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2009 - P&D Estruturando A Acumulação PDF
2009 - P&D Estruturando A Acumulação PDF
www.revista-ped.unifei.edu.br
Revista P&D em Engenharia de Produo V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38
Recebido em 24/04/2008. Aceito em 28/09/2009
ISSN 1679-5830
23
RESUMO
Atualmente, as empresas buscam no apenas custear seus produtos, mas, eficincia na
utilizao de seus recursos para obter os menores custos de produo, porm o sistema de
gesto de custos dissociado da estrutura organizacional da empresa, no consegue suprir
esses anseios. Nesse sentido, o objetivo desse artigo estruturar a acumulao de custos de
uma Pizzaria, a partir da identificao e estabelecimento da funo PCP (Planejamento e
Controle da Produo), usando para isto o mtodo do estudo de caso. Ao final, como
resultados, foi possvel estruturar o PCP da empresa, estabelecer um sistema de acumulao
de custos e adotar um principio de custeio para calcular os custos da produo. Com isso, a
empresa est preparada para implantar um sistema de gesto de custos, que seja capaz de
contribuir com os objetivos gerenciais, alm de proporcionar vantagem competitiva, atravs
do uso adequado dos recursos da empresa durante o processo produtivo.
Palavras-chave: Acumulao de Custos; PCP; Custos da Produo e Gesto Estratgica de
Custos.
24
Unidade de estudo
25
Tamanho
N de fatias
Brotinho
Pequena
Mdia
Grande
A caracterizao da demanda por pizzas pode ser expressa atravs da Matriz BCG,
ilustrada na figura 1, a qual apresenta o produto com maior e menor participao de mercado
e crescimento da demanda.
26
2.2.
3. ABORDAGEM TERICA
Nesta seo sero abordados os temas norteadores deste estudo de caso. Foi feito um
estudo terico sobre: sistema de produo, planejamento e controle da produo,
nomenclatura e classificao dos custos da produo, sistema de acumulao de custos e
princpios de custeio. Na seqncia, detalha-se cada um desses tpicos.
3.1.
27
Sistema de Produo
Sistema de produo para Grandes Projetos: Esta caracterizada de forma que cada
projeto um produto nico, no havendo um fluxo do produto, mas sim, uma seqncia
de tarefas ao longo do tempo, de longa durao e com pouca ou nenhuma repetio. Esta
marcada pelo alto custo e pela dificuldade gerencial no planejamento e controle.
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Objetivo
Qualidade
Flexibilidade
Confiabilidade
Custo
Rapidez
Definio
Produzir um produto ou um servio corretamente de forma a responder s
expectativas tanto na viso da organizao como do cliente
Capacidade de poder mudar o que faz
Fazer no tempo definido
Reduzir custos para obter maiores lucros e demanda
Tempo que leva o produto desde a ordem do cliente at chegar a seu destino final
Fonte: Adaptado de Slack (2002)
3.2.
Ser capaz de prometer os menores prazos aos clientes e depois, fazer cumpri-los;
Com essas informaes, a organizao toma decises que podem surtir impactos,
considerando a viso do cliente, nos custos, na velocidade e na confiabilidade de entrega, na
flexibilidade de sadas e na qualidade do produto e do servio prestado.
Para ser competitiva, a organizao deve ser capaz de superar a concorrncia nos
objetivos estratgicos, citados anteriormente, que so mais visados nos nichos de mercado em
que se encontra, sabendo que alguns deles so mais valorizados que outros, e ento,
atendendo assim, as expectativas dos clientes.
A escolha de como feito o planejamento e controle da produo, definida em
funo do sistema de produo da organizao, pois o mesmo responsvel por organizar e
controlar as operaes do processo produtivo, para que as empresas alcancem os objetivos
estratgicos da produo.
3.3.
29
Sistema de acumulao por ordem: como cada produto ou servio oferecido difere um
do outro, o custo incorrido em cada diferente, logo, o custo acumulado
separadamente, ou seja, so acumulados por ordem de servio.
Sistema de acumulao por processo: como h uma produo em srie, onde temos
certa padronizao dos produtos, no qual so definidos os processos que os produtos
atravessam para ser produzido, ento a acumulao dos custos feita sobre cada
processo, e no sobre cada ordem.
3.4.
Diretos - Podem ser apropriados diretamente aos produtos, pois h uma medida objetiva
de seu consumo;
Semi-variveis - So gastos que possuem parte de sua natureza fixa e parte varivel.
E por fim podem ser classificados pelo Auxilio a Tomadas de Decises:
Gasto Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou
servio qualquer.
30
Princpios de custeio
Segundo Bornia (2002) define-se como princpio de custeio o tipo de informao com
o qual se trabalha para alocar os custos aos produtos, podendo ser os custos fixos, custos
variveis ou ambos. Classificam-se os princpios de custeio em:
Princpio de Custeio Varivel: este considera que apenas os custos classificados como
variveis so relacionadas aos produtos, e os custos fixos so considerados custos do
perodo. Tem como principais caractersticas o objetivo gerencial e o apoio a tomadas de
decises de curto prazo;
Princpio de Custeio por Absoro Total: utiliza como informao tanto os custos fixos
como os variveis. Seu principal objetivo contbil, ou seja, fornecer informaes a
usurios externos;
Princpio de Custeio por Absoro Ideal: utiliza os custos fixos e variveis, mas so
desconsiderados os desperdcios ao relacionar os custos aos produtos. Tem como
principais caractersticas o objetivo gerencial e apoio ao controle e ao processo de
melhoria contnua da empresa.
3.6.
31
absorvido durante a produo, alm de facilitar a mensurao e atribuio dos custos aos
produtos.
Diante do exposto, nota-se que existem dificuldades relacionadas com a medio,
registro e apurao dos custos de produo. A partir do conhecimento do sistema de produo
e PCP da empresa, pode-se estruturar a acumulao de custos a fim de viabilizar a gesto
estratgica de custos nas empresas. Para Sakurai (1997), a gesto integrada de custos se
estende todo ciclo do produto, da pesquisa e desenvolvimento ao planejamento do produto,
desenho, produo, promoo de vendas, distribuio, operao, manuteno e o descarte.
Para o autor, no basta ter apenas uma perspectiva sem abordar estrategicamente os custos.
A acumulao de custos pode ser estruturada conforme ilustra a figura 3. Esse
processo definido a partir do mapeamento das atividades do processo produtivo e
identificao dos objetivos estratgicos da empresa, dessa forma, pode-se estabelecer o
sistema de produo da empresa. Em consonncia com o sistema de produo definido o
PCP que aliado aos itens de custos da produo sero os norteadores para o estabelecimento
de um sistema de acumulao de custos.
Etapas do Processo
Produtivo
Sistema de
Produo
Objetivos
Estratgicos
Planejamento e
Controle da Produo
Identificao dos
Itens de Custos
Acumulao de
Custos
32
4.1.
33
ORDEM DE
PRODUO
Pedidos
CLIENTE:
EMISSO
Data:
Hora:
Tamanho
Sabores
Data:
ENTREGA
Hora:
N de Fatias
5
Fonte: Elaborado pelos autores
Quadro 3 - Planilha para PCP
SABOR
Mussarela
Calabresa
Parisiense
Portuguesa
Fonte: Elaborada pelos autores
34
Com o PCP estruturado a empresa pode montar seu sistema de acumulao de custos
de acordo com o modelo ordem de produo proposto nessa seo.
4.3.
Como a empresa trabalha com sistema de produo intermitente por encomendas, ela
acumula seus custos por ordem. Este o sistema no qual cada elemento do custo,
acumulado segundo ordens especficas de produo referentes a um determinado produto ou
lote de produtos. As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo da atividade
produtiva e nenhum trabalho poder ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela
emisso da correspondente ordem de produo. Isso justifica a importncia de um PCP formal
e bem definido a fim de facilitar a implantao do sistema de acumulao de custos.
O sistema de acumulao de custos gera um banco de dados, com informaes
importantes, pois, sero utilizados no futuro para a gesto de custos da empresa. Assim,
fundamental definir bem a nomenclatura e classificao dos custos da produo, pois, os
custos devem ser acumulados conforme essas diretrizes, caso ocorra alguma falha nesta etapa,
podem ocorrer no futuro, distores na gesto dos custos da empresa, fornecendo informaes
incompatveis com a realidade do comportamento dos custos na empresa. Os gastos da
empresa foram divididos em trs categorias, conforme nomenclatura e classificao dos
custos apresentadas na estrutura terica deste artigo, na seqncia detalha-se:
35
Valor
753,4
27,6
85,00
214,97
424,91
28,33
4249,1
72,36
349,33
274,31
27,01
51,11
207,35
191,19
Itens de Custo
gua
Energia Eltrica
Luvas
Lenha
Manuteno Monitor
Serragem
Programa de PC
Depreciao
Salrios
Gs
Limpeza
Valor
28,25
273,21
11,3
282,53
3,77
15,07
11,3
88,34
75,34
2,57
13,56
Despesas
Itens de Custo
Jardineiro
Mapas
Empresa Motoqueiros
Segurana Eletrnica
Copos Descartveis
Despesas
Telefone
Energia eltrica
Embalagem
Imposto
Manuteno Monitor
Limpeza (Material)
gua
Transporte Lenha
Valor
18,84
30,14
131,85
45,2
13,18
62,95
311,92
52,58
442,62
38,32
15,07
13,56
28,25
56,51
Ordem de produo
Tamanho
N de fatias
N de fatias
N de fatias
Subtotal
Total
Fonte: Elaborado pelos autores
36
pedido. Uma pizza grande completa ter tamanho 8, mdia tamanho 6, pequena tamanho 3 e
brotinho tamanho 2. Para pedidos personalizados, o nmero de sabores que comporem a pizza
ser o nmero de ordem de produo, por exemplo: uma pizza grande sabores mussarela e
calabresa, sendo metade mussarela e metade calabresa, nesse caso, far parte de dois pedidos,
tamanho 4G mussarela e tamanho 4G calabresa. A letra G junto ao nmero que corresponde
ao tamanho da pizza indica que essas fatias fazem parte de uma pizza grande personalizada.
Apesar de vrios ingredientes comporem a pizza, na acumulao de custos, esses
ingredientes so agrupados em massa (farinha + fermento + margarina), molho (extrato de
tomate + tomate), mussarela e o recheio que varia de acordo com o sabor.
Os custos de mo-de-obra mensurados so referentes aos gastos com funcionrios do
setor de produo (custo direto) e os gastos com a superviso (custos indiretos de fabricao).
Ainda faz parte dos custos indiretos de fabricao, a energia eltrica, a lenha e a depreciao
dos equipamentos. Os demais itens que incidem indiretamente na produo das pizzas, em
funo do baixo valor agregado foram agrupados em um nico item de custo denominado
outros.
Para se tornar uma ferramenta gerencial para empresa, o sistema de acumulao de
custos deve incluir as despesas, assim, a tabela 4 mostra um banco de dados onde sero
inseridos periodicamente os custos da produo. Atravs dessa planilha possvel registrar
todos os gastos incorridos no ms sendo esses dados coletados da tabela 3. Desse modo, a
empresa ter um registro mensal que pode auxiliar no planejamento financeiro e estratgico
da produo.
Tabela 4 modelo de acumulao dos custos mensal
Ordem de
produo
Pizza
Custo direto
Matria-prima Mo-de-obra
Custo indireto
de Fabricao
Acumulado
Mussarela
Calabresa
Parisiense
Portuguesa
Subtotal
Empresa Motoqueiros
Despesas
Telefone
Embalagem
Energia eltrica
Segurana Eletrnica
Transporte de lenha
Imposto
Outras despesas
Total
Fonte: Elaborado pelos autores
4.4.
37
Antes de aplicar qualquer mtodo de custeio preciso definir qual princpio de custeio
mais apropriado. Essa associao formar o sistema de custeio. Como a empresa no
mensura as perdas pode-se utilizar o principio de custeio por absoro total.
A tabela 5 apresenta os custos da produo para uma fatia de cada sabor analisado
nesta pesquisa, como se adotou o principio de custeio por absoro total, foram includos os
custos diretos, indiretos e as despesas.
Tabela 5 Custo de uma fatia de pizza atravs do principio de custeio por absoro total.
Calabresa
Grande
1,59
Mussarela
1,47
Parisiense
1,94
Portuguesa
1,72
Para calcular o custo de cada pizza de acordo com o sabor e o tamanho basta
multiplicar pelo nmero de fatias, como mostra a tabela 6, apresentada na seqncia.
Tabela 6 Custo de uma pizza atravs do principio de custeio por absoro total
Calabresa
Mussarela
Parisiense
Portuguesa
Grande
12,70
11,72
15,48
13,77
Mdia
9,54
8,82
11,64
10,32
Pequena
4,77
4,41
5,82
5,16
Brotinho
3,18
2,94
3,88
3,44
Esses valores podem sofrer alteraes caso seja aplicado um mtodo de custeio para
calcular os custos da produo, isso porque os custos indiretos foram atribudos aos produtos
por meio de rateios que podem gerar distores.
5. CONSIDERAES FINAIS
Por meio do estudo de caso, verificaram-se falhas na estrutura organizacional da
empresa, que refletem negativamente nos custos da produo como: processo produtivo e
objetivos estratgicos mal definido, planejamento e controle da produo informal e ausncia
de sistema de acumulao de custos. Para aperfeioar os custos da produo a empresa deve
proceder algumas aes corretivas, a fim de estabelecer um sistema de custeio que
proporcione informaes gerenciais para tomada de deciso. Na seqncia enumera-se:
1. Sistema de Produo Identificar o sistema de produo e conhecer detalhadamente as
etapas do processo produtivo fundamental para identificar potenciais de reduo dos custos
da produo, alm disso, o sistema de produo o norteador de toda estrutura organizacional
da empresa.
2. Planejamento e Controle da Produo O PCP da empresa informal e abrange apenas
o nvel operacional. preciso formalizar o PCP para corrigir algumas falhas. A planilha de
programao e controle da produo deve auxiliar na previso de demanda, assim, a empresa
ter informaes suficientes para gerar estoque de matria-prima e poder definir sua gesto
de mo-de-obra. Essa planilha tambm gera informaes importantes para tomada de deciso,
com relao a contratao de servio de transporte terceirizados, pois identifica os dias de
maior demanda e pode auxiliar a funo marketing da empresa. Para o operacional, o modelo
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