INFORME

PRCTICO

Faltantes y sobrantes: Determinacin del IGV e Impuesto

a la Renta sobre base presunta
Richard AGAPITO CUSTODIO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

uando la Administracin Tributaria en un proceso de fiscalizacin encuentra inconsistencias en la documentacin que sustenta la veracidad o exactitud de la determinacin de la
obligacin tributaria puede determinar sobre base presunta un nuevo clculo de impuestos. Uno
de los procedimientos establecidos por el Cdigo Tributario para determinar dicha presuncin,
es el que se deriva de los faltantes y sobrantes que se detecten en una toma de inventario, lo que
determinar una presuncin de omisin tanto en el Impuesto General a las Ventas como en el
Impuesto a la Renta.

INTRODUCCIN
Una de las facultades que posee la
Administracin es la de fiscalizacin. De
acuerdo con el artculo 62 del Cdigo
Tributario, la facultad de fiscalizacin se
ejerce de forma discrecional e incluye la
inspeccin, investigacin y el control de
las obligaciones tributarias.
En ejercicio de esta funcin y en aplicacin del artculo 63 del mismo cuerpo
legal, las formas de determinacin de
la obligacin tributaria se realizan sobre
base cierta o base presunta.
Sobre base cierta se toman en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el
hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de esta.
Sobre base presunta se realiza
cuando la Administracin conoce
el hecho generador de la obligacin tributaria pero no cuenta con
la informacin respecto a la base
imponible y la cuanta del tributo.
Es preciso sealar que la determinacin sobre base presunta debe
efectuarse exclusivamente de manera supletoria
supletoria, es decir cuando no se
pueda realizar sobre base cierta.
El Tribunal fiscal se ha pronunciado
sobre la determinacin sobre base presunta en la siguiente resolucin:

que sustentan la contabilidad, entre otros, la

Administracin est facultada a determinar la
obligacin tributaria utilizando las presunciones
previstas en el Cdigo Tributario.

En esta esboza el criterio que sustenta

la determinacin sobre base presunta,
pero de la misma forma en las resoluciones N 1489-3-2003 y N 3066-12005 seala que el artculo 63 del Cdigo Tributario no establece una orden
de prelacin donde se privilegie la base
cierta sobre la base presunta, cosa que
no compartimos. Por ello, somos de la
opinin que para la determinacin de
la obligacin tributaria se debe primero
aplicar la base cierta y no escoger segn
el criterio de la Administracin.

I. DETERMINACIN SOBRE BASE

PRESUNTA
La presuncin establecida en el numeral 5 del artculo 65 del Cdigo Tributario seala: Presuncin de ventas o
ingresos omitidos por patrimonio no
declarado o no registrado. Sucede que
en muchos casos los libros y registros
contables no reflejan fielmente la informacin de manera fehaciente, por
ello en aplicacin del numeral 2 del artculo 64 del referido dispositivo legal,
la Administracin aplica base presunta
para la determinacin de la obligacin
tributaria.

Una de las formas de presuncin de

ingresos es por las diferencias de los
inventarios y los bienes registrados. De
acuerdo al artculo 69 del Cdigo Tributario existen tres formas para la determinacin de omisin de ventas o ingresos:
Inventario fsico,
Inventario por valorizacin e
Inventario documentario.
Es preciso sealar que la presuncin se
realiza cotejando solo los bienes ya sea
como (solo mercaderas y/o productos
terminados).

II. PRESUNCIN DE VENTAS O

INGRESOS MEDIANTE LA TOMA
DE INVENTARIO FSICO
En el proceso de fiscalizacin, el auditor
de la Sunat puede determinar la presuncin de ventas o ingresos.
De acuerdo al numeral 1 del artculo 69
del Cdigo Tributario, uno de los procedimientos para determinar la presuncin indicada en el prrafo anterior es
la toma de inventario, el cual consiste
en una comparacin de la cantidad de
existencias que ha constatado fsicamente en la fiscalizacin con aquella
mercadera que debera haber en los locales del contribuyente de acuerdo con
sus libros contables.

RTF N 1953-4-2007
Teniendo en cuenta que existen diversas dudas
respecto a la veracidad y exactitud de las declaraciones del recurrente y de la documentacin
sustentatoria presentada, as como atendiendo
a que no cumpli con exhibir los libros y registros

A-4

(*)

2da. quincena - Marzo 2012

Contador Pblico por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en Tributacin Internacional, Escuela de
Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Asesor tributario y contable de Contadores &
Empresas.

INFORME PRCTICO
Como resultado de este procedimiento
se determinan faltantes o sobrantes, lo
cual lleva a inducir que algunas operaciones no han sido registradas por lo
que no han sido declaradas, y como
consecuencia de ello, exista una omisin de tributos.
En el caso de faltantes las presunciones se generan por bienes transferidos
y cuyas ventas han sido omitidas de
registrar y en el caso de sobrantes por
bienes cuyas compras o ventas que no
han sido registradas.

1. Faltante de inventario
Para explicar el procedimiento a seguir veamos el cuadro N 1.
Del cuadro podemos observar que
para hallar el faltante de inventario, se

multiplican las unidades faltantes por

el valor de venta promedio del ao
inmediato anterior, ahora, como se
obtiene el valor de venta promedio,
este resulta de tomar el valor de venta unitario del ltimo comprobante
de pago emitido en cada mes, o en
su defecto, el ltimo comprobante de
pago que corresponda a dicho mes
que haya sido materia de exhibicin
y/o presentacin.

2. Sobrante de inventario
Para explicar la presuncin en caso de
sobrante de inventario veamos el cuadro N 2.
Para determinar los sobrantes de inventario se multiplica el coeficiente por el
costo del sobrante.

CUADRO N 1

Faltante de inventario

Unidades faltantes

Valor de venta promedio

Valor de venta unitario

del ltimo comprobante
de pago emitido en cada
mes.

El coeficiente se determina de dos formas: Si el contribuyente est obligado

a llevar contabilidad de costos se dividirn las ventas declaradas o registradas
del ao inmediato al anterior a la toma
de inventario entre el promedio de los
inventarios valorizados mensuales del
citado ao y si el contribuyente no est
obligado a llevar contabilidad de costos, o que estando no lo cumple o est
retrasado a la toma de inventario, el
coeficiente resultar de dividir las ventas
declaradas o registradas entre el valor
de las existencias finales del ao obtenidas de los libros y registros contables
del ao inmediato anterior a la toma de
inventario o en su defecto las obtenidas de la Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio
gravable vencido.
El costo del sobrante se obtiene de multiplicar las unidades sobrantes con el
valor de compra promedio, este correspondiente al ao inmediato anterior,
toma en cuenta el valor de compra
unitario del ltimo comprobante de
compra obtenido en cada mes, o en
su defecto, el ltimo comprobante de
pago de compra que corresponda a
dicho mes que haya sido materia de
exhibicin y/o presentacin.
Si se trata de bienes que no cuenten
con comprobantes de pago del ejercicio en mencin, se tomar el ltimo
comprobante de pago por la adquisicin de dicho bien o en su defecto
se aplicar el valor de mercado del
referido bien.

CUADRO N 2
Sobrante de inventario

Coeficiente

Costo de sobrante

Con

Se determina

Sin

Sistema de contabilidad de
costos

Sistema de contabilidad de
costos

Se determinan dividiendo
Ventas declaradas o
registradas

Ventas declaradas o
registradas

Promedio de los
inventarios valorizados
mensuales

Valor de las existencias

a finales del ao anterior
segn libros y registros
contables

Unidades sobrantes

Valor de compra promedio

Se obtiene

Valor de compra unitario

del ltimo comprobante
obtenido en cada mes.

CONTADORES & EMPRESAS / N 178

A-5

ASESORA TRIBUTARIA

10

CASO PRCTICO

Faltante de inventario

Con fecha julio de 2011, la empresa Industrias Americanas S.A, es fiscalizada por el periodo 2010 por los tributos
IGV y Renta. A consecuencia de la fiscalizacin, el auditor
coteja los inventarios fsicos con los registros contables y
detecta inconsistencias con el inventario fsico realizado
por la empresa.
Se solicita determinar la deuda tributaria por la diferencia
de inventario de su producto A por la presuncin de que
se aplica conforme al procedimiento de toma de inventario
y qu incidencia tributaria tendr en la determinacin de
la obligacin tributaria.
Solucin:
Paso 1: La diferencia de inventario se establece en relacin con el saldo inicial al 1 de enero del ejercicio en el
que se toma el inventario, en este caso el ejercicio 2011
como se muestra en el siguiente cuadro:

sep-10

Factura N 002- 0964

125

oct-10

Factura N 002- 1578

120

nov-10

Boleta N 002-2310

125

dic-10

Factura N 002- 3193

130

Total S/.

1,525

Valor de venta promedio:

1,525/ 12 = S/. 127

Luego en base a las unidades faltantes obtenidas en el cuadro N 1, determinamos el importe de las ventas omitidas:
S/. 127 x 350 = S/. 44,450
Paso N 3: En base a las ventas obtenidas teniendo como
fuente de informacin las declaraciones juradas mensuales del PDT 621, determinamos mes a mes el monto de las
ventas e IGV omitidos. Ver cuadro N 3.
CUADRO N 3
Periodo
tributario

Ventas
declaradas

Venta omitida

IGV omitido

ene-10

850,500

7.98

3,549

674

feb-10

810,350

7.61

3,381

642

mar-10

902,700

8.47

3,767

716

abr-10

916,520

8.60

3,824

727

6,450

may-10

904,260

8.49

3,773

717

+ Unidades vendidas del 1 enero al 14 de julio de 2011

29,470

jun-10

823,840

7.73

3,438

653

- Unidades compradas del 1 enero al 14 de julio de 2011

-21,730

jul-10

925,850

8.69

3,863

734

Saldo al 1 de enero de 2012 segn inventario

14,190

ago-10

903,670

8.48

3,771

716

Saldo segn libros contables al 1 de enero de 2011

13,840

sep-10

884,940

8.31

3,693

702

350

oct-10

835,620

7.84

3,487

663

nov-10

941,500

8.84

3,929

746

dic-10

952,640

8.94

3,975

755

10,652,390

100.00

44,450

8,446

CUADRO N 1
Determinacin de la diferencia de inventario
Inventario en
unidades

Detalle
Inventario al 14 de julio de 2011

Faltante de inventario

Del cuadro anterior se muestra que la toma de inventario

realizada por el auditor fiscalizador se llev a cabo el 14
de julio, en el cual se determin un faltante de 350 unidades al cotejarlos con los libros contables alcanzados por
la empresa.
Paso 2: Determinamos el valor de venta promedio del ao inmediato anterior (2010) en base a los datos del valor de venta del
ltimo comprobante de cada mes del citado ejercicio y el monto
de las ventas omitidas, como se aprecia en el cuadro N 2.
Cuadro N 2

Efectos en la aplicacin de presunciones:

Para el impuesto general a las ventas, las ventas omitidas
se calculan en proporcin a las ventas reales y de acuerdo
a ello determinamos el IGV omitido que en este caso nos
arroja un monto de S/. 8,446, a este importe se le adicionar los intereses moratorios correspondientes. Es preciso
sealar que el IGV omitido no da derecho a crdito fiscal
en concordancia con el inciso a) del artculo 65-A del Cdigo Tributario.

Periodo tributario

Documento

Valor de venta unitario

ene-10

Factura N 001- 2345

125

feb-10

Factura N 001- 3571

130

Para el Impuesto a la Renta, de las ventas omitidas calculamos el tributo omitido.

mar-10

Boleta N 002-0345

135

S/. 44,450* 30% = S/. 13,335

abr-10

Factura N 001- 4071

135

may-10

Boleta N 002-0865

125

jun-10

Factura N 001- 5112

125

jul-10

Factura N 002- 0047

120

A los S/. 13,335 se le aadir los intereses moratorios que

le correspondan. Es importante sealar que la presuncin
de renta no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta segn lo sealado en el inciso c) del artculo
65-A del Cdigo Tributario.

ago-10

Boleta N 002-1047

130

A-6

2da. quincena - Marzo 2012

Una vez obtenida la presuncin por IGV y renta el asiento

contable ser el siguiente:

INFORME PRCTICO
ASIENTO CONTABLE

2010 (datos extrados del Registro de Inventario de Existencias Valorizadas) se obtendr el referido coeficiente.

-------------------------------- x -----------------------------59 Resultados acumulados

591

21,781

CUADRO N 2

Utilidades no distribuidas

Periodo tributario

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

de pensiones y de salud por pagar
40111 IGV - Cuenta propia

21,781
8,446

40171 Renta de tercera

categora

13,335

x/x Por la provisin del IGV y renta determinada en la

presuncin de ventas omitidas por diferencia de inventarios.
-------------------------------- x ------------------------------

CASO PRCTICO

Sobrante de inventario

Con fecha 25 de setiembre de 2011 la empresa metalmecnica Energa Peruana S.A., es fiscalizada por el periodo
2010 por IGV y Renta. Producto de la fiscalizacin de Sunat
al encontrar diferencias en sus registros contables con los
inventarios fsicos, el auditor procede a determinar una presuncin de ventas en base al mtodo de toma de inventario.
Dato adicional: La empresa est obligada a llevar el sistema de contabilidad de costos.
Ante ello, se solicita determinar la deuda tributaria por la
diferencia de inventario del producto X por la presuncin que aplicar el auditor y qu incidencias tendr en la
determinacin de la obligacin tributaria.
Solucin:
Paso 1: La diferencia de inventario se establece en relacin con el saldo inicial al 1 de enero del ejercicio en el
que se toma el inventario (ejercicio 2011) como se muestra
en el siguiente cuadro:

Ventas declaradas

ene-10

760,400

feb-10

450,870

mar-10

483,750

abr-10

548,230

may-10

560,370

jun-10

702,450

jul-10

705,370

ago-10

569,040

sep-10

504,190

oct-10

495,720

nov-10

675,240

dic-10

712,480
7,168,110
CUADRO N 3

Inventario valorizado mensual

Periodo tributario

Inventario final

ene-10

402,546

feb-10

389,650

mar-10

336,890

abr-10

389,670

may-10

356,245

jun-10

490,356

jul-10

467,230

ago-10

502,831

sep-10

467,902

oct-10

308,567

CUADRO N 1

nov-10

389,456

Determinacin de la diferencia de inventario

dic-10

483,750

Detalle
Inventario al 25 de setiembre de 2011
+ Unidades vendidas del 1 enero al 25 de setiembre de 2011
- Unidades compradas del 1 enero al 25 de setiembre de 2011

4,985,093

Inventario en
unidades
2,340
89,540

Promedio de inventario valorizado mensual:

4,985,093

Promedio mensual =

5,760

Saldo segn libros contables al 1 de enero de 2011

5,850
90

Del cuadro anterior se muestra que la toma de inventario

realizada por el auditor fiscalizador llevada a cabo el 25
de setiembre result un sobrante de 90 unidades al realizar
la verificacin con los registros contables.
Paso 2: Determinamos el coeficiente, para ello, en base a
las ventas declaradas (PDT 621) y luego determinar el promedio de inventario valorizados mensuales del ejercicio

12

-86,120

Saldo al 1 de enero de 2011

Sobrante de inventario

11

S/. 415, 424

Con los datos obtenidos procedemos a calcular el coeficiente:

Determinacin del coeficiente
Ventas declaradas
Promedio de inventario valorizado

7,168,110
415,424

= S/. 17.25

Paso N 3: Para determinar el costo del sobrante, primero

se determinar el valor de compra promedio del ejercicio
2010 (datos extrados del Registro de Compras) para luego multiplicar con las unidades sobrantes y as hallar el
referido costo.
CONTADORES & EMPRESAS / N 178

A-7

ASESORA TRIBUTARIA

12

CUADRO N 5

CUADRO N 4
Valor de compra unitario

Periodo
tributario

Ventas
declaradas

Periodo tributario

Documento

ene-10

Factura N 413-103467

23

ene-10

760,400

10.61

6,835

1,299

feb-10

Factura N 324-1375

26

feb-10

450,870

6.29

4,053

770

mar-10

Boleta N 002-0524

15

mar-10

483,750

6.75

4,348

826

abr-10

may-10

Boleta N 122-6749

12

jun-10

Factura N 005- 3567

25

jul-10

Factura N 001- 00468

14

ago-10

Boleta N 012-967

sep-10

Factura N 017- 0359

Venta omitida

IGV omitido

abr-10

548,230

7.65

4,928

936

may-10

560,370

7.82

5,037

957

jun-10

702,450

9.80

6,314

1,200

jul-10

705,370

9.84

6,340

1,205

ago-10

569,040

7.94

5,115

972

19

sep-10

504,190

7.03

4,532

861

26

oct-10

495,720

6.92

4,456

847

nov-10

675,240

9.42

6,069

1,153

dic-10

712,480

9.94

6,404

1,217

7,168,110

100.00

64,429

12,242

oct-10
nov-10

Factura N 012-4905

125

dic-10

Factura N 004-2034

130

Total S/.

Efectos en la aplicacin de presunciones:

415

Para el Impuesto General a las Ventas, el tributo omitido es

de S/. 12,242 ms los intereses moratorios correspondientes.

Valor de compra promedio

Para el Impuesto a la Renta, el tributo omitido es de S/. 19,329

ms los intereses moratorios respectivos.

415/ 10 = S/. 41.50

En este caso se divide entre diez debido a que solo en dichos meses existieron compras.

S/. 64, 429 * 30% = S/. 19,329

Finalmente el asiento contable es el siguiente:

ASIENTO CONTABLE

Costo del sobrante

-------------------------------- x ------------------------------

Unidades faltantes x valor de compra promedio

59 Resultados acumulados

= 90 x 41.50 = S/. 3,735

591

Paso N 4: Una vez determinado el coeficiente y el costo

del sobrante determinaremos las ventas omitidas y el IGV
correspondiente:
Ventas omitidas:

31,571

Utilidades no distribuidas

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

de pensiones y de salud por pagar

31,571

40111 IGV - Cuenta propia

12,242

40171 Renta de tercera categora

19,329

x/x Por la provisin del IGV y renta determinada en la

presuncin de ventas omitidas por diferencia de inventarios.

Coeficiente x Costo del sobrante

= 17.25 x S/. 3,735 = S/. 64,429
En base a las ventas omitidas determinamos el IGV
omitido:

-------------------------------- x ------------------------------

CONCLUSIONES

En el proceso de fiscalizacin la Administracin Tributaria debera determinar la obligacin tributaria sobre base presunta cuando no la pueda determinar sobre
base cierta.

La presuncin de ventas o ingresos mediante la toma de inventario se realiza como consecuencia de las inconsistencias de los bienes registrados en los libros
contables con los inventarios fsicos.

Para el Impuesto General a las Ventas, las ventas o ingresos determinados mediante presuncin, aumentarn en forma proporcional las ventas o ingresos
declarados o registrados. Asimismo, la omisin de ventas o ingresos no dar derecho a crdito fiscal.

Para el Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados presuntamente se considerarn como renta de tercera categora del ejercicio a que corresponda. En ese mismo sentido, no proceder la deduccin del costo computable para el referido impuesto. Adems, esta presuncin no tiene efectos para la
determinacin de los pagos a cuenta del impuesto.

A-8

2da. quincena - Marzo 2012