IX Congresso Nacional de

Estudos Tributrios
IBET: h 40 anos ensinando a convencer com a autoridade do argumento

Presidente do Congresso: PAULO DE BARROS CARVALHO

Coordenao: PRISCILA DE SOUZA

12, 13 e 14 de dezembro de 2012

Hotel Renaissance em So Paulo

Copyright 2012 By Editora Noeses

Produo/arte/diagramao: Denise A. Dearo
Capa: Cristiane Zitei
Reviso: Priscila de Souza
Coordenao: Alessandra Arruda

CIP - BRASIL. CATALOGAO-NA-FONTE

SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.
D476

Congresso Nacional de Estudos Tributrios

Derivao e positivao no direito tributrio / Carvalho,
Ana Carolina Papacosta Conte de [et al.]. So Paulo : Noeses, 2011.
1017 p.
ISBN 978-85-99349-68-7
1. Direito Tributrio. 2. Processo administrativo tributrio.
3. Tributao. 4. Presuno. 5. Regra-matriz de incidncia tributria.
6. Sano tributria. I. Ana Carolina Papacosta Conte de Carvalho.
II. Paulo de Barros Carvalho (Pres.). III. Priscila de Souza (Coord.).
IV. Congresso Nacional de Estudos Tributrios.
CDU - 336.2

Dezembro de 2012
Todos os direitos reservados

Editora Noeses Ltda.

Tel/fax: 55 11 3666 6055
www.editoranoeses.com.br

A INFLUNCIA DA DENOMINADA
BOA-F SOBRE AS AUTUAES
ENVOLVENDO CRDITO INDEVIDO
DE ICMS LASTREADO POR
DOCUMENTAO INIDNEA
Argos Campos Ribeiro Simes
Agente Fiscal de Rendas. Juiz do Tribunal de Impostos
e Taxas de So Paulo. Assistente Fiscal da Escola
Fazendria da Secretaria da Fazenda de So Paulo
FAZESP. Coordenador e professor do Curso de
Especializao em Direito Tributrio Material e
Processual da FAZESP. Palestrante do IBET, COGEAE,
GV-law, FAAP, EPD, APET, CEU, Faculdade de Direito
de So Bernardo do Campo. Especialista em Direito
Tributrio (IBET/IBDT). Especialista em Direito
Tributrio (Escola Fazendria de So Paulo).
Especialista em Direito do Estado (Escola Superior da
Procuradoria Geral do Estado de So Paulo). Mestre e
Doutorando em Direito Tributrio (PUC-SP).

Introduo
Questo relevante ligada ao ICMS o estudo relacionado
aos efeitos da denominada Boa-F nos autos-de-infrao lavrados em face de lanamentos a crdito indevidos lastreados em
documentao inidnea.
O fato do contribuinte saber ou no da inidoneidade documental tem sido levado em considerao nos julgamentos nas

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searas administrativas e judiciais, ora no sentido de cancelar os

respectivos autos-de-infrao, ora no sentido de mant-los sob
o manto da chamada responsabilidade objetiva por infraes,
prescrita pelo artigo 136 do CTN,
Lanamos uma proposta singular sobre a temtica, propondo indita soluo.
Para tanto, apresentamos sinttica teoria geral do Direito
suficiente ao nosso estudo para, em seguida, abordarmos a
questo prtica proposta.

Captulo 1 Sobre o direito

1.1. O papel da linguagem
Procurando entender o Direito como construo intelectual vertida em linguagem prpria (a linguagem normativa),
destacamos algumas das caractersticas da linguagem.
Paulo de Barros Carvalho, sobre o papel da linguagem,
destaca que
[...] diante de um objeto de arte, reparo traos e movimentos
que no esto expostos ao olhar frio e neutro do espectador
comum, e sobre eles emito um juzo de valor, expressivo de
minhas preferncias. Eis o conhecimento se apresentando,
na forma superior do emocional, mas igualmente declarado
por um juzo lgico.1.

O papel da linguagem na denominao dos objetos do

mundo revela os valores que o sujeito emissor de juzos constri
sobre estes objetos.
Sobre a relao do mundo bruto e a linguagem prpria ao
seu reconhecimento, ensina Aurora Tomazini de Carvalho:
No existe mais um mundo em si, independente da linguagem,
que seja copiado por ela, nem uma essncia nas coisas para ser

1. CARVALHO, P. B., op. cit., p. 13.

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descoberta. S temos o mundo e as coisas na linguagem; nunca

em si. Assim, no h uma correspondncia entre a linguagem
e o objeto, pois este criado por ela. A linguagem, nesta concepo, passa a ser o pressuposto por excelncia do conhecimento2.

Assim, o conhecimento um processo complexo de construo lingustica particular que no toma contato direto com o
mundo bruto, mas sim, com traos tambm lingusticos, restritos e convencionais captados pelo pretendente descoberta de
algo. O resultado deste processo de denominao das coisas do
mundo o que designamos de conhecimento.
O mundo, e assim tambm o Direito, so identificveis por
meio de linguagem. Sem linguagem no h como identificar o
objeto. Sem linguagem no h objeto a ser percebido. As percepes
sobre objetos a serem conhecidos tornam-se reais (linguisticamente) com sua enunciao; com a emisso de juzos a seu respeito.
Tais concluses nos levam ao questionamento do que seriam a realidade e a verdade sob o aspecto lingustico.
1.2. A realidade e a linguagem
Por ser a realidade inatingvel como fato bruto (mundo do
ser), temos a linguagem transformando e reduzindo o catico
heterogneo do real em circunstanciais segmentos homogneos
factuais descritivos.A linguagem age como um filtro cultural
redutor do mundo natural.
Por sua vez, a percepo dos objetos parcial e dependente da singular faceta lingustica que lhe atribuda. Os limites
dessa parcialidade esto no prprio sujeito cognoscente; esto
nos seus limites culturais na percepo das coisas do mundo. A
realidade como dado bruto do mundo natural, com toda sua
riqueza de detalhes, inalcanvel.
Nesse sentido, seguem alguns dos ensinamentos de Vilm
Flusser:

2. CARVALHO, A. T., op. cit., loc. cit.

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[...] As situaes consistem de conceitos que so as sombras

das palavras, como as palavras so as sombras dos conceitos.
Em suma, a realidade, para alm das situaes, para alm do
comportamento das coisas umas em relao s outras, seria
intelectualmente inatingvel3.
[...] as palavras so pequenos portais de acesso ao desconhecido que se abrem quando abrimos a boca mas pelos quais
no passamos, quedando-nos na soleira [...]4.
[...] Aquilo a que chamamos realidade lngua: determinada
lngua [...]5.
[...] A lngua produz, contm e propaga a realidade, porque
a realidade ela mesma uma palavra, assim com existncia
e existir so palavras que retornam sobre as prprias pegadas [...]6.

Com isso, temos que a nossa verso da realidade do mundo somente nos resta percebida por intermdio da linguagem.
Porm, da singular linguagem de cada agente pretendente ao
conhecimento. A percepo do mundo que nos cerca torna-se
limitada e reduzida por meio da linguagem culturalmente em
ns convencionada.
Assim, a construo da chamada realidade d-se nos
estreitos limites da linguagem. Toda percepo do real passa
pelo redutor e singular canal da linguagem, que, portanto, reduz
uma realidade percebida pelo homem como seu nico mundo
verdadeiro.
Ludwig Wittgenstein declara que os limites da minha
linguagem significa os limites do meu mundo7.

3. FLUSSER, Vilm. Lngua e realidade. 2. ed. So Paulo: Annablume , 2004.

p. 14.
4. Ibidem, p.17.
5. Ibidem, p.19.
6. FLUSSER, 2004, p. 20.
7. WITTGENSTEIN, Ludwig. Tratado lgico-filosfico investigaes filosficas. 2. ed. Lisboa: Servio de Educao Fundao Calouste Gulbenkian, 1995.
p. 114.

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Tomamos como concluso de sua declarao que se a linguagem representativa do eu, se a peculiar expresso do eu,
ento, impossvel ultrapassar seus limites, pois no se pode
conceber a ultrapassagem de si mesmo.
S possvel captar o que a minha partcula linguagem
(como suas restries culturais) permite identificar e classificar;
as outras coisas esto fora do alcance de minha compreenso. A
linguagem do homem o limite de sua compreenso do mundo.
Nessa tica, a linguagem constri o mundo para o agente enunciador. Com isso, o tomar posio em termos de sistema
de referncia torna-se crucial ao conhecimento, por propiciar
recortes polticos na realidade percebida, transformando o
incompreendido real-heterogneo do mundo natural em ideal-homogneo capaz de ser denominado, assim, capaz de ser
apreendido.
Resta-nos, agora, delimitar nosso Direito, a fim de aplic-lo
situao a que nos propomos neste trabalho.
1.3. Direito positivo: algumas premissas
1.3.1. Noo de sistema aplicvel ao Direito
Direito sistema lingustico; logo, Direito linguagem.
Conceituamos sistema como conjunto de elementos que se inter-relacionam mediante particular forma, determinante de sua
identidade. Assim, o conceito de sistema no se confunde com
o de mero aglomerado de elementos.
Por sua vez, a diferenciao entre sistemas encontra-se na
intricada teia inter-relacional dos elementos seus componentes,
que serve, como leciona Paulo de Barros Carvalho, como princpio unificador8 e identificador do prprio sistema.
Com isso, apontamos dois sistemas relacionados ao Direito: (i) o sistema da Cincia do Direito que, por meio de linguagem

8. CARVALHO, P. B., 2009a, p. 214.

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meramente descritiva, enuncia proposies verdadeiras ou

falsas na sua aproximao de (ii) outro sistema jurdico, cujo
trao formal unificador seria a linguagem predominantemente
prescritiva:o Direito Positivo.
Portanto, admitindo, como ensina Paulo de Barros Carvalho9,
que, dos termos construmos vrias significaes, temos que
a palavra Direito no foge regra. Destacamos duas de suas
possibilidades significativas: (i) a cincia do Direito e (ii) o
Direito Positivo. O Direito como Cincia resta identificado
como sistema lingustico descritivo, cujo objeto lingustico de
anlise o sistema prescritivo do chamado Direito Positivo.
Assim, o objeto da Cincia do Direito o sistema do Direito
Positivo.
A Cincia do Direito , portanto, o conjunto organizado
de proposies (provenientes de observaes, estudos, investigaes) que tem no Direito Positivo seu objeto.
1.3.2. Sobre a norma jurdica
A norma jurdica o elemento do sistema do Direito Positivo. Paulo de Barros Carvalho afirma que normas jurdicas so
[...] significaes construdas a partir dos textos positivados e
estruturadas consoante a forma lgica dos juzos condicionais,
compostos pela associao de duas ou mais proposies
prescritivas10.
Neste sentido, temos que a norma jurdica, como estrutura formalmente dplice, construo mental iniciada da percepo de textos fsicos recheados de enunciados implicacionais,
sendo-lhe atribuda descrio de um evento (situao possvel
no mundo real), uma consequncia prescrevendo determinada
conduta obrigatria, permitida ou proibida.

9. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo:

Saraiva, 2011. p. 38.
10. CARVALHO, P. B., 2009a, p. 129.

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1.3.3. Sobre a verdade e a realidade jurdicas

Outro ponto a ser abordado como ferramental necessrio
nossa investigao dos efeitos da boa-f no crdito de ICMS
tomado luz de documentao inidnea o da relao entre
verdade e realidade jurdicas.
Sobre a verdade, Eurico Marcos Diniz de Santi adverte
que No direito toda verdade formal. A verdade material
to-apenas um princpio, um diretivo conduta da autoridade,
que orienta o ato de aplicao do direito11.
Assim, a nica verdade jurdica possvel seria aquela construda dentro das regras permitidas para sua busca; aquela que
o ferramental lingustico jurdico permitisse. No tendo sentido,
assim, falarmos de duas verdades (formal e material), mas apenas daquela verdade a ser construda no mbito das regras do
jogo jurdico e no fora dele: a verdade jurdica.
No h verdade jurdica possvel fora da linguagem jurdica
estabelecida. Tal verdade no seria fruto da aplicao de senso
jurdico, mas sim da aplicao do do bom ou mau senso individual.
Nessa linha de pensamento, Fabiana del Padre Tom ensina que:
A doutrina costuma distinguir verdade material e verdade
formal, definindo a primeira como a efetiva correspondncia
entre proposio e acontecimento, ao passo que a segunda
seria uma verdade verificada no interior de determinado
jogo, mas susceptvel de destoar da ocorrncia concreta, ou
seja, da verdade real12.
A verdade que se busca no curso de processo de positivao
do direito, seja ele administrativo ou judicial, a verdade
lgica, quer dizer, a verdade em nome da qual se fala, alcanada mediante a constituio de fatos jurdicos, nos exatos
termos prescritos pelo ordenamento: a verdade jurdica. Da

11. SANTI, 2000, p. 44.

12. TOM, 2005, p. 23.

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pro que leciona Paulo de Barros Carvalho que, para o alcance

da verdade jurdica, necessrio se faz o abandono da linguagem
ordinria e a observncia de uma forma especial. Impe-se a
utilizao de um procedimento especfico para a constituio
do fato jurdico, pouco importando se o acontecimento efetivamente ocorreu ou no. Havendo construo de linguagem
prpria, na forma como o direito preceitua, o fato dar-se- por
juridicamente verificado e, portanto, verdadeiro13.

Com isso temos que a verdade jurdica, s pode ser construda at onde os limites lingusticos do sistema jurdico o
permitem. Construir e afirmar uma verdade fora destes limites,
seria trapacear na articulao do sistema; no se obtem, assim,
uma verdade jurdica, mas talvez uma verdade moral ou econmica ou religiosa ou social.
Destacamos que o Direito trabalha somente no plano das
verses; dos fatos; do no real. Assim, a nica porta de entrada
no mundo jurdico a hermtica linguagem normativa. Por isso
sua desvinculao com o mundo real e sua singular vinculao
com o mundo virtual de sua prpria linguagem.
1.3.4. Sobre a incidncia e a aplicao
A incidncia uma coincidncia de linguagens. Nesta
sentido, Clarice Von Oertzen de Araujo ensina que
Em sua representao geomtrica mecnica, a incidncia foi
uma forma que o jurista concebeu para observar a realidade
social e jurdica em sua dinmica; desde a criao dos fatos
jurdicos, o desenvolvimento dos seus efeitos at a extino
das relaes jurdicas por eles ocasionados.14.

Assim, a incidncia alcanada com o resultado positivo da

comparao entre a linguagem que constri descritivamente

13. TOM, 2005, p. 25.

14. ARAUJO, Clarice Von Oertzen de. Incidncia jurdica: teoria e prtica. So
Paulo: Noeses, 2011. p. 109.

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uma ocorrncia pretrita no mundo do ser e a linguagem descritora inserta na hiptese normativa e constitutiva de uma situao de possvel ocorrncia. O sucesso da incidncia tem como
efeito qualificar fatos como fatos jurdicos. Lembrando que
consideramos como fato a descrio de um evento em linguagem
competente, dissociado da circunstncia de sua ocorrncia ou
no no mundo do ser.
Da co-incidncia entre a linguagem normativa descritora-hipottica (abstrata) e a descritora-factual (concreta), d-se
a chamada subsuno do fato norma; mais precisamente, do
fato hiptese normativa. Temos que o sentido denotativo do
fato (descrio de evento individualizado, determinado e possvel) encaixa-se no molde conotativo da hiptese factual prevista em norma abstrata.
Por sua vez, aplicao do Direito ato de agente competente construir norma concreta (geral ou individual) no sentido
da positivao do Direito.
Sobre a incidncia normativa, Paulo de Barros Carvalho
ensina:
Em rigor, no o texto normativo que incide sobre o fato social,
tornando-o jurdico. o ser humano que, buscando fundamento de validade em norma geral e abstrata, constri a norma
jurdica individual e concreta, na sua bimembridade constitutiva, empregando, para tanto, a linguagem que o sistema estabelece como adequada, vale dizer, a linguagem competente15.

Fazer incidir a linguagem normativa sobre a linguagem

da descrio parcial da realidade social, na produo da linguagem da facticidade jurdica (fato jurdico) o ponto culminante
do processo de aplicao da norma. Portanto, aplicao e incidncia ocorrem simultaneamente.
Em concluso, temos que as normas no incidem automaticamente com a simples ocorrncia de um evento no mundo

15. CARVALHO, P. B., 2009a, p. 151-152.

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natural. H de se aguardar a figura do agente competente a

faz-las incidir sobre descries redutoras de possveis acontecimentos do mundo real, constituindo-as em fatos jurdicos.
Nestes termos, incidncia s ocorre com a respectiva aplicao.
Com a norma vigente e restando ausentes quaisquer obstculos
ao exerccio dessa vigncia, teremos o fato jurdico como efeito
do processo de subsuno do fato (como articulao lingustica
descritora-construtiva concreta) norma (como articulao
lingusitca descritora-construtiva abstrata).

Captulo 2 Dos efeitos do fato boa-f nas autuaes de crdito indevido por documentao inidnea
2.1. Descrevendo a situao
A questo refere-se s situaes consideradas relevantes
para a manuteno ou no dos autos-de-infrao relacionados
a creditamento indevido lastreado em documentao inidnea,
quando comprovada a entrada de mercadorias.
situao tormentosa em que se encontram aqueles
contribuintes do ICMS que, mesmo cumprindo nas suas relaes comerciais e fiscais todas as exigncias prescritas pelo
ordenamento aplicvel, ou seja, mesmo agindo de boa-f, so
autuados pela fiscalizao ao terem descobertos, em sua
escrita fiscal, crditos lanados em face de documentao
inidnea.
Neste trabalho no abordaremos a questo do procedimento de inidoneidade, nem questionaremos as razes da inidoneidade documental.
Partimos da existncia dos documentos e da constatao
da sua qualidade de documento inbil ao creditamento pretendido pelos contribuintes.
Tambm foge ao escopo do presente ensaio o questionamento sobre possvel conluio entre o remetente das mercadorias
e o contribuinte recebedor que se creditou de forma indevida.

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Com duas premissas factuais lanadas: (i) o da irregularidade documental e o da ausncia de comprovao de conluio,
passamos anlise dos fatores relacionados boa-f.
Usamos como paradigma construtor interpretativo decises do STJ que, analisando a temtica, tm reiteradamente
cancelado os autos-de-infrao lavrados pelas fiscalizaes estaduais, quando consolidado o fato boa-f, restando satisfeitos
os requisitos da Superior Corte tal consolidao.
Esta a situao. Passemos sua anlise.
Destacamos alguns questionamentos relevantes ao deslinde das controvrsias envolvendo o tema apresentados tanto na
seara administrativa como na judicial: Qual a importncia das
provas de pagamento efetivamente realizado pelos adquirentes
de mercadorias? Qual o efeito jurdico para o adquirente-contribuinte da busca no SINTEGRA (banco de dados versando sobre
a situao fiscal de contribuintes disponibilizado pelas Fazendas
Estaduais) de informaes sobre os emitentes dos documentos
acobertadores do crdito tido como indevido? Qual a relevncia
da confeco de relatrios de inidoneidade e de suas declaraes
aps os negcios jurdicos acobertados por documentos tidos
como inidneos? Enfim, qual a relevncia da boa ou m-f dos
contribuintes na questo da cobrana do montante a ttulo de
crdito e da multa em face da inidoneidade documental?
2.2. Sobre a no cumulatividade
A questo comea a ser resolvida ao lanarmos nosso olhar
interpretativo sobre a Constituio Federal na sua previso de
no cumulatividade do ICMS. Como entender este princpio?
A CF/88, em seu art. 155, 2, I e II, torna obrigatria a
observncia ao denominado princpio da no cumulatividade,
quando da atividade de sua enunciao legislativa. Assim veicula a Constituio:
Art. 155 [...]
2

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I O ICMS ser no cumulativo, compensando-se o que for

devido em cada operao relativa circulao de mercadorias
ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado, ou pelo DF.
II A iseno ou a no-incidncia, salvo determinao em
contrrio da legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes
ou prestaes anteriores.(grifos nossos).

Interpretando a norma constitucional, verificamos que a

raiz da no cumulatividade a compensao entre dbitos e
crditos. Portanto, o Estado somente violaria a no cumulatividade se criasse, de forma ilegal ou inconstitucional, obstculos a uma compensao devida. Criar obstculos ao creditamento no representa, necessariamente, violao ao princpio
da no cumulatividade. Neste sentido, a lei complementar os
criou quanto a crditos de uso e consumo e na aquisio de
ativos, pois ali, compensao alguma h de ser feita, pois no
h o qu compensar; no h dbitos a serem compensados.
Esta a premissa.
O disposto constitucionalmente acena que a no cumulatividade se resolve quando do imposto devido couber o abatimento do montante cobrado em anterior operao. E mais;
prescreve que s iseno ou no incidncia seria capaz de
impedir um lanamento a crdito, salvo disposio normativa
em contrrio no sentido de permitir, mesmo nestas condies
excepcionais, o creditamento.
Como imposto devido, deve-se entender o resultante da
realizao de hiptese normativa tributria (nosso ordenamento paulista convalida esta situao no artigo 36 da Lei 6374/89);
como montante cobrado o resultado dessa hiptese realizada
em anterior operao.
O montante cobrado para aquele que adquire fsica ou
simbolicamente uma mercadoria um valor escritural de igual

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monta ao imposto devido por aquele que remete a ele tal mercadoria. Crdito moeda escritural.
A norma individual e concreta de crdito, por sua vez,
surgiria da descrio em linguagem competente da entrada de
mercadorias no estabelecimento-adquirente (registro em livros
fiscais), cuja formalizao regular tornar-se-ia imprescindvel
ao seu reconhecimento. Afinal de contas, o Direito no toma
contato com as situaes factuais do mundo real se estas no
forem traduzidas em linguagem que o prprio Direito previu
para seu reconhecimento. Sem a linguagem jurdica, no h fato
possvel de reconhecimento pelo Direito. Sem linguagem jurdica, para o Direito, nada aconteceu.
O princpio constitucional da no cumulatividade permite,
na qualidade de subjetivo direito, a compensao dos dbitos
(imposto devido) com os crditos de cada operao ou prestao
anteriormente realizada (montante cobrado em anterior operao), como construmos da leitura do inciso I do 2 do artigo
155 transcrito acima.
Portanto, nessa linha, o direito de crdito do adquirente
de mercadorias tambm estaria subordinado incidncia de
ICMS na operao de sada realizada pelo transmitente das
referidas mercadorias. Tambm estaria subordinado linguagem formalizadora do autolanamento de competncia do
transmitente ou do lanamento por parte do fisco, j que, sem
linguagem no h incidncia, conforme nossa premissa.
Assim, se a linguagem do Direito normativa, temos que
a compensao norma prevista no dispositivo constitucional
que faculta quele que se torna devedor de ICMS, a possibilidade de contrapor e, assim, abater de seus dbitos constitudos,
montante escriturado em seus registros e que deve corresponder
ao quantum de ICMS incidente (portanto, formalizado) em
operaes ou prestaes anteriores.
Em norma de dbito, o contribuinte est como sujeito
passivo que deve um montante a ttulo de tributo ao Estado.
Este, por sua vez, ocupa o plo ativo da obrigao tributria

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constituda, tendo em vista operaes mercantis tributadas pelo

ICMS e pelo contribuinte realizadas. Em norma de crdito, no
entanto, o contribuinte encontra-se no plo ativo de relao
jurdica, portando direito subjetivo escriturao de montante
que fora formalmente cobrado em anterior operao.
Portanto, com relao ao ICMS relacionado a mercadorias,
conclumos que o direito de escriturar a crdito depende de
algumas condies: (i) que haja entrada fsica ou simblica de
mercadorias no estabelecimento adquirente; (ii) que tenha sido
cobrado um montante de imposto quando da transferncia de
disponibilidade das mercadorias, assim entendido o montante
formalizado como imposto devido, seja por parte do transmitente (autolanamento), seja por parte do fisco (lanamento de
ofcio) e (iii) que a natureza jurdica de mercadoria dos bens
transacionados no se altere aps sua aquisio, indicando a
necessidade de uma compensao a ser realizada, em respeito
ao princpio da no cumulatividade.
Reforamos que o montante a ttulo de crdito a que tem
direito o adquirente de mercadorias deve corresponder ao imposto devido pelo transmitente das referidas mercadorias adquiridas. o constitucionalmente denominado montante cobrado nas anteriores.
Assim, para que se reconhea que um montante tenha sido
cobrado, necessria a formalizao do imposto devido em
operao anterior. Esta a nossa concluso sobre o termo cobrado inserto no princpio constitucional da no cumulatividade do inciso I, 2 do seu artigo 155: Cobrado tem a significao de incidido. Regularmente incidido. Se a formalizao
do imposto devido em operao anterior for realizada pelo
prprio contribuinte-transmitente, ser fruto de autolanamento; se realizada de ofcio pelo fisco, ser fruto de lanamento
pela autoridade administrativa.
A derradeira questo sobre no cumulatividade refere-se
a suas restries. E, no caso destes trabalho, restrio imposta pela documentao inidnea.

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O inciso II, 2 do artigo 155 da CF/88 prescreve que, em

no havendo dispositivo legal em sentido contrrio, se houver
iseno ou no-incidncia na cadeia circulatria do ICMS, no
ser admitido o creditamento, seja por parte de quem recebe
mercadorias submetidas normativamente a estas excepcionais
situaes de no-tributao, seja por quem as transmite nessas
condies.
Aceitamos a exaustividade da previso constitucional.
Somente nos casos de iseno ou de no incidncia poderemos
criar obstculos legais ao crdito.
Sobre a significao da equvoca expresso no incidncia, partilhamos do mesmo entendimento de Paulo de Barros
Carvalho16 que acusa a ocorrncia negativa nas seguintes situaes: (i) ausncia de norma de competncia para instituir tributo
para determinada situao e (ii) expressa norma de incompetncia para tributar pessoas ou situaes especficas; em termos de
norma geral e abstrata: (iii) ausncia de regra-matriz de incidncia tributria por opo do legislador ordinrio em no exercer
sua competncia impositiva; em termos de norma individual e
concreta: (iv) ausncia de fato tributrio a ser juridicizado.
2.3. Do documento inidneo e da ausncia de incidncia
Fixemo-nos na ausncia de fato. Fato como descrio em
linguagem reconhecvel pelo prprio Direito daquilo que, como
evento, talvez tenha acontecido no mundo real. O Direito reconhece fatos e no eventos do mundo real. Lembremos que o
Direito s trabalha com a linguagem normativa.
O documento comprovadamente inidneo, por contar algo
falso, algo diverso da realidade, pois as investigaes transformadas em fatos atravs dos relatrios de inidoneidade indicam
irregularidades na emisso das NNFFs tidas como inidneas,
desclassificado juridicamente.

16. CARVALHO, P. B., 2009a, p. 742.

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A necessidade de documentao hbil ao sucesso de legtimo direito de crdito no passou despercebido a Paulo de
Barros Carvalho quando afirma que requisito para o aproveitamento do redito que esteja ela vertido em documento hbil
para certificar a ocorrncia do fato que d ensejo apurao do
crdito.17
A desclassificao jurdica significa que no h mais fato
(como descrio) a sofrer a incidncia normativa (incidncia
como coincidncia entre a hiptese legal e o linguisticamente
descrito como fato).
Sem fato da sada, no h fato jurdico, como hiptese
realizada. Sem fato jurdico, no h incidncia normativa. Sem
incidncia de imposto sobre aquele que deveria remeter uma
mercadoria, d-se o efeito constitucional: no h direito de crdito a ser tomado pelo adquirente; salvo disposio legal em
sentido contrrio.
Por outro giro: sem fato jurdico, sem incidncia, no h
imposto devido. Sem imposto devido no remetente, no h
montante cobrado em anterior operao, sob a tica do adquirente. Sem montante cobrado, no h possibilidade de crdito
no adquirente; salvo disposio legal em sentido contrrio.
Com isso, firmamos a premissa de que a materialidade
creditcia depende unicamente de trs requisitos: (i) entrada
fsica ou simblica de mercadoria; (ii) montante cobrado em
anterior operao e (iii) que no haja alterao da natureza
jurdica da mercadoria adquirida.
Firmamos, tambm, a premissa de que documento inidneo no retrata regularmente uma incidncia normativa
suficiente a entender que tenha havido imposto cobrado
(incidente) em anterior operao. Com isso, a prpria Constituio Federal convalidaria a ao fiscal de impedir o creditamento de adquirente de mercadorias acompanhadas de
documentao inidnea.

17. CARVALHO, P. B., 2009a, p. 742.

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2.4. Da relevncia parcial da Boa-F

Boa-F, antes de ser fato considerado jurdico, efeito de
uma srie singular de circunstncias factuais. Na verdade, por
sua posio intermdia, efeito destas circunstncias e, uma
vez presente, torna-se fato produtor de outros efeitos. Muitos
entendem que o fato-efeito Boa-F como sintetizador de uma
srie de circunstncias relacionadas prtica creditcia do contribuinte seja determinante para o cancelamento do dbito
fiscal relativo a operaes mercantis, bastando, para tanto,
comprovao de pagamento.
Antes de decidir pela concordncia ou no do acima destacado, firmemos nossas premissas sobre o fato-efeito da Boa-F
e suas consequncias sobre as normas de recuperao de crdito e sancionatria insertas na exordial.
Seguindo o direcionamento descrito pelo STJ em inmeros julgados, adotamos as circunstncias que ocorridas simultaneamente constroem o fato-efeito Boa-F, esclarecendo como
as entendemos e as aceitamos:
(i) Demonstrao da regularidade nas operaes comerciais: simples aluso em autos-de-infrao fazendo referncia a entrada de mercadorias seria somente um indcio
para a comprovao desta exigncia, havendo necessidade de exame de outros elementos fcticos suficientes a tal
concluso, como conhecimentos de transporte no desclassificados pelo fisco, que tambm serviriam como prova aliados a documentos comerciais indicando aparente
regularidade comercial. Indicando a existncia de relao
jurdica comercial.
(ii) Declarao de inidoneidade posterior celebrao do
negcio jurdico efetivo e consequente emisso das referidas NNFF e creditamento efetuados: data da confeco
do relatrio posterior aos negcios jurdicos informados nas
NNFF consideradas inidneas. Tais NNFF teriam sido
emitidas antes da confeco dos relatrios de inidoneidade;

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(iii) Comprovao de que o adquirente de boa-f tivesse

verificado a regularidade fiscal do alienante: bastaria a
apresentao dos extratos do SINTEGRA da poca da
realizao das operaes indicando a situao de ATIVO
dos emitentes. Entendemos que outras exigncias no
seriam compatveis com a atividade do contribuinte, assim
como no restariam previstas em lei. Paulo Barros Carvalho, neste sentido, concorda que Consultar a regularidade da inscrio , destarte, o meio de aferir a regularidade
do contribuinte como o qual se pretende contratar.18
(iv) Da existncia de prova de pagamento s empresas
cujas notas foram declaradas inidneas. Provas de pagamento validadas por instituio financeira, em nome da
emitente dos documentos e em valores reconhecveis
quando do cotejamento com os valores insertos nas NNFF.
Pela leitura do decidido pela Superior Corte, tais requisitos deveriam ser demonstrados em conjunto, resultando na
consolidao do fato-efeito Boa-F. Somente a totalidade da
satisfao a estes requisitos daria margem ao seu surgimento.
A construo intelectual da Boa-F efeito das circunstncias factuais supra (ocorridas simultaneamente) e , ao mesmo tempo, fato considerado jurdico para outros efeitos. Na
verdade, os fatos-base so os elencados acima, sendo que entendemos a Boa-F como termo sintetizador daquelas circunstncias;
por isso a qualificamos como fato-efeito; e somente delas ou de
outras que tenham os mesmos efeitos comprobatrios.
Assim, no basta a assertiva de Boa-F como citao sem
o lastro dos requisitos acima. Em caso de uso indiscriminado e
sem critrio do termo no enxergamos os seus efeitos. Mas qual
seriam estes efeitos?
Aqui nossa discordncia dos julgados do STJ e de diversos
julgados de cortes administrativas. O saber ou no saber da

18. CARVALHO, P. B., 2009a, p. 741.

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inidoneidade documental, a boa ou m-f apresentam consequncias diversas em normas de recuperao de valores a ttulo de crdito e em normas sancionatrias. Seno vejamos.
2.5. Da influncia sobre a norma de crdito enunciada em autode-infrao
A exigncia do montante indevidamente creditado na
autuao de creditamento indevido no valor de imposto.
opo normativa feita pelo Estado ao exigir um tipo de estorno
de crdito lanado indevidamente ou recuperao de crdito
desse montante indevido que permanecer na escrita fiscal do
contribuinte.
O nico motivo desta cobrana reside na prpria materialidade das normas de crdito, cujos componentes so: (i) entrada fsica ou simblica de mercadoria; (ii) montante cobrado em
anterior operao e (iii) que no haja alterao na natureza
jurdica da mercadoria adquirida.
Ora, se o documento inidneo, ento no houve imposto
regularmente devido, no houve incidncia; com isso, no houve montante cobrado em anterior operao. Por isso a exigncia
de recuperao do montante indevidamente creditado.
uma questo constitucional. Haver a possibilidade
de lanamento a crdito dentro das condies impostas pelo
princpio da no cumulatividade. A sequncia de raciocnio
: na presena de documento inidneo, no h incidncia;
no h imposto devido pelo remetente descrito na nota inidnea, assim, no h montante cobrado imprescindvel ao
direito a crdito.
Tendo em vista tal materialidade, a boa ou m-f do contribuinte em se creditar com lastro em documentos inidneos
irrelevante. A construo intelectual do fato-efeito da Boa-F,
como fato jurdico, no faz parte da materialidade da norma
de crdito.
Analisando as condies-causas do fato-efeito Boa-F:

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a) Simples ocorrncia de compras e vendas ou de transferncias no significa que a documentao inidnea seja
considerada idnea. A irregularidade em face de inatividade factual do emitente no local indicado nas NNFF
inidneas ou de irregularidade fiscal de outra monta importa em no incidncia; em no construo regular de
uma obrigao tributria; importa na ausncia de imposto devido, portanto, na ausncia de montante cobrado aos
olhos do adquirente.
b). O relatrio de apurao de inidoneidade confeccionado
em momento posterior s operaes comerciais descritas
nas NNFF tidas como inidneas e sua ausncia de publicidade at o a notificao regular de auto-de-infrao lavrado no adquirente de mercadorias no seriam motivos
para desqualificar os fatos ali descritos e fundamentados
em diligncias e depoimentos reduzidos a termo. Os relatrios de inidoneidade so meios de prova que contam
histrias diferentes das acostadas nas NNFF consideradas
inidneas, por isso sua abrangncia pretrita. Abrangncia pretrita com relao somente recuperao de
crdito em nome do prprio princpio da no cumulatividade; no estamos falando de sano. Recuperao de
crdito no sano. Do adquirente que se creditou indevidamente no se est retirando patrimnio algum; pois
ele no pode ficar com aquilo a que no fez jus: o montante indevido de crdito. Considero que o relatrio de apurao seria o RG da inidoneidade das NNFF inidneas.
A data de sua confeco tem o mesmo efeito da data da
expedio de nosso RG, no se constituindo na data do
efetivo nascimento da inidoneidade, mas a data em que o
Direito tomou conhecimento do nascimento dessa inidoneidade.
c) Que importncia para a recuperao do montante indevidamente creditado teria a informao pretrita do
SINTEGRA indicando a regularidade do contribuinte
suposto remetente de mercadorias? Normativamente este

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cadastro eletrnico s uma exposio de dados dos contribuintes, nicos responsveis pelos dados falsos ou verdadeiros ali apostos.
Mas, mesmo reconhecendo que o SINTEGRA a nica
forma que o Estado forneceu ao contribuinte para atestar
a regularidade de seus parceiros empresariais, no vemos
relevncia normativa quanto s normas de crdito.
O documento comprovadamente mentiroso, falso, inidneo no pode ser validador de crdito pelo fato de que
o adquirente de Boa-F no tinha condies de saber da
real situao da sua parceira empresarial. A informao
do SINTEGRA ser relevante, sim, mas no para ferir a
recomposio da no cumulatividade que, de forma objetiva no colocou o requisito da conscincia ou no da regularidade fiscal para o creditamento.
d) O mesmo raciocnio para a prova de pagamento. Comprovar que pagou ou no irrelevante, objetivamente,
para a questo da norma de crdito ou de recuperao de
crdito. O pagamento resolve relao jurdica envolvendo
vendedor e comprador. O Estado no partcipe desta
relao. O pagamento do comprador ao vendedor no
resolve questo tributria e nem indica que tenha havido
montante cobrado em anterior operao. O valor pago pelo
adquirente, em face de NNFF inidneas, no comporta
assuno alguma de nus tributrio, pois no houve regular imposto destacado anteriormente. O adquirente fora
enganado pelo emitente do documento inidneo, pois, na
tica daquele, havia o entendimento de que arcara economicamente com o ICMS falsamente destacado. Engano do
adquirente, pois no h construo de ICMS devido em
documento irregular.
Assim, discordando dos efeitos dados pelo STJ de nulidade sobre a cobrana do montante a ttulo de crdito, em face da
presena das circunstncias da denominada Boa-F, somos pela
sua irrelevncia, devendo ser mantida eventual cobrana da

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norma de recuperao de crdito nos autos-de-infrao lavrados

nestas situaes. Assim, a no cumulatividade restar preservada em sua materialidade.

Da influncia sobre a norma sancionatria enunciada em auto-de-infrao

Situao diversa ocorre com relao norma sancionatria enunciada em auto-de-infrao.
A presena dos quatro requisitos suficientes Boa-F,
como descritos acima, serve para criar um obstculo normativo
responsabilizao pela infrao de creditamento indevido
cometida pelo adquirente das mercadorias.
De forma diversa ao decidido pelo STJ, entendemos aplicvel o prescrito no artigo 136 do CTN ao adquirente de Boa-F.
A seguir o dispositivo complementar:
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da
inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.

Na nossa tica, a responsabilidade por infraes destacada no artigo supra, chamada de responsabilidade objetiva,
prescreve que tal responsabilidade por descumprimento legislao tributria no depende da inteno do agente; mas s
da sua inteno, do seu dolo; dependendo, outrossim, da existncia comprovada de culpa nas suas trs modalidades normativas: negligncia, imprudncia ou impercia.
No se trata de reduo ou de relevao de multa, mas
sim, de um obstculo normativo prescrito pelo artigo 136 do
CTN colocao no plo passivo da relao jurdica sancionatria de algum que tenha praticado o ato infracional sem ter
sido negligente, imprudente ou inabilitado.
Neste caso, o fato-efeito da Boa-F, caracterizado pela
concomitncia de seus 4 requisitos j aceitos pelo STJ seria

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suficiente ao cancelamento somente das relaes jurdicas

sancionatrias nas autuaes de creditamento indevido. Seno
vejamos.
a) A comprovada ocorrncia de relaes comerciais (compra-venda, transferncias) indica circunstncia favorvel
ao entendimento de que o adquirente, na sua tica, estaria
agindo dentro da normalidade comercial. Primeiro indicativo parcial para a concluso de Boa-F;
b) O relatrio de apurao confeccionado em momento
posterior aos negcios jurdicos indicados nas NNFF
inidneas e sua ausncia de publicidade at a notificao
regular em auto-de-infrao feita ao adquirente seriam
motivos indicadores, mas parciais ainda, de sua ausncia
de culpa na negociao.
c) A verificao constante das informaes do SINTEGRA
indicando a regularidade do contribuinte suposto emitente
na poca das operaes atestaria a no negligncia na atividade fiscal limitada atribuvel ao contribuinte adquirente.
No razovel a exigncia de outras atitudes fiscalizadoras
por parte daqueles que transacionam comercialmente que
no seja a busca nos bancos de dados disponibilizados pelas
Fazendas Estaduais. No h norma dispondo sobre excepcionais deveres a serem cumpridos pelos contribuintes.
d) O pagamento comprovado ao emitente das NNFFs dos
valores nelas identificados, atravs de instituio financeira, completaria o quadro indicativo de Boa-F .
Assim, se satisfeitos os 04 requisitos apontados acima,
haveria a comprovao da chamada Boa-F, suficiente somente no responsabilizao do contribuinte-adquirente por
infrao sem cometimento culposo.
Nessa situao, o cancelamento do dbito fiscal sancionatrio deve ser realizado. Irrelevante, no entanto, para o cancelamento do auto-de-infrao com relao ao indevidamente
escriturado a crdito pelo adquirente de Boa-F. Deve ser
preservado o princpio da no cumulatividade cuja materialidade

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exige que haja montante anteriormente cobrado, ou seja, efetivamente incidido.

3 Consideraes finais
Este trabalho teve por objetivo apresentar construes
jurdicas terico-prticas do imposto de competncia estadual,
ICMS, nas suas operaes relacionadas aquisio de mercadorias acobertadas por documentos inidneos.
Mais precisamente sobre a influncia do fato-efeito Boa-F
nas autuaes envolvendo o creditamento de ICMS lastreado
por NNFF inidneas, tanto com relao manuteno ou no
da cobrana de multa, como na forma de estorno denominada
recuperao de crdito.
Ao entender o Direito como um sistema lingustico-normativo, optamos, inicialmente, por definir conceitos bsicos
necessrios sua compreenso para nossa restrita aplicao ao
caso em discusso.
Nesse preliminar trajeto conclumos que a verdade e a
realidade sobre o mundo no so descritas pela linguagem, mas
construdas por ela. A linguagem reconstri o mundo.
Nosso foco cognitivo voltou-se ao Direito positivo e a seu
elemento constituinte: a norma jurdica. Ns a estudamos dinamicamente concluindo que a incidncia s uma coincidncia
de linguagens (coincidncia da linguagem hipottica construda
dos textos legais com a linguagem concreta produto da subsuno de fatos a normas).
A incidncia e a aplicao do Direito esto sempre de
mos dadas; uma no existe sem a outra. A incidncia, como
coincidncia lingustica entre o que se descreve do mundo do
ser e o que se considerou como hiptese relevante no mundo do
dever ser, no acontece automaticamente. Precisa de algum
descrevendo a situao a ser comparada e prescrevendo o seu
efeito previsto na norma. Descobrimos, assim que as normas
no incidem, mas so incididas.

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Com esses fundamentos, o passo seguinte foi a descrio

da situao de auto-de-infrao em casos de creditamento lastreado em documentao inidnea e da ausncia da incidncia.
Partimos para o reconhecimento dos requisitos factuais
que desembocariam no fato-efeito denominado Boa-F.
Em seguida, conclumos que somente quando da satisfao
de quatro requisitos, como prescritos em reiteradas decises do
STJ, teramos a presena do fato-efeito Boa-F. Seriam eles, a
saber: (i) regularidade comercial de operaes,, (ii) comprovao
de pagamento, (iii) prova de busca sobre informaes fiscais da
pessoa com quem se trava a relao comercial e (iv) relatrios
de apurao de inidoneidade posteriores s operaes descritas
nas NNFF inidneas.
Com esses conceitos conclumos pela irrelevncia da consolidao do fato-efeito Boa-F sobre a norma que exige a recuperao do crdito indevidamente lanado e pela sua relevncia na aplicao do artigo 136 do CTN, considerando que
sem culpa comprovada no h de se manter a responsabilizao
pela infrao do indevido lanamento a crdito.
Assim, em eventual auto-de-infrao sobre crdito lastreado em NNFF inidneas, na presena da Boa-F como aqui
discutida, deveria ser cancelada a cobrana de multa e mantida
a glosa do crdito no auto-de-infrao lavrado.
Com essas concluses entendemos ter cumprido nossos
objetivos de construo e aplicao das regras de crdito na
presena inconteste da denominda Boa-F, segundo mtodo
rgido de navegar no Direito Positivo segundo suas regras de
linguagem: a normativa.
REFERNCIAS
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ARAUJO, Clarice Von Oertzen de. Incidncia jurdica: teoria e
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