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HELTON KRAMER LUSTOZA

Procura dor do Municp io de So Jos dos Pinhais-PR;


Vice-Presidente do Conselho de Contrib uintes Municip
al (2014);
Professor da especializao da Univers idade Tuiuti do
Paran,
Univers idade Positivo, ABDConst e IDCC; Professor do curso
de gradua o
da PUC-PR; Profess or-instru tor do COTEF-RJ, ESAF e ESA-OA
B; Presidente
da Comisso da Advocacia Pblica da OAB-PR; Mestre
em Direito Constit ucional
pela UNI BRASIL, com estudos na UFPR; Especialista em
Direito Tributr io;
Gradua do em Direito pela Univers idade Positivo; Pesqis
ador integra nte do grupo
de estudos Justia Tributr ia e Atividad e Econmica da
PUC-PR;
Autor do livro Advocacia Pblica em Ao (3 edio),
e Co-auto r do livro
Tributos em espcie (2 edio), ambos pela editora JusPodi
vm;

liVlPOS S
1Vl NI IP 1

2015

EDI TOR A

JusPODIVM
www.ed itorajus podivm .com.b r

)11 EDITORA
1 JusPODIVM
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prejuzo das sanes civis cabivcis.

SUMRIO
CAPTULO 1
AUTONOMIA TRIBUTRIA DOS MUNICPIOS
E ASPECTOS DA ARRECADAO..................................................
1. Compe tncia tribut ria munici pal. ....................................................
........ ;.
1.1.
Espcie s de compe tncia tributria..............................................
2. Eficincia na arrecad ao tribut ria munici pal
e a (im)po ssibilid ade do protest o da cda ..................................................
3. Requis itos para os munic pios conced erem benefc ios fiscais
.........
4. Efeitos do reconh ecimen to da iseno
tribut ria pelo ente municipal......................................................................
5. Multa punitiv a e art. 136 do CTN:
respon sabilid ade objetiv a ou subjetiva?................................................
...
6. ISS fixo para optant es do simple s nacional.....................................
.........
7. Quest es objetivas.........................................................................................
...
8. Quest es subjetivas.......................................................................................
...

CAPTULO li
IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN ........
1. Aspect o materia l ...........................................................................................
.....
1.1.
Anlise de alguns Servio s da Lista...............................................
1.1.1. Export ao de servio.........................................................
1.1.2. Conflit os entre ICMS e ISSQN:
caso paradi gma de Informtica.......................................
1.1.3. Ativida des bancrias............................................................
1.1.4. Arrend amento mercan til - leasing..................................
1.1.5. Franqu ia (franchising)..........................................................
1.1.6. Constr uo civil......................................................................
1.1.7. Industr ializa o por encomenda.....................................
1.1.8. Aplica o da imunid ade de jornais e peridi cos..... .
1.1.9. Loca o de bens mveis.....................................................
1.1.1 O. Servio s relativo s a fonogr afia,
fotogra fia, cinema tografi a e reprografia.......................
1.1.11. Servio s de transp orte de nature za municipal...........

9
9
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59
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77
79
80

6
2.
3.
4.

Aspecto temporal..............................................................................................
Aspecto espacial.................................................................................................
Aspecto subjetivo..............................................................................................
4.1.
Cartrios , notariais e registros pblicos.......................................
4.2.
Cooperativa............................................................................................
5. Aspecto quantitativo........................................................................................
5.1.
Base de clculo......................................................................................
5.1.1. Base de clculo especial para
sociedad es profissio nais (ISS-fixo)...................................
5.2.
Alquota...................................................................................................
6. Informa es complementares......................................................................
6.1.
Lanamento............................................................................................
6.2.
Restitui o do tributo perante
a previso do art. 166 do CTN ..........................................................
6.3.
Regime de reteno no simples nacional....................................
7. Quadro sinptico...............................................................................................
8. Smulas do STF e do STJ.................................................................................
8.1.
SmulaS TF .............................................................................................
8.2.
Smula STJ .............................................................................................
9. Queste s objetivas ...........................................................................................
1O. Queste s dissertat ivas .....................................................................................
CAPTULO Ili
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO - IPTU ............ ..........
1. Aspecto material................................................................................................
2. Aspecto temporal..............................................................................................
3. Aspecto espacial.................................................................................................
4. A,specto subjetivo..............................................................................................
4.1.
Invases de Terras................................................................................
4.2.
Terras da marinha.................................................................................
4.3.
Exigncia do IPTU no caso de loteame nto irregular................
4.4.
Imunida des de terrenos baldios de Templos Religiosos
e de Entidade s Educacio nais e Assistenciais..............................
4.5.
Imunida des e sucesso tributria - caso da RFFSA .................
5. Aspecto quantitativo........................................................................................
5.1.
Base de clculo ......................................................................................
5.2.
Alquota...................................................................................................
5.3.
Antes da Emenda Constitu cional 29/2000..................................
5.4.
Aps a Emenda Constitu cional 29/2000......................................

80
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97
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106
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11 O
112
112
112
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113
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129
129
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143
145
148
151
151
153
156
156

7
6.

Informa es complementares...................................................................... 157


6.1.
Lanamento............................................................................................ 157
6.2.
Exceo ao Bem de Famlia............................................................... 158
6.3.
Repeti o de indbito ........................................................................ 158
7. Quadro sinptico............................................................................................... 159
8. Smulas do STF e do STJ................................................................................. 160
8.1.
Smulas STF ........................................................................................... 160
8.2.
Smulas STJ ................................................... ,.: 160
9. Queste s objetivas............................................................................................ 160
1O. Queste s dissertat ivas ..................................................................................... 170

CAPTULO IV
IMPOSTO DE TRANSMISSO DE BENS "INTER VIVOS" - ITBI..... ....... 175
1. Aspecto material................................................................................................ 175
1.1.
Desapro priao e Usucapio........................................................... 180
1.2.
Separa o consensu al e excesso oneroso de partilha............ 181
1.3.
Renncia Herana ............................................................................. 182
1.4.
Anulao do Negcio Jurdico
de Transmis so imobiliria................................................................ 183
1.5.
Incidnc ia do ITBI na integrali zao
no capital de pessoa jurdica............................................................ 187
2. Aspecto temporal.............................................................................................. 190
3. Aspecto espacial................................................................................................. 194
4. Aspecto subjetivo.............................................................................................. 194
5. Aspecto quantitativo........................................................................................ 194
5.1.
Base de clculo...................................................................................... 194
5.2.
Alquota ................................................................................................... 198
6. Informa es complementares...................................................................... 200
7. Quadro sinptico............................................................................................... 200
8. Smulas do STF e STJ....................................................................................... 201
8.1.
Smulas STF ........................................................................................... 201
9. Queste s objetivas............................................................................................ 201
1O. Queste s dissertat ivas ..................................................................................... 211
CAPITLO V
CONTRIBUIO DE ILUMINAO PBLICA - COSIP ........... ........... . 217
1. Aspecto material................................................................................................ 217
2. Aspecto temporal.............................................................................................. 219
3. Aspecto espacial................................................................................................. 219

8
4.
5.

Aspecto subjetivo..............................................................................................
Aspecto quantitativo........................................................................................
5.1.
Basedec lculo ......................................................................................
5.2.
Alquota ...................................................................................................
Informa es complementares......................................................................
Quadro sinptico...............................................................................................
Questes de concurso pblico......................................................................

219
220
220
220
220
220
221

REFER NCIAS... .............. .............. .............. .............. ..............

225

6.
7.
8.

CAPTULO 1

AUTONOMIA TRIBUTRIA
DOS MUNICPIO...S EASPECTOS
DA ARRECADAAO
Sumrio 1. Competncia tributria municipal; 2. Eficincia na arrecadao tributria municipal e a (im)possibilidade do protesto da CDA; 3.
Requisitos para os municpios concederem benefcios fiscais; 4. Efeitos do
reconhecimento da iseno tributria pelo ente municipal; 5. Multa punitiva e art. 136 Do CTN: responsabilidade objetiva ou subjetiva?; 6. 155 fixo
para optantes Do Simples Nacional; 7. Questes objetivas; 8. Questes
subjetivas.

1. COMPET NCIA TRIBUT RIA MUNICIP AL


Competn cia tributria a autoriza o constituci onal para que determinado ente da federao (Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpio)
possa instituir tributos. Ao discrimina r competn cias tributrias aos entes
polticos, a Constitui o Federal delimita o campo tributrio, indicando o
que estes entes podem e o que devem fazer em matria tributria. Ou
seja, a Constitui o Federal no cria tributos, mas sim prev sua criao
pelos entes da federao .
Important e asseverar que a instituio de um determina do tributo somente poder ocorrer por lei especfica, consoante preceituad o pelo art.
150, 1, da Constitui o Federal1, que positiva o princpio da legalidade . Por
conseguin te, detm competn cia tributria o ente que possui competn cia legislativa para tanto.

1.

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte , vedado


Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:! - exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabelea;

1o
Consoante lecionada o doutrinad or Antnio Roque Carrazza", competncia tributria a manifesta o da autonomia da pessoa poltica,
disciplinad a pelas normas constitucio nais que prevem as concretas obrigaes tributrias , permitind o que o ente poltico possa criar, instituir
tributos atravs de atividade legislativa. Para Paulo de Barros Carvalho a
"competn cia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as prerrogativ as
legiferantes de que so portadora s as pessoas polticas, consubstanciada na
possibilidade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos" 3
Em outras palavras, a repartio do poder de tributar, constituci onalmente atribudo aos diversos entes pblicos, de modo que cada um tenha
o poder de instituir e arrecadar os tributos de sua exclusiva responsab ilidade.
A competn cia tributria no se confunde com poder irrestrito de tributar. Isso porque, o exerccio da competn cia tributria encontra limites
no ordename nto jurdico, atendo-se s normas legais que lhe atribuem
validade, como o respeito ao pacto federativo , ao devido processo legislativo e observnc ia aos princpios constitucio nais tributrios .
De forma sucinta, pela competn cia tributria, no cria tributo quem
quer, mas quem pode, consoante a Constitui o.
Acerca dos atributos da Competn cia Tributria, iremos adotar a sistemtica da doutrina de Roque Antnio Carrazza 4 , o qual define os seguintes: facultativi dade, indelegab ilidade, privativida de, incaducab ilidade,
inalterabil idade e irrenuncia bilidade.

1.1. Espcies de compet ncia tributr ia


a)

Competn cia tributria privativa ou exclusiva: a competn cia exclusiva de um nico ente, expressa e taxativam ente enumerad a na
Constitui o Federal como pertencen te a um determina do ente pblico, cuidando- se faixas tributrias privativas 5 . Ou seja, a Constitui o

2.

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso


Paulo: Malheiros. 201 O. p. 531.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
218.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso
Paulo: Malheiros. 201 O.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso
Paulo: Malheiros. 201 O. p. 557.

3.
4.
5.

de Direito Constitucio nal Tributrio. 27 ed. So


de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p.
de Direito Constitucio nal Tributrio. 27 ed. So
de Direito Constitucio nal Tributrio. 27 ed. So

11
habita somente um nico ente a instituir determina do tributo e, por
conseguin te, probe os demais. No Sistema Tributrio Municipal , trs
so os impostos privativos, previstos no art. 156 da CF, quais sejam:
ITBI, ISS e IPTU.
b)

Competn cia tributria residual: a competn cia atribuda para a


Unio criar impostos e contribui es de seguridad e que no estejam
no rol de sua competn cia privativa. Seguridad e social abrange previdncia, assistncia e sade. A Unio .. pod~ criar contribui es para
financiar essas trs reas. A competn cia residual da Unio est no art.
154, 16 e no art. 195, 4 7, da CF. O art. 154, I, trata da competn cia
residual da Unio para criar impostos no previstos expressam ente na
CF. o dispositivo exige lei compleme ntar, no-cumu latividade , e base
de clculo e fatos geradores diversos dos impostos previstos na CF.
em regra, os tributos so criados por lei ordinria. O segundo requisito a no-cumu latividade , sendo o que foi pago anteriorm ente ir
gerar um crdito para ser abatido na operao subsequen te, a fim de
evitar o pagament o em cascata, ou seja, o imposto que incide sobre
ele mesmo 8

Por sua vez, o art. 195, 4 da CF trata da competn cia residual para
criar contribui es previdenc irias e remete ao art. 154, 1, da CF.
c) Competn cia extraordin ria: Prevista no art. 154, li, da CF 9 , a competncia tributria extraordin ria autoriza a Unio a criar impostos no
caso de iminncia ou de existncia de guerra externa, impostos estes
compreen didos ou no na competn cia da Unio. Vale dizer, que a
Unio, nestas hipteses, pode invadir a competn cia alheia e criar imposto cujo fato gerador seja idntico a de imposto de competn cia

6.

7.

8.
9.

Art. 154. A Unio poder instituir: 1 - mediante lei complement ar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulat ivos e no tenham fato gerador ou
base de clculo prprios dos discriminado s nesta Constituio ;
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuie s sociais: 4
A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da
seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, 1.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 31 ed. So Malheiros. 201 O.
P.
311.
Art. 154. A Unio poder instituir: li - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinri os, compreendid os ou no em sua competncia tributria, os quais
sero suprimidos, grad3tivame nte, cessadas as causas de sua criao

12
de outro ente. Assim, por exemplo, a Unio pode criar IPTU ou ISS
extraordin rios, impostos de competn cia do Municpio .

d)

Competn cia comum: a competn cia atribuda aos entes da ~ed~


rao para a criao de tributos de acordo com a sua _competenc1~
administra tiva. So as taxas, as contribui es de melhoria e a contribuio previdenc iria dos servidores.

Ao mesmo tempo em que a Constitui o determino u a inviolabilid ade dos direitos individuai s (art. 5. 0 da CF/88), ela tambm sistematiz ou a
forma do Poder de Tributar (aptido de criar tributos), delimitand o-o no
intuito de assegurar os direitos dos contribuin tes. Distribuiu o Poder Poltico em trs esferas (municipa l, estadual e federal)
Pode-se entender que o sistema tributrio possui trs nveis distintos
de normas, so elas:

plano constitucional: as normas de competn cia - so as normas


que, veiculadas pela prpria Constitui o, atribuindo a competn ci:i
que ir autorizar as pessoas polticas a criar e cobrar tributos (positivas
e negativas)
plano da lei complem entar: normas gerais de direito tributrio - So
normas que, na diretriz do art. 146 da CF, dispem sobre conflitos de
competn cia, regulam as limitaes do poder de tributar e estabelecem as normas gerais em matria de legislao tributria. Estas normas vem trazer uma padroniza o para as normas de incidncia .
plano da legislao ordinria : Trata-se da lei de cada uma das pe~.
soas competen tes, portanto, que veicula a norma de incidncia , ou
seja, a norma que ir criar o tributo correspon dente.
***Quand o exigida lei complem entar? A regra a instituio de
tributos por lei ordinria. A instituio por lei compleme ntar apenas
excepcion al. S que h alguns casos em que a CF exige expressam ente
lei compleme ntar para a..regulao de determina das matrias. O primeiro
artigo fundamen tal o art. 146 da CF 1, o qual exige a edio de uma lei
compleme ntar de carter nacional sobre matria tributria.

10.

Art. 146. Cabe lei complement ar:


1 - dispor sobre conflitos de competncia , em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
li - regular as limitaes constitucion ais ao poder de tributar;
Ili - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmen te sobre:

13
Em primeiro lugar, caoe lei compleme ntar ciispor sobre conf1itos de
competn cia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpio s. preciso lei compleme ntar para soluciona r conflito de competn cia entre os entes, por exemplo, entre iss e ICMS, entre
IPTU e ITR. O inciso li diz que cabe lei compleme ntar regular as limitaes constitucio nais ao poder de tributar. O CTN que vai regulamen tar a
anteriorida de, a irretroativi dade, etc. O inciso Ili diz respeito fixao de
normas gerais em matria tributria. S que essa exigncia to somente
para a fixao de normas gerais.

1.2. Mas que normas gerais so essas?


O inciso Ili do art. 146 fala que cabe lei compleme ntar estabelece r
normas gerais em matria de legislao tributria, especialm ente sobre:

a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos


impostos discrimina dos nesta Constitui o, a dos respectivo s fatos geradores, bases de clculo e contribuin tes; b) obrigao , lanamen to, crdito, prescrio e decadnci a tributrios ; c) adequado tratament o tributrio
ao ato cooperativ o praticado pelas sociedades cooperativ as; d) definio
de tratament o diferencia do e favorecido para as microemp resas e para as

a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nest3 Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado :ratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempres as e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
imposto previsto no art. 155, li, das contribuie s previstas no art. 195, 1 e 12 e 13, e
da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda Constitucion al n 42,
de 19.12.2003)
Pargrafo nico. A lei complement ar de que trata o inciso Ili, d, tambm poder instituir
um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuie s da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, observado que: (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
1- ser opcioral para o contribuinte ; li - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado; Ili - o recolhimento ser unificado e centralizado e
a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser
imediata, vedada qualquer reteno ou condicionam ento; IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhad as pelos entes federados, adotado cadastro
nacional nico de contribuintes .
Art. 146-A. Lei complement ar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com
o objetivo de prevenir desequilbrio s da concorrncia, sem prejuzo da competncia de
a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.

14

:icu::'

empresas de pequen o porte, inclusiv e regimes especiais ou simplific


ados
no caso do imposto previsto no art. 155, li, das contribu ies prevista
s no
art. 195, 1 e 12 e 13, e da contribu io a que se refere o art. 239.
A autonom ia municip al consagrada nos artigos 29 e 30 da Constitu
io Federal. Em decorr ncia desta autonom ia, o Municp io pode governa
r-se e adminis trar-se, instituin do regras a si prprio, sem interfer
ncia ou
autoriza o dos demais entes polticos. Por fora da autonom ia municip
al,
os Municp ios so livres para criar a arrecadar os tributos de sua
competncia, devend o a Adminis trao Pblica Municip al dispor de meios
com
o fim de efetivar a arrecadao.
Neste sentido, leciona Roque Antonio Carrazza que:
"o Municp io, no Brasil, entidad e autnom a. Pessoa poltica,
legisla para si, de acordo com as compet ncias que a Carta
Magna lhe deu. Nenhum a lei que no a emana de sua Cmara
tem a possibil idade jurdica de ocupar-se com assuntos de interesse local" 11
Contud o, esta autonom ia municip al no dispensar a necessidade
do
Municp io observa r as normas gerais das situaes autoriza das pela
Constituio Federal, como por exemplo , as normas gerais do direito
tributrio estabelecidas no Cdigo Tributr io Nacional -, as normas aplicve
is ao
Simples Nacional definida s na Lei Comple mentar 123, e as normas
gerais
do JSSQN estabelecidas na Lei comple mentar n. 116/200 3.
Um problem a crnico que acompa nha a tributa o municip al a
respeito da guerra fiscal entre os Municp ios, uma vez que procura ndo
investimento s, os entes municip ais reduzem alquota s dos tributos , conced
em
isenes e outros benefici as fiscais, criando uma grande desigua
ldade
entre eles no campo de desenv olvimen to social 12 Por estas razes
que a
Constitu io Federal determ inou que caberia a Lei comple mentar
regular
as n~rmais gerais do ISSQN.
Estas e outras queste s atinente s tributa o municip al sero tratadas nesta obra, que traz ainda, o posicio nament o atualiza do do
Superio r
Tribuna l de Justia, Suprem o Tribunal Federal e dos Tribunais de
Contas,
quando for o caso.

11.
12.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constituc ional


Tributri o. So Paulo:
Malheiros , 2006, p .179.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito tributrio e finanas
pblicas. So
Paulo: Saraiva, p. 770/771

15

2. EFICI NCIA NA ARREC ADA O TRIBU TRIA MUNIC IPAL


E A (IM)PO SSIBIL IDADE DO PROTESTO DA COA
No ano de 2015, o Superio r Tribuna l de Justia sediou o li Semin
rio
de Planeja mento Estratgico Sustentvel do Poder Judicirio, sendo
que na
abertura , o Ministro Herman Benjam in ressaltou a import ncia de
novos
compor tamento s para estimul ar a adoo de prticas sustentveis:
"No
vamos transfor mar nossos hbitos da noite para o dia. A misso
enorme.
transfor mar e deixar para trs paradig mas;n os paradig mas ambient
ais,
mas paradig mas da coisa pblica''.
O conceit o de "burocracia'; desenv olvido no final do sculo XVIII
por
Max Weber, fruto do iderio liberal que pregava a mnima interven
o estatal, tinha como pedra fundam ental a legalida de, princpi o disciplin
ador da atividad e pblica 13 Deste modo, o modelo burocr tico foi
pensad o
como forma mais racional de gerir da coisa pblica , marcad o pela
profissionalizao dos agentes pblicos , sendo a estes assegurados direitos
com
o fito de distanci -los das arbitrari edades do poder poltico , bem
como
pela hierarqu izao dos rgos
Assim, a adoo do modelo burocr tico no Brasil teve como objetivo
impedir a sedime ntao do clientel ismo no setor pblico Contud o,
o autor
Srgio Buarque de Holanda alerta que "a ideologi a impessoal do liberalis
mo
democr tico jamais se naturali zou entre ns. S assimilamos efetivam
ente esses princpios at onde coincidi ram com a negao pura e simples
de uma
autorida de incomod a, conftrm ando nosso instintiv o horror s hierarqu
ias e
permitin do tratar com familiar idade os governa ntes" 14
Junto com a idia de um Estado burocr tico, surgiu os problem as
de
morosid ade, lentido e ineficcia, afastan do de seus verdade iros
fim, qual
seja: o atendim ento das necessidades dos cidados.
Diante de crticas realizadas, o sistema da Adminis trao Pblica
passou por uma srie de reformulaes, onde se buscou abando nar
a idolatria pelos processos (no sentido de ofrma) para se preocup ar com
o controle da eficincia dos resultados.

13.

14.

SCHIER, Adriana da Costa Ricardo. Administr ao Pblica: Apontam


entos sobre os Modelos de Gesto e Tendncias Atuais. ln: GUIMARES, Edgar (Coord.).
Cenrios do Direito Administ rativo - Estudos em Homena gem ao Professo r Romeu
Felipe Bacellar
Filho. Belo Horizonte : Frum. 2004. pp. 21-55.
HOLANDA, Srgio Buarque. Razes do Brasil. 24 ed., Rio ele Janeiro:
Jos Olympio, 1992,
p. 119

16
O eixo central da eficincia administrativa concentra-se no dever do
Estado aperfeioar suas atividades com o fito de diminuir a burocratizao
e lentido administrativa para obter um maior rendimento funcional e, com
isto obter uma rentabilidade social. Para isso, torna-se necessrio uma
adequao tcnica e planejamento adequado da atividade pblica, sujeita
ao controle que assegure essa presteza e rendimento funcional 15 , conforme leciona Maria Sylvia Zanella Di Pietro:
O princpio da eficincia apresenta, na realidade, dois aspectos: pode
ser considerado em relao ao modo de atuao do agente pblico, do
qual se espera o melhor desempenho possvel de suas atribuies, para
lograr os melhores resultados; e em relao ao modo de organizar, estruturar, disciplinar a Administrao Pblica, tambm com o mesmo
objetivo de alcanar os melhores resultados na prestao do servio
pblico.' 6

Alis, ensina Regina Maria Macedo Nery Ferrari que o principal desafio
do constitucionalismo moderno consiste na substituio do Direito dirigente ineficaz por outros mecanismos que garantam o projeto da modernidade, inserindo a fora dirigente da Constituio na imposio de tarefas em um contexto que possam coexistir valor, conhecimento e ao' 7
Pois, as normas constitucionais que prevem programas e tarefas para o
Estado no se resumem a meras proclamaes ideolgicas ou polticas,
mas possuem carter jurdico imperativo'. Essa ideologia foi defendido no
julgamento do Recurso Extraordinrio n. 393.175 19, onde ministro Celso de
Mello entendeu pela necessidade do Estado levar a srio os direitos inseridos em normas programticas, sendo que as previses constitucionais se

15.

Cf. CARVALHO, Raquel Melo Urbano de. Curso de Direito administrativo. Salvador: JusPodivm, 2009, p. 197.

16.

DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. So Paulo: Atlas, 2000, p. 83.
Cf. FERRARI, Regina Maria Macedo Nery. Normas constitucionais programticas: normatividade, operatividade-e efetividade. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 169.
Cf. SARLET, lngo Wolfgang. Op. cit., p. 281.

17.
18.
19.

"DISTRIBUIO GRATUITA, A PESSOAS CARENTES, DE MEDICAMENTOS ESSENCIAIS


PRESERVAO DE SUA VIDA E/OU DE SUA SADE: UM DEVER CONSTITUCIONAL QUE O
ESTADO NO PODE DEIXAR DE CUMPRIR. - O reconhecimento judicial da validade jurdica de programas de distribuio gratuita de medicamentos a pessoas carentes d efetividade a preceitos fundamentais da Constituio da Repblica {arts. 5, caput, e 196)
e representa, na concreo do seu alcance, urn gesto reverente e solidrio de apreo
vida e sade das pessoas, especialmente daquelas que nada tm e nada possuem, a
no ser a conscincia de sua prpria humanidade e de sua essencial dignidade. Precedentes do STF:' {BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 393.175-AgR/RS. Rei.: Min. Celso
de Mello. Julg. 12/12/2006).

17
qualificam como prerrogativas que decorrem do poder do cidado exigir
do Estado a implementao de prestaes positivas impostas pelo prprio
ordenamento jurdico 20
A esse respeito, transcreve-se a seguir o conceito adotado pelo Tribunal de Contas da Unio para definir um sistema de planejamento e gesto:

Um sistema de planejamento e gesto deve fundamentar-se em princpios que objetivem a identificao e a preveno de problemas e o alcance da viso de longo prazo como estratgia para o desenvolvimento
da organizao. (BRASIL. Guia de Referncia do Sistema de Planejamento e Gesto do Tribunal de Contas da Unio, 2008, p.8).

Com essa ideia de otimizar as atividades estatais, dentre elas a tributao, que surgiu a polmica sobre a possibilidade de utilizar o protesto da
Certido de Dvida Ativa, inclusive a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional adotou o procedimento atravs do PARECER PGFN/CDA/N 537 /2013.
Segundo o art. 1 da Lei n. 9.492/97, o "protesto o ato formal e solene
pelo qual se prova a inadimplncia e o descumprimento de obrigao originada em ttulos e outros documentos de dvida".
Em um primeiro momento o STJ afirmou que no haveria interesse
jurdico em se realizar o protesto da CDA considerando que, por ser ttulo executivo, possvel o ajuizamento, desde logo, da execuo fiscal
(STJ AgRg no Ag 1316190/PR, Rei. Min. Arnaldo Esteves Lima, ia Turma, j.
17/05/2011, DJe 25/05/2011).
Contudo, a Lei n. 12.767/2012, trouxe previso expressa ao incluir o
pargrafo nico ao art. 1 da Lei n. 9.492/97, permitindo o protesto de
certides da dvida ativa:
Art. 1 (... )

Pargrafo nico. Incluem-se entre os ttulos sujeitos a protesto as certides de dvida ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos
Municpios e das respectivas autarquias e fundaes pblicas.
Desse modo, diante da previso expressa na Lei n. 9.492/97, mais especificamente, final de 2013, o Superior Tribunal de Justia mudou seu
entendimento, passando a aceitar como legtimo o protesto da Certido
de Dvida Ativa - CDA:

20.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 393.175, Rei.: Min. Celso de Mel lo. Julg. 01 /02/2006.
DJ 16/02/2006.

18
PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. PROTESTO
DE COA. LEI
9.492/1 997. INTERPRETAO CONTEXTUAL COM P.
DINMICA MODERNA DAS RELAES SOCIAIS E O "li PACTO REPUB
LICANO DE ESTADO POR UM SISTEMA DE JUSTIA MAIS ACESSVEL,
GIL E EFETIVO". SUPERAO DA JURISPRUDtNCIA DO STJ.
1. Trata-se de Recurso Especial que discute, luz do
art. 1 da Lei
9.492/1 997, a possib ilidade de protes to da Certid o
de Dvida Ativa
(COA), ttulo execut ivo extraju dicial (art. 586, VIII, do
CPC) que aparelha a Execuo Fiscal, regida pela Lei 6.830/1 980.
2. Merece destaq ue a publica o da Lei 12.767/2012,
que promo veu
a inclus o do pargr afo nico no art. 1 da Lei 9.492/1
997, para expressa mente consig nar que esto includ as "entre os
ttulos sujeito s
a protes to as certid es de dvida ativa da Unio,
dos Estados, do
Distrito Federal, dos Munic pios e das respectivas autarqu
ias e fundaes pblicas".
3. No bastasse isso, mostra-se imperio sa a supera o
da orienta o
jurispr udenci al do STJ a respeit o da quest o.
4. No regime institu do pelo art. 1 da Lei 9.492/1
997, o protest o,
institu to bifront e que representa, de um lado, instrum
ento para
constit uir o devedo r em mora e provar a inadim plncia
, e, de outro, modali dade alterna tiva para cobran a de dvida,
foi amplia do,
desvin culand o-se dos ttulos estrita mente cambia
riforme s para
abrang er todos e quaisq uer "ttulos ou docum entes
de dvida''. Ao
contr rio do afirma do pelo Tribun al de origem , portan
to, o atual regime jurdic o do protes to no vincula do exclus ivamen
te aos ttulos cambia is.
5. Nesse sentido , tanto o STJ (RESP 750805/RS) como
a Justia do
Trabal ho possue m preced entes que autoriz am o protest
o, por exemplo, de decise s judicia is conden atrias , lquida s e certas,
transita das
em julgado .
6. Dada a naturez a bifront e do protest o, no dado
ao Poder Judicirio substit uir-se Admini strao para eleger, sob
o enfoqu e da
necess idade (utilida de ou conven incia) , as poltica
s pblica s para
recupe rao, no mbto extraju dicial, da dvida ativa
da Fazenda Pblica.
7. Cabe ao Judici rio, isto sim, examin ar o tema ccntro
vertido sob
espect ro jurdico , ou seja, quanto sua constit uciona
lidade e legalidade, nada mais. A manife stao sobre essa relevan
te matria , com
base na valora o da necessidade e pertin ncia desse
instrum ento extraju dicial de cobrana de dvida, carece de
legitim ao, por

19
rompe r com os princp ios da indepe ndnci a dos podere
s (art. 2 da
CF/1988) e da imparc ialidad e.
8. So falaciosos os argum entos de que o ordena mento
jurdic o (Lei
6.830/1980) j institui u mecan ismo para a recupe rao
do crdito
fiscal e de que o sujeito passivo no partici pou da
constit uio do
crdito .
9. A Lei das Execues Fiscais discipl ina exclus ivamen
te a cobran a
judicia l da dvida ativa, e no autoriz a, por si, a insuste
ntvel conclu so de que veda, em carter perrnanet'lte, a institui o,
ou utiliza o,
de mecan ismos de cobrana extraju dicial.
1o. A defesa da tese de imposs ibilidad e do protes to
seria razovel
apenas se versasse sobre o "Auto de Lanam ento'; esse
sim proced imento unilate ral dotado de eficcia para imputa r dbito
ao sujeito
passivo.
11. A inscri o em dvida ativa, de onde se origina
a poster ior extrao da Certid o que poder ser levada a protest o,
decorr e ou do
exaurim ento da instnc ia admini strativa (onde foi possve
l impug nar
o lanam ento e interpo r recursos admini strativo s) ou
de docum ento de confiss o de dvida, aprese ntado pelo prprio
devedo r (e.g.,
DCTF, GIA, Termo de Confisso para adeso ao parcela
mento, etc.).
12. O sujeito passivo, portan to, no pode alegar que
houve "surpresa" ou "abuso de poder" na extra o da COA, uma
vez que esta
pressu pe sua particip ao na apura o do dbito
. Note-se, alis,
que 0 preenc himent o e entreg a da DCTF ou GIA
(docum entos de
confisso de dvida) corresp onde integra lmente ao
ato do emiten te
de cheque , nota promis sria ou letra de cmbio .
13. A possib ilidade do protest o da COA no implica
ofensa aos princpios do contra ditrio e do devido processo legal,
pois subsiste,
para todo e qualqu er efeito, o contro le jurisdic ional,
median te provoca o da parte interessada, em relao higidez
do ttulo levado
a protest o.
14. A Lei 9.492/1 997 deve ser interpr etada em conjun
to com o
contex to histric o e social. De acordo com o "li Pacto
Repub licano
de Estado por um sistema de Justia mais acessvel,
gil ~ efetivo:;
definiu -se como meta especfica para dar agilida de
e efet1v1dade a
prestao jurisdic ional a "reviso da legisla o referen
te cobran a
da dvida ativa da Fazenda Pblica, com vistas raciona
lizao dos
proced imento s em mbito judicia l e admini strativo ".
15. Nesse sentido , o CNJ consid erou que esto confor
mes com o princpio da legalid ade normas expedi das pelas Correg
edorias de Justia dos Estados cio Rio de Janeiro e ele Gois que, respec
tivame nte,

20
orientam seus rgos a providencia r e admitir o protesto de CDA e
de sentenas condenatr ias transitadas em julgado, relacionadas s
obrigaes alimentares .
16. A interpreta o contextuali zada da Lei 9.492/1997 representa
medida que corrobora a tendncia moderna de interseco dos regimes jurdicos prprios do Direito Pblico e Privado. A todo instante vem crescendo a publiciza o do Direito Privado (iniciada.
exemplifica tivamente, com a limitao do direito de propriedad e.
outrora valor absoluto, ao cumprimen to de sua funo social) e, por
outro lado, a privatiza o do Direito Pblico (por exemplo, com a
incorpora o - naturalmen te adaptada s peculiarida des existentes de conceitos e institutos jurdicos e extrajurdic os aplicados outrora
apenas aos sujeitos de Direito Privado, como, e.g., a utilizao de
sistemas de gerenciam ento e controle de eficincia na prestao de
servios).
17. Recurso Especial provido, com superao da jurisprudn cia do
STJ. (REsp 1126515/PR, Rei. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 03/12/2013 )

Frente a este novo cenrio, os Tribunais de Contas de vrios Estados.


visando otimizar a arrecadao municipal , tem orientado os Municpio s a
adotarem essa modalidad e de cobrana. Cabe notar que a orientao do
Tribunal de Contas no se refere ao encaminh amento de todas as CDAs
para protesto, mas somente daquelas que realmente no trariam vantagens se forem objeto de execuo fiscal, nos termos do art. 14 da Lei de
Responsa bilidade Fiscal.
Neste sentido, o instituto do protesto da CDA est em consonnc ia
com a ideia de eficincia na arrecadao tributria, na medida em que
cria um mecanism o legitimo para fomentar a tributao . Na existncia de
dbitos que seu custo no justifica o ajuizamen to da execuo fiscal poderia ser objeto de protesto, agilizando o recebimen to de valores ditos
irrisrios.

..

'

Portanto, conclui-se ser legitimo e constitucio nal a realizao do protesto de CDA.

3. REQUIS ITOS PARA OS MUNICP IOS CONCED EREM BENEFCIOS FISCAIS


A questo de iseno tributria no mbito municipal tambm frequenteme nte cobrada em concursos pblicos, sendo que a banca FCC,
no concurso para Procurad or de Teresina (201 O), considero u como

21
CORRETA a seguinte assertiva: "a iseno renncia de receita e, como
tal, alm dos requisitos para sua concesso , previstos no Cdigo Tributrio
Nacional, deve tambm prever as exigncias previstas na Lei de Responsabilidade Fiscal quando for em carter no geral"

Qualquer iseno tributria que se pretenda criar deve obedecer a


trs pressupostos, a saber:
a) lei especfica (art. 150, 6 da CF/88);
b) obedincia ao art. 14 da Lei de Responsab ilidade Fiscal e,
c) avaliao de possveis vedaes constitucio nais.

O Cdigo Tributrio Nacional no veda a criao de isenes especficas, desde que sejam plenamen te justificada s e condicion adas ao
cumprime nto de requisitos, conforme prescreve o seu art. 179:
Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrat iva, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimenro das
condies e do cumprimen to dos requisitos previstos em lei ou contrato
para sua concesso.

Tornou-se comum os entes federativo s concedere m isenes especificas, frente sua discriciona riedade, mas sempre prescreve ndo requisitos
para que, efetivame nte, a iseno cumpra o objetivo para qual ela foi criada.
A matria j foi objeto de indagao junto ao Tribunal de Contas do
Estado do Paran, ocasio em que esta Corte posicionou -se pela possibilidade de concesso de iseno tributria especfica, desde que obedea
aos ditames do artigo 14 da Lei de Responsa bilidade Fiscal.
Em outra ocasio, o mesmo Tribunal de Contas, atravs do Acrdo
n 266/08, cu~a relataria ficou ao encargo do Conselhei ro Hermas Brando, foi ratificado o posiciona mento anterior, estabelec endo os seguintes
requisitos:
"C simples fato de haver tratamento diferenciado no implica na ilegc/idade do benefcio, todavia, reclama a adoo das medidas abaixo
exoostas (as medidas 3 e 4 'so alternativas):

1. Acompanh amento de estimativa do impacto oramentr io-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes Este aspecto diz respeito a estudo no qual sejam sopesados os recursos
que deixaro de ser percebidos pelo Municpio e os benefcios que podero advir da iseno tributria, devendo abordar no s o exerccio
em que esta entre em vigncia, mas tambm, nos dois seguintes.

22
2.Aten diment o ao disposto na Lei de Diretrizes Oramentria
s - A iseno tribut ria dever estar de acordo com as diretrize
s constantes da
LDO.
3. Demon strao de que a renncia foi considerada
na estima tiva de
receita da lei orame ntria e de que no afetar as metas
previstas na
lei de diretrizes orame ntrias - Deve restar compro vado
que: a) quando da elabora o da LOA, j estava progra mado beriefc
io frscal; b) os
objetivos integrantes dos anexos da LDO no resulta
ro prejudicados
em virtude da concesso da iseno;
4. Acomp anham ento de medidas de compensao, por
meio do aumento da receita - na hiptese de no poder ser atendid
a a medida
3 ,a admini strao dever contrab alana r o montan te
que deixar de
ser auferid o increm entand o sua renda atravs da eleva
o de alquotas, amplia o da base de clculo, majora o ou criao
de tributo ou
contribuio''.

Portan to, ao projet ar um texto legal e envi- lo ao


Poder Legislativo
para aprovao, tendo por objetiv o conce der benef
cios ou incent ivos de
nature za fiscal, deve-se ter plena conscincia de que
h uma rennc ia da
receita tribut ria do ente pblic o. E tal rennc ia de receita
, aps a entrad a
em vigor da Lei Comp lemen tar Nacional n 101/20 00
(Lei de Responsabilidade Fiscal), possui previso, condi es e requisitos
nela estabelecidos
para que possa ser consid erada vlida.
Alm dos requis itos oram entrio s - previstos do
art. 14 da LRF orienta -se que a lei em tela traga requis itos objetiv os
a fim de garan tir a
contra presta o efetiva por parte da empresa benefi
ciada.
Assim, a previs o legal impe , claram ente, a existn
cia de requis itos
para iseno especfica, o que demon stra haver a
indisp ensab ilidade da
existncia de pressu postos de compensao. Em outras
palavras, a exign cia Jgal segue no sentid o de que o Poder Pblico,
ao conce der o benefcio fiscal, deve impor requis itos que garan tam a contra
presta o, como
porce ntage m mnim a a ser compr ovada de gerao
de empre gos, de investim ento, projet o de construo, tempo mnim o
de presena fsica no
territ rio munic ipal, etc.
A ttulo de exemp lo, citamo s os requis itos que so
exigid os pelo Municpio de Foz do Iguau/PR, atravs do art. 6 da Lei
3155/2 005:
Art. 6 Para obter qualqu er dos incenti vos descrit os no
art.
2 desta
Lei, o interes sado dever aprese ntar requer imento dirigid
o ao Prefeito Munici pal, no qual especificar os incenti vos preten
didos e juntar os seguin tes docum entos. (Redao dada pela Lei
n 3191 /2006)

23
1-

Reque rimento Padro de Incenti vos;

li - FormL lrio Geral de Inform ao para Fomen to,


a ser fornec ido
pela Secretaria Munici pal de Indstr ia e Comr cio;
Ili - Compr ovante do CNPJ;
IV - Contra to Social e sua ltima alterao;
V - Certid o de Dvida Ativa Munici pal;
VI - ltima Folha de Pagam ento_d e ~Q)pregado, CAGED
ou a Declarao a que se refere o pargr afo nico do art. 4;
VII - ltimas isenes de tributo s, se houver ;
VIII - Estudo de viabilid ade para novos empre endime
ntos.

Isso tamb m aconte ce com a Lei 2190/201 O do Munic


pio de Camp o
Largo/PR:
Art. 9 - Fica obriga do tamb m a empres a Combi
bloc Ltda., a fim
de garant ir o 9020 dos incenti vos e benefc ios previst
os nesta Lei:
1 - Aprese ntar at a data de 30/04/2 01 O os projeto s
civis e de implanta o da fbrica protoc olados na Secretaria Munici
pal do .Desenvol viment o da Prefeitura Munici pal de Campo Largo;
Ver tpico
11 - Aprese ntar licenas ambien tais e demais
licenas pertine ntes;

Ili - Aprese ntar os projeto s do acesso, aprova dos pelo


DENIT e RODONORTE necessrios ao processo licitat rio e execu
es de obras;
IV - Atende r ao cronog rama de implan tao da fbrica
quanto aos
investi mentos e prazos estabe lecidos no Anexo 1 desta
Lei;
v - Gerao de 100 empreg os diretos e 50 indiretos, sendo os empregos diretos destina dos prefere ncialm ente aos m~n.ci
pes de Campo Largo, atra11s da Agncia do Trabalh ador. Ver top1co

Exemp lo tamb m se;iuid o pelo Munic pio de Casca


vel/PR, atravs da
lei 5422/201 O:
SEO IV
DO ENQUADRAMENTO NO PROGRAMA
Art. 6 Para obter quaisq uer dos incenti vos descrit
os nos artig~s. 3.
e 40 desta Lei o interes sado dever aprese ntar requer imento
dmg1do Secretaria Munici pal de Desen volvim ento Econm
ico, no qual
especificar os incenti vos preten didos e juntar os
seguin tes documentos :
1-

Reque riment o em Formu lrio prprio ;

li - Fichas Cadastrais preenc hidas, com Descrio do Empre


endime nto;

24

ili'[()\

Ili - Contrato Social consolidado;


IV - Cpia da Escritura ou Contrato de Locao do Imvel
;
V - Alvar de Funcionamento atualizado;
VI - Cpia do Carto do CNPJ e Inscrio Estadual;
VII - Cpia do CPF, RG e comprovante de endereo dos scios;
VIJI - Certido Negativa de Dbito do Imvel e Empres
a junto ao
Municpio;
IX - Estudo de Viabilidade Econmica do Empreendimento;
X - Apresentao de Cronograma Fsico e Financeiro de Implan
tao
da Indstria;
XI - Declarar, por escrito, o conhecimento desta Lei;
XJI - ltima Folha de Pagamento, comprovada pelo Cadast
ro Geral
de Empregados e Desempregados - Caged - quando couber
;
XIII - Cpia da Declarao de Imposto de Renda da Pessoa
Jurdica.
Portan to, no se mostra difcil conclu ir que qualqu er
lei munic ipal qLe
tenha por objetiv o conce der benef cios ou incent ivos
fiscais - entenda-~e
isen o tribut ria - dever atende r integr almen te
s exign cias contid as
no artigo 14 da LRF. Alm disso, no se poder conce
der isen o irrestri t:i,
pelo contr rio, dever trazer requis itos objetiv os e efetivo
s que asseg urem
a efetivi dade dos motivo s que a fundam entara m.
Partin do do pressu posto que o ente pblic o estar
"abrin do mo" de
parte de sua receita oram entria , deve haver meios
e mecan ismos pelos
quais se garant a a compe nsa o aos cofres pblic os
em relao aos valores que o mesm o ente deixar de recebe r em razo
da aplica o daque la
lei. Isso de suma impor tncia para justific ar o interes
se pblic o em possveis contes taes dos rgos de contro le, tais como
Minist rio Pblico.
Tribun al de Contas, Poder Judici rio, etc.
Em outras palavras, ' projet o de lei deve demon strar
de forma clara E
minuc iosa o atend iment o a tais requis itos e condi
es, sob pena de n:::i
poder em ser aprova dos, por fronta l ofensa e desate
ndime nto LRF. A:::i
assim agir, o chefe do poder execu tivo corre o risco
de incidir em atos de
impro bidad e admin istrativ a, a teor do que estabe lecem
o artigo 1 O da Lei
8.429/ 92, ao "conceder benefcio admin istrativ o ou fiscal
sem a observncia
das formalidades legais ou regulamentares aplicveis
espcie".
Assim, o art. 179 do Cdig o Tribut rio Nacion al impe
, claram ente, :i
existn cia de requis itos para isen o especfica, o
que demon stra haver

25
a indisp ensab ilidade da existn cia de pressu postos
de compe nsa o. Em
outras palavras, a exign cia legal segue no sentid o
de que o Poder Pblico, ao conce der o benef cio fiscal, deve impor requis
itos que garan tam a
contra presta o, como porcen tagem mnim a a ser
compr ovada de gerao de empre gos, de invest imento , projet o de constr
uo, tempo mnim o
de presena fsica no territ rio munic ipal, etc.
Portan to, no se mostra difcil conclu ir que qualqu er
lei munic ipal que
tenha por objetiv o conce der benef cios ou incent ivos
fiscais - entend a-se
iseno tribut ria - dever atend er integr almen te
s exigncias contidas no artigo 14 da LRF. Alm disso, frente a acons
elham entos dos Tribunais de Contas, no se poder conce der isen o irrestri
ta, pelo contr rio,
dever trazer requis itos objetiv os e efetivo s que asseg
urem a efetivi dade
dos motivo s que a fundam entara m.

4. EFEITOS DO RECO NHEC IMEN TO DA ISEN O


TRIB UTRIA PELO ENTE MUN ICIPA L
Na conce itua o de Roque Anton io Carrazza, entend
e-se "as isenes
condic ionais tamb m so chama das bilater ais ou oneros
as, porque , para
serem frudas, exigem uma contra presta o do benefi
cirio" 21

Em muitas situaes a lei tribut ria condic iona a conces


so de determinad a isen o ao preen chime nto de certos requis
itos, sendo que isto
deve ser demon strado junto Admin istra o Pblic
a para gerar efeitos.
Embor a exista a exign cia do contri buinte compr ovar
requis itos legais
para obter o benef cio fiscal isso no seria suficie nte
para desca racteri zar a
nature za declar atria do benef cio fiscal. Como se sabe,
as isenes, como
todo benef cio fiscal, podem ser gerais ou individ uais,
sendo que na primeira hipte se o precei to que estabe lece a isen o
no comin a qualqu er
requis ito particu lar para a sua incid ncia. Na segun da
hipte se, o gozo do
benef cio fiscal estar condic ionado a determ inadas
condi es que necessitam ser preenc hidas. Nesse sentid o, Hugo de Brito
Macha do Segun do
estabe lece que "o ato da autorid ade que reconhece a
presena desses requisitos tem eficcia declaratria, vale dize0 seus efeitos
retroa gem data em
que o contrib uinte passou a atende r os requisitos necess
rios incidncia da

21.

CARRAZZA, RJqL1e Antonio . Direito Constitucional


Tributrio. So Paulo: Malheiros,

2006, p. 846.

26

norma isentiva" 22 Ou seja, nesta situao seria, conforme j entendia Pontes de Miranda, um tpico "ato de reconhecim ento'; atravs do qual se busca uma comprova o do enquadram ento da lei isentiva sobre situaes
concretas ocorridas sob sua gide 23
Alm disso, o Supremo Tribunal Federal se manifestoJ de forma clara
nesse sentido, atravs do julgamento do Recurso Extraordinr io n. 85571:
ISENO TRIBUTARIA ESPECIAL. INTERPRETAO DO ART. 179 DO
CTN. O ATO ADMINISTRATIVO QUE A RECONHECE E DECLARATORIO
E NO CONSTITUTIVO. O REQUERIMENTO E PRESSUPOSTO PARA
DESFRUTE DA ISENO, MAS NO PARA O SEU NASCIMENTO. ISENO ESPECIAL RECONHECIDA DESDE A VIGENCIA DA LEI QUE A
INSTITUIU NO INTERESSE GERAL, UMA VEZ VERIFICADOS OS SEUS
REQUISITOS LEGAIS. DISSIDIO JURISPRUDENCIAL NO DEMONSTRADO. SMULA 291. RE NO CONHECIDO. (RE 8S571, Relator(a): Min.
CORDEIRO GUERRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/12/1976, DJ
18-03-1977 PP-01528 EMENT VOL-01051-0 4 PP-00721)

Posicionam ento tambm adotado pelo Superior Tribunal de Justia no


julgamento no Agravo em Recurso Especial n. 1170008/SP:
TRIBUTAR/O - !PVA - ISENO CONDICIONADA - ATO ADMINISTRATIVO - NATUREZA DECLARATRIA - EFEITOS EX TUNC - /NEXIGIBILIDADE
DO CRDITO TRIBUTAR/O. 7. A concesso de iseno tributria apenas
proclama situao preexistente capaz de conceder ao contribuinte o
benefcio fiscal. 2. O ato declaratrio da concesso de iseno tem efeito retroativo data em que a pessoa reunia os pressupostos legais para
o reconhecimen to dessa qualidade. (AgRg no REsp 1 770008/SP, Rei. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 78/03/2070,
DJe 30/03/2070)

E com base nesta linha de entendimen to que o Conselho de Contribl,lintes de So Jos dos Pinhais julgou, por unanimidad e, procedente
recurso administrati vo que estava sob nossa relatoria 24 Ficou consignado
que a iseno, uma vez reconhecida , deve ser aplicada desde a data em
que o contribuinte comprovou atender aos pressuposto s legais.

22.
23.
24.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Cdigo Tributrio Nacional. 2 ed. So Paulo:


Atlas, p. 371.
Cf. MIRANDA, Pontes. Comentrios Constituio de 1946. v:JI 11, Rio de Janeiro:
Borsoi, 1960, p. 97 /98.
CC de SJP. Processo n. 063. CMC: 2010/2012. Protocolo n. 0 02S658/2011. Recorrente:
Feedback cobrana Brasil Ltda. Recorrida: Municpio de So Jos dos Pinhais

,: 1',,,;

27
Por isso, entende-se que o benefcio fiscal (iseno e moratria) se
aplicar desde o momento que o contribuinte comprovou atender aos requisitos legais.

5. MULTA PUNITIVA E ART. 136 DO CTN: RESPONS ABILIDADE OBJETIVA OU SUBJETIVA?


O artigo 146, Ili da Constituio Federal dispe que caber a Unio,
estabelecer normas gerais em matria tributria, o que levou a ordem
constitucion al de 1988 recepcionar a Lei 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional) com status de Lei Complemen tar, esta por sua vez, ao dispor sobre
normas gerais em direito tributrio tratou tambm de definir as regras a
propsito da responsabili dade tributria, inclusive em caso de infrao,
seno vejamos o que dispe o artigo 136 do Cdigo Tributrio Nacional:
"Art. 736. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilid ade por
infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou
do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato''.

Para o jurista Hans Kelsen "as ordens sociais a que chamamos Direito
so ordens coativas da conduta humana. Exigem uma determinada conduta
humana na medida em que liga conduta oposta a um ato de coero dirigido pessoa que assim se conduz" 25 Em outras palavras, existe uma norma
de comportam ento ligda a uma norma sancionatri a, na medida em que
a obedincia social pela primeira s se daria com o efeito de coao da
segunda.
A doutrina de Kelsen acerca da norma jurdica ensina que h uma
dplice estrutura, formada por uma norma primria e outra secundria,
sendo que a primria determina a prtica de uma determinad a conduta
e a secundria prescreve uma sano. Por isso que se concebe que essas
duas espcies de preceitos esto intimament e interligados , garantindo a
eficcia da norma comportam ental 26

25.

KELSEN, Hans. Teoria pura do Direito. Trad. Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins
Fontes, 2000, p. 36.

26.

Observa Kelsen que "qu3ndo urna norma prescreve urna determinada conduta e urna
segunda norma estatui urna sano para a hiptese da no-observnc ia da primeira,
estas duas normas esto essencialmente interligadas" (l<ELSEN, Hans. Teoria pura do Direito. Trad. Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 61)

28
E quando este mandam ento legal desobed ecido bom que se atente que essa transgres so pode se dar em dois sentidos, como bem alerta
Sacha Calmon Navarro Coelho:
"No praticar um comporta mento tem dois sinais: positivo e neg~'.i

vo. Quando um comporta mento punvel, porque o seu contrario


obrigatr io. Se age quando o dever uma omisso (por exemplo:
no matar), a ao de matar que a hiptese de punio. Se no
se age quando o dever agir (por exemplo: pagar tributo), o com-

portamen to consisten te em no pagar - comporta mento omissivo

- que a hiptese de punio:m


Isso transform a a sano em um instrume nto de desestim ular a prtica de ilcito por parte do contribu inte, o que pode variar em intensida de
depende ndo da severida de da pena imposta, inclusive a pecunir ia. Tal assertiva parece encontra r apoio em Michel Foucault , quando disserta sobre
a punio, defende ndo que "sua eficcia atribuda sua fatalidade, no

sua intensida de visvel; a certeza de ser punido que deve desviar o homem
do crime e no mais o abomin vel teatro" 28
Assim, a funo da norma punitiva, alm de visar a aplicao de medidas coativas, possui tambm um carter ideolgic o, na medida em que
atende aos anseios sociais de se testemu nhar a punibilid ade do infrator,
conform e entende Paulo Roberto Coimbra Silva, quando lecionar que "no
caso concreto, a sano aplicada prov um castigo ou aflio como uma
soluo ordeira para aplacar o instintivo sentimen to humano de demanda r
uma retribui o" 29

neste ponto em que surgem significat ivas polmica s acerca da natureza jurdica das multas tributria s. H uma corrente doutrin ria que
defende que elas teriam aspecto punitivo, ou seja, seria uma penalida de
imposta a uma transgres so norma comport amental previame nte estabelecida (no-pag amento do tributo no prazo fixado). J para a corrente
doutrin ria que defende a funo indeniza tria da multa tributria o raciocnio que se faz de uma consequ ncia automti ca da ocorrnc ia de
dano ao errio (em virtude da mora no pagame nto do tributo), sendo que

27.
28.
29.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Sa.


ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2005, p. 23-24.
FOUCAULT, Michel. Vigiar e Punir. 19 ed., Petrpolis: Ecl. Vozes, 1999, p.13.
SILVA, PauloRobe rtoCoimbra . Direito Tributrio Sancionad or. So Paulo: Quarter
Latn, 2007, p. 62.

29
multa de cunho indeniza trio deveria ocorrer indepen dente de questes
subjetiva s.
Para a corrente doutrin ria que defende que as multas teriam cunho
punitivo, a interpret ao do fato parte de uma anlise da conduta a fim de
enquadr -la na tipifica o legal que a define como antijurdi ca.No campo
tributrio existe uma estrutura na qual se estabele ce uma norma criadora
da obriga o tributria (hiptese de incidnci a + laname nto tributrio ),
de modo que o seu no-cum primento acarretar sanes, assumin do uma
estrutura semelha nte ao direito penal. Alfredo Augusto Becker defende
que "sempre ter natureza penal a norma jurdica que contemp la uma, possvel ofensa ao ordenam ento e associa conduta infratora uma sano. indiferente, portanto , que essa norma aparea alojada em uma lei administ rativa,
em uma lei penal, ou ainda em uma lei tributria . O modo de qualifica r a lei
no essencial. O que importa a natureza da norma, que ser jurdico penal, onde quer que se encontre encartad a, sempre que preveja uma infrao e
associe a essa infrao uma sano" 3.
Assim, as sanes administ rativas fiscais represen tam medidas repressivas a uma conduta reprovv el, isto , o no-reco lhimento de tributos,
atraso da entrega de declara es fiscais etc., configur am hiptese s que
autorizam o Estado a utilizar os meios repressivos em face do contribu inte. Esse modus operandi do direito administ rativo tributrio se aproxima
significa tivament e da estrutura de operacio nalizao do direito penal, de
modo a criar sistemas anlogos na apurao da conduta infratora .
Superada a discusso acerca da estrutura da norma punitiva tributria ,
passa-se a analisar seu modo de aplicao e a forma de perquirir a responsabil idade por infraes fiscais.
Na seara da responsa bilidade tem-se tradicion almente sua classificao em: objetiva e subjetiva . A primeira o dever de reparar (ou responder) pelo dano indepen dente da existnci a de culpa, bastando a configurao do dano e nexo causal. J na responsa bilidade subjetiva necessria a presena da culpa em sentido lato sensu, entenda- se dolo ou culpa
(stricto sensu), para configur ar a responsa bilidade pelo ato ilcito.
O Cdigo Tributri o Nacional , ao preceitua r a aplicao de sano por
infraes tributria s, utiliza a expresso "indepen de da inteno do a~
ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do atQ",

30.

BECKER, AlfreclD Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva.


1963, p.
552.

30
ou seja, desco nside ra a inten o do agent e ou
respo nsve l como press uposto para a aplica o da devid a puni o, bem
como dispen sa a comp rovao dos efeito s e exten so dos danos Fazen
da Pblica.
Com essa atitud e, quis o legisla dor consa grar
a res.oo nsabil idade objetiva por atos infrac ionais tribut rios, dispe nsand
o a Fazenda Pblica de
perqu irir fatos comp rovad ores da prese na do
dolo ou da culpa e elemento s de mater ialida de efetiv a para aplica r
a sano corres ponde nte.
Em outras palavras, para legitim ar a sano basta
a certifi cao do fato
infrac ional, indep enden te da exist ncia de culpa,
demo nstra o de boa-f,
e ocorr ncia de efetiv o dano ao errio pblic o.
Existe uma corren te doutr inria que defen de
a aplica o da respo nsabilid ade objeti va, justifi cando no haver neces
sidade de procu rar o
eleme nto subje tivo (dolo ou culpa) para imput
ar-se a sano tribut ria.
O argum ento utiliza do no sentid o de que,
se o fisco estivesse obriga do a perqu irir a culpa em toda infra o admin
istrati va, estar-se-ia criand o
um obst culo ao comb ate impun idade dessa
s infraes, uma vez que
tornar ia o proce dimen to muito mais demo rado,
comp lexo e direci onado
ao fracasso. Dentr e os doutr inado res filiado s a
esta corren te, destaca-se o
profes sor Werth er Botelh o Spagn ol, que lecion
a na segui nte linha de raciocn io:
"Nas hipteses de sujeio passiva direta, a respon
sabilidade por
infraes da legislao tributria independe da inten
o do agente
ou do responsvel e da efetividade, natureza e extens
o dos efeitos do ato, salvo disposio de lei em contrrio (art.
136). Referido
dispositivo consagra, em termos ntidos e sem restri
es, o critrio da responsabilidade objetiva para a configurao
das infraes
tributrias:' 31

possvel perce ber ainda autore s que defen dem


outras interp reta es
para o dispo sitivo legal em voga. O profes sor
Hugo de Brito Mach ado 32
enten de haver a exist ncia de uma respo nsabi
lidade presu mida, atravs

31.
32.

SPAGNOL, Werthe r Botelho . Curso de Direito


Tributrio - conform e a Emenda
Constit uciona l n. 42/03 DOU 31.12.2003. Belo Horizon
te: Dei Rey, 2004, p. 205.
"A diferen a simples. Na respon sabilida de objetiv
a no se pode questio nar a respeito
ela inten o do agente. J na respon sabilida de
por culpa presum ida tem-se que a responsab ilidade indepe nde ele Inten o apenas no
sentido ele que no h necessidade
de se demon strar a presena ele dolo ou culpa,
mas o interessado pode excluir a responsab ilidade fazend o prova de que, alm de no
ter a inten o de infringi r a norma,
teve inten o ele obedec er a ela, o que no lhe
foi possvel fazer por causas superiores
sua vontad e:' (MACHADO, Hugo ele Brito. Teoria das
Sanes Tributrias.ln:MACHADO,

31
da qual a presu no de culpa mostr a-se preva
lente sobre a presu no de
inoc ncia das infraes, porqu e obede ce ao princ
pio da pratic idade 33
Embo ra a interp reta o literal do art. 136 do
CTN denot e que a legisla o tribut ria tenha adota da a respo nsabi
lidade objeti va por sanes
fiscais, Vittor io Cassone 34 analisa com receios esse
dispo sitivo legal:
"Nas discusses da Comisso V (e no plenrio), ficou
claro que a resposta foi dada em funo do direito posto (art. 136),
o qual efetivamente encerra o princpio da respons-abilidade objetiv
a. Contudo,
isso no quer dizer que essa disposio no tenha
sido condenada
e, mais do que isso, est ela a merecer nova reda
o, a fim de agasalhar o princpio da responsabilidade subjetiva, por
ser aquele que
atende ao ideal de justia:'
nesse cenr io que o traba lho se torna polm
ico, pois o acata mento
de uma respo nsabi lidade objeti va estaria retira
ndo a neces sidad e de averigua o da culpa em infra es sancio natri as,
criand o dvid as quan to a
aplica o de princ pios const itucio nais, como a
presu no de inoc ncia do
admin istrad o, propo rciona lidade , indivi dualiz ao
da pena etc.
inevit vel a analo gia que se faz da estrut ura
de puni es admin istrativa s tribut rias com o sistema do direit o penal
, haja vista a seme lhan a
de seus result ados. Em face dessa situa o temer
rio perm itir que a Fazenda Pblica apliqu e sanes admin istrati vas
sem analis ar a prese na do
eleme nto subje tivo do agent e, sendo que, tanto
no tipo penal como no
tipo tribut rio, deve existir a justa causa na perse
cuo estata l - justamente isso que ir identi ficar uma condu ta como
infrac ional.

Hugo de Brito (Coord.). Sanes adminis trativas


tributrias. So Paulo: Dialtica, 2004, p.
159-191)
33. As discusses a respeit o do princp io ela praticid
ade da tributa o ainda so recentes
no Brasil e no aprese ntam a mesma produ o
doutrin ria dos demais princp ios tributrios. (... ) A praticid ade tem sido usada no s
pelo Fisco para justific ar certas prticas adminis trativas , como pelo legislad or para
fundam entar normas tributr ias (principalmen te as que institue m presunes e criam
obriga es acessrias) e tamb m pelo
Poder Judici rio como fundam ento ele decises.
(... ) Mas ressaltamos novam ente que
essa justifica tiva no pode subsidi ar uma aplica
o irrazovel e despro porcion al de uma
norma fundam entada na praticid ade ela tributa
o (CARDOSO, Alessa ndroMe ndes. A
respon sabilida de do substit uto tribut rio e os limites
praticid ade. Revista Tributria e
de Finanas Pblicas, n. 68, p. 141 /178, jul. 2006,
p. 160.)
34. CASSONE, Vittorio . ln: MACHADO, Hugo de
Brito (Coord.). Sanes adminis trativas tributrias. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 475-476.

32
Nesse panorama, o professor Maral Justen Filho ao lecionar acerca
das sanes administrativas defende que "o Estado Democrtico de Direito
excluiu o sancionamento punitivo dissociado da comprovao da culpabilidade. No se pode admitir a punio apenas em virtude da concretizao de
uma ocorrncia danosa materia/" 35
A interpretao literal da legislao insuficiente para fornecer uma
justificativa razovel ao problema invocado no presente trabalho. Pois o
Direito exige um fundamento concreto para solucionar as dvidas que
pairam acerca da responsabiliza o por infraes tributrias.
Afim de traar uma diretriz dentre as mais variadas interpretaes
existentes, o professor Luciano Amaro 36 entende que o art. 136 do CTN
no prev que a responsabiliza o de infraes tributrias ocorre independente da culpa, diz to-s que se dispensa a vontade de ludibriar o fisco,
em outras palavras, desnecessria a prova do dolo, mas jamais da culpa
em sentido estrito.
Esse raciocnio adotado tambm por Sacha Calmon Navarra Coelho,
o qual aceita a aplicao da responsabilid ade objetiva condicionada
a temperamento s, atravs do qual a autoridade fiscal deve condicionar
o tipo infracional ao elemento subjetivo, com vistas aos arts. 108, 2
(equidade) e 112 (in dubio pro contribuinte), ambos do Cdigo Tributrio
Nacional3 7
As interpretaes feitas por Luciano Amaro e Sacha Calmon encontram uma semelhana no ponto de que ambos os autores defendem que
para configurar o ilcito tributrio dispensaria a comprovao da inteno
do agente em contrariar a norma, ou seja, o dolo. No entanto, imprescindvel a prova da culpa em sentido estrito.
Em razo disso entende-se que se trata de um temperamento da responsabilidade objetiva, uma vez que a aplicao de sanes administrativas tributrias dependeria da demonstrao de elementos que concorreram para ocorrncia do resultado, isto , dever haver uma anlise dos

35.

JUSTEN FILHO, Maral. Curso de direito administrativo. 2a. ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.
408.

36.

AMARO, Luciano. Infraes tributrias. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, v. 67, p.


33-4.

37.

COELHO, Sacha Calrnon Navarro. ln: RESENDE, Flvio Lcio Chaves de. A responsabilidade
pela prtica de infraes tributrias no-delituosos. Disponvel na Internet: WWW.jusnavegandi.corn.br. 22/10/2008.

,z

33
atos do contribuinte para justificar a sua puniao. Assim, quando o art.
136 do CTN dispe que a sano "independe da inteno do agente';a legislao excluiu a necessidade da Fazenda Pblica perquirir acerca do dolo
em criar algum prejuzo ao errio pblico, mas no Isentou a autoridade
fiscal em analisar a culpabilidade do acusado (culpa sentido estrito), a
fim de verificar se no se trata de mero erro ou equvoco, tornando incabvel a aplicao de uma sano sem tal averiguao.
Esse entendimento comprovado nas palavras do professor Luciano
Amaro que assim leciona:
"Quan::lo cometo uma infrao por engano, um erro materia~ que
no dependeu da minha vontade, que pode ter decorrido da minha impercia, da minha negligncia, mas no decorreu da minha
inteno, a coisa parece que muda um pouco de figura. O Cdigo
no est aqui dizendo que todos podem ser punidos independentemente de culpa. Ele est dizendo que a aplicao penal independe
de inteno, o que libera o Fisco de obter a prova diablica de que,
em cada situao de infrao fiscal, o indivduo queria mesmo descumprir a lei. O Fisco no precisa fazer essa prova." 38
No mbito judicial, pode-se observar que, no ano de 2000, a Segunda
Turma do Superior Tribunal de justia decidiu pela aplicao da responsabilidade objetiva, realizando uma interpretao literal do art. 136 do CTN 39
No ano de 2006, essa mesma Turma mudou seu entendimento e julgou pela necessidade de prova da culpabilidade (culpa em sentido estrito)
do contribuinte em apurao de infrao administrativa tributria, o que
dispe o seguinte aresto:
"Tributrio - Execuo fiscal - ICMS - Infrao tributria - Quebra
do diferimento - Comprador irregular - Vendedor de boa-f - Responsa::iilidade objetiva - No-ocorrncia - Responsabilidade Tributria - Art. 128 do CTN - Reexame de lei estadual - Smula 280/
STF - A responsabilidade pela prtica de infrao tributria, malgrado
o disposto no art. 736 do CTN, deve ser analisada com temperamentos,
sobretudo quando no resta comprovado que a conduta do vendedor
encontrava-se inquinada de m-f. Em hiptese como tais, tem ernprego o disposto no art. 737 do CTN, que consagra a responsabilidade
subjetiva. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa pa1te,

38.

AMARO, Luciano. Infraes Tributrias. So Paulo: Revista de Direito Tributrio, n. 67,


1996, p. 25-42.

39.

STJ - RESP 117301 - RS - 2a. T. - Rei. Min. Eliana Calmon - DJU 04.12.2000 - p. 00057

no-prov ido:' (STJ - RESP 2000007 18475 - (267546 MG) - 2a. T.


Rei. Min. Joo Otvio de Noronha DJU 01.02.2006 - p. 00473) (Sem
grifos no original)

Como se percebe , aquela Corte Jurisdic ional tem reconhe cido a


aplicao da respons abilidad e objetiva com tempera mentos , sendo
que no
configu rada a m-f do contribu inte, elemen to eminen temente
ntimo,
fica prejudic ada a punio lanada pelo fisco.
Indo mais alm, o Superio r Tribuna l de Justia" j revogou sanes
adminis trativas diante da boa-f do adminis trado, no qual, embora
tenha
cometid o uma infrao fiscal, esta no causou nenhum prejuzo
para o
errio pblico nem teve a m-f compro vada.
Observe -se que a prpria legislao contem pornea ao CTN
exige
que a gradua o de certas multas tributri as seja feita conform
e a comprova o de intuito fraudule ntos do agente. Note-se, ainda, que
a lei n.
9.430/96, que regulam enta as multas punitiva s a serem aplicada
s no descumprim ento das obriga es tributri as federais, prev o percent
ual de
75%, nos casos de falta de pagame nto, recolhim ento aps o vencim
ento
do prazo, nos termos do art. 44, 1. J o inciso li do art. 4L. do mesmo
diploma legal impe a aplica o de multa no percent ual de 150% do
valor do
tributo devido, nos casos de evident e intuito de fraude.
Neste caso, fica evident e que a legislao federal exige a anlise subjetiva do contribu inte (intuito de fraude) para aplicar a multa no percent
ual
agravad o, o que leva concluso, at de forma lgica, que deve
ser exigida a mesma anlise para aplica o de qualque r tipo de punio tributr
ia.
A ttulo de exempl o, cita-se que a mesma situao ocorre no caso
de
infrae s aduaneiras, sendo que o art. 617 do Decreto 4.543/0 2
(Regulamento Aduane iro) 41 exige a compro vao da respons abilidad e do
condutor para aplicar a pena de perdime nto do veculo.

40.

41.

Tributrio - Agravo regimenta l - Recurso especial - Auto de infrao


fiscal - Mercador ia
transport ada com nota fiscal irregular - Contribui nte - Caracteriz
ao - Boa-f - Regularidad e contbil da operao - Prejuzo para o fisco - Inexistnc
ia - 1 - Observad o
o erro consubst anciado no nome do destinat rio do produto,
equvoco que pode ser
saneado a qualquer tempo, bastando para tanto uma simples verifica
o contbil, no
h de ser prejudicado o comerciante que, de boa-f, acreditou nas informa
es contidas
no documen to, inexistindo, ademais, qualquer prejuzo para o Fisco.
li - Precedentes. Ili
- Agravo Regiment al a que se nega provimen to:' (STJ - AgRg-REs;
:> 253.061/PR - la. T. Rei. Min. Francisco Falco - DJU 30.09.2002 - p. 165) (sem grifos
no original)
Art. 617. Aplica-se a pena de perdimen to do veiculo nas seguintes
hipteses , por configurarem dano ao Errio (Decreto-Lei n. 37, de 1966, art. 104, e Decreto-L
ei n. 1.455, de

35
Ao aplicar infraes adminis trativas tributr ias sem a anlise da
culpa
configu rar uma ofensa ao princpi o da proporc ionalida de e da
isonomi a,
uma vez que se estaria aplican do a mesma pena para o infrator
que teve
a m-f em prejudic ar o errio pblico e para aquele contribu inte
que por
Lm mero equvoc o acabou se enquad rando naquele tipo punitivo
. Desse
modo, o princpi o da proporc ionalida de funcion a como verdade
iro filtro
adminis trativo, exigind o que haja grada o nas punie s prevista
s no orcename nto jurdico , de modo que o Estado aplique sanes na medida
da
culpabi lidade do agente, o que no se coadun a com a teoria da
respons:ibilida de objetiva .
Por isto, a interpre tao do art. 136 do CTN vista do ordena mento
jurdico brasileir o logo se percebe que no se trata de uma respon
sabilidade objetiv a, mas sim, no sentido de que a infrao tributr ia
poder
ser configu rada indepen dente de dolo, mas nesse caso, necessa
riament e
dever haver a presena da culpa em sentido estrito, vez que
a prpria
Constitu io Federal (art. 5, XLVI) prev a individu alizao da
pena em
qualque r tipo de punio , na medida da culpabi lidade do agente.

6. ISS FIXO PARA OPTAN TES DO SIMPL ES NACIO NAL


Cabe notar que foi a Lei Comple mentar n. 123/200 642 que atualme
nte
regulam enta as normas gerais relativas ao tratame nto diferenc iado
e favorecido a ser dispens ado s microem presas e empres as de pequen
o porte
no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos
Municp ios.
O principa l objetivo desta lei estimul ar os empree ndimen tos nacionais e resgata r da info~malidade aquelas empres as que vem operan
do
margem da legislao. A prpria justifica o do projeto de lei
previu o

1976, art. 24):


quando o veiculo conduzir mercador ia sujeita a perdimen to, se pertence
nte ao responsvel por infrao pJnivel com essa penalidad e; e
10 Aplica-se, cumulativ amente ao perdimen to do veiculo,
nos casos dos incisos li, 111
e VI, o perdimen to da mercador ia (Decreto- lei n 37, de 1966, art.
104, pargrafo nico,
art. 105, inciso XVII, e Decreto-1e1 n. 1.455, ele 1976, art. 23, inciso
IV e 1o, este com a
redao dada pela Lei n. 10.637, de 2002, art. 59). (Redao dada
pelo Decreto n. 4.765,
de 24. 6. 2003).
2o Para efeitos de aplicao do perdimen to do veculo, na
hiptese do inciso V, dever ser
demonstrada, em procedimento regular, a responsabilidade do proprietr
io do veculo na
prtica do ilcito.
vigncia a partir de 01/07/200 7

v-

42.

36
seguinte: 'o sucesso do SIMPLES federal, estimulou sua criao em 21 Estados
da Federao, onde foram criados sistemas simplificados para tributos estaduais no mbito de suas competncias''.
Dentre as inovaes trazidas pela LC 123/2006 tem-se que destacar
a arrecadao unificada dos tributos federais, estaduais e municipais e, o
seu gerenciame nto por um Comit Gestor que funciona junto estrutura
fsica/jurdic a da Unio Federal.
Acerca da manuteno do pagamento do ISSQN fixo, assim prescreve
o art. 18 da Lei Complemen tar 123/2006:
Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, ser
determinado mediante aplicao da tabela do Anexo 1 desta Lei
Complement ar.

4-A. O contribuinte dever segregar, tambm, as receitas: (Incluido pela Lei Complement ar n 147, de 7 de agosto de 2014)

li - sobre as quais houve reteno de ISS na forma do 6 deste artigo e 4 do art. 21 desta Lei Complementar, ou, na hiptese do
22-A deste artigo, seja devido em valor fixo ao respectivo municpio;
(Includo pela Lei Complement ar n 147, de 7 de agosto de 2014)
111 - sujeitas tributao em valor fixo ou que tenham sido objeto
de iseno ou reduo de ISS ou de ICMS na forma prevista nesta
Lei Complement ar; (Includo pela Lei Complement ar n 147, de 7 de
agosto de 2014)

Assim, a Legislao Complemen tar permitiu que os entes federativos,


incluindo o Municpio, mantenha a forma de tributao fixa para empresas
que se enquadrem nos requisitos legais pertinentes. A Lei Complemen tar
tambm atribuiu ao Comit Gestor do Simples Nacional a incumbncia de
regulamenta r o funcioname nto e condies especificas de operacionali zao desta situao:
Art. 2 O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado $
microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o art. 1
desta Lei Complement ar ser gerido pelas instncias a seguir especificadas:
1 - Comit Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministrio da
Fazenda, composto por 4 (quatro) representantes da Secretaria da

37
Receita Federal do Brasil, como representantes da Unio, 2 (dois)
dos Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municpios, para tratar dos aspectos tributrios; e
A Resoluo CGSN n 52, de 22 de dezembro de 2008, prev expressamente a possibilidad e do Municpio em instituir e cobrar o ISSQN fixo
de Microempre sas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) optantes pelo
Simples Nacional:
Art. 1 O ente federativo tem competncia para, com relao ME
ou EPP optante pelo Simples Nacional, de acordo com os 18 a
20-A do art. 18 da Lei Complement ar n 123, de 14 de dezembro de
2006 , na forma prevista nesta Resoluo:
'
Ili - estabelecer valores fixos para recolhimento do ICMS ou do ISS.
Art. 2 A concesso dos benefcios previstos no art. 1 poder ser
realizada:
1 - mediante deliberao exclusiva e unilateral do Estado, do Distrito
Federal ou do Municpio concedente;

li - de modo diferenciado para cada ramo de atividade.


Art. se O ente federativo poder, no mbito de sua respectiva competncia, independent emente da receita bruta auferida no ms
pelo contribuinte, adotar valores fixos mensais para o recolhimento
do ICMS e do ISS devido por ME que aufira receita bruta, no ano-calendrio anterior, de at R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais),
observado o disposto no art. 13 da Resoluo CGSN n 51, de 22 de
dezembro de 2008.

Art. 6 As disposies relativas a benefcios para a ME ou para a


EPP optante pelo Simples Nacional devero adequar-se ao previsto
nesta Resoluo, devendo, se for o caso, serem promovidas as alteraes cabveis nas respectivas legislaes.
Em cartilha disponvel no site: http://www8 .receita.faze nda.gov.br/
SimplesNac ional/ possvel notar que o sistema de declarao do Simples
Nacional tem um campo especifico para o ISSQN fixo:

13.4 - VALOR FIXO DE ICMS E ISS

Alerta -se que a Resoluo CGSN 56/20 09, a qual


altero u a Resoluo
CGSN n 51 /2008 , deter mina que na hipte se
de a ME ou EPP estar sujeita tribut ao do ISS no Simples Nacio nal
por valores fixos mensais,
no caber a reten o do impos to, salvo quand
o o ISS for devid o a outro
munic pio:
Art. 3 As ME e as EPP optant es pelo Simples
Nacional dever o considerar, destac adame nte, mensa lmente e por estabe
lecime nto, para
fim de pagam ento, confor me o caso:

2 A reten o na fonte de 15S das ME ou


das EPP optant es pelo

Simple s Nacion al, somen te ser permi tida se observ


ado o dispos to
no art. 3 da Lei Comp lemen tar n 116, de 2003,
e dever observ ar
as seguin tes norma s:

IV - na hipte se de a ME ou EPP estar sujeita


tributa o do ISS no
Simples Nacion al por valores fixos mensais, no
caber a reten o a
que se refere o caput, salvo quand o o ISS for devido
a outro municpio; ( Redao dada pela Resoluo CGSN n
56, de 23 de maro
de 2009)

A empre sa que venha a presta r o servi o na situa


o pela qual o tributo devid o em outro Munic pio haver a norma
l reten o do ISS por
aquel a munic ipalid ade.
Porta nto, possvel que o Munic pio, no mbit
o de sua respectiva
comp etnc ia, cobre valores fixos mensais de ISSQN
de Micro empre sa (ME)
que aufira receita bruta, no ano-c alend rio anteri
or, de at RS 120.000,00.
Disp em as norma s editad as pelo CGSN que
o valor fixo ser recolhido por rneio de DAS, juntam ente com os
dema is tribut os apura dos

no regim e do Simpl es Nacio nal. O aplica tivo de


clcu lo no habili tar o
camp o para inform ar valor fixo caso a ME tenha
aufer ido receita bruta ,
no ano-c alend rio anteri or, super ior a R$120.000,0
0, ou possua mais de
um estab elecim ento ou, ainda , esteja no ano calen
drio de incio de atividad e.

7. QUES TES OBJE TIVA S


01. (TCE-RS -2008 - Adjun to MP) Quan to aos
incen tivos fiscais re-

lacion ados ao ICMS:


a)

b)

podem ser conce didos por quaisq uer Estados media


nte decret o.
podem ser conce didos por Portaria do Secretrio
da Fazenda, desde
que autoriz ada por conv nio.

c)

podem ser conce didos por lei estadual, mas depen


dem de prvio
conv nio dos Estados e do Distrit o Federal.

d)

podem ser conce didos por lei federal.

02.

(TCE-RS -2008 - Adjun to MP) Comp ete aos


Estados e aos Mu-

nicpios:
a)

a institu io de contri bui es sociais e de interv


eno no domnio econ mico.

b)

a institu io de contri bui o para o custe io do


servi o de ilumina o pblic a.

c)

a institu io de contri bui o, cobra da de seus servid


ores, para
o custeio, em benef cio destes, de regim e prpr
io de previdnci a.

d)

a institu io de contri bui o, cobra da de seus servid


ores, para
o custeio, em benef cio destes, de regim e prpr
io de previdnci a e de servios de sade.

e)

a institu io de contri bui o, cobra da de seus servid


ores, para
o custeio, em benef cio destes, de sistemas de previd
ncia , assistncia social e sade.
Gabar ito
Quest o

Resposta

e
e

40

8. QUE STE S SUBJ ETIV AS


01. (Cesp e/PGM /Boa_ Vista/ Procu rador/ 201 O)
Em virtud e da necessidade de aumen tar a arrecadao, um estado da
federa o resolveu conceder benef cio fiscal aos contrib uintes que efetua
ssem o pagam ento de
seus dbito s tribut rios, referentes ao ICMS, por
meio de um progra ma
que diminu a a cobran a da multa morat ria em
50% do seu valor, diminuindo , por conse qunc ia, o valor do crdito tribut
rio a receber. Consideran do o tratam ento consti tucion al da conces
so de benef cio fiscal por
um estado em relao ao tributo de ICMS, redija
um texto disser tativo
que respon da aos questi oname ntos seguintes,
relativ os situa o hipot tica acima aprese ntada. (i) possvel a concesso
do benef cio propos to?
Que benef cio seria esse e qual a sua nature za
jurdic a? (ii) Se possvel a
concesso, que requis itos consti tucion ais devem
ser observados?

..,.. Respo sta:


A cria o de qualqu er benef cio fiscal estar sujeito
a pressu postos legais
e consti tucion ais, a saber: a) lei especfica (art.
750, 6 da CF/88); b) obedincia ao art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal
e, c) avalia o de possveis
vedaes constitucionais.
Portan to, ao projet ar um texto legal e envi- lo
ao Poder Legisla tivo para
aprova o, tendo por objetiv o conce der benef
cios ou incent ivos fiscais,
identif ica-se uma rennc ia tribut ria do ente
pblic o. E tal rennc ia de
receita deve seguir os requis itos estabe lecidos
no art. 14 da Lei de Responsa bilidad e Fiscal para no ser consid erada ilegal.
Os requis itos se referem a necess idade de que a concesso ou amplia
o de incent ivo ou benefcio de nature za tribut ria da qual decorr a rennc
ia de receita dever
estar acomp anhad a de estima tiva do impac to oram
entrio -financ eiro no
exerccio em que deva iniciar sua vignc ia e nos
dois seguin tes, atende r
ao dispos to na lei de diretriz es oram entria s
e a pelo menos uma das
seguin tes condi es: 1 - demon stra o pelo propo
nente de que a renncia foi consid erada na estima tiva de receita da
lei oram entria e de que
no afetar as metas de resulta dos fiscais previst
as no anexo prpri o da
lei de diretriz es oram entria s; li - estar acomp
anhad a de medid as de
compe nsa o, no perod o menci onado no caput,
por meio do aumen to
de receita, proven iente da elevao de alquo tas,
amplia o da base de
clculo, majora o ou criao de tributo ou contrib
uio. Em se tratan do
de lCMS, alm da existn cia de urna lei region al
criand o o benefi cio fiscal
do lCMS e do atend imento Lei de Respo nsabili
dade Fiscal, deve haver
uma autoriz ao do CONFAZ"'. O caso concre to
relata que um Estado da

43.

A concesso, mediante ato do poder pblico local,


de isenes, incentivos e benefcios fiscais, em tema de ICMS, depende, para efeito
de sua vlida outorga, da prvia e

41
federa o resolvec: conce der benef cio fiscal aos
cont1icui11tes que efetuassem o pagam ento de seus dbito s tribut rios,
referen tes ao ICMS, por
meio de um progra ma que diminu a a cobran a
da multa morat ria em
50% do seu valor, diminu indo, por conse qunc
ia, o valor do crdito tributri o a receber.
A remisso, previs ta no art. 172 do Cdig o Tribut
rio Nacion al, uma hiptese de extin o do crdito tribut rio, a qual
ocorre aps o nascim ento
deste. Em outras palavras, a remisso surtir efeitos
sobre o crdito tributrio consti tudo, poden do englob ar tributo , juros
e multa. Por outro lado,
a anistia, previs ta no art. 180 do CTN, exclui a exigib
ilidade do crdito tributri o corres ponde nte penali dade aplicad a por
infraes. Esta, por sua
vez, se refere ao perdo que o Estado conce de
a uma infra o comet ida
pelo contrib uinte, deixan do de aplica r a penali dade.
A doutri na majori tria defend e que a remisso
pode ser parcial, englobando apenas parte do crdito que se exting ue.
J em relao a anistia,
somen te poder ser conce dida integra lmente ,
pois no se pode anistia r
um "peda o" de uma infra o44
Por isso, permi tido que o Estado, com finalid
ade de estimu lar o pagamento do lCMS, institu a a remisso parcial da
multa morat ria, desde
que seja criado por lei estadu al (CF/88, art. 150,
6), preced ida de autorizao por Conv nio aprova do no CONFAZ (CF/88
, art. 155, 2, XII, g) e
com atend imento aos requis itos do art. 14 da LC
1O1 /00.
02. (Ques to formu lada pelo autor) Com o
fim de otimiz ar a arrecadao tribut ria, o Chefe do Poder Executivo solicita
parece r sobre a possibilidad e de, ao invs de promo ver a execu o fiscal
de todas as Certid es
de Dvida Ati'1a, selecio nar algum as de valor nfimo
, para protes to. Ateste
a possib ilidade ou impos sibilid ade da medid a.

necessria deliberao consensual adotada pelos Estado


s-membros e pelo Distrito Federal, observada, quanto celebrao desse convnio
intergovernamental, a forma estipulada em lei complementar nacional editada com fundam
ento no art. 155, 2, XII, g,
da Carta Poltica. Este preceito constitucional, que permite
Unio Federal fixar padres
normativos uniformes em tema de exonerao tributr
ia pertinente ao ICM5, acha-se
teleologicamente vinculado a um objetiv o de ntido
carter poltico-jurdico: impeoir a
"guerra tributria" entre os Estados-membros e o Distrito
Federal. Plausibilidade jurdica
dessa tese sustentada pelo Procurador-Geral da Repbl
ica (Voto do Ministro Celso de
Mello - Adin 930/MA - julg. 25/11 /1993)
44. SILVEIRA, Alexandre Coutinho da; 5CAFF, Fernan
do Facury. Prefeituras podem exigir ressarcimento no FPM. Publicado em 02 de Outubro de
2009. Disponvel em: <http://www.
advassociados.com.br/material/arquivos/escritoriona
midia/1002Conjur-Artigo.pdf>.
acesso em: 24/10/2011.

42
..,.. Resp osta:
Segu ndo o art. 1 da Lei n. 9.492/97, o
"protesto o ato forma l e solene
pelo qual se prova a inadimplncia e o descu
mprimento de obrigao originada em ttulos e outros documentos de dvida
''.
Em um prime iro mom ento o STJ afirm ou
que no haveria interesse jurdico em se realizar o prote sto da CDA
consi deran do que, por ser ttulo
executivo, possvel o ajuiza mento , desde
logo, da execuo fiscal . Contudo, a Lei n. 12.767 /2012 , troux e previs
o expressa ao inclui r o pargrafo nico ao art. 1 da Lei n. 9.492/97, perm
itindo o prote sto de certid es
da dvida ativa.
Desse modo , diant e da previso expressa
na Lei n. 9.492/97, mais especifica mente , final de 2013, o Supe rior Tribu
nal de Justia mudo u seu entendi ment o, passando a aceitar como legti
mo o prote sto da Certid o de
Dvida Ativa - CDA.
Neste sentid o, o instit uto do prote sto da
CDA est em consonncia com
a ideia de eficincia na arrecadao tribut
ria, na medi da em que cria um
meca nismo legiti mo para fome ntar a tribut
ao. Na existncia de dbit os
que seu custo no justifi ca o ajuiza ment
o da execuo fiscal pode ria ser
objet o de prote sto, agiliz ando o receb imen
to de valores ditos irrisrios.

Porta nto, conc lui-se ser legiti mo e cons


tituci onal a realizao do
prote sto de COA.

CAPTULO li

IMPOSTO SOBRE SERVIOS


DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN
Sumrio 1. Aspecto material; 1.1. Anlise de alguns
servios da lista;
2. Aspecto temporal; 3. Aspecto espac'1al; 4. Aspecto
subjetivo; 4.1. Cartrio:, notariais e registros pblicos; 4.2. Cooperativa;
5. Aspecto quantitativo; 5.1. Base de clculo; 5.2. Alquota; 6. Inform
aes complementares; 6.1. lanamento; 6.2. Restituio do tributo perant
e a previso do
art. 166 do CTN; 6.3. Regime de reteno no Simples
Nacional; 7. Quadro
snp'.ico; 8. St1mulas cio STF e do STJ; 8.1. Smula STF;
8.2. Smula STJ;
9. Qu~stes objetivas; 10. Questes dissertativas

1. ASP ECT O MAT ERIA L


A anlise da incid ncia de um impo sto
deno ta a nece ssida de de se
fazer uma abor dage m detal hada dos critr
ios mate rial, temp oral, espacial,
pessoal e quan titati vo da regra matr iz
de incid ncia da refer ida esp cie
tribu tria . A regra matr iz de incid ncia
funci ona como um arqu tipo da
norm a jurd ica tribu tria , delim itand o as
poss ibilid ades e limite s onde o
tribu to pode r gera r seus efeitos.
A estru tura prop osta pelo profe ssor Paulo
de Barros Carvalho, tama nco como base o arqu tipo da norm a jurd
ica prop osta por Kelsen (juzo
hipot tico cond icion al - artec eden te e cons
eqe nte), utiliz a-se de elem entos do prp rio tribu to para classific-lo.
Assim, didat icam ente , pode ria ser demo
nstra da a regra matr iz de incidnc ia do ISSQN da segu inte forma :

HIPTESE

1. Critr io mater ial

Prestar servio

2. Critr io temp oral

Mom ento da prestao do


servio

3. Critr io espacial

Local da estab elecim ento do


prestador, em regra

44

1. Critrio subjetivo
CONSEQUNCIA

2. Critrio quantitativo

'; a) Sujeito Ativo: Fazenda Municipal


b) Sujeito Passivo: prestador
ou respo:tsvel
a) Base de clculo: preo do
servio
b) Alquota: previso legal

Em linhas gerais, pode-se definir a Hiptese de Incidncia como a


"descrio legal de um fato: a formulao hipottica, prvia e genrica, contida na lei, de um fato ( o espelho do fato, a imagem conceituai de um fato;
seu desenho)" 45. Frente a isso, o aspecto materialseria o comportamen-

to, condicionado s circunstncias de tempo e espao, que est previsto


no dispositivo constitucional. Os elementos da hiptese de incidncia dos
tributos municipais devem ser analisados a partir da Constituio Federal,
pois " ali que se desenham, na definio da competncia tributria dos entes
da Federao, os contornos que ir ter cada pea integrante do sistema tributrio naciona/"46. a Carta Constitucional que estabelece os limites ao

poder de tributar e a delimitao da hiptese de incidncia de cada um


dos tributos, incluindo os impostos municipais.
A regra matriz de incidncia do imposto sobre servios de qualquer
natureza - ISSQN est delimitada pelo art. 156, Ili da Constituio Federal,
o qual delimita a competncia municipal na seara da prestao de servios:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

..

( .)

Ili - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, li,


definidos em lei complementar.
(... )
3 Em relao ao imposto previsto no inciso Ili do caput deste artigo,
cabe lei complementar:

I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas;


li - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.

45.
46.

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 58.


AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 9. ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 162.

45
Ili - regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.

Explica Paulo de Barros Carvalho que "esse ncleo, ao qual nos referimos, ser formado, .'nvariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento. Da porque aludirmos o comportamento humano, tomada a expresso na plenitude de sua fora significativa, equivalente a dizer, abrangendo
no s as atividades refletidas (verbos que exprimem ao) como aquelas
espontneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer, etc)" 47 De modo que
os elementos "prestar servio'; por exemplo, so elementos que definem
e delimitam o rol de situaes abarcadas pela incidncia tributria, gue
sero de suma importncia no momento da investigao ftica.
Roque Antonio Carrazza define que se de um lado as normas constitucionais habilitam as pessoas polticas a criarem seus tributos, tambm
impede que as demais possam vir a alter-la 48 Por isso, o aspecto material
do Imposto sobre Servios, alm de definir a incidncia tributria sobre a
prestao de servios, estabeleceu parmetros para evitar o conflito ern
relao ao ICMS e ao IPI, bem como, delegou Legislao Complementar
a misso de editar normas gerais sobre este imposto municipal.
Na rea de concursos pblicos comum as bancas terem por costume explorar o regramento constitucional dos tributos, inclusive a defini.o da regra matriz de incidncia dos tributos estaduais e municipais.
J foi objeto de questo da ESAF (Auditor da Receita Federal - 2012),
considerada como CORRETA, a seguinte afirmao "no conjunto de servios
tributveis pelo 155, a lei complementar definir aqueles sobre os quais poder
incidir o mencionado imposto, com o que realiza a sua finalidade principal,
que afastar os conr1itos de competncia, em matria tributria, entre as pessoas polticas''.

Abaixo das normas constitucionais possvel encontrar a funo do


legislador complementar, o qual dever estabelecer a regulamentao
nacional do ISSQN, garantindo a aplicao de maneira equnime das diretrizes constitucionais, bem como excluir de sua incidncia exportaes

47.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p.


258.

48.

CARRAZZA, Roque Antonio. A tributao na Constituio, o princpio da autonomia


municipal e o impcsto sobre servios de qualquer natureza (ISS). Questes conexas. ln.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So
Paulo: Saraiva, 2008, p. 786

46
de servios para o exterior (lembre que este um caso de iseno e no
imunidade ).
E por fim, cumpre aos Municpio s e Distrito Federal, dentro de sua
competn cia, editar normais locais, para detalharem a aplicao da hiptese de incidncia e demais normas para arrecada o do tributo, dentro
de suas peculiarida des, sempre em consonnc ia com a Constitui o Federal e Legislao Compleme ntar.
Desta feita, temos trs ordens legislativa s para analisar:

Legislao Constituc ional - normas de competn cia


Legislao Complem entar - normas gerais
Legislao Ordinria (local) - normas de incidncia
Por isso, deve-se compreen der que a competn cia - e conseque ntemente o aspecto material - dos Municpio s em relao ao ISSQN, est
definida pela norma constitucio nal. A regulamen tao a nvel nacional
feita pela Lei Complem entar n 116/2003, a qual revogou parcialme nte o
Decreto-L ei n 406/68. E sobrar aos Municpio s e DF a competn cia de
editar leis locais para criar o tributo e regulamen t-lo dentro das diretrizes
constitucio nais e das normas gerais editas pela Unio Federal.
Primeiram ente cabe notar que o Imposto Sobre Servios de Qualquer
Natureza ir incidir sobre a relao jurdica de prestar servio, o qual deve
ser interpreta do como um conceito jurdico e no apenas como acontecimento ftico. Nestes termos, Natlia de Nardi Dcomo lembra que a norma do ISS incide sobre uma prestao de servio deriva::la de um negcio
jurdico:
"Pois no basta uma pessoa, fsica ou jurdica, comear a prestar
servio a outra sem o seu consentimento, pacto ou ajuste. Dessa
forma, necessrio um acordo, um contrato (verbal ou escrito), uma
relao entre pessoas, fsica ou jurdica, para fazer nascer a prestao de servios" 49 ,
Apesar de inexistir um conceito expresso de servio na legislao do
ISSQN, possvel encontrar uma correspon dncia, num exerccio de interpretao interdiscip linar, no art. 3, 2 do Cdigo de Defesa do consumidor, onde ficou assim disciplinad o:

49.

DACOMO, Natlia de Nardi. Hiptese de Incidncia do ISS. So Paulo: Noeses, 2006, p.


29.

47
Art. 3 ....
(... )
2 Servio qualquer atividade fornecida no mercado de consu-

mo, mediante remunerao, inclusive as de natureza bancria, financeira, de crdito e securitria, salvo as decorrentes das relaes de
carter trabalhista.

essencial diferencia r neste momento a relao jurdica de "prestar


servio" da repercuss o econmic a de "rYrestar servio". Como afirmado
logo acima, somente o primeiro caso ter o condo de autorizar o nascimento da obrigao tributria do ISSQN, na medida em que o evento
cescrito na norma constitucio nal.
Explica Natlia de Nardi Dcomo 50 que existem duas corrente que buscam explicar a obrigao tributria derivada do aspecto "prestar servio''.
? primeira, denomina da de econmica , onde prevalece o entendim ento
de que bastava a circulao de bens imateriais ou matrias para o nascimento da obrigao tributria. Esta corrente doutrinri a, representa da por
Sergio Pinto Martins, defende que o conceito de servio compreen de "a

existncia de transferncia onerosa, por parte de uma pessoa a outra, de bem


imaterial que se acha na etapa de moviment ao econmica" 51 Neste caso,

a prestao de servio seria uma etapa da circulao econmic a pela qual


uma pessoa, em troca de pagament e de um preo, simplesm ente realiza a
transfern cia de um bem imaterial (servio) a outra.
Por outro lado, a corrente denomina da jurdica, at o momento entendida como majoritria , defende que a hiptese de incidncia somente
alcanar as prestaes de servios derivadas de uma obrigao de fazer,
ou seja, oriundas de um negcio jurdico. Esta corrente doutrinri a busca
explicar o fenmeno do nascimen to da obrigao tributria do ISSQN a
partir de uma obrigao jurdica precedent e. Nesta linha Jos Eduardo Soares de Melo leciona e se posiciona a respeito da segunda corrente:
"O cerne da materialid ade da Hiptese de incidncia do imposto em comento no se circunscre ve a 'servio; mas a uma
'prestao de servio; compreen dendo um negcio (jurdico)

50.

Cf. DACOMO, Natlia de Nardi. Hiptese de Incidncia do ISS. So Paulo: Noeses, 2006,
p. 35/36

s .

MARTINS, Sergio Pinto. Manual de Imposto sobre Servios. So Paulo: Atlas, 2004, p. 42.

. j '" ' ~ i : / ' '

48
pertinente a uma obrigao de fazer, de conformidad e cem
os postulados e diretrizes do direito privado" 52
Acompanha ndo este raciocnio, Eduardo Domingos Bottallo defende
que o conceito constitucion al de "prestao de servio" engloba uma ol:rigao jurdica de fazer, ainda que acompanha da de utilidades materiais:
"Este conceito suficientemen te lato, de modo a albergar toda e quolquer prestao de utilidade, tanto material (uma obra de engenharlo),
quanto imaterial (servios prestados por profissionais liberais), que consista na execuo de uma obrigao de fazer''. Mesmo quando a prestao de servios concretiza-se em utilidades materiais, o fazer haver
de prevalecer sob o dar"53

Inclusive, o Supremo Tribunal Federal, a partir do julgamento do F:ecurso 116.121 /SP, realizado em 11/10/2000, abandonou o critrio econmico para adotar o critrio jurdico da obrigao tributria do ISSQN, prevalecendo tal orientao at os dias atuais:
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal conducente a glosar-se a cobrana de tributo discreparte
daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIOS - CONTRATO '.)E
LOCAO. A terminologia constituciona l do Imposto sobre Servios
revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior disposit .;o
que imponha o tributo considerado contrato de locao de bHn
mvel. Em Direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tem
sentido prprio, descabendo confundir a locao de servios cem
a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo Civil, cujas definies so de observncia inafastvel - artigo 11 O do Cdigo Tributrio Nacional. (RE 116121, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTII,
Relator(a) p/ Acrdo: Min. MARCO AURLIO, Tribunal Pleno, julgado
em 11/10/2000, DJ 25-05-2001 PP-00017 EMENT VOL-02032-0 4 FP00669)

A partir deste julgamento o entendimen to nacional foi uniformizac o,


que atualmente pode-se dizer consolidado ,no sentido de que a incidn.:ia
do ISSQN deve estar precedida necessariamente de um negcio jurdico
com natureza de obrigao de fazer. A partir disso, tem-se uma defini.3o

52.

MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS - Aspectos Tericos e Prticos. 5. ed. So Paulo:
Dialtica, 2008, p. 37.
53. BOTTALLO, Eduardo Domingos. Notas sobre o ISS e a Lei Complementar n. 116/2003. 111.
O 155 e a LC 116. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2003, P.79

49
clara de que o ncleo da descrio ftica deve estar concretizad o na conjugao das terminologia s: "prestar + servios''.
Essa situao importantss ima, pois a partir dela que a jurisprudncia e doutrina se apiam para definir as separaes entre os fatos que
estariam sujeitos ao ISSQN e aqueles que pertenceriam ao IPI e ICMS. Na
tributao municipal h uma predominn cia da obrigao de "fazer" sobre
a obrigao de "dar'; o que demonstra uma diferena fundamenta l para
que as autoridades fazendrias no venham praticar bitributao sobre os
mesmos fatos, ofendendo, neste caso, a segurana jurdica.
Outra diferena em relao ao ICMS e IPI que o ISSQN incide sobre
o fato de prestar servio, independen te do resultado. No interessa para
esta tributao se o resultado da obrigao de fazer resultou um bem material ou imaterial, pois o ncleo deste tributo no o produto e sim na
operao. Em decorrncia disso, prevaleceu o entendimen to de que somente esto passiveis de incidncia do ISSQN os servios includos na lista
prevista na Lei Complemen tar n 116/2003, os quais devem ser repetidos
nas leis municipais.
a partir deste raciocnio que Aires F. Barreto define que o ISSQN somente pode incidir sobre a atividade exercida em favor de outrem, com
contedo econmico, sob regime de direito privado, em carter negocial,
sem subordina o, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial54. A incidncia do ISSQN est circunscrita a estes parmetros, de forma que estaro excludas de seu critrio material aquelas atividades que
sejam prestadas de forma gratuita e compulsria , como por exemplo, o
servio militar, a convocao eleitoral e a participao no jri.

Isso permite compreende r que a partir da previso constitucion al "servios de qualquer natureza"-, a Lei Complemen tar n 116/2003 define
como hiptese de incidncia deste tributo "a prestao de servios constantes da lista anexa': Ou seja, esta Lei Complemen tar traz um rol dos servios sobre os quais incide ISSQN, excluindo os servios de competnci a
dos Estados como transporte interestadua l, intermunicip al e servios de
comunica o.
Para melhor compreende r as diferenas do ICMS e ISSQN, elabora-se o
seguinte quadro exemplificat ivo:

54. Cf. BARRETO, Aires F. 155 na Constituio e na Lei. So Paulo: Dialtica, 2003, p.62.

50

Servios
Alquot as
(limites
mn/m x)
Princp ios
constit uciona is
Ativida de
fim

ICMS

ISSQN

Transporte inte resta d uaIli nte rmunicipal, comunicaes, operaes especficas e residuais

Definidos expressamente em
Lei Complementar

Resoluo do Senado

Lei complementar e ADCT'

No cumulatividade e seletivid ade

No h

Circulao de mercadorias

Prestao de servios

Tambm possvel traar uma diferen a entre ISSQ\J e IPI:


IPI

ISSQN

Atividade fim

Transforma ri produto

Prestao de servios

Customizao

Em massa

Sob encomenda

Princpios
constitucionais

No cumulatividade e seletividade

No h

Imunidade

Iseno ou no incidncia

Exportao

Com este delinea mento constitu cional, reconhe cida a autonom


ia
aos Municp ios acerca da compet ncia para instituir este imposto
no mbito de seus territri os, atravs de leis municip ais, de forma que,
"por fora
do princpi o da autonom ia municipal, a pessoa poltica Municp io
livre para
criar e arrecad ar os tributos de sua compet ncia" 55
Quanto a isso, a banca da FCC (2010 - PGM-TERESINA-PI) entende
u
ser INCORRETA a seguint e assertiva "Tratando-se de servio semelha
nte,
mas no previsto expressamente nesta lei, o Municp io poder sofrer
a incidncia deste imposto em virtude da interpretao analgica, aplicve
l em casos de equidade''. Nesse sentido , cabe ao Municp io arrecad ar o imposto
sobre servios no compre endidos na compet ncia da Unio e dos
Estados,

55.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributri


o. 4.

lo: Malheiros, 1993, p.111.

ed. So Pau-

51
desde que estes estejam e:<pressamente previsto s na lista de servios
anexa Lei Comple mentar 116/200 3.
Existem situae s em que o servio, embora prestad o, no coincide
express amente com a previso legal, o que propicia ria aos contribu
intes
a possibil idade de alternar a nomenc latura do mesmo para fugir
da tributao. Por isso, que o atual entendi mento jurispru dencial de
que a lista
de servios, embora taxtiva , admite a interpr etao extensi va.
Alguns
dos itens da lista, onde constem expresses rnmo "outros" e "congn
eres';
permite que o intrpre te possa buscar um entend imento ampliat
ivo para
no deixar situae s semelha ntes fora da incidnc ia do ISSQN,
conform e
entendi mento do STF:

" taxativa , ou limitativ a, e no simples mente exempl ificativa ,


a lista de servios anexa lei comple mentar, embora comportem interpre tao ampla os seus tpicos. " (RE 361.829/RJ,
relator ministro Carlos Velloso, DJ de 24/02/0 6, p. 51)
Este tambm o ente1cl imento cio Superio r Tribuna l de Justia:
A jurisprudncia do STJ se firmou no sentido de que taxativa a
lista anexa ao Decreto-Lei n 406/1968, comport ando interpretao
extensiva, a fim de abarcar servios corTelatos queles previstos expressamente, Jma vez que, se assim no fosse, ter-se-ia, pela simples mudana oe nomenclatura de um servio, a incidncia ou no
do ISS. (STJ. EREsp 916.785/MG, Rei. Min. Humberto Martins, Primeira Seo, Julgado em 23.04.2008)
1

A funo da lista de servio descrev er atividad es agrupas que


possuem sentido finalstic o comum , uma vez que a palavra "congn
eres" vem
a demons trar a possibil idade de uma interpre tao extensiv a,
com base
em servio cio mesmo grero, espcie, tipo, etc. Imagine a situao
onde
uma institui o financei ra, para escapar da incidnc ia do ISSQN,
altere a
denomi nao "servios relacionados a depsito" (item 15.15), para
a denomina o "ingresso de valores". Aplican do o entend imento jurispru
dencial ,
este fato no impedir a incidnc ia do ISSQN, manten do o respeito
ao
princpi o da isonomi a e d justia tributr ia.
Express amente , a prpria Lei Compl ementa r 116/20 03 declaro
u
no haver incidn cia do ISSQN sobre os servios sujeitos a
incidn cia
do ICMS, bem como servios realizad os em relao de empreg
o, dos
trabalha dores avulsos , dos diretore s e membr os de conselh o consult
ivo
ou de conselh o fiscal de socieda des e funda es; valores interme
diados
no mercad o de ttulos e valores mobili rios por institui es finance
iras,
nos termos do art. 2:

52
Art. 2 O imposto no incide sobre:
as exporta es de servios para o exterior do Pas;
li - a presta o de servios em relao de emprego , dos trabalhador es avulsos, dos diretores e tTembro s de conselho
consultiv o ou de conselho fiscal de sociedad es e fundae s,
bem como dos scios-g erentes e dos gerentes -delegad os;
Ili - o valor intermed iado no mercado de ttulos e valores
mobiliri os, o valor dos depsito s bancrio s, o principal , juros
e acrscim os moratri os relativos a operae s de crdito realizadas por institui es financeir as.
1-

Sem falar naqueles servios onde a jurisprud ncia reconhec eu a


aplica o da imunida de tributria , como aqueles prestado s pela Empresa
Pblica dos Correios no envio de correspo ndncias 5" e pelo SESC em atividades revertida s em suas finalidad es essenciais 57 No primeiro caso no
confund ir com os servios prestado s pelas Agncias "franque adas" dos
correios, pois estas no sero beneficia das pela imunidad e tributria , conforme caso j apreciad o pelo Superior Tribunal de Justia:
No caso, a imunidade em relao ao ICM5 - pretendida pela recorrente - no pode ser concedida, porquanto a atividade econmica de fraqueada dos Correios foge dos seus fins institucionais, ou
seja, o servio prestado no possui relao com seus trabalhos na
rea de assistncia social, ainda que o resultado das vendas seja
revertido em prol das suas atividades essenciais. (RM5 46.170/M5,
Rei. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
23/10/2014, DJe 30/10/2014)
Tambm prevalec eu o entendim ento no Supremo Tribunal Federal de
que a imunida de recproca alcana a atividade pblica posterio rmente
delegada no que atine a confec o de bilhetes magntic os, pela Casa da
Moeda (RE 610517/RJ - DJe de 17.6.2013). Com isso, no se revela constituciona lmente lcito ao Municpi o, fazer incidir o 155 sobre a atividade
desempe nhada pela Casa ela Moeda do Brasil - CMB. Apesar de a mesma
possuir a qualifica o de empresa pblica federal, a sua execuo de servios de emisso de moeda, com base o art. 21, VII, da CF/88, de natureza pblica e em regime exclusivo .

56.
57.

STF. Agravo Regimental no Recurso Extraordinrio n 357.291/PR, P Turma do


Supremo
Tribunal Federal, relator ministro Cezar Peluso, DJ de 02/06/06, p. 12
STF. Al-AgR n 155.822/SP, 1 Turma do Supremo Tribunal Federal, relator ministro
limar
Galvo, DJ de 02/06/95, p. 16238.

,,}

ISSQU

53
Nesta perspect iva, a presta o de servios de qualque r natureza , para
fins de incidnc ia de ISSQN, deve estar compree ndida no fato de se desenvolve r um esforo a fim de cumprir uma obriga o de fazer, sendo importante para a anlise da incidnc ia tributria a sua presta o e no o resultado (produto ). Isso faz com que se conclua que esta exao municipa
l
no pode incidir sobre o servio em potencia l, mas sim, sobre sua efetiva
materiali dade, conform e leciona o Aires F. Barreto:
... o /55, e bem assim qualquer outro imposto, s pode alcanar o fato
concretam ente ocorrido no mundo fenomnico, e nunca aquele que
est por ocorrer, ainda que a probabilid ade dessa ocorrncia seja presumvel. Relativamente ao 155, preciso atentar, ainda, para a circunstncia de que se trata de um imposto sobre fatos e no sobre contratoS58

O critrio utilizado neste caso foi a diferenci ao da obriga o de


"fazer" e de "dar'; sendo que, enquant o "a prestao, na obriga o de dar,
consiste na entrega de um objeto, sem que se tenha de faz-lo previamente, e,
na de fazer, na realizao de um ato ou confeco de uma coisa, para depois
entreg-la ao credor'' 59 Dentro desta lgica, o Supremo Tribunal Federal,
em anlise sobre a atividade de locao de bens mveis, definiu que se
tratava de uma obriga o de dar, afastand o a incidnc ia de ISSQN. Tempos depois, a Suprema Corte pacificou esse mesmo entendim ento, atravs
da edio da Smula Vinculan te n 31 60 :
inconstitucional a incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza - 155 sobre operaes de locao de bens mveis.

A incidnc ia do ISSQN est restrita a presta o de servio que possua


autonom ia em relao a outras etapas da atividade , por isso no se permite a tributa o da chamada "atividad e-meio''. o que ocorre, por exemplo, com a venda de ar condicio nado, cuja comercia lizao da mercado ria
inclui, muitas vezes, a sua instala o (atividad e meio). Quando a presta
o
de servio for apenas parte integran te (acessria) da relao jurdica de

58.

BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal . So Paulo: Saraiva,


2009, p.
322

59.

DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. 2 vol. So Paulo: Saraiva,
2002, p.
100.

60.

"A prestao, na obrigao de dar, consiste na entrega de um objeto, sem que


se tenha de
faz-lo previamente, e, na de fazer, na realizao de um ato ou confeco de
uma coisa,
para depois entreg-la ao credor''. (DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil
brasileiro.
2 vol. So Paulo; Saraiva, 2002, p. 100)

54
venda ser ela considerada como atividade-meio, o que consequentemente afastar a incidncia do tributo municipal 61
Portanto, para confirmao da incidncia do ISSQN deve haver um
perfeito enquadramento do fato concreto na definio de prestao do
servio, dentro dos parmetros acima trabalhados, perante algum dos
itens da lista de servios. Em outras palavras, deve haver o atendimento a
trs pressupostos para haver a incidncia do ISSQN:
Prestao de servio;
Derivar de uma relao jurdica;
Previso na lista de servios da LC 116/2003.

1.1. Anlise de alguns Servios da Lista


1. 1. 1. Exportao de servio
A Constituio Federal de 1988 possibilitou que a legislao complementar estabelecesse iseno para a exportao de servios. Esta previso
est no art. 2 da Lei Complementar n 116/2003, que assim disciplina:
Art. 2 O imposto no incide sobre:
I - as exportaes de servios para o exterior do Pcs;
( .. .)

Pargrafo Lnico. No se enquadram no disposto no inciso I os servios


desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior

Essa situao foi objeto de pergunta noconcurso para Procurador


Municipal (COPEVE - 201 O), considerando como CORRETA a afirmativa
que "o /SSQN no incide sobre as exportaes de servios para o exterior do
Pas''.
Para Aires F. Barreto, para dispensar o pagamento do ISSQN independe de local de incio da prestao do servio, sendo que o que deve ser

61.

TRIBUTARIO. ISSQN. FATO GERADOR. SERVIO DE TRANSPORTE DE VALORES. COBRANA DE PREO NICO, NELE INCLUDOS OS SERVIOS AUXILIARES INDISPENSAVEIS
CONSECUO DA ATIVIDADE FIM. BASE DE CALCULO: PREO COBRADO PELA TOTALIDADE DO SERVIO (LC 116/03, ART. 7; DL 406/68, ART. 9). RECURSO IMPROVIDO. (STJ
REsp 901.298/RS, Rei. Ministro TEOR! ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em
21/10/2008, Dje 03/11 /2008)

55
levado em conta se o mesmo se reputa concludo no exterior do pas 62 .
Contudo, o entendimento que prevaleceu no sentido de que no incidir o ISSQN sobre servios exportados, desde que aqui no pas no se
verifique quaisquer resultados.
Em anlise deste pressuposto, o Superior Tribunal de Justia decidiu
que o trabalho desenvolvido no ir configurar exportao de servio
quando a prestao de servio efetivada no Brasil, independente do pagamento ser feito por estrangeiro:
, .
Na acepo semntica, "resultado" conseqncia, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportao do servio desenvolvido
no Brasil, ele no poder aqui ter conseqiincias ou produzir efeitos. A
contrrio senso, os efeitos decorrentes dos servios exportados devem-se produzir em qualquer outro Pas. necessrio, pois, ter-se em mente
que os verdadeiros resultados do servio prestado, os objetivos da contratao e da prestao. O trabalho desenvolvido pela recorrente no
configura exportao de servio, pois o objetivo da contratao, o resultado, que o efetivo conserto do equipamento, totalmente concludo no nosso territrio 63

Entende-se "resultado" equivalente a "efeito'; ou seja, se este, de algum


modo, for produzido no Brasil no se tratar de exportao de servio.
Para caracterizar a exportao deve haver efetiva destinao do servio
ao exterior, isto , imprescindvel que o efeito do servio executado seja
produzido no exterior.
Observe-se que este assunto tambm foi objeto de Consulta junto
Prefeitura de So Paulo, sendo que o fisco paulista respondeu segundo
entendimento do Superior Tribunal de Justia:
Soluo de Consulta SF/DEJUG n 14, de 26 de maro de 2012: ISS.
Subitem 10.02 da Lista de Servios da Lei n 13.701 /2003. Observncia restrio imposta no pargrafo nico do art. 2 da Lei Complementar n 116/2003. No possvel caracterizar a exportao de
servios apenas pelo fato de a fonte pagadora encontrar-se no exterior. A ocorrncia de resultado em territrio nacional impede a caracterizao como exportao de servios e h tributao pelo ISS.

62

Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. Sao Paulo: Saraiva, 2009,

p. 361
63.

STJ. REsp 831124/RJ. Rei. Jos Delgado. Primeira Turma. Julg. 12/12/2006

56
So aque las situa es como servios de
proje tos de enge nhari a ou
softw are grava do sob enco mend a em que
o profis siona l contr atado
para execu tar o servi o no exter ior. Nestes
casos a prest ao- fim (resu ltado) ocorr e integ ralme nte fora dos limite s do
territ rio nacio nal, send o cue
a incid ncia do impo sto muni cipal no alcan
ar estas hipte ses.
Desta forma , some nte confi gura r a expo
rta o de servi o quan do
o servi o total ment e conc ludo fora do pas
e que no gere efei:o s
em territ rio nacio nal.

1. 1.2. Conf litos entre ICMS e ISSQN: caso


para digm a de Infor mti ca
Algun s itens da lista de servios pode m traze
r um apare nte confl ito
tribut rio entre ISSQN, ICMS e IPI, diant e
da prest ao do servi o combinad o com a entre ga de bens ou mater iais.
natur al que uma empr esa
que come rcializ a equip amen tos de inform tica
(oper ao sujeit a ao ICMS)
tamb m venh a a realizar servios de assist
ncia.
A Carta Cons tituci onal outor gou aos Estad
os e ao Distri to Feder2I a
comp etnc ia para instit uir Impo sto sobre
a CircL lao de Merc adori as e
Servios - ICMS (artig o 155, li). Paral elame
nte, discip linou perte ncer aos
Muni cpio s o Impo sto sobre Servios - ISSQN
(artig o 156, Ili), desd e que
estes servi os esteja m previ stos em lei comp
leme ntar.
Com a publi cao da Lei Comp leme ntar
tento u-se m1nim1zar o problem a de confl ito entre estes tribut os, atrav
s de ::ritr ios de ident ifica 3o
do fato gerad or dos mesm os. Ainda que
apare ntem ente no haja uma
ident ifica o clara entre o ICMS e o ISSQN
, eis que o prime iro se refere
a circul ao de merc adori as e o segu ndo
sobre a prest ao de servios,
existe situa es onde , eruQori_ se verifi que
o servi o com forne cime nto de
matr ias, haver incid ncia exclusiva do tribu
to muni cipal.
Neste caso, ocorr e a cham a opera o mista
, ou veja, a prest ao do
servi o vem acom panh ada do forne cime
nto ou empr ego de mater iais.
Frent e a esta situa o, onde se visualiza a vend
a ce merc adori a com prestao de servio, o 2, IX, "b" do artigo
155 da CF disp e que o ICMS
incidi r sobre o valor total da opera o, quan
do as merc adori as forem fornecid as com servi os no comp reend idos
na comp etnc ia tribut ria dos
Muni cpio s.

57
Em contr apart ida, a Lei Comp leme ntar n.
116/2 003, em seu art. 1
2, deter mina que os servios nela menc ionad
os no se sujeit am ao ICMS,
salvo as exceEs expressas na lista de servi
os, confo rme previ so expre ssa:
Art. 1 ...

2Ressalvadas as

excees expressas na lista anexa, os servios


nela mencionados no ficam sujeitos ao Impos
to Sobre Operaes
Relativas Circulao de Mercadorias e Presta
es de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao - ICMS,
ainda que sua prestao envolva fornecimento
de mercadorias,
Com anlis e da legisl ao dos dois tribut
os, enten dime nto jurisp rudenc ial que preva leceu foi de que incidi
r o ISSQN sobre a prest ao
de servios que const am expre ssam ente na
lista de servi os da lei complem entar 116/2 003; e incidi r o ICMS sobre
as opera es de vend a de
merc adori as acom panh adas de prest ao de
servios, desd e que estas no
const ernem referi da Lei Comp leme ntar.
Obse rve-s e enten dime nto do Supre mo Tribu
nal Federal quan do do
julga ment o do RE n. 14479 5-8:
Consequentemente, o ISS incidir to-somente
sobre servios de
qualquer natureza que estejam relacionados na
lei complementar,
ao passo que o ICMS, alm dos servios de transp
orte, interestadual
e intermunicipal, e de comunicaes, ter por
objeto operaes relativas a circulao de mercadorias, ainda que
as mercadorias sejam
acompanhadas de prestao de servio, salvo
quando o servio esteja relacionado em lei complementar como sujeit
o a ISS.
Este tamb m o enten dime nto segu ido
pelo Supe rior Tribu nal de
Justia:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTARIO. DELIMITAO
DA COMPETNCIA
TRIBUTARIA ENTRE ESTADOS E MUNICPIOS. ICMS
E ISSQN. CRITRIOS. SERVIOS FARMACUTICOS. MANIPULA
O DE MEDICAMENTOS. SERVIOS INCLUDOS NA LISTA ANEXA
LC 116/03. INCIDNCIA DE ISSQN. 1. Segundo decorre do sistema
normativo especfico
(art. 1S5, li, 2, IX, b e 156, Ili da CF, art. 2,
IV da LC 87 /96 e art.
1, 2 da LC 116/03), a delimitao dos camp
os de competncia
tributria entre Estados e Municpios, relativamen
te incidncia de
ICMS e de ISSQN, est submetida aos seguintes
critrios: (a) sobre
operaes de circulao de mercadoria e sobre
servios de transporte interestadual e internacional e de comunica
es incide ICMS; (b)
sobre operaes de prestao de servios, comp
reendidos na lista
de que trata a LC 116/03, incide ISSQN; e (c) sobre
operaes mistas,

58
assim entendidas as que agregam mercadorias e servios, incide o
ISSQN sempre que o servio agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o servio
agregado no estiver previsto na referida lista. ;::>recedentes de ambas as Turmas do STF. 2. Os servios farmacuticos constam do item
4.07 da lista anexa LC 116/03 como servios sujeitos incidncia
do ISSQN. Assim, a partir da vigncia dessa Lei, o fornecimento de
medicamentos manipulados por farmcias, por constituir operao
mista que agrega necessria e substancialmente a prestao de um
tpico servio farmacutico, no est sujeito ao ICMS, mas a ISSQN.
3. Recurso provido:' (REsp 881035 / RS, Relator Ministro Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, Data do Julgamento: 06/03/2008).
Somente com a anlise da lista de servios que ser possvel identificar se esta atividade se enquadra na hiptese de incidncia do imposto,
independente deste constituir ou no atividade preponderante do prestador.
No caso de informtica, a jurisprudncia passou a fazer a distino
entre os programas feitos em grande escala, vulgo software de prateleira (estaria sujeito ao ICMS) e aqueles softwares elaborados sob encomenda, sendo que neste ltimo caso ficar sujeito ao ISSQN:
Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma
personalizada, geram incidncia de tributo do ISS. Diferentemente,
se o programa criado e vendido de forma impessoal para clientes
que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda gravada com o ICMS (REsp 216.967 /SP, 2 Turma do Superior Tribunal
de Justia, relatora ministra Eliana Calmon, DJ de 22/04/01, p. 185).
A diferena entre a hiptese de incidncia destes tributos (IP!, ICMS e
ISSQN) no se refere a grandeza ou dificuldade do esforo humano, mas
si,m, identificando se a produo foi sob encomenda ou "em massa" 64 E,
tambm, se existir servios de assistncia e consertos de forma autnoma
venda do material de informtica, possvel configurar a incidncia do
ISSQN.

64.

Entende o autor que industrializao por encomenda constitui "atividade-fim do prestador do aludido servio, tendo em vista que, uma vez concluda. extingue o dever jurdico obrigacional que integra a relao jurdica instaurada entre e 'prestador' (responsvel
pelo servio encomendado) e 'tomador' (encomendante)".(MELO, Jose Eduardo Soares de;
PAULSEN, Leandro. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 314)

59
1. 1.3. Atividades bancrias
O tema atividades bancrias foi bem cobrado em vrias provas de
concursos, sendo que a banca da ESAF (Auditor Fiscal da Receita Federal - 2012) considerou como CORRETA a assertiva "h incidncia de 155QN
sobre operaes bancrias". Isso porque o atual entendimento da doutrina
e jurisprudncia da possibilidade da tributao dos servios bancrios
pelo ISSQN, conforme a seguinte deciso:- ,
ISS - servios bancrios - lista de servios - taxatividade "Tributrio,
Servios bancrios. ISS. Lista de servios. Taxatividade. Interpretao
extensiva. 1. A jurisprudncia desta Corte firmou entendimento de que

taxativa a Lista de Servios anexa ao Decreto-Lei n 40617 968, para


efeito de incidncia de ISS, admitindo-se, aos j existentes apresentados
com outra nomenclatura, o emprego da interpretao extensiva para
servios congneres. 2. Recurso especial no provido. Acrdo sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ n 8/2008." (STJ REsp 7. 7 71.234/PR - (2009/00 758 78-9) - 7 S. - Rei Min, Eliana Calmon
- DJe 08. 70.2009)

Neste caso, a Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia aprovou


a Smula 424, com seguinte teor: " legtima a incidncia do 155 sobre os
servios bancrios congneres da lista anexa ao DL n 40617 968 e LC n
56/7987". Isso mostra ser possvel a cobrana de ISSQN sobre os servios
bancrios, mesmo antes da vigncia da LC 116/2003, inclusive aplicando
a nterpretao extensiva de cada item para abarcar servios congneres.

1. 1.4. Arrendamento mercantil - leasing


Nos termos do art. art. 1, pargrafo nico, da Lei 6.099/1974, o arrendamento mercantil/leasing possui a seguinte definio legal:
Art. 7...
Pargrafo tnico - Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos
desta Lei, o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na qualidade de arrendadora, e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrendatria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos
pela arrendadora, segundo especificaes da arrendatria e para uso
prprio desta

Na leitura de Eduardo Fortuna "o leasing , portanto, uma forma de ter


sem comprar, seguindo o princpio de que o lucro vem da utilizao do bem e

60
no da sua propriedade"6 5 Em outras palavras, uma modalidade de emprstimo em que possvel haver a amortizao do valor do bem no pagamento da contrapresta o do aluguel.
Diante da polmica que existia sobre a natureza tributria do arrendamento mercantil (leasing), o Superior Tribunal de Justia compreende u
que a discusso em torno do conceito de servio para fins de incidncia do ISSQN sobre operaes de arrendamen to mercantil (leasing) de
cunho eminentem ente constitucion al (Resp 1184736/MG).
Ao chegar ao Supremo Tribunal Federal, os ministros, por maioria de
votos, deram provimento ao Recurso Extraordinr io n 547245 no sentido
de que o leasing financeiro e lease-back so considerad os servios e,
portanto, passveis de incidncia do ISSQN:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. DIREITO TRIBUTRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO
156, Ili, DA CONSTITUIO DO BRASIL. O arrendamento mercantil ccmpreende trs modalidades, [iJ o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso h locao, nos
outros dois, servio. A lei complementa r no define o que servio, apenas o declara, para os fins do inciso Ili do artigo 156 da Constituio.
No o inventa, simplesmente descobre o que servio para os efe.tos
do inciso Ili do artigo 156 da Constituio. No arrendament o mercantil
(leasing financeiro), contrato autnomo que no misto, o ncleo o
financiamento , no uma prestao de dar. E financiament o servio,
sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existncia de
uma compra nas hipteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinrio a que se d provimento. (RE 547245, Relator(a):
Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 0217 212009)

Esta Corte Constitucion al definiu que existem de fato trs modalidades de executar esta operao: leasing operacional, lease-back e leas ng
financeiro, sendo que o'ISSQN somente incidir nos dois ltimos CaS'.)S,
pois no primeiro ocorre tipica locao do bem. No leasing operacior ai,
a empresa de leasing ir comprar o bem e alugar por um determin::l o
perodo ao seu cliente que no fim do contrato poder optar em cc11prar o bem, devolv-lo ou renovar o contrato. J no leasing financeiro,

65.

FORTUNA, Eduardo. Mercado Financeiro: produto e servios. 15. ed. Rio de Janeiro:
Qualitymark, 2002, p. 230.

61
o cliente-arren datrio ir escolher comprar o bem no incio da operao,
sendo que as parcelas do aluguel do bem vm acompanha das do chamado VRG (Valor Residual Garantido) 66
Portanto, somente haver incidncia do ISSQN sobre o lease-back e
leasing financeiro, por ser considerado servio, o que no ocorre no caso
de leasing operacional (locao).
Quanto ao aspecto espacial (local de pagamento) , o Superior Tribunal
de Justia decidiu de uma forma inusitada no que se refere ao leasing. No
julgamento do Recurso Especial n 106021 O/SC, a Primeira Seo deste, Tribunal decidiu que o Municpio competente para a cobrana de ISS sobre
operaes de arrendamen to mercantil, ainda que na vigncia do DL n
406/1968, o do local onde est sediado o estabelecim ento financeiro do
prestador (art. 12).
Assim ficou sedimentad o o entendimen to desta Corte jurisdiciona l:
Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN
sobre operaes de arrendament o mercantil financeiro; {b) o Municpio
competente para a sua cobrana, na vigncia do DL 406/68 o da sede
do estabelecimento prestador (art. 72), e a partir da LC 776103, existindo unidade econmica ou profissional do estabelecimento prestador do
servio de arrendamento mercantil no Municpio onde essa prestao
perfectibilizad a, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributrio, ali dever ser recolhido o tributo; {c) a base de clculo do tributo, no presente
caso, abrange o valor total da operao contratada, por corresponder
ao preo do servio; (STJ. Resp. n 1060270/SC, Rei. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, julgado em 2817 7/20 72)

Isso demonstra que o entendimen to da jurisprudnc ia do Superior


Tribunal de Justia sobre o tema de que, mesmo na vigncia do Decreto-Lei 406/68, o tributo deve ser recolhido na sede da empresa de leasing (local onde se aprova o financiamen to). E, a partir da vigncia da LC
116/2003, se existir uma unidade econmica ou profissional do estabelecimento prestador do servio de arrendamen to mercantil no Municpio
onde essa prestao realizada, ali dever ser recolhido o tributo.

66.

MARTINS, Sergio Pinto. Manual do Imposto Sobre Servios. 8. ed. So Paulo: Atlas,
201 O, p. 265.

62
Tambm decidiu o Superior Tribunal de Justia que a base de clculo
do ISS, no caso de arrendamento mercantil financeiro, abrange o valor total da operao contratada, inclusive o valor do financiamento 67 .
Em sntese temos o seguinte panorama:

Leasing
Operacional

A empresa de leasing compra o bem e o aluga


por um determinado perodo ao seu cliente que
no fim do contrato poder optar em comprar o
bem, devolv-lo ou renovar o contrato.

No incide
ISSQN

Leasing
Financeiro

O cliente escolhe comprar o bem no incio da


operao por valor pr-determinado ou pelo
preo de mercado ao fim da operao. Assim,
alm das parcelas que correspondem ao alu:;iuel
do bem, chamada de contraprestaes, o consumidor pagar tambm o VRG (Valor Residual
Garantido).

Incide ISSQN

Lease Back

Ocliente vende o bem para a arrendadora e em


seguida arrenda o bem. Ao fim do contrato, o
cliente compra o bem pelo Valor Residual Garantido (VRG).

Incide ISSQN

1. 1.5. Franquia (franchising)


A franquia o contrato pelo qual um comerciante '.chamado de franqueador) licencia o uso de sua marca ou patente para outro comerciante
(chamado de franqueado), sendo que nesta relao comercial identificada uma relao complexa para concretizar a organizao empresarial,
conforme dispe o artigo 2 da Lei 8.955/94:
''Art. 2 Franquia empresarial o sistema pelo aual um franqueador
cede ao franqueado o direito de uso de marca cu patente, associado
ao direito de distribuio exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou
servios e, eventualmente, tambm ao direito de uso de tecnologia de
implantao e administrao de negcio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remunerao direta
ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vnculo empregatcio."

67.

STJ. Re~p. n 106021 O/SC, Rei. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, julgado em 28/11 /2012.

63
Assim, essa espcie de ralao negocial est prevista o item 17.08 da
lista de servios anexa a Lei Complementar n 116/2003.
Fran Martins j ensinava que a franquia se caracterizava pela "concesso a uma determinada pessoa, que se constitui empresa, se marcas de
prcdutores, devidamente registradas ... e... alm de fornecer a distribuio dos
produtos, tambm assegura assistncia tcnica e informaes continuadas" 68
No difcil notar que o contrato de franquia possui natureza complexa,
pois envolve a figura de vrios contratos tpicos. na sua previso legal, de
modo que a franqueada receberia treinamento e os produtos da franqueacora para vend-los com exclusividade ou semi-exclusivid ade.
De acordo com art. 2 da Lei 8955/94 o foco principal da franquia esta
em ceder ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, mediante
assistncia tcnica do franqueador. Ou seja, junto com a cesso de uso,
tambm h uma srie de obrigaes em distribuir, exclusiva ou semi-exclusivamente, produtos ou servios. por isso que Andr Luiz Santa Cruz
Ramos leciona que a franquia uma verdadeira tcnica de organizao
empresarial, nos seguintes termos:

(... ) o franqueador presta ao franqueado servios de organizao empresarial, que se desdobram, basicamente, em trs contratos especficos:
i) engineering, por meio do qual o franqueador orienta o franqueado
em todos o processo de montagem e planejamento do seu estabelecimento; ii) mangement, mediante o qual o franqueador orienta o franqueado no treinamento de sua equipe de funcionrios e na gerncia de
sua atividade; iii) marketing, por meio d qual o franqueador orienta o
franqueado quanto aos procedimentos de divulgao e promoo dos
produtos comercializados 69
A franquia se enquadra em uma obrigao de fazer, que importaria
na prestao de um servio tributvel pelo ISSQN. As obrigaes de dar
somente estar implicitamente embutida da obrigao principal (fazer), fazendo parte da execuo do contrato, e no de sua natureza ou constituio.
Conforme entende Ricardo Negro, "a funo econmica do contrato de franquia, neste caso, encontra-se centrada em um modelo de distribw'o de produtos ou de servios, concebido pelo franqueador, no qual

68
69.

MARTINS, Fran. Contratos e Obrigaes. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 577.


RAMOS, Andr Luiz Santa Cruz. Direito Empresarial esquematizado. Rio de Janeiro:
Forense, 2010, p. 461

64
se incluem, necessar iamente, conhecim ento tcnico e treiname nto.
Este
modelo facilmen te reconhec ido pelo consumi dor pelos sinais distinti/o
s
licenciad os pelo franquea dor" 7 Isso significa que ao celebrar o contrato

de franquia , o franquea do est buscand o, ao mesmo tempo, o direito


de uso de marca ou patente, o direito de disuibui o exclusiva de produtos ou servios e, o direito ao uso de tecnolog ia de impleme ntao
e administ rao de negcio ou sistema operacio nal desenvo lvido pelo
franquea dor.
De uma forma didtica, teramos o seguinte quadro:
FRANQUEADOR
Oferece, de forma continua da e sucessiva:
licena de uso de direitos de propriedade industrial ;

FRANQUEADO
Recebe servios e paga royalties.
Respeitar certas regras fixadas pe o
franquead or;

distribui o exclusiva ou semi exclusiva de produtos e servios;


Cumulati vamente :
tecnologi a de implanta o;
tecnologi a na administr ao da em
presa;
sistema operacion al adequado organizao da atividade empresar ial;

Desta forma, a franquia, por sua natureza. ir engloba r a transfer ncia de uso de marca 71 , know-ho w, tecnolog ia na administ rao do ne9cio, bem como treiname nto de funcion rios e franquea do, dentre ou:ra
',

70.
71.

NEGRO, Ricardo. Manual de Direito Comercial e Empresarial. So Paulo:


Saraiva,
2010, p. 310.
Ademais, concluiu-se que se trataria de cesso de cireito sobre uso de marca,
que io
poderia ser considerada locao de bens mveis, mas servio autnomo, como
previsto
na Lei Compleme ntar 116/2003. Assim, no haveria a incidncia da Smula
Vinculante
31 (" inconstitucional a incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza

- iSS
sobre operaes de locao de bens mveis:')(Rcl 8623 AgR/RJ, rei. Min. Gilmar Mences,
22.2.2011)

S!

i:\1

65
atividade s. O que mostra que a franquia um servio de organizao
empresarial!
Neste sentido, Ana Vecchi e Paulo Anconam lecionam :
"O franchising deve ser implantad o por meio de uma forma de gesto
empresarial completa, e no apenas como uma estratgia mercadol
gica de expanso. Entendemos por gesto empresarial todos os aspec
tos que envolvem pessoas, processos, administrao, estratgias, con
trotes, nveis decisrios e tudo o que diz respeito empresa, e no s
sua atuao mercadolgica"72

Afirmar que a franquia apenas uma relao jurdica complex a, sem


identific -la na esfera tributria temerri a e cmoda. necessrio classific-la a fim de dentifica r sua essncia para fins de tributa o, somente
desta forma ser possvel evitar uma no incidnci a sem justificat iva constituciona l.
Em respeito a hiptese de incidnc ia constituc ional de se reconhecer que a franquia uma forma prestao de servio, conform e deixa claro o artigo 2 da Lei 8.955/94. Apesar de traduzir em sua operacio nalizao uma srie de vnculos obrigacio nais entre franquea dor e franquea do,
o contrato de franquia empresa rial constitui uma obriga o de fazer.
Numa leitura moderna do instituto demonst ra que a franquia possui a
natureza jurdica de uma prestao de servio complex a, por meio da qual,
o franquea dor estabelece uma linha bastante abrange nte de organiza o
empresarial. Sob a gide da Lei Complem entar n 116/2003 (01.01.2004),
o Superior Tribunal de Justia decidiu ser legtima a incidnc ia de ISSQN
sobre a franquia:
Nos termos jurisprudncia do STJ, a partir da edio da Lei Complementa r n 7 76/03, em vigor a partir de 7. 7.2004, a atividade de
franquia passou a ser expressamente prevista no item 77.08 da lista de servios anexa, ficando, portanto, sujeita tributao. (STJ.
AGRESP 20090 7738 764, HUMBERTO MARTINS, STJ - SEGUNDA TURMA,
74/02120 7 7)

Assim, o entendim ento que prevalec eu at o moment o foi de que a


franquia uma forma de presta o de servio e de que, com o advento da Lei Complem entar 116/03, estas operaes, de forma geral, foram

72.

LOPES, Paulo Ancona e VECCHI, LOPES, Paulo Ancona e VECCHI, Ana.A nova
era do
franchising. So Paulo : Editora Infinito, 2000, p.23

66
expressame nte includas na lista de servios que tornam exigvel o ISSQN.
Contudo, mesmo diante deste posicionam ento do Superior Tribunal de
Justia, a jurisprudnc ia e a doutrina mostram que o tema ainda polmico. Vrios Tribunais Regionais vm decidindo pela inconstitucio nalidade
do item 17.08 (franquia) da lista de servios 73 , situao que acabou gerando o reconhecim ento da Repercusso Geral do assunto no Supremo
Tribunal FederaF 4 , que definir o futuro desta tributao.

1. 1.6. Constru o civil


Este tambm um tema bem cobrado em concursos pblicos, como
o concurso para Auditor Fiscal da Receita Federal, onde a banca da ESAF
(2012) considerou como CORRETA seguinte afirmao: 'na construo civil,
a deduo do valor dos materiais e subempreitadas no clculo do preo do
servio, para fins de apurao do 155, no configura iseno''. Existir uma srie de situaes em que demanda uma interpreta o acerca da aplicao
de materiais e insumos na prestao de servio. Por exemplo, o fornecimento de cimento numa construo poder ser interpretada como insumo da prestao de servio, enquanto vendido na loja seria apenas uma
mercadoria.
A doutrina costuma diferenciar o preo da prestao (base de clculo
do ISSQN) do preo do servio, sendo que o conceito deste ltimo engloba, alm do valor da prestao e valores gastos com a prestao 75 Essa
diferencia o de suma importncia em servios em que haja a aplicao
de materiais e instrumento s, na medida em que h uma dificuldade maior
para se identificar a real base de clculo do tributo. No que se refere a incidncia tributria da prestao de servios de construo civil possui expressa previso na lista de servios da Lei Complemen tar 116/2003, confQrme item 7.02, interferindo na delimitao da base de clculo do tributo:
7.02 - Execuo, por administrao , empreitada ou subempreitada,
de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras

73.
74.

75.

TJPR, rgo Especial, lncDlnc 838428-5/01, acrdo n 12.894, unnime, rei. des. Rabello
Filho, j. 18/6/2012
Recurso extraordinrio. Tributrio. ISS. Franquia. Fato geracor. Lei Complementar
116/2003. Repercusso geral reconhecida. (RE 603136 RG, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, julgado em 02/09/201 O, DJe-185 DIVULG 30-09-2010)
Cf. BAPTISTA, Marcelo Caron. A norma tributria do Imposto sotre Servios - ISS nfase
no consequente normativo. ln. SANTI, Eurico Diniz de. Curso de Direito Tributrio e
Finanas Pblicas. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 1048

67
semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao,
drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao , concretagem e
a instalao e montagem de produtos, peas e equipamento s (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios
fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS).

O Cdigo Civil Brasileiro disciplina que os contratos de empreitada podem ser 'de lavor; quando o empreiteiro assume apenas a obrigao de
trabalho; e de empreitada 'mista; quando tambm se obriga a fornecer os
materiais, conforme prescrito no art. 61 O: - ' '
Art. 670. O empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela s com
seu trabalho ou com ele e os materiais.

Durante um tempo o Superior Tribunal de Justia tinha o posicionamento sacramento no sentido de que na prestao de servio de construo civil ocorria a incidncia do ISSQN sobre o valor global do servio,
sem autorizao de deduo de materiais, exceto quanto a previso de
ressalva expressa, como ocorre no item 7.02 76 Cabe ainda mencionar a
respeito da smula n 167 do Superior Tribunal de Justia, o qual prev o
entendimen to de que o forneciment o de concreto para construo civil,
preparado no trajeto at a obra se sujeita somente ao ISS. Isto porque na
construo civil existe uma obrigao de uma atividade fim, qual seja: a
prestao de servio direcionado a entrega de uma obra.
Este entendimen to leva a concluso de que o conceito de prestao
de servio independe se o prestador utilizou ou aplicou materiais para
consecuo de seu objetivo. Em outras palavras, no desnatura o contrato, se o dentista usou anestsico e se o engenheiro teve que adquirir uma
trena. Nesta linha, Bernardo Ribeiro de Moraes compreende que a "empreitada prestao de obra de resultado. Os servios prestados na empreitada
reoresentam um meio para o fim desejado. O que se exige a obra, e no
a prestao de servio" 77 Assim, na construo civil existe uma obrigao

76.

77.

A tese de que no apenas os materiais produzidos pelo prprio prestador, mas tambm os
adquiridos de terceiros, devem ser excludos da base de clculo do 155 no encontra respaldo no ordenamento jurdico, pois a regra legal que trata da incidncia do 155 sobre servios
de construo civil clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo prprio prestador
fora do local onde prestados os servios. (STJ -AgRg no REsp 7002693/RS - Ministro CASTRO
MEIRA - Data do Julgwrento - 2510312008)
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prtica do Imposto sobre Servios. So Paulo:
Revista cios Tribunais, 1978.

68
de uma atividade fim, ou seja, entrega da obra, no constituindo seu
trabalho, em si, ou a entrega de materiais, a finalidade mesma do ajuste.
O Professor Hugo de Brito Machado 78 , em parecer emitido para empresa de banheiros pr-moldado s, no ano de 2000, assim lecionou:
"(... } Os banheiros em anlise, apesar de construdos fora do local da
obra, tm dimenses e caractersticas tcnicas (tais como tubulao,
energia, iluminao) que apenas permitem a sua incorporao ao
imvel para o qual foram projetados. Um hotel, por exemplo, inteiramente construdo por uma construtora. Os quartos, corredo.'es,
salas, elevadores, etc., tudo feito no local da obra. Os banheiros,
contudo, so construdos pela Consulente, em regime de empre.'tada, com os respectivos terminais de energia eltrica, gua e esgoto.
Terminada a construo dos banheiros, estes so transportados
at o local da obra e nesta so incorporados. So feitas as conexes de gua, luz e esgoto e definitivamen te o banheiro rarna-se parte indissocivel do imvel para o qual foi projetado.
Em vista disso, inteiramente impossvel o aproveitamen to desses
banheiros em outra obra. Tanto assim que o contrato celebrado
entre a consulente e os tomadores de seus servios prev a hiptese
de embargo da obra, devendo a consulente ser indenizada no montante equivalente s unidades produzidas e em fase de produo, ao
custo dos materiais importados para aplicao no projeto do comrato, ao valor do custo de projeto das unidades ainda no produzidas
etc. Essa indenizao decorre do fato de que referidos banheiros no
tm qualquer valor econmico seno para o tomador do serv';o.
No podem, por isso, serem vendidos ou revendidos, mas to somente
utilizados na obra para a qual foram projetados. No so, inequivocamente, mercadorias. (... )"

E conclui:
"(... ) Os banheiros, porque construdos por empreitada e destinados
exclusivamen te a integrar determinado imvel, nico ao qual suas dimenses, design e demais especificaes atendem, no so mercadorias. Sua produo configura servio de construo civil, submetendo-se
incidncia do ISS. A entrega e o auxlio na fixao do banheiro obra
fazem parte do contrato de empreitada, consubstanci ando a parte final da execuo do servio na construo civil. No h circulao de
mercadoria, no se podendo cogitar, por conseguinte, de incidncia de
ICMS. (... )".

78.

Fonte: h t t p: / / w w w. f is e os o f t. e o m. b r /ma i n _ i n d ex. p h p? h o me= h o m


artigos&m= _&nx_=&viewid= 136101

l'E (

69
A incorpora o de bens na obra fez com que tais materiais perdessem
suas qualidades de origem, transforman do-se em elementos da construo, isto , o tomador do servio no contratou o recebimento destes materiais, mas simplesmen te eles foram transformad os em insumos e foram
adicionados obra. Neste caso, conforme explica Andrei Pitten Velloso,
"os materiais empregados na prestao de servios so, com frequncia, elementos imprescind(veis sua concluso, no se qualificando necessariamente
como mercadorias, por no serem bens destinados ao comrcio"79
No que tange as obras de construo civil, importante esclarecer
que a concluso dos contratos firmados por empreitada no h a transferncia, contratante, de parte do empreendim ento executado ou dos
materiais individualm ente empregados , mas sim, a entrega da obra como
um todo. Tanto assim, que nos termos do art. 61 O do Cdigo Civil, o
contrato de empreitada pode advir somente da contribuio do trabalho
do empreiteiro ou, tambm, com o emprego de materiais. Em ambas as
situaes o contrato de empreitada se caracterizari a como obrigao de
fazer, sendo que o material empregado transformou -se em insumo da
obra.Roque Antonio Carrazza lembra que "os materiais empregados (... ) no
so mercadorias, mas elementos acessrios do contrato de empreitada. Integram e possibilitam o cumpriment o da obrigao de fazer''.
De forma contrria a este posicioname nto, o Supremo Tribunal Federal, atravs de um voto monocrtico da ministra Ellen Gracie, no Recurso
Extraordinr io n 603497, julgou pela possibilidade da deduo de materiais da base de clculo da prestao de servios da construo civil
da seguinte forma:
A hiptese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidncia do ISS sobre materiais empregados na construo civil. O
acrdo assim decidiu: " TRIBUTARIO - ISS - CONSTRUO CIVIL
- BASE DE CLCULO - MATERIAL EMPREGADO - DEDUO - IMPOSSIBILIDADE. A jurisprudncia desta Corte pacificou o entendimento de que a base de clculo do ISS o preo total do servio,
de maneira que, na hiptese de construo civil, no pode haver a
subtrao do material empregado para efeito de definio da base
de clculo. Precedentes de Corte. Agravo regimental improvido.''

79.
80.

VELLOSO, Andrei Pitten. Constituio Tributria Comentada. So Paulo: Atlas, 2007, p.


311
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constituciona l Tributrio. 191 So Pau-

lo: Malheiros, 2003.

70
2. Este Tribunal, no julgamen to do RE 603.497, de minha relatoria,
reco1J_heceu a existncia da repercusso geral da matria para que
os efeitos do art. 543-B do CPC possam ser aplicados. Esta Corte
firmou o entendim ento no sentido da possibilidade da deduo
da base de clculo do ISS dos materiais empregados na construo civil. O acrdo recorrido divergiu desse entendimento. 3.
Ante o exposto, com fundame nto no art. 557, 1-A, do CPC, dou
provimen to ao recurso extraordinrio. (RE 603497, Relator(a): Min.
ELLEN GRACIE, julgado em 18/08/201 O, publicado em DJe-172 01VULG 15/09/201 O PUBLIC 16/09/201 O)
Esta deciso do Supremo , causou um verdade iro rebolio jurdico,
uma vez que os Municpi os vinham adotand o o entendim ento do Superior Tribunal de Justia, qual seja: impossib ilidade de deduo dos materiais da base de clculo do ISSQN.
Em outra situao , o Supremo Tribunal Federal voltou a se pronunciar sobre o tema, definind o a recepo e aplica o do art. 9 do DL n
406/68 81 .Aps esta manifest ao pela Suprema Corte, o Superior Tribunal de Justia alterou seu entendim ento relativo definio da base de
clculo do ISSQN na constru o civil, passand o a aceitar a possibili dade
da deduo dos materiais e subempr eitada 82
Na leitura de Aires F. Barreto, o fato da lei complem entar no permitir a incluso dos materiais equivale a dizer que materiais no integram
a base de clculo do ISSQN, isto em razo da no cumulati vidade do
imposto. Entende este autor que o veto ocorrido no inciso li do 2 da
LC 116/2003 inconstit ucional, pois a no deduo das subempr eitadas
afrontari a a prpria estrutura constituc ional do imposto 83 .

81.

82.

83.

A jurisprudn cia do Supremo Tribunal Federal firme no sentido de que


o art. 9 do
Decreto-Lei 406/1968 foi recepciona do pela Constitui o Federal de 1988.
Pelo que
possvel a deduo da base de clculo cio ISS cios valores cios materiais utilizados
em
construo civil e das subemprei tadas. (RE 599582 AgR, Relator(a): Min. AYRES
BRITTO,
Segunda Turma, julgado em 29/03/2011 , DJe-123 DIVULG 28-05-2011)
O STF, por ocasio do julgament o cio RE 603.497 /MG, Rei. Min. Ellen Gracie,
DJ de
16/9/201 O, reconhece u a repercusso geral sobre o tema, consoante regra
cio art. 543B, do CPC, e firmou entendime nto no sentido ela possibilicla::le ela deduo
ela base
de clculo do ISS dos materiais empregado s na construo civil. Pelo que
possvel a
deduo ela base de clculo do ISS cios valores cios materiais utilizados em
construo
civil e das subemprei tadas: (STJ. AgRg no AgRg no AI n" 1.410.608, P Turma,
relator
Ministro Benedito Gonalves, julgado em 18/10/2011 , publicado no DJe ele
21/10/2011 )
Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal... ., p. 410/412

71
Atravs de uma interpret ao razovel desta situao , no parece
coerente prevalec er o entendim ento de que o Supremo Tribunal Federal
simplesm ente permitiu a deduo de todo e qualque r material da base
de clculo do ISSQN em casos de constru o civil, at porque a lei assim
no permitiu . Pelo contrrio , a fundame ntao das decises da Suprema
Corte, consider aram que a deduo possvel, mas deve se limitar somente aos materiais emprega dos diretame nte na obra. Com isso, fica
claro que a legisla o tributria juntame nte com a jurisprud ncia dominante, pretende m excluir da base de clc~lo,' rrespo nde ao valor total
do servio de constru o civil prestado , to-som ente, os valores advindos de materiais que tenham origem de uma venda mercant il (sujeita
a tributa o do ICMS) e desde que sejam emprega dos (incorpo radores
definitiva mente) na obra.
A terminol ogia "materiai s fornecido s'; previsto no art. 7 da LC n

116/2003 no chega ao ponto de engloba r materiais utilizado s indireta-

mente na obra. Por isso, acredita- se que o abatime nto de valores da base
de clculo deve ser realizado com cautela, pois dever haver a efetiva
comprov ao de que os materiais foram devidam ente aplicado s na obra,
indepen dente de serem adquirido s ou produzid os pelo prestador8 4

A ttulo de exemplo , pode-se apontar a legisla o do Municpi o de


S2o Paulo, onde o art. 14 da Lei n 13701/20 03, permite o abatime nto de
materiais na presta o de servios de constru o civil, desde que sejam
incorpor ados obra 8 s. A terminol ogia utilizada pela legisla o paulista
parece ser adequad a situao, na medida em que respeita o direito de
abatime nto dos materiais , bem como conserva a cautela da fiscaliza o
municipa l em delimitar a base de clculo conform e os ditames constitucionais. E tambm respeita a possibilid ade de deduo de materiais fornecidos pelo prestado r, exigindo a comprov ao da incorpor ao destes
na obra. Esse tambm foi o entendim ento encontra do no Conselho de

8"-.

85.

Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Novos paradigma s ela incidncia cio ISSQN sobre a
presta-

o de servio na construo civil. ln.Revista de Estudos Tributrios. Porto


Alegre: v.
15, n 87, pl 05-122, set/out, 2012.
Art. 14. A base de c/cu/o do Imposto o preo do servio, como tal considerad
a a receita
bruta a ele correspondente, sem nenhuma deduo, excetuados os descontos
ou abatimentos concedidos independen temente de qualquer condio. (... ) 7 Quando forem
prestados
os servios descritos nos subirens 7.02, 7.04, 7.05, 7.15 e 7.19 da lista do "caput"
do artigo 1,
o Imposto ser calculado sobre o preo do servio deduzido das parcelas correspond
entes:
I - ao valor dos materiais incorporados ao imvel, fornecidos pelo prestador de
servios;

72
Contribuintes paulista, abalizando o que vem sendo exigido pela Lei n
13701 /2003 86
Estas questes ainda no resolvidas parecem estar longe de soluo
na jurisprudncia, apesar de ser tratada como matria pacfica. Ademais,
o plenrio do Supremo Tribunal Federal inicio..1 julgamento de proposta
de edio de enunciado de smula vinculante com o seguinte teor. "No se
inclui na base de clculo do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza - ISSQN o valor
dos materiais adquiridos de terceiros e empregados em obras de construo
civil pelo prestador de servios''. Entretanto, at o fechamento desta obra, a
proposta de smula vinculante no tinha sido aprovada pelo STF, mas que
j denota a pacificao do entendimento nos Tribunais Superiores, deixando a cargo da segunda instncia a resoluo das questes peculiares.

A deduo dos materiais um direito inafastvel do contribuinte, em homenagem ao princpio da no bitributao, mas deve ser fe to com coerncia e de forma restritiva, em consonncia com a legisla::i
pertinente e ao art. 111 do Cdigo Tributrio f'-lacional. Isso leva a sntese
de que a permisso de subtrair da base de clculo do ISSQN o montante
referente a todo e qualquer material utilizado na construo civil fere o
princpio da razoabilidade.
Acredita-se que ainda h um percurso para que a jurisprudncia venha a delimitar definitivamente este assunto, tendo em vista o fato de vrias turmas e cmaras dos Tribunais Regionais apresentarem divergncia
quanto ao tema. Mas h um progresso significativo da jurisprudncia aps
o posicionamento do Supremo Tribunal Federal e a retratao do Superior
Tribunal de Justia. Percebe-se que alguns Tribunais Regionais j revisaram sua jurisprudncia, como por exemplo, algumas turmas do Tribunal
de Justia de So Paulo 87 , Rio de Janeiro 88 e Paran 89 Contudo, possvel
constatar que ainda existem decises que no permitem qualquer deduo de materiais da base de clculo na construo civil, o que vem a

86.
87.
88.
89.

CC-SP - PA n 2006-0.0.31.593-9 - Conselheiro


Cmara Julgadora: 2" Cmara - 27 /11 /2006
TJ-SP - 9105098-06.2009.8.26.0000 Apelao to: 27 /10/2011 - rgo julgador: 15 Cmara
apelao
TJ-RJ - 0005155-27.2011.8.19.0023
mento: 22/05/2012 - Primeira (amara Civel

Relator: Adelino da Silva Ernerencianc Rei. Eutlio Porto - Data do julgamende Direito Pblico
Julga- Des. Maldonado de Carvalho

TJPR - 2 C.Cvel - ACR 894720-6 - Colorado - Rei.: Eugenio Achille Grandinetti - J.

22.05.2012

73
desrespeitar no somente o posicionamento dos Tribunais superiores, mas
tambm a prpria lgica do tributo.

1.1.7. Industrializao por encomenda


O Imposto de Produtos Industrializados - IPI um tributo que incide
sobre a circulao econmica, mais especificamente sobre a etapa inicial,
quando os bens materiais so industrializados, conforme definio dada
pelo art. 3 do RIPI ,:Decreto n 87.981/82).
Alguns casos, a prestao do servio pode gerar um aparente confli~o
entre o ISSQN em face do IPI e ICMS. Enquanto o aspecto material do
ICMS a realizao de uma operao relativa circulao de mercadorias,
no ISSQN haver to somente uma prestao de servio prevista expressamente na lista anexa LC 116/2003.
A legislao do IPI define claramente a industrializao como qualquer
operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para o consumo. Esta definio legal pode gerar conflito entre o ISS e o IPI, quando
ocorrer a chamada industrializao por encomenda, na qual h a elaborao de um produto nos termos das necessidades especficas do solicitante. Neste caso, o industrial vai atuar mediante uma prvia contratao
para produzir algo a partir de caractersticas impostas pelo autor da encomenda. Esse critrio foi utilizado pelo Superior Tribunal de Justia para
definio do teor da Smula n 156: "A prestao de servio de composio
grfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de
mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS". Neste caso, para haver a incidncia de ISSQN preciso que o servio personalizado seja preponderante na
operao de industrializao 9.
Nesta linha de raciocnio bastava identificar a operao de "industrializao por encomenda" na lista de servios da Lei Complementar 116/2003
para atestar a incidncia de ISSQN (REsp 1.097.249/ES). Contudo, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADIN 4389-MC, tornou
este critrio mais rgido, definindo que no haveria a incidncia de ISSQN
quando a operao de industrializao por encomenda estiver destinada

90.

STJ. REsp 725.246/PE. to Turma. Relator ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 14/11/05,

p. 215

74
integrao ou utilizao direta em processo subsequente de industrializao ou de circulao de mercadoria:
At o julgamento final e com eficcia apenas para o futuro (ex nunc),
concede-se medida cautelar para interpretar o art. 7, caput e 2,
da Lei Complementar 11612003 e o subitem 73.05 da lista de servios
anexa, para reconhecer que o 155 no incide sobre operaes de industrializao por encomenda de embalagens, destinadas integrao ou
utilizao direta em processo subseqente de industrializao ou de circulao de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais,
incidir o ICMS. (ADI 4389 MC, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 13104120 7 7)

O critrio utilizado pela Suprema Corte brasileira a respeito da destinao da operao encomendada, sendo que no caso do produto industrializado for utilizado como insumo ou comercializado, haver incidncia
do ICMS e IPI e no do ISSQN. Este entendimento foi recepcionado pelo
Superior Tribunal de Justia, no julgamento do AgRg no AREsp 103409/RS,
situao em que ficou definido que incidir ISSQN sobre a industrializao
sob encomenda de cartes magnticos sob encomenda para uso prprio
da empresa, pois, ficou demonstrado que o produto no seria utilizado
como insumo ou mercadoria 91
SNTESE DO ENTENDIMENTO DO STF:
1.

verificar se a venda opera-se a quem promover nova circulao do bem


e

li.

caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderncia entre


o dar e o fazer mediante a averiguao de elementos de industrializao.

Em linhas gerais, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, ainda que proferido em medida cautelar, de que somente haver a incidncia do ICMS no caso da obrigao de dar manifestamente preponderante sobre a obrigao de fazer. Em precedentes desta Corte, indica que
a necessidade da verificao dos seguintes elementos para identificar a
incidncia nas hipteses de industrializao por encomenda:

91.

STJ. AResp. 103409/RS. Rei. Humberto Martins. Segunda Turma. Publ. DJE 18/06/2012.

75
Haver somente a incidncia do ISS nas situaes em que a resposta
ao primeiro item for negativa e se no segundo item o "fazer" preponderar
sobre o "dar" 92
Em outra oportunidade, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento
de Agravo em Recurso Extraordinrio n. 839976, reafirmou o entendimento que a fabricao de rtulos e embalagens no est sujeita ao ISS, mas
sim ao ICMS, quando destinadas integrao ou utilizao direta em processo subseqente de industrializao ou fe Circulao de mercadoria:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO
COM AGRAVO. INDUSTRIALIZAO POR ENCOMENDA. ETAPA INTERMEDIARIA DA CADEIA DE PRODUO. EMISSO DE NOTAS FISCAIS ATESTADAS PELA ORIGEM. INOCORRtNCIA DA MATERIALIDADE
ATRIBUDA AO ISSQN. Nas hipteses de conflito entre os fatos imponveis do ICMS e do ISS, no se pode desconsiderar o papel da
atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal
perspectiva, cabe ao intrprete perquirir se o sujeito passivo presta
um servio marcado por um talento humano especfico e voltado
ao destinatrio final, ou desempenha atividade essencialmente industrial, que constitui apenas mais uma etapa dentro da cadeia de
circulao. Pe1filhando esta diretriz, no possvel fazer incidir o ISS

92.

Agravo regimental no recurso extraordinrio. Servio ele composio grfica com fornecimento de mercadoria. Conflito ele incidncias entre o ICMS e o 15SQN. Servios de
composio grfica e customizao de embalagens meramente acessrias mercadoria. Obrigao de dar manifestamente preponderante sobre a obrigao de fazer, o que
leva concluso de que o ICMS deve incidir na espcie. 1. Em precedente da Corte
consubstanciado na ADI n 4.389/DF-MC, restou definida a incidncia de ICMS "sobre
operaes de industrializao por encomenda de embalagens, destinadas integrao
ou utilizao direta em processo subsequente ele industrializao ou ele circulao ele
mercadoria''. 2. A verificao ela incidncia nas hipteses ele industrializao por encomenda deve obedecer dois critrios bsicos: (i)verificar se a venda opera-se a quem promover nova circulao do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a
preponderncia entre o dar e o fazer mediante a averiguao de elementos de industrializao. 4. A luz dos critrios propostos, s haver incidncia cio 155 nas situaes em
que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar
sobre o dar. 5. A hiptese dos autos no revela a preponderncia da obrigao de fazer
em detrimento da obrigao de dar. Pelo contrrio. A fabricao de embalagens a atividade econmica especfica explorada pela agravante. Prepondera o fornecimento dos
bens em face ela composio grfica, que afigura-se meramente acessria. No h como
conceber a prevalncia da customizao sobre a entrega do prprio bem. 6. Agravo
regimental no provido. (AI 803296 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma,
julgado em 09/04/2013, PROCESSO ELETRNICO DJe-107 DIVULG 06-06-2013 PUBLIC
07-06-2013)

76
nas hipteses em que a atividade exercida sobre o bem constirni
mera etapa intermedi ria do processo produtivo . (ARE 839976 AgR,
Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Prirreira Turma, julgado em
10/02/201 5, ACRDO ELETRNICO DJe-047 DIVULG 11-03-2015
PUBLIC 12-03-2015)

Portanto , somente haver incidncia do ISSQN na opera o de industriali zao sob encome nda em que o produto seja destinad o para
uso prprio da empresa contrata nte (consum idora final). No caso do produto industria lizado ser utilizado em processo de industria lizao ou circulao de mercado ria haveria a incidnci a do ICMS e IPI.

1.1.8. Aplica o da imunid ade de jornais e peridi cos


A imunida de tributria sobre jornais est prevista no art. 150 da Carta
da Repblica:
Art. 750. Sem prejuzo de outras garantias as;egurad as ao contribuin te,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpio s:
VI - instituir impostos sobre: (Vide Ernenda Ccnstituc ional n 3, de 7993)
d) livros, jornais, peridicos e o papel destina-:Jo a sua impresso.

O Supremo Tribunal Federal possui entendim ento antigo, mas ainda


aplicvel, acerca da extenso da imunidad e sobre a publica o de anncios e publicid ade em jornais:
RE 91662 / SP - Relator(a): Min. DEC/O MIRANDA - Julgamen to:
04/1111980 - rgo Julgador: SEGUNDA TUH!.llA - Publicao: DJ 28- 711980 PG-10102 EMENT VOL-07194-04 PG-00969 RTJ VOL-00098-03 PG00802 - EMENTA. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIOS. No incide
sobre anncios e publicida de em jornal. Precedente: RE 87.049, Pleno
de 13.04.78, RTJ 871608.

Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal j decidiu ser inaplicv el


a imunida de aos servios de distribui o de encartes de propaga nda de
terceiros por jornais e peridico s (AI 368077). Quando houve capas duras
auto-enc adernve is utilizada s na distribui o de obras para o fim de increment ar a venda de jornais (RE 325334), e aos encartes de propaga nda
distribud os com jornais e peridico s (RE 213094), no haver a aplicao
da imunida de tributria .

77
Observe o entendim ento da Suprema Corte:
EMENTA: TRIBUTAR/O. ENCARTES DE PROPAGANDA DISTR/BU{DOS COM
JORNAIS E PERIDICOS. ISS. ART. 150, VI, d, DA CONSTITUIO. Veculo
publicitr io que, em face de sua natureza propagan dstica, de exclusiva ndole comercial , no pode ser considera do como destinado
cultura e educao , razo pela qual no est abrangid o pela
imunidad e de impostos prevista no dispositiv o constituc ional sob
referncia , a qual, ademais, no se estenderia, de qualquer forma, s
empresas por eles responsveis, no que concerne renda bruta auferida pelo servio prestado e ao lucro !fquido obtido. Recurso no conhecido. (RE 213094, Relator(a): Min. ILMAR GALVO, Primeira Turma,
julgado em 22106/1999, DJ 15-1O-7 999 PP-00023 EMENT VOL-01967-03
PP-00446 RTJ VOL-00171-01 PP-00336)

A razo disso porque, em tais situaes, fica evidente que o veculo


publicit rio no pode ser consider ado como destinad o cultura e educao, mas sim, como uma presta o de servio de publicida de comercial.
Outro entendim ento interessa nte do Supremo Tribunal Federal a respeito desta espcie de imunidad e tributria segue no sentindo de que as
prestadoras de servios de composi o grfica no sero beneficia das:
As prestador as de servios de composi o grfica, que realizam servios por encomen da de empresas jornalstic as ou editoras de livros,
no esto abrangida s pela imunidad e tributria prevista no art. 150,
VI, d, da CF. Frisou que, no ponto, os servios de composi o grfica
realizados por empresas contratad as para realizar esses trabalhos ,
seriam meros prestador es de servio e, por isso, a eles no se aplicaria a imunidad e tributria . Vencido o Ministro Eros Grau, que dava
provirr.en to ao recurso. RE 434826 AgR/MG, rei. orig. Min. Cezar Peluso, red. p/ o acrdo Min. Celso de Mello, 19.11.2013.

Este entendim ento diz que incidir normalm ente o ISSQN sobre as
prestaes indiretas de servios de grfica sob encomen da de livros, peridicos e jornais, no estando abrangid as pela imunidad e do art. 150, VI, d,
da Constitu io Federal.

1.1.9. Loca o de bens mveis


A questo de locao de bens mveis um dos temas que tem sido
mais question ado na seara de concursos pblicos e prtica tributria .
No que se refere a diferenci ao da obriga o de "fazer" e de "dar''.
o Supremo Tribunal Federal, em anlise sobre a atividade de locao de
bens mveis, definiu que se tratava de uma obriga o de dar, afastand o a

incidncia de ISSQN. Tempos depois, a Suprema Corte pacificou esse mesmo entendimento, atravs da edio da Smula Vinculante n. 31:
Smula Vinculante 31 " inconstitucional a incidncia do imposto
sobre servios de qualquer natureza - ISS sobre operaes de locao
de bens mveis."

Grosso modo, temos a diferenciao entre locao se servio no seguinte sentido:


Servio

locao

Negcio jurdico onde algum se


obrigue a prestar atividade em favor
de outrem, mediante remunerao, e
que consista em criar situao nova,
at ento inexistente.

Na locao de coisas, uma das partes


se obriga a ceder a outra, por tempo
determinado ou no, o uso e gozo
de coisa no fungvel, mediante certa
retribuio.

A incidncia do ISSQN est restrita a prestao de servio que possua


autonomia em relao a outras etapas da atividade, por isso no se permite a tributao da chamada "atividade-meio". o que ocorre, por exemplo, com a venda de ar condicionado, cuja comercializao da mercadoria
inclui, muitas vezes, a sua instalao (atividade meio). Quando a prestao
de servio for apenas parte integrante (acessria) da relao jurdica de
venda, ser ela considerada como atividade-meio, o que consequentemente afastar a incidncia do tributo municipal.
Nestes termos o entendimento do Superior Tribunal de Justia:
TRIBUTRIO. ISSQN. FATO GERADOR. SERVIO DE TRANSPORTE DE
VALORES. COBRANA DE PREO NICO, NELE INCLUDOS OS SERVIOS AUXILIARES INDISPENSVEIS CONSECUO DA ATIVIDADE
FIM. BASE DE CLCULO: PREO COBRADO PELA TOTALIDADE DO
SERVIO. (STJ REsp 901.298/RS, Rei. Ministro T'.:ORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/10/2008, Dje 03/11/2008)
Tambm se deve tomar o cuidado a respeito do entendimento do STF,
atravs do qual ficou delimitada a situao em que houve a combinao
de locao de bens mveis junto com a prestao de servio, sendo que
o ISSQN incide somente sobre o segundo:
A Smula Vinculante 31 no exonera a prestao de servios concomitante locao de bens mveis do pagamento do ISS. 2. Se
houver ao mesmo tempo locao de bem mvel e prestao de
servios, o 155 incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro. (STF, Segunda Turma, ARE 656.709 AgR, Rei. Min. Joaquim

Barbosa, DJe 08/03/2012).

79
No se pode confundir locao de bens mveis, com cesso de direitos, este ltimo passvel de tributao pelo ISSQN, segundo entendimento
do Supremo Tribunal Federal:
Essas circunstncias afastam a incidncia da smula vinculante
31 sobre o caso, uma vez que a cesso do direito de uso de marca no pode se considerada locao de bem mvel, mas servio

autnomo especificamente previsto na Lei Complementar 116/2003:'


(STF, Segunda Turma, Rei 8.623 AgR" Rei. Min. Gilmar Mendes, DJe
10/03/2012).
'
Portanto, para confirmao da incidncia do ISSQN deve haver um
perfeito enquadramento do fato concreto na definio de prestao do
servio, dentro dos parmetros acima trabalhados.

1. 1. 1 O. Servios relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.


Aps a aprovao da Emenda Constitucional n. 75, publicada no DOU
de 16/10/13, passou a existir nova modalidade de imunidade no art. 150
da constituio Federal:
"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedad::i Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(... )

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil


contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/
ou obras em ger31 interpretadas por artistas brasileiros bem como
os suportes ma:eriais ou arquivos digitais que os contenham, salvo
na etapa de replicao industrial de mdias pticas de leitura a laser.
(Includa pela EC n 75)
Esta situao vai repercutir na impossibilidade de tributao pelo ISSQ\J das atividades que ervolva servios de fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os
contenham. A exceo seria no caso da replicao industrial de mdias pticas de leitura a laser, ou seja, o processo industrial de multiplicao da
matriz do CD ou DVD em cpias idnticas
Desta forma, o Municpio est impedido de cobrar o ISSQN sobre os
servios que envolvam a gravao de msica ou obras em geral, de som

80
ou image m e som interpr etadas por artista s brasile
iros. Neste caso, a imunidade analis ada vai atingir produ o de CDs e DVDs
no que se refere
fonogr afia ou grava o de sons, inclus ive trucag em,
dublag em, mixag em
e cong neres. (itens 13.02 e 13.03).

1. 1. 11. Servi os de trans porte de natur eza muni cipal


.
Neste item, comum encon trar quest es que testam
o conhe cimen to
acerca da incid ncia de ISSQN sobre a presta o de
servio s de transp orte. Na banca COPEVE(201 O- Procu rador Munic ipa)
foi consid erado como
assertiva INCORRETA: "Incide o Imposto sobre servio
s de qualquer nature

(155) sobre servios de transporte de natureza intermunicipal''.

za

No incide sobre qualqu er transp orte, mas somen


te no transp orte
munic ipal, sendo que nos demai s casos incidir ICMS.
Enten dimen to do Super ior Tribun al de Justia de
que a base de clculo do ISSQN o preo efetiva mente pago pelo usuri
o
A base de clculo do ISS incidente sobre a prestao de
servio de
transporte coletivo de passageiros o pre:;:o efetivamente
pago pe!o
usurio no ato da compra e venda dos bilhetes (seja vale-tr
anspor:e
ou passagem escolar), no o vigente no mome nto poster
ior em que
se d a efetiva prestao. Assim, mostra-se indevido o recolhi
mento
do tributo sobre a diferena verificada quando da majora
o da tarifa de transporte ocorrida entre a compra do bilhete antecip
ado e a
efetiva prestao do servio, pois o mome nto da incidn
cia do fato
gerador o da compra das passagens. (STJ. AgRg no AREsp
112.28 8RS, Rei. Min. Benedito Gonalves, julgad o em 20/9/20 12).
Conv m lembr ar tamb m que, a base de clcul o e
o aspec to tempo ral
do impos to so fixado s no mome nto em que o preo
pago pelo usurio,
e no da presta o propri ament e dita.

2. ASPE CTO TEMP ORA l O aspec to tempo ral o mome nto num dado proces
so cronol gico
em que se identif ica o nascim ento da obriga o tribut
ria. O artigo 116
do Cdig o Tribut rio Nacion al imped e a exign cia
do tributo antes da
ocorr ncia efetiva do fato tribut rio, na medid a em
que condic iona sua
ocorr ncia a duas situaes: materi al ou jurdic a.
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se
ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:

81
1 - tratando-se de situao de fato, desde o
mome nto em que o se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que
produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;

li - tratando-se de situao jurdica, desde o mome nto


em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicv
el.

No prime iro caso, consid era-se concre tizado o fato


gerad or desde o
mome nto em que o se verifiq uem as circun stnci as
materi ais necessrias
a que produ za os efeitos que norma lmente lhe so
prpri os. E no segun do, desde o mome nto em que esteja definit ivame nte
consti tuda, nos termos de direito aplic vel
Para Aires F. Barreto, servio, embor a se origin e de
um negc io jurdico, consid erado como um fato, autori zando a
exign cia do tributo a
partir das condi ces materi ais que lhe so prpri os:
O que releva consid erar no a causa jurdic a, mas
a ativida de mater ial em que consis te o servio . Servi o
fato, nada
obstan te sua compr eens o possa ser ilumin ada pelo
contra to. S h presta o de servi o tribut vel dentro de
um contexto contra tual.
Consid erando o "servi o" como um fato materi al,
acomp anha- se entendim ento de Mara l Justen Filho, quand o afirma
que "( ... ) se o aspect o

material a prestao de servio, o aspect o temporal s pode


ser um nico: o
mome nto em que h prestao de servio"93

No se pode confu ndir o aspec to tempo ral com o


mome nto da assinatu ra do contra to ou demai s atos prepar atrios
, pois se estaria tributando uma expec tativa ao atend iment o hipte se
de incid ncia. Assim o
enten dimen to do Supre mo Tribun al Federal de que
o aspec to tempo ral
ocorre no mome n:o da efetiva presta o do servio
:
"No o momen to da celebrao do contrat o que conta
para a incidn cia, mas o da prestao dos servios ao dono da obra."
(STF - Ag. Reg.
Bem. Dec!. AI 84.008/DF - Rei. Min. Dcio Mirand a - 2
T. j. 7 7. 72.8 7)

Isso mostra que a legisla o tribut ria no permi te a


incid ncia do ISSQN antes da ocorr ncia de seu fato gerado r, sendo
que todas as leis locais
que prevej am aspec to materi al antes deste mome
nto sero consid eradas

93.

JUSTEN FILHO, Maral. 155 - O Imposto sobre Servios na Constit


uio. Revista de
Direito Tributrio, n 46, So Paulo: RT, 1985, p. 138.

82
incon stituc ionais 94 Vale consi derar que o aspec
to tempo ral ser o momento da efetiv a presta o de servio, mas perm
itido Fazenda Pblica
alterar, por meio de decre to, o prazo de pagam
ento, uma vez que este
eleme nto no est sujeit o a reserva legal (art. 97
do CTN) 95 .
Em uma situa o singular, no caso da presta o
de servio ligado diverso pblic a (item 12 da lista), preva leceu o enten
dimen to de que o fato
gerad or se config ura no mome nto da venda do
ingres so ao consu midor e
no da chanc ela dos bilhet es pela prefei tura 96 :
"Em se tratan do de 155 incide nte sobre divers
es pblicas, o fato
impon vel se config ura no mome nto da venda
do ingresso ao consumid or, pelo que ilegtim a a anteci pao do
recolh imento , quando da chancela prvia dos bilhete s pelo munic
pio". (STJ - Resp.
159861 /SP - Relator(a) Humb erto Gomes de Bar-os
- Primeira Turma
- Julg. 13/10/ 1998)

Com isso, o aspec to temp oral cond icion ado


concr etiza o do
aspec to mate rial da hipte se de incid ncia do
ISSQN - efetiv a presta o
de servi o - no se confu ndido com o mome nto
da assinatura do contra to nem com o pagam ento pelo servio.

3. ASPE CTO ESPA CIAL


O aspec to espacial se refere ao local de pagam
ento do ISSQN, o que
exige o desen volvim ento de critri os claros para
a identi fica o do Municpi o comp etent e para cobra r o tribut o, sob
pena de cair na armad ilha
daque le famos o vocb ulo jurdic o: "quem paga
mal, paga duas vezes''.
comu m existir em proble mas prtic os e tamb m
em provas de concurso pblic o exigin do o conhe cimen to do candi
dato a respe ito da corret a
identi fica o do munic pio comp etente para exigir
este tribut o munic ipal.
Pdero ocorre r situaes em que o presta dor
do servi o tenha seu estabelec iment o localiz ado em uma cidade, mas precis
a se deslo car at outra
para assinar o contra to. E, aps assinado este contra
to se desloca para uma
terceira cidade , onde ir ocorre r a prestao
do servio. Nesta situao
em que local dever haver o pagam ento do ISSQN
? Para respo nder estas

94.
95.
96.

Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tribut rio Munici


pal. So Paulo: Saraiva, 2009,
p.

337
RE 203684, Relator(a): Min. ILMAR GALVAO, Primeir
a Turma, julgado em 20/05/1 997,
STJ. Rei. 880/SP, Rei. Ministr o FRANCISCO FALCAO
, Primeira Seo, julgado em
28/04/2 004.

83
quest es precis o analisar os parm etros da legisla
o infrac onstit ucion al,
bem como o entendir11ento jurisp ruden cial sobre
o assunto.
O Decre to Lei n 406/6 8, recep ciona da, mater ialme
nte, como Lei Compleme ntar pela Const itui o Federal, havia adota
do como regra geral o
local do estab elecim ento do presta dor e, na sua
falta, o seu domic lio. A
exceo regra geral ocorre ria no caso dos servi
os de const ruo civil,
sendo que neste caso o impos to incidir no local
da presta o do servio (local da obra). Naqu ele mome nto, no el"ltan
to, a jurisp rudn cia, em
especial do Super ior Tribun al de Justia, se formo
u no sentid o de que o
Munic pio comp etent e para cobra na do impos
to, em qualq uer situao,
aquel e em que tinha ocorri da a presta o do
servi o 97 Isto , apesa r do
DL 406/6 8 ter previs to expre ssame nte que o
servi o de const ruo civil
seria a l.'.mica exceo, atravs da qual adota va
a regra do critri o do local da ocorr ncia do fato gerad or, a corren te jurisp
ruden cial e doutr inria
major itria camin hava no sentid o de que esta regra
seria aplica da a todas
as situaes. Tanto assim que na dcad a de
80, Geral do Atalib a e Aires
F. Barre to defen deram a incon stituc ionali dade
da alnea "a" do art. 12 do
DL n 406/6 8, argum entan do que "se o arqu tipo
a presta o de servio, o
aspecto espacial s pode ser reduzido ao local onde
se efetua a presta o" 98
Este enten dimen to foi novam ente abala do com
o adve nto da Lei
Comp lemen tar n 116/2 003, a qual mante ve
a mesm a regra legisla tiva
do local do estab elecim ento para o aspec to espac
ial do ISSQN, acirra ndo
ainda mais a polm ica, eis que foi em sentid o
contr rio a posi o j consolida da na jurisp rudn :ia. Neste novo cenr io
(ps LC 116/2 003), o Superior Tribun al de Justia revisou seu enten dimen
to anteri or, a fim de acata r
a regra do art. 3 da Lei Comp lemen tar n 116/2
003 da segui nte forma :
De acordo com os artigos 3 e 4 da Lei Comp
lemen tar n 776103,
conclui-se qu:: a munic ipalida de compe tente para
realiza r a cobran a
do 155 a do local do estabe lecime nto presta dor
dos servios, considerando-se como tal a localid ade em que h uma unidad
e econ mica ou
profissional, isto , onde a ativida de desenvolvida,
indepe ndente mente de sua denom inao . (REsp 7 195844/DF - Minist
ro Refator Mauro
Campb el/ Ma,-ques - DJ 75/03120 7 7).

97.
98.

STJ. EREsp 130.792/CE, P Seo do Superior Tribuna


l de Justia, relatora ministr a Nancy
Andrigh i, DJ de 12/06/00_ p. 66
ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. ISS l'lJ Constr
uo civil l'lJ Pseudo -servi o e prestao de servio l'lJ Estabe lecime nto presta dor
fi<l Local da presta o. ln. Revista de
Direito Tributrio, n 40, abril/ju nho, 1987, p. 93/94

84
Este entendimento estabeleceu um novo panorama para a situao,
promovendo a uniformizao da regra de aplicao do local competente
para arrecadar o ISSQN. Neste novo cenrio, a Primeira Seo do Superior
Tribunal de Justia, no julgamento do Recurso Especial n 1.117.121 /SP,
reafirmou o entendimento de que na ocorrncia do fato gerador sob a
gide da Lei Complementar n 116/2003, exceo de servios expressamente previstos nos incisos 1 a XXII do art. 3, o ISSQN devido ao Municpio do local do estabelecimen to do prestador de servio.
Observe que o fisco paulista, em resposta a uma Consulta, tambm
proferiu o mesmo entendimento do Superior Tribunal de Justia, o que
gera uma maior segurana ao candidato ao responder provas especficas
na seara fiscal.
Soluo de Consulta SF/DEJUG n 45, de 14 de agosto de 2013:
Local de incidncia do ISS. Servios de assessoria e consultoria prestados por empresa estabelecida no Municpic de So Paulo a tomador estabelecido fora do Municpio de So Paulo. ISS devido no
Municpio de So Paulo.
Nestes termos, a banca da FCC {Auditor Fiscal/So Paulo-SP-2007 )
considerou como INCORRRETA a seguinte afirmao: "Incide /SSQN em So
Paulo quando uma empresa de demolio, com estabelecimento nico, situado no municpio de So Paulo, prestou servios de demolio no municpio
de Santos''.
No caso de prestao de servio de engenharia consultiva necessria
realizao de uma obra, o ISSQN dever ser recolhido no local da obra.
No caso de servios atinentes construo civil de que no caso de
engenharia consultiva o ISSQN incidir no local da obra pela aplicao da
regra da unidade da obra:

...

(... ) o ISSQN incidente sobre os servios de engenharia consultiva


necessria realizao da obra na construfo civil, obedecendo
se unidade da obra, deve ser recolhido no local da construo.
No importa se o contrato tenha estabelecido o valor total da obra
sem discriminar onde seria cada etapa, porque o fato relevante a
ser considerado o local onde ser realizada a obra( ... ). (STJ - REsp
1.117.121-SP, Rei. Min. Eliana Calmon, julgado em 14/10/2009.)
Essa questo poderia ser facilmente respondida com base nas seguintes regras de fixao do aspecto espacial do ISSQN:

85

REGRAL GERAL

Local do estabelecimento prestador


(art. 3 caput LC 116/2003)

EXCEO 1 - na falta de estabelecimento do prestador

caput LC 116/2003)

EXCEO li - servios previstos


expressamente nos incisos 1 a XXII
do art. 3 da LC 116/2003

O imposto ser devido nos locais indicados nas regras de exceo (local da
prestao do servio).

EXCEO Ili - No caso de importao servio;

O local do estabelecimento do tomador (art. 3, 1 da LC 116/2003)

Local do domiclio do prestador (art. 3

Desta forma, para fixar o Municpio competente para exigir o ISSQN


essencial identificar o local do estabelecmen to do prestador, dentro dos
parmetros do art 4 da Lei Complementar 116/2003:
Art. 4 Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional,
sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial,
agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou
contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Nas diretrizes do art. 1.142 do Cdigo Civil, considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por
empresrio, ou por sociedade empresria. Aparentemente o art. 40 da Lei
Complementar n 116/2003 parece ter criado um novo conceito de estabelecimento para efeitos tributrios em contraposio do disposto no art.
11 O do Cdigo Tributrio Nacional 99 Contudo, na verdade a Lei Complementar 116/2003 traz um detalhamento a partir do conceito civil de estabelecmento, de modo que se considere o local em que a atividade exercida, independentem ente do seu porte e grau de autonomia 1 Em outras
palavras, irrelevante a qualificao que o contribuinte tenha atribudo

99. Art. 11 O. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceit~s e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
p~la .const1tu1ao Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
100. Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva 2009
p.349
'
'

86
ao local (matriz, filial, etc), sendo suficient e a identifica o de sua unidade
econmi ca apta a prestar determin ado servio 101
Pouco importa se a contabili dade ou organiza o de determin ada
empresa seja feita de forma centraliz ada ou no, ser relevante a identificao de poderes parciais de represen tao daquela prestao de servio.
Isso torna necessrio identifica r a origem da presta o do servio, de forrna a comprov ar que ela ocorreu naquela estrutura empresa rial de forma
autnom a.
Note-se que no basta simular a abertura de uma unidade econmi ca
sem que os requisito s legais estejam presente s para cue a mesma seja
aceita para fins fiscais. Isso significa que em nenhum moment o o legislador tributrio tentou flexibiliza r o conceito cvel de estabele cimento ao
criar a figura da unidade econmi ca. A inteno foi de permitir que a fiscalizao tributria tivesse meios de ilidir possveis fraudes na descons iderao com base em relaes fticas no moment o da eleio do domicilio
tributrio .
Na matria concerne nte ao ISS, Aires Barreto sistemat izou o entendimento da doutrina , ao eleger alguns requisito s que devem ser observad os
pela fiscalizao municipa l no moment o do laname nto do ISSQN 12 :
a) a manuten o, nesse lugar, de pessoal, materi::il, mquinas, instrumentos e equipame ntos necessrios execuo dos servios;
b) a existncia de estrutura gerencial, organizac anal e administr ativa compatv el com as atividades desenvolv idas;
c) ter havido, ali, inscrio na Prefeitura do Municpio e nos rgos
previdenc irios;

1o1. "De acordo com os artigos 3 e 4 da Lei Complementar n 116103, conclui-se


que a municipalidad e competente para realizar a cobrana do ISS a do local do estabelecim
ento
prestador dos servios, considerando-se como tal a localidade em que h uma
unidade
econmica ou profissional, isto , onde a atividade desenvolvida, independen
temente de
sua denominao. 2. Ocorre que, no presente caso, o Tribunal a q.10, em seu
voto revisor,
considerou que os servios de informtica foram prestados na sede da instituio
financeira, localizada em Braslia, sendo disponibilizados tcnicos residentes para a manuten
o da
soluo durante o perodo, caracterizando uma unidade econmica ou profissiona
l no mbito do Distrito Federal, o que legitima esse ente estatal para a cobrana o ISS"
(STJ. Resp.
1195.844/DF. Rei. Mauro Campbell Marques. Julg. 01/03/2011 )
102. BARRETO, Aires Fernandino . ISS na Constitui o e na lei. So P3ulo: Dialtica,
2003. p.
265.

87
d) informa o desse local como domiclio fiscal, para efeitos de outros tributos;
e) divulga o do endereo desse lugar em impressos, formulrio s,
correspon dncias ou nas contas de telefone, de energia eltrica, de
gua, ou gs, em nome do prestador

No basta a simples abertura de uma filial em outra cidade para deslocar a compet ncia tributria , o que poderia ser consider ado uma evaso
fiscal. impresci ndvel examina r a causa juYditae a efetivida de das operaes, bem como se os atos foram praticado s sob um poder de direo ou
gesto deste servio, e no apenas pelos aconteci mentos pontuais .
O conceito de estabele cimento ou unidade econmi ca, para fins de
ISSQN, esto estritame nte ligadas a "existnc ia de estrutura gerencia/, organizacion al e administ rativa compatv el com as atividade s desenvolvidas''.
Assim sendo, para identifica o do estabele cimento e unidade econmi ca
ser necessrio haver a presena de, no mnimo, alguns pressupo stos de
existncia, dentre eles o poder de deciso ou de gerncia .
Observe-se entendim ento do Tribunal de Justia do Rio Grande do
Sul, que se baseou na existnci a de poderes decisrio s suficiente s para
ccnfigura o de unidade econmi ca:
EMBARGOS EXECUO. ISS. LEASING. COMPETNCIA. O Municpio compete nte para exigir o pagame nto do ISS relativo
presta o dos servios de leasing o do "local onde se comprove haver unidade econmi ca ou profissio nal da institui o
financeir a com poderes decisrio s suficient es concess o e
aprova o do financiam ento". Resp 106021 O. Art. 543-C do
CPC . Recurso da autora provido. Recurso do Ru Prejudica do.
Voto vencido (Apela o Cvel N 7003265 8775, Vigsima Segunda Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Maria
Isabel de Azevedo Souza, Julgado em 30/10/20 13)
Ademais, em outras situaes, o prprio Superior Tribunal de Justia
acatou o critrio de poder decisrio como critrio para identifica o da
unidade econmi ca para fins de cobrana do ISSQN:
TRIBUTARIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAO NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. EMBARGOS EXECUO FISCAL. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. MUNICPIO COMPETENTE.
LOCAL DO SERVIO. ESTABELECIMENTO PRESTADOR ONDE CONCEDIDO O FINANCIAMENTO. ENTENDIMENTO FIRMADO PELO RITO
DO ART. 543-C DO CPC (RESP 1.060.210/SC). 1. A Primeira Seo,

88
em sede de recurso especial representtivo de controvrsia (REsp
1.060.210/SC, Rei. Min. Napoleo Nunes Maia Filho), decidiu que
0 sujeito ativo da relao tributria, na vigncia do DL 406/68,
o
Municpio da sede do estabelecimento prestador (art. 12)" e "a partir da LC 116/03, aquele onde o servio efetivamente prestado,
onde a relao perfectibilizada, assim entendido o local onde se
comprove haver unidade econmica ou profissional da instituio
financeira com poderes decisrio s suficiente s concesso e aprovao do financiamento - ncleo da operao de leasing financeiro
e fato gerador do tributo". 2. No caso dos autos, o acrdo recorrido registrou, expressamente, que o estabelecimento da embargada
situa-se em Po/SP, sem mencionar eventual fraude a esse respeito
nem tampouco a existncia de qualque' outra unidade econmica
ou profissional da arrendadora no mun :cpio recorrido que tivesse
poderes decisrios acerca da concesso de financiamento. 3. Agravo regimental no provido. (AgRg nos EDcl no Ag 1384284/MS,
Rei. Ministro BENEDITO GONALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
03/04/2014, DJe 09/04/2014)

11

De acordo com a deciso deste Egrgio Tribunal, o 155 deve ser recolhido no Municpi o da unidade econmi ca ou profissio nal do estabeleciment o prestado r do servio de arrendam ento 1--iercantil "possuid or de
poder decisrio para o aperfei oamento do negcio" . A partir dessas decises (REs ns. 592.905/ SC e 547.245/SC) e diante da instaura o de um
conflito de compet ncia entre Municpi os para a cobrana do 155, o STJ
apreciou a controv rsia sobre o local de presta:J do servio e definiu
que o tributo deve ser recolhido no Municpi o da unidade econmi ca ou
profissio nal do estabele cimento prestado r do servio de arrendam ento
mercanti l possuido r de poder decisrio para o aperfei oamento do negcio (REsp n. 1.060.21 O/SC).
Nesta linha de argumen tao, entende- se que a configura o da unidade econmi ca vai alm.de uma organiza o (complex o de bens) necessria ao exerccio da atividade empresa rial ou profissio nal, engloban do,
tambm , ainda que parcialm ente, poderes decisrio s e gerencia is do servio.
Partilhan do desta mesma opinio, Jos Eduardo Soares de Melo leciona que:
"o estabelecimento prestador no ser um singelo depsito de materiais ou a existncia de um imvel, sendo necessria a organizao
unificada em uma unidade econmica indispensvel prestao do

i'

89
servio. O local onde se situar tal organizao (de fato, no por fico formal ou declarao de fachada do contribuinte), atrair o mbito de validade territorial da lei municipal respectiva"' 3
A legisla o civil no pressup s a existnci a de instala es fixas, mas
alberga estrutura definitiva ou tempor ria indispens veis para prtica do
servio. Pergunta -se: possvel haver a prtica de um servio sem um responsvel tcnico ou gerencia l? Ao nosso modo de ver, parece que no,
haja vista que qualque r servio, por mais singelo que seja, deve haver um
agente respons vel, que concentr aria poder decisrio .
Nestes termos, Misabel Derzi leciona sobre a necessid ade da existncia de um poder, ainda que mnimo, de administ rao para identifica o
do estabele cimento:
"Estabelecimento prestador do servio o complexo de coisas,
como unidade econmica, que configure um ncleo habitual do
exerccio da atividade, supondo administrao e gerncia mnima,
apta execuo do servio. Tanto pode ser a sede, matriz, filial, sucursal, ou agncia, sendo irrelevante a denominao do estabeleci~
mento e a centralizao ou no da escrita da pessoa. O local onde
se situa cada unidade econmica - assim entendido aquele do estabelecimento prestador de servio - atrair a incidncia da norma
municipal respectiva" 14
Em linhas gerais, estabele cimento ou unidade econmi ca o local no
qual o contribu inte gerencia seu negcio e se viabiliza como prestado r de
servio, compree ndendo os bens e pessoas suficient es para exercer sua
atividade .
Portanto , a orienta o atual acerca do aspecto espacial do ISSQN
da loca_lizao d~ estabele cimento ou unidade econmica (origem da
prestaa o do serv1p), salvo as excees expressa mente previstas nos incisos 1 a XXII do art. 3 da LC 116/2003 .

103

MELO, Jos Soares :Je, ISS - Aspectos Tericos e Prticos. So Paulo Dialtica
2008 p
195
.
,
' .

104. DERZJ, Misabel Abreu Machado. O aspecto espacial do imposto municipal sobre servios de qualquer na:ureza. ln: TRRES, Heleno Taveira (Org.). ISS na lei compleme
ntar
n. 116/2003 e na constituio. Barueri: Manole, 2004. p. 78

90
4. ASPECTO SUBJ ETIVO
O artigo 121 do Cdigo Tribut rio Nacion al discipli na que
o sujeito
passivo da obriga o princip al a pessoa obrigad a ao pagam
ento de tributo, que pode surgir a partir de duas situaes:
1 - contrib uinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitu a o respect ivo fato gerador ;
li - respons vel, quando , sem revestir a cond o de contrib
uinte,
sua obriga o decorra de disposi o express a de lei.
No que se refere ao aspect o pessoal da hiptes e de incidn
cia da
obriga o tribut ria do ISSQN existe de um lado o sujeito
ativo, represe ntado pelo Munic pio ou Distrito Federal. Do outro lado tem
o sujeito passivo, que poder ser o contrib uinte ou terceira pessoa, obrigad
a pela lei ao
pagam ento do tributo ou penalid ade pecuni ria, chama da
de responsvel
tribut rio.
O art. 121 do Cdigo Tribut rio Nacion al classifica a sujei
o passiva
tribut ria em contrib uinte e responsvel. O contrib uinte
aquele que tem
relao pessoal e direta com a situa o que constit ua o
fato gerado r do
tributo , sendo que neste caso ser o prestad or do servio
(art. 5 da LC
116/20 03). Alm disso, o art. 6 da Lei Compl ementa r n 116/20
03 permit e
que os Munic pios e o Distrito Federal possam, discric ionaria
mente, atribuir a respon sabilid ade pelo crdito tribut rio a terceira pessoa
, vincula da
ao fato gerado r da respec tiva obriga o, excluin do a respon
sabilid ade do
contrib uinte ou atribui ndo a este em carter supleti vo o cumpr
imento total ou parcial da referida obriga o, inclusiv e a que se refere
multa e aos
acrscimos legais.
Juntam ente com esta permis so legal, a prpria le9isla o
elegeu al-

g~mas hiptes es expressas de respon sabilid ade


tribut ria, sendo elas:

1)

o tomad or ou interm edirio de servio proven iente do


exterio r do
Pas ou cuja presta o se tenha iniciad o no exterio r do Pas;

2)

a pessoa jurdica , ainda que imune ou isenta, tomado ra ou


interm ediria dos seguin tes servios:
3.05 - Cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras estrutur
as de
uso tempor rio.
7.02 - Execuo, por adminis trao, empreit ada ou subemp
reitada,
de obras de constru o civil, hidruli ca ou eltrica e de outras
obras
semelhantes, inclusive sondage m, perfura o de poos,
escavao,
drenage m e irrigao, terrapla nagem, pavime ntao, concret
agem e

91
a instala o e montag em de produto s, peas e equipam entos (exceto
o fornecim erto de mercadorias produzi das pelo prestad or de servios
fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS).
7.04 - Demo.'io.
7.05 - Reparoo, conservao e reforma de edifcios, estradas
, pontes,
portos e congneres (exceto o fornecim ento de mercadorias
produzidas
pelo prestad or dos servios, fora do local da prestao dos servios
, que
fica sujeito ao ICMS).
~'

't ' . '

7.09 - Varrio, coleta, remoo, incinerao, tratame nto,


reciclagem,
separao e destina o final de lixo, rejeitas e outros resduos
quaisquer.
7. 7O - Limpeza, manute no e conservao de vias e logrado
uros pblicos, imvefs, chamins, piscinas, parques, jardins e congne
res.
7. 72 - Controle e tratame nto de efluentes de qualque r naturez
a e de
agentes fsicos, qurnicos e biolgicos.
7. 76 - Floresramento, reflorestamento, semeadura, aduba o
e congneres.
7. 77 - Escoramento, conten o de encostas e servios congne
res.
7. 79 - Acompa nhamen to e fiscalizao da execuo de obras
de engenharia, arquitet ura e urbanis mo.
7 7.02 - Vigilncia, segurana ou monitor amento de bens
e pessoas.
77.05 - Forneci mento de mo-de -obra, mesmo em carter
tempor rio,
inclusive de empreg ados ou trabalha dores, avulsos ou tempor
rios,
contrata dos pelo prestad or de servio.

77. 7o - Planejamento, organiz ao e adminis trao de feiras,


exposies, congressos e congneres.

A doutrin a interpr eta que a respon sabilid ade previst a no


art. 6 da Lei
Compl ementa r n 116/20 03 classificada como "substi tuio
tributr ia",
sendo que a lei atribui u o dever de pagam ento do tributo
a pessoa diver1
sa aquela que pratico u o fato gerado r, antes da ocorrn cia
deste 5 Neste
caso a legislao vai criar uma obriga o de terceira pessoa
, em geral o
tomad or do servio, a promo ver a reten o do valor do
tributo devido
pelo prestad or do servio.

1OS. Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributr io Municip


al. So Paulo: Saraiva, 2009,
p. 365

92
Nestes termos , Alfred o Augus to Becker explica o fenm
eno da substituio tribut ria:
Existe substit uto legal tribut rio toda vez em queo
legisla dor escolher para sujeito passivo da relao jurdica tribut
ria um outro
qualqu er indivd uo, em substit uio daquel e determ
inado individ uo
de cuja renda ou capital a hiptes e de incidn cia
fato-sig no presuntivo'00.

A respon sabilid ade estabe lecida no ISSQN surge com


a ocorr ncia do
fato gerad or do tributo , de forma que a previs o legal
prvia j identif ica
o sujeito passiv o que dever realizar o pagam ento.
Alm das hipte ses legais expressas na LC 116/20 03,
perm itido aos
Munic pios estab elecer em a subst itui o tribut ria
com a reten o do
impos to do presta dor do servio, desde que o ISSQN
esteja dentro de sua
compe tncia territo rial (aspec to espacial).

4.1. Cart rios, notar iais e regis tros pbli cos


Concu rsos ainda tem questi onado acerca da incid
ncia de ISSQN sobre as ativida des do cartri os, notaria is e registr o pblic
os. A banca ESAF,
por exemp lo, avalio u como INCORRETA a afirma o
de que "os servio s
de registr os pblico s, cartor rios e notaria is so imune
s incidn cia do 155"
(ESAF - 2012) . Isso questi onado porqu e com a entrad
a em vigor da Lei
Comp lemen tar n 116/20 03 foi adicio nado lista
de servios tribut veis
pelo ISS, divers os servios, dentre eles os de registr
os pblic os, cartor rios
e notaria is (item 21-01 ).
Tal incid ncia foi objeto de divers os questi oname ntos
judicia is, tendo
a quest o sido "pacifi cada" somen te com julgam ento
da ADln n 3089, na
qual sua consti tucion alidad e foi declar ada pelo Supre
mo Tribun al Federal17. Consid erou-s e que as pessoas que exerce m
ativida de notaria l no
so imune s tributa o, porqu anto a circun stnci a
de desen volver em os
respec tivos servio s com '(n'\:uifo lucrati vo invoca a exce
o previs ta no art.
150, 3 da Const ituio Federal.
Em relao s serven tias judicia is, por sua vez, nada
obstan te o teor
do art. 31, do Ato das Dispos ies Const itucion ais
Transitrias, que impe

106 Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito


Tribut rio. 3 ed., So Paulo, Lejus,
1998, p. 549
107. ADI 3089, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Tribuna
l Pleno, julgado em 13/02/2008

93
a estatiz ao de seus servios, encon tra-se ainda um
quadr o em que se
tem a conviv ncia de ofcios que exerce m suas fune
s em carte r privado enqua nto outras j exerce m ativida des sob o regime
pblic o. Some nte
a estatiz ao do servio, com a realizao de concu
rso pblic o de todos
os funcio nrios , teria o cond o de evitar a incid
ncia tribut ria sobre a
presta o de servios ali realizada.
As ativida des das serven tias judicia is e extraju diciais
exerci das em carter privad o no obstan te serem regula das pelo Estado
possu i o carte r
lucrati vo, o que no far jus a imunid ade tribut ria
O fato da ativida de ser pblic a, como ocorre com
a funo notaria l e
a registrai, no transfo rma o exerce nte em agente
integr ante do aparel ho
estatal. Confo rme define Celso Anton io Bandeira de
Mello: " preciso ateno para no mistur ar dois temas perfeit ament e distinto
s: um, o do tipo de
ativida de que estata l; outro, o do enqua drame nto
de quem a desem penha ,

o qual pode ou no ser estatal . Assim, do fato de uma ativida


de ser pblic a
no se segue que o sujeito que a desem penha se
aloque na intimid ade do
aparel ho estata l" 108
A respei to da base de clculo, a jurispr udnc ia tem
o enten dimen to
perfilh ado no sentid o de no ser aplicv el a sistem
tica de recolh imento
de ISS, previs ta no art. 9, 1, do Decre to-Lei n 406/6
8 (regim e fixo anual) aos cartri os:
DIREITO TRIBUTAR/O. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAO
DA S/STEMATICA
DE RECOLHIMENTO DE /SS PREVISTA NO 7 DO ART.
90 DO DEC.-LE/
n 406/ 1 968 AOS SERVIOS DE REGISTROS PBLICOS
CARTORARIOS E
NOTARIAIS. No se aplica prestao de servios de registro
s pblicos
cartorrios e notaria is a sistemtica de recolhimento
de ISS prevista
no 7 do art. 9 do Dec.-lei n 406/7968. (.. .)a presta
o dos servios cartariais no import a em necessria interveno
pessoal do notrio ou do oficial de registro, tendo em vista que o art.
236 da CF e a
legislao que o regulam enta permite m a forma o de
uma estrutura
ec_on?micamente organiz ada para a prestao do servio
de registro
publico, assemelhando-se ao prprio conceito de empres
a. (STJ, REsp
7328.384-RS, Rei. para acrd o Min. Mauro Campbel/
Marques, julgado em 4/212073).

108. BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Pareceres de


Direito Admini strativo . So Paulo:
Malheiros, 2011. p. 410-411.

94
Isso possui uma razo, pois o artigo 20 da Lei n 8.935/94 autoriza
os notrios e os oficiais de registro a contratarem, para o desempenho
de suas funes, escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados. Essa faculdade legal revela que a consecuo
dos servios cartoriais no importa em necessria interveno pessoal do
tabelio, visto que possibilita empreender capital e pessoas para a realizao da atividade.
Desta forma, o ISSQN devido pelos cartrios, notrios e serventias
no estatizadas deve ser calculado com base nos valores dos emolumentos cobrados pelos atos cartorrios.
Outro fato que deve ser salientado que o rendimento do servio de
cartrios, notrios e serventias no estatizadas ir ser contabilizados
na Declarao de Imposto de Renda - Pessoa Fsica. As serventias notariais
e de registros no possuem Personalidade Jurdica - no so Empresas.
O entendimento predominante da doutrina e jurisprudncia de que
os cartrios extrajudiciais no possuem personalidade jurdica e, portanto, no podem figurar no plo passivo elas demandas judiciais. De acordo
com o art.106, 1, do regulamento de imposto de renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/99 a remunerao de notrios e registradores est fincada
no cdigo 0190 (carn-leo), aplicvel s pessoas fsicas.
A ento Secretaria da Receita Federal, na Soluo de Consulta n 194,
de 24 de maio de 2004, afastou qualquer dvida a respeito da natureza
jurdica dos servios prestados por notrios e tabelies, de modo que no
podem ser considerados como pessoas jurdicas (empresas) pelo simples
fato de estarem inscritas no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ).
Com efeito, a inscrio no CNPJ serve to-somente para possibilitar
a contratao de empregados, como autoriza o art.20 da Lei n 8.935/94.
Assim, a tributao da renda auferida pelos Cartrios e Serventia extrajudiciais ser feito na pessoa do titular da serventia. O imposto de Renda Pessoa Fsica (IRPF), sendo a forma de o Governo !=ederal receber dos
contribuintes sua contribuio pelo trabalho e rendimento, so contabilizados como receita da pessoa fsica do titular, recolhendo este o IRPF.
Esse o entendimento proferido pela Receita Federal em resultado de
vrios procedimentos de consultas:

'!

'l'

95
SOLUO DE CONSULTA N 81 de 11 de Marco de 2004
EMENTA: Imposto de Renda da Pessoa Jurdica. Declarao. Cartrio. Os
cartrios so tributados como pessoas fsicas, por meio da OIRPF dos
respectivos tabelies, e esto desobrigados da apresentao da O/PJ e
da DCTF
SOLUO DE CONSULTA N 217 de 11 de Junho de 201 O
EMENTA: TITULARES DE CARTRIO DE REGISTRO DE IMVEIS Para
efeito de tributao do Imposto Ele Renda. Os cartrios de registro
de imveis no so considerados pessoas jurdicas, e nem a elas
equiparadas, ainda que obrigados inscrio no Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas (CNPJ). Os valores oriundos dos servios
notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituio,
auferidos pelo titulares, ainda que em condio provisria, so considerados rendimentos do trabalho no-assalariado, e devem ser
oferecidos tributao, mensalmente, por meio do Recolhimento
Mensal Obrigatrio (carn-leo), podendo, para efeito de apurao
da base de clculo, serem deduzidas as despesas escrituradas em
Livro Caixa. Sendo assim, os titulares de servios de registro de imveis devem entregar a Declarao do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (Dirf), em seu prprio nome - indicando o nmero de
inscrio no Cadastro das Pessoas Fsicas (CPF), caso tenham pago
ou creditado rendimentos que tenham sofrido reteno do imposto
sobre a renda na fonte, ainda que em um nico ms do ano-calendrio a que se referir a declarao.

SOLUO DE CONSULTA N 54 de 09 de Abril de 2009


EMENTA: IRPF. NOTRIOS e REGISTRADORES. Os rendimentos oriundos dos servios notariais e cartoriais sero tributados mensalmente
pelo imposto de renda na pessoa fsica do titular do cartrio, sujeitando-se ao recolhimento do carn-leo na forma da legislao
em vigor. A tributao dos rendimentos auferidos pelos notrios e
oficiais de registro opera-se na pessoa fsica do titular ainda que o
cartrio esteja obrigado inscrio no Cadastro Nacional da Pessoa
Jurdica (CNPJ).

Sendo o contribuinte do ISSQN o prestador do servio, neste caso, o


titular da serventia, cabe a ele a sujeio passiva em cumprir as obrigaes acessrias necessrias para a realizao da fiscalizao tributria.

4.2. Cooperativa
Devido o interesse social que impregna a doutrina do cooperativismo, o Estado estabeleceu o regime jurdico da sociedade cooperativa,

96
regul amen tando sua estrut ura, organ izao e funci
onam ento, atrav s da
Lei 5.764 /71.
Com isso, a socie dade coope rativa um instru mento
de contr ata o
coleti va, atrav s da qual os profissionais que integr
am seu quadr o social
(coop erado s), coloc am sua ativid ade individual
dispo sio da socied ade, a fim de presta r servi os aos usurios. Tanto
assim que o art. 79 da
lei 5764/ 71, ao espec ificar as rela es reput adas como
"atos cooperativos",
acabo u afasta ndo a nature za comer cialist a:
Art. 79. Denom inam-s e atos cooperativos os pratica
dos entre as cooperativ as e seus associados, entre estes e aquela
s e pelas cooperativas
entre si quand o associados, para a consecuo dos
objetiv os sociais.
Pargrafo nico. O ato coope rativo no implica
opera o de mercado,
nem contra to de compr a e venda de produ to ou
mercadoria.

O enten dime nto jurisp ruden cial no sentid o de


que a coope rativa
pode pratic ar tanto atos coope rativo s, quant o atos
no coope rativo s, sendo que neste segun do caso haver a incid ncia norma
l do ISSQN:
/SS. COOPERATIVA. SERVIOS MDICOS. ATOS NO-C
OOPERADOS. TAXA.
ADMINISTRAO. (.. .) o ISS no incide sobre os atos
pratica dos pelas cooperat ivas mdicas consistentes no exerccio de ativida
des em prol dos
associados que presta m servios mdicos a terceiro
s (atos cooperados).
Os atos no-co operad os, aqueles decorrentes de
relao jurdic a negocial advind a da venda de planos de sade a
terceiros, sujeitam-se
incidn cia do ISS, tendo como base de clculo,
to-somente, a receita
advind a da cobran a da taxa de admin istra o.
Isso porque a receita
tribut vel no abrang e o valor pago ou reemb olsado
aos cooperados,
haja vista no consti tuir parte do patrim nio da
coope rativa (art. 79
da Lei n 5.764/1971, ele os arts. 86 e 87 do mesm
o diplom a legal}.(STJ.
REsp 875.388-SP, Rei. Min. Luiz Fux, julgad o em 2110/2
007)

Em sntes e, no haver incid ncia de ISSQN sobre


atos coop erativos; e nos atos no cq9pe rativo s, por sua vez,
a incid ncia dever es-

tar circun scrita sobre a cham ada taxa de admin istra


o, exclu indo- se os
valore s pagos ou reemb olsad os aos assoc iados. Entre
tanto, caso haja a
demo nstra o de que a cobra na dotrib uto seja
irregular, com carte r
empre sarial , ficar sujeit o incid ncia norma l do ISSQN
, confo rme enten dimen to do STJ:
TRIBUTRIO. COOPERATIVA DE SERVIOS ODON
TOLGICOS. ATOS
NEGOCIAIS. ISSQN. BASE DE CLCULO. Assen
tado pelas instn cias ordin rias o carte r empre sarial da ativida
de desem penha da
pela recorr ente - venda de servios de assist
ncia odont olgic a -,

97
deve ela subme ter-se ao recolh imento do Impos to Sobre
Servios
de Qualq uer Nature za, cuja base de clcul o ser
o valor lquido recebido . Recurso especi al provid o. (REsp 13714
38/RJ, Rei. Minist ro
AR! PARGENDLER, PRIMEIRA TURMA, julgad o
em 03/09/ 2013, DJe
23/10/ 2013)
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
COOPERATIVA DE
SERVIOS MDICOS. ATO MERAMENTE NEGO
CIAL, NO COOPERATIVO. ISS. INCIDENCIA. PRECEDENTES. No
incide o ISS sobre as
ativida des prpria s de coope rativa. Por outro
lado, as ativida des de
nature za empresarial, decorr entes de rela o
jurdic a negoc ial, esto sujeita s incid ncia do tributo porqu e no
se qualifi cam como
atos coope rativos . Preced entes. Agrav o regime
ntal impro vido. (AgRg
no REsp 1172458/RJ, Rei. Minist ro CESAR ASFOR
ROCHA, SEGUNDA
TURMA, julgad o em 29/05/ 2012, DJe 05/06/ 2012)

5. ASPECTO QUANTITATIVO

5.1. Base de clcu lo


A base de clcul o comp reend ia como a grand eza
econ mica que
advm dos fatos jurdi cos sujeit os tribut ao. Ocorr
e que a grand eza
efetiv a dos acont ecime ntos e os fatos no so mensu
rveis em sua integralid ade, o que mestr a a neces sidad e de delim itar
a base de clcul o em
situa es espec ficas.
No caso do ISSQN a base de clcul o dever se amold
ar ao preo do
servio, que ser a contr apres tao em rela o obrig
ao de fazer, nos
termo s do art. 7 da Lei Comp lemen tar 116/2 003:
Art. 7 A base de clculo do impos to o preo
do servi o.

Neces srio difere nciar o preo do servio, como aquel


a receit a bruta
de contra presta o, de meros ingres sos, como outro
s tipos de valores109.
Para rigoro sa comp reens o das discu sses judiciais
a respe ito da base de
clcul o do ISSQN, princi palme nte no mbit o do Super
ior Tribunal de Justia, deve- se fazer a distin o acima anunc iada.
Nem toda entra da de valore s que acom panha m o
servi o se refere m
a receit a do servio, uma vez que comu m haver
passa gem provis ria

109. Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tribut


rio Municipal. So Paulo: Saraiva 2009
p.369

98
de valores que no impor tam em modifi cao do
patrim nio do presta dor, apena s servin do de recursos interm edirio s.
comum , por exemp lo,
o repasse de valore s em favor de advog ados, parale
lamen te ao servi o advocat cio, que servir para custea r as custas judicia
is ou despesas gerais.
Estes valore s interm edirio s no poder o compo r
a base de clcul o do
ISSQN dos servios advoc atcios , uma vez que no
contra presta o ao

servio.

Assim lecion a Aires F. Barret o 11 sobre a base de clcul


o do ISSQN:
(... ) tem-se que a base de clculo do 155 o preo do servio
, nele
(preo) includo tudo o que for pago pelo tomad or (destin
atrio
utente, usurio) ao prestador, desde que provenha da presta
o de
servios.
E assim conclu i:
Vista de ngulo negati vo, tem-se que a base de
clcul o do ISS no
pode incluir valore s (a) que decorr am de negc ios
outros , inconf undve is
com a presta o de servio s e (b) que, embor a relacio
nados com a presta o de servios, no expressam, eles mesm os, receita
s do presta dor.
A banca CESPE (2012 - Juiz TJ-AC) considerou como INCORR
ETA a afirmao de que "a prestao de servio simulta neame nte
venda de mercadorias em restaurantes constit ui fato gerado r do ISS".
Exi5tem vrios itens
da lista anexa Lei Complementar 116/2003 que trazem
ressalvas acerca
da base de clculo, permitindo a incidncia de ICMS sobre
as mercadorias que acompanham a prestao de servios (7.02, 14.01,
14.03, 17.11,
etc). Nos demais casos, onde no consta esta ressalva, dever
haver a incidncia exclusivamente do ISSQN sobre a totalidade do
preo do servio.
Assim, a regra a ser seguida de que as atividades consta
ntes da lista,
sem ressalva quanto incidncia do ICMS, esto sujeitas
somente ao imposto municipal, ainda que na sua prestao se verifique
o fornecimento
de materiais.
Assim, comum a existn cia do ingres so de alguns
valore s no caixa
do presta dor do servi o que, embor a se origin em
do mesm o negc io jurdico, no fazem parte da hipte se de incid ncia
do ISSQN. O ingres so
de valore s que transit em de forma tempo rria sobre
o mesm o objeto do
negc io que origin ou a presta o de servi o no
ter o cond o de integrar a base de clculo . Isso ocorre com imobil irias
ou admin istrado res de

11 O. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tribut rio


Municip al. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
380

99
imve is, situa o em que no poder haver a incid
ncia do ISSQN sobre
os valores referen tes aos alugu is, pois tais valore s
no comp e o preo
do servio.
Situa o semel hante ocorre u com a incid ncia do
ISSQN sobre planos de sade, onde o Super ior Tribun al de Justia
decidi u que a base de
clculo deste impos to o preo pago pelos consu
midore s, exclui ndo os
repasses feitos pela contri buinte aos demai s presta
dores de servio s de
sade (hospi tais, clnicas. labora trios, mdic os .etc.) 111
Tamb m preval ece
o en:en dimen to de que no caso de contra to de seguro
-sade , o ISS no
deve ser tributa do com base no valor bruto entreg
ue empre sa que interme deia a transa o, mas sim, apenas sobre a comiss 112
o
Neste sentid o, o enten dimen to doutri nrio predo
minan te segue na
linha de que na espcie de servios de plano de
sade existe m muitos
valores que corres ponde a receitas de terceir os, tais
como mdic os, hospitais, labora trios, ambul atrios , etc. Neste caso, o
ISSQN deve incidir somente sobre o valor da comisso, ou seja, desco ntado
o os recursos pertencen tes a terceir os 113
Mesm o sentid o da jurispr udnc ia do Super ior Tribun
al de Justia: em
caso de planos de sade, o JSSQN incide somen te
sobre a taxa de administra o:
Por tal razo, o valor repassado aos profissionais creden
ciados deve
ser excludo da base de clculo do tributo devido pela empres
a gestora (STJ - AgRg no ,l'\REsp 218.161/MG, Rei. Ministro BENED
ITO GONALVES, PRIMEIRA TURMA, julgad o em 15/08/2013, DJe
26/08/2013)
"A base de clculo do ISS incidente sobre as operaes
decorrentes
de contrato de seguro-sade no abrange o valor bruto
entregue
empresa que intermedeia a transao, mas, sim, a
comisso, vale
dizer: a recei:a auferida sobre a diferena entre o valor
recebido
pelo contratante e o que repassado para os terceiros efetiva
mente
prestadores dos servios (STJ - AgRg no Ag 1288850/ES,
Rei. Ministro
HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgad o em
19/10/201 O,
DJe 06/12/2010)

111. STJ. REsp 1237312/SP, Rei. Ministro HERMAN BENJAM


IN, SEGUNDA TURMA, julgado em
20/1 0/2011, DJe 24/10/2011
112. STJ. EDcl no REsp 227.293/RJ, Rei. Ministro JOSt
DELGADO. PRIMEIRA TURMA, julgado
em 09/08/2 005
113. Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tribut rio
Municip al. So Paulo: Saraiva, 2009,
p. 408

100
A base de clcul o deve estar delim itada pelo
princ pio da legalid ade,
na medid a em que precisa estar defini do por
lei munic ipal (art. 97 CTN),
sendo que esta previs o deve estar em conso nnci
a com as norma s gerais
do tribut o (art. 146, Ili CF/88). Inclusive, o Super
ior Tribun al de Justia j
recon heceu que desco ntos incon dicion ais no
comp em a base de clculo do ISSQN, por haver uma dimin uio da
contra presta o financ eira
receb ida:
Descontos no preo do servio que forem feitos de
forma incond iciona da, sem qualqu er condio, sero vlidos. O preo
do servio ser, portanto, o valor cobrad o j com o desconto. Se no
for compr ovado que
a dedu o foi incond iciona da, mas decorreu de
uma certa condio, o
fisco poder cobrar a diferena do ISS. (MARTINS,
Srgio Pinto, "Manu al
do Impos to sobre Servios'; 7 edio, So Paulo,
Atlas, 2006, p. 82 e 83).
Recurso especial conhe cido e parcia lmente provid
o para reconhecer
que os descontos incond iciona dos concedidos em
nota fiscal no integram a base de clculo do ISS. (REsp 7O15165/BA,
Rei. Minist ra DENISE
ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgad o em 77111/2009,
DJe 0917212009)

Situa o seme lhante foi recon hecid a peran te uma


Solu o de Consu lta da Prefei tura de So Paulo, onde se enten de
que desco ntos incon dicionais no comp e base de clcul o do ISSQN:
SOLUO DE CONSULTA SF/DEJUG n 27, de 22 de
maio de 2013
ISS. Valores concedidos a ttulo de bolsa de estudo
- PROUNI. Descontos Incondicionais. Deduo da base de clculo.
Neste caso, o fisco comp reend eu que os valore
s conce didos a ttulo
de bolsa de estud o no mbit o do PROUNI como
desco ntos incon dicion ais
no comp em a base de clcul o do ISS sobre
os servios de ensin o superior por config urare m desco ntos incon dicion ais.
Em divers os julgad os, o Super ior Tribun al de
Justia enten deu que
no se inclue m, na base de clcul o do ISSQN,
as despesas realizadas com
tercei ros, pelo presta dor do servio, na hipte
se em que, estran has atividad e-fim da presta dor: sejam reemb olsve is
pela tomad ora do servio:
Consoante a jurisprudncia do Superior Tribunal de
Justia as despesas necessrias prestao de servio que no
impor tem na
atividade-fim do prestador so excludas da base de
clculo do tributo. Precedentes. Hiptese em que o transportado
r efetua despesas em nome dos tomadores do servio, que sero
posteriormente
reembolsadas. Deduo da base de clculo do ISS
(AgRg no AREsp
90.001/SP, Hei. Ministra ASSUSETE MAGALHES, SEGUN
DA TUHMA,
julgad o em 28/04/2015, DJe 08/05/2015)

1o1
Neste caso, enten de-se como preo do servi
o os valores pagos pelos consu midor es em contra presta o do servi
o receb ido, em regra, sem
nenhu ma dedu o. Por outro lado, necessrio
comp reend er que nem
todo ingres so pode ser consi derad o receita direta
da presta o de servio. o que acont ece com o servi o de traba
lho tempo rrio, onde o ISS
incidir some nte sobre a taxa de admin istra o,
excet o se o empr egado
for contra tado pela empre sa interm ediad ora com
regist ro empre gatci o 114 ,
enten dimen to este mater ializa do na Smu la 524
do STJ:
Smu la 524: No tocante base de clculo, o
ISSQN incide apenas
sobre a taxa de agenciamento quando o servio
prestado por s,ociedade empresria de trabalho temporrio for de
intermediao,
devendo, entretanto, englobar tambm os valore
s dos salrios e
encargos
Por outro lado, como exceo, na presta o de
servi os mdic os em
hospi tais (item 4.03), a jurisp rudn cia se formo u
no sentid o de que o valor
dos medic amen tos e alime nta o vai comp or a
base de clcul o do tribut o
munic ipal 11 s.
Porta nto, em regra, o preo do servio vai ser
a exata medi da do
valor comb inado para a prestao do servi
o, ou seja, o conte do
patrim onial que se; utiliza do com contra presta
o da obriga o de fazer sujeita ao ISSQN. No se inclui na base de
clcul o do ISSQN valore s
como valores destin ados ou perten cente s tercei
ros, meros reemb olsos,
desco ntos incon dicion ais e encar gos financ eiros.

5.1.1 . Base de clcu lo espe cial para socie dade


s profi ssion ais
{JSS-fixo)
O Supre mo Tribun al Federal decid iu que o art.
9 do DL 406/1 968
no foi revog ado pela Lei Comp lemen tar 116/2
003. Isso signifi ca que
dentr e outras situaes, ainda vigen te o cham
ado ISS fixo, atravs do
qual a Fazenda Pblic a dever criar uma forma
de tribut ao fixa quand o

114 "A s empres


as agenc1 adoras de mao-de
-obra tempor ria devem recolhe r ISS to somente sobre o preo da .taxa de comisso, quando
trata-se de mera interme diao .
Precedentes. 3. Agra;o regime ntal no provido "(AgRg
no AREsp 25.600/DF, Rei. Ministr o
CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
12/06/2 012)
l 15. Smula 274~TJ:O155 incide sobre o valor
dos servios de assistncia mdica, incluind o-se
neles as refe1oes, os medica mentos e as dirias hospita
lares.

1o2
a presta o de servios ocorrer sob a forma de trabalho pessoal
do prprio contribu inte.

ntida a exignc ia da lei para que o trabalho seja exercido pessoal


mente pelo profissio nal, sem a possibil idade de terceiriz ao. Neste
sentido, ter direito ao tratame nto privileg iado do 155 as socieda des
civis uniprofissio nais, que tem por objeto a presta o de servio especia
lizado e
sem carter empres arial 116 :
A jurisprud ncia do Superior Tribunal de Justia firmou-se no sentido
de que o benefcio da alquota fixa do 155 somente devido s sociedades unipessoais integradas por profissionais que atuam com responsabilidad e pessoal, no alcanan do as sociedades empresariais, como
as sociedades por quotas, cuja responsabilidade limitada ao capital
social. 2. ln casu, se a sociedade recorrente adotou a forma de cotas
por responsabilidade limitada no faz jus ao privilgio do recolhim ento
do 155 com base em alquotas fixas, previsto nos 7 e 3 do art. 9
do
Decreto-Lei n 406/68 (AgRg nos EDc/ no AREsp :?.3.365/PR, Rei. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgad::> em 2211112011,
DJe
2511112011)

Em outras palavras, a pessoa jurdica que assume, em contrato


social,
a forma societr ia de respons abilidad e limitada , no ter direito
ao recolhiment o de ISSQN em alquota fixa. Pois esta situao demons
tra haver
naturez a de socieda de empres arial, o que encontr a empeci lho
para usufruir do benefc io legal, nos termos da jurispru dncia do STJ:
Na forma da pacfica jurisprudncia do STJ;'incontroverso que a contribuinte constituiu-se como limitada, como se verifica pela simples
leitura de sua denominao - CTO, Clnica de Traumatologia e Ortopedia Ltda. -, o que facultado s sociedades simples.Hiptese em
que ela est subordinada s caractersticas prprias do tipo societrio adotado, consoante previso do art. 983 do CC. A tributao fixa
do ISS somente deferida s sociedades em qJe h responsabilidade pessoal do scio, nos termos do art. 9, 3, do DL 406/1968, o
que incompatvel com o tipo societrio das limitadas" (STJ, EDcl no
AREsp 475.403/SP, Rei. Ministro HERMANBENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 18/06/2014)

116. AgRg no AREsp 685.687 /SP, Rei. Ministro SRGIO l<UKINA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em
07 /05/201 S, DJe 15/05/201 5

103
Aires F. Barreto, com base no art. 9 do DL 406/68, traa os seguintes elemen tos que devem ser verificad os no caso concret o para
atestar o
atendim ento dos pressup ostos legais:
a) o servio seja prestado em nome da sociedade, sob a forma de
trabalho pessoal do prprio contribu inte;
b) os scios estejam (todos) devidam ente habilitad os para o exerccio
da mesma profisso (sociedades uniprofissionais) ou de profisses afins;
c) a habilita o profissio nal dos integrantes da sociedade seja diretamente relaciona da com o objeto da sociedade;
d) a sociedade seja formada apenas por pessoas fsicas" 117

Assim, segund o entend imento jurispru dencial e doutrin rio, o chamado ISSQN fixo soment e poder ser aplicad o para as socieda des
unipess oais integrad as por profissio nais que atuam com respons abilidad
e pessoal,
no alcana ndo as socieda des empresa riais, como a socieda de limitada
.

5.2. Alquo ta
Primeira mente, cabe lembrar que a Carta Constitu cional, no seu
art.
156, 3, 1, estabele ceu que ficar a cargo da Legislao Comple
mentar
fixar as alquota s mxima s e mnima s do ISSQN. No primeir o caso,
existe a
previso da alquota mxima de 5% (LC 116/03, art. 8, li), o que
no ocorre no segund o, pois no houve previso de alquota mnima .
A polmic a est centrad a no fato de que o constitu inte derivad
o alterou o art. 88 do ADCT, a fim de incluir a vedao aos Municp ios,
no que
tange ao ISSQN, estabele cerem alquota s mnima s inferiore s a
2%, bem
como de conced erem benefc ios e isenes, at que a legisla o
comple mentar venha regulam entar esta situao:
Art. 88. Enquanto lei complem entar no dscip/nar o disposto nos
incisos / e Ili do 3 do art. 756 da Constitu io Federal, o imposto a
que
se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:

t - ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios a


que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968;

117. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributri o Municipa l.


So Paulo: Saraiva, 2009, P
441

104
li - no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e benefcio
s

fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na reduo da alquota mnima estabelecida no inciso I.
Este disposit ivo constitu cional expresso em definir que na ausnci
a
de Lei Comple mentar regulam entador a, os Municp ios no poderia
m conceder isenes. Posterio rmente a Lei Comple mentar n 116/200 3
foi editada para definir normas gerais do ISSQN, sendo omissa, contudo
, quanto
aos benefc ios fiscais e alquota mnima .

Existem vrios doutrina dores que identific am uma inconst ituciona


lidade do artigo 88 do ADCT, inserido pela Emenda n 37 /2002, por afrontar
a
autonom ia municip al e, por decorr ncia, o princpi o federati vo. Nestes
termos, Aires F. Barreto entende u ser inconst ituciona l a Emenda n
37 /2002,
esclarec endo que "parece, a todos os ttulos, que se tem a afronta ao
magno
princpi o da autonom ia municip al. Quem competente para instituir
tambm
o para isentar, reduzir, incentiv ar" 11
Entreta nto, no h um posicio nament o claro da jurispru dncia ptria,
apenas, foi encontr ado raros julgado s de Tribunais de Segund a
Instncia
no sentido de ser constitu cional as limita es do art. 88 da ADCT 119

CORRENTE QUE DEFENDE A INCONSTITUCIO NALIDA DE DO ART. 88 ADCT


Ofensa autonom ia dos municpi os
Omisso da LC 116/200 3

CORRENTE QUE DEFENDE A CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 88 ADCT


Artigo ainda em vigncia
Presuno de constitu cionalida de
Evitar guerra fiscal

118. BARRETO, Aires F. O ISS na .Constituio e na Lei. So Paulo:


Dialtica, 2003, p. 345.
119. Incidente de inconstitu cionalidad e Acrdo que suscitou o incidente
como prelimina r de
conhecim ento da questo de mrito, reportando-se argument ao
tecida na sentena recorrida Argumen tao suficiente para conhecimento do incidente Arguio
de nulidade do
acrdo rejeitada Incidente conhecido Lei Municipal n" 3 020/04, art
!'; do Municpio de Po,
que prorrogou a alquota mnima do ISSQN cm 0,25% pelo prazo de
dez anos Norma que
contrariou o disposto no art 88, I c li, do Ato das Disposies Transitria
s da Constituio Federal, acrescentado pela EC n" 3 7, de 72 de junho de 2002, que estabelece
u alquota mnima
de 2% e inadmitiu isenes, incentivos e benefcios fiscais que resultasse
na reduo da alquota mnima estabelecida para o ISSQN. Arguio conhecida, declarada
incidental mente a
inconstitu cionalidad e do art. !"da Lei Mun 3.020104, do Municpio de
Po (TJSP - Incidente
de Inconstitu cionalidad e n994.09.222.877-8 - Rei. Jois Santana -Julg.
24/0212010)

105
Acredita-se que a doutrin a e jurispru dncia possam buscar uma interpreta o dos reais objetivo s da ordem tributr ia constitu cional, de
forma
que a norma em coment o seja aplicada intelige ntemen te. Por isso,
ultrapassada a questo da validade "duvido sa" do artigo 88, do ADCT,
deve
este disposit ivo receber uma interpre tao teleolg ica, a fim de
se identificar a verdade ira finalida de da norma constitu cional. Nestes termos,
a
lio de Luis Roberto Barroso se aplica perfeita mente a situao,
quando
este doutrin ador afama que: "as normas devem ser aplicadas atenden
do,
fundam entalme nte, ao seu esprito e sua finalidade.( ... ) procura
revelar o
fim da norma, o valor ou bem jurdico visado pelo ordenam ento com
a edip
de dado preceito" 12
Est claro que o artigo 88 do ADCT no estabelece um impedim
ento
de incentiv os fiscais a toa, h uma inten o clara de se evitar uma
disputa
fiscal (cunho arrecad atrio). Em outras palavras, sem dificuld ade alguma

possvel identific ar que o art. 88 da ADCT visa evitar a guerra fiscal


entre
os municp ios, proibin do a utiliza o de incentiv os fiscais de forma
indiscrimina da, prejudic ando, muitas vezes, o equilbr io fiscal da prpria
municipalida de.
Esta reflexo importa nte na medida em que se torna necess
rio
justifica r a constitu cionalid ade de uma srie de benefc ios fiscais
concedidos com fins sociais, o que j poderia , de antem o, verifica r a
ausncia
de qualque r disputa fiscal que ensejasse a aplicao do art. 88 da
ADCT.
Alm disso, poder-s e-ia visualizar certos incentiv os finalsticos, sob
condies especficas, ligado aos objetivo s constitu cionais do art. 3 da
Constituio Federal de 1988.
Entreta nto, diam:e da presun o de constitu cionalid ade, prevale
ce o
entend imento de que at futura declara o expressa da contrad
io da
atual redao do art. 88 ADCT para com a ordem constitu cional,
sua normativid ade deve ser respeitada.
Para efeitos de concurs o pblico sempre aconselhvel seguir a interpreta o expressa de lei, como ocorreu em certame organiz ado
pela FCC
{TC-BA - 2011 ), onde conside rou-se como CORRETA a seguint
e afirmao "O imposto de competncia dos municp ios que dever ter suas
alquota s

120. BARROSO, Lus Rober:o. Interpret ao e Aplicao da Constitui


o. So Paulo: Saraiva,
2004. p. 138

106
mnimas e mximas fixadas em lei complementar o imposto sobre servios
de qualquer natureza, no compreendidos na competncia dos Estados''.

6. INFORMAES COMPLEMENTARES

6.1. Lanamento
. A espcie de lanamento vai depender da regulamentao criada pela
1
lei local de cada um dos Municpios, mas normalmente 0 ISSQN
variave
' r
e
CTN)
150
(art.
e rea 1zado por meio de lanamento por homologao
CTN).
do
1
149,
(art.
ofcio
por
lanamento
pelo
fixo
o ISSQN
Na p~tica tem:s_e prese~ci.ado a exigncia que as empresas que prestam servio em varias munic1pios esto sendo obrigadas a realizar um
cadastro ou inscrio na prefeitura do tomador do servio. Assim, para implementar este controle, foi criado o CEPOM (Rio de Janeiro), CPOM (So
Paulo), CPOM (Curitiba), dentre outros.
A Lei do Municpio de so Paulo n. 14042/2005 dispe que as empresas com sede em outro municpio que prestam servios na capital paulista
devem efetuar um cadastro na prefeitura, comprovando a existncia de
s_eu estabelecimento. A ausncia do cumprimento desta obrigao acessria resulta na obrigao da tomadora do servio efetuar a reteno do Imposto Sobre Servios. Nestes casos, caso as municipalidades identifiquem
que o cadastro no existe ou seja inconsistente, alm do ISSQN devido
no local do estabelecimento do prestador, tambm haver a reteno do
ISSQN no municpio do tomador (bitributao).
Frente a esta situao, duas correntes se formaram; A primeira formada por aqueles que defendem que a lei afrontou o princpio da territorialidade por criar obrigao acessria para empresa fora de seu territrio.
Com base neste entendimento diversos juzos comearam a conceder tutelas judiciais para desobrigar os contribuintes a efetuarem tal cadastro.
Por outro lado, a segunda corrente no visualizava nenhuma afronta
ao princpio da territorialidade, tendo em vista que ao criar esta obrigao
acessria, o Municpio apenas esta cumprindo o dever constitucional de
fiscalizar o tributo, nos termos do art. 145 1 da CF:
Art. 145 ...

1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmi:a do contribuinte,

107
facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

A jurisprudncia tem decidido pela constitucionalidade da exigncia


de cadastramento prvio das prestadoras de servio:
"No h violao do princpio da territorialidade quando o municpio competente para cobrana de IS,S.~xige obrigao acessria de
cadastramento das empresas contribuintes quando estas possuem
sede em outro municpio, mas prestam servios no municpio arrecadador:' (STJ - Ag Resp. 1.140.354/SP - Rei. Humberto Martins - 2
Turma - Julg. 11/05/2010)
Municpio de So Paulo - Alegado cerceamento de defesa pela ausncia de percia - lnocorrncia, pois por ocasio do saneador a autora pediu julgamento antecipado da lide - Reteno do imposto
pelo tomador do servio - Cadastramento que evitaria tal medida Principio da territorialidade - No violao, pois a reteno somente
ocorre no caso de no cadastramento - Sentena mantida - RECURSO IMPROVIDO. (TJ-SP - CR 7809905400 SP. Relator(a): Rodrigues de
Aguiar. Julgamento: 21/08/2008)

O cadastro prvio se resume em uma obrigao acessria em que


permite que o Municpio fiscalize com efetividade o local do estabelecimento do prestador do servio. uma forma de se combater a sonegao
tributria que no campo do ISSQN ocorria com a criao de estabelecimentos ou unidades econmicas fictcias.

6.2. Restituio do tributo perante a previso do art. 166


do CTN
No mbito tributrio, o direito a repetio do indbito um direito
fundamental do contribuinte que vem a impedir o enriquecimento sem
causa do Estado, conforme garantia estabelecida no art. 165 do CTN.
Reconhecida a cobrana indevida um direito do contribuinte obter
a repetio do pagamento realizado, respeitado o prazo prescricio~al'.d~
caclencial do art. 168 e 169 do Cdigo Tributrio Nacional. A rest1tu1ao
dever ser feita na mesma proporo que foi paga, englobando juros no
capitalizveis, a partir do trnsito em julgado da deciso definitiva que a
determinar (art. 167 CTN e Smula 188 STJ).
O Cdigo Tributrio Nacional traz uma regra especial para a restituio de tributos chamados de indiretos, a exemplo do ICMS, IPI e ISSQN,

108
nos quais possvel haver a transferncia do custo
tribut rio dos contri buinte s de direito para os contri buinte s de fato.
Seria a situa o em que
aquelas pessoas eleitas pela lei para realizar o pagam
ento do tribut o (contribui nte de direto ) repassam o nus tribut rio
para o toma dor do servio
(contr ibuint e de fato), que efetiv amen te quem
ir supor tar o pagam ento
do tribut o.
Apesar das diverg ncia s doutri nrias 121 , a reperc
usso econ mica
levada em conta pela legislao tribut ria, de
f.::irma que o art. 166 do
Cdig o Tribu trio Nacio nal deter mina que neste
caso, some nte haver a
restitu io a quem comp rovar houve r supor tado
o nus financ eiro do tributo122:
Art. 166. A restituio de tributo s que cor1portem,
por sua natu.-eza,
transferncia do respectivo encargo fir.anceiro
somente ser feita a
quem prove haver assumido o referido encargo,
ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamen
te autoriz ado a receb-la.

No caso do ISSQN a jurisp rudn cia comp reend


e que, por sua prpr ia
natureza, este impos to comp orta transferncia
do respe ctivo encar go finance iro. Assim, o ISSQN pode ser tanto impo
sto direto , quan do
cobra do atrav s de alqu ota fixa (art. 9, 3c
do DL 406/6 8) 123 , quant o
indire to, nos dema is casos, porqu e recolh ido sobre
as receitas oriund as de
cada opera o 124 .
ISS fixo

ISS norma l

Incide de forma fixa - anual

Incide sobre o preo do servio

Tribu to direto

Tributo indireto

No aplica o art. 166 CTN

Aplica o art. 166 CTN

121. "Somente o contrib uinte chama do de jure parte


da relao jurdica tributr ia; conseq0entemente, soment e a ele atribuv el o ttulo jurdico
; somente a ele cabe o direito de repetio do tributo indevid o e nenhum a condi o adicion
al se lhe pode ser imposta para o exerccio desse direito''. (BOTALLO, Eduardo Domin gos
in Rest tuio de Impost os Indiretos,
So Paulo, Revista de Direito Tribut rio n 2, p. 320)
122. Smul a 546 STF: Cabe a restituio do tributo
pago indevid amente , quando reconh ecido por deciso, que o contrib uinte "de jure" no
recuperou do contrib uinte "de facto"
o "quant um" respectivo.
123. STJ. Resp. 629356/PR. Rei. Joo Otvio de Noronh
a. Se unda Turma. Julg. 06/02/20C7.
124. STJ. Resp. 1.131.476-RS. Rei. Luiz Fux. Julg. Primeir
a Seo. 09/12/2 009.

109
Desta mane ira . o ISSQN, na maior ia dos casos,
tribut o indire to que
comp orta o repasse para o consu midor do servi
o. Aplica do o art. 166 do
CTN torna- se necessrio, ao contr ibuint e de direito
, demo nstrar , atravs de
prova docum ental ou pericial, que no repassou
o valor do tribut o ou que
possui autori zao do contr ibuint e de fato:
O ISS espcie tribut ria que admite a sua dicoto
miza o como tributo
direto ou indireto, consoante o caso concreto. A
preten so repetit rio
de valores indevi damen te recolhidos a ttulo de
ISS incide nte sobre a
locao de bens mveis (cilindros, mqui nas e equipa
mento s utilizad os
para acond iciona mento dos gases vendidos), hipte
se em que o tributo assume nature za indireta, reclama da parte autora
a prova da nao
repercusso, ou, na hiptese de ter a mesm a transfe
rido o encargo a
terceiro, de estar autoriz ada por este a receb-los,
o que no ocorreu in
casu(... ) (STJ. Resp. 1131476/RS. Rei. Luiz Fux. Julg.
09/1212009)

Quan to a caracterizao do ISSQN como tribut


o indire to, oport uno
trazer os argum entos do Minis tro Castro Meira
no julgam ento de quest o
similar:
" certo que a classificao dos tributo s em diretos
e indiretos obedece
ao critrio econ mico da repercusso. No h, entreta
nto, rigidez nesse
critrio classificatrio. Alguns tributos, a depen der
da situa o de mercado, ora se apresentam como indiretos, permit indo
a transferncia do
encargo financeiro, ora se coloca m na condio de
tributo s diretos, assumin do o prpri o contrib uinte de direito o nus
da impos io fiscal.
(. .. )
Sujeitas, pois, a tributa o diferenciada, em que
o pagam ento do ISS
resulta de valor fixo, estabelecido a partir do nmer
o de profissionais
que comp em a sociedade civil de advocacia - no
calcula do o impos to sobre o fatura mento -, imprp rio cogita r de
transferncia do nus
financeiro da exao aos tomad ores de servios,
j que inexiste vinculao entre os servios prestados com o monta nte
do tributo devido.
Nesse caso, o ISS assume a natureza de tributo direto"
(REsp n 72l.87 0MS, OJ de 79.9.2005).

Isso mostr a que no caso de repeti o de valore


s de ISSQN, por sua
prpr ia natureza, dever haver a obedi ncia aos
requis itos do art. 166 do
CTN, o qual impe a necessidade da comp rova
o do no repasse do encargo financ eiro do tribut o.
Ainda existe polm ica acerca da possi bilida de do
contr ibuint e de fato
buscar a restitu io de tribut os, quand o houve r
transf ernc ia deste encargo. O Super ior Tribun al de Justia tinha conso
lidado sua jurisp rudn cia
no sentid o de que o contr ibuint e de fato era parte
ilegti ma para discu tir

11 o
para pleite ar a repeti o do tribut o 125 Contu do,
em recente apreciao,
esta Corte Jurisd iciona l, em caso especfico de
ICMS sobre a energia eltrica, consi derou legitim a a consu midor a final
(contr ibuint e de fato) para
pleite ar a repeti o de indb ito de ICMS 126
Apesar deste posic ionam ento ter sido toma do
pela Primeira Seo,
acredita-se no ser suficie nte para indica r uma
altera o de enten dimen to, pois analisou-se some nte uma quest o espec
ifica sobre o regim e de
repasse tribut rio no regim e de concesso de servi
o pblic o.
Porta nto, para obter a restitu io de ISSQN por
pagam ento indev ido,
torna- se necessrio o contr ibuint e de direito comp
rovar que no houv e
trans fern cia do encar go tribut rio ou que possu
i autori zao do contribui nte de fato, confo rme disp e o art. 166 do
CTN

6.3. Regi me de reten o no SIMPLES NAC IONA


L
Muito s quest ionam entos existem sobre o regim
e de reten o do ISSQN e sua realizao peran te empresas optan tes
pelo regim e especial do
Simples Nacional. Para isso elabora-se um peque
no roteir o que ajuda r a
enten der melho r essa moda lidade de pagam ento:
a)

entre empresas (pessoas jurdicas) do munic pio


Presta dor NO OPTANTE pelo Simples Nacional:
H reten o pela alquota do munic pio;
Prestador OPTANTE pelo Simples Nacional: H
reten o com base
nas alquo tas das tabela s dos anexos Ili ou IV da
LC 123/2 003 (de 2 a
5 por cento).

***Ca so no seja inform ada a condi o de Simpl


es Nacional, o toma dor
dever reter o tribut o pela alquo ta do Munic pio,
ou no caso de ser
inform ada a condi o de Simples Nacional mas
no inform ada a alquota , dever ser retido o tribut o pela alquo ta
de 5%.
*** possvel que o prpr io Munic pio dispe nse
a reteno.

125. STJ. EREsp 119262 4/MG, Rei. Ministr o BENED


ITO GONALVES, PRIMEIRA SEO, julgado
em 08/06/2 011.
126. STJ. REsp 1299303/SC, Rei. Ministr o CESAR
ASFOR ROCHA, PRIMEIRA SEO, julgado em
08/08/2 01 2.

111
b)

Prestadora do servio uma pessoa jurdic a e


a tomad ora uma
pessoa fsica
No h reteno;

c)

Pessoa fsica como presta dora e empresa (pesso


a jurdic a) como tomado ra
profis siona l inscri to no munic pio: no hver reten
o (depe nde lei
local);
profis siona l no for inscri to no munic pio: haver
reten o pelo valor
do servio (depe nde lei local);

d)

Pessoa Jurdica fora do munic pio presta ndo servi


os para Pessoa Jurdica do Munic pio
(Som ente ser feita a reten o se o servio pr~st
ad~ enquadra-.se no
artigo 30 da LC 116/0 3, ou seja, se o impos to e
devid o no destin o)
Prestador NO OPTANTE pelo Simples Nacio nal:.
, ~ornador dever
reter 0 tribut o de acord o com a alquo ta do Munrc
1p10;
Prestador OPTANTE pelo Simples Nacional: o tom_a
dor dever reter o
tribut o de acord o com a alquo ta do Simples Nacio
nal, anexos 111 e IV
da LC 123/0 6;

e)

Pessoa Jurdica do munic pio presta ndo servios


em outro s munic pios
(Som ente ser feita a reten o se o servio pr~st
ad~ enquadra-.se no
artigo 3 da LC 116/0 3, ou seja, se o impos to e
devid o no destin o)
_ verific ar a legislao do outro munic pio, haven
do reteno:
Prestador NO OPTANTE pelo Simples Nacio nal:
o toma dor far a reten o e 0 recolh iment o com a alquo ta vigen te
no local da prestao;
Prestador OPTANTE pelo Simples Nacional: o toma
dor far~ a reteno e recolh iment o pela alquo ta a qual o presta
0
dor esteja enqua drado no Simples Nacional;

112

7. QUAD RO SIN PTIC O


Princp io da
Legali dade

Deve obedec er

Princp io da
anteri oridad e

Deve obedec er

Princp io da anteri oridade nonag esimal

Deve obedec er

Hipte se de
incid ncia na
Consti tuio Federa l
e Lei Comp lemen tar
116/20 03 (aspec to
materi al)

Aspec to espacial

a presta o de servios consta ntes da lista anexa,


ainda que esses no se constit uam como ativida de
preponde rante do prestador.
servio proven iente do exterio r do Pas ou cuja prestao se tenha iniciad o no exterio r do Pas.
servios prestad os median te a utiliza o de bens
e
servios pblico s explora dos econom icamen te median
te autoriz ao, permis so ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgi o pelo usurio final
do
servio.
Local do estabe lecime nto do prestad or do servio
(regra geral)
Local Prestao do servio, domici lio prestad or ou
do
tomad or (exceo)

Aspec to tempo ral


Aspec to
quanti tativo
(Base de clculo e
alquo ta)
Aspec to pessoal

Mome nto da prestao do servio (no da celebra


o
contrat o)
Base de Clculo: preo da presta o
Alquo ta: depen de lei local (vide limites)
Pre~tador

do servio e/ou responsvel tribut rio

8. SMU LAS DO STF E DO STJ


8.1. SMU LA STF
Smu la Vincu lante n 31: incons titucio nal a incid
ncia do Impos to

sobre Servios de Qualq uer Natureza - 155 sobre opera


es de locao de bens mveis.

l)f

:J .

113
Smu la n 663: Os 1 e 3 do art. 9 do DL 406/68
foram recebi dos

pela Constituio.

Smu la n 588: O impos to sobre servios no incide


sobre os deps itos, as comis ses e taxas de desco nto, cobrad os pelos estabe
lecime ntos bancr ios.
Smu la n 546: Cabe a restitu io do tributo pago
indevi damen te,
quand o reconh ecido por deciso, que o contri buinte "de
jure" no recupero u do contri buinte "de facto" o "quan tum" respec tivo
.

8.2. SMU LA STJ


Smu la 524: No tocant e base de clculo, o ISSQN
incide apena s so-

bre a taxa de agenc iamen to quand o o servi o presta do


por socied ade empre sria de trabal ho tempo rrio for de interm edia
o, deven do,
entret anto, englob ar tamb m os valores dos salrios e encarg
os
Smu la 424: legtima a incid ncia de 155 sobre os
servi os banc -

rios cong neres da lista anexa ao DL n 406/19 68 e LC


n 56/198 7.
Smu la n 274: O 155 incide sobre o valor dos servio
s de assist ncia
mdic a, incluin do-se neles as refeies, os medic ament os
e as dirias
hospit alares
Smu la n 167: O fornec imento de concre to, por
empre itada, para
constr uo civil, prepar ado no trajeto at a obra em betone
iras acopladas a camin hes, presta o de servio, sujeita ndo-se
incidncia
do 155.
Smu la n 156: A presta o de servio de compo sio
grfica, perso-

nalizada e sob encom enda, ainda que envolva fornec iment


o de mercadorias, est sujeita, apena s, ao 155.
Smu la n 138: O 155 incide na opera o de arrend
ament o merca ntil
de coisas mveis.

9. QUES TES OBJE TIVAS


01. (CESPE - 2008 - PGE-ES) - Consid ere que, em
virtude de erro na
determ inao da alquot a do impost o sobre servio
s (ISS), certo contribuinte tenha efetua do o pagam ento a maior do tributo
e, em razo disso,
ajuizou ao de repeti o de indbi to contra a fazend
a pblica munici pal, tendo sido julgad o proced ente o pedido do contrib
uinte. Nesse caso,

114
os juros mora trias sero devid os a partir
do trns ito em julga do da deciso que conce der a repet io do indb
ito.

02. (FGV - 201 O - OAB) Uma construto


ra com sede no Muni cpio
do Rio de Jane iro constri um edifc io
sob regim e de empr eitad a na
cidade de Nova Iguau, onde no possu
i estab eleci ment o. A comp etncia para a impo sio do Impo sto
Muni cipal Sobre Servios (ISS)
caber muni cipali dade
a)

do Rio de Janeiro, porqu e o muni cpio


onde a const rutora tem a
sua sede social.

b)

de Nova Iguau, porqu e o local onde foi


const rudo o edifcio.
do Rio de Janeiro, porqu e const ruo civil
no prestao de servios.

c)
d)

do Rio de Janeiro, porqu e a const rutora


no tem estab elecim ento
em Nova Igua u e, em razo do princ
pio da territo rialida de, no
pode ser exigid o o tribut o sobre contr ibuin
tes estab elecid os fora do
territ rio de cada Ente Federado.

03. (CESPE - 2012 - TJ-AC - Juiz) A titula


ridad e da comp etnc ia tributria outor gada s pessoas polticas de
direit o pbli co intern o, o que resulta em aptid o para criar tribut os, tendo
sido conce dida aos munic pios
comp etnc ia para instit uir ISS. A esse respe
ito, assinale a opo correta.
a) A prestao de servio simul tanea ment
e venda de merca doria s em
restaurantes const itui fato gerad or do ISS.
b) o licenc iame nto ou cesso do direit
o de uso de softw are, bem como
a circulao e cpias desses progr amas
produ zidos em srie e comerci alizad os nos estab elecm entos come
rciais, pode m ser tribut ados por meio de ISS.
c) Ocor rendo contr ato de locao de bens
mveis, possvel a institu io de ISS, uma vez que a locao de bens
mve is equip ara-s e locao de servios, dada a aplica o exten
siva atribu da aos contr atos
pelo Cdig o Civil brasileiro.
d) O ISS no est cond iciona do ao efetiv
o paga ment o do preo acord ado entre toma dor e prestador, restando,
uma vez ocorr ido o fato gerador, exigvel ainda que o paga ment o
ocorra em vrias prestaes
futuras.
e)

lcito ao muni cpio tribut ar a receita bruta


recebida pelos plano s de
sade, semp re que os respectivos contr
atos contiv erem clusula de
prestao de servio e assistncia mdic a
ao contr atado , ainda que o
servio e a assistncia no sejam efetiv amen
te prestados.

11 5
04 (ESAF - 2012 - Audi tor Fiscal da Rece
ita Federal - adap tada) Sobre
0 ISS - impo sto sobre er;ios de qualq uer natureza,
de comp etnc ia dos
Munic pios e do Distri tJ Federal, incor reto
afirmar-se que:
a) no conju nto de servios tribut veis
pelo ISS, a lei comp leme ntar definir aqueles sobre os quais pode r incidi
r o menc ionad o impo sto,
com o que realiza :i sua finalid ade princi pal,
que afastar os confli tos
de comp etnc ia, err m:it ria tribut ria, entre
as pessoas polticas.
b) na const ruo civil, a dedu o do valor
dos. mater iais e sube mpre itadas no clculo do p 'EO do servio, para
fins de apura o do ISS, no
config ura iseno.
h incid ncia sobre cpera es bancrias.
c)

d)
e)

servios de registros pblicos, carto rrios


e notar iais so imune s
incd ncia do ISS.
se houv er ao mesm o temp o locao de
bem mve l e prestao de
servios, o ISS incide scbre o segun do fato,
sem ating ir o prime iro

os. (ESAF - 201 o - SMF-RJ) Sobre o ISS - Impo sto


sobre Servios de
Qualq uer Natureza, julgu e cs itens a segui
r que esto corretos:
1.
no incide sobre a tr:insmisso de bens
ou direit os incor porad os ao
patrim nio de pessoa jurdi ca em realizao
de capita l;
li.
no incide sobre a trans miss o de bens
ou direit os decor rente s de
fuso, incorp ora o, :iso, ou extin o
de pessoa jurdi ca, salvo se
nesses casos, a ativid ade prepo ndera nte
do adqu irente for a comp ra
e venda desses ben5 ou direitos, locao de
bens imve is ou arren dame nto merc antil;
Ili. ter suas alquo tas m.x mas e mnim
as fixadas em lei comp leme ntar;
IV. caber lei comp leme ntar exclu ir de
sua incid ncia expor tae s de
servios para o exter ior
a) apenas os itens 1, lil E IV.
b)
c)

apenas os itens 1 e l\f


todos os itens esto corretos.

d)

apenas os itens li e V.

e)

apenas os itens Ili e l'J.

06. (Aud itor Fiscal/So Paulo - SP - 2007


- FCC) Cons idere as segui n-

tes situaes:

1.

uma empresa de cEmo lio, com estab elecim


ento nico , situa~. ~o
muni cpio de So Pat.lo. prest ou servios
de demo lio no mu111c1p10
de Santos;

116
li.

um a em pre sa de exe
cuo de servios de
dec ora o e jar din ag
co m est ab ele cim en to
em ,
nico, situ ad o no mu
nic
pi o de Ma irip or , pre
tou servios no mu nic
spi o de So Paulo;
Ili. um a em pre sa de
org ani za o de festas
e recepes (bu f ou
com est ab ele cim en
bu ffe tl,
to ni co, situ ad o no
mu nic pi o de So Pau 1
pre sto u servios no
o,
mu nic pi o de Campina
s;
IV. um a empresa de det
etiz a o, com est ab ele
cir ren to nico, situ ad
mu nic pi o de Po, pre
o no
sto u servios no mu
nic pi o de So Paulo
;
Co nsi de ran do as pre
staes de servios
descritas, D ISS de
vid o ao mu nic pi o de So Paulo
APENAS nas situaes
a) 1 e Ili;
b) 1, li e Ili;
c}

li e Ili;

d)

li e IV;

e)

Ili e IV;

07 . (FCC - 20 11 TCM-BA - Pro cu rad


or) O im po sto de com
dos mu nic pi os qu e
pe tn cia
dever ter suas alq uot
as m nim as e m xim
em lei com ple me nta
as
fixadas
r o im po sto sobre
a} pro pri ed ad e ter
rito ria l rural.
b) pro pri ed ad e ter
rito ria l urb ana .
c) servios de qu alq
ue r natureza, n o com
pre en did os na com pe
tn cia
do s Estados.
d) tra nsm iss o de
ben s im vei s a ttu lo
gra tui to e causa mo rtis
.
e) tra nsm iss o de
ben s im vei s a ttu lo
on ero so e po r ato int
er vivos.
08 . (CESPE - 20 09
- ANATEL - Analista
Ad mi nis tra tiv o) O ISS
cid e sob re a prestao
n o inde servios dos dir ige
nte s e me mb ros de
lho s con sul tivo s ou
con sefiscais das entidades
.
09 . (COPEVE - 20
10 .-:- .AL :- Pro cu rad
or Mu nic ipa l) Ma rqu
ERRADA sob re servi
e a op o
os de qu alq ue r nature
za (ISS):
a) o im po sto inc ide
sob re os servios pre
stados me dia nte a util
de ben s e servios
iza o
p blic os exp lor ado s
eco no mic am en te me
aut ori za o, per mis so
dia nte
ou concesso.
b) o im po sto no
inc ide sob re as exp ort
a es de servios par
a o ext erio r do Pas.
c) o im po sto ser
de vid o no local da exe
cuo, po r adm inis tra
pre itad a ou sub em pre
o , em ita da , de obras de con
str u o civil, hid ru lica
ou el tric a.

11 7
d)

a inc id nci a de im po
sto mu nic ipa l sob re
as operaes de leasin
int eg ral me nte julg ad
g foi
a inc on stit uci on al pe
lo
STF.
e) o im po sto ser
dev ido no caso de loc
ao de and aim es, pal
be rtu ras e ou tra s est
cos, corut ura s de uso tem po
rr io.
10 (FCC - 20 10 - PG
M-TERESINA-PI) Ao
ins titu ir o im po sto sob
vios de qu alq ue r nat
re serure za o Mu nic pi o ele
nca na lei o rol de
trib ut vei s po r este imp
ser
vios
ost o. Tra tan do- se de
servio sem elh an te,
pre vis to exp res sam ent
mas n o
e nesta lei, o Mu nic pi
o
a} po de r sofrer a
inc id nci a des te im po
sto
se o servio n o for
to de trib uta o po r
ob je- ,
im po sto de com pe tn
cia do Estado, poi s
caso caber a aplica
nes
te
o da analogia.
b} n o po de r sof
rer a inc id nci a de ste
im po sto po rqu e ved
ana log ia qu e resulte
ada a
na exi gn cia de trib uto
n o pre vis to em lei.
c) po de r sof rer a
inc id nci a des te im po
sto em vir tud e da int
o analgica, aplic
erp ret avel em casos de eq uid
ad e.
d) dever sof rer inc
id nci a des te im po sto
po r eq uid ad e, j qu
ad mi te int erp ret a o
e n o se
qu e resulte na dispen
sa do pa ga me nto de
bu to de vid o.
trie) est ob rig ad o a
trib uta r para evi tar car
acterizao de ren n
ceita, de sde qu e n
cia de reo alte re o co nte d o
e o alcance do s con
legais.
te do s
11 (FCC/TRF/4R/Tcn
ico

/201 O) Un io NO
vedada com pe tn cia
para
cob rar imp ost o, al m
de outros, sob re o pa
trim n io, a ren da ou
servios dos Estados
os
e Mu nic pio s.
b) cob rar im po sto
sob re o pa pe l de stin
ad o exc lus iva me nte
de jor nai s, pe ri dic os
imp res so
e livros.
c) ins titu ir im po sto
sob re a imp ort a o
de pro du tos estrangei
co mo fat o ge rad or a
ros, ten do
ent rad a destes no ter
rit rio nac ion al.
d) cob rar im po sto
sob re o pa trim n io e
a renda com base em
rio r dat a inicial do
lei po ste exerccio fin an cei ro a
qu e cor res po nd a.
e) est abe lec er lim ita
e s ao tr feg o, no ter
rit rio nac ion al, de me
rias, po r me io de trib
rca do uto s inte res tad ua is ou
int erm un icip ais .
12 (FC C/D PE /SP /De
fen so r/2 009 ) Assinale
a alte rna tiva inc orr eta
.
a) So de com pe tn
cia dos Mu nic pi os
os
seg
uin
tes
trib uto s: im po sto
sob re a pro pri ed ad e
pre dia l e ter rito ria l urb
ana ; im po sto sob re
vios de qu alq ue r nat
serureza, de fin ido s em
lei com ple me nta r, des
qu e n o com pre en did
de
os na trib uta o do
ICMS e, po r fim , o imp
to sob re a tra nsm iss
oso "in ter vivos'; a qu
al qu er ttu lo, po r ato
roso.
on ea)

i\8
b)

Segundo a Constituio Federal, o ICMS incide tambm sobre a entrada de bem ou mercadoria importa dos do exterior por pessoa fsica ou jurdica, cabendo o imposto ao Estado da localizao do destinatrio da mercadoria ou servio.

c)

De acordo com a Constituio Federal, o ICMS no incide sobre operaes que destinem petrleo, combustveis e energia eltrica a outros Estados.

d)

O imposto de transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens


ou direitos, que compete aos Estados e ao Distrito ::ederal, ter sua
instituio regulada por lei complementar, quando o doador tiver
domiclio ou residncia no exterior.

e)

No tocante repartio das receitas tributrias, estabelece a Constituio Federal que pertencem aos Municpios vinte e cinco por cento
do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus territrios.

13 {FCC/Sefaz/SP/Agen teFiscal/2009) Em relao competncia tributria, cabe


a)

Unio instituir impostos sobre: 1) importao de produtos estrangeiros; li) propriedade territorial rural; Ili) doao de quaisquer bens
e direitos.

b)

aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 1) transmisso causa mortis; li) operaes relativas circulao de mercadorias
e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao; Ili) propriedade de vecuios de qualquer
natureza.

c)

aos Municpios instituir impostos sobre: 1) propriedade territorial urbana e rural; li) servios de qualquer natureza no compreendidos na
competncia tributria dos Estados, definidos em lei complementar;
Ili) doao de quaisquer bens e direitos.

d)

aos Estados instituir impostos sobre: 1) propriedade predial territorial


e urbana; li) transmisso "inter vivos" a qualquer ttulo, por ato oneroso ou gratuito de quaisquer bens e direitos; Ili) servios de qualquer
natureza.

e)

Unio instituir impostos sobre: 1) importao ele produtos estrangeiros; li) propriedade territorial rural; Ili) os impostos estaduais em
territrio Federal e, se o Territrio no for dividido em Municpios,
cumulativamente, os impostos municipais.

14 (FCC/PGM/Teresina/P rocurador/201 O) No competncia municipal


a instituio de
a)

contribuio de interesse ele categorias profissionais ou econmicas.

11 9
b)

imposto sobre a transmisso de bens imveis po1 ato "inter vivos" a


ttulo oneroso.

c)

imposto sobre a propriedade territorial urbana.

d)

contribuio social dos servidores municipais para custeio de regime


previdencirio prprio.

e)

contribuio de melhoria.

15 (FCC/PGM/Teresina/P rocurador/201 O)O Municpio possui autonomia para o exerccio da sua competncia tributria, inclusive para concesso de iseno relativamente a seus tributos. Sobre este fato deve ser
considerado que
a)

a concesso de iseno deve vir prevista na lei oramentria anual


para poder ser efetivada, devendo, portanto obedincia anualidade
tributria.

b)

a iseno enquanto causa de excluso do crdito tributrio depende


unicamente da deciso poltica municipal, bastando a lei municpal
concessiva.

c)

o Cdigo Tributrio Nacional foi derrogado pela Lei ele Responsabilidade Fiscal relativamente disciplina da iseno, considerada atualmente renncia ele receita e no mais causa de excluso do crdito
tributrio.

d)

a iseno renncia de receita e, como tal, alm dos requisitos para


sua concesso, previstos no Cdigo Tributrio Nacional, deve tambm prever as exigncias previstas na Lei de Responsabilidade Fiscal
quando for em carter no geral.

e)

a previso da Lei de Responsabilidade Fiscal de exigncia de medidas especficas para concesso de iseno inconstitucional por ferir
a autonomia municipal e tambm dos demais entes federados.

16 (FCC/PGE/MT/Procu rador/2011) Sobre competncia tributria e capacidade tributria ativa, correto afirmar:
a)
b)

A competncia tributria delegvel por lei.


A capacidade tributria ativa indica o sujeito ativo da obrigao tributria principal.

c)

O Cdigo Tributrio Nacional fixa as competncias tributrias.

d)

A capacidade tributria ativa exclusiva do ente poltico definido na


Constituio Federal.

e)

Somente o ente poltico competente para instituir o tributo pode ser


titular da capacidade tributria ativa.

120
17 (FCC /Sef az/S P/Ag ente Fisc al/20

09) Sobre as espcies tribu tria


s,
corre to afirm ar:
a) As receitas dos Estados, do
Distr ito Federal e dos Mun icpi os
dest inadas a cont ribui es sociais para
a Segu ridad e Social cons taro dos
resp ectiv os ora men tos e integ rar
o o ora men to da Unio.
b) Na imin nci a ou no caso de
guer ra exte rna, a Unio, os Estados
e os
Mun icpi os pode ro insti tuir impo
stos extra ordin rios .
c) A taxa espcie de tribu to vinc
ulad o a uma ativi dade estatal glob
almen te cons idera da, bem com o
capacidade econ mic a do cont ribuin te.
d) O tribu to vinc ulad o que tem
por fato gera dor a valorizao de
imvel do cont ribui nte, deco rren te de
obra pbl ica, a cont ribui o de
melh oria.
e) A Unio, med iante lei ordin ria,
tem com pet ncia priva tiva residual
para insti tuir novo s impo stos , desd
e que sejam no cum ulati vos e
no tenh am por fato gera dor ou
base de clc ulo prp rios dos demais impo stos disc rimin ados na
Con stitu io Federal.
18 (FCC /TCE /GO /Ana lista /200 9)
Os tribu tos classificam-se em vinc
ulad os
e no- vinc ulad os. exem plo de
tribu to vincu lado , de form a diret
a, com
final idad e de remu nera r servio
pbl ico:
a) o impo sto.

b)

a taxa.

c)
d)

a cont ribui o de melh oria.


a cont ribui o social.

e)

o emp rsti mo com puls rio.

19 (FCC /ALE /SP/ Tcn ico/2 010)


Algu ns tribu tos s pode m ser insti
tudo s
por lei com plem enta r, por disp osi
o cons tituc iona l expressa. Se enqu
adram nesta hip tese
a) os impo stos extraordinr.io e
residual.
b) a cont ribui o de inter ven o
no dom nio econ mic o e o emp
rsti mo com puls rio.
c) o impo sto residual e o emp rsti
mo com puls rio.
d) o emp rsti mo com puls rio e
o impo sto extra ordin rio.
e) a cont ribui o social e a cont
ribui o de interesse das categoria
s
profi ssion ais ou econ mic as.
20 (FCC /Sef az/S P/Ag ente Fisc al-G
T/20 13) Possuem com pet ncia
para
insti tuir o Impo sto Sobre Doaes
e Transmisso causa mort is, Impo
sto

s:-1{'.fl(OS J[ Ol

121
Terr itoria l Rural, Impo stos sobre
Impo rta es e Impo stos sobr e Serv
ios
de Qua lque r Natureza, resp ectiv ame
nte:
a) Estados; Mun icpi os; Unio; Esta
dos e Distr ito Federal.
b) Mun icpi os; Estados e Distr ito
Federal; Unio; Mun icpi os.
c) Estados e Distr ito Federal; Uni
o; Unio; Distr ito Federal.
d) Estados; Unio; Estados e Distr
ito Federal; Mun icpi os.
e) Estados; Mun icpi os; Unio; Mun
icpi os e Distr ito Federal.
Gab arito
Que sto

Resposta

Refe rnc ia

Cert o

Tpi co 6 dest e cap tulo

Tpicos 1 e 4 dest e cap tulo

Tpico 1 dest e cap tulo

Tpico 1 dest e cap tulo

Tpicos 1 e 4 dest e cap tulo

c
c
c

Cert o

Tpico 1 dest e cap tulo

Tpico 1 dest e cap tulo

10

Tpi co 1 dest e cap tulo

11

Parte

12

Parte 1

13

Parte 1

14

Tpico 1 dest e cap tulo

15

Tpico 6.4 dest e cap tulo

16

17

18

19

c
e

20

Tpicos 1 a 5 dest e cap tulo

Tpi co 5 dest e cap tulo

Parte
Partes

e li

Parte 1
Parte

i
1
1

Parte 1
1

122
1 O. QUESTES DISSERTATIVAS
01 - (PGM/Rio_de_Janeiro/Procurador/2011 )A fabricante de cervejas
Indstria de Bebidas Chopin Ltda., que goza de excelente conceito n;
mercado de b~bidas alcolicas, encomenda multinacional instalada
n~ E~tado d~ Rio
J~neiro, Adesivos Universal S. A., a confeco de 2
m1lh.oes de :otulos, 1~d1cativos das caractersticas da bebida que produz,
destinados a colocaao nas garrafas da bebida vendida a seus consumidores. Em ato de fiscalizao, a autoridade estadual, entendendo tratar-se
de vend~
r;1er:adoria, visto que, flagrantemente, a Adesivos Universal
entrega a industria de bebidas os rtulos encomendadcs, autua a fornerecolhimento do ICMS devido. Segundo 0 Auditorcedora po~ falta
~F1scal, esta perfeitamente configurada a ocorrncia do fato gerador do
1n:ipo.sto estadual. O contribuinte, no se conformando, impugna a exi~enc1a, _al~gando n~o se verificar, no caso especfico, uma venda, em sentido pro.p~10, mas, sim, a prestao de servios, ainda que, para realizao
negocio, a multinacional faa entrega, ao encomendante, do material
1mpress~. Pede-se a emisso de parecer sobre a exigncia feita pelo Estado, considerando a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, j assentada, sobre o assunto.

d:

?e

?e

..,.. Resposta:
Nest:. caso, o candidato teria que elaborar um parecer, atendendo aos

req~1s1tos formais e materiais da proposta da bancam. Deveria aborda

e ?1f~re~ciar a hiptese de incidncia do ICMS e do ISSQN, trazendo 0 ;


pnnc1pa1s eler:nentos que compe a incidncia tributria dos dois impostos, em especial a famosa distino entre a obrigao de "dar" e de "fazer''.
No caso em tela, um.a fabri.can~e de cervejas, Indstria de
Ltda., e~co_mendou , mult1nac1onal Adesivos Universal S.
de 2 m1lhoe: de ro:ulos, indicativos das caractersticas
produz, destinados a colocao nas garrafas da bebida
consumidores.

Bebidas Chopin
A., a confeco
da bebida que
vendida a seus

A Lei Complementar n. 116/2003 define como hiptese de incidncia deste tributo "a prestao de servios constantes da lista anexa" ou
s:ja, esta Lei Complementar traz um rol dos servios sobre os quai~ incide ISSQN, excluindo os servios de competncia dos Estados como

127. DICA DE LEITURA: Dvidas quanto ao aspecto formal do pare:er podem ser tiradas

em nossa obra: LUSTOZA, Helton Kramer Lustoza. Advocacia Pblica em Ao 2 Ed


Salvador:. JusPodivm, 2014, p. 29

123
transporte interestadual, intermunicipal e servios de comunicao.Nesse
sentido,cabeao Municpio arrecadar o imposto sobre servios no compreendidos na competncia da Unio e dos Estados, desde que estes
estejam expressamente previstos na lista de servios anexa Lei Complementar 116/2003.
Esta situao diferencia da hiptese de incidncia do ICMS, sendo que o
critrio utilizado neste caso foi a diferenciao da obrigao de "fazer" e
de "dar", sendo que, enquanto "a prestao, na obrigao de dar, consiste na entrega de um objeto, sem que se tenha defaz-lo previamente, e, na
de fazer, na realizao de um ato ou confeco de uma coisa, para depois
entreg-la ao credor" 128 Alguns casos, a prestao do servio pode gerar
um aparente conflito entre o ISSQN e o ICMS. Enquanto o aspecto material do ICMS ora em estudo a realizao de uma operao relativa
circulao de mercadorias, no ISSQN haver to somente uma prestao
de servio prevista expressamente na lista anexa LC 116/2003.
No caso de uma empresa atuar mediante uma prvia contratao para
produzir algo a partir de caractersticas impostas pelo autor da encomenda ser uma prestao de servio e no circulao de mercadoria.
Esse critrio foi utilizado pelo Superior Tribunal de Justia para definio
do teor da Sl'.1mula n 156: "A prestao de servio de composio grfica,
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas, ao 155". Neste caso, para haver a incidncia de
ISSQN preciso que o servio personalizado seja preponderante na operao de industrializao 129
Nesta linha de raciocnio bastava identificar a operao de "servio sob encomenda" na lista de servios da Lei Complementar 116/2003 para atestar
aincidncia de ISSQN 13 . O posicionamento do Supremo Tribunal Federal
de que somente haver a incidncia do ICMS no caso da obrigao de
dar ser manifestamente preponderante sobre a obrigao de fazer. Em
precedentes desta Corte, h indicao da necessidade da verificao dos
seguintes elementos para identificar a incidncia nas hipteses de industrializao por encomenda: (i) verificar se a vencia ir se operar a quem ir
promover nova circulao deste bem recm industrializado e (ii) caso o
adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderncia entre o dar e

128. DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. 2 vol. So Paulo: Saraiva, 2002, p.
100.
129. STJ. REsp 725.246/PE. ia Turma. Relator ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 14/11/05,
p. 215
130. Cf. GOUVEA, Marcus de Freitas; LUSTOZA, Helton Kramer; CASTRO, Eduardo de. Tributos
em Espcie. Salvador: JusPodivm, 2014, p. 655

124
o fazer mediante a averigua o de elemento s de industriali zao. Haver
somente a incidncia do ISS nas situaes em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponde rar sobre
o
dar 13 '.
Assim, o Supremo Tribunal Federal, no julgamen to caMedida Cautelar
na
Ao Direta de Inconstitu cionalida de n. 4389 132 , reafirmou o entendim ento
que a fabricao de rtulos e embalage nsno est sujeita ao ISS, mas
sim
ao ICMS, quando destinada s integra o ou utilizao direta em processo subseqe nte de industriali zao ou de circula:: i de mercador ia 133
.0

131. Agravo regimental no recurso extraordinrio. Servio de composio grfica


com fornecimento de mercadoria. Conflito de incidncias entre o ICMS e o ISSQN. Servios
de
composio grfica e customizao de embalagens merament e acessrias
mercadoria. Obrigao de dar manifestamente preponder ante sobre a obrigao de fazer,
o que
leva concluso de que o ICMS deve incidir na espcie. 1. Em precedente
da Corte
consubstanciado na ADI n 4.389/DF-MC, restou definida a incidncia de ICMS
"sobre
operaes de industrializao por encomenda de embalagens, destinadas integrao
ou utilizao direta em processo subsequente de industrializao ou de circulao
de
mercadoria". 2. A verificao da incidncia nas hipteses de industrializao
por encomenda deve obedecer dois critrios bsicos: (i)verificar se a venda opera-se a quem
promover nova circulao do bem e (ii) caso o adquirente seja consumido r final,
avaliar a
preponderncia entre o dar e o fazer mediante a averigu2o de elementos
de industrializao. 4. A luz dos critrios propostos, s haver incidncia do ISS nas situaes
em
que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponder
ar
sobre o dar. 5. A hiptese dos autos no revela a preponderncia da obrigao
de fazer
em detrimento da obrigao de dar. Pelo contrrio. A fabricao de embalagen
s a atividade econmica especifica explorada pela agravante. Prepondera o fornecimen
to dos
bens em face da composio grfica, que afigura-se merament e acessria. No
h como
conceber a prevalncia da customizao sobre a entrega do prprio bem.
6. Agravo
regimental no provido. (AI 803296 AgR, Relator(a): Min. D AS TOFFOLI, Primeira
Turma,
julgado em 09/04/2013, PROCESSO ELETRNICO DJe-107 DIVULG 06-06-2013
PUBLIC
07-06-2013)
132. ltimo andament o at fechamento desta obra: 19/09/2014 - Conclusos ao()
Relator(a) .
133. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIOS
DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAO DE CIRCLLAO DE MERCADO
lilAS E
DE SERVIOS DE COMUNICAO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTA
DUAL.
PRODUO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIA
LIZAO
(SERVIOS GRFICOS). AO DIRETA DE INCONSTITUCIOl\JALIDADE AJUIZADA
PARA
DAR INTERPRETAO CONFORME AO O ART. 1, CAPUT E 2, DA LEI COMPLEME
NTAR
116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIOS ANEXA. FIXAO DA INCIDNCI
A
DO ICMS E NO DO ISS. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. At o julgament o final
e com
eficcia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar
o art. 1, caput e 2, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da
lista de
servios anexa, para reconhecer que o ISS no incide sobre operaes de industrializao por encomenda de embalagens, destinadas integrao ou utilizao
direta em
processo subseqente de industrializao ou de circulao de mercadoria. Presentes
os

125
critrio utilizado pela Suprema Corte brasileira a respeito da destina
o
da operao enc::imen dada, sendo que no caso do produto ser utilizado
como insumo OL: comercial izado, haver incidncia do ICMS e IP! e
no
do ISSQN 134
Este entendim ento tambm seguido pelo Superior Tribunal de Justia
na medida em que definiu que incidir ISSQN sobre a industrial izao
sob encomen da de cartes magntic os sob encomen da para uso prprio
da empresa, pois, ficou demonstr ado que o produto no seria utilizado
como insumo ou mercador ia' 3 5.
Neste caso, o Auditor-Fi scal estadual est correto ao interpreta r que
esta
situao est sujeita hiptese de incidncia do ICMS, uma vez que existe circulao de mercador ias. Na presente situao a atividade est inserida em processo industrial cujo produto resultante se destina a posterior
etapa de produo .

02 - (FJG/PGM /Nova_lg uau/Pro curador/2 005) Comente sobre a possibilidade de incidncia do ISS sobre a atividade de locao de bens
mveis antes e depois da LC 116/03?
..,... Resposta:
A prestao de servios de qualquer natureza, para fins de incidncia
de
ISSQN, deve estar compreen dida no fato de se desenvolv er um esforo
a
fim de cumprir uma obrigao de fazer, sendo importan te para a anlise
da incidncia tributria a sua prestao e no o resultado (produto) ' 36

O critrio utilizado neste caso foi a diferencia o da obrigao de "fazer"


e de "dar'; sendo que, enquanto "a prestao, na obrigao de dar, consis-

te na entrega de um objeto, sem que se tenha de faz-lo previamente, e, na


de fazer, na realizao de um ato ou confeco de uma coisa, para depois
entreg-la ao creC:or" 137 Dentro desta lgica, o Supremo Tribunal Federal,

requisitos constitucionais e legais, incidir o ICMS." (ADI 4389 MC/DF - Distrito


Federal
- Medida Cautelar ra Ao Direta de Inconstitucionalidade; Rei. Min. Joaquim
Barbosa;
Julgamento: 13/04/2011; rgo Julgador: Tribunal Pleno)
134. STF. ADI 4389 MC, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno,
julgado em
13/04/2011
135. STJ. AResp. 103409/RS. Rei. Humberto Martins. Segunda Turma. Publ. DJE
18/06/2012.
136. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva
2009 p
322
,
, '
137. DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. 2 vol. So Paulo: Saraiva
2002
p.
100.
'
'

12 6
em anlise sobr e a ativ idad e
de loca o de bens mveis,
defi niu que se
tratava de uma obri ga o de
dar, afas tand o a incid nci de
ISSQN' 38

Este ente ndim ento est sed ime


ntad o na Sm ula Vinc ulan te
n. 31 139 , ond e
ficou cara cter izad o ser "inc ons
tituc iona l a incid nci a do imp
osto
sobre servios de qua lque r natu reza - 155
sobre operaes de locao de
bens mveis''.
inte ress ante de nota r que
as deci ses reiteradas da Sup
rem a Cort e que
mot ivar am a edi o da Sm ula
Vinc ulan te 31 foi a inco nsti tuci
ona lida de
do item 3.01 da lista da LC
116 /200 3, bem com o do item
79 da anti ga
lista de servios anexa ao Dec
reto -Lei n 406 /68 140
Entr etan to, deve -se cha mar a
aten o para o fato de que a
incid nc ia do
ISSQN est rest rita a presta
o de serv io que possua auto
nom ia em relao a outr as etap as da ativi
dad e, por isso no se perm ite
a tribu ta o
da cha mad a "ativ idad e-m eio''
. o que ocor re, por exe mpl
o, com a vend a

138. "Na espcie, o impo sto, conf


orme a prp ria nom encl atura
, cons idera do o figur ino cons
tituc iona l, pres sup e a pres ta
o de servios e no o cont rato
ce locao. Em face do
texto da Carta Federal, no se
tem com o assentar a incid nci
a do tribu to na espcie,
porq ue falta o ncl eo dessa
incidncia, que so os servios.
Obse rvem -se os insti tutos
em vigo r tal com o se cont m
na legislao de regncia. As
defin ie s de locao de
servios e locao de mv eis
vm -nos do Cd igo Civil. Em
sntese, h de prevalecer a
defin io de cada insti tuto, e
som ente a prestao de servios,
envo lvido na via diret a o
esforo hum ano, fato gera dor
do tribu to em com ento . Prev
alece a orde m natu ral das
coisas cuja fora surge insu plan
tve l; prev alec em as balizas cons
tituc iona is, a conf erire m
segurana s relaes Esta do-c
ontri buin te; prevalece, a/fim,
a orga nicid ade do prp rio
Dire ito, sem a qual tudo ser
possvel no agasalho de interesse
s do Estado, emb ora no
enqu adr veis com o primrios
." AI 623.226 AgR, Relator Mini
stro Marc o Aurlio, Primeira
Turma, julga men to em 1.2.2011,
DJe de 11.3.2011.
139. "A prestao, na obrig ao
de dar, consiste na entre ga de
um objeto, sem que se tenha de
faz-lo previamente, e, na de
fazer, na realizao de um ato
ou confeco de uma coisa,
, para depois entre g-la ao credo
r''. (DINIZ, Maria Helena. Curs
o de dire ito civil brasileiro.
2 vol. So Paulo: Saraiva, 2002
, p. 100)
140. "Ementa: Impo sto sobre
servios (ISS) - Locao de vec
ulo auto moto r - Inad miss ibilidade, em tal hip tese , da incid
nci a desse tribu to mun icipa
l - Disti no necessria entre locao de bens mv eis (obr
iga o de dar ou de entre gar)
e pres ta o de servios
(obr iga o de fazer) - Impo ssib
ilida de de a legislao tribu tria
mun icipa l alter ar a defini o e o alcance de conc eitos
de Dire ito Privado (CTN, art. 11
O) - Inco nstit ucio nalid ade
do item 79 da antig a lista de
servios anexa ao Decreto-Lei
n L06! 68 - Precedentes
do Supr emo Tribu nal Federal
- Recurso impr ovid o. - No se
revela tribu tve l, med iante
ISS, a locao de veculos auto
moto res (qtJe cons ubst anci a obrig
ao de dar ou de entregar), eis que esse tribu to mun
icipa l som ente pode incid ir sobr
e obrig ae s de fazer,
a cuja matr iz conc eitua i no
se ajusta a figur a cont ratua l
da locao de bens mv eis.
Precedentes (STF). Doutrina."
RE 446.003 AgR, Relator Mini stro
Celso de Mello, Segunda
Turma, julga men to em 30.5.200
6, DJ de 4.8.2006.

127
de ar con dicio nad o, cuja com
erci aliza o da mer cad oria ~nclu
i, mui'.as vezes, a sua insta la o (ativ idad
e meio ). Quan~o a ~r~staao
de
serv1~ for
apenas part e inte grar te (ace
ssria) da relaao 1ur1d1ca de
vend
a, sera :ia
cons ider ada com o at'vi dad e-m
eio, o que con seq uen tem ente
afastara a
incid nc ia do tribu to 11u nicip
al'"'.
Port anto ,
0 atua l pos icion ame nto do Sup rem o Trib una
l Federal. ~e ser
inco nsti tuci ona l a incid nc ia
de ISSQN sobr e loca o de ben
s mov eis, sob
a gid e da LC 116 /200 3 e do
anti go DL 40~/68;

141. Cf. GOUVEA, Marcus de Freit


as; LUSTOZA, Helt on l<ramer;
CASTRO, Edua rdo de. Trib utos
em Espcie. Salvador: JusPodiv
m, 2014, p. 643

.. '

CAPTULO Ili

IMPOSTO PREDIAL
ETERRITORIAL URBANO - IPTU
Sumrio 1. Aspecto material; 2. Aspecto temp
oral; 3. Aspecto espaial;
4. Aspecto subjetivo; 4.1. Invases de terras;
4.2. Terras da marinha; 4.3
- Exigncia do IPTU no caso de loteamento
irregular; 4.4 - Imunidades
ele terrenos baldios de templos religiosos e
de entidades educacionais e
assistenciais; 4.5 - Imunidades e sucesso
tributria - caso da RFFSA;
5. Aspecto quantitativo; 5.1 Base de clcul
o; 5.2. Alquota; 5.3. Antes
da emenda constitucional 29/2000; 5.4. Aps
a emenda constitucional
29/2000; 6. Informaes complementares; 6.1.
Lanamento; 6.2. Exceo
ao Bem de Famlia; 6.3. Repetio de indb
ito; 7. Quadro sinptico; 8.
Smulas do STF e do STJ; 8.1. Smulas STF; 8.2.
Smulas STJ; 9. Questes
objetivas; 10. Questes dissertativas.

1. ASP ECT O MA TER IAL


A regra mat riz de incidncia do imp
osto sobre prop ried ade predial e
terri toria l urbana - 'PTU est deli mita
da pelo art. 156, 1 da Con stitu io
Federal, o qual estabelece a com pet
ncia dos Mun icpi os da seg uint e form
a:
Art. 756. Compete aos Mun icpi os
insti tuir impo stos sobre:
I - prop rieda de pred ial e terri toria
l urba na;

Em consonncia com as diretrizes


constitucionais, o art. 32 do Cd igo
Trib utr io Nacional estabeleceu o
aspecto material do IPTU com o o
exerccio da pro prie dad e, dom nio til
ou posse sobre um bem im vel loca
lizado na zona urbana do Municp
io.
A legislao tribu tria perm ite que
haja uma inte rpre ta o mais amp la
do con ceit o de prop ried ade , desc
rita no inciso 1 do art. 156 da Con
stitu io Federal, abra nge ndo o dom nio
til e a posse. Esclarece Hug o de
Brito
Mac had o que, apesar de constar
expressamente na Con stitu io Fed
eral
apenas a prop ried ade , possvel
abra nge r a posse e dom nio til,
pois

130
estes nada mais so do que o exerccio de alguns dos elementos do direito de propriedade 142.
. Mesmo diante da existncia de limitaes legais utilizao da propriedade, como a constituio de rea de preservao permanente, no
afasta a incidncia do IPTU, uma vez que o fato gerador da exao perman~:e ntegro (exerccio da propriedade) 1' 13 Isso ocorre por conta da
prev1sao do art. 1228, 1 do Cdigo Civil, onde disciplina que o direito de propriedade estar condicionado sua funo social, o que vem a
englobar a preservao da flora, da fauna, do equilbrio ecolgico e do
patrimnio histrico e artstico.
No direito civil, o conceito de propriedade definido pelo art. 1228
do Cdigo Civil, o qual dispe que o proprietrio tem a faculdade de usar,
gozar, dispor da coisa e reav-la. A partir destes direitos que se poder
identificar o exerccio de propriedade sobre determinado imvel, de forma
que somente haver a transferncia do imvel com a sua transcrio no
registro de imveis, conforme prescreve o art. 1245 do Cdigo CiviJ1 4 4.
Pode-se dizer, portanto, que a terminologia propriedade, descrito no
inciso 1 do art. 156 da Constituio Federal, deve ser interpretado de forma a englobar o domnio til e a posse com animus definitivo 145 Este o
entendimento do Superior Tribunal de Justia, que assim j decidiu:
A jurisprudncia do STJ pacfica no sentido de que somente a posse
com animus domini apta a gerar a exao predial urbana, o que no
ocorre com o condomnio, in casu, que apenas possui a qualidade de
administrador de bens de terceiros. (REsp 7327539/DF, Rei. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 74/0812072, DJe
20/08/20 72)

142. "Falando a Constituio em "propriedade'; naturalmente abrangeu a posse, que nada mais
que um direito inerente propriedade. A autorizao constitucional para tributar a propriedade, e o Cdigo Tributdrio Nacional faculta a lei ordindria tomar para o fato gerador
do tributo a propriedade, o domnio til ou a posse, vale dizer, o direito pleno, total, que a
propriedade, ou um de seus elementos, o domnio til, ou ainda a posse" (MACHADO, Hugo
de Brito. Curso de direito tributrio. 321. ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 349-350)
143. STJ. REsp 1.128.981-SP, Rei. Min. Benedito Gonalves, julgado em 18/3/201 o.
144. Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do ttulo translativo no Registro de Imveis. 1 Enquanto no se registrar o ttulo translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imvel.
145. STJ. AgRg no AREsp 178.845/MG, Rei. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
julgado em 04/09/2012.

131
Nestes termos, "a posse deflui do conceito de possuidor, como sendo
todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade""h O domnio til pode ser entendido como o
conjunto de atributos conferidos ao titular de enfiteuse ou aforamento.
E a posse ser a visibilidade do domnio sobre o imvel, de forma que
sua aquisio ocorre no momento em que se torna possvel o exerccio,
em nome prprio, de qualquer dos poderes inerentes propriedade. (art.
1204 CC).
certo que entre o embate terico para a definio da posse, entre
a teoria subjetiva de Savigny e a objetiva de Jhering, prevaleceu a ltima,
que defendia a presena do corpus, que seria traduzida na visibilidade do
domnio (art. 1.196 CC). Mas isso no significa que a posse resumida
simplesmente no exerccio de um poder fsico sobre a coisa. O que ocorre
neste caso, ao invs de posse, a mera deteno daquele que, achando-se em relao de dependncia para com outro, conserva a posse em
nome deste e em cumprimento de ordens ou instrues (art. 1198 CC).

A hiptese de incidnci:i do IPTU a disponibilidade econmica da


propriedade, do domnio til ou da posse (art. 32, do CTN), o que vem
a excluir dessa perspectiva a posse de contedo no econmico, como
aquela exercida pelo locatr o ou mero detentor (vigia, empregados, etc.).
Assim, a incidncia do JPTU deve ser afastada nas hipteses em que a posse ocorre precariamente, bem como nos caso em que os direitos reais no
estejam relacionados com a aquisio da propriedade.
Cabe notar que a Cons:ituio Federal autoriza a incidncia sobre a
propriedade predial ou territorial urbana. A distino centra-se no s:nti~o
de que a expresso territorial e predial reside no fato de que no primeiro
- terrenos edfi
caso a rea sem aproveitamento e no segun d o sao
1 ca dos 147 .
Nesta linha de raciocnio, considerou-se inexigvel o IPTU sobre a posse decorrente de contrato de concesso de uso, uma vez que se trata de
negcio jurdico bilateral de natureza pessoal. Definiu a juris_prudncia
que a posse exercida pelo cessionrio, no contrato de concessao de uso,

146. PAULSEN, Leandro; MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos: federais, estaduais e
municipais. Porto Alegre: Liv"1ria cio Advogado, 2011, p. 285
.
147. Cf. MARTINS, lves Ganclra. Comentrios Constituio do Brasil. So Paulo: Saraiva,
1990, V. 06, p. 529

132
no exterioriza propriedade , nem permite considerar o cessionrio como
possuidor 148
Nesse sentido, a banca da UFPR (TJ-PR - Juiz - 2012) considerou
como CORRETA a assertiva que afirmava que o "promitente comprador de
imvel residencial transcrito em nome de autarquia contribuinte do Imposto
Predial Territorial Urbano''.
Por isso, inexigvel o IPTU da cessionria de imvel pertencent e
Unio, quando a posse for decorrente de relao pessoal (sem animus
domini) 149 .Definiu a jurisprudnc ia que a posse exercida pelo cessionrio,
no contrato de concesso de uso, no exterioriza propriedade , nem permite considerar o cess1onrio como possu1dor 150
Por outro lado, no caso de concesso de direito real de uso de bem
imvel federal, o concession rio ser o contribuinte do IPTU, no se aplicando a imunidade tributria, conforme entendimen to do Superior Tribunal de Justia:
A jurisprudncia desta Corte firmou-se no sentido de que o contribuinte do IPTU o possuidor no concernente a uma relao de
direito real, inexistindo na concesso de uso, contrato bilateral que
, configurao do "animus dominis". Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1121332/RJ, Rei. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/10/2009, DJe 29/10/2009)
No entendimen to do Superior Tribunal de Justia de que no caso de
existncia de concesso de direito real de uso de bem pblico fede:al, o
Municpio poder cobrar IPTU, eis que no prevalece a imunidade recproca, prevista no art. 150, VI, a, da CF/88. Mas se o contrato o contrato fosse de concesso de uso, somente, no haveria cobrana do IPTU, nem da
Unio (imunidade) nem do particular (ausncia de posse animus domini).
Isso ocorre porque a incidncia do IPTU afastada nas situaes
emque a posse exercida' precariamen te ou nos demais casos em que,
embora envolvam direitos reais, no estejamdire tamente correlaciona das
com a aquisio da propriedade .

148. STJ. AgRg no REsp 1337903/MG, Rei. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 09/10/2012
149. STJ. AgRg no REsp 1.337.903-MG, Rei. Min. Rei. Min. Castro Meira, julgado em 9/10/2012
150. STJ. AgRg no REsp 1337903/MG, Rei. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 09/10/2012

13 3
O tema ainda polmico, na medida em que o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercusso geral da controvrsia relativa ao alcance
da imunidade tributria recproca, prevista no artigo 150, VI, "a", da Constituio Federal, em relao aos imveis que, embora pertencente s aos
entes pblicos, s::> utilizados por concession rios ou permission rios. O
tema ser submetido apreciao do Pleno nos autos do RE 601.720, Rei.
Min. Ricardo Lewandows ki, que corresponde ao Tema n 437.
Portanto, neste tema especfico, ainda teremos que aguardar o posicionamento do Supremo Tribunal Federal para se ter um entendimen to
considerado pacfico.
Em outra ocasio, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a imunidade tributria recproca sobre a renda, os bens e o patrimnio de sociedade de economia mista que desempenh a servio de interesse pblico em
carter exclusivo:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO
COM /\GRAVO. IMUNIDADE RECPROCA. IPTU. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS. PRETENSO
CUJO ACOLHIMENTO DEMANDARIA REEXAME DE FATOS E PROVAS.
SMULA 279/STF. PRECEDENTES. 1. O Supremo reconheceu a possibilidade de extenso da imunidade recproca sobre a renda, os bens
e o patrimnio de sociedade de economia mista que desempenha
servio de interesse pblico em carter exclusivo. 2. A instncia ordinria apontou preenchimento dos requisitos necessrios para a incidncia da imunidade tributria prevista no art. 150, VI, a, da Constituio Federal . O acolhimento da pretenso demandaria um novo
exame do acervo ftico-probatrio. Incide, no caso, a Smula 279/
STF. 3. Agravo regimental a que se nega provimento.(ARE 861545
AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado
em 07/04/2015, PROCESSO ELETRNICO DJe-076 DIVULG 23-042015 PUBLIC 24-04-2015)
Em linhas gerais, so estas questes que mais fundamenta ram a anlise do aspecto material do IPTU no nvel doutrinrio e jurisprudenc ial nos
ltimos perodos.

2. ASPECTO TEMPORA L
O conceito de aspecto temporal da hiptese de incidncia est relacionado ao momento em que se considera consumado o fato imponvel.

134
No caso do IPTU no lgico entender que a propriedade ou posse de
um imvel possa ser somada durante um dado perodo de tempo, pois
a mesma no composta de pores que se acumulam at a formao
de um todo. Ao contrrio do que ocorre com o imposto de renda, o lanamento do IPTU no cobrvel em razo de ano-base, o que permite
legislao municipal, como faculta o CTN, estipular, por fico jurdica,
o momento deste perodo em que se d a concretizao da hiptese de
incidncia 151 .
Assim o entendimento de Aires F. Barreto:
O que opera, no caso, a existncia ela propriedade, do domnio t'.1til ou da posse do imvel, na data considerada. Pouco
importa que o lanamento seja vlido po' todo o ano, uma
vez que sua mensurao se d em razo do instante configurado em lei. A fico jurdica , na hiptese, abstrativa cio
superveniente 152
Com isso, permitido ao ente municipal definir discricionariamente o
aspecto temporal do IPTU, ou seja, o momento em que considera ocorrido o fato gerador. Com base neste permissivo, em geral, os Municpios
elegem 1 de janeiro de cada ano como aspecto temporal, exigindo o
tributo com o envio de um carn de cobrana aos contribuintes.
Existem casos especficos em que as legislaes municipais podem regulamentar de acordo com sua peculiaridade, como a ocupao originria
de imveis recm construdos. Nestes casos, a incidncia do IPTU independe de quaisquer exigncias legais para efetiva ocupao do imvel,
demandando apenas que possuam condies ele habitabilidade ou de
utilizao. Segundo Aires F. Barreto, poderia a municipalidade se embasar
nos seguintes momentos para considerar concretizado o fato gerador do
imposto municipa/1 53 :
Concesso do auto de vistoria (habite-se)
Concluso das obras: quando independem do auto de vistoria (habite-se) ou que tenha sido requerido fora do prazo;

151

Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009,

p. 185

152. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
186

153. Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009,
p. 192

135
Ocupao efetiva do prdio: caso ocorra antes ela autorizao le-

ga/t54.
:::iesta forma, como regra, o aspecto temporal do IPTU ~c~rr~r no 1
dia de cada ano, caso a legislao municipal no tenha d1s.c1.pltnado d:
forma diferente. Em caso de imvel novo a legislao mun1c1pal devera
regulamentar a situao, devendo, no entanto, respeitar o momento em
que o imvel esteja apto moradia.

3. ASPECTO ESPACIAL

J aspecto espacial pode ser entendido e.orno o local em que o fato


jurcico tributrio vem a produzir os seus efeitos. No e.aso. d.o IPTU, o .r~.
32 co Cdigo Tributrio Nacional segue a regra ela terr'.t.~n.alidade.' delim1tanco a circunscrio territorial em "propriedade 1mobi/1ana localizada na
zona urbana do Municpio''.
t
0 artigo 146 1 da CF o Cdigo Tributrio Nacional estaE
' ,
'
. . .
dessem
m respe1 o a
beleceu aspectos de localizao para que os entes mun1~1pa1s pu '
definir os seus permetros urbanos, nos termos do seu artigo 32, 1
Art. 32 ....
70 Para os efeitos deste imposto, entende-se com? zona ur~ana ~de
finida em lei municipal; observado o requisito mfnrmo.da. ex1stnc'.a de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos mc1sos segwntes,
construdos ou mantidos pelo Poder Pblico:

I - meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;


li _ abastecimento de gua;
Ili _ sistema de esgotos sanitrios;
IV - rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar;
V - escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3
(trs) quilmetros do imvel considerado.

O critrio estabelecido pelo Cdigo Tributrio Na:i?nal b~seado


-t
-o do bem com a indicao de elementos fat1cos que evem
na ::.1 uaa
'
d d ti - da zona
ser levados em conta pelo Municpio, no momento a e rnao

. - expressa no ar t 56 do Cdigo Tributrio do Municpio do Rio de Janeiro.


1S4. Prev15ao

136
urban a. As reas defin idas como zonas urban
as devem , ao menos, ter
02 dos 05 eleme ntos indica dos pelo 1 do cispo
sitivo legal acima citado .
O 2 do art. 32 do Cdig o Tribut rio Ncional
ainda prev que a lei
munic ipal pode consi derar urban as as reas urban
izve is, ou de expan so urbana, const antes de loteam entos aprov ados
pelos rgo s comp etentes , destin ados habita o, inds tria ou
ao com rcio, mesm o que
localizados fora da zona urban a. Observa Aires
F. Barreto que para configurar como reas urban izvei s ou de expanso
urban a deve haver uma lei
munic ipal em conju nto com a aprov ao oficial
do loteam ento, sem isso a
equip ara o no ser possvel 155
O concu rso para Procu rador de Ponta Gross
a (2010 ) consid erou
como INCORRETA a afirma tiva que dizia que o "para
cobrana do IPTU, considera-se como zona urban a a defini da em lei comp
lemen tar munic ipal, observada a existncia de pelo menos um dos seg.Ji
ntes melho ramen tos manti dos pelo pblic o: meio- fio ou calamento, com canali
zao de guas pluviais;
abast ecime nto de gua; sistema de esgotos sanit
rios ou rede de ilumin ao
pblic a comp ortam ento para distrib uio domic
iliar''. Pois tais delim itae s
so exaus tivam ente previstas no Cdig o Tribut rio
Nacional, no exigin do
que a mesm a matr ia venha a ser tratad a atrav
s de Lei Comp lemen tar
Munic ipal.
certo que a rea urban a defini da pela legisla
o de cada Munic pio, a qual, por excluso, acaba por delim itar
a rea rural. Ocorr e que o
Cdig o Tribu trio Nacional, confo rme se analis
ou, apenas estab elece um
critri o de localizao, que se mostr a insufi ciente
para resolver possveis
confli tos de comp etnc ia tribut ria. Imagi ne a
situa o em que algum
imve l que, embo ra esteja dentr o do perm etro
urban o, conserve caractersticas de rural, config urand o um apare nte confli
to entre o IPTU e o ITR.

Obse rve que o Estatu to da Terra (Lei 4504/ 64)


em seu art. 40 define
Imve l Rural como "o prdio 'rstico, de rea contn
ua qualq uer que seja a sua
localizao que se destina explor ao extrat iva
agrcola, pecu ria ou agro-industria/''. Nesse sentid o, o Decre to-Lei 57 /1966
, que regula menta a incidnci a do ITR, prescreve em seu art. 15: "O dispos
to no art. 32 da Lei 5. 772,
de 25 de outub ro de 7966, no abran ge o imvei'
de que, comp rovad amen te,

155. Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tribut


rio Munici pal. So Paulo: Saraiva 2009
p, 205
I

13 7
seja utiliza do em explor ao extrat iva vegetal, agrco
la, pecu ria ou agroin dustrial, incidin do assim, sobre o mesmo, o ITR e
demais tributo s com o mesmo cobrados".

Em anlise sistemtica das legislaes acima citada


s, possvel aplica r
um segun do critr io de delim ita o da incid
ncia entre o IPTU e o ITR,
de forma a defini r que o impos to munic ipal no
incidir sobre os imve is
localizados em rea urban a, quand o estes tivere
m comp rovad a destin ao
rural. Esse o enten dimen to jurisp ruden cial predo
minan te:
A jurispr udnc ia desta Corte Superior no sentid
o de que incide o' ITR
e, no, o IPTU sobre imveis nos quais so compr
ovada mente utilizad os
em exolor ao extrati va, vegetal, agrcola, pecu
ria ou agroin dustria l,
ainda que localizados em reas consideradas urbana
s por legislao
munic ipal. No REsp 1112646/SP, Rei. Min. Herma
n Benjamin, Primeira
Seo, DJe 28/0812009, subme tido ao Colegiado
pelo regime da Lei n
11.672108 (Lei dos Recursos Repetitivos), que introdu
ziu o art. 543C
do CPC, reafirm ou-se o posici oname nto acima
exposto (STJ. AgRg no
AREsp 80.947/ES, Rei. Minist ro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgad o em 2810212012, DJe 08/03/ 2012)

Portanto, a incid ncia do IPTU estar restrita


ao perm etro urban o,
defini do pela legislao munic ipal, desde que
o imve l no possua destina o rural, bem como as reas urbanizveis
ou de expan so urban a,
const antes em loteam entos aprov ados pelos rgo
s comp etente s.

4. ASPE CTO SUBJ ETIV O


O sujeit o ativo do IPTU o Munic pio da situa
o do imve l, com exceo dos territ rios federais sem divis o em
Munic pios, onde a Unio
ir arrecadar o impos to, bem como o Distri to
Federal que ir arreca dar
tribut os estaduais e munic ipais dentr o de sua
circun scri o (art. 147 da
Const itui o Federal).
. Po,r .outro .lado, o sujeit o passivo est defini do
no art. 34 do Cdig o
Tnbut ano Nacional, o qual possi bilita que seja
eleito como contr ibuint e
do IPTU, o propr ietri o do imve l, o titula r do
seu dom nio til ou 0
seu possu idor a qualq uer ttulo . Frise-se, apesa
r do art. 34 do Cdig o Tributr io Nacio nal inclui r o possu idor a qualq uer
ttulo entre os contr ibuintes do IPTU, no qualq uer posse que autori za
a exig ncia do impos to:
"apenas aquelas hipteses em que o possu idor se
comp orta como se legtim o

138
proprietrio do imvel fosse. Assim, o locatrio, o comodatrio e outros que a
estes se assemelham no so contribuintes do fPTU" 15 .
Enquanto o proprietrio ser aquela pessoa que conste no registro do
imvel, o titular do domnio til aquele que paga o chamado foro ao senhorio direto, isto , quem detm direitos sobre imvel sujeito ao instituto
da enfiteuse. E o conceito de posse vem elencado no art. 1.196 do Cdigo
Civil, o qual disciplina que possuidor ser aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade. Neste
mesmo raciocnio, a jurisprudncia, ao apreciar a matria, assentou que,
"em tese, o sujeito passivo do IPTU o proprietrio e no o possuidor, a qualquer ttulo (... ) Ocorre que, em certas circunstncias, a posse tem configurao
jurdic~ de ttulo prprio, de investidura do seu titular como se proprietrio
fosse. E o caso do usufruturio que, como todos sabemos, tem a obrigao de
proteger a coisa como se detivesse o domnio"' 57
Esto excludas da figura de contribuinte do IPTU as pessoas que exeram mera deteno do imvel, como o locatrio e o comodatrio, uma
vez que a posse, nestes casos, ocorre de maneira precria e transitria.
Embora seja comum os contratos de locao transferir o encargo tributrio para o locatrio, tal previso irrelevante para a Fazenda Pblica, por
fora do art. 123 do Cdigo Tributrio Nacional.

Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica,
para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
Com isso, essa clusula ter valor somente entre as partes contratantes, no tendo poder de alterar a responsabilidade tributria prevista pela
lei municipal.
No concurso para Procurador da Fazenda Nacional, a banca ESAF
(2012), considerou como CORRETA a assertiva que afirmou que "so contribuintes responsveis pelo pagamento do /PTU tanto o promitente comprador do imvel quanto o promitente vendedor, podendo ambos figurar conjuntamente no polo passivo em aes de cobrana do imposto''. Isso ocorre

156. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988. Rio de Janeiro:
Forense, 1990, p. 251
157. STJ. AgRg no REsp 698.041/RJ, Rei. Ministro FRANCISCO FALCO, "RIMEIRA TURMA, julgado em 06.12.2005.

139
porque permitido aos municpios, ainda, escolherem responsvei.s tr.ibutrios, sendo aqueles que, embora no estejam investidos de contnbumte,
so identificados pela lei tributria para pagamento do tributo 158 Por isso,
a jurisprudncia j decidiu ser possvel eleger o promissrio comprado.r
como responsvel solidrio pelo pagamento de IPTU, uma vez possuir
interesse comum sobre o direito de propriedade imobiliria:
A jurisprudncia desta Corte Superior no sentido de que tanto o promitente comprador (possuidor a qL}alqye;'. ttulo) do imve~ quanto s~u
proprietrio/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imveis) so contribuintes responsveis pelo pagamento do /PTU (REsp 7. 7 70.557/SP, 7 Seo, Rei. Min. Mauro Campbel/
Marques, OJe de 78.6.2009 - recurso submetido sistemtica prevista no art. 543-C do CPC). 3. Agravo regimenta/ no provido. (AgRg no
AREsp 7 14.617/RS, Rei. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/05/2072, DJe 74/0512012)

No caso de arrematao de imvel em hasta pblica, o arrematante


levar o imvel desembaraado e livre de quaisquer nus pelo preo da
arrematao. No arcar.: com nenhum dbito tributri~ pendente do.imvel, sendo que o preo pago pela arrematao ficara como garantia da
dvida, nos termos do art. 130, par. l'.mico, CTN 159
Tambm existe um posicionamento interessante na jurisprud~~ia de
que na hiptese de desapropriao do imvel, p~rsi.s~e a responsabil~dade
do proprietrio, mesmo aps o decreto expropnatono, enquanto nao tenha sido deferida e efetivada a imisso provisria na posse. Somente com
a imisso provisria da posse que a responsabilidade tri~utri~ referente ao IPTU cessar, nos termos do entendimento do Superior Tribunal de
Justia:
A simples dEclarao de utilidade pblica, para nns de desapro~riao,
no retira do proprietrio do imvel o direito de usar, ~azar e d1~por do
seu bem, p;:,dendo at alien-lo. Enquanto no defenda e efetivada a

158 "Ao legislador municipal cabe eleger o sujeito passivo cio tributo'. contempla.nclo qual. quer das situaes previstas no CTN "(STJ. REsp 475.078/SP, Rei. M1n. Teon Albino Zavascki, DJ 27.9.2004)
159 Os crditos relativos a impostos decorrentes ela propriedade subrogam-s~ sobre o res. pectivo preo quando 3 rrematados em hasta pblica, no sendo o adquirente ~espon
svel pelos tributos inadimplidos at a arrematao do bem, ~ teor ~o que disposto
no pargrafo nico do art. 130 do CTN. Agravo regimental nao provido. (STJ - AgRg
no AREsp 605.272/MG, Rei. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 09/12/2014, DJe 15/12/2014)

140
imiss o de posse provis ria, o propri etrio
do imve l contin ua respon svel pelos impos tos a ele relativ os (STJ. REsp
239.687/SP, Prime ira Turma, Rei. Min. Garcia Vieira, DJ de 20.3.2000).

Com menc ionad o acima , em regra, o impo


sto ser lana do em face
do propr ietri o, ou seja, aque le propr ietri
o que ::onsta na matr cula do
imv el, confo rme disp e o art.12 45 do Cdig
o Civil 160 Contu do, possvel ident ificar uma realid ade ftica diversa
daqu ela defin ida na legislao,
onde quem exerce efetiv amen te os direit os
de prcpr iedad e com animu s
domi ni (usar e gozar) so posseiros.
Porta nto, o art. 34 do Cdig o Tribu trio Nacio
nal perm ite inclui r como
contr ibuin te some nte o propr ietri o, titula r
de dom nio til e possu idor a
qualq uer ttulo .
PROPRIETRIO

TITULAR DOM NIO TIL

POSSUIDOR

Registro Imobi lirio

Enfite use

Deten tor do direito de


super fcie (art. 1369 CC)

Usufr uturi o

**'Desapropriao: propriet rio deixa de ser


contri buinte
some nte
aps imiss o provis ria
ou defini tiva de posse

Qualq uer posse que dern::mstre a existncia de


arimu s domin i
From itente
comp rador
na posse do imve l
Hn o englo ba o locat rio, admin istrad or, comoda trio ou mero detento r

4.1. Inva ses de Terras


Caso intere ssant e de ser analis ado a respe
ito da invas o de propr iedade s urban as e sua repercusso na obrig ao
tribut ria de paga r o IPTU.
Em tese, a Fazenda Pblica ir lana r o tribut
o em face do propr ietri o do
imv el invad ido, uma vez que este que
const a no regis tro de imveis.
Contu do, relem bra-s e que o Cdig o Civild efine
que ::irop rietr io aque le

160. Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a proprie


dade media nte o registro do ttulo translativo no Registro de Imveis.

14 1
que tem a facul dade de usar, goza r e dispo
r da coisa,
-la.

e o direit o de reav-

A discusso se conce ntra no fato de que


diant e de uma invas o de
propr iedad e, o propr ietri o deixa r de us-la
e fru-la, muita s vezes de
disp -la tamb m, ou seja, a prop rieda de
deixa de ser plena em razo
do empe cilho criad o pelos invasores. Diant e
deste fato, a jurisp rudn cia se
mani festo u no senti do de que aque le que
estive r desp rovid o ilega lmen te
dos direit os sobre a sua propr iedad e e sem
possi bilida de de reav-la, no
pode se enqu adra' como sujeit o passivo dos
tribut os sobre propr iedad e:
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. TRIBU
TRIO. EMBARGOS EXECUO FISCAL. ART. S35, li, DO CPC. OMISSO.
NO OCORRNCIA. /PTU.
COBRANA. SUJEITO PASSIVO. PROPRIETR
IO DO IMVEL. INVASO DA
PROPRIEDADE POR TERCEIROS. DESAPROPR
IAO. /MISSO NA POSSE
PELO PODER PBLICO APS O FATO GERAD
OR. ARTIGO 34 DO CTN.
EXAO INDEVIDA. POSSE DO MUN/C{PIO
EXPROPRIANTE EXERCIDA
ANTES DA AUTORIZAO JUDICIAL DE /MISS
O PROVISRIA. LOTEAMENTO E BENFEITORIAS NA REA. ANIMUS
APROPRIANDJ. No se pode
exigir do propri etrio o pagam ento do IPTU
quand o sofreu invas o de
sua propri edade por terceiros, defend eu-se
atrav s dos meios jurdic os
aprop riados e foi expro priado pela munic ipalida
de, sendo que esta, antes de receber a autori zao judici al para imiss
o provis ria, ingres sou
na rea com o nimo de desap ropria nte. (REsp
7 7 7 7364/SP, Rei. Ministro BENEDITO GONALVES, PRIMEIRA TURM
A, julgad o em 25/08 /2009 ,
DJe 03109/2009)
TRIBUTAR/O. ITR. INCIDNCIA SOBRE IMVE
L. INVASO DO MOVI MENTO "SEM TERRA''. PERDA DO DOM{NJO E DOS
DIREITOS INERENTES
PROPRIEDADE. IMPOSSIBILIDADE DA SUBSI
STNCIA DA EXAO TRIBUTRIA. PRINC{P/O DA PROPORCIONALIDADE.
RECURSO ESPECIAL NO
PROVIDO. (. .. ) A propri edade plena pressu
pe o domn io, que se subdivide nos poder es de usar, gozar, dispo r e
reinvi dicar a coisa. Em que
pese ser a propri edade um dos fatos gerad ores
do /TR, essa propri edade
no plena quand o o imve l encon tra-se
invadi do, pois o propr ietrio
tolhid o das faculd ades ineren tes ao domn io
sobre o imve l. Com a
invas o do movim ento "sem terra'; o direito
da recorr ida ficou tolhid o
de pratic amen te todos seus eleme ntos: no
h mais posse, possib ilidade de uso ou frui o do bem; conse quent
ement e, no haven do a
explor aiio do imve l, no h, a partir dele,
qualq uer tipo de gera o
de renda ou de benef cios para a propri etria
. (REsp 7 744982/PR, Rei.
Minist ro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGU
NDA TURMA, julgad o em
7317 0/2009 , DJe 75/1012009)

142
Por isso, a invaso da propriedade provoca o esvaziamento dos direitos inerentes a ela, sendo que a ausncia destes elementos impede a cobrana cio IPTU do proprietrio.

4.2. Terras da marinha


Outro ponto a ser analisado seria a respeito daqueles imveis situados
em locais ditos terras de marinha, dentro cio permetro urbano, haja vista
que os ocupantes destas reas so obrigados a pagar um valor anual, denominado de taxa de ocupao, para o Governo Federal (art. 20 VII da CF).
Segundo o Decreto-Lei 9760/46, que lista os bens da Unio, entende-se como terrenos de marinha, aquelas reas que ocupam a faixa litornea
de 33 metros, medidos a partir da linha das reas inundadas pela mar alta
do ano de 1831. Para isso, estas reas devem estar situadas no continente,
na costa martima e nas margens dos rios e lagoas, at onde se faa sentir
a influncia das mars ou que contornem as ilhas situadas em zona onde
se faa sentir a influncia das mars 161
Considerando que o critrio material do IPTU o exerccio da "propriedade, domnio til ou posse de bem imvel por natureza ou acesso fsica';
eleve-se analisar se tais elementos compem a posse sobre terrenos ele
marinha.

possvel classificar a posse de terrenos de marinha em dois regimes


no DL 9760/46: aforamento (art. 99) e ocupao (art. 127). No primeiro
caso, quando for aforamento, no h dvidas que existe domnio til, sendo possvel eleger o particular como sujeito passivo cio IPTU, eis que um
caso que se enquadra na antiga hiptese de enfiteuse 162 A polmica se
concentra no fato do regime de ocupao, uma vez que o ocupante, regularmente autorizado pela Secretaria do Patrimnio da Unio (SPU), possui
mera deteno do imvel, sendo obrigado a pagar a taxa de ocupao.
Existem poucos posicionamentos jurispruclenciais e doutrinrios a respeito, mas pela anlise ela legislao possvel perceber que os terrenos
de propriedade da Unio no geram uma posse exclusiva para os particulares. Essa ocupao uma forma de posse precria, sendo que a Unio

161. Convm lembrar que se estas reas tenham o domnio sido transferido para Estados e/
ou Municpios no se considera mais como terreno de marinha
162. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de janeiro: Forense, 2005. p. 244/246

ro1:1,:i1

143
pode retomar o imvel a qualquer tempo mediante o pagamento de indenizao das benfeitorias (art. 132 OL 9760/46) e insuscetvel de haver
usucapio (art. 191, Par. nico da CF). O que mostra no ser possvel a
identificao da existncia de uma posse com animus domini dos ocupantes de terrenos de marinha.
Apesar da existncia de alguns entendimentos jurisprudenciais no
sentido ele que os ocupantes ele terrenos de marinha so sujeito passivo
do IPTU 163 , prevalece o entendimento do Supremo Tribunal Federa.1 de que
os ocupantes de terrenos da Unio no detm a posse exclusiva, mas
apenas a posse desdobrada decorrente do instituto jurdico que lhes outorgou o direito real de uso:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINARIO._ IPTU.
IMVEL DE PPOPRIEDADE DA UNIO. CONTRATO DE CONCESSAO DE
USO. POSSE PRECARIA. PLO PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTARIA.
IMUNIDADE RECIPROCA. ART. 750, VI, ''A'; DA CONSTITUIO DO BRASIL.
IMPOSSIBILIDADE DA TRIBUTAO. 7. O Supremo Tribunal Federal, em
caso anlogo ao presente, o RE n 45 7. 752, Relator o M'.nistro ?i!':1r
Mendes, DJ de 27.4.07, fixou entendimento no sentido da 1mpoSS1bi!1dade do detentor da posse precria e desdobrada, decorrente de contrato
de concesso de uso, figurar no plo passivo da obrigao tributria.
Precedentes. 2. /moossibilidade de tributao, pela Municipalidade, dos
terrenos de propriedade da Unio, em face da imunidade prevista ~o
art. 750, VI, "e; da Constituio. (STF. RE 5994 77 AgR, Relator(a): Mm.
EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 29/09/2009)

Portanto, prevalece o entendimento de que ataxa de o,cu~ao ~o


possui natureza tributria 164 , bem como, a utilizao dos imove1s localizados em terreno ele marinha pode ocorrer de duas formas: aforame~to :
ocupao. Somente haver possibilidade de inci~ncia de.l~TU no primeiro caso, pois no segundo inexiste posse com animus dom1n1.

4.3. Exigncia do IPTU no caso de loteamento irregular


Conforme trabalhado acima, a hiptese de incidncia do IPTU . ~
exerccio do domnio sob'e propriedade imvel, ou seja, "ser propn,etario de bem imvel''. A este respeito, vale destacar que aquele que esta na

163_ TJSC, Apelao Cvel n 2009.002353-1, ele Barra Velha, rei. Des. Newton Trisotto, j. 1108-2009
DE
164. TRF4, AC 0015478-55.2012.404.9999, Terceira Turma, Relatora Maria Ltkia Luz Lema,
19/12/2012

144

:, !

,\<,

,'i,''

posse com animus domini de determ inado bem no se exclue


m da mencionad a materia lidade.
Eduard o Sabbag leciona que o proprie trio aquele que tem
domn io
exclusi vo do bem, com gozo jurdico , fruio e dispos io
do bem imvel .
Aquele que detm o domn io til, utiliza um dos elemen tos
de gozo Jurdico da proprie dade plena, como exemp lo, o enfiteu ta e o
usufrut urio. E,
por fim, a posse para fins de IPTU, refere-se 20 possui dor
que age como
titular fosse do domn io til, em posse caracterizada como
usucapione' 65
Em certas horas se visualiza um aparen te proble ma jurdico
em se
identifi car a priori o sujeito passivo, eis que o proprie trio
no exerce a
posse plena/d ireta. E, paralel amente , existe um exerccio de
posse, inicialmente irregular, mas que se consum ou no tempo.
Nos casos em que a realida de ftica diversa daquel a definid
a na legislao, pois quem exerce efetiva mente os direitos de proprie
dade (usar
6s para fins de lanam ento tribut rio:
Art. 18. Para efeito de caracterizao da unidade imobili ria,
poder
ser considerada a situao de fato do bem imvel abstraindo-se
a descrio contida no respectivo ttulo de propriedade.

Em outras palavras, a Fazenda Pblica Munici pal no est


vincula da
de maneir a absolu ta ao que dispe na matrcc la do imvel
, sendo permitido realizar o lanam ento tribut rio com base em situa
o ftica, desde
que identifi cado, motiva damen te, o fato gerado r e o sujeito
passivo do
tributo . No caso da situa o ftica demon strar a existncia
de unidad es divididas (terren os autno mos), ainda que dentro de uma mesma
matrcula,
possvel, juridica mente, haver lanam entos individ ualizad
os.
Em defesa do lanam ento individ ualizad o, leciona Aires F.
Barreto:
A regra que a incidncia no se subordine ao cumprimento
de
quaisquer exigncias legais, regulamen:ares ou administrativas
. Independe, outrossim, da efetiva ocupao do imvel edificado,
exigindo-se, apen'as: possua condies de habitualidade ou de utilizao para o exerccio de quaisquer atividades' 66

165. Cf. SABBAG. Eduardo de Moraes. Elementos do Diref>


Tributr io. 8 ed. So Paulo:
Editora Prernier Mxima, 2007, p. 311/312.
166. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributr io Municip
al. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
241

145
Nestas situaes considera-se que h um verdad eiro condom
nio, ou
seja, posse conju'l ta sem identifi cao jurdica dos proprie
trios individ uais. Mas, diante de identifi cao in loco (ftica), ser possve
l que o Municpio realize o levanta mento dos lotes e proced a o lanam
ento com base
nos imvei s pro diviso.
O Tribuna l de Justia do Estado do Paran j se manife stou
acerca de
uma situa o de loteam ento clande stino, onde no haviam
lotes individ ualizados, o que reclama lanam ento sem fracion amento :
No individu alizados os lotes de loteame nto clandestino,
estando a
rea, portant o, ainda como uma frao nica, invivel pretend
r-se
obter lanam ento e cobrana de IPTU em relao a uma frao
ideal.
(TJPR - 18 C.Cvel - AC 294459-0 - Curitiba - Rei.: Robe/lo
Filho - - J.
25.01.2006)

O Tribuna l de Justia do Rio Grande do Sul j decidiu que,


em regra,
em caso de loteam ento irregular, o proprie trio ser contrib
uinte do IPTU,
exceto se houver posse ad usucap ionem (animu s definiti vo):
EXECUO FISCAL. IPTU. PROPRIEDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA
. PRESCRIO. EXCESSO. 7. O propriet rio, enquan to no regulari zado
o loteamento, responde pelo IPTU, salvo se compro vado que os adquire
ntes
detm posse 'ad usucapionem'. Hiptese em que esta prova
no foi feita. (TJ-RS - Apela o Cvel n 70.004.228.706, 2a Cmara Cvel,
relatora
Desa. Maria Isabel de Azevedo Souza, julgado em 2910512002).

Caso contrr io, se a situa o ftica demon strar que existem


unidad es
dividid as (terrenos autno mos), ainda que dentro de uma mesma
matrcula, possvel, juridica mente, haver lanam entos individ
ualizad os. Por

isso, entend e-se que a Fazenda Pblica Munici pal no est


vincula da de
maneir a absolu ta ao que dispe na matrcu la do imvel, sendo
permit ido
realizar o lanam ento tribut rio com base em situa o ftica,
desde que
identifi cado, motiva damen te, o fato gerado r e o sujeito passivo
do tributo .

4.4. Imuni dades de terren os baldio s de Temp los Religi


osos
e de Entid ades Educa ciona is e Assis tencia is
A Consti tuic de 1988in stituiu a imunid ade tribut ria dos
templo s
de qualqu er culto na alnea "b" do inciso VI do art. 150, discipl
inando ser
vedado aos entes pblico s institui r impost os sobre o patrim
nio, renda e
servios relacio nados com suas finalida des essenciais. Tamb
m previu na
alnea "c" do inciso VI do art. 150 a imunid ade de entidad
es educac ionais
e de assistncia social sem fins lucrativos.

146
Quanto a imunida de dos templos religiosos, o doutrina dor Sacha Calmon Navarro Coelho defende uma linha terica restritiva , assim leciona
sobre a abrang ncia desta espcie de imunidad e:
O templo o lugar destinad o ao culto e hoje os templos e
tod~s as religies so comume nte edifcios. Nada impede,
porem, que . templo ande sobre barcos, caminh es e vagonetes, ou seJa, em terreno no edificado . Onde que se oficie
um culto, a o templo. Como no Brasil o Estado laico vale
dizer, no tem religio oficial, todas as religies deve~ ser
respeitad as e protegida s, salvo para evitar abusos. Quando
ocorre a tributa o objetiva- se evitar que sob a capa da f se
pratique m atos de comrcio ou se tenha o objetivo de lucro,
sem qualque r finalidad e benemr ita 167
Por outro lado, Aliomar Baleeiro, influenci ou a criao de uma segunda corrente doutrin ria, seguindo uma linha mais libera: de interpret ao
extensiva , de forma a identifica r o templod e qualque r culto como todo
conjunto de bens e atividade s organiza das para o exerccio do culto religioso:
... o templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia especial, do proco ou pastor,
pertencente comunidade religiosa, desde que no empregados
em fins econmicos 168 (1998, p. 136).
Na mesma linha da segunda corrente doutrin ria 169, ::i Supremo Tribunal Federal adotou a interpret ao extensiva a fim de que a imunidad
e
prevista no art. 150, VI, "b'; CF deveria abrange r no somente os prdios
destinad os aos cultos, mas tambm de imveis de sua propried ade que se
en~ontram alugados , desde que o valor seja aplicado em suas finalidad
es
essenciais:
Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de templos de qualquer culto. Vedao de instituio de impostos sobre o patrimnio,

167. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributrio . 2. ed.


Rio de Janeiro:
Forense, 2002, p. 151.
168. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Rio de Janeiro:
Forense, 1998, p. 136.
169. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 13. ecl. So Paulo:
Saraiva, 2000,
p. 185.

147
renda e servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio. 3. Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b'; CF, deve abranger
no somente os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O 4 do dispositivo
constitucional serve de vetor interpretativo das alneas "b" e "c" do
inciso VI do art. 150 da Constituio Federal. Equiparao entre as
hipteses das alneas referidas. 6. Recurso extraordinrio provido(RE
325822, Relator(a): Min. ILMAR GALVO, Relator(a) p/ Acrdo: Min.
GILMAR MEf\DES, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/200 2, DJ 14-052004)
Em outra situao, o Supremo Tribunal Federalfi xou o entendim ento
de que a imunidad e tributria dos templos de qualque r culto deveria ser
afastada quando da existnci a de lotes vagos, terrenos, terras improdu tivas e prdios comercia is pertence ntes entidade religiosa (Recurso Extraordinrio n 325.822/ SP).Cont udo, em vista da mutao constituc ional,
o
Supremo Tribunal Federal mudou seu posicion amento, sendo que atualmente prevalec e o entendim ento que a imunida de tributria , prevista no
art. 150, VI, e, da CF/88, aplica-se aos bens imveis, tempora riamente ociosos, de propried ade das institui es de educa o e de assistncia social
sem fins lucrativo s que atendam aos requisito s legais:
REPERCUSSO GERAL EM RE N. 767.332- MG
RELATOR: MIN. GILMAR MENDES

Recurso extraord inrio. Repercusso geral. 2. Imunida de tributria. Institui es de educa o e de assistnc ia social, sem
fins lucrativo s, atendido s os requisito s da lei. 3. IPTU. Lote
vago. No incidnc ia. 4. A imunida de tributria , prevista no
art. 150, VI, e, da CF/88, aplica-se aos bens imveis, tempora riamente ociosos, de propried ade das institui es de educao e de assistncia social sem fins lucrativo s que atendam
os requisito s legais. Preceden tes. 5. Recurso no provido. Reafirma o de jurisprud ncia.
Neste caso, no cabe entidade religiosa, educacio nal ou assistencial
demonst rar que utiliza o bem de acordo com suas finalidad es institucio
nais. Ao contrrio , compete Administ rao tributria demonst rar a eventua tredestin ao do bem gravado pela imunidad e. O nus probatr io
acerca do no atendim ento aos requisito s legais para usufruir do benefcio

148
da imun idad e tribu tria perte nce Faze
nda Pblica, conf orme atua l entend

imen to do Supr emo Tribu nal Federal:


EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECU
RSO EXTRAORDINRIO
COM AGRAVO. IMUNIDADE TRIBUTRIA
DE TEMPLOS RELIGIOSOS.
IPTU. IMVEL VAGO. DESONERAO RECO
NHECIDA. O Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento
de que no cabe entidade religiosa demonstrar que utiliza o
bem de acordo com suas
finalidades institucionais. Ao contrrio, comp
ete Administrao tributria demonstrar a eventual tredestina
o do bem gravado pela
imunidade. Nos termos da jurisprudncia
da Corte, a imunidade
tributria em questo alcana no some
nte imveis alugados, mas
tamb m imveis vagos. Agravo regimental
a que se nega provimento. (ARE 800395 AgR, Relator(a): Min. ROBE
RTO BARROSO, Primeira
Turma, julga do em 28/10/2014, PROCESSO
ELETRNICO DJe-224 DlVULG 13-11-2014 PUBLIC 14-11-2014)
Port anto , o pano rama atua lmen te exist
ente de que os imv eis, ainda que ocios os perte ncen tes a temp
los de qual quer culto , insti tui es de
educ ao e de assistncia social sem
fins lucra tivos , estar o bene ficia dos
pela imun idad e tribu tria . Som ente no
se aplic ar a imun idad e tribu tria
no caso de que o bene fcio dest e bem
no esteja send o aplic ado nas suas
final idad es essenciais, send o que o
nus prob atri o perte nce Fazenda
Pbl ica.

4.5. Imu nida des e suc ess o trib utr


ia - caso da RFFSA
Ao se anal isar o IPTU essencial anali
sar a ques to que envo lve a extin o da Rede Ferro viria Federal S/A,
uma vez que gero u uma pol mica
sign ifica tiva no mb ito juris prud enci al.
A Rede Ferro viria Federal S/A foi extin
ta em 22 de jane iro de 2007,
por disp osi o da MP 353, conv ertid
a na Lei n 11.4 83/0 7, suce dend o-lhe
a Uni o Federal nos direLt9s, .~brigae
s e aes judic iais. Assim, todo
s
os imv eis da extin ta RFFSA foram trans
ferid os para a Unio, junta men te
com os dbi tos de IPTU.
O Tribu nal Regi onal Federal da 4
Regio man teve dura nte algu ns
anos o ente ndim ento de que a simp
les inco rpora o da RFFSA pela Uni
o
Federal teria o cond o de extin guir
o crd ito tribu trio pela aplic ao da
imun idad e tribu tria recproca, aind
a que o fato gera dor tenh a ocor rido
em mom ento ante rior ao even to.
Obse rve ente ndim ento dest e Tribu nal:

149
EMENTA: TRIBUTRIO. EMBARGOS A EXEC
UO FISCAL. RFFSA. SUCESSO TRIBUTRIA DA UNIO. IMUNIDAD
E RECPROCA. IPTU. SUB-ROGAO. 1. A Rede Ferroviria Federal
S/A foi extinta em 22 de
janeiro de 2007, por disposio da MP
353, convertida na Lei n
11.483/07, sucedendo-lhe a Unio nos direit
os, obrigaes e aes
judiciais. 2. Com a transferncia da prop
riedade do imvel, o IPTU
sub-roga-se na pessoa do novo proprietr
io, nos termos do artigo
130 do CTN. Assim, como a Unio goza da
imunidade recproca prevista no artigo 150, VI, "a'; da CF/88, inexi
gvel o IPTU sobre imvel
incorporado ao seu patrimnio, ainda que
os fatos geradores si:;jam
anteriores ocorrncia da sucesso tribu
tria. (TRF4, AC 503659323.2012.404.7000, Segunda Turma, Relat
ora p/ Acrdo Luciane
Amaral Corra Mnch, D.E. 27/02/2014)
EMENTA: EMBARGOS EXECUO FISC
AL. REDE FERROVIRIA
FEDERAL - RFFSA. IPTU. IMUN IDAD E
RECPROCA. ART. 150, VI,
"A'; DA CF/88. 1. A Rede Ferro viria Fede
ral S/A foi extin ta em
22 de jane iro de 2007, por disp osi
o da MP 353, conv ertid a
na Lei n 11.4 83/0 7, suce dend o-lhe a
Uni o nos direi tos, obriga es e aes judic iais. 2. A imun
idad e cons tituc iona l por
recip rocid ade (art. 150, VI, 'a; da Cons
titui o Federal), torna
inex igve l o IPTU sobr e o patr imn io
que a Uni o inco rpor ou
por fora da extin o da Rede Ferro
viria Federal, aind a que
o fato gera dor do impo sto seja ante
rior sucesso. (TRF4, AC
5013 112- 94.2 013. 404. 7000 , Segu nda
Turm a, Rela tor p/ Acr do Otv io Rob erto Pam plon a, D.E. 20/0
2/20 14)
Em linha s gerais, este Tribu nal Regi onal
man tinha posi cion ame nto de
que a imun idad e tribu tria , no que
diz resp eito ao IPTU, deve ria ser aplicada de form a retro ativa .
Cont udo, disc::>rda-se de tal ente ndim
ento , haja vista que a imun idad e
tribu tria no pode ser aplic ada a pont
o de bene ficia r uma pessoa jurd ica de direi to priva do (RFFSA). Seria um
tpic o caso de sucesso tribu tria ,
onde a Uni o Federal ir resp onde r
pelo s dbi tos, em espe cial tribu trio s,
gera dos pela emp resa de socie dade
de econ omia mist a suce dida .
A dout rina tribu tria delim ita adeq uada
men te o insti tuto da sucesso
tribu tria a fim de pres erva r a obrig ao
tribu tria origi nria ante s do fato
que dese ncad eou a sucesso, conf orme
palavras de Luci ano Ama ro:
"A sucesso d-se no plan o da obrig
ao tribu tria , por modific ao subj etiva passiva, Assim, o
suce ssor passa a ocup ar

150
a pos io do ant igo dev edo
r, no est ado em que a obr
iga o
se enc ont rav a na dat a do eve
nto que mo tivo u a sucesso" 17
.
Nes te sen tido , por vot a o
un nim e, o Ple nr io do Sup
rem o Trib una l
Federal deu pro vim ent o ao
Recurso Ext rao rdin rio n. 599
176, no sen tido
de que no se apli ca a imu
nid ade trib ut ria rec pro ca
a db ito de Imp ost o
Predial e Ter rito rial Urb ano
-IPT U dev ido pela ext inta
Rede Ferroviria Feder al S/ A (RFFSA). Eis o Ac
rd o do Sup rem o Trib una l
Federal:
EMENTA: CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. IMUNIDADE TRIB
UTRIA
RECPROCA. INAPLICABILIDADE
RESPONSABILIDADE TRIB
UTRIA
POR SUCESSO. ART. 150 , VI,
A DA CONSTITUIO. A imunida
de tributria recproca no exonera
o sucessor das obrigaes tribu
trias
relativas aos fatos jurdicos tribu
trios ocorridos antes da suce
sso
(aplicao "retroativa" da imunida
de tributria). Recurso Extraord
inrio ao qual se d provimento.
(RE 599 176 , Relator(a): Min. JOA
QUIM
BARBOSA, Tribunal Pleno, julg
ado em 05/0 6/20 14)
A par tir des ta deciso, em
bor a aus ent e de efe ito vinc
ula nte e erga
omnes, est sen do apl icad o
o pre sen te ent end ime nto aos
cas
os sem elha ntes, atri bui ndo Uni o a res
pon sab ilida de por sucesso
da
emp
res a RFFSA nos term os da Lei 11. 483
/20 07. Com isso, a par tir da
ext in o da RFFSA,
tod o seu pat rim ni o passou
a per ten cer Uni o. Jun tam
ent e com cr ditos, a Uni o Federal no pod
er refu tar os enc arg os/ nus
, den tre eles o
pag am ent o dos trib uto s que
aco mp anh am a emp res a suc
edid a. imp ortan te not ar que a imu nid ade
rec pro ca no ter fora de
afa star a res pon sab ilida de trib ut ria por suc
esso, na hip te se em que
o suje ito pas sivo
era con trib uin te reg ula r do
trib uto dev ido na po ca do
fato ger ado r.
Em linh as gerais, a regra con
stit ucio nal da imu nid ade . por
se des tina r
pro te o especfica do ent e
fed era do, inap lic vel aos
cr
dito
s trib ut rios con stit ud os leg itim am
ent e con tra pessoas jur dica
s
priv
ada
s,
que na
po ca era m passveis de trib
uta o . Um a vez ext inta a
Red
e
Fer
rovi
ria,
seu pat rim ni o e suas res
pon sab ilida des fora m tran sfer
idas Uni o Federal, que passou a res pon
der pelo s cr dito s trib ut rios
no pagos, com
base no arti go 130 do Cd
igo Trib ut rio Nac iona l.
Na fun dam ent a o do Recurso
Ext rao rdin rio 599176, o Min
istr o Relator Joa qui m Barbosa assim
se pro nun ciou :

170. AMARO, Luciano. Dire ito


Trib utr io Brasileiro. 20 ed.
So Paulo: Saraiva, 2014 , p. 346

1 51
"Nesse contexto, a imunidade
recproca inaplicvel se a ativ
idade
ou entidade demonstrarem cap
acidade contributiva, se houver
risco
livre iniciativa e s condies
de justa concorrncia, ou no
estiver
em jogo risco ao pleno exercc
io da autonomia poltica que
a Constituio Federal rnnfere aos ente
s federados"
Pon der e-s e aind a, seg und o
o em ine nte Min istr o que :
"a Constituio Federal express
a ao excluir da imunidade o
patrimnio, a renda, cs servios rela
cionadm explorao de ativ
idades
econmicas regidas pelas norm
as aplicveis a empreendim
entos
privados, ou em que haja con
traprestao no pagamento de
pre
os
ou tarifas pelo usJrio".
Por tais razes, nes te caso
no hav er a apli ca o da
imu nid ade recpro ca, mas sim da res pon sab
ilida de da Uni o Federal por
sucesso.

5. AS PE CT O QU AN TIT AT
IVO

5.1 Ba se de cl cul o
Seg und o o art. 33 do Cd igo
Trib ut rio Nac iona l a base
de clc ulo do
IPTU 0 val or ven al do im
vel , sen do ide ntif icad o com
o o pre o real de
ven da, isto , o valo r que o
im vel alca na ria em con di
es de com pra e
ven da no mer cad o.
Nestes term os, Kiyoshi Har
ada, afir ma que o "leg isla
dor con stitu inte
emp reg ou a pala vra pro prie
dad e em sua ace p o com
um abarca~do prdios fazendas terras, lotes,
etc. com abs tra o de seu asp
ecto estn tam ent e
jurdico"111. A det erm ina o
ca base de clc ulo dev er oc~
rrer p~r crit rio s
tcn icos pre scri tos em lei mu
nici pal , leva ndo -se em con
s1deraao ~ terr eno acre scid o de suas edif ica
es , exc luin do os ben s m
veis ma ntid os no
im vel (inc lusi ve mv eis por
acesso inte lect ual) .
Incl usiv e, no con cur so p.ra
Pro cur ado r do Mu nic pio de
Pon ta ~ros
sa (201 O) foi con side rad a com
o CORRETA, qua ndo se afirm
,ou.
que n_a fixao da base de clculo, no
se considera o valo r dos bens
:nov
e1s
mant'.~os,
em car te r per man ent e ou te:n
por rio , no imvel, par a efei
to
de
sua
ut1'1zao, explorao, afo rmo sea men
to ou comodidade''.
Dia nte da imp oss ibili dad e
de hav er um a ava lia o n~i
~i~ual de ,c~da
im vel urb ano com um os
Mu nic pio s esta bele cer em
cnt eno s gen enc os

171. HARADA, Kiyoshi. IPTU


: dou trina e prtica. So Paul
o: Atlas, 2012, p. 95

il!il'_I'-!

152

"1"

para apura o do valor venal. Por isso que, na


maior ia das situaes, o
valor venal dos imve is defini do na Plant a Gen
rica de Valores, a qual
deter mina o preo do metro quadr ado por regio
. Ento, a base de clculo poder variar em relao aos imveis, uma
vez que o valor do metro
quadr ado estar condi ciona do a uma srie de
situaes defini das em lei
munic ipal, como tipo de const ruo , localizao,
destin ao, etc. Assim entende Aires F. Barreto:
(... ) os Mapas devem resultar de mtod os de trabalh
o que levem em
considerao no apenas o crescimento natura l
da cidade, seguido da
Implem enta o de melho ramen tos pblicos, como
as possibilidades de
ocupa o e uso do solo (aspecto esttico e dinm
ico) e o acomp anhamento da muta o dos valores de merca do imobil
irio 172

Conv m lembr ar que o aume nto da base de


clcul o some nte poder ocorre r media nte lei, confo rme enten dimen
to sedim entad o na Smu la
160 do STJ: " defeso ao municpio atualizar o

IPTU, media nte decreto, em


percentual superior ao ndice oficial de correo monetria''.
Mas a mera aplicao de corre o mone tria aos valores venais
pode ser feita via Decreto,
a teor do dispo sto no 2, do artigo 97 do CTN,
desde que no seja acima do ndice oficial .

Segu ndo o enten dimen to do Supre mo Tribun al


Federal, incon stituciona l decre to quees tabele ce os valores (avalia
o indivi dual) que serve m
de base de clcu lo para exigir o IPTU sobre os
imve is, ainda que se trate
de bem que surgiu aps a lei que prev a planta
genr ica de valores que
serve m de base para clcu lo do impos to 173 :
Essa Corte, no julgamento de feito com repercusso
geral reconhecida, RE 648.245/MG, Rei. Min. Gilmar lvlendes, reitero
u seu entendimento no sentido de que, com base no princpio
da reserva legal
(art. 150, 1, da CF), somente por lei em sentido forma
l possvel
instituir, alterar ou majorar a base de clculo do IPTU,
cabendo apenas sua atualizao por meio de decreto, desde que
em patamar
inferior aos m:f:es ..inflacionrios oficiais de corre
o monetria.
inconstitucional decreto que, pela primeira vez, estabe
lece os valores (avaliao individual) que servem de base de clculo
para exigir
o IPTU sobre os imveis descritos nos autos, ainda
que se trate de

172. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tribut


rio Munici pal. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
241
173. ARE 820303 ED, Relator(a): Min. RICARDO LEWAN
DOWSKI, Segunda Turma, julgado em
09/09/2 014, PROCESSO ELETRNICO DJe-181 DIVULG
17-09-2014 PUBLIC 18-09-2014

153
bem que surgiu aps a a lei que prev a planta genri
ca de valores que servem de base para clculo do imposto.
(ARE 820303 ED,
Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda
Turma, julgad o
em 09/09/2014, PROCESSO ELETRNICO DJe-181
DIVULG 17-092014 PUBLIC 18-09-2014)
A Planta Genrica de Valores o docum ento
ideal para defini r a valoriza o imobi lir:a, fixand o o valor venal com
base em critri os tcnicos de valorao, apura o e enqua dram ento dos
imve is. Leva em conta
condi es indivi duais do imve l como seu taman
ho, rea const ruda, localizao, infra- estrut ura existe nte, condi o do solo,
entre outro s eleme ntos.
Estas inform aes so manti das em um cadas
tro imobi lirio munic ipal,
onde const am os dados necessrios sobre os
imve is, como a exist ncia
de edifica es, rea, tipo nme ro de pavim entos
, etc. A atuali zao do cadastro imobi lirio essencial para acom panha
mento acerca da expan so
urban a, por isso ela serve tanto para fun o fiscal
quan to extrafiscal.
Porta nto, dever da Admin istra o Pblica apura
r o corre to valor venal do imve l, o que norm almen te feito atrav
s da elabo rao da Planta
Genrica de Valores, que acom panha r a valori
zao imobi liria. Foi objeto de pergu nta no concu rso para Magis tratur
a do Acre (CESPE - 2012)
e consid erada como INCORRETA a afirma o de
ser "desnecessria a edio

de lei para aprovar a pauta de valores dos imveis do


municpio, visto que,
com o const ante aume nto das reas habitadas, isso tornar
ia impraticvel a
arrecadao do tributo, bastando, portanto, a edio de
decreto regulamentar r:ara '.!1ajorar ou atualizar a pauta': Esta quest o
est incorr eta, pois a

m.aJoraao da base de clculo, como j menc


ionad o, deve ser feito por
lei forma l, sendo necessrio obede cer ao princ
pio da anter iorida de (exceto anter iorida de nonag esima l).

5.2. Alq uota


As alquo tas so defini das atravs de lei munic
ipal, sendo difere nciadas em relao destin ao do imve l: come
rcial, residencial ou indus trial. Tamb m se difere ncia em relao aos imve
is const rudos (predi al) e
terren os sem const ruo (territ orial).
No caso do IPTU no existe limita o de alquo
tas (mxi mas ou mnimas) na Const itui o Federal, como ocorre com
o ISSQN e ITCMD. Assim 0
Munic pio ter liberd ade de estab elece r as alquo
tas com 0 fim de estim'ular o desen volvim ento urban o, confo rme diretri
zes do Plano Direto r. Isso
demo nstra uma impor tncia signif icativa do Plano
Direto r, de mane ira que

154
ele "deve busca r a assegurao do equilb rio na conce
ntrc o de ativida des e
a facilita o da ocupao, do uso do solo e de seu fracion
ament o de modo
ordena do" 174
Antes da vignc ia da Emend a Const itucion al n 29/00
era possvel impleme ntar alquo tas progressivas de IPTU somen te
para atende r art. 182,
pargr afo 4 da Const ituio Federal, ou seja, para busca
r ao atend imento
funo social da propri edade urbana 17s. Prevalecia
o enten dimen to de
que no poder ia haver a progre ssivida de do IPTU, pois
sendo este impos to de nature za real, no h permis sivo consti tucion al
para levar em considera o a capac idade econ mica do contrib uinte.
Aps a vignc ia da referida Emend a Const itucion al,
que alterou o pargraf o 1 do art. 156 da Const ituio Federal, tamb
m ser possvel haver
a aplica o de alquo tas progressivas para seguin tes
situaes:
Art. 156. Compete aos Munic pios institui r impost os sobre:

I -propri edade predial e territor ial urbana ;


li -.. .

Ili -... .
7 Sem prejuz o da progres sividad e no tempo
a que se refere o artigo
782, 4, inciso li, o impost o previsto no inciso I poder :

I -ser progressivo em razo do valor do imvel; e


li -ter alquot as diferentes de acordo com a localizao
e o uso do imvel.

A partir deste mome nto passou a existir a autoriz ao


consti tucion al
para o estabe lecime nto de alquo tas progressivas
para o cumpr iment o
de fune s extrafiscais, levand o em conta o valor,
localiz ao e uso do

174. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tribut rio


Municip al. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
275
175. Art. 182 .... 4 - facultad o ao Poder Pblico
municip al, median te lei especfica para
rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da
lei federal, do proprie trio do solo
urbano no edificad o, subutili zado ou no utilizado
, que promov a seu adequa do aproveitame nto, sob pena, sucessivamente, de: 1 parcela
mento ou edifica o compul srios; li - imposto sobre a proprie dade predial e territori
al urbana progres sivo no tempo;
Ili
desapro priao com pagame nto median te ttulos
ela dvida pblica ele emisso
previam ente aprovad a pelo Senado Federal, com prazo
de resgate de at dez anos, ern
parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o
valor real da indeniza o e os juros
legais.

155
imve l, alm da estimu lo ao cumpr iment o da funo
social da propri edade. Esta situa o encon tra guarid a no art. 145, 1
da Const ituio Federal, o qual exige que os impos tos, na medid a do possv
el, devem respei tar
a capac idade contrib utiva do contrib uinte.
Magis tratura estadu al do Rio Grand e do Sul (TJ-RS
- 2009) considerou como CORRETA, a afirmao de que no IPTU "so
admitid as
tanto a sua progressividade fiscal quanto a extrafiscal''.
PGM-M acei - 2012 - considerou INCORRETA a seguin
te assertiva:
"O IPTU somente poder ser progressivo em razo do
valor

do imvel ou ter alquotas diferentes de acordo com a localizao


e o uso
do imvel".
Apesa r da jurispr udnc ia tradici onal no aceita r a
aplica o das alquotas progressivas aos impos tos reais, como o caso
do IPTU, o Supre mo Tribun al Federal declar ou consti tucion al essa progre
ssivida de trazida
pela EC 29/200 0, sendo que a partir deste mome nto,
alm da progre ssividade-sano, existe o institu to da progre ssivida de como
medid a de isonomia tribut ria (Smu la 668 STF). Em sntese, enten deu
esta Supre ma Corte
que, em face da EC 29/200 0 plenam ente legtim o
ao Munic pio aplica r
alquo tas progressivas ao IPTU, tal como previs ta no
1 do art. 156 da
CF1'6
E por fim, a majora o das alquo tas do IPTU deve respei
tar os princpios da legalid ade, anteri oridad e e anteri oridad e nonag
esima l (salvo fixao de sua base de clculo), de modo que poder
ocorre r atravs de lei
ordin ria, com eficcia a partir do exerccio seguin te
e depois de decorr idos noven ta dias.
Diante desta forma de tributa o progressiva, a banca
da UFPR, no
concu rso para Magis tratur a estad ual (UFPR - 2012
- TJ-PR), consid erou
CORRETA a quest o que dizia ser "incon stituci onal
a fixao de adicio nal
progressivo do impos to predia l e territo rial urbano em
funo do nmer o de
imveis do contribuinte''.
Ento, para melho r enten dimen to, atualm ente temos
as seguin tes formas de progre ssivida de no IPTU:

176. STF. RE 423768/SP. Rei. 11/iin. Marco Aurlio. Julg.


1.12.2010.

156

5.3. ANTES DA EMEN DA CONST ITUCIO NAL 29/200 0


Disposi tivo Legal

Forma

Finalid ade

Art. 182 .. 4... 11 CF/88

facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para


rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do
proprietrio do solo urbano no
edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de ... imposto sobre a i:ropriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

extrafisc al

5.4. Aps a Emend a Const itucion al 29/200 0


Disposi tivo Legal

Forma

Art. 156... 0 I - CF/88

ser progressivo em razo


do valor do imvel

fiscal

Art. 156. .. .li - CF/88

ter alquotas diferentes


de acordo com a localizao e o uso do imvel.

extrafisca l/fiscal

Art. 182 .. 4 ... 11 CF/88

Finalid ade

facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea


includa no plano diretor,
exigir, nos termos da lei
federal, do proprietrio do solo urbano no
edificado,
subutilizado
ou no utilizado, que extrafisc al
.promova seu adequado aproveitamento, sob
pena,
sucessivamente,
de ... imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo
no tempo;

l1L

15 7

6. INFOR MA ES COMP LEMEN TARES


6.1. Lana mento
O IPTU um tpico imposto cobrado atravs de lanam ento de
ofcio
(art. 149, 1 do CTN), atravs do qual o Municp io liquida a obriga
o tributria e promov e a notifica o do contribu inte e respons veis.
Os dados e informa es do imvel so process ados com base na
Planta Genric a de Valores, realizan do o lanam ento com o envio do
carn ao
contribu inte, sendo que a sua notifica o presum ida 177 , momen
to qu se
inicia a contage m do prazo prescric ional:
Smula 397 STJ: O contribu inte do IPTU notificado do laname
n-

to pelo envio do carn ao seu endereo.

Encami nhado o carn no endere o do contribu inte, cabe a este


provar o no-env io, pois seu dever manter atualiza do o endere
o junto ao
cadastr o municip al.
Aps realizad o o laname nto, com a notifica o do contrib uinte
(envio do carn), ser este conside rado definitiv o, podend o ser revisado
somente nas causas prevista s no art. 149 do Cdigo Tributr io
Naciona l,
como descon hecime nto de constru o ou real metrage m, necessi
dade de
comple menta o, etc. Inclusiv e, no concurs o para Procura dor da
Fazenda
Naciona l, a banca (ESAF - 2012 - PGFN) conside rou INCORRETA
a questo que dizia "no ser possvel a reviso do lanam ento de IPTU
referent e
a imvel cujo padro de acabam ento conside rado era diferent e
da realidade, pois neste caso o lanam ento comple mentar decorre ria de um
simples
erro de fato, que no ensejaria a reviso da cobrana''.

177. A notifica o do lanamen to do IPTU ocorre com o envio da


correspo ndente guia de
recolhime nto do tributo para o endereo do imvel do contribuin
te, com as informaes que lhe permitam , caso no concorde com a cobrana, impugnla administr ativa
ou judicialm ente. Para afastar tal presuno, cabe ao contribui nte
comprova r o no recebiment o da guia. (AgRg no AgRg no Ag 1392278/MG, Rei. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TUF:MA, julgado em 23/10/201 2, DJe 31/10/201 2)

158

~ art. 149 do CTN autoriza somente a reviso de ofcio do laname nto tributrio no :aso ~e erro de fato, que no depende de interpret ao normativ
a para
sua venficaao.
No .caso de erro de direito, por equvoco na valorao jurdica dos
fatos no
sera possvel a reviso, como por exemplo , modifica o dos critrios
de clculo
(art. 146 CTN).

6.2. Exceo ao Bem de Famli a


.s.egundo a lei 8009/90, possvel haver a constitu io, como bem
de
familia, de prdio residencial urbano ou rural destina do a domicl
io famili~r. Neste caso o imvel ser considerado impenh orvel e no respondera por qualque r tipo de dvida civil, comercial, fiscal, previde nciria
ou de
outra natureza.
.. Contud o, o art. 3 desta lei, poder haver a exceo da impenh
ora-

bil1~ad::' no seguint e caso: "(.. ,) IV -

para cobran a de imposto s, predial ou


temtona l, taxas e contribu ies devidas em funo do imvel familiar
;"

Portant o, o nico imvel residencial da famlia pode ser penhor


ado
quando a dvida que embasa a execuo fiscal for de IPTU 178

6.3. Repeti o de indbi to


Sempre que se constat ar um pagame nto indevid o possvel haver
o
reconhe cimento do direito de repetio de indbito em favor do
sujeito
passivo. Dispe o art. 167 do Cdigo Tributr io Nacional que a restitui
o
total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma propor
o, dos
jurs de mora e das penalid ades pecunirias, salvoos referentes
a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio.
Ultrapassado entendi mentos anteriores, a atual jurispru dncia do
Superior Tribuna l de Justia segue no sentido de que soment e o proprie
trio
possui legitimi dade ativa para ingressar com ao de repeti o de
indbito de IPTU:

178. STJ. REsp 1100087/ MG, Rei. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,
julado em 12/05/200 9.

159
DIREITO TRIBUTAR/O. REPETIO DE INDBITO. IPTU. LEGITIMIDADE
ATIVA. Apenas o proprie trio do imvel tem legitimi dade ativa
para propor ao de repeti o de indbito de IPTU. A relao
tributria estabelecida entre a Fazenda e o propriet rio do imvel (art.
34
do CTN) prevalece sobre qualque r estipulao contratu al que determin
e
que terceiro arcar com o pagame nto de IPTU, pois a referida avena
no oponvel Fazenda. Segundo o art. 723 do CTN, convenes particulares relativas responsabilidade pelo pagame nto de tributos no
modifica m a definio legal do sujeito pq~sivo das obrigaes tributrias correspondentes. Precedente citado: AgRg no REsp 836.089-SP, DJe
26141207 7. (STJ. AgRg no AgRg no AResp 143.631 /RJ. Rei. Min. Benedito Gonalves. julgado em 4/10/20 12)

Portanto, respeita do prazo prescricional do art. 168 do Cdigo Tributrio Nacional, cabe exclusi vament e ao proprie trio a legitimi dade
ativa
para buscar a restitui o de pagame nto indevid o de IPTU.

7. QUAD RO SINP TICO


Princpio da Legalida de

Deve obedece r

Princpio da anterior id ade

Deve obedece r

Princpi o da anterior idade nonages imal

Deve obedece r (exceto diante da alterao da


base de clculo)

Hiptes e de incidnc ia

A propried ade, domnio til ou a posse de bem


imvel por natureza ou acesso fsica, como definido na lei civil, localizad o na zona urbana do
municp io

Aspecto espacial

Zona urbana do Municp io

Aspecto tempora l

Depende lei local, mas normalm ente 1 janeiro


de cada ano

Aspecto quantita tivo


(Base de clculo e alquota)

Base de Clculo: valor venal


Alquota: depende lei local
Municp io que se localiza imvel, exceto territrios federais

Aspecto pessoal (sujeito


ativo e passivo)

o propriet rio do imvel, titular do domnio

(1til ou possuido r a qualque r ttulo e/ou Responsveis Tributrios

160

8. SMULAS DO STF E DO STJ


8.1. Smulas STF

Smula 76: as sociedades de economia mista no esto protegidas


pela imunidade fiscal do art. 31, v, "a'; constituio federal.

Smula 539: constitucional a lei do municpio que reduz o imposto


predial urbano sobre imvel ocupado pela residncia do proprietrio,
que no possua outro.

Smula 583: promitente-comprador de imvel residencial transcrito


em nome de autarquia contribuinte do mposto predial territorial
urbano.
Smula 589: inconstitucional a fixao de adicional progressivo do
imposto predial e territorial urbano em funo do nmero de imveis
do contribuinte.

Smula 668: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alquotas progressivas
para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo
social da propriedade urbana.

Smula n 724: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune


ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo
art. 150, vi, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja
aplicado nas atividades essenciais de tais entidades

8.2. Smulas STJ


Smula 160: defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria.
Smula 397: o contribuinte do IPTU notificado do lanamento pelo
envio do carn ao seu endereo.
,

...

Smula 399: cabe legislao municipal estabelecer o sujeito passivo


do IPTU.

9. QUESTES OBJETIVAS
(TJ-RS - 2009 - Juiz) luz das disposies em vigor da Constituio
Federal, com relao ao imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana, correto afirmar que

01.

a)

s admitida sua progressividade fiscal.

1 61
b)

s admitida sua progressividade extrafiscal.

c)

so admitidas tanto a sua progressividade fiscal quanto a extrafiscal.

d)

admitida sua progressividade, no se lhe aplicando, em consequencia, a proibio de utilizar tributo com efeito de confisco.

e)

no pode ser progressivo, por se tratar de imposto real.

02. (ESAF - 2012 - Auditor Fiscal da Receita Federal) O IPTU - im-

posto sobre a propriedade predial e territorial urbana, de competncia


dos Municpios e do Distrito Federal, possui as seguintes caractersticas,
exceto:
a)

pode ser prcgressivo em razo do valor venal do imvel, o que permite calibrar o valor do tributo de acordo com ndice hbil mensurao da essencialidade do bem.

b)

a progressividade de sua alquota, com base no valor venal do imvel, s adriissvel para o fim de assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana.

c)

no se admite a progressividade fiscal decorrente da capacidade


econmica cio contribuinte, dada a natureza real do imposto

d)

pode ter diversidade de alquotas no caso de imvel edificado, no


edificado, residencial ou comercial.

e)

inconstitucional a lei do municpio que reduz o imposto predial urbano sobre imvel ocupado pela residncia do proprietrio, que no
possua outro.

03. (UFPR - 2012 - TJ-PR - Juiz) Considere as seguintes afirmativas so-

bre a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal em matria tributria:
1.

inconstitucional a fixao de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em funo do nmero de imveis do contribuinte.

2.

ilegtima a incidncia do imposto de transmisso causa mortis no


inventrio por morte presumida.

3.

Promitente comprador de imvel residencial transcrito em nome de


autarquia contribuinte do Imposto Predial Territorial Urbano.

4.

inconstitucional a adoo no clculo do valor de taxa de um ou


mais elementos da base de clculo prpria de determinado imposto,
desde que no haja integral identidade entre uma base e outra.

Assinale a alternativa correta.


a)

Somente a afirmativa 4 verdadeira.

b)

Somente as afirmativas 2 e 4 so verdadeiras.

162
c)
d)

Some nte as afirma tivas 1 e 3 so verdadeiras.


Some nte as afirma tivas 1, 2 e 3 so verdadeiras.

04. (ESAF - 2012 - PGFN ) De acordo com a jurispr


udnc ia do STJ sobre
o IPTU - Impos to sobre a Propri edade Territorial
Urbana, de compe tncia
dos Munic pios e do Distrit o Federal, incorre to
afirma r que:
a) defeso aos munic pios aumen tarem a base
de clculo do IPTU por
meio de decret o.

b)

s? contrib uintes responsveis pelo pagam ento


do l?TU tanto o promitent e compr ador do imve l quant o o promi
tente vende dor, podendo ambos figura r conjun tamen te no polo
passivo em aes de
cobrana do impos to.

c)

na hipte se em que o lanam ento origina l report


ou-se a rea menor
do imve l, por desco nhecim ento de sua real metra
gem, o impos to
pode ser compl ement ado, pois a retifica o dos
dados cadastrais
no signific a recada strame nto de imve l.

d)

no
cujo
pois
ples

e)

no incide IPTU sobre imve is objeto de contra


to de concesso de
direito real de uso, em razo da ausncia do fato
gerad or do tributo .

se permi te a reviso do lanam ento de IPTU refere


nte a imve l
padro de acaba mento consid erado era diferen
te da realidade,
neste caso o lanam ento compl ement ar decorr
eria de um simerro de fato, que no ensejaria a reviso da cobran
a.

05. (ESAF - 201 O - SMF-RJ) Sobre o IPTU Impos to sobre a Propri edade Territo rial Urban a no Munic pio do Rio de
Janeiro, julgue os itens a
seguir:

1.

11.

Ili.

IV.

o fato que faz nascer a obriga o de pagar o IPTU


a propri edade ,
o domn io til ou a posse, no primei ro dia do
ano, de bem imve l,
edifica do ou no, localiz ado na zona urbana do
Munic pio;
contri buinte do IPTU o propri etrio de imve
l, o titular de seu
domn io til, o possu idor a qualqu er ttulo, os
promit entes compr adores imitido s na posse, os posseiros, ocupa ntes
ou comod atrios
de imve is perten centes Unio, aos Estados,
aos rv.unicpios, ou a
quaisq uer outras pessoas jurdic as de direito pblic
o isentas do imposto ou a ele imune s;
os imve is localizados no Munic pio do Rio de
Janeiro, ainda que
isentos ou no sujeito s incid ncia do impos to,
so obriga dos inscrio no Sistema de Cadastro Imobil irio da Secret
aria Munic ipal de
Fazenda;
a base de clculo do IPTU o valor venal da unidad
e imobil iria, assim enten dido o valor que esta alcanaria para
compr a e venda
vista, segun do as condi es do mercado.

163
Esto corretos:
a)

todos os itens esto corretos.

b)

apenas os itens 1, Ili e IV.


apenas os itens 1, li e Ili.

c)
d)
e)

apenas os itens Ili e IV.


apenas os itens 1 e Ili.

06. (CESPE - 2011 - TRF - 5 REGIO - Juiz)


A pessoa jurdic a Beta
possui dbito s vencid os relativos ao IPTU corres
ponde nte aos exerccios
de 2008 e 2009, cada um no valor de R$ 500,00
. Sem discrim inar o tributo a ser pago, Bet2 efetuo u o recolh imento
de R$ 500,00 perant e a
autori dade admin istrativ a fiscal compe tente. Poster
iormen te, a deved ora
consta tou erro na alquo ta do IPTU.
Com base nessa s tuao hipot tica, assinale a opo
correta .
a) A empresa Beta pode pleitea r a restitu io
parcial do tributo e a integral dos juros de mora e das penali dades pecun
irias aplicadas.
b) O prazo para que Beta pleitei e a restitu io
do tributo eventu almen te pago a maior de dois anos, contad os da
data da extin o do
crdito tribut rio.
c)

d)

e)

Caso Beta pleitei e a restitu io do tributo , as


infraes de carter
forma l no prejud icadas pelo erro da alquo ta
aplica da ao IPTU no
sero passveis de restituio.
Pode a autori dace admin istrativ a compe tente
recebe r o recolh imento , imput ando- o ao pagam ento do IPTU relativ
o ao exerccio de
2009.
Se Beta formu lar consu lta para esclarecer determ
inado dispos itivo da
legislao tribut ri.a, no incidir o juros de mora
sobre o princip al at
que tal pend ncia seja solucio nada.

07. (CESPE - 2012 - MPE-RR - Promo tor de


Justia) Preoc upado com
o alto ndice de migra o da popula o do munic
pio para a capita l do
estado, o Poder Executivo munic ipal revogo u toda
a legislao que institua o JPTU. Em face dessa situao hipot tica, assina
le a opo correta .
a) O munic pio poderi a isentar da cobrana as peque nas glebas situadas em zonas rurais onde incidisse tributo sobre
propri edade , dada a
arrecadao do ITR.
b) Sendo do munic pio a compe tncia para institu ir tributo , legtim o
que ele deixe de institu -lo, no sendo o exerccio
dessa compe tncia
transfervel a outra pessoa jurdic a de direito pblic
o.
O munic pio no poderi a revoga r a legislao
c)
refere nte ao IPTU, j
que a compe tnci3 para institu -lo do estado.

164
d)

A Unio, por possuir competncia residual, :::ioder instituir o IPTU,


sempre que a sua instituio no seja exercida por quem tenha competncia tributria.

e)

O municpio poderia ter estabelecido progressivida de do IPTU para


os fins almejados, em vez de revog-lo, porque este imposto no
tem carter extrafiscal

08. (CESPE - 2012 - DPE-RO - Defensor Pblico) O governo do estado


X, preocupado com o aumento considervel de invases de pessoas de
baixo poder aquisitivo em terras pblicas com o objetivo de fixar residncia nessas terras, resolveu regularizar a situao e atribuiu propriedade
aos ocupantes, registrando o ttulo no registro de imveis. Os municpios
passaram a cobrar IPTU dos novos proprietrios. Inconformado s, os moradores das antigas invases formalizaram abaixo-assinados e procuraram
a DP para reclamar da exao, reclamando da inexistncia de abastecimento de gua, de canalizao de guas e de esgotos sanitrios, bem
como de iluminao pblica; esclareceram, ainda, que a escola pblica
mais prxima estava localizada a mais de trs quilmetros de suas casas.
Com base nessa situao hipottica, assinale a opo correta.

a)

O municpio no poderia ter institudo o IFTU sem a garantia do


cumprimento da funo social da propriedade, devendo aplicar as
alquotas progressivam ente no tempo.

b)

O municpio poderia instituir o tributo, desde que presentes, pelo


menos, duas das benfeitorias arroladas como inexistentes pelos moradores.

e)

Dadas a natureza difusa da exao e a capcidade econmica dos


novos contribuintes , dever a DP ajuizar ao civil pblica para obstar a cobrana do tributo.

d)

A cobrana do imposto legal, uma vez que o tributo tem como


fato gerador a propriedade de bens imveis.

e)

Sendo o IPTU imposto de natureza pessoal, ilegtima a sua cobrana de pessoas que no disponham de recurso para seu pagamento,

09. (CESPE - 2012 - TJ-AC - Juiz) Foi editada lei municipal criando IPTU
e constava, anexa lei, a pauta de valores dos imveis do municpio. De
acordo com essa lei, a secretaria de fazenda estava autorizada a atualizar,
com base na valorizao imobiliria, a pauta nos exerccios posteriores.
Com base nessa situao hipottica, assinale a opo correta.

a)

Ao Poder Executivo pode ser delegada a atualizao do valor do imposto com base na correo monetria.

165
b)

O municpio no poderia editar lei instituindo IPTU, uma vez que a


CF j o fez, mostrando-se , por isso, indiferente o meio utilizado para
a atualizao da pauta de valores.

e)

desnecessria a edio de lei para aprovar a pauta de valores dos


imveis do municpio, visto que, com o constante aumento das reas
habitadas, isso tornaria impraticvel a arrecadao do tributo, bastando, portanto, a edio de decreto regulamentar para majorar ou
atualizar a pauta.

d)

Tendo a pauta de valores tornado certo o objeto da tributao (imvel) e sua base de clculo (valor) no primeiro exerccio, a atualizao
da pauta nos termos previstos poder ser efetivada por meio de de-
ereto.

e)

A secretaria de fazenda pode passar a cobrar o imposto de novos


imveis no includos originalment e na pauta anexa lei.

10. (Procurador - Ponta Grossa - 2010) Sobre o Imposto Municipal


sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, segundo o Cdigo Tributrio Nacional, assinale a INCORRETA:

a)

O fato gerador do IPTU a propriedade, o domnio til ou a posse


de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Municpio.

b)

A base de clculo do imposto o valor venal do imvel.


Para cobrana do IPTU, considera-se como zona urbana a definida
em lei complementa r municipal, observada a existncia de pelo
menos um dos seguintes melhorament os mantidos pelo pblico:
meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; abastecimento de gua; sistema de esgotos sanitrios ou rede de iluminao
pblica comportame nto para distribuio domiciliar.

e)

d)

Na fixao da base de clculo, no se considera o valor dos bens


mveis mantidos, em carter permanente ou temporrio, no imvel,
para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseame nto ou comodidade.

11. (FCC/PGM/Jo oPessoa/Pr ocurador/201 2) Sobre os tributos municipais correto afirmar que

a)

a base de clculo da contribuio de melhoria por obra pblica Municipal o valor venal do imvel adjacente obra.

b)

a taxa de coleta de lixo domiciliar admite que sua base de clculo


corresponda quantidade de moradores do imvel atendido pelo
servio.

c)

o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU e


o Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis por ato "inter vivos"

1s6
a ttulo oneros o - ITBI tm como base de clculo
o valor venal do
bem.
d)
e)

o Impos to sobre Servios de Qualq uer Natureza


- ISS, apesar de ser
da compe tncia munic ipal, institu do por lei compl
ement ar.
os servios de limpez a de vias e lograd ouros p(1blic
os e de segurana p(1blica podem ser remun erados por taxa.

12 (FCC/ TJ/GO /Juiz/2 012) Um Munic pio alterou


sua legislao para instituir o IPTU progre ssivo em razo do valor venal
do imve l, criand o uma
tabela com alquo tas varian do de 0,5% a 2,5%.
Do mesm o modo institu iu
tamb m o ITBI progre ssivo em razo do valor
venal do imve l, com alquotas varian do de 1o/o a 5%. Nesse caso, a partir
dos fatos aprese ntados
e do enten dimen to do Supre mo Tribun al Federa
l,
a) consti tucion al a institu io tanto do IPTU
como do ITBI progre ssivo
em razo do valor venal do imve l como forma
de gradua o dos
impos tos segun do a capac idade contrib utiva.

b)

incons titucio nal a institu io de alquotas progressivas


para o IPTU
e para o ITBI, pois ambos so impos tos reais e,
portan to, no podem
ter alquo tas progressivas.

c)

incons titucio nal a institu io de dois impos


tos munic ipais com
mesm a base de clculo, qual seja, valor venal do
imve l, pois caracteriza bis in idem.

d)

consti tucion al apenas a institu io do IPTU progre


ssivo em razo
do valor venal do imve l, por expressa autoriz
ao na Const ituio
Federal.

e)

consti tucion al apenas a institu io do ITBI progre


ssivo em razo do
valor venal do imve l, por expressa autoriz ao
na Const ituio Federal.

' 13. (FCC/ TJ/GO /Juiz/2 009) Dispe o verbet e n


656 das Smulas do STF
que " incons titucio nal a lei que estabelece alquo
tas prog-essivas para o
impos to de transmisso "inter vivos" de bens imve
is - ITBI com base no
valor venal do imvel". Por sua vez, o verbet e n
668 das Smulas do STF
discip lina que " incons titucio nal a lei munic ipal
que tenha estabelecido,
antes da Emenda Const itucion al n 29/200 0, alquo
tas progressivas para o
IPTU, salvo se destin ada a assegurar o cumpr imento
da funo social da
propri edade urbana''. Consid erando estes dois verbet
es que expressam o
enten dimen to do STF e a discipl ina consti tucion
al das limita es consti tucion ais ao poder de tributa r, corret o afirma r
que
a) a progre ssivida de de alquo tas viola o princp
io da veda o ao confisco, na medid a em que a alquo ta vai aumen tando
gradat ivame nte,

167
indepe ndent e da base de clculo, levand o em conta
apenas critrio s
pessoais.
b)

o STF entend e ser possvel a aplicao de alquo


tas progressivas nos
casos expres samen te autoriz ados na Const ituio
Federal.

c)

o STF s admite para o IPTU a progre ssivida de


de alquo tas no tempo, como instru mento ela poltic a urbana.

d)

a progre ssivida de ele alquo tas viola o princp io


da capac idade contributiv a, razo pela qual s pode ser 'aplida excep
conal mente .
na tributa o extrafiscal permit ida a aplica
o de alquo tas progressivas em razo da base de clculo, como forma
de estmu lo ou
deses tmulo a determ inados compo rtame ntos.

e)

14. (FCC/ TCE/S P/Aud itor/20 13) A majora o


da base de clculo do
IPVA e do IPTU exceo, dentre outras, regra
da:
a) legalid ade.

b)

anterio ridade nonag esima l.

c)

anterio ridade anual.

d)

irretro ativida de da lei tribut ria.

e)

veda o ao confisco.

15. (FCC/ TJ/GO /Juiz/2 009) Tcio adquir iu em 2002


um bem imve l destinado sua residncia e de sua famlia, atravs
de mtuo imobil irio junto institu io bancria oficial. Como garant ia
de pagam ento do mtuo ,
o imve l foi gravad o com uma hipote ca em favor
da institu io bancria.
Todavia, desde 2005, quand o ficou desem pregad
o, Tco no paga o IPTU
e as prestaes sobre o referid o imve l. O Munic
pio onde est localiz ado
o imve l ingressou com execuo fiscal para cobrar
o dbito de IPTU e
requer a penho ra sobre o imve l. Diante disto,
corret o afirma r que o
imve l
a) no pode ser penho rado sem que antes se
faa a habilit ao da credora hipote cria nos autos da execuo fiscal,
a fim de que se estabele a um concu rso de credores entre o Munic
pio e a institu io
bancria mutua nte.

b)
c)

d)

no pode ser penho rado por ser bem de famlia


.
no pode ser penho rado em execuo fiscal porqu
e est gravad o
com uma hipote ca para garan tir dvida anteri or
ao dbito de IPTU.
pode ser penho rado em execuo fiscal, porqu
e os crdito s tribut rios tm preferncia sobre os crdito s com garant
ia real, no valend o

168
tambm como bem de famlia quando para garantir dvidas tributrias do prprio imvel.
e)

pode ser penhorado em execuo fiscal, mas no pode ir hasta


pblica sem que a credora hipotecria habilite seu crdito, para que
possa ter resguardado seu direito a concurso de credores que se
abrir aps a arrematao.

16. (FCC/lnfraero/Advogado/2011) Considere:

1.

ITCMD (Imposto sobre a transmisso causa mortis e doao de bens


ou direitos).

li.

ISS (Imposto sobre servios de qualquer natureza).

111.

ITBI (Imposto sobre a transmisso "inter vivos" de bens imveis e direitos a eles relativos)

IV.

IPVA (Imposto sobre a propriedade de veculos automotores)

V.

IPI (Imposto sobre produtos industrializados)


Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir os impostos indicados APENAS em

a)

li e Ili.

b)

1 e IV.

c)

1.

d)

li, Ili e V.

e)

li.

17. (FCC/TJ/PE/Juiz/2011) Em nosso sistema tributrio, os impostos designados residuais

a)

podem :er institudos por lei ordinria federal, desde que no sejam
cumulativos e tenham fato gerador e base de clculo inditos.

b)

p~de": ser institudos pela Unio, Estados ou Municpios, desde que


nao se1am cumulatiyqs ~_tenham fato gerador e base de clculo inditos.

c)

podem ser institudos por lei ordinria federal, desde que tenham
fato gerador e base de clculo inditos.

d)

so de competncia privativa da Unio e s podem ser institudos


mediante lei complementar.

e)

so institudos para cobertura das despesas residuais oramentrias.

18. (FCC/PGE/MT/Procurador/2011) Seria considerada


com a Constituio da Repblica, em matria tributria, a

incompatvel

! f ! PEI

!Oi~J!.. I

L'!

:1:::

169
a)

cobrana de pedgio pela utilizao de vias intermunicipais conservadas pelo Poder Pblico estadual.

b)

fixao da base de clculo do imposto sobre a propriedade de veculos automotores em um exerccio para cobrana no seguinte, antes
de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
respectiva.

c)

cobrana de imposto municipal sobre servios prestados por autarquia estadual que tenha por finalidade a prestao desses servios.

d)

concesso de incentivos fiscais pela Unio a determinados Estados


da federao, ainda que com o fim de promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas.

e)

instituio de impostos sobre o patrimnio ou a renda das instituies de ensino, ainda que com fins lucrativos.

19. (FCC/MPE/AP/Promotor/2012) Sobre a competncia dos Municpios para instituir impostos correto afirmar que

a)

os Municpios tm competncia para instituir e arrecadar o Imposto


sobre a Propriedade Territorial Rural e o Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana.

b)

tanto o Imposto de Transmisso de Bens por ato "inter vivos" como


por ato causa mortis so de competncia dos Municpios.

c)

o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ter alquota fixada


por lei complementar, portanto todos os Municpios devem aplicar a
mesma alquota.

d)

o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores de competncia do Municpio e sua receita repartida com o Estado.

e)

o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana pode ter


alquotas progressivas em razo do valor venal do imvel e seletivas,
de acordo com a localizao e o uso do imvel.

20. (FCC/TJ/AP/Cartrios/2011) O tributo que tem por fato gerador o


exerccio regular do poder de polcia, como, por exemplo, a fiscalizao
dos servios notariais e registrais, denominado
a)

imposto.

b)

taxa.

c)

contribuio de melhoria.

d)

emolumento.

e)

contribuio de interesse de categoria profissional ou econmica.

170
i

Gaba rito

:, Ques tao
-

Resp osta

Refe rnci a

Tpicos 1 a 6 deste capt ulo

Tpicos 1 a 6 deste capt ulo

Tpicos 1 a 6 deste capt ulo

Tpic o 1 deste capt ulo

Tpic o 5 deste cap't ulo

10

Tpicos 1 e 5 deste capt ulo

11

c
c

12

Tpic o 5.1 deste capt ulo

13

Tpic o 6 deste capt ulo


Tpicos 5 e 6 deste capt ulo
Tpicos 1 a 6 deste capt ulo

Tpic o 6 deste capt ulo

Tpic o 5.1 deste capt ulo

Tpic o 5.2 deste capt ulo

14

Tpic o 5.1 deste cai:;tulo

15

Tpic o 6.2 deste capt ulo

16

Parte

17

Parte

18

Tpic o 1 do capt ulo anter ior

19

Tpic o 5.2 deste capt ulo

20

Parte li

1 O. QUE ST ES DIS SER TAT IVA S


01. Quest~ disse rtativ a adap tada
(PGM-SP 2014 )Seg undo dete rmina a leg1s.la5ao do Muni cpio de So
Paulo, em caso de desc umpr imen to
das c~~d1_oes e dos ~r~zos est,abelecid
os para parce lame nto, edific ao
ou ut1l1zaao comp ulson os, sera aplic
ado sobre os imv eis notifi cado s 0
Impo sto sobre a Prop rieda de Predial
e Territ orial Urba na Progressivo no
Te,mpo - IPTU Progressivo, medi ante
amaj ora o anua l e cons ecuti va da
al'.quota pelo prazo de 5 (cinco) anos,
poss uindo algum limite mxi mo de
al!qu ota?

1 71
li>- Resp osta:
Sim, o art. 7 1 da Lei 10257/2001
(esta tuto elas ciclades)dispe que o
valor da alqu ota a ser aplic ado a cada
ano ser fixad o na lei especfica e
no exceder a duas vezes o valor refer
ente ao ano anter ior, respe itada a
alqu ota mxi ma de quinz e por cento
. Ademais, fica veda da a concesso
de isenes ou de anistia relativas tribu
tao progressiva.
02. (TRF da 2 Regi o- VII Conc urso
para Juiz Fede ral - 1 Prov a Escrita) - D um exem plo de modi fica
o d base de clcu lo de impo sto,
medi ante decre to, qt_e no seja cons
idera do pela jurisp rud ncia como
ofensa ao princ pio da legal idade .

li>- Resp osta:


A atual iza o mone t:ria da base de
clcu lo do IPVA e do IPTU, nos termos do art. 97 2 do Cdi go Tribu trio
Nacio nal.
03. (Fafi pa/P GM/C ariac ica/P rocu rado
r/201 1) Descreva o pos1c1onament o cio Supr emo Tribu nal Federal
sobre o IPTU progr essiv o antes da
Emen da Cons tituci onal 29/20 00 e atual
ment e.

li>- Resp osta:


Antes da vign cia da Emen da Cons tituci
onal n. 29/00 era possvel imple ment ar alqu otas progressivas de IPTU
some nte para atend er art. 182, pargra fo 4 da Cons titui o Federal, ou
seja, para busc ar ao aten dime nto
fun o social da prop rieda de urban a.
Prevalecia o ente ndim ento de que,
exceo do art. 182, parg rafo 4 da
Cons titui o Federal, no pode ria
have r a progr essiv idade do IPTU, pois
send o este impo sto de natur eza
real, no h perm issivo cons tituci onal
para levar em cons idera o a capacidad e econ mic a do contr ibuin te.
Aps a vign cia da referi da Emen da
Cons tituci onal, que altero u o pargrafo 1 do art. 156 da Cons titui o Fede
ral, tamb m ser possvel have r
a aplica o de alqu otas progressivas
em razo do valor do imv el e alquota s difere ntes de acord o com a locali
za o e o uso do imv el.
A parti r deste mom e1to passou a exist
ir a autor iza o cons tituci onal para
o estab eleci ment o de alqu otas progr
essivas para o cump rime nto de funes extrafiscais, levan do em conta o
valor, locali za o e uso do imv el,
alm da estim ulo ao cump rime nto da
fun o social da propr iedad e. Esta
situao enco ntra gJari da no art. 145,
1 da Cons titui o Federal, o
qual exige que os impo stos, na medi
da do possvel, deve m respe itar a
capa cidad e contr ibu:iv a do contr ibuin
te.

172
O entend imento do Suprem o Tribuna l Federal est materia
lizado na Smula 668, que possui a seguint e redao: " inconst ituciona
l a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitu cional
29/2000, alquotas progressivas para o /PTU, salvo se destinada a assegurar
o cumprim ente
da funo social da propried ade urbana' :
De uma forma crtica, pode-se salienta r que o princ1p10
da capacid ade
contribu tiva, previsto no art. 145, 1o da Cons:itu io Federal,
disciplin a
que legislad or ordinr io d prefern cia a tributa o por
meio de impostos pessoais, pois estes realizam melhor a justi1;a na tributa
o. E a aplicao da progres sividade das alquota s do IPTU com base
no valor venal
do imvel reafirma o princpi o da capacid ade contribu tiva
com preciso,
uma vez que se presum e que proprie trios de imveis
de maior valor
tm mais capacid ade contribu tiva que os demais.

04 - (FJG/P GM/No va_lgu au/Pro curado r/2005) A Unio


propriet ria
de um bem imvel desocu pado localiza do no Municp io
de Nova Iguau. Por no pretend er nele desenv olver qualqt..er atividad
e especfica, a
Unio celebra concesso de direito real de uso remune rada
com um particular, que explora econom icamen te o bem. Pergunt a-se
se neste caso:
(i) O Municp io pode cobrar IPTU da Unio? (ii) O Municp
io pode cobrar
IPTU do particul ar? (iii) Se o contrat o fosse de concesso
de uso haveria
alguma diferen a?
..,._Resposta:
O sujeito passivo do IPTU est definido no art. 34 do Cdigo
Tributr io
Naciona l, o qual possibil ita que seja eleito como contrib uinte
do JPTU, o
proprie trio do imvel, o titular do seu domnio til ou o
seu possuid or a
qualque r ttulo. Frise-se, apesar do art. 34 do C6digo Tribut
rio Naciona l
incluir o possuid or a qualque r ttulo entre os contribu intes
do IPTU, no
qualque r posse que autoriza a exignc ia do imp::>sto: apenas
aquele com
animus domini.
Nestes termos, "a posse deflui do conceito de possuidor, como
sendo todo
aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, ce algum dos
poderes inerentes propriedade"17 9
Nesta linha de raciocn io, conside rou-se inexigv2I o IPTU
sobre a posse
decorre nte de contrat o de concesso de uso, uma vez
que se trata de
negcio jurdico bilatera l de naturez a pessoal. Definiu a
jurispru dncia

179. PAU~S~N,. Leandro; MELO, Jos Eduardo Soares de. Imposto


s: federais , estadua is e
mumc1pa1s. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 285

173
que a posse exercida pelo cessionrio, no contrat o de concess
o de uso,
no exterior iza proprie dade, nem permite conside rar o cession
rio como
possuid or 18. Por isso, inexigv el o IPTU da cessionria
de imvel pertencen te Unio, quando a posse for decorr ente de relao
pessoal
(sem animus domini) 18 '. Por outro lado, no caso de concess
o de direito
real de uso de bem imvel federal, o concess ionrio ser
o contribu inte
do IPTU, no se aplican do a imunida de tributr ia, conform
e entend imento do Superio r Tribuna l de Justia 182
Portant o, no caso de existncia de concesso de direito
real de uso de
bem pblico federal, o Municp io poder cobrar IPTU do
concess ionrio
da Unio, eis que no prevale ce a imunida de recproca,
prevista no art.
150, VI, a, da CF/88. Contud o, se o contrat o o contrat o fosse
soment e de
concesso de uso, no haveria cobran a do IPTU, nem da
Unio (imunidade) nem do particul ar (ausncia de posse animus domini)
.

180. STJ. AgRg no REsp 1337903/MG, Rei. Ministro CASTRO MEIRA,


SEGUNDA TURMA, julgado em 09/10/2012
181. STJ. AgRg no REsp 1.337.903-MG, Rei. Min. Rei. Min. Castro Meira,
julgado em 9/10/2012.
182. A jurisprudncia desta Corte firmou-se no sentido de que
o contribuinte do IPTU o
possuidor no concernente a uma relao de direito real, inexistin
do na concesso de
uso, contrato bilateral que , configurao do "animus dominis".
Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1121332/RJ, Rei. Ministro HUMBERTO MARTINS
, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/10/2009, DJe 29/10/2009

CAPTULO IV

IMPOSTO DE TRANSMISSO
DE BENS "INTER VIVOS" - ITBI
Sumrio 1. Aspecto material; 1.1. Desapropriao e Usucapio; 1.2.
Separao consensual e excesso oneroso de partilha; 1.3. Renncia
herana; 1.4. Anulao do negcio jurdico de transmisso imobiliria;
1.5. Incidncia do ITBI na integralizao no capital de pessoa jurdica; 2.
Aspecto temporal; 3. Aspecto espacial; 4. Aspecto subjetivo; 5. Aspecto
qu3ntitativo; 5.1. Base de clculo; 5.2. Alquota; 6. Informaes complementares; 7. Quadro sinptico; 8. Smulas do STF e STJ; 8.1. Smulas
SF; 9. Questes objetivas; 1O. Questes dissertativas

1. ASPECTO MATERIAL
O Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis - ITBI passou a existir
no direito brasileiro em 1809, sendo que na poca era chamado de Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis.
Com a Constituio Federal de 1934 foi a primeira vez que houve uma
diferenciao entre o Imposto sobre Transmisso "inter vivos" e o "causa
mortis'; ambos ficando sob competncia dos Estados. Somente com a
Emenda Constitucional n 5/61 que o Imposto de Transmisso de bens
"inter vivos'; passou a ser de competncia dos Municpios, o que durou at
a Emenda Constitucioral n 18/65, onde foram unificados novamente sob
competncia dos Estacas.
Com a promulga2.o da Constituio de 1988 os Municpios passaram
novamente a exercer a competncia tributria sobre a transferncia imobiliria inter vivos, possuindo como regra matriz de incidncia a seguinte
diretriz constitucional:
Art. 756. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
(... )

176
li - transmisso "inter vivos'; a qualquer ttwo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;

A Ordem Constitucional estabelece como aspecto material do ITBI a


transmisso intervivos de bens imveis por ato oneroso. Tambm haver
incidncia sobre a transmisso de direitos reais sobre imveis, exceto os
de garantia. Antonio Jos da costa entende que "a expresso transmisso
da ao significa, por sua vez, a transferncia de direitos de ao atribuda a
outrem, que no seu titular originrio, pela qual permite que, com legitimidade, venha a juzo exercit-la, ou a continuar, se j 0 roposta" 183

Existe uma previso de imunidade no art. 184, 5 da CF/88, onde


consta que no incidir impostos federais, estaduais e municipais sobre as operaes de transferncia de imveis despropriados para fins de
reforma agrria. E o Supremo Tribunal Federal j delimitou esta regra de
imunidade, decidindo que somente ir beneficiar o proprietrio expropriado e no terceiros adquirentes de imveis, estranho ao programa de reforma agrria:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO. DESAPROPRIAO. TITULO DA DVIDA AGRRIA. IMUNIDADE
TRIBUTRIA. EXTENSO AO TERCEIRO POSSUIDOR. IMPOSSIBILIDADE.
Terceiro adquirente de ttulos da dvida agrria. Imunidade. Extenso.
Impossibilidade. O benefcio alcana to-somente o expropriado. O terceiro adquirente, que com ele realiza ato 1rercantil, em negcio estranho reforma agrria, no destinatrio da norma constitucional. (RE
769628, Relator(a): Min. MAURfCIO CORRA, Segunda Turma, julgado
em 28/0917 999, OJ 79-04-2002)

O aspecto material da hiptese de incidncia do ITBI ser a transmisso imobiliria "intervivos" praticado a ttulo oneroso. Assim, a incidncia
de tributo vai abarcar toda transmisso, a ttulo oneroso, de propriedade
imvel, domnio til, bem como direitos reais sobre estes, excluindo a sucesso causa mortis e doaqo, que est sob competncia tributria estad~al. ln,depende o tipo de negcio, venda e compra, permuta, desde que
seja a titulo oneroso, haver a incidncia do ITBI.
Quando avaliado acerca do critrio material, a banca Cespe (2009
- SEAD-SE - Procurador) considerou INCORRETA a seguinte afirmao:

183. COSTA, Antonio Jose da. A Regra-Matriz de Incidncia do ITBI, Tese de Doutorado
apresentada na PUC-SP, So Paulo, 1996, p. 63/66

i)[!$i:

177
"considere que Ana transnra a Beatriz, sua irm, um de seus imveis urbanos,
por ato gratuito. Nessa hiptese, deve incidir o imposto sobre a transmisso
de bens imveis, de competncia dos municpios''.
Aspecto material

ITCMD

ITBI

Bens

Competncia

transmisso "causa mortis" e doa- Quaisquer bens e


o, de quaisquer direitos
bens ou direitos

Estados e DF

transmisso "inter
vivos'~ a qualquer
ttulo, por ato
oneroso, de bens
imveis ...

Municpios, DF 3 e
Territrios Federais 4

Bens imveis

Entende-se como bem imvel o solo e tudo quanto se lhe incorporar


natural ou artificialmente. E, por fora do Cdigo Civil, estende-se o conceito legal de imvel aos direitos reais sobre imveis e as aes que os
asseguram, bem como ao direito sucesso aberta (art. 80 CC).
essencial compreender que o imposto tambm ir incidir sobre a
transmisso dos direito reais sobre os imveis, especialmente aqueles previstos no art. 1125 do Cdigo Civil, excetos os de garantia. Neste caso,
poder existir a transferncia de direitos sobre imveis atravs de cornpra
e venda, uso, usufruto, servido, direito do promitente comprador, direito
de superfcie, etc. Entretanto, tal incidncia no poder ocorrer, conforme
acima mencionado, nos casos de anticrese, hipoteca e penhor 184

Quanto a promessa de compra e venda, trata-se de contrato preliminar que atribui ao promitente comprador a expectativa de ser proprietrio do imvel, atribuindo o direito de obter transferncia imobiliria no
momento do pagamento do valor acordado. Considerando que o fato
gerador do ITBI o registro imobilirio da transmisso da propriedade
do bem imvel, a jurisprudncia ptria possui posicionamento no sentido
de que no incide ITBI sobre o registro da promessa de compra e venda
imobiliria 185

184. Nestes casos, haver to somente a utilizao do imvel como uma garantia de obrigao pessoal
185. STJ - Resp 764808/MG - Relator(a) Luiz Fux - Primeira Turma - Julg. 15/03/2007; STF. RE
666096 AgR, Relator(a): Min. cARMEN LCIA, Segunda Turma, julgado em 30/10/2012;

178

'

Situao diversa ocorre quando h a cesso dos direitos de promessa


de compra e venda, pois, por fora do art. 1225, VII do Cdigo Civil 186, o
direito do promitent e comprado r um direito real, sendo que sua cesso
passvel de incidncia do ITBl 187 Com isso, a transfern cia de titularidad e
do direito sobre o contrato de compromi sso de compra e venda gera obrigao de pagar o ITBI, no sob o fundamen to de transmiss o da propriedade, mas sim pela transfern cia de direitos reais sobre o imvel.
Mas tambm poder haver outros negcios jurdicos que podem
desencad ear a transfern cia de titularidad e imobiliria , como a permuta, dao em pagamen to, remio, arremata o, cesso de posse,
cesso de direitos hereditri os. Configura do como ato transmiss o de
proprieda de sobre imveis ir estar englobad o pela hiptese de incidncia do ITBI.
A aquisio de proprieda de, segundo art. 1248 do Cdigo Civil, tambm poder ocorrer por acesso fsica, por formao de ilhas, aluvio,
avulso, abandono de lveo ou plantae s ou construe s. Em outras
palavras, bem imvel por acesso fsica ocorre quando o prprio homem
incorpora permanen temente ao solo, como a semente lanada terra, os
edifcios e construe s.
Situao analisada pelo Judicirio em que no ocorrer a incidncia
do ITBI no caso de dissoluo de condomn io.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. OMISSO. NO-OCORRNCIA. ITBI.
IMVEIS URBANOS EDIFICADOS. DISSOLUO DE CONDOMNIO.
INCIDNCIA DO TRIBUTO. BASE DE CALCULO. PARCELA ADQUIRIDA
AOS OUTROS CO-PROPRIETARIOS.1. Hiptese em que os quatro impetrantes (ora recorridos) eram co-propriet rios de seis imveis urbanos edificados. Os condmino s resolveram extinguir parcialmen te
a co-propried ade. Para isso, cada impetrante passou a ser nico titular de um dos seis imveis. Quanto aos dois bens restantes, manteve-se o condomni o. Discute-se a tributao municipal sobre essa
operao.

186. Art. 1.225. So direitos reais:(... ) VII - o direita do promitente comprador do imvel;
Art. 7.4 77. Mediante promessa de compra e venda, em que se no pactuou arrependimento, celebrada por instrumento pblico ou particular, e registrada no Cartrio de Registro de
Imveis, adquire o promitente comprador direito real aquisio do imvel.
187. TJDF -APELAAO CfVEL 20040170279824APCDF - rgo Julgador: 7 Turma Cvel - Relator:
SILVANIO BARBOSA DOS SANTOS, Publicao no DJU: 02/08/2005 P;J.: 91

179
2. O Tribunal de origem entendeu ter ocorrido simples dissoluo
ele condomni o relativo a uma universalid ade de bens, conforme o
art.
631 do CC/1916. Assim, no teria havido transmisso de propriedade com relao maior parte ela operao. Se o indivduo passou
a ser proprietrio ele imvel em valor idntico sua cota ideal no
condomnio , no incidiria o ITBI.
4. No entanto, o art. 631 no incide na hiptese, pois se refere ao
caso clssico de condomni o de -bem"divisvel. Seria aplicvel se os
quatro impetrante s fossem co-propriet rios de terreno rural ou de
terreno urbano no-edifica do. Nesse exemplo, no caso de desfazimento cio condomnio , o imvel poderia ser fracionado junto ao
cartrio de imveis, observados os limites mnimos, requisitos e
formalidade s legais, resultando em quatro partes iguais. Cada um
dos antigos co-propriet rios seria o nico titular de seu terreno (corresponden te a 25% do original). Inexistiria transmisso onerosa ele
propriedad e nessa situao fictcia e, portanto, incidncia do tributo
municipal.

5. Diferentem ente, quando h condomni o de apartamen to eclilcio,


ou de um prdio urbano no-fracion ado em unidades autnomas ,
impossvel a diviso do bem. este o caso dos autos.
6. O registro imobilirio individualiz ado, como o a propriedad e
de apartamen tos, nos termos da Lei de Registros Pblicos (art. 176,
1, 1, da Lei 6.015/1973).
7. Na situao inicial, antes do pacto de extino parcial cio condomnio, os quatro impetrante s eram co-propriet rios de cada um cios
imveis, que devem ser considerados individualm ente.
8. Com o acordo, cada um dos impetrante s passou a ser nico proprietrio ele um dos seis imveis. Ou seja, adquiriu cios outros co-proprietr ios 75% desse bem, pois j possua 25%.
9. O ITBI deve incidir sobre a transmisso desses 75%. Isso porque
a aquisio dessa parcela se deu por alienao onerosa: compra
(pagament o em dinheiro) ou permuta (cesso de parcela de outros
imveis).
1o. Esse raciocnio se aplica aos quatro imveis que passaram a ser
titulados por um nico proprietrio . Quanto aos outros dois bens,
com relao aos quais o condomni o subsistiu, no h alienao
onerosa nem, portanto, incidncia do ITBI.
11. Os impetrante s adjudicaram cada um dos quatro imveis a uma
nica pessoa, indenizand o os demais (por pagamento ou permuta),

180
nos termos do art. 632 do CC/1916.(REsp 722.752/RJ,
Rei. Ministr o
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgad o em
05/03/2 009, DJe
11 /11 /2009)

O enten dimen to jurispr udenc ial segue no sentid o


de que o desfazimen to do condo mnio de bem divisvel, respei tado
os limites de cada
cond mino, config ura inexist ncia de transm isso oneros
a de propri edade
e, portan to, ausncia de incid ncia deste tributo munic
ipal. Por outro lado,
no caso de condo mnio de aparta mento edilcio, ou
de um prdio urban o
no-fr aciona do em unidad es autno mas, impos svel
a divis o do bem,
sendo que sua dissolu o ir implic ar em transm isso
imobil iria.

1.1. Desa prop ria o e Usuc apio


Observa-se que a desap ropria o trata-se de um "proce
dimento atravs
do qual o Poder Pblico compu lsoriam ente desapossa
algum de uma proprieda de e adquire, media nte indenizao, fundad o em
interesse pblic o" 188
Desta forma, tanto a doutri na quant o a jurispr udnc
ia define m a desapropri ao como uma forma origin ria de aquisi o
de propri edade , pois
indep ende de ttulo ou da vontad e do dono anterio
r. O ato desap ropria trio materializa-se por meio de decret o do chefe
do execu tivo, o qual
declarar que o imve l ser de utilida de pblic a e
de forma compu lsria
repassar a propri edade em favor do Estado ou de pessoa
jurdic a privad a
concessionria de servio pblic o.
Tal enten dimen to est ampar ado pela jurispr udnc
ia cedia do Supremo Tribun al Federal, sendo que na ocasio esta
Corte enten deu que
"no h na desapropriao transferncia da proprie dade
por qualqu er negcio jurdic o de Direito Privado. No sucede, a, venda
do
bem ao poder
exprop riante"189
Portan to, de modo inequ voco a doutri na e jurispr udnc
ia so determinan tes em defen der que no haver a incid ncia
de ITBI sobre a transcrio de imve is desapropriad0s.

188. MELLO, Celso Antonio Bandeira. Curso de direito


admini strativo . 17 ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 759
189. "( ... )no h na desapropriao transferncia da propried
ade por qualque r negcio jurdico
de Direito Privado. No sucede, a, venda do bem ao poder
expropriante. No se configura, outrossim, a noo de preo, como contraprestao
pretendida pelo proprietrio, modo
privato" (STF - Reprinc onst 1260-3 - DF - TP - j. 13-08-i
987 - Rei. Min. Nri da Silveira
- DJU 18-11-1988 - RT 639/186)

DE 3t

181
O mesm o racioc nio aplica do para o caso de usuca
pio de bem imvel, no h transf ernc ia de propr iedad e, mas sim
uma transm isso por
via judicia l, confor me enten dimen to jurispr udenc ial1 90

Com isso, na hipte se de aquisies originrias, como


na usuca pio e
desap ropria o, no haver incid ncia do ITBI, uma
vez que a transfe rncia no volunt ria, mas sim impos ta pelo poder pblic
o.

1.2. Sepa rao cons ensu al e exces so onero so de


parti lha
A incid ncia do ITBI tamb m poder ocorre r no caso
de divis o de
patrim nio na separao judicia l. Caso os bens sejam
dividid os na metad e
em favor de cada cnjug e no haver incid ncia do
impos to, uma vez no
haver a transmiss::> da propri edade , mas apenas a partilh
a de bens que j
perten ciam aos cnjug es.
Por outro lado, se na partilh a, houve r um acordo , de
forma onerosa,
em que um dos cnjug es fique com algum patrim
nio imobil irio que
corres ponda a par:e maior que a metad e do quinh
o, surge a quest o de
identif icar a incid ncia do ITBI sobre a respectiva diferen
a.
Em outras palavras, quand o partilh ados os bens em
partes ideais de
50% para cada cnjug e no h incid ncia do ITBI. Caso
a divis o dos bens
seja diferen ciada no que tange ao patrim nio imobil
irio, poder haver a
incid ncia do ITBI se no houve r a caracterizao de
doa o da parte que
exced eu a mea o na divis o dos bens imve is. Neste
sentid o, Yussef Said
Cahali lecion a que "a lei tributa a diferena recebida
a mais em imveis(.. .)
No import a que o outro cnjuge menos aquinh oado
com bens imveis tenha obtido compensao no valor dos mveis. Em haven
do diferena, surge
a exigncia tribut ria" 191
Esse tamb m o enten dimen to jurispr udenc ial majori
trio:
Nada impede o casal de, ao fazer a partilha , atribui r a
maiori a dos bens
a um deles. A circuns tncia de existirem bens mveis
compe nsando a
diferena vlida entre as partes interessadas, para efeito
de equiva lncia da partilha . Perante o Fisco, no entanto , so conside
rados apenas
os bens imveis, passveis de tributa o (TJ-SP - Agravo
de Instrum ento
n 252.C4 7- 7 - So Paulo - rei. Toledo Silva - 4 C Civ
- j. 20.4.95).

190. STJ. REsp 118.360/SP, Rei. Ministro VASCO DELLA


GIUSTINA. TERCEIRA TURMA, julgado
em 16/12/2 010
191. CAHALI, Yussef Sad. Divrcio e Separao. So
Paulo: RT, 2005, p. 153/154.

i82
Quanto incidncia de ITBI na partilha de dissoluo conjugal deve-se
tomar em conta, to somente, os bens imveis localizados no Municpio, conforme art. 32, VII, a, da Lei Complem entar Municipa l 505/03. 2.
Vale registrar que o art. 34, I da Lei Complem entar Municipal 505103
atribui permuta presuno de onerosidade, quando, para efeitos fiscais, a equipara compra e venda, e portanto, os bens comuns permutados no elidem a exigncia fiscal. 3. Apenas quando no preservadas
as meaes que a transmisso d-se a ttulo gratuito, fazendo incidir o
/TCMD. Preservadas as meaes, a transmisso d-se a ttulo oneroso,
fazendo incidir o ITBI. (TJPR - 3 C.Cvel - AC 499536-6 - Maring - Rei.:
Paulo Roberto Vasconcelos - Unnime - J. 74. 70.2008)
(.. .)Assim, a orienta o majoritri a seguida por este Tribunal (e acolhida
pelo Tribunal Pleno) no sentido de que a incidncia do imposto municipal ou estadual, nos casos em que houver transmisso de bens em
ao de separao judicial, depende da circunstncia de haver ou no
a preservao das meaes ... se houver a preservao, com existncia
de compensao, opera-se, ento, a transmisso a t.'tulo oneroso, dando azo, assim, incidncia do imposto de transmisso inter vivos (ITBI)
(... )" (TJ-RS. Agravo de Instrumen to N 70024797827, Stima Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Ricardo Raupp Ruschel, Julgado
em 0710712008)

Desta forma, haver a incidnci a de ITBI sobre o valor que exceder


ao respecti vo quinho na partilha de bens imveis entre cnjuges , em
razo de separao judicial, desde que este excesso se d a ttulo oneroso.

1.3. Rennc ia Heran a


O direito brasileiro adotou o princpio de saisini, atravs do qual, aberta a sucesso, a herana transmite -se, desde logo, aos herdeiros legtimos
e testamen trios (art. 1784 CC). bvio que somente com a aceitao da
herana que se poder consider ar como definitiva mente incorpora da ao
patrimn io do herdeiro. Por outro lado, faculdad e ao herdeiro renuncia r
herana, ou seja, declara que no a aceita, desde que seja feita de maneira expressa, sendo que o herdeiro renuncia nte consider ado como se
nunca tivesse herdado (1806 CC).
Esta renncia poder ser feita de duas formas: abdicati va - trata-se
do efeito abandon o de um direito em favor do monte ou dos demais herdeiros; e translat iva - quando existe a figura da alienao. Neste caso,
apesar de revestir-se dos requisito s da renncia , haver a transmisso, ttulo gratuito ou oneroso, dos bens do quinho. Em linhas gerais assim
definida a diferena entre as duas formas de renncia :

183
Abdicativ o: onde o herdeiro abre mo da parte que lhe cabe, retor-

nando sua quota parte ao monte partvel.

Translati va: onde o herdeiro renuncia sua parcela em favor de pes-

soa determin ada.


Em regra, o Imposto de Transmisso dos Bens Imveis - ITBI no incidir sobre a renncia de herdeiros na sua parte na herana, exceto na
forma translativ a e se for feita a ttulo oneroso. Esse o entendim ento do
Superior Tribunal de Justia:
'
RENUNCIA HERANA - INEXISTNCIA DE DOAO OU ALIENAO
- ITBI - FATO SERADOR AUSNCIA DE IMPLEMENTO. A renncia de
todos os herdeiros da mesma classe, em favor do monte, no impede
seus filhos de sucederem por direito prprio ou por cabea. Homologada a remncia, a herana no passa viva, e sim aos herdeiros
remanescentes. Esta remncia no configura doao ou alienao viva, no carae'.erizando o fato gerador do ITBI, que a transmisso da
proprieda de or.. do domnio til de bens imveis. Recurso provido. (REsp
36.076/MG, Rei. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em
03/7 217 998, DJ 29103/7 999, p. 76)

Desta forma, quando a renncia ocorra de forma pura e simples,


quando no haver incidnci a tributria , pois no haver transfer ncia de
titularida de. Por outro lado, ocorrend o a renncia com efeitos translativ os
de forma onerosa, ocorrer a cesso de direitos sobre imveis, fato gerador do ITBI.

1.4. Anula o do Negci o Jurdic o de Transm isso imobili ria


Tradicion almente, o Cdigo Tributri o Nacional no condicio na os
efeitos tributrio s validade do negcio jurdico que serviu de base para
obriga o tributria . Isso porque o art. 118, 1, do CTN dispe que o fato
gerador interpret ado "abstrain do-se da validade jurdica dos atos efetivamente praticado s pelos contribuin tes, respons veis, ou terceiros, bem
como
da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos''.

Este dispositi vo legal representa aaplica o do princpio do non olet


e tem comoesc opo permitir a tributa o das atividade s ilcitas. Em outras
palavras, irrelevan te, para a determin ao da obriga o tributria , a validade jurdica dos atos efetivam ente praticado s pelos contribui ntes. Basta
que tenha havido a incidnc ia tributria , com o enquadr amento do fato
ao aspecto material da hiptese abstrata mente prevista em lei.

184
De tal sorte, se houve r uma decis o judici al
que anule negc io jurdico que foi base de incid ncia do ITBI, no
suger ia qualq uer direito de
repeti o dos valore s pagos ao Munic pio, uma
vez que na poca do recolhim ento houve uma efetiv a transm isso
imobi liria. Com base neste
enten dimen to tradic ional, ampa rado por norma
expre ssa da legisla o
tribut ria, o Supe rior Tribun al de Justi a tinha
enten dimen to conso lidado :
Trata-se de recurso especial no qual se discute se
a anulao judicia l
da compr a e venda de imve l d origem ao direito
de restituio do
Impos to sobre Transmisso de Bens Imveis - ITBI.
"A anulab ilidade no tem efeito antes de julgad a
por sentena" (art.
177, Cdig o Civil), de tal sorte que, poca do
recolh imento do
ITBI, a transmisso da propri edade imve l se deu
de forma regular.
Assim, o fato de uma deciso judicia l, superv enient
e ao regular recolhim ento do ITBI, ter anulado a compr a e venda
no induz o raciocn io de que o tributo foi recolh ido indevi damen
te.
Isso, porqu e "a defini o legal do fato 9erad or
interp retada abstraindo -se da validade jurdic a dos atos efetiva mente
praticados pelos contrib uintes , responsveis, ou terceiros, bem
como da natureza
do seu objeto ou dos seus efeitos'; nos termo s do
art. 118 do Cdigo Tribut rio Nacional.
A pretenso de recuperao dos valores pagos a
ttulo de ITBI deve-se dar em ao indeni zatria movid a contra aquele
que deu causa
anulao do negcio, e no contra a Fazenda do
Municpio. Recurso especial provido.(REsp 1175640/MG, Rei. Minist
ro BENEDITO GONALVES, PRIMEIRA TURMA, julgad o em 04/05/ 2010,
DJe 11/05/201 O)
Contu do, no julgam ento do Recur so Espec
ial n. 14931 62-DF ,em
25/11 /2014 , a Segun da Turma do STJ julgou
que diante da anula o do
negc io jurdi co que emba sou recolh iment o
do ITBI, haver a config urao do pagam ento indev ido, autor izand o a
repeti
o de indb ito:
.,.. '
~

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTARIO. AUSNCIA DE OMISS


O. ART. 535,
li, DO CPC. RESTITUIO DE INDBITO. DECLARAO
DE NULIDADE
DA COMPRA E VENDA DE IMVEL. DESFAZIMENTO
DO FATO GERADOR. DEVOLUO. VALORES.
IMPOSTO DE TRANSMISSO. ITBl.O art. 118, 1, do
CTN no pode ser
interp retado de forma insulada, porquar~to pode
trazer srias contradies aos demais dispositivos legais. O princp
io do non o/et,
expresso no artigo citado, foi criado por Albert Hense
l e Otmar Bhler e tem como escopo permi tir a tributa o das
atividades ilcitas.

, ;,.

18 5
Irrelevante, portan to, para a determ inao do fato
gerador, a validade jurdica dos atos efetiva mente praticados pelos
contrib uintes .
No caso sub judice, houve a declarao de nulida
de do negc io jurdico de compr a e venda de imve l entab ulado
pelas partes, sem
que houvesse dolo do recorrido, tendo-se desfei to
o fato gerad or do
ITBI. Desse modo, nada mais justo que o restab elecim
ento do statu
quo ante, para que no haja enriqu ecime nto ilcito
do Estado. Na
hipte se dos autos trata da declarao de nulida
de do prpri o fato
que gerou a exao, o que no origin ou benef cio
econ mico para a
parte. Recurso Especial no provido.(REsp 1493162/DF
, Rei. Minist ro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgad o em
25/11 /2014 ; DJe
19/12/2014)

um pouco prem aturo afirma r que o Super ior Tribun


al de Justi a inverteu seu enten dimen to. Prime iro porqu e se
trata de uma decis o proferida em uma das Turma s, e no pela Prime ira
Seo do Tribun al. Segun do,
porqu e no se pode negar a valida de e eficc
ia do art. 118, 1, do CTN, bem
como o posic ionam ento histr ico da jurisp rudn
cia e doutr ina major itria.
Lucia no Amar o defen de uma interp reta o
sistem tica entre art. 118
art. 116, de modo que apesa r de recon hecer
que a incid ncia do tributo indep enden te da regula ridade e licitud e
dos atos jurdic os, alerta para
neces sidade de se averig uar a identi fica o da
ocorr ncia real do fato gerador:

"... para incidncia do tributo , no relevante a regula


ridade jurdic a
dos atos, ou a licitud e do seu objeto ou dos seus
efeitos, nem
decisivo indaga r dos efeitos reais dos fatos ocorrid
os.
(. .. )

Esse preceito deve ser concil iado com o art. 116,


1. Se os efeitos de
certo ato integr arem a defini o legal do fato gerado
r, a ausncia
desses efeitos, no plano concreto, lega, logica mente
, a reconhecer
o no aperfe ioam ento do prpri o fato gerad or e,
por via de conseqncia, a inexistncia de obriga o tribut ria" 192

No enten dimen to mais recen te do Super ior


Tribun al de Justi a, ficou
consi gnado que no caso de se mant er os efeito
s da incid ncia tribut ria,
com base no art. 118, 1, do CTN, poder o trazer
srias contra die s aos
dema isdisp ositiv os legais do orden amen to jurdic
o.

192. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So


Paulo: Saraiva, 2014, p. 301/303

i'

186
A doutrin ria ainda est dividida , de modo que ainda deve-se
reconhecer a vigncia da previso do art. 118 do Cdigo Tributr io
Nacional,
bem como da interpre tao objetiva do fato gerador, predom inante
at
o momen to. Represe ntando o novo entendi mento, Francisco Ramos
Mangieri se manifes tou favorv el restitui o deste pagame nto sob
a alegao de inexist ncia do fato imponv el do ITBI na hiptes e de
posterio r
anula o do ato translat ivo imobili ria:
"No se deve esquece r que toda relao juridica tributria vem
amparad a por um fato econm ico relevant e e que gera efeitos
no
mundo fenomn ico. Pois bem, com a decreta o de nulidade
da
compra e venda, as partes remonta m ao status quo ante, como
se
nenhum negcio tivesse sido realizado. E no havendo contrata o
vlida, no haver, do mesmo modo, reflexos econmi cos. O imposto, ento, foi pago indevida mente e, portanto , deve ser restitud o" 193

Hugo de Brito Machad o apresen ta um entendi mento interess


ante
quando defende o direito restituio, pois fundam enta que a
anula o
do negcio jurdico exclui a causa que motivou a cobrana do imposto
:
"Mesmo assim, o desfazim ento do fato que configur a a hiptese
de
incidnc ia do imposto, sendo efetivo e desfazen do, assim, aquela
realidade que deu causa cobrana do tributo, faz nascer o direito

restitui o deste" 194

De qualque r forma, estas diverg ncias ajudam a fomenta r reflexe


s
sobre a interpre tao da obriga o tributr ia vista da validade
do negcio jurdico . No caso de anula o do negcio jurdico , tem-se que
a transferncia de riqueza que embaso u a tributa o, tendo sido anulada
, impediria a incidnc ia tributr ia, sob pena de ofensa aos princpi os da
justia
tributr ia e capacid ade contribu tiva.
'Portan to, ainda perman ece a polmic a da possibil idade da repeti
o
de indbito frente a anula o do negcio jurdico que embaso u
a tributao. Contud o, ainda tem-se um cenrio com o entendi mento
baseado
num entend imento clssico do Superio r Tribuna l de Justia frente
a um
entend imento modern o com tendnc ia de consolidao.

193. MANGIERI, Francisco Ramos Mangieri e outros, ITBI. P ecl. Eclipro,


2006, p. 166/167
194. MACHADO, Hugo ele Brito. Direito restitui o do ITBI em
face do anulame nto da
venda do imvel, publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio
n 183, dezembro/201 O, p. 63/68

187

1.5. Incid ncia do ITBI na integr aliza o no capita l de pessoa jurdic a


Alm da previso do aspecto materia l, a Constitu io Federal criou
aimunida de tributr ia para alguma s situaes, dentre elas, o art. 156
2:
Art. 756...
2 - O imposto previsto no inciso li:

I - no incide sobre a transmis so de ber;is ou direitos incorpor ados


ao
patrimn io de pessoa jurdica em realiza o de capital, nem sobre
a
transmis so de bens ou direitos decorren te de fuso, incorpora o,
ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividad
e
prepond erante do adquiren te for a compra e venda desses bens
ou direitos, locao de bens imveis ou arrendam ento mercant il;
li - compete ao Municpi o da situao do bem.

Para Regina Helena Costa, a "imunid ade tributri a, ento, pode ser
definida como a exonerao, fixada constitu cionalm ente, traduzid a
em norma
expressa impedit iva de atribui o de compet ncia tributr ia"' 95
E a Carta
Magna, ao mesmo tempo em que definiu a regra matriz do ITBI,
tambm
criou uma regra especifica de imunida de em que o imposto no
incidir
sobre a transmisso dos bens ou direitos quando efetuad a para
sua incorpora o e desinco rpora o de patrim nio de pessoa jurdica em
pagamento de capital nela subscrito. Tambm no haver incidn cia
quando
a transmisso de bens ou direitos for em decorr ncia de fuso,
incorpo rao, ciso ou extin o de pessoa jurdica , salvo se, nesses casos,
a atividade prepond erante do adquire nte for a compra e venda desses
bens ou
direitos, locao de bens imveis ou arrenda mento mercan til.
Observe-se que esta imunida de estar condicio nada ao fato de que
o
adquire nte no esteja como atividad e prepond erante a compra
e venda,
locao ou arrenda mento mercan til de bens imveis, sendo que
o art. 37
do Cdigo Tributr io Nacional vem a definir os critrios para sua
identificao:
Art. 37. O disposto no artigo anterior no se aplica quando a pessoa
jurdica adquiren te tenha como atividade prepond erante a venda
ou
locao ele propried ade imobilir ia ou a cesso de direitos relativos

sua aquisio.

195. COSTA, Regina Helena. Imunidad es tributria s: teoria e anlise


da jurisprud ncia do
STF. 2 ecl. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 52

188
7 Conside ra-se caracte rizada a atividad e prepon
derante referida
neste artigo quando mais de 50% (ciriqe nta por cento)
da receita
operac ional da pessoa jurdica adquire nte, nos 2 (dois)
anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseq er.tes aquisi o,
decorre r de
transa es mencio nadas neste artigo.

2 Se a pessoa jurdica adquire nte inicicr suas atividad


es aps a aquisio, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-s e- a
prepond erncia referida no pargra fo anterior levando em conta os
3 (trs) primeiros anos seguintes data da aquisio.
3 Verificada a prepond erncia referida neste artigo,
tornar-se- devido o imposto , nos termos da lei vigente data da aquisi
o, sobre o
valor do bem ou direito nessa data.

4 O disposto neste artigo no se ap/Jca transmis


so de bens ou
direitos, quando realizad a em conjunt o com a da totalida de
do patrimnio da pessoa jurdica alienan te

A fiscalizao munici pal dever identifi car a ativida de prepon


derant e
com base na receita operac ional, como exige o art. 37 do CTN,
para conferir a existn cia de imunid ade do ITBI. essencial compr eende
r que receita
operac ional corresp onde aos valores obtidos atravs da ativida
de princip al
da empres a 196, ou seja, se relaciona ao resulta do das ativida
des que constituem o objeto social da sociedade.
No julgam ento do Recurso Especial n. 448.527, o Ministr o
relator Luiz
Fux observ ou, vista do art. 37 do Cdigo Tribut rio Nacion
al, que o ITBI
no incide, em regra, quand o o negci o jurdico se traduz
ao pagam ento
de cota no patrim nio de pessoa jurdica , ou resulte de
incorpo rao ou
fuso de pessoa jurdica . Contud o, haver a i'1cidncia se
esta empresa
atuar, prepon derant emente , na venda ou locao de imveis
. Neste mesmo julgado , o Ministr o Humbe rto Gomes de Barros defend
eu que:
" O tributo s incide, quando a pessoa jurdica tenha obtido
mais da
metade de s' 'reci:!ita operaci onal em negcio s imobili
rios. A regra a no incidn cia; exceo, a inci:ln cia. Trocand o em
midos
pode-se dizer: no incide ITBI em transfer ncia imobili ria
realizad~
no intuito de integral izar capital de pessoa jurdica , salvo
se a pessoa jurdica houver auferid o - dois anos antes e dois anos
depois do
negcio - mais da metade de sua receita operaci onal.

196. NPC 14 Pronunc iamento Instituto dos Auditore s Indepen


dentes do Brasil - IBRACON n
14 de 18/01/2001

I;[

189
Como se percebe , a incidn cia do tributo depend e de uma
circunstncia positiva : a realizao de negcio s imobili rios, em valor
superior metade da renda operaci onal. Isto significa : Para dizer
que o
tributo incide, o Fisco deve ser provar que a circuns tncia
geratriz
da ob:-igao tributr ia realmen te aconteceu".

No mbito e:npresarial comum que o capital social venha


a ser
integra lizado por qualqu er espcie de bens susceptveis de
avaliao pecuniri a (art. 997, Ili, do CC), tais como dinheir o,crdi to,
mveis, imvei s
e outros. E esta imunid ade tribut ria tem como finalida de
constit uciona l
facilita r a capital izao e, assim, fomen tar o desenv olvime
nto econm ico
nacional.
'
Quanto a isso no h polmi ca, sendo o proble ma encont
rado no fato
de existir alguns posicio namen tos diverge ntes quanto aplica
o restrita
da imunid ade do art. 156, 2, inciso 1, da Carta Consti tuciona
l ao valor
do imvel suficie nte integra lizao do capital social. Em
outras palavras,
art. 36 do Cdigo Tribut rio Nacional permiti ria a aplica
o da imunid ade somen te ao limite do capital subscrito, no admiti ndo
a concesso de
imunid ade quanto ao valor total do imvel incorpo rado, se
excede nte.
Em outras palavras, caberia Fazenda Pblica munici pal
averigu ar
e lanar o tributo sobre o valor dos bens imvei s e respec
tivos direitos
incorpo rados de quantia superio r ao valor nomina l das
cotas. Assim, a
imunid ade somen te seria reconh ecida ao valor dos imvei
s necessrios
integra lizao do capital social, incidin do o impost o munici
pal sobre o
restante.
Outro entend imento parte-s e no sentido de que o art.
156 da Carta Consti tuciona l no limitou nem previu a aplica o restritiv
a da norma
de imunid ade em relao ao valor do bem realizado. Com
a mxim a de
"o que no proibid o, permiti do'; ao empres rio assegu rado
o direito de
subscrever capital em valor inferio r ao bem que integra liza,
sem, contud o,
haver a tributa o do valor excede nte.
Apesar da previso objetiv a, a falta de delimit ao mais
precisa de
seus limites e rea de aplica o faz com que o fisco munici
pal questio ne
a aplicao da regra de imunid ade em sua plenitu de. De
modo que reconhece a imunid ade sobre o valor integra lizado (o valor da
subscrio), e
tributa -se a diferen a entre este valor e o bem transfe rido.
Ao chegar no Suprem o Tribuna l Federal esta celeuma, atravs
do Recurso Extrao rdinrio n. 796.376, o plenr io deste Tribuna l
entend eu haver
repercusso geral na matria :

190
IMPOSTO DE TRANSMISSO - ITBI - IMVEIS INTEGRALIZADOS AO
CAPITAL DA EMPRESA - ARTIGO 156, 2, INCISO 1, DA CONSTITUIO FEDERAL - ALCANCE - LIMITAO OBSERVADA NA ORIGEM RECURSO EXTRAORDINRIO - REPERCUSSO GERAL CONFIGURADA.
Possui repercusso geral a controvrsia alusiva ao alcance da imunidade quanto ao Imposto de Transmisso nos casos de imveis integralizados ao capital social da empresa, cujo valor de avaliao ultrapasse o da cota realizada, considerado o preceito do artigo 156,
2, inciso 1, da Carta Federal. (RE 796376 RG, Relator(a): Min. MARCO
AURLIO, julgado em 05/03/2015, PROCESSO ELETRNICO DJe-055
DIVULG 19-03-2015 PUBLIC 20-03-2015 )
Portanto, a deciso acerca da extenso da norma imunizante prevista
no art. 156, 2, da CF, est sob cautela do Supremo Tribunal Federal, o
qual fixar o entendimen to final se haver tributao sobre o fato do empresrio integralizarb ens de valor superior ao capital subscrito.

2. ASPECTO TEMPORA L
Se a Constituio Federal de 1988 elegeu como aspecto material do
ITBI "a transmisso de bens imveis'; o momento da ocorrncia do fato
gerador, somente poder ser o instante em que a legislao civil considere
como perfeita a transmisso de titularidade.

comum que o imposto municipal seja exigido em momento anterior


ao Registro do Imvel, muitas vezes no momento da elaborao do contrato ou da escriturao da venda. Frente a esta situao ftica, existem
inmeros juristas, ainda que de forma minoritria, que defendem que o
contrato isoladamen te transfere a propriedade imobiliria.
Acerca da transmisso de propriedade de imveis
as li,es de Slvio de Salvo Venosa:

interessante notar

"Para o sistema francs, a transcrio no registro imobilirio no


constitutiva de direito real. O efeito translativo decorre do prprio
contrato de compra e venda, doao, permuta etc. O contrato , ao
mesmo tempo, obrigao e fato gerador do direito real. Transfere-se a propriedade pelo simples consentimen to. Quanto aos imveis,
existem nesse direito duas fases distintas: quando do contrato, a
propriedade transfere-se, acarretando efeito entre as partes; com o
registro imobilirio, o direito alcana o efeito erga omnes. O registro
tem apenas o efeito de tornar o negcio pblico e oponvel perante
terceiros.
(, .. )

,,

\,'.['

": 1:

191
O Cdigo alemo de 1896 instituiu a transferncia de propriedade
fundada no registro imobilirio. Pelo sistema alemo, h um exame
prvio do ttulo que serve de instrumento para a transferncia da
coisa, perante juzes de registro imobilirio. Essa modalidade exige
cadastro rigoroso e confivel dos imveis. Efetivado o registro nesse
sistema. O ato assume carter de negcio jurdico abstrato. Desvincula-se o negcio da causa anterior, seja ela contrato de compra e
venda, doao, permuta etc. Destarte, o contedo do registro estabelece presuno absoluta de proprifig~de. A transcrio imobiliria
sua prova plena. O registro alemo concede publicidade formal ao
tornar pblicos os atos ali inscritos, permitindo a qualquer interessado deles tomar conheciment o. Tambm confere publicidade material ao ato registrado porque a ele atribuiu precipuamen te eficcia.
A inscrio exterioriza o ato e outorga-lhe eficcia erga omnes.Nosso ordenamento civil adota o sistema tedesco, com a mitigao necessria realidade social. O registro imobilirio no poderia apresentar o mesmo carter absoluto em razo de nossas deficincias
estruturais" 197

Dispe o art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional que se tratando de


situao de fato, considera-se concretizado o fato gerador do imposto
a partir do momento em que as circunstncias materiais produziram
seus efeitos. Por outro lado, sendo uma situao jurdica, considera-se ocorrido o fato gerador quando estiverem presentes os requisitos
legais definidos naquela situao jurdica.

evidente que o Cdigo Civil brasileiro adotou o modelo alemo,


onde se considera que o registro estabelece presuno absoluta de propriedade, fazendo sua prova plena. Pelas regras do Cdigo Civil (art. 1245),
a propriedade imvel ser transferida, entre vivos, mediante o registro do
ttulo translativo no Registro de Imveis. Enquanto isso no ocorra, o
alienante continua a ser havido como dono do imvel. Em outras palavras,

"enquanto no levado a registro, enquanto no transcrito, o ttulo aquisitivo


da propriedade no produz efeitos de transmiti-la"l 98.

197. VENOSA, Slvio de Salvo. Direito Civil: direitos reais. So Paulo: Atlas, 2011, p. 185/186
198. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
285

l.\Oi,

19 2

A partir desta premissa, pode-se notar que o aspecto temporal do ITBI


est condicionado ao aperfeioamen to da transmisso imobiliria, conforme disposto pelo Cdigo Civil. E a concretizao do fato jurdico tributrio
somente ocorrer com o cumprimento dos requisitos legais, nos termos
do art. 1245 CC.
Este o entendimento de Hugo de Brito Machado:
" claro que a lei civil havia de definir o instante em que se
deve considerar a transmisso consumada. Este momento o
da transcrio do ttulo no Registro de Imveis. Todavia, desde que as partes convencionara m a compra e venda, o tributo j pode ser recolhido, tendo em vista que os atos restantes
constituem mera formalizao, para efeitos civis" 199

Em respeito a legislao privada, conforme prescreve o art. 11 O do


CTN, entende-se que o negcio jurdico, por si s, insuficiente para
transferir o domnio, sendo necessria, para completar o processo translativo, no caso de bens imveis, a transcrio do ttulo de transferncia no
respectivo Registro de Imveis.
Neste sentido j decidiu e consolidou a jurisprudncia no Superior Tribunal de Justia:
TRIBUTAR/O. ITBI. FATO GERADOR. OCORRNCIA. REGISTRO DE TRANSMISSO DO BEM IMVEL. O fato gerador do imposto de transmisso
(art. 35, /, do CTN) a transferncia da propriedade imobiliria, que somente se opera mediante registro do negcio jurdico no ofcio competente. Precedentes do STJ. 3. Agravo Regimental no provido. (AgRg no
AREsp 275.273/SP, Rei. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
julgado em 0217 0/20 72, DJe 75110/20 72)

Na prtica, o adquirente do imvel est obrigado a providenciar o pagamento do ITBI antes da lavratura da matrcula. Isso porque a lei 8935/94
e 6015/73, as quais regulamentam os servios notariais e de registro, impe como dever dos Cartrios a fiscalizao dos tributos incidentes sobre
seus atos:
'

Lei 8935194 - Art. 30. So deveres dos notrios e dos oficiais de registro:
XI - fiscalizar o recolhimento dos impostos incidentes sobre os atos que
devem praticar;

199. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 33 ed. So Paulo: Malheiros.
2012. p.410

193
Lei 60 75173 - Art. 289. No exerccio de suas funes, cumpre aos oficiais
de registro fazer rigorosa fiscalizao do pagamento dos impostos devidos por fora dos atos que lhes forem apresentados em razo do ofcio.

Considerando que o fato jurdico tributrio apenas ir ocorrer posteriormente, o recolhimento antecipado exige com que a base de clculo
do impostoseja presumido. Marcelo Colombelli Mezzomocritic a esta forma de recolhimento no sentido de que "deve incidir o ITB/ aps o registro
e no antes, como tem urdido aviciosa praxe de nossos Cartrios e Tribunais.
S a transmisso aps oregistro que constitui o direito frente ao sujeito passivo total. O direitoreal s se cria per se stante quando seu exerccio a fonte
dapublicidade indispensve/"2
'
Tais legislaes, aparentemente , poderiam trazer contradies em torno do momento da ocorrncia do fato gerador do ITBI: ato da celebrao
do instrumento (escritura) ou no registro desse instrumento. Ocorre que
somente haver transmisso imobiliria com o registro respectivo ttulo,
sendo assim, somente o registro imobilirio junto ao Registro de Imveis
poderia ser o aspecto temporal da hiptese de incidncia do ITBI.
A exigncia do pagamento do ITBI no momento da celebrao da
escritura pblica apenas uma forma de pagamento antecipado, exigido
pelos Tabelies para no serem eleitos como responsveis pelo respectivo
crdito tributrio (art. 134, VI, CTN 21).Contudo, ressalta-se que, enquanto
no transcrito o ttulo aquisitivo de propriedade no poder reconhecer
os efeitos da transmisso para efeito do imposto municipal.
Desta forma, considera-se ocorrido o fato gerador do ITBI no momento do registro da escritura junto ao Registro de Imveis. E o prazo decadencial para lanar de ofcio Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis
no declarados e no pagos de cinco anos contados do primeiro dia do
exerccio seguinte ao que o lanamento poderia ser efetuado, na forma do
art. 173, 1 do CTN.

200. MEZZOMO, M.C. Breves apontamentos sobre a incidncia do ITBI e IPTU.Disponvel


em:<http://www.u fsm.br/direito/artig os/tributario/ITBH PTU.htm>.
Acesso
em 18/12/2008.
201. Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: ... VI - os tabelies, escrives e
demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles,
ou perante eles, em razo do seu ofcio;

194

3. ASPECTO ESPACIAL
O imposto deve ser recolhido no Municpio onde se localiza o imvel objeto de transmisso (art. 156, 2, 1 CF). Ao contrrio do que ocorre
com o IPTU e ITR, para o ITBI irrelevante o imvel ser rural ou urbano, os
dois sero alcanados pelo imposto municipal.

4. ASPECTO SUBJETIV O
O sujeito ativo do ITBI definido como o Municpio da situao do
imvel, com exceo para os territrios, situao em que a Unio ir arrecadar os impostos municipais, bem como o Distrito Federal que ir arrecadar tributos estaduais e municipais dentro de sua circunscrio (art. 147
da Constituio Federal).
O art. 42 do Cdigo Tributrio Nacional delega aos municpios a funo de eleger os sujeitos passivos do imposto, que poder atribuir a responsabilida de para o adquirente ou alienante imobilirio. Isso significa
que o sujeito passivo da obrigao tributria pode ser escolhido discricionariamente pela lei municipal, uma vez que o art. 42 do Cdigo Tributrio
Nacional deixou aberta essa possibilidad e, ao consignar que o "contribuinte do imposto qualquer das partes na operao tributada, como dispuser a lei''.

5. ASPECTO QUANTITA TIVO


5.1. Base de clculo
De semelhante forma que ocorre com o IPTU, o art. 38 do Cdigo Tributrio Nacional elege como base de clculo do ITBI o valor venal do
imvel.
Para um melhor entendimen to acerca da base de clculo do ITBI
necessrio que se defina precisamen te o que vem a ser valor venal, e,
conseqent emente, qual o quantum a ser utilizado para fins de clculo deste imposto. Pois, como diria o saudoso tributarista Alfredo Augusto Becker: "a lei tributria no um falco real que do punho do Executivo
ala vo para ir caa do 'fato gerador"22

202. BECl<ER, Alfredo Augusto.Teoria Geral do Direito Tributrio. S::i Paulo: Lejus, 1998, p.
115

195
Descobre-se que o alcance da expresso valor venal, prevista no art.
38 do Cdigo Tributrio, resultante de um ato negocial, no qual deu ensejo a transmisso de um imvel ou do direito sobre ele.
Por isso, entende-se como valor venal o preo real de venda, isto ,
o va or que o imvel alcanaria em condies de compra e venda no mercado no momento de sua alienao, no se levando em conta as construes realizadas posteriorme nte:
STF - Smula n 7 7O - O imposto -de t;nsmisso "inter vivos" no incide sobre a construo, ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas
sobre o que tiver sido construdo ao tempo da alienao do terreno.

Esse tambm o entendimen to do doutrinador f<iyoshi Harada, defendendo o valor venal do imvel como sendo o "preo alcanado nas
operaes de compra e venda vista, consideradas as condies normais do
mercado imobilirio" 23
Aires F. Barreto define que o "valor venal o preo provvel que o
imvel alcanar para compra e venda vista, diante de mercado estvel
e quando comprador e vendedor tm plena conscincia do potencial de
uso e ocupao que o imvel pode ser dado" 24 Com efeito, a Fazenda
Pblica deve buscar a verdade material da base de clculo do ITBI, no
sendo obrigada a aceitar o valor declarado pelo contribuinte , quando este
for notoriamen te inferior ao de mercado.
O entendimen to jurisprudenc ial de que a base de clculo do IPTU,
por mais que utilize a mesma nomenclatu ra, no precisa coincidir com o
ITBI, pois teriam formas de apurao diferentes:
EXECUO FISCAL. ITBI. BASE DE CLCULO. VALOR VENAL DO IMVEL.
1PTU. PLANTAS GENRICAS. APURAO DA BASE DE CLCULO POR ARBITRAMENTO. ART. 148 DO CTN. POSSIBILIDADE. 1. A forma de apurao
da base de clculo e a modalidade de lanamento do 1PTU e do ITBI
so diversas, no sendo possvel vincular os valores, que em regra sero diferentes. 2. possvel, mediante processo administrativo , arbitrar
a base de clculo desde que presentes os pressupostos autorizativos do
artigo 148 do CTN, como ocorreu na espcie. 3. Agravo regimental no
provido. (STJ. AgRg no REsp 1226872/SP, Rei. Ministro CASTRO MEIRA,
SEGUNDA TURMA, julgado em 27/03/2072, DJe 23/04/2012)

203. HARADA, l<iyoshi. Direito Financeiro e Tributrio, 3 ed., Atlas, So Paulo: 1998, p. 244
204. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
295

196
Neste sentido , o Municp io no est obrigad o a aceitar o mesmo
valor
venal do imvel para o clculo do IPTU, podend o arbitrar o seu
valor nos
termos do art. 148 do CTN. Em linhas gerais, embora o ITBI e
o IPTU tenham a mesma base de clculo (valor venal do imvel) existe uma
forma
diferent e de apura o desse valor, possibil itando a diferen a numric 205
a
Jos Soares de Melo tambm identific a esta diferen a entre
valores do
IPTU e ITBI quanto ao valor venal, leciona ndo da seguint e forma:
"No se pode ignorar que, apesar de se encontra rem adstritas ao
Bem
imvel, trata-se de situaes distintas (propried ade e alienao), razo
pela qual a base imponve l deve refletir o valor' da transa o imobiliria, sob pena de violarem os superiores princpio s da capacida de contributiva e da vedao de confisco"26

Caso a Fazenda Pblica Municip al discord e do valor apresen tado


pelo
contrib uinte como base de clculo do ITBI possvel a estipula o
do valor venal atravs de arbitram ento das autorida des fiscais, desde
que inexista parme tro ou preo de venda.Isso significa que, em regra,
o valor
venal para fins de ITBI o preo de negocia o, sobre o qual
o tributo
ser lanado . Mas diante de situae s em que o valor apontad
o inferior ao valor de mercad o ou at mesmo do valor venal apurado
no IPTU,
poder o Municp io arbitrar a base de clculo por meio de procedi
mento
adminis trativo fiscal, com posterio r lanam ento de ofcio 207 :
Por considerar a base de clculo do ITBI o valor de mercado do imvel objeto do negcio jurdico, este Tribunal pacificou orientao
no sentido de que tal grandeza no se confunde, necessariamente, com a que serve de parmetro para o clculo do IPTU (EDcl no
AREsp 424.555/SP, Rei. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe
20/2/2014; AgRg nos EDcl no AREsp 346.220/RS, Rei. Ministro Srgio
Kukina, Primeira Turma, DJe 17 /6/2014).
Acompa nhando este entend imento Aires F. Barreto leciona o limite
do
arbitram ento do fisco se'r'ia a aplica o da verdade real na investig
ao da
efetiva base de clculo do ITBI:

205. STJ. AgRg no AREsp 36.740/RS, Rei. Ministro HUMBERTO MARTINS


, SEGUNDA TURMA,
julgado em 25/10/2011
206. PAULSEN, Leandro; MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos
: federais, estaduais e
municipa is. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 303
207. STJ. REsp 261.166/SP, Rei. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em
12/09/200 0.

--li

197
Com efeito, sem sendo a base de clculo o valor venal (valor de
mercado) cabe ao Fisco a busca da verdade material, no aceitando
a declarao do contribuinte de valor notoriamente inferior ao do
mercado. Mas preciso que se demonstre, cabalmente, que se tem
valor flagrantemente inferior ao de mercado"
Caso a aquisi o de imvel ocorra por meio de hasta pblica
o valor venal, corresp onde ao preo de arremat ao. Convm lembrar
que a
arremat ao, segund o Moacyr Amaral Santos, corresp onde como
um ato
de expropr iao pelo qual o Poder Judicir io ir transfer ir de maneira
coativa, os bens penhora dos, median te o recebim ento do respect
ivo pagamento209.
Tanto assim que no concurs o de Procura dor do Tribuna l de
Contas da Bahia, (CESPE - 2010) conside rou CORRETA, a seguint e assertiv
a:
"caso uma pessoa adquira bem imvel em hasta pblica pelo valor
de R$
370.000,00, mas a avalia o judicial tenha atribud o a esse bem o valor
de R$
335.000,00, o clculo do ITBI incidente sobre essa transao dever de
ser feito
com base no valor alcana do na arrematao".
Consist indo em transfer ncia onerosa, a arremat ao fornece
dados
objetivo s e certos, como o destina trio e o valor da aliena o,
suficien tes para fixar a base de clculo do ITBI, sendo totalme nte desnece
ssrio e
inadmis svel o arbitram ento de valores, conform e entend imento
do Superior Tribuna l de Justia:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ORDINARIO EM MANDAD O DE SEGURA
NA. TRIBUTAR/O. ITB/. ARREMATAO DE IMVEL. BASE DE CALCULO
.
VALOR ALCANADO NA HASTA PBLICA. PRECEDENTES. 7. A orienta
o
das Turmas que integram a Primeira Seo/STJ firmou-se no sentido
de que a arremata o corresponde aquisi o do bem alienado
judicialme nte, razo pela qual se deve considerar, como base de clculo
do ITBI, o valor alcanad o na hasta pblica. 2. Recurso ordinrio
no
provido. (RMS 36.293/RS, Rei. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUE
S,
SEGUNDA TURMA, julgado em 0417 0/20 72, DJe 7 7/7 0120 72)

208. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributri o Municipa l. So


Paulo: Saraiva, 2009, p.
295
209. "o ato de transferncia coacta dos bens penhorados, mediante o
recebimento do respectivo
preo em dinheiro, para satisfaio do direito do credor" (Santos, Moacyr
Amaral. Primeiras
linhas de direito processu al civil. Volume 3. 4 edio. So Paulo:
Saraiva, 1980-1981.

198

\, ', r,

Convm esclarecer que o valor alcanad o em hasta pblica na arrematao no se confund e com o valor da avaliao judicial. A primeira
situao nem sempre vai coincidir com a segunda , uma vez que possvel
ter a venda de um imvel abaixo do valor de avaliao desde que no
configura preo vil.
A Smula 470 do Supremo Tribunal Federal, aprovada em 1964, trata
de uma situao bastante curiosa: "O imposto de transmisso "inter vivos"

no incide sobre a construo, ou parte dela, realizada, inequivocamente,


pelo promitente comprador, mas sobre o valor do que tiver sido construdo
antes da promessa de venda". Isso comum quando, por exemplo , empre-

sas construto ras adquirem um terreno e nele constroe m edifcio antes de


formaliza r a respectiva transferncia no registro de imveis, mas aps a
formaliza o do contrato de promessa de compra em venda. Depois de
construd o o prdio, a construto ra ir formaliza r a transferncia e buscam
utilizar como base de clculo do ITBI o valor somente do terreno. Contudo, o entendim ento preconiz ado nesta Smula 470 j se encontra superado, uma vez que o valor venal aquele calculado com base no correto
aspecto tempora l do imposto, qual seja: transferncia imobilir ia (registro
de imveis) e no o contrato de promessa de compra e venda. Ento no
se deve tomar o moment o da realizao do contrato de compra e venda
para definir a base de clculo do imposto, mas sim a transferncia do imvel para consider ar ou no as benfeitor ias existentes.

5.2. Alquot a
As alquotas so definidas atravs de lei municipa l, sendo que o art.
39 do Cdigo Tributri o Nacional disciplina que a alquota do imposto no
exceder os limites fixados em resoluo do Senado Federal, que distinguir, para efeito de aplicao de alquota mais baixa, as transmisses que
atendam poltica nacional de habitao.
comum alguns municpi os institure m alquota s progressivas, sendo aquela que varia de acordo com o valor de mercado do imvel. Em
decorrn cia disso, milhes de aes foram ajuizadas a fim de question ar
esta forma de tributa o, uma vez que no se admite a aplicao de alquotas progressivas para impostos reais. O Supremo Tribunal Federal tem
consider ado a alquota progressiva para o ITBI inconstit ucional, devendo a

199
alquota ser cobrada em valor fixo 210 Tanto assim que este entendim ento foi matria da Smula 656 do Supremo Tribunal Federal:
Smula 656 STF: inconstitu cional a lei que estabelece alquotas progressivas para o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com base no valor venal do imvel

O entendim ento que prevaleceu sobre longos anos era no sentido da


inconstit ucional das leis que criassem alquotas pro.gressivas para o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis - ITBI com base no valor venal do imvel. Uma vez reconhec ida a inconstit ucionalid ade do sistema de
alquotas progressivas do ITBI, deveria o imposto ser calculado, no pela
menor das alquotas progressivas, mas na forma da legislao anterior, devido o efeito repristina trio do controle de constituc ionalidad e 211
Entretan to, no ano de 2013, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal,
sob anlise do Recurso Extraord inrio n 562045, a questo da progress ividade na cobrana do Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCMD) foi analisada vista do princpio da capacida de contribu tiva.
Nesta ocasio, prevaleceu o entendim ento de que o sistema de progres sividade dos imposto s reais no inconsti tucional . Este entendim ento
demonst ra a superao do posicion amento previsto na Smula 656, repercutindo no entendim ento acerca da progress ividade do ITBI, sendo permitida a utilizao de outras hiptese s de tributa o progressiva de impostos reais, ainda que no previstas expressa mente na Constitu io Federal.
A situao atual de que ainda tem-se o posicion amento clssico da
impossib ilidade de aplicao de alquotas progressivas ao ITBI, em razo
de no ser possvel analisar a capacida de contribu inte do sujeito passivo212, conform e exposto na Sumula 656 do STF. Mas deve-se conhece r a
tendnci a de mudana do entendim ento da Suprema Corte, sinalizada no
Recurso Extraord inrio n 562045, o qual demonst ra um primeiro passo de
superao, aplicand o o princpio da capacida de contribu tiva tambm para
os impostos reais, como no caso do ITBI.

210. STF. RE 700360 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma,
julgado em
16/10/2012
211. STF. RE 220.240-1-SP. PT. Rei. Min. Seplveda Pertence. DJU 26.05.2000
21 2. Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal . So Paulo:
Saraiva, 2009,
p. 300

200
Tambm cabe salientar que o aumento do tributo deve obedecer ao
princpio da legalidade, anterioridad e e anterioridad e nonagesima l.

6. INFORMA ES COMPLEM ENTARES


O lanamento do ITBI, em regra, realizado mediante declarao do
contribuinte , podendo tambm ser feito de ofcio. E o prazo decadencia l
para lanar de ofcio Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis, no declarados e no pagos, de cinco anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte ao que o lanamento poderia ser efetuado, na forma do art.
173, 1 do CTN 213

7. QUADRO SINPTIC O
Princpio da Legalidade

Deve obedecer

Princpio da anteriorid ade

Deve obedecer

Princpio da anterioridade nonagesima l

Deve obedecer

Hiptese de incidncia

a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade


ou do domnio til de bens imveis por natureza
ou por acesso fsica, como definidos na lei civil;
a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais
sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia;
a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos 1 e li.

Aspecto espacial

Territrio municipal

Aspecto temporal

Registro da trasmisso

Aspecto quantitativo
Base de Clculo: valor venal
(Base de clculo e al : Alquota: depende lei local
quota)
Aspecto pessoal (sujeito ativo e passivo)

Municpio que se localiza imvel, exceto territrios


federais
Qualquer das partes envolvidas, conforme lei local

213. STJ. AgRg no Ag 1152810/SP, Rei. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
em 06/10/2009

201

8. SMULAS DO STF E STJ


8.1. Smulas STF
Smula n 656: inconstituci onal a lei que estabelece alquotas progressivas para o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis
- ITBI com base no valor venal do imvel.
Smula n 75: Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade
fiscal no compreende o imposto de transmisso "inter vivos'; que
encargo do comprador
Smula n 11 O: O imposto de transmisso "inter vivos" no incide sobre a construo, ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre
o que tiver sido construdo ao tempo da alienao do terreno.
Smula n 470: O imposto de transmisso "inter vivos" no incide sobre a construo, ou parte dela, realizada, inequivocam ente, pelo promitente comprador, mas sobre o valor do que tiver sido construdo
antes da promessa de venda.

9. QUESTE S OBJETIVA S
01. (CESPE - 2009 - SEAD-SE - Procurador) Considere que Ana transfira a Beatriz, sua irm, um de seus imveis urbanos, por ato gratuito. Nessa hiptese, deve incidir o imposto sobre a transmisso de bens imveis,
de competncia dos municpios.
02. (FCC - 2012 - TJ-GO - Juiz) Um Municpio alterou sua legislao
para instituir o IPTU progressivo em razo do valor venal do imvel, criando uma tabela com alquotas variando de 0,5% a 2,5%. Do mesmo modo
instituiu tambm o ITBI progressivo em razo do valor venal do imvel,
com alquotas variando de 1o/o a 5%. Nesse caso, a partir dos fatos apresentados e do entendiment o do Supremo Tribunal Federal,
a)

constituciona l a instituio tanto do IPTU como do ITBI progressivo


em razo do valor venal do imvel como forma de graduao dos
impostos segundo a capacidade contributiva.

b)

inconstitucion al a instituio de alquotas progressivas para o IPTU


e para o ITBI, pois ambos so impostos reais e, portanto, no podem
ter alquotas progressivas.

c)

inconstitucion al a instituio de dois impostos municipais com


mesma base de clculo, qual seja, valor venal do imvel, pois caracteriza bis in idem.

20~

d)

constituc ional apenas a institui o do IPTU progress ivo em razo


do valor venal do imvel, por expressa autoriza o na Constitu io
Federal.

e)

constituc ional apenas a institui o do ITBI progress ivo em razo do


valor venal do imvel, por expressa autoriza o na Constitu io
Federal.

03. (CESPE - 201 O - TCE-BA - Procura dor) Caso uma pessoa


adquira
bem imvel em hasta pblica pelo valor de RS 370.000,00, mas a
avaliao judicial tenha atribudo a esse bem o valor de RS 335.000,00,
o clculo do ITBI incident e sobre essa transao dever de ser feito com
base no
valor alcanad o na arrematao.
04. (FCC - 2012 - Prefeitu ra de So Paulo - SP - Auditor Fiscal
do
Municp io) Um municp io brasileiro, descons iderando as regras de
direito
privado a respeito de transmisses onerosas e doaes de bens e
direitos,
inseriu, na lei ordinria que instituiu o ITBI naquele municpi o, uma
regra
jurdica que equipara va as doaes de imveis, feitas entre parentes
em
linha reta e entre parentes em linha colateral, at o terceiro grau,
a transmisses onerosas e, com base nessa norma legal, passou a cobrar
o ITBI
sobre essas transmisses. Nesse caso, a norma municipa l acima referida
a) no poderia ter sido criada pelo municpi o, pois compet ncia
dos
Estados, e no dos municpi os, legislar sobre o ITBI.

b)

no poderia ter sido criada pelo municpi o, pois ela fere norma geral
de direito tributri o que impede que a pessoa jurdica de direito
pblico edite norma para alterar a definio , o conted o e o alcance
de
institutos , conceito s e formas de direito privado, utilizado s, expressa
ou implcita mente, pela Constitu io Federal, para definir ou limitar
compet ncias tributria s.

c)

poderia ter sido criada pelo municpi o, pois compet ncia dos municpios legislar sobre o ITBI.

d)

poderia ter sido criada pelo municpi o, desde que o municp io


firmasse convnio com o Estado no qual ele est localizado, transferi
ndo a compet ncia tributria do Estado para a compet ncia tributria
do municpi o.

e)

poderia ter sido criada pelo municpi o, desde que o municp io


firmasse convnio com o Estado no qual est localizado, transferi ndo
a compet ncia tributria do Estado para a do municp io e promovendo reparti o de receita com o ente estadual, de modo que este
recebesse em repasse a mesma importn cia que receberia se a operao tivesse sido tributada pelo ITCMD.

203
05. (PGM Fortalez a) Em relao aos tributos municipa is e compet
ncia para institu-los, correto afirmar que, nos termos da Constitu
io Federal:

a)

o imposto sobre propried ade predial e territoria l urbana poder


ter
alquotas diferente s em razo da localizao e do uso do imvel,
vedada a progress ividade em razo do valor do imvel.

b)

cabe aos Municpi os instituir imposto sobre servios de qualque r


natureza, inclusive sobre servios de transpor.te intermun icipal, desde
que definido s em lei complem entar.

c)

vedado aos Municpi os instituir taxas que recaiam sobre templos


de qualque r culto.

d)

aos Municpi os conferida a compet ncia para instituir imposto


sobre imveis urbanos de propried ade da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, que se localizem em seus territrio s.

e)

compete aos Municpi os instituir imposto sobre transmisso inter


vivos, a qualque r ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza
ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio.

06. (FCC - 2012 - Procura dor - Joao Pessoa-PB) Sobre os tributos


municipais correto afirmar que

a)

a base de clculo da contribu io de melhoria por obra pblica Municipal o valor venal do imvel adjacent e obra.

b)

a taxa de coleta de lixo domicilia r admite que sua base de clculo


correspo nda quantida de de morador es do imvel atendido pelo
servio.

c)

o Imposto sobre a Propried ade Predial e Territorial Urbana - IPTU


e
o Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis por ato inter vivos
a ttulo oneroso - ITBI tm como base de clculo o valor venal
do
bem.

d)

o Imposto sobre Servios de Qualque r Natureza - ISS, apesar de


ser
da compet ncia municipa l, institud o por lei complem entar.
os servios de limpeza de vias e logradou ros pblicos e de segurana pblica podem ser remuner ados por taxa.

e)

07. correto afirmar:


a) A Unio pode instituir tributos sobre o patrimn io, renda ou servios,
de outros entes, sendo vedado apenas a tributa o das autarqui as
e
das fundae s instituda s e mantidas pelo Poder Pblico, no que
se
refere ao patrimn io, renda e aos servios, vinculad os a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.

Hll10lJ KRMHI\ LUSTOU.

204
b)

c)

No ICMS, a compensa o do que for devido em cada operao relativa circulao de mercadoria s ou prestao de servios de transporte interestadu al e intermunic ipal e de comunica o com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado, em relao
energia eltrica, quando consumida no processo de industrializa o, somente poder ser feita a partir do ano de 201 O.

d)

Segundo a Constitui o da Repblica, em nenhum caso as alquotas


internas, nas operaes relativas circulao de mercadoria s e nas
prestaes de servios, podero ser inferiores s previstas para as
operaes interestadu ais.

e)

Compete aos municpios instituir impostos sobre transmisso "inter


vivos'; a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os
de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio. Este tributo tambm incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital,
bem como, em todos os casos em que haja a transmisso de bens
ou direitos decorrente de fuso, incorpora o, ciso ou extino de
pessoa jurdica.

os.

(UNIUV, 2011) - Assinale a alternativa incorreta:


Os Municpios podem instituir contribui o, na forma da legislao
respectiva, para o custeio do servio de iluminao pblica, observados os critrios constitucio nais;

a)

STF tem entendido que a imunidade recproca, aplicvel Unio,


aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios , extensvel Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos, ainda que esta seja empresa
pblica.

b)

Os Municpios tm competnc ia instituir impostos sobre transmisso


"inter vivos'; a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto
os de garantia, bem .como cesso de direitos a sua aquisio;

c)

O imposto institudo sobre a transmisso "inter vivos'; incide sobre a


transmiss o de bens ou direitos incorporad os ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, desde que cobrado pelo Municpio em que a empresa presta servio;

d)

O Imposto sobre a Propriedad e Predial e Territorial Urbana poder


ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel;

e)

Definir as alquotas mnimas e mximas do Imposto sobre servios


de qualquer natureza e matria para lei complemen tar;

!li.POSTO DErnAilS'111SSO D' sr::s 111TEH'll\IOS'

!lGI

205
09. (Exame OAB - FGV - 2005) - Assinale a alternativa falsa:
a) A competnc ia para instituir impostos sobre a propriedad e territorial
rural da Unio;

b)

vedaco aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza,
em razo de sua procednci a ou destino;

c)

Compete aos Municpios instituir impostos sobre transmiss o inter


vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens mveis e imveis,
por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos sua aquisio;

d)

O IPTU imposto da competnc ia dos Municpios ;

e)

O imposto de transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens


ou direitos relativamen te a bens imveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito Federal

1 o. (Defensori a/PA - 2009) - Lei que fixa nova base de clculo e majora as alquotas do IPTU e do ITBI municipal, publicada em novembro de
2008 tem eficcia

a)

noventa dias a contar da publicao da nova lei para base de clculo


e alquota do IPTU e do primeiro dia do exerccio de 2009 para base
de clculo e alquota do ITBI;

b)

a partir do primeiro dia do exerccio de 2009;

c)

noventa dias a contar da publicao da nova lei para base de clculo


e alquota do ITBI e do primeiro dia do exerccio de 2009 para base
de clculo e alquota do IPTU;

d)

noventa dias a contar da publicao da nova lei;

e)

a partir do primeiro dia do exerccio de 2009 apenas para a nova


base de clculo do IPTU;

11. (SEFIN/S oPaulo/Au ditor/2012 ) Municpio Deixa pra L, no conseguindo, hipoteticam ente, exercer sua competnc ia constitucio nal tributria para instituir o ITBI no seu territrio, celebrou acordo com o Estado
federado em que se localiza, para que esse Estado passasse a exercer, em
seu lugar, a competnc ia constitucio nal para instituir o referido imposto
em seu territrio municipal e, ainda, para que exercesse as funes de
fiscalizar e arrecadar esse tributo, recebendo, em contraparti da, um pagamento fixo e.nua!, a ttulo de "retribuio compensatria". Relativame nte a
essa situao, o Municpio Deixa pra L
a)

pode delegar sua competnc ia tributria e suas funes de arrecadar


e de fiscalizar tributos a outra pessoa jurdica de direito pblico.

206
b)

no pode delegar sua competncia tributria a qualquer outra pessoa jurdica de direito pblico, embora possa delegar as funes de
arrecadar e de fiscalizar tributos de sua competncia tributria.

c)

no pode delegar sua competncia tributria, nem suas funes de


fiscalizar tributos a qualquer outra pessoa jurdica de direito pblico, embora possa delegar suas funes de arrecadar tributos de sua
competncia tributria.

d)

no pode delegar sua competncia tributria, nem suas funes de


arrecadar e de fiscalizar tributos de sua competncia tributria a
qualquer outra pessoa jurdica de direito pblico.

e)

no pode delegar sua competncia tributria, nem suas funes de


arrecadar e de fiscalizar tributos de sua competncia tributria a
qualquer outra pessoa jurdica de direito pblico, mas pode delegar
as funes de arrecadao s instituies bancrias pblicas e privadas.

12. (SEFIN/SoPaulo/Au ditor/2012) Um municpio brasileiro, desconsiderando as regras de direito privado a respeito de transmisses onerosas e doaes de bens e direitos, inseriu, na lei ordinria que instituiu
o ITBI naquele municpio, uma regra jurdica que equiparava as doaes
de imveis, feitas entre parentes em linha reta e entre parentes em linha
colateral, at o terceiro grau, a transmisses onerosas e, com base nessa
norma legal, passou a cobrar o ITBI sobre essas transmisses. Nesse caso,
a norma municipal acima referida

a)

no poderia ter sido criada pelo municpio, pois competncia dos


Estados, e no dos municpios, legislar sobre o ITBI.

b)

no poderia ter sido criada pelo municpio, pois ela fere norma geral
de direito tributrio que impede que a pessoa jurdica de direito pblico edite norma para alterar a definio, o contedo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa
ou implicitamente, pela Constituio Federal, para definir ou limitar
competncias tributrias.

c)

poderia ter sido criada pelo municpio, pois competncia dos municpios legislar sobre o ITBI.

d)

poderia ter sido criada pelo municpio, desde que o municpio firmasse convnio com o Estado no qual ele est localizado, transferindo a competncia tributria do Estado para a competncia tributria
do municpio.

e)

poderia ter sido criada pelo municpio, desde que o municpio firmasse convnio com o Estado no qual est localizado, transferindo
a competncia tributria do Estado para a do municpio e promovendo repartio de receita com o ente estadual, de modo que este

207
recebesse em repasse a mesma importncia que receberia se a operao tivesse sido tributada pelo ITCMD.
13. (TJ/GO/Juiz/2009) Dispe o verbete n 656 das Smulas do STF que
" inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o imposto de transmisso "inter vivos" de bens imveis - ITBI com base no
valor venal do imvel''. Por sua vez, o verbete n 668 das Smulas do STF
disciplina que " inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido,
antes da Emenda Constitucional n 29/200Q, al,quotas progressivas para o
IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprim.ento da funo social da
propriedade urbana''. Considerando estes dois verbetes que expressam o
entendimento do STF e a disciplina constitucional das limitaes constitucionais ao poder de tributar, correto afirmar que
a)

a progressividade de alquotas viola o princpio da vedao ao confisco, na medida em que a alquota vai aumentando gradativamente,
independente da base de clculo, levando em conta apenas critrios
pessoais.

b)

o STF entende ser possvel a aplicao de alquotas progressivas nos


casos expressamente autorizados na Constituio Federal.

c)

o STF s admite para o IPTU a progressividade de alquotas no tempo, como instrumento da poltica urbana.

d)

a progressividade de alquotas viola o princpio da capacidade contributiva, razo pela qual s pode ser aplicada excepcionalmente.

e)

na tributao extrafisca! permitida a aplicao de alquotas progressivas em razo da base de clculo, como forma de estmulo ou
desestmulo a determinados comportamentos.

14. (FCC/TJ/PE/Cartrios /Remoo/2013) Quando da realizao de


transmisso de bens imveis e direitos a ele referentes com a finalidade
de integralizao de capital social pelo scio de empresa haver:

a)

incidncia de Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao ITCMD, tal como acontece no caso de incorporao de empresa, relativamente aos bens imveis.

b)

iseno em relao ao Imposto sobre Transmisso de Bem Imvel


por ato entre vivos a ttulo oneroso - ITBI, tal como acontece no caso
de incorporao imobiliria

c)

imunidade em relao ao Imposto sobre Transmisso de Bem Imvel


por ato entre vivos a ttulo oneroso - ITBI, tal como acontece quando
na transmisso de bens imveis na incorporao, fuso, extino e
ciso de pessoa jurdica.

d)

imunidade em relao ao Imposto sobre Transmisso Causa Mortis


e Doao - ITCMD, tal como acontece no caso de Imposto sobre

HlllOH KH1\MLll lllSlil<

208

e)

Transmisso de Bem Imvel por ato entre vivos a ttulo


oneros o ITBI no caso de cesso de direitos reais.
incidn cia de Impost o sobre Transmisso de Bem Imvel
por ato entre vivos a ttulo oneros o - ITBI, tal como aco'lte ce no
caso de incorpora o imobili ria.

15 (FCC/T J/PE/C artrio s/Rem oo/2 013) Quand o


do registro da promessa de compra e venda como forma de assegurar
o direito real aquisio do imvel , deve o Oficial do Registro de Imvei
s observar:

a)
b)

o recolhi mento de taxa de fiscalizao judici ria.


a incidn cia de Impost o sobre Transmissc Causa Mortis
e Doao ITCMD.

c)

a incidn cia de Impost o sobre Transmiss::> de Bem


Imvel por ato
entre vivos a ttulo oneroso - ITBI.

d)

a imunid ade em relao ao Impost o sobre Transmisso


Causa Mortis
e Doao - ITCMD por previso expressa no Cdigo Tribut
rio Nacional.

e)

a no incidn cia de Impost o sobre Transmisso de Bem


Imvel por
ato entre vivos a ttulo oneros o - ITBI por no restar
caracterizado o
seu fato gerador.

16. (TJ/PE /Cart rios/ln gresso /2013) Relativamente


aos aspectos da hiptese de incidn cia do IPTU, correto afirmar que:

a)

a base de clculo o valor venal do imvel , que, por


sua vez, tambm a base de clculo do Impost o sobre a Transm
isso de Bens
Imvei s por ato "inter vivos" a ttulo oneros o - ITBI.

b)

o aspect o tempo ral observ ado quando do registro


do ttulo aquisitivo no Registro Imobili rio, quand o se prova a proprie
dade.

c)

o aspecto materia l a proprie dade de imvel localiza


do na zona urbana do Munic pio, excludos os imveis rurais e aquele
s inseridos
em rea de expanso urbana constantes de lcteam ento
em zona rural.

d)

o enfiteu ta respons~vel tribut rio pelo Impost o Sobre


a Propriedade Territorial Urbana - IPTU inciden te sobre o imvel
sobre o qual
exerce a enfiteuse.

e)

no pode ter alquotas progressivas em razo do


valor venal do
imvel , assim como aconte ce tamb m com o Impost
o sobre a Transmisso de Bens Imveis por ato "inter vivos" ttulo
oneros o - ITBI,
confor me posicio namen to j sumula do pelo STJ.

17. (TJ/PE /Juiz/2 013) Prefeito Munici pal que


entrou em exerccio no dia primei ro de janeiro de 2013 baixou um
decret o corrigi ndo

i!1~P05HJ

DF THANSf/ISSAO [)L

'su;s "IMHH V!VO.S" - !TBI

209
moneta riamen te, confor me ndice de correo l indicad
o, a Planta Genrica de Valores utilizada para apurao da base de
clculo do Impost o
sobre a Proprie dade Predial e Territorial Urbana - IPTU
e sobre o Impost o
sobre a Transmisso de Bens Imvei s por ato "inter vivos"
a ttulo oneroso - ITBI. Fez consta r o Prefeito que a vigncia do decret
o imedia ta, a
partir da data da publicao, j valend o para o exercc
io de 2013. Inconformad os com esta medida , que acabou por majora r
a base de clculo do
IPTU e do ITBI, alguns proprie trios ingressaram em
juzo questio nando
a constit uciona lidade do decreto. Considerando-se os
fatos relatados,
correto afirmar que esse decreto
a) incons titucion al porque no atende u s regras da
anterio ridade anual e nonagesimal, embor a seja exceo regra da legalid
ade.
b) constit uciona l porque majora o de base de clculo
de JPTU e ITBI
exceo s regras da legalid ade e da anterio ridade.
c)

d)

e)

constit uciona l porque a correo monet ria da base


de clculo no
equiva le a majorao, razo pela qual no se subme
te s regras da
anterio ridade e da legalidade.
incons titucion al porque no atende u regra da legalid
ade pois, apesar de se tratar de exceo regra da anterio ridade,
deveria ter sido
feito por lei.
incons titucion al porque no atende u regra da anterio
ridade nonagesimal, embora seja exceo regra da legalidade.

18. (SEFIN /SoPa ulo/Au ditor/2 012) Munic pio localiza


do no Estado
de So Paulo concedeu, por meio de lei ordinria, iseno
do ITBI para
as transmisses imobili rias, quando , cumula tivame nte,
o adquir ente do
imvel fosse pessoa natural, o valor venal do imvel
, no ano da transmisso, no excedesse R$ 50.000 ,00 e o referid o imvel
tivesse mais de
20 anos de construo. Para poder fruir dessa iseno
, o interessado, isto
, o adquir ente do imvel, deveria formular, por meio de
requer imento
escrito, o pedido de iseno do ITBI, juntan do a docum
enta o compr obatria do direito de usufrui r o benefcio legal. Um munci
pe, interessado
em usufrui r do referid o benefcio, aprese ntou o referid
o requer imento ,
juntan do: (i) cpia do carn do IPTU, compr ovando
que o referid o imvel, no exerccio anterio r ao da transmisso, tinha valor
venal equiva lente
a R$ 49.000 ,00; (ii) docum enta o compro batria de
que o imvel tinha
19 anos de construo. (iii) docum entos compr ovando
que ele, pessoa
natural, o adquir ente desse imvel . Em seu requer imento
, explico u que
o fato de o imvel no ter mais de 20 anos no deveria
imped ir o deferiment o do pedido de iseno, pois o imvel estava
"to arruina do'; que
parecia ter 50 anos de construo. A autorid ade munici
pal compe tente
para apreciar o referid o requer imento e reconh ecer
ou no a presena
dos requisitos necessrios para o reconh ecimen to da
iseno dever

210
a)

deferir o pedido formulado pelo muncipe, por considerar satisfeitos


todos os requisitos legais, pois o adquirente pessoa natural, o valor
da transao inferior a R$ 50.000,00, conforme demonstra o carn
do IPTU referente ao lanamento feito no exerccio anterior ao da
transmisso do imvel, e o estado de conservao do imvel lhe d
a aparncia de ter sido construdo h mais de 20 anos.

b)

deferir parcialmente o pedido formulado pelo muncipe e considerar


satisfeitos apenas dois cios trs requisitos legais, reconhecendo ao
adquirente o direito de usufruir apenas 2/3 (dois teros) do valor do
benefcio isencional.

c)

deferir o pedido formulado, interpretando teleologicamente a legislao, para reconhecer que a finalidade social ela iseno deve nortear seu despacho, no se devendo valorizar em demasia requisitos
formais, tais como a perfeita idade do imvel ou a comprovao do
seu valor venal do exerccio em que houve a transmisso do bem.

d)

deferir o pedido formulado, aplicando a interpretao analgica ao


caso e reconhecendo que, se o imvel aparenta estar "arruinado';
ele tem, por analogia com imveis no mesmo estado, mais de vinte
anos, sendo, ademais, irrelevante, que o documento comprobatrio
do valor venal do imvel seja do ano anterior ao da transmisso do
bem.

e)

indeferir o pedido formulado pelo muncipe, pois matr:a relacionada com a outorga de iseno deve ser interpretada literalmente e,
se o referido imvel, no tem mais de 20 anos de construo, nem
a prova ele seu valor venal foi feita com carn do IPTU do exerccio
em que se deu a transmisso do imvel, no h como reconhecer
que o interessado tenha satisfeito os requisitos legais para fruio do
benefcio isencional.

19. (MPE/CE/Promotor/2 011) Sobre a imunidade, analise os itens a segu)r:

1.

As imunidades tributrias vm fixadas na Constituio Federal ou em


lei complementar federal.

li.

As imunidades alcanam apenas os impostos.

Ili.

O patrimnio, a renda e os servios relacionados s finalidades


essenciais dos templos de qualquer culto so imunes de impostos.

IV.

A previso ele que o cidado ficar isento de custas judiciais na ao


popular hiptese de imunidade de taxa.

V.

As imunidades somente tero eficcia aps regulamentao por lei


complementar.
Est correto o que se afirma somente em

211
a)

1 e li.

b)

Ili e IV.

c)

IV e V.

d)

1, li e Ili.

e)

Ili, IV e V.
Gabarito

Questo

Resposta

Errado

Tpico 1 deste captulo

Tpico 5 deste captulo

Certo

Tpico 5 deste captulo

Tpico 1 deste captulo

Tpico 1 deste captulo

Tpico 5 deste captulo

Tpico 1 deste captulo

Tpico 1 deste captulo

c
c

Tpico 1 deste captulo

10

Tpico 5 deste captulo

11

Parte 1

12

Tpico 1 deste captulo

13

Tpico 5.2 deste captulo

14

Tpico 1 deste captulo

15

Tpico 1 deste captulo

16

Tpico 5.1 deste captulo

17

Tpico 5.2 deste captulo

18

Tpico 5.2 deste captulo

19

Parte 1

20

Parte 1

J~~ferncia

1 O. QUESTES DISSERTATIVAS
01. (TJ/Minas Gerais - Concurso para Juiz - 2006)Caio e Mrio celebraram contrato de compra e venda de imvel, localizado no Municpio
de Belo Horizonte, sendo lavrada, em 04 de outubro ele 2000, a necessria

212

HEll011 KilM.:rn lU'.-TCW

escritura pblic a, que foi transcrita, em 18 de


outub ro de 2000, no Registro Imobi lirio, consu mand o-se a transmisso
da propri edade . Em seguida, no dia 26 de outub ro de 2000, Caio, o
vende dor do imve l, pagou ,
nos termo s da legislao tribut ria munic ipal,
o ITBI (Impo sto sobre a
Transmisso onerosa de Bens Imveis), muito
embo ra a legislao municipa l elencasse como contri buinte do ITBI
o comp rador do bem (Mrio, na hipte se considerada), indica ndo o
vende dor como responsvel
tribut rio solid rio. Caio pagou o tribut o porqu
e, no contra to de comp ra
e venda , foi-lhe imput ado este nus, bem
como todos os nus relativos
forma liza o do negc io (despesas cartoriais,
remun era o do corretor,
impos tos e taxas, etc.). Naque la mesm a data,
26 de outub ro, Caio pagou
a Taxa de Fiscalizao Judiciria, exigid a pelo
Estado de Minas Gerais,
pela fiscalizao exercida pelo Poder Judici
rio sobre os atos pratic ados
pelos cartr ios do cham ado foro extraj udicia
l, incide nte sobre a lavratura
da escritura pblic a de comp ra e venda e
sobre o poste rior regist ro de
tal escritura pblic a.Pos teriorm ente, instau rou-se
discusso entre os contratantes, na esfera cvel, sendo anulada, por
deciso judicia l, transi tada
em julgad o em fevere iro de 2005, a comp ra
e venda menc ionad a. Caio.
ento vende dor, retom ou a propr iedad e do
imve l, devol vendo o preo
pago por Mrio.
Em julho de 2005, Caio ainda prop s duas
aes judicia is, visand o receber de volta os tribut os pagos. A prime ira ao,
propo sta contra o Municpio de Belo Horizo nte, relativa ao ITBI; a segun
da ao, contra o Estado
de Minas Gerais, relativa ao pagam ento da Taxa
de Fiscalizao Judiciria.
Em ambas, deduz iu-se a mesm a causa de pedir,
qual seja, o desfa zimen to
do negc io jurdic o (comp ra e venda, com
transmisso da propri edade ),
sendo descaracterizados os fatos gerad ores
dos tribut os pagos (ITBI e
Taxa de Fiscalizao).
Pergunta-se: As aes propo stas devem ser
julgad as proce dente s, consideran do a causa de pedir deduz ida? Justifi
que sua resposta, indica ndo
a solu o corret a para cada uma das aes
propostas, caso ela seja diferent e.

..,.. Resp osta 214 :


No caso do ITBI, o Cdig o Tribut rio Nacio
nal, em seu art. 118, I, no
condi ciona os efeito s tribut rios valida de
do negc io jurdic o que serviu de base para obriga o tribut ria. Este
dispo sitivo legal representa a

214 Apesar da prova ter sido aplicada em 2006,


a resposta sugeri da levar em conta doutrina e jurispr udnci a atualizada.

213
aplicao do princi pio do non olet e tem como
escop o perr:i itir . tri.butao das ativida des ilcitas, posic ionam ento clssic
o da d~utnna e Jurisprudncia ptria, em especial do Super ior Tribun
al de Justia e do Supre mo
Tribun al Federal.
Contu do, cabe menc ionar que em julgam
ento do Recurso Especial n.
1493162-DF. em 25/11 /2014 , a Segun da Turma
do STJ julgou que diante da anula o do negc io jurdic o que emba
sou recolh iment o do ITBI,
haver a config ura o do pagam ento indev
ido, autori zando a repeti o
de indb ito.
um pouco prema turo afirma r que o Super
ior Tribun al de Justia inv~r
teu seu enten dimen to. Prime iro porqu e se
trata de uma decis o profer ida em uma das Turmas, e no pela Primeira
Seo do Tribun al. Segun do,
porqu e no se pode negar a valida de e eficc
ia do art. 118, I, do CTN,
bem como o posic ionam ento histr ico da jurisp
rudn cia e doutr ina majoritr ia.
A doutri nria ainda est dividi da, de modo que
ainda deve- se recon hecer
a vignc ia da previso do art. 118 do Cdig
o Tribut rio Nacional, bem
como da interp reta o objeti va do fato gerad
or, predo minan te at o momento . Portan to, ainda perma nece a polm
ica da possib ilidad e da repetio de indb ito frente a anula o do negc
io jurdic o que emba sou a
tributa o.
No caso da segun da ao, a taxa paga em
razo de um servio prestado ou do exerccio do poder de polcia, sendo
que o mesm o foi exerc ido
quand o do ato pratic ado pelo cartr io. A escritu
ra foi lavrada, a fiscalizao foi exercida, enfim , o fato gerad or se consu
mou, no sendo atingi do
pela deciso judicia l.
02. (PGM/Rio_de_Janeiro/Procurador/2011
) A empresa Capivara Participaes e Empr eendi mento s Ltda., ajuizo u
ao visand o a anula r lanamento do impos to previs to no art. 156, caput
, li, da Const itui o Federal,
incide nte sobre aquisio de imve l decor rente
de incorp ora o em realizao de capital, realizada quand o da cria
o da sociedade, em 03 de
dezem bro de 2003. Sustentava a autora , em
resumo: (1) que a referida
aquisi o gozava de iseno tribut ria, nos
termo s do dispo sto no art.
156, 2, 1, da Const itui o Federal recon hecida
por despa cho da autori dade munic ipal comp etente , no poden do
ser revog ada retroa tivam ente,
sem ofensa ao direito adqui rido; (2) que o
lana mento do tribut o fora
efetua do em 1 de dezem bro de 2009, aps
transc orrido o prazo decadncia ; (3) que, no perod o de apurao, sua
ativid ade no fora prepo nderan temen te de comp ra e venda de bens
ou direito s, locao de imveis ou arren dame nto merca ntil, pois no exerce
ra quais quer ativida des,

214
imobilirias ou no; assim, uma vez que as leis que dispem sobre isenes tributrias devam ser interpretadas restritivamente (CTN, art. 111, li),
no se pode equiparar o no exerccio de quaisquer atividades e o exerccio das atividades que afastam o benefcio fiscal. Que argumento voc
oporia empresa, em contestao, como procurador do municpio?
~Resposta:

Inicialmente, deve-se notar que a premissa do contribuinte falha, na


medida em que no se trata de iseno, mas sim de imunidade tributria,
disciplinada pelo art. 156, 2, 1 da CF/88.
Segundo a ordem constitucional, art. 156, 2, 1, "no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurfdica
em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou d,"reitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurfdica, salvo se,
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda
desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil': A Carta Magna, ao mesmo tempo em que definiu a regra matriz do
ITBI, tambm criou uma regra especifica de imunidade em que o imposto
no incidir sobre a transmisso dos bens ou direitos quando efetuada
para a incorporao e desincorporao de patrimnio de pessoa jurdica
em pagamento de capital nela subscrito. Tambm no haver incidncia
quando a transmisso de bens ou direitos decorrer de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil.
Observe-se que esta imunidade estar condicionada ao fato de que o
adquirente no esteja como atividade preponderante a compra e venda,
locao ou arrendamento mercantil de bens imveis, sendo que o art. 37
cio Cdigo Tributrio Nacional vem a definir os critrios para sua iclentific?o.
Ocorre que o contribuinte relatou que a transmisso do imvel se originou
de "aquisio de imvel decorrente de incorporao''. o que est fora da
previso da imunidade tributria. Uma situao haver a hcorporao
do capital de empresa ou resgate do bem pela extino da i:;essoa jurdica. Outra situao, bem diferente, seria a transferncia do imvel, por ato
oneroso, originrio de incorporao, que foi relatado no presente caso.

Quanto ao segundo argumento, o contribuinte alegou que "o lanamento do tributo fora efetuado em 7 de dezembro de 2009, aps transcorrido
o prazo decadncia''. Apesar da questo no apontar a data da venda cio
imvel, a mesma no pode ser confundida com a data da incorporao

215
do capital social. O prazo decadencial tem inicio quando ocorrer o fato
gerador do tributo, ou seja, do registro imobilirio (aspecto espacial). E
por fim, no prevalece o posicionamento cio contribuinte ao fundamentar pela aplicao do art. 111, li do CTN, uma vez que no caso em tela
no se trata de iseno, mas sim de imunidade tributria.
Portanto, no caso em tela ficou evidente que a transmisso imobiliria
no se trata de incorporao e desincorporao de patrimnio de pessoa
jurdica em pagamento de capital nela subscrito, o que permite a tributao pelo ITBI.

CAPITLOV

CONTRIBUIO DE ILUMINAO
PBLICA - COSIP
Sumrio 1. Aspecto material; 2. Aspecto temporal; 3. Aspecto espacial;
4. Aspecto subjetivo; 5. Aspecto quantitativo; 5.1. Base de crculo; 5.2.
Alquota; 6. Informaes complementares; 7. Quadro sinptico; 8. Questes de concurso pblico.

1. ASPE CTO MATE RIAL


A Contrib uio de Ilumina o Pblica foi inserida na Consti
tuio Federal por meio da Emenda Consti tuciona l n.39/2002, que
acrescentou o
art. 149-A, criando essa nova compe tncia tribut ria dos Munic
pios e Distrito Federal.
Isso ocorreu aps reiteradas decises do Judicirio, em especia
l do
Suprem o Tribunal Federal, que declararam a incons titucion
alidade da cobrana de ilumina o pblica atravs de taxa. O entend imento
que prevaleceu foi de que o servio de ilumina o pblica no pode
ser remune rado median te taxa, por ser um servio indivisvel e inespecfico,
sendo que
este entend imento foi sedime ntado na Smula 670 do STJ
que possui o
seguin te teor: "o servio de iluminao pblica no pode ser
remunerado
mediante taxa".
Aps os representantes dos Munic pios come arem a pressio
nar o
Congresso Nacional para conseg uir um aumen to orame ntrio,
foi aprovada a Emenda Constit uciona l n 39, editand o a seguin te reda
o do art.
149-A:
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal poder o
institui r
contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio
do
servio de iluminao pblica, observ ado o disposto
no art.
150, 1 e III.
Pargrafo nico. faculta da a cobrana da contribuio
a que
se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica
.

21 8
Este dispositivo constitucion al no criou a contribuio , mas possibilitou a instituio da COSIP pelos Municpios e Distrito Federal. Cabe a estes entes federativos, atravs de lei ordinria local, instituir o tributo, refletindo a imagem desenhada na lei, em obedincia aos princpios e regras
constitucion ais que identifiquem as limitaes ao poder de tributar.
Apesar de no haver consenso na doutrina, o Supremo Tribunal Federal considerou a COSIP um novo tributo, atestando sua constitucion alidade e sua subordina o aos princpios constitucion ais tributrios:
Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia eltrica do municpio no ofende o princpio da isonomia, ante a
impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficirios do
servio de iluminao pblica. li - A progressividade da alquota, que
resulta do rateio do custo da iluminao pblica entre os consumidores
de energia eltrica, no afronta o princpio da capacidade contributiva.
Ili - Tributo de carter sui generis, que no se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade especfica, nem com uma
taxa, por no exigir a contraprestao individualizada de um servio ao
contribuinte. IV - Exao que, ademais, se amolda aos orincpios da razoabilidade e da proporciona/idade. V - Recurso extraordinrio conhecido e improvido. (RE 573675, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI,
Tribunal Pleno, julgado em 25/0312009)

Com base no art. 149-A da Constituio Federal possvel identificar


como aspecto material da COSIP a prestao do servio de iluminao
pt'.1blica 215 Por isso, para cobrana da COSIP essencial que o consumo da
iluminao pblica esteja efetivament e disponibiliza da aos usurios, assim
leciona Roque Antonio Carraza:
A nosso ver, a exao em tela s ser devida se for efetivamente prestado o servio de iluminao pblica no territrio da pessoa poltica
competente, ou, quando pouco, se esta estiver em condies materiais
de ali prest-lo, assim que o produto da arrecadao vier a ter a seus
cofres pblicos 216

Nestes termos, com base no posicionam ento do Supremo Tribunal Federal, poder-se-ia fixar as seguintes snteses a respeito da COSIP:

215. ALVES, Anna Emlia Cordelli. Da contribuio para o custeio da ilumirao pblica. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n 97, p. 20, out 2003.
216. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 20. ed. So
Paulo: Malheiros, 2004, p. 583.

219
A eleio somente dos consumidore s de energia eltrica como contribuintes no ofende o prmcpio da isonomia;
A utilizao de alquotas progressivas , por meio de rateio entre os consumidores, no ofende o princpio da capacidade contributiva ;

um tributo sui ger.eris - portanto, no imposto nem taxa;


No ofende

o princpio da razoabilidad e e proporciona lidade;

Por no ser imposto, dispensa lei nacional para padronizar a base de


clculo, alquota e sujeito passivo.

Portanto, a iluminao pblica um servio que no pode ser custeado atravs de taxa, uma vez que apresenta sua natureza como geral e
indivisvel. E a contribuio de iluminao pblica foi uma forma encontrada pelo Legislativo para, diferenciar dos padres dos art. 149 e 195 da
Constitui o Federal, e criar um novo tributo.

2. ASPECTO TEMPORA L
O aspecto tempera se refere ao momento da ocorrncia do fato descrito na lei, que ir depender da regulamenta o definida em lei local. Em
geral, os Municpios tn regulamenta do o aspecto temporal da COSIP de
fmrna mensal para ser pago juntamente com a fatura de energia eltrica.

3. ASPECTO ESPACIAL
O aspecto espacial da Constituio de Iluminao Pblica ser o local
de ocorrncia do fato jurdico tributrio, respeitada a limitao territorial
do Municpio ou Distrito Federal.

4. ASPECTO SUBJETIV O
Enquanto sujeito ativo consta o Municpio ou Distrito Federal, ou seja,
o titular legitimado para exigir o cumprimen to da obrigao tributria.
J o sujeito passive, como contribuinte , ser a pessoa que reside ou
exerce alguma atividade profissional no local que ocorre a prestao de
servios de iluminao pblica. No julgando do RE 573675, o Supremo Tribunal Federal definiu ser possvel a lei local eleger como contribuinte s da
COSIP os consumidor es residenciais e no residenciais de energia eltrica,
podendo estar situados na rea urbana ou rural 217

217. RE 573675, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em


25/03/2009

220
5. ASPE CTO QUAN TITAT IVO

5.1. Base de clcu lo


Como no existem normas gerais acerca do aspect o
quanti tativo da
COSIP, sua base de clculo pode variar nas leis munici
pais. Em alguns casos haver a institui o de base de clculo fixa, em outras,
uma porcen tagem calcula da sobre o consum o de energia eltrica .

5.2. Alqu ota


As alquot as so definid as atravs de lei munici pal, sendo
que o aumento do tributo deve obedec er ao princp io da legalid
ade, anterio ridade
e anterio ridade nonage simal.

6. INFOR MA ES COMP LEME NTAR ES


Tendo em vista que art. 149-A da Constit uio Federa
l permit e a cobrana da COSIP no carn de consum o de energia eltrica
, entend e-se o
lanam ento ser de ofcio.

7. QUAD RO SINP TICO


Princp io da Legalid ade

Deve obedecer

Princp io da anterio ridade

Deve obedecer

Princp io da anterio ridade


nonage simal

Deve obedecer

Hipte se de incidn cia


Aspect o espacial

a prestao do servio de ilumina o pblica


Territrio municip al

Aspepto tempor al

A definir pela lei local

Aspecto quantit ativo (Ba~;;


de clculo e alquot a)

.
Aspect o pessoal (sujeito
ativo e passivo)

~ase de Clculo: fixa ou varivel conform e consumo

Alquota: depend e lei local


Municp io e Distrito Federal
Consum idor da prestao de servio de ilu11inao pblica

COIHRICUIAO DE tlUM NA\t) PUGLICP.

([l)lf'

221

8. QUES TES DE CONC URSO PBL ICO


01. (CESPE - 2009 - SEAD-SE - Procurador) Alm dos
impostos, a
Constituio Federal permite Unio cobrar as chamadas contribu
ies
sociais. Entretanto, no permiti do Unio cobrar contribu io

a)
b)
c)
d)

sobre o lucro das empresas.


destinada iluminao pblica.
sobre o faturam ento das empresas.
sobre a receita de concursos de progn sticos

02. (FCC - 1998 - So Paulo - Inspeto r Fiscal) Assinale


a alternativa
que corresponde a servios gerais ou "uti universi" prestados
pela Administrao Pblica.

a)

Fornecimento de gua.

b)

Telefonia.

c)

Iluminao pblica.

d)

Fornecimento de energia eltrica.


Fornecimento de gs.

e)

03. (FCC- Procurador PI- 2005) A contribu io para custeio


da ilumina o pblica, recm introduz ida em nosso sistema tributr io

a)

tem na:ureza extra-fiscal

b)

equipara-se s taxas

c)

uma contribu io que soment e pode ser instituda pelos Munic-

d)

uma contribu io que pode ser instituda por quaisquer dos entes

pios

polticos
e)

uma contribu io sui generis que pode ser instituda pelos


Municpios ou Distrito Federal

04. (Tcnico de Contro le Externo - Tribunal de Contas


Estadual TCE) Constituio Federal atribui exclusivamente Unio a
competncia
para criar

a)

contribu io social, contribu io de melhoria e imposto s sobre


servios de qualque r natureza.

b)

contribu io de melhoria, contribu io previdenciria e contribu


io
para o custeio do servio de iluminao pblica.

c)

impostos, taxas e contribu io de melhoria.


contribt.:ies de melhori a e parafiscais, emprs timo compul
srio e
taxas.

d)

222
e)

emprstim o compulsri o, contribui o de interveno no domnio


econmico e contribui o de interesse das categorias profissiona is
ou econmicas .

05. (OAB 2009/3 - CESPE) A contribui o para o custeio do servio de


iluminao pblica pode
a)

ser instituda pelos estados e pelo DF.

b)
c)

ter alquotas mximas e mnimas lixadas pelo Senado Federal.


ser cobrada no mesmo exerccio financeiro em que seja publicada a
lei que a instituir.

d)

ser cobrada na fatura de consumo de energia eltrica.

06. Relativame nte Contribui o para Custeio do Servio de Iluminao


Pblica, assinale a alternativa incorreta:
a)

Incide sobre os imveis, edificados ou no, localizados em logradouros alcanados pelos servios de Iluminao Pblica.

b)

cobrada na fatura de consumo de energia eltrica.


So isentas da CCIP as economias residenciais cujo consumo de
energia eltrica seja igual ou inferior a 80 KWH.

c)
d)
e)

O lanamento e a arrecada o na CCIP se d juntamente com o IPTU


devida pelo proprietrio , o titular do domnio til ou o possuidor

de imvel, edificado ou no, situado em log1aclouro alcanado pelos


servios de Iluminao Pblica.

07. (TJ/AL - Juiz Estadual - Janeiro/20 07 - FCC) Um Prefeito Municipal, diante de manifesta es adversas da Cmara Municipal, deixou de
instituir no Municpio a Contribui o para o Custeio da Iluminao Pblica - CIP. A medida, em tese,
a),

merece aplausos, pois contribui para reduo da nossa carga tributria, uma das mais elevadas do mundo.

b)

merece aplausos, pois a cobrana da referida contribui o manifestamente inconstituc ional.

c)

implica em responsabi lidade na gesto fiscal, nos termos da Lei de


Responsab ilidade Fiscal, e pode ser combatida via ao popular, por
qualquer um do povo, por ser lesiva ao patrimnio pblico.

d)

comporta a propositura de ao declaratria de constitucio nalidade


para tornar efetiva a instituio e cobrana do tributo.

e)

implica em responsabi lidade na gesto fiscal, nos termos da Lei de


Responsab ilidade Fiscal, mas no tem o condo ele ensejar o impeachment do Prefeito.

223
08. (ESAF - 2010 - SMF-RJ - Agente de Fazenda) A Constitui o Federal permite aos municpios a instituio e a cobrana, na forma das respectivas leis, de tributo destinado ao custeio do servio de iluminao
pblica. Sobre este, correto afirmar que:
a)

os municpios somente podero instituir tal tributo sob a forma de


contribui o, que obs'2rvar as garantias da anteriorida de e da legalidade.

b)

sua instituio dever ser feita por meio ele .lei municipal, sem, contudo, a necessidad e da observnci a do princpio da anteriorida de.

c)

em face de sua finalidade especfica, que o custeio do servio de


iluminao pblica, sua natureza jurdica ser de taxa.

d)

a lei municipal que criar o referido tributo poder delegar ao Prefeito, por meio de decreto, a competnc ia para a fixao de critrios
para o seu clculo, tais como suas alquotas e base de clculo.

e)

O referido tributo ser, obrigatoria mente, cobrado na fatura de consumo de energia eltrica do contribuint e.

09. (FCC - TCE/CE - Procurado r de Contas - Dezembro /2006) De


acordo com previso expressa da Constitui o da Repblica, os Municpios e o Distrito Federal p::idero instituir, para o custeio do servio de
iluminao pblica,
a)

contribui o, observad::is os princpios da legalidade e anteriorida de,


quando de sua institui1;o ou aumento.

b)

taxa, facultada sua cobrana na fatura de consumo de energia eltrica.

c)

contribui o de melhoria, desde que preenchido s os requisitos previstos em lei complemen tar federal para tanto.

d)

imposto, vinculada a aplicao dos recursos manuten o do servio em questo.

e)

emprstim o compulsri o, cuja cobrana ficar a cargo da concessionria do servio de energia eltrica.

1 O. (2006/FCC) Em relao s taxas, o nosso ordenamen to jurdico, expressament e, dispe:


a)
b)
c)

as taxas podero ter base de clculo prpria de impostos


a Unio, os Municpios e o Distrito Federal podero instituir taxa para
o custeio do servio de iluminao pblica
os crditos tributrios 'elativos a impostos incidentes sobre a propriedade e a taxas pela prestao ele servios referentes a tal propriedade sub-rogam- se na pessoa dos respectivos adquirente s

224
d)

as taxas tm como fato gerador a utilizao efetiva ou potencial do


poder de polcia ou o exercco regular do servio pblico especfico
e indivisvel

e)

ao se referir imunidade recproca, a Constitui o Federal veda


Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir taxas
e impostos uns dos outros
Gabarito

Questo

Resposta

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10

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