Manual de Contabilidade Aplicada Ao Setor Publico PDF

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
PARTE V DEMONSTRAES CONTBEIS
APLICADAS AO SETOR PBLICO
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2013
Portaria STN n 437/2012
5a edio
Braslia
2012
Parte V
05.00.00
Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico
MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA

Guido Mantega
SECRETRIO-EXECUTIVO
Nelson Henrique Barbosa Filho
SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL
Arno Hugo Augustin Filho
SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA
Gilvan da Silva Dantas
COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO
Paulo Henrique Feij da Silva
COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO
Selene Peres Peres Nunes
GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
EQUIPE TCNICA
Antonio Firmino da Silva Neto
Arthur Lucas Gordo de Sousa
Bruno Ramos Mangualde
Henrique Ferreira Souza Carneiro
Renato
Informaes STN:
Fone: (61) 3412-3011
Fax: (61) 3412-1459
Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br
Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br
ndice
05.00.00 PARTE 5 DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS AO SETOR
PBLICO.......................................................................................................2
05.01.00 INTRODUO ............................................................................................................... 5
05.02.00 BALANO ORAMENTRIO........................................................................................... 7
05.02.01 CONCEITO .......................................................................................................................................... 7
05.02.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 11
05.02.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 13
05.02.04.01 Anlise dos quocientes Balano Oramentrio ...................................................................... 15
05.03.00 BALANO FINANCEIRO ............................................................................................... 17

05.03.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 17
05.03.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 18
05.03.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 18
05.03.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 20
05.03.04.01 Anlise dos quocientes Balano Financeiro ............................................................................ 21
05.04.00 DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS ...................................................... 22

05.04.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 22
05.04.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 23
05.04.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 25
05.04.03.01 Variaes Quantitativas ............................................................................................................ 25
05.04.03.02 Variaes Qualitativas ............................................................................................................... 28
05.04.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 28
05.04.04.01 Anlise dos quocientes Demonstrao das Variaes Patrimoniais ....................................... 28
05.05.00 BALANO PATRIMONIAL ............................................................................................ 29

05.05.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 29
05.05.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 31
05.05.03 ANEXO AO BALANO PATRIMONIAL - DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINANCEIRO
APURADO NO BALANO PATRIMONIAL ......................................................................................................... 32
05.05.04 DEFINIES...................................................................................................................................... 33
05.05.05 ANLISE ........................................................................................................................................... 37
05.06.00 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA .................................................................... 39

05.06.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 39
05.06.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 40
05.06.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 41
05.06.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 42
05.06.04.01 Anlise dos quocientes Demonstrao dos Fluxos de Caixa ................................................... 43
05.07.00 DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO..................................... 44

05.07.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 44
05.07.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 45
05.07.03 ANLISE ........................................................................................................................................... 45
05.08.00 NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS ............................................. 47

05.08.01 CONCEITOS ...................................................................................................................................... 47
05.08.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 48
05.08.02.01 Evidenciao de Polticas Contbeis .......................................................................................... 48
05.08.02.02 Apresentao dos critrios contbeis ........................................................................................ 50
05.08.02.03 Evidenciao de estimativas ...................................................................................................... 50
05.08.02.04 Outras informaes constantes das notas explicativas ............................................................. 51
3
05.09.00 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ................................................... 52

05.09.01 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO ESTADUAL DO BALANO PATRIMONIAL .................... 54
05.09.02 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO NACIONAL DO BALANO PATRIMONIAL ................. 58
05.01.00 INTRODUO
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no
processo gerador de informaes, os princpios de contabilidade e as normas contbeis
direcionadas ao controle patrimonial das entidades do setor pblico. Tem como objetivo
fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza
oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico, em
apoio ao processo de tomada de deciso, adequada prestao de contas e ao necessrio
suporte para a instrumentalizao do controle social.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte V Demonstraes Contbeis
Aplicadas ao Setor Pblico, tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os
procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados
pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a
consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os
procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
As demonstraes contbeis assumem papel fundamental, por representarem importantes
sadas de informaes geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, promovendo
transparncia dos resultados oramentrio, financeiro, econmico e patrimonial do setor
pblico.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, este manual
observa os dispositivos legais que regulam o assunto, como a Lei n 4.320/1964, a Lei
Complementar n 101/2000, e tambm as disposies do Conselho Federal de Contabilidade
relativas aos Princpios de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT 16).
De acordo com a Lei n 4.320/1964, art. 101, os resultados gerais do exerccio sero
demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial,
na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, alm de outros quadros demonstrativos.
Assim, as demonstraes contbeis das entidades definidas no campo de aplicao da
contabilidade do setor pblico, disciplinadas por esta Parte, incluindo as exigidas pela Lei n
4.320/1964, so:
a) Balano Patrimonial (BP);
b) Balano Oramentrio (BO);
c) Balano Financeiro (BF);
d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP);
e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC);
f) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL); e
As demonstraes contbeis previstas neste Manual devem ser divulgadas da seguinte
forma:
- Demonstraes Contbeis Consolidadas - devem compor a Prestao de Contas Anual de
Governo, que recebe parecer prvio pelo Tribunal de Contas competente;
- Demonstraes Contbeis No-Consolidadas - devem compor a tomada ou prestao de

contas anual dos administradores pblicos.
Este Manual descreve os principais conceitos relativos s demonstraes, alm de definir a
estrutura e as instrues de preenchimento. Demonstra, ainda, alguns pontos para anlise e
avaliao da gesto bem como os principais exames que devem ser efetuados pelos gestores
para garantir a consistncia das informaes e os procedimentos para a consolidao, sem
esgotar todas as possibilidades de avaliao de consistncia. Neste sentido, observar-se-
que no primeiro ano de implantao das demonstraes contbeis no ser necessrio
utilizar a coluna de exerccio anterior.
05.02.00 BALANO ORAMENTRIO

05.02.01 CONCEITO
O Balano Oramentrio, definido pela Lei n 4.320/1964, demonstra as receitas e despesas
previstas em confronto com as realizadas.
Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas oramentrias por categoria
econmica, confrontar o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrar
o resultado oramentrio e discriminar:
(a) as receitas por fonte (espcie); e
(b) as despesas por grupo de natureza.
O Balano Oramentrio apresentar as receitas detalhadas por categoria econmica, origem
e espcie, especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita
realizada e o saldo a realizar. Demonstrar tambm as despesas por categoria econmica e
grupo de natureza da despesa, discriminando a dotao inicial, a dotao atualizada para o
exerccio, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da
dotao.
A identificao das receitas e despesas intraoramentrias, quando necessria, dever ser
apresentada em notas explicativas.
Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria e de outras dvidas devero
constar, destacadamente, nas receitas de operaes de crdito internas e externas e, nesse
mesmo nvel de agregao, nas despesas com amortizao da dvida de refinanciamento.
No nvel de detalhamento em que so apresentadas no modelo (3 nvel Espcie), as
receitas devero ser informadas pelos valores lquidos das respectivas dedues, tais como
restituies, descontos, retificaes, dedues para o Fundeb e reparties de receita entre os
entes da Federao, quando registradas como deduo, conforme orientao na Parte I
Procedimentos Contbeis Oramentrios.
Em decorrncia da utilizao do supervit financeiro de exerccios anteriores para abertura
de crditos adicionais, apurado no Balano Patrimonial do exerccio anterior ao de
referncia, o Balano Oramentrio demonstrar uma situao de desequilbrio entre a
previso atualizada da receita e a dotao atualizada. Essa situao tambm pode ser causada
pela reabertura de crditos adicionais, especificamente os crditos especiais e
extraordinrios que tiveram o ato de autorizao promulgado nos ltimos quatro meses do
ano anterior, caso em que esses crditos sero reabertos nos limites de seus saldos e
incorporados ao oramento do exerccio financeiro em referncia1.
Esse desequilbrio ocorre porque o supervit financeiro de exerccios anteriores, quando
utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais, no pode ser
demonstrado como parte da receita oramentria do Balano Oramentrio que integra o
1
Constituio Federal de 1988, art. 167, 2
clculo do resultado oramentrio. O supervit financeiro no receita do exerccio de

referncia, pois j o foi em exerccio anterior, mas constitui disponibilidade para utilizao
no exerccio de referncia. Por outro lado, as despesas executadas conta do supervit
financeiro so despesas do exerccio de referncia, por fora legal, visto que no foram
empenhadas no exerccio anterior. Esse desequilbrio tambm ocorre pela reabertura de
crditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova
arrecadao. Tanto o supervit financeiro utilizado quanto a reabertura de crditos adicionais
esto detalhados no campo SALDO DE EXERCCIOS ANTERIORES, do Balano
Oramentrio.
Dessa forma, no momento inicial da execuo oramentria, tem-se, via de regra, o
equilbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-se que toda despesa a ser
executada est amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no exerccio.
No entanto, iniciada a execuo do oramento, quando h supervit financeiro de exerccios
anteriores, tem-se um recurso disponvel para abertura de crditos para as despesas no
fixadas ou no totalmente contempladas pela lei oramentria.
Dessa forma, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balano Oramentrio
pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha
TOTAL e da linha SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES, constantes da coluna
PREVISO ATUALIZADA, e confrontando-se esse montante com o total da coluna
DOTAO ATUALIZADA .
Recomenda-se a utilizao de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da
utilizao do supervit financeiro e de reaberturas de crditos especiais e extraordinrios,
bem como suas influncias no resultado oramentrio, de forma a possibilitar a correta
interpretao das informaes.
05.02.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
RECEITAS ORAMENTRIAS
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTRIA
Impostos
Taxas
Contribuio de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIES
Contribuies Sociais
Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico
Contribuio de Iluminao Pblica
RECEITA PATRIMONIAL
Receitas Imobilirias
Receitas de Valores Mobilirios
Receita de Concesses e Permisses
Compensaes Financeiras
Receita Decorrente do Direito de Explorao
de Bens Pblicos em reas de Domnio Pblico
Receita da Cesso de Direitos
Outras Receitas Patrimoniais
RECEITA AGROPECURIA
Receita da Produo Vegetal
Receita da Produo Animal e Derivados
Outras Receitas Agropecurias
RECEITA INDUSTRIAL
Receita da Indstria Extrativa Mineral
Receita da Indstria de Transformao
Receita da Indstria de Construo
Outras Receitas Industriais
RECEITA DE SERVIOS
TRANSFERNCIAS CORRENTES
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias de Instituies Privadas
Transferncias do Exterior
Transferncias de Pessoas
Transferncias de Convnios
Transferncias para o Combate Fome
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
Multas e Juros de Mora
Indenizaes e Restituies
Receita da Dvida Ativa
Receitas Decorrentes de Aportes Peridicos
para Amortizao de Dficit Atuarial do RPPS
Receitas Correntes Diversas
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAES DE CRDITO
Operaes de Crdito Internas
Operaes de Crdito Externas
ALIENAO DE BENS
Alienao de Bens Mveis
Alienao de Bens Imveis
AMORTIZAES DE EMPRSTIMOS
TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Transferncias de Instituies Privadas
Transferncias de Pessoas
Transferncias de Outras Instit. Pblicas
Transferncias de Convnios
Transferncias para o Combate Fome
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Integralizao do Capital Social
Dv. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ.
Restituies
Receitas de Capital Diversas
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)
REFINANCIAMENTO (II)
Operaes de Crdito Internas
Mobiliria
Contratual
Operaes de Crdito Externas
Mobiliria
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I
+ II)
DFICIT (IV)
TOTAL (V) = (III + IV)
SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES
(UTILIZADOS PARA CRDITOS ADICIONAIS)
Supervit Financeiro
Reabertura de crditos adicionais
PERODO:
PREVISO
INICIAL
BALANO ORAMENTRIO
DATA:
PREVISO
ATUALIZADA
(a)
PGINA
RECEITAS
REALIZADAS
(b)
SALDO
c = (b-a)
DOTAO
INICIAL
DOTAO
ATUALIZADA
DESPESAS
EMPENHADAS
DESPESAS
LIQUIDADAS
DESPESAS
PAGAS
SALDO DA DOTAO
(d)
(e)
(f)
(g)
(h)
(i)=(e-f)
DESPESAS ORAMENTRIAS
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSES FINANCEIRAS
AMORTIZAO DA DVIDA
RESERVA DE CONTINGNCIA
RESERVA DO RPPS
SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI)
AMORTIZAO DA DVIDA/
REFINANCIAMENTO (VII)
Amortizao da Dvida Interna
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
Amortizao da Dvida Externa
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(VIII) = (VI + VII)
SUPERVIT (IX)
TOTAL (X) = (VII + IX)
O Balano Oramentrio ser elaborado utilizando-se as classes 5, grupo 2 (Oramento

aprovado: previso da receita e fixao da despesa) e classe 6, grupo 2 (Execuo do
oramento: realizao da receita e execuo da despesa) do PCASP.
O Balano Oramentrio ser complementado por nota explicativa detalhando as despesas
executadas por tipos de crditos (inicial, suplementar, especial e extraordinrio). Ser
informado, ainda, o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras
recebidas e concedidas) relacionado execuo do oramento do exerccio, bem como os
valores referente a abertura de crditos adicionais e cancelamentos de crdito de forma a
evidenciar a diferena entre a dotao inicial e a atualizada.
Adicionalmente ao Balano Oramentrio, devem ser includos dois quadros demonstrativos
de execuo de restos a pagar, um relativo aos restos a pagar no processados, outro relativo
aos restos a pagar processados, com o mesmo detalhamento das despesas oramentrias do
balano, de modo a propiciar uma anlise da execuo oramentria do exerccio em
conjunto com a execuo dos restos a pagar. Seguem os modelos:
ANEXO 1 DEMONSTRATIVO DE EXECUO DOS RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS:
RESTOS A PAGAR NO
PROCESSADOS
INSCRITOS
EM 31 DE
EM EXERCCIOS
DEZEMBRO DO
ANTERIORES
EXERCCIO
ANTERIOR
(a)
(b)
LIQUIDADOS
PAGOS
CANCELADOS
SALDO
(c)
(d)
(e)
(f)=(a+b-c-e)
DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
AMORTIZAO DA DVIDA
TOTAL
Para preenchimento do Anexo 1, Demonstrativo de Execuo dos Restos a Pagar no

Processados (RPNP), devero ser levantados os RPNP inscritos no exerccio imediatamente
anterior (b) e os inscritos em exerccios anteriores (a). As parcelas dos RPNP evidenciadas
em (a) e (b) e liquidadas no exerccio corrente correspondero ao item (c). De modo
semelhante, as parcelas de RPNP pagas e canceladas no exerccio corrente correspondero,
respectivamente, aos itens (d) e (e).
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O preenchimento do Anexo 2, Demonstrativo de Execuo dos Restos a Pagar Processados

(RPP), bastante semelhante ao preenchimento do quadro anterior. Destaca-se, contudo, que
RPNP liquidados em exerccios anteriores mas no pagos sero evidenciados neste quadro, e
no no Anexo anterior. Outro ponto relevante que no se faz necessria a coluna
liquidados, uma vez que todos os restos a pagar evidenciados neste quadro j passaram
pelo estgio da liquidao na execuo oramentria.
ANEXO 2 DEMONSTRATIVO DE EXECUO DOS RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NO PROCESSADOS LIQUIDADOS:
RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E
NO PROCESSADOS LIQUIDADOS
INSCRITOS
EM 31 DE DEZEMBRO
DO EXERCCIO
ANTERIOR
(b)
EM EXERCCIOS
ANTERIORES
PAGOS
CANCELADOS
SALDO
(a)
(c)
(d)
(e)=(a+b-c-d)
DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
AMORTIZAO DA DVIDA
TOTAL
05.02.03 DEFINIES
Para levantamento do Balano Oramentrio, necessrio definir os seguintes conceitos:
PREVISO INICIAL
Essa coluna identifica os valores da previso inicial das receitas, constantes na Lei
Oramentria Anual (LOA). Os valores registrados nessa coluna permanecero inalterados
durante todo o exerccio, pois refletem a posio inicial do oramento constante da LOA. As
atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas at a data da publicao da LOA,
devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.
PREVISO ATUALIZADA (a)
Essa coluna identifica os valores da previso atualizada das receitas para o exerccio de
referncia, que refletem a parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de
crditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadao ou mediante operaes de crdito,
as novas naturezas de receita no previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de
receita. Se no ocorrer um dos eventos mencionados, a coluna da previso atualizada dever
identificar os mesmos valores da coluna previso inicial. As atualizaes monetrias
autorizadas por lei, efetuadas aps a data da publicao da LOA, devero compor a coluna,
sendo mencionadas em notas explicativas.
RECEITAS REALIZADAS (b)
Essa coluna identifica as receitas realizadas no perodo. Consideram-se realizadas as receitas
arrecadadas diretamente pelo rgo, ou por meio de outras instituies como, por exemplo, a
rede bancria.
SALDO (c)=(b-a)
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Representa o montante de receita oramentria que superou o montante da previso

atualizada. obtido pela diferena entre as receitas realizadas e a previso atualizada.
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)
Representa o total das receitas antes de refinanciamento.
REFINANCIAMENTO (II)
Representa o valor da receita decorrente da colocao de ttulos pblicos ou de emprstimos,
obtidos junto a entidades estatais ou particulares internas ou externas, destinadas ao
refinanciamento da dvida pblica.
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)
Representa a soma da linha subtotal das receitas (I) com a linha refinanciamento (II). Isso
equivale ao somatrio de todas as receitas oramentrias, incluindo as operaes de crditos
contratadas para refinanciar a dvida pblica.
DFICIT (IV)
Representa a eventual diferena, a menor entre as receitas realizadas e as despesas
empenhadas. Isso equivale linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) das
receitas, menos a linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) das despesas.
Se as receitas realizadas forem superiores s despesas empenhadas, essa diferena ser
lanada na linha SUPERVIT (IX). Nesse caso, a linha DFICIT (IV) dever ser
preenchida com um trao (-), indicando valor inexistente ou nulo.
TOTAL (V)= (III + IV)
Representa a soma da linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) com a linha
DFICIT (IV).
SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES
Representa o valor de recursos provenientes de supervit financeiro de exerccios anteriores,
que est sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais. Dever
demonstrar, tambm, os valores referentes aos crditos adicionais autorizados nos ltimos
quatro meses do exerccio anterior ao de referncia, reabertos no exerccio corrente.
Apresenta valores somente nas colunas que se referem previso atualizada e receita
realizada e devero corresponder ao valor da execuo dos referidos crditos adicionais.
Tais valores no podero ser lanados novamente como receita oramentria j que
pertencem ao exerccio financeiro no qual foram arrecadados, como tambm no podero
ser considerados no clculo de dficit ou supervit oramentrio, pois representam recursos
arrecadados em exerccios anteriores.
12
DOTAO INICIAL (d)

Essa coluna identifica o valor dos crditos iniciais constantes da LOA.
DOTAO ATUALIZADA (e)
Essa coluna identifica o valor da dotao inicial mais os crditos adicionais abertos ou
reabertos durante o exerccio, deduzidas as anulaes/cancelamentos correspondentes.
DESPESAS EMPENHADAS (f)
Essa coluna identifica os valores das despesas empenhadas at o encerramento do exerccio,
inclusive as despesas que j foram liquidadas e pagas2.
Considera-se despesa oramentria executada a despesa que j passou pelo estgio do
empenho.
DESPESAS LIQUIDADAS (g)
Essa coluna identifica os valores das despesas liquidadas at o encerramento do exerccio.
Devero ser consideradas, inclusive, as despesas que j foram pagas3.
DESPESAS PAGAS (h)
Essa coluna identifica os totais das despesas pagas pertencentes ao oramento do exerccio
financeiro. Assim, no inclui os valores referentes ao pagamento de restos a pagar.
SALDO DA DOTAO (i)=(e-f)
Corresponde diferena entre a dotao atualizada e as despesas empenhadas.
05.02.04 ANLISE
A anlise e a verificao do Balano Oramentrio tm como objetivo preparar os
indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto oramentria.
Uma das anlises consiste em relacionar a coluna de Previso Inicial com a coluna de
Dotao Inicial; e as colunas da Previso Atualizada e Receita Realizada, com as
colunas da Dotao Atualizada e Despesa Empenhada.
Outra anlise que pode ser feita no Balano Oramentrio consiste na comparao entre a
coluna Despesas Empenhadas e as colunas Despesas Liquidadas e Despesas Pagas. O
supervit oramentrio representado pela diferena a maior entre a execuo da receita e
da despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna de Despesas Empenhadas para
igualar a execuo da despesa oramentria com a execuo da receita oramentria.
2
3
Para o conceito de Empenho, consulte a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios deste Manual.
Para o conceito de Liquidao, consulte a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios deste Manual.
13
O dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e

da despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna das receitas realizadas para
igualar a execuo da receita oramentria com execuo da despesa oramentria.
Na anlise do resultado oramentrio, importante excluir os efeitos da gesto da dvida.
Assim, as operaes de crdito devem ser excludas da execuo da receita e a amortizao
da dvida deve ser excluda da execuo da despesa para que se possam analisar os efeitos da
execuo oramentria sobre os nveis de dvida pblica lquida.
interessante observar que apenas a anlise do resultado oramentrio no permite obter
concluses acerca da eficincia na gesto fiscal. Para tal, existem as metas de resultado
primrio, nominal e montante da dvida consolidada lquida estabelecidas na Lei de
Diretrizes Oramentrias. A anlise do balano oramentrio gera informaes
complementares acerca da influncia da execuo oramentria no atingimento dessas metas
fiscais.
Os Balanos Oramentrios no consolidados (de rgos e entidades, por exemplo), podero
apresentar desequilbrio e dficit oramentrio, pois muitos deles no so agentes
arrecadadores e executam despesas oramentrias para prestao de servios pblicos e
realizao de investimentos, sendo deficitrios e dependentes de recursos do Tesouro. Esse
fato no representa irre8gularidade, devendo ser evidenciado complementarmente por nota
explicativa que demonstre o montante da movimentao financeira (transferncias
financeiras recebidas e concedidas) relacionadas execuo do oramento do exerccio.
Na receita oramentria, pode-se verificar ainda uma diferena a maior ou a menor entre a
coluna Previso Atualizada e a coluna Receita Realizada, correspondente insuficincia ou
excesso de arrecadao ocorrido no exerccio. Caso o valor da coluna Saldo seja positivo,
o valor da receita realizada foi maior que a previso atualizada, ou seja, a coluna Saldo
representar excesso de arrecadao. Se a coluna traz valores negativos, houve insuficincia
na arrecadao, pois foi arrecadado menos do que a previso atualizada.
Na despesa oramentria, a diferena a maior entre a coluna Dotao Atualizada e Despesa
Empenhada corresponde a uma economia na realizao de despesa, pois parte da dotao
inicial autorizada no oramento, eventualmente atualizada por crditos adicionais, no foi
utilizada para a execuo de despesas.
A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor. Entretanto, a despesa,
por ser fixada, s pode ser realizada at o valor autorizado, significando que somente pode
ser emitido empenho at o valor do crdito oramentrio disponvel, observando-se, ainda, a
especificidade do oramento.
A comparao entre as colunas Despesas Liquidadas (g) e Despesas Pagas (h) e a
comparao entre as colunas Despesas Empenhadas (f) e Despesas Liquidadas (g)
fornecem as seguintes informaes:
a) Despesas Liquidadas (g) Despesas Pagas (h) = Restos a Pagar Processados inscritos no
exerccio;
b) Despesas Empenhadas (f) Despesas Liquidadas (g) = Restos a Pagar no Processados
inscritos no exerccio.
14
Outra anlise importante consiste na verificao do montante de operaes de crdito em

comparao amortizao da dvida, o que indica a influncia do oramento na gesto da
dvida pblica. Alm disso, importante a comparao entre a alienao de bens e
amortizao de emprstimos concedidos em comparao aos investimentos e inverses
financeiras, indicando a influncia do oramento no volume efetivo de investimentos
pblicos.
A seguir, tm-se alguns procedimentos relativos a anlises por quocientes.
05.02.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES BALANO ORAMENTRIO
1 - O Quociente do Equilbrio Oramentrio resultante da relao entre a Previso Inicial
da Receita e a Dotao Inicial da Despesa, indicando se h equilbrio entre a previso e
fixao constante na LOA.
2 - O Quociente de Execuo da Receita resultante da relao entre a Receita Realizada e a
Previso Atualizada da Receita, indicando a existncia de excesso ou falta de arrecadao
para a cobertura de despesas.
3 - O Quociente de Desempenho da Arrecadao resultante da relao entre a Receita
Realizada e a Previso Inicial da Receita, indicando a existncia de excesso ou falta de
arrecadao para administrao dos indicadores fiscais.
4 - O Quociente de Utilizao do Excesso de Arrecadao resultante da relao entre os
Crditos Adicionais abertos por meio de excesso de arrecadao e o total do excesso de
arrecadao, indicando a parcela do excesso de arrecadao utilizada para abertura de
crditos adicionais.
Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada por destinao de recursos.
5 - O Quociente de Utilizao do Supervit Financeiro resultante da relao entre os
Crditos Adicionais Abertos por meio de supervit financeiro e o total do supervit
financeiro apurado no exerccio anterior, indicando a parcela do supervit financeiro
utilizada para abertura de crditos adicionais.
Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada por destinao de recursos.
6 - O Quociente de Execuo da Despesa resultante da relao entre a Despesa Executada
e Dotao Atualizada, cuja discrepncia pode ser ocasionada por ineficincia no processo
planejamento-execuo ou a uma economia de despesa oramentria.
7 - O Quociente do Resultado Oramentrio resultante da relao entre a Receita Realizada
e a Despesa Empenhada, indicando a existncia de supervit ou dficit.
8 - O Quociente da Execuo Oramentria Corrente resultante da relao entre a Receita
Realizada Corrente e a Despesa Empenhada Corrente. A interpretao desse quociente
indica se a receita corrente suportou as despesas correntes ou se foi necessrio utilizar
receitas de capital para financiar despesas correntes.
15
9 - O Quociente Financeiro Real da Execuo Oramentria resultante da relao entre a

Receita Realizada e a Despesa Paga, indicando o quanto a receita oramentria arrecadada
representa em relao despesa oramentria paga.
16
05.03.00 BALANO FINANCEIRO

05.03.01 CONCEITO
Segundo a Lei n 4.320/1964, O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa
oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria,
conjugados com os saldos em espcies provenientes do exerccio anterior, e os que se
transferem para o exerccio seguinte.
Assim, o Balano Financeiro um quadro com duas sees: Ingressos (Receitas
Oramentrias e Recebimentos Extraoramentrios) e Dispndios (Despesa Oramentria e
Pagamentos Extraoramentrios), que se equilibram com a incluso do saldo em espcie do
exerccio anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espcie para o exerccio seguinte na
coluna dos dispndios.
O resultado financeiro do exerccio corresponde diferena entre o somatrio dos ingressos
oramentrios com os extraoramentrios e dos dispndios oramentrios e
extraoramentrios. Se os ingressos forem maiores que os dispndios, ocorrer um
supervit; caso contrrio, ocorrer um dficit. Este resultado no deve ser entendido como
supervit ou dficit financeiro do exerccio, cuja apurao obtida por meio do Balano
Patrimonial. O resultado financeiro do exerccio pode ser tambm apurado pela diferena
entre o saldo em espcie para o exerccio seguinte e o saldo em espcie do exerccio
anterior.
O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico
no perodo a que se refere, e discrimina:
(a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou
destinao ordinria);
(b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou
destinao ordinria);
(c) os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios;
(d) as transferncias financeiras decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e
(e) o saldo inicial e o saldo final em espcie.
Devero ser apresentadas as destinaes ordinrias e as destinaes vinculadas. O
detalhamento das vinculaes dever ser feito de acordo com as caractersticas especficas
de cada ente, como por exemplo, as vinculaes para a previdncia social, transferncias
obrigatrias para outro ente e outras vinculaes constitucionais e legais. Caso o ente
resolva agrupar algumas vinculaes em um grupo chamado de Outras Vinculaes, esse
no dever ultrapassar 10% do total da Receita Oramentria ou da Despesa Oramentria.
17
05.03.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO>
BALANO FINANCEIRO
EXERCCIO:
PERODO (MS) :
DATA DE EMISSO:
INGRESSOS
ESPECIFICAO
Receita Oramentria (I)

Ordinria
Vinculada
Previdncia Social
Transferncias obrigatrias de outro ente
Convnios
(...)
PGINA:
DISPNDIOS
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
Exerccio
Atual
ESPECIFICAO
Exerccio
Anterior
Despesa Oramentria (VI)

Ordinria
Vinculada
Previdncia Social
Convnios
(...)
(-) Dedues da Receita Oramentria
Transferncias Financeiras Recebidas

(II)
Transferncias
(VII)
Financeiras
Concedidas
Recebimentos Extraoramentrios (III)

Pagamentos Extraoramentrios (VIII)
Saldo em Espcie do Exerccio Anterior
(IV)
TOTAL (V) = (I+II+III+IV)
Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte

(IX)
TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX)
O Balano Financeiro ser elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas

Aplicado ao Setor Pblico:
Classes 1 (ativo) e 2 (passivo) para os recebimentos e pagamentos extraoramentrios
bem como para o saldo em espcie do exerccio anterior e para o exerccio seguinte.
Classes 4 (variaes patrimoniais aumentativas) e 3 (variaes patrimoniais diminutivas)
para as transferncias financeiras recebidas e concedidas, respectivamente; e
Classe 5 para o preenchimento dos restos a pagar inscritos no exerccio, que dever ser in
cluso nos recebimentos extraoramentrios para compensar sua incluso na despesa
oramentria, conforme o pargrafo nico do artigo 103 da Lei n. 4.320/1964; e
Classe 6 para execuo da receita e despesa oramentria;
05.03.03 DEFINIES
Para o levantamento do Balano Financeiro, necessrio definir os seguintes conceitos:
DESTINAO ORDINRIA
o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a
quaisquer finalidades.
18
DESTINAO VINCULADA
o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s
finalidades especficas estabelecidas pela legislao.
A classificao por natureza da receita busca a melhor identificao da origem do recurso
segundo seu fato gerador. No entanto, existe a necessidade de classificar a receita conforme
a destinao legal dos recursos arrecadados. Assim, foi institudo pelo Governo Federal um
mecanismo denominado fonte/destinao de recursos. As fontes/destinaes de recursos
constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma
determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as
despesas oramentrias. Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedncia dos
recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade. necessrio, portanto,
individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao
legal.
TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS
Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da
administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias. Aquelas
efetuadas em cumprimento execuo do Oramento so as cotas, repasses e sub-repasses.
Aquelas que no se relacionam com o Oramento em geral decorrem da transferncia de
recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos
consolidados, so compensados pelas transferncias financeiras concedidas.
TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS
Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da
administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias e
representam a contrapartida das transferncias financeiras recebidas.
RECEBIMENTOS EXTRAORAMENTRIOS
Nesse grupo so evidenciados os ingressos no previstos no oramento, que sero restitudos
em poca prpria, por deciso administrativa ou sentena judicial.
Consistem, por exemplo, em:
ingresso de recursos que se constituem obrigaes relativas a consignaes em folha,
fianas, caues, etc.; e
inscrio de restos a pagar, com a funo de compensar o valor da despesa oramentria
imputada como realizada, porm no paga no exerccio da emisso do empenho, em
atendimento ao pargrafo nico do artigo 103 da Lei n 4.320/1964.
PAGAMENTOS EXTRAORAMENTRIOS
Nesse grupo so evidenciados os pagamentos que no precisam se submeter ao processo de
execuo oramentria, como:
19
os relativos a obrigaes que representaram ingressos extraoramentrios (ex. devoluo

de depsitos); e
os restos a pagar inscritos em exerccios anteriores e pagos no exerccio.
SALDO EM ESPCIE
Representa o somatrio dos saldos das contas do subgrupo Caixa e Equivalentes de Caixa,
bem como o valor das entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros, nos termos do
pargrafo nico do art. 3 da Lei 4.320/1964.
05.03.04 ANLISE
A anlise e a verificao do Balano Financeiro tm como objetivo predominante preparar
os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto financeira.
O objetivo do Balano Financeiro evidenciar os ingressos e dispndios de recursos em um
determinado exerccio financeiro. Dessa forma, partindo do item Disponvel do Exerccio
Anterior (saldo inicial), deve-se adicionar a receita oramentria, as transferncias
financeiras recebidas e os recebimentos extraoramentrios e subtrair as despesas
oramentrias, as transferncias financeiras concedidas e pagamentos extraoramentrios,
chegando-se assim, no valor do Disponvel para o Exerccio Seguinte (saldo final).
O Balano Financeiro possibilita a apurao do resultado financeiro do ente pblico em um
determinado exerccio. Esse clculo pode ser efetuado de duas maneiras:
1) Saldo em espcie para o Exerccio Seguinte menos o Saldo em Espcie do Exerccio
Anterior.
2) A soma das Receitas Oramentrias mais as Transferncias Financeiras Recebidas e os
Recebimentos Extraoramentrios, menos a Despesa Oramentria, as Transferncias
Financeiras Concedidas e os Pagamentos Extraoramentrios.
As informaes sobre o fluxo de recursos das disponibilidades so teis, ainda, para que os
usurios possam tomar decises que iro influenciar o fluxo de caixa da entidade.
Possibilita, ainda, mensurar se o disponvel suficiente para pagar as obrigaes referentes
aos bens e servios adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manuteno.
Alm disso, a discriminao do Balano Financeiro por destinao de recurso (ordinria e
vinculada) permite evidenciar qual a origem e aplicao dos recursos financeiros referentes
Receita e Despesa Oramentrias de acordo com a sua vinculao legal. Por ocasio da
realizao da receita oramentria, evidencia-se a finalidade especfica para a futura
aplicao dos recursos financeiros. Por outro lado, a execuo da despesa oramentria
indica a finalidade especfica da efetiva aplicao desses recursos.
A destinao dos recursos, na execuo oramentria da receita e da despesa, permite avaliar
que demandas da sociedade tiveram arrecadao e empenho, conforme as vinculaes
legais.
20
Em geral, um resultado financeiro positivo um indicador de equilbrio financeiro. No

entanto, importante mencionar que uma variao positiva na disponibilidade do perodo
no sinnimo, necessariamente, de bom desempenho da gesto financeira, pois pode
acontecer, por exemplo, mediante elevao do endividamento pblico. Da mesma, forma, a
variao negativa na disponibilidade do perodo no significa, necessariamente, um mau
desempenho, pois pode refletir uma reduo no endividamento. Portanto, a anlise deve ser
feita conjuntamente com o Balano Patrimonial, considerando esses fatores mencionados e
as demais variveis oramentrias e extraoramentrias.
Alm disso, deve-se analisar de que maneira a administrao influenciou na liquidez da
entidade, de forma a prevenir insuficincias de caixa no futuro.
05.03.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES BALANO FINANCEIRO

1 - O Quociente Oramentrio do Resultado Financeiro resultante da relao entre o
Resultado Oramentrio (Receita Oramentria Despesa Oramentria) e a Variao do
Saldo em Espcie. A interpretao desse quociente indica a parcela da variao do saldo do
disponvel que pode ser explicada pelo resultado oramentrio. Em contrapartida pode ainda
ser analisada a diferena como resultante do resultado extraoramentrio, ou das
transferncias.
2 - O Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros resultante da relao entre o Saldo
que passa para o Exerccio Seguinte e o Saldo do Exerccio Anterior. A interpretao desse
quociente indica o impacto do resultado financeiro sobre o saldo em espcie.
21
05.04.00 DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

05.04.01 CONCEITO
Segundo o art. 104 da Lei n 4.320/1964,
a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes
verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo
oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
As alteraes verificadas no patrimnio consistem nas variaes quantitativas e qualitativas.

As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou
diminuem o patrimnio lquido. J as variaes qualitativas so decorrentes de transaes no
setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio
lquido.
O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais
quantitativas aumentativas e diminutivas.
Para um melhor entendimento da finalidade desse demonstrativo, pode-se dizer que ele tem
funo semelhante Demonstrao do Resultado do Exerccio da rea empresarial, no que
tange a apurar as alteraes verificadas no patrimnio.
importante ressaltar que a Demonstrao do Resultado do Exerccio apura o resultado em
termos de lucro ou prejuzo lquido, como um dos principais indicadores de desempenho da
empresa. J no setor pblico, o resultado patrimonial no um indicador de desempenho,
mas um medidor do quanto o servio pblico ofertado promoveu alteraes quantitativas
dos elementos patrimoniais.
22
05.04.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
PGINA:
VARIAES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
Impostos
Taxas
Contribuies de Melhoria
Contribuies
Contribuies Sociais
Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
Contribuio de Iluminao Pblica
Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais
Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos
Venda de Mercadorias
Venda de Produtos
Explorao de Bens e Direitos e Prestao de Servios
Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos
Juros e Encargos de Mora
Variaes Monetrias e Cambiais
Descontos Financeiros Obtidos
Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras
Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Transferncias e Delegaes Recebidas
Transferncias Intragovernamentais
Transferncias das Instituies Privadas
Transferncias das Instituies Multigovernamentais
Transferncias de Consrcios Pblicos
Delegaes Recebidas
Transferncias de Pessoas Fsicas
Valorizao e Ganhos Com Ativos
Reavaliao de Ativos
Ganhos com Alienao
Ganhos com Incorporao de Ativos por Descobertas e Nascimentos
Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas
Variao Patrimonial Aumentativa a Classificar
Resultado Positivo de Participaes
Reverso de Provises e Ajustes de Perdas
Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas
23
VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

Pessoal e Encargos
Remunerao a Pessoal
Encargos Patronais
Benefcios a Pessoal
Custo de Pessoal e Encargos
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas - Pessoal e Encargos
Benefcios Previdencirios e Assistenciais
Aposentadorias e Reformas
Penses
Benefcios de Prestao Continuada
Benefcios Eventuais
Polticas Publicas de Transferncia de Renda
Outros Benefcios Previdencirios e Assistenciais
Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo
Uso de Material de Consumo
Servios
Depreciao, Amortizao de Exausto
Custo de Materiais, Servios e Consumo de Capital Fixo
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Obtidos
Juros e Encargos de Mora
Variaes Monetrias e Cambiais
Descontos Financeiros Concedidos
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Transferncias e Delegaes Concedidas
Transferncias Intragovernamentais
Transferncias a Instituies Privadas
Transferncias a Instituies Multigovernamentais
Transferncias a Consrcios Pblicos
Transferncias ao Exterior
Delegaes Concedidas
Desvalorizao e Perda de Ativos
Reduo a Valor Recupervel e Proviso para Perdas
Perdas com Alienao
Perdas Involuntrias
Tributarias
Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
Contribuies
Custo com Tributos
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas
Premiaes
Resultado Negativo de Participaes
Incentivos
Subvenes Econmicas
Participaes e Contribuies
VPD de Constituio de Provises
Custo de Outras VPD
Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas
Resultado Patrimonial do Perodo
24
VARIAES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS

(decorrentes da execuo oramentria)
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
Incorporao de ativo
Desincorporao de passivo
Incorporao de passivo
Desincorporao de ativo
A Demonstrao das Variaes Patrimoniais ser elaborada utilizando-se as classes 3

(variaes patrimoniais diminutivas) e 4 (variaes patrimoniais aumentativas) do Plano de
Contas Aplicado ao Setor Pblico para as variaes quantitativas e a classe 6 para as
variaes qualitativas.
05.04.03 DEFINIES
Para o levantamento da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, necessrio definir os
seguintes conceitos:
05.04.03.01 VARIAES QUANTITATIVAS
As variaes quantitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que
aumentam ou diminuem o patrimnio lquido e so divididas em Variaes Patrimoniais
Aumentativas e Diminutivas.
As VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS compreendem os seguintes grupos
de contas:
IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIES DE MELHORIA
Compreende toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
CONTRIBUIES
Compreende as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de
iluminao pblica.
EXPLORAO E VENDA DE BENS, SERVIOS E DIREITOS
Compreende as variaes patrimoniais auferidas com a venda de bens, servios e direitos,
que resultem em aumento do patrimnio lquido, independentemente de ingresso, incluindo25
se a venda bruta e deduzindo-se as devolues, abatimentos e descontos comerciais

concedidos.
VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS FINANCEIRAS
Representa o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com operaes financeiras.
Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prmio de resgate de ttulos e debntures,
entre outros.
TRANSFERNCIAS RECEBIDAS
Compreende o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com transferncias
intergovernamentais, transferncias intragovernamentais, transferncias de instituies
multigovernamentais, transferncias de instituies privadas com ou sem fins lucrativos,
transferncias de convnios e transferncias do exterior.
VALORIZAO E GANHOS COM ATIVOS
Compreende a variao patrimonial aumentativa com reavaliao e ganhos de ativos.
OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS
Compreende o somatrio das demais variaes patrimoniais aumentativas no includas nos
grupos anteriores, tais como: resultado positivo da equivalncia patrimonial, dividendos, etc.
As VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS compreendem os seguintes grupos de
contas:
PESSOAL E ENCARGOS
Compreende a remunerao do pessoal ativo civil ou militar, correspondente ao somatrio
das variaes patrimoniais diminutivas com subsdios, vencimentos, soldos e vantagens
pecunirias fixas ou variveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo
exerccio do cargo, emprego ou funo de confiana no setor publico, bem como as
variaes patrimoniais diminutivas com contratos de terceirizao de mo de obra que se
refiram substituio de servidores e empregados pblicos. Compreende ainda, obrigaes
trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de pagamento dos
rgos e demais entidades do setor publico, contribuies a entidades fechadas de
previdncia e benefcios eventuais a pessoal civil e militar , destacados os custos de pessoal
e encargos inerentes as mercadorias e produtos vendidos e servios prestados.
BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS
Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas s aposentadorias, penses,
reformas, reserva remunerada e outros benefcios previdencirios de carter contributivo, do
Regime Prprio da Previdncia Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdncia Social
(RGPS).
26
BENEFCIOS ASSISTENCIAIS
Compreendem as aes de assistncia social, que so polticas de seguridade social no
contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, garantia dos mnimos sociais, ao
provimento de condies para atender s contingncias sociais e universalizao dos
direitos sociais.
USO DE BENS, SERVIOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO
Representa o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com manuteno e operao
da mquina pblica, exceto despesas com pessoal e encargos que sero registradas em grupo
especfico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: dirias, material de consumo,
depreciao, amortizao etc.
VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS FINANCEIRAS
Compreende as variaes patrimoniais diminutivas com operaes financeiras, tais como:
juros incorridos, descontos concedidos, comisses, despesas bancrias e correes
monetrias.
TRANSFERNCIAS CONCEDIDAS
Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com transferncias
intergovernamentais, transferncias intragovernamentais, transferncias a instituies
multigovernamentais, transferncias a instituies privadas com ou sem fins lucrativos,
transferncias a convnios e transferncias ao exterior.
DESVALORIZAO E PERDA DE ATIVOS
Compreende a variao patrimonial diminutiva com desvalorizao e perdas de ativos, com
reduo a valor recupervel, perdas com alienao e perdas involuntrias.
TRIBUTRIAS
Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas,
contribuies de melhoria, contribuies sociais, contribuies econmicas e contribuies
especiais.
OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS
Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas no includas nos grupos
anteriores. Compreende: premiaes, incentivos, equalizaes de preos e taxas,
participaes e contribuies, resultado negativo com participaes, dentre outros.
27
05.04.03.02 VARIAES QUALITATIVAS

Correspondem s variaes qualitativas decorrentes da execuo oramentria que
consistem em incorporao e desincorporao de ativos, bem como incorporao e
desincorporao de passivos.
Para fins de elaborao da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, considerar-se-o
apenas as variaes qualitativas decorrentes das receitas e despesas de capital, considerando
a relevncia da informao. Conforme o Pronunciamento Conceitual Bsico do Comit de
Pronunciamentos Contbeis, para serem teis, as informaes devem ser relevantes s
necessidades dos usurios na tomada de decises. As informaes so relevantes quando
podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de
eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes
anteriores.
05.04.04 ANLISE
Pela demonstrao, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que afetado tanto por fatos
oramentrios quanto extraoramentrios, observando os itens mais relevantes que
interferiram no supervit ou dficit patrimonial.
A avaliao de gesto, a partir da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, tem o objetivo
de apurar o quanto e de que forma a administrao influenciou nas alteraes patrimoniais
quantitativas e qualitativas do setor pblico.
O resultado patrimonial um importante indicador de gesto fiscal, j que o principal item
que influencia na evoluo do patrimnio lquido de um perodo, objeto de anlise do anexo
de metas fiscais integrante da Lei de Diretrizes Oramentrias.
05.04.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

1 - O Quociente do Resultado das Variaes Patrimoniais resultante da relao entre o
Total das Variaes Patrimoniais Aumentativas e o Total das Variaes Patrimoniais
Diminutivas. A interpretao desse quociente indica outra forma de se evidenciar o resultado
patrimonial (supervit ou dficit patrimonial).
28
05.05.00 BALANO PATRIMONIAL

05.05.01 CONCEITO
O Balano Patrimonial a demonstrao contbil que evidencia, qualitativa e
quantitativamente, a situao patrimonial da entidade pblica, por meio de contas
representativas do patrimnio pblico, alm das contas de compensao, conforme as
seguintes definies:
a) Ativo - so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos
quais se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de
servios.
b) Passivo - so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos
pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar
benefcios econmicos ou potencial de servios.
c) Patrimnio Lquido - o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos
seus passivos.
d) Contas de Compensao - compreende os atos que possam vir ou no a afetar o
patrimnio.
No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos
resultados acumulados de perodos anteriores, alm de outros itens.
A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em "circulante" e "no
circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes
critrios:
a)
estiverem disponveis para realizao imediata; e
b)
tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes
contbeis.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores
exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos
devem ser classificados como no circulantes.
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade;
as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.
A Lei n 4.320/1964, artigo 105, confere vis oramentrio ao Balano Patrimonial, j que
separa o Ativo e Passivo em dois grandes grupos em funo da dependncia ou no de
autorizao oramentria para realizao dos itens que o compem:
29
O Balano Patrimonial demonstrar:

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis
independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja
mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros
pagamento independa de autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que
dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que,
imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. (Lei n
4.320/1.964)
30
05.05.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
PERODO (MS):
<ENTE DA FEDERAO>
BALANO PATRIMONIAL
DATA EMISSO:
ATIVO
ESPECIFICAO
PGINA:
PASSIVO
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
ESPECIFICAO
ATIVO CIRCULANTE
PASSIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de Caixa

Crditos a Curto Prazo
Clientes
Crditos Tributrios a Receber
Divida Ativa Tributaria
Divida Ativa no Tributaria Clientes
Crditos de Transferncias a Receber
Emprstimos
e
Financiamentos
Concedidos
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a
Curto Prazo
Demais Crditos e Valores a Curto Prazo
Investimentos e Aplicaes Temporrias a
Curto Prazo
Estoques
VPD Pagas Antecipadamente
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e

Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
Obrigaes Fiscais a Curto Prazo
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
Provises a Curto Prazo
Demais Obrigaes a Curto Prazo
ATIVO NAO-CIRCULANTE
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e

Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
Emprstimos e Financiamentos a Longo
Prazo
Fornecedores a Longo Prazo
Obrigaes Fiscais a Longo Prazo
Provises a Longo Prazo
Demais Obrigaes a Longo Prazo
Resultado Diferido
Ativo Realizvel a Longo Prazo

Crditos a Longo Prazo
Clientes
Crditos Tributrios a Receber
Divida Ativa Tributaria
Divida Ativa no Tributaria Clientes
Emprstimos
e
Financiamentos
Concedidos
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a
Longo Prazo
Demais Crditos e Valores a Longo Prazo
Investimentos e Aplicaes Temporrias
a Longo Prazo
Estoques
VPD Pagas Antecipadamente
Investimentos
Participaes Permanentes
Participaes Avaliadas pelo Mtodo
de Equivalncia Patrimonial
Participaes Avaliadas pelo Mtodo
de Custo
Propriedades para Investimento
Demais Investimentos Permanentes
Imobilizado
Bens Mveis
Bens Imveis
Intangvel
Softwares
Marcas, Direitos e Patentes Industriais
Direito de Uso de Imveis
TOTAL
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
SALDO PATRIMONIAL
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
PASSIVO NAO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Exerc
ESPECIFICAO
cio
Atual
Exerccio
Anterior
Patrimnio Social e Capital Social

Adiantamento para Futuro Aumento de Capital
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Reservas de Lucros
Demais Reservas
Resultados Acumulados
Resultado do exerccio
Resultados de exerccios anteriores
Ajustes de exerccios anteriores
(-) Aes / Cotas em Tesouraria
TOTAL DO PATRIMNIO LQUIDO

TOTAL
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
31
Compensaes
ESPECIFICAO
Saldo dos Atos Potenciais Ativos
TOTAL
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
ESPECIFICAO
Saldo dos Atos Potenciais Passivos
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
TOTAL
O Balano Patrimonial ser elaborado utilizando-se as classes 1 (ativo) e 2 (passivo e

patrimnio lquido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, alm da classe 8
(controles credores) para o quadro referente s compensaes.
Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial sero apresentados
pelos seus valores totais, podendo ser detalhados.
No quadro referente s compensaes, devero ser includos os atos potenciais do ativo e do
passivo que possam, imediata ou indiretamente, vir a afetar o patrimnio, como por
exemplo, direitos e obrigaes conveniadas ou contratadas; responsabilidade por valores,
ttulos e bens de terceiros; garantias e contragarantias de valores recebidas e concedidas; e
outros atos potenciais do ativo e do passivo.
05.05.03 ANEXO AO BALANO PATRIMONIAL - DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT

FINANCEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL
Como anexo ao Balano Patrimonial, dever ser elaborado o demonstrativo do
supervit/dficit financeiro apurado no Balano Patrimonial do exerccio.
O pargrafo nico do artigo 8 e o artigo 50 da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal) estabelece:
Art. 8 Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade
especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua
vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a
escriturao das contas pblicas observar as seguintes:
I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os
recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem
identificados e escriturados de forma individualizada;
(Lei Complementar 101/2000)
Para atendimento desses mandamentos legais, existe o mecanismo denominado destinao

de recursos (DR) ou fonte de recursos (FR). Ela identifica se os recursos so vinculados ou
no e, no caso dos vinculados, indica a sua finalidade, o que poder ser verificado por este
demonstrativo.
Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com dficit e outras com supervit
financeiro, de maneira que o total seja igual ao supervit financeiro apurado no balano
patrimonial do exerccio.
32
Segue a estrutura bsica do demonstrativo:
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINACEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
PGINA:
DESTINAO DE RECURSOS
SUPERVIT/DFICIT
FINANCEIRO
Ordinria
Vinculada
Previdncia Social
Convnios
(...)
TOTAL
05.05.04 DEFINIES
Para o levantamento do Balano Patrimonial, necessrio definir os seguintes conceitos:
ATIVO CIRCULANTE
Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: sejam caixa ou
equivalente de caixa; sejam realizveis ou mantidos para venda ou consumo dentro do ciclo
operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; sejam realizveis
at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. O ativo circulante dividido da
seguinte maneira:
a) Caixa e Equivalentes de Caixa Compreende o somatrio dos valores em caixa e em
bancos, bem como equivalentes, que representam recursos com livre movimentao para
aplicao nas operaes da entidade e para os quais no haja restries para uso imediato.
b) Crditos a Curto Prazo Compreende os valores a receber por fornecimento de bens,
servios, crditos tributrios, dvida ativa, transferncias e emprstimos e financiamentos
concedidos realizveis no curso do exerccio social subsequente.
c) Demais Crditos e Valores a Curto Prazo Compreende os valores a receber por
demais transaes realizveis at o termino do exerccio seguinte.
d) Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto Prazo Compreende as aplicaes
de recursos em ttulos e valores mobilirios, no destinadas a negociao e que no faam
parte das atividades operacionais da entidade, resgatveis at o termino do exerccio
seguinte, alm das aplicaes temporrias em metais preciosos.
e) Estoques Compreende o valor dos bens adquiridos, produzidos ou em processo de
elaborao pela entidade com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal
das atividades.
f) Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente Compreende
pagamentos de variaes patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas, cujos benefcios
ou prestao de servio a entidade ocorrero at o termino do exerccio seguinte.
33
ATIVO NO-CIRCULANTE
Compreende os ativos realizveis aps os doze meses seguintes data de publicao das
demonstraes contbeis, sendo composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangvel, descritos a seguir:
a) Ativo Realizvel a Longo Prazo Compreende os bens, direitos e despesas antecipadas
realizveis aps dozes meses da publicao das demonstraes contbeis.
b) Investimentos Compreende as participaes permanentes em outras sociedades, bem
como os bens e direitos no classificveis no ativo circulante nem no ativo realizvel a
longo prazo e que no se destinem a manuteno da atividade da entidade.
c) Imobilizado Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados
a manuteno das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses
bens. Para fins de apresentao no Balano Patrimonial, o imobilizado ser apresentado
j lquido da depreciao e amortizao acumuladas.
d) Intangvel Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados
a manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade. Para fins de apresentao no
Balano Patrimonial, o intangvel ser apresentado j lquido da amortizao acumulada.
PASSIVO CIRCULANTE
Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos
seguintes critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da
entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; tenham prazos estabelecidos ou
esperados at doze meses aps a data das demonstraes contbeis, sendo dividido da
seguinte forma:
a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios
aos quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e
encargos a pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento em at doze
meses, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
b) Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo Compreende as obrigaes
financeiras da entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas
diretamente com o fornecedor, com vencimentos em at doze meses.
c) Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaes junto a
fornecedores de matrias-primas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades
operacionais da entidade, bem como as obrigaes decorrentes do fornecimento de
utilidades e da prestao de servios, tais como de energia eltrica, gua, telefone,
propaganda, alugueis e todas as outras contas a pagar com vencimento em at doze
meses, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
d) Obrigaes Fiscais a Curto Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o
governo relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento em at doze meses.
34
e) Demais Obrigaes a Curto Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a

terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento em at doze meses,
inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
f) Provises a Curto Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com
prazo provvel em at doze meses.
PASSIVO NO-CIRCULANTE
Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que no atendam a nenhum dos critrios
para serem classificadas no passivo circulante, sendo composto pelos seguintes grupos de
contas:
a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios
aos quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e
encargos a pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento aps doze meses
da data das demonstraes contbeis, inclusive os precatrios decorrentes dessas
obrigaes.
b) Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo Compreende as obrigaes
financeiras da entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas
diretamente com o fornecedor, com vencimentos aps doze meses da data das
demonstraes contbeis.
c) Fornecedores a Longo Prazo Compreende as obrigaes junto a fornecedores de
matrias-primas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades operacionais da
entidade, com vencimento aps doze meses da data das demonstraes contbeis,
inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
d) Obrigaes Fiscais a Longo Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o
governo relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento aps doze meses da
data das demonstraes contbeis.
e) Demais Obrigaes a Longo Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a
terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento aps doze meses da data
das demonstraes contbeis, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
f) Provises a Longo Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com
prazo provvel aps doze meses da data das demonstraes contbeis.
g) Resultado Diferido Compreende o saldo existente na antiga conta resultado de
exerccios futuros em 31 de dezembro de 2008, composto de variao patrimonial
aumentativa (VPA) diferida e o respectivo custo diferido.
35
PATRIMNIO LQUIDO
Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos. Quando o
valor do Passivo for maior que o valor do ativo, o resultado denominado Passivo a
Descoberto. Neste caso, a expresso Patrimnio Lquido deve ser substituda por Passivo a
Descoberto. Seguem as definies:
a) Patrimnio Social e Capital Social Compreende o patrimnio social das autarquias,
fundaes e fundos e o capital social das demais entidades da administrao indireta.
b) Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital Compreende os recursos recebidos
pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados para aumento
de capital, quando no haja a possibilidade de devoluo destes recursos.
c) Reservas de Capital Compreende os valores acrescidos ao patrimnio que no
transitaram pelo resultado como variaes patrimoniais aumentativas (VPA).
d) Ajustes de Avaliao Patrimonial Compreende as contrapartidas de aumentos ou
diminuies de valor atribudos a elementos do ativo e do passivo em decorrncia da sua
avaliao a valor justo, nos casos previstos pela lei 6.404/76 ou em normas expedidas
pela comisso de valores mobilirios, enquanto no computadas no resultado do exerccio
em obedincia ao regime de competncia.
e) Reservas de Lucros Compreende as reservas constitudas com parcelas do lucro
liquido das entidades para finalidades especificas.
f) Demais Reservas Compreende as demais reservas, no classificadas como reservas de
capital ou de lucro, inclusive aquelas que tero seus saldos realizados por terem sido
extintas pela legislao.
g) Resultados Acumulados Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuzos
liquidos das empresas e os supervits ou dficits acumulados da administrao direta,
autarquias, fundaes e fundos.
h) Aes / Cotas em Tesouraria Compreende o valor das aes ou cotas da entidade que
foram adquiridas pela prpria entidade.
ATIVO FINANCEIRO
Compreende os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao
oramentria e os valores numerrios.
ATIVO PERMANENTE
Compreende os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de
autorizao legislativa.
36
PASSIVO FINANCEIRO
Compreende as dvidas fundadas e outros compromissos exigveis cujo pagamento
independa de autorizao oramentria, como os restos a pagar, os servios da dvida a
pagar, os depsitos e os dbitos de tesouraria (operaes de crdito por antecipao de
receita).
PASSIVO PERMANENTE
Compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para
amortizao ou resgate.
CONTAS DE COMPENSAO
So contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimnio, compreendendo as
compensaes do ativo e do passivo, ou seja, so contas relacionadas s situaes no
compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo,
exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e
as contas com funo precpua de controle.
SUPERVIT FINANCEIRO
Corresponde a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para fins de
abertura de crdito adicional, devem-se conjugar, ainda, os saldos dos crditos adicionais
transferidos e as operaes de crdito a eles vinculadas, em cumprimento ao pargrafo 2 do
artigo 43 da Lei n 4.320/1964.
05.05.05 ANLISE
A avaliao dos elementos do ativo e passivo pode ser realizada mediante a utilizao da
anlise por quocientes, dentre os quais se destacam os ndices de liquidez e endividamento.
importante destacar que, na anlise do endividamento, necessrio segregar as operaes
de crdito que podem ser refinanciadas daquelas que no podem ser refinanciadas. As
operaes de crdito que no podem ser refinanciadas esto integralmente sujeitas anlise
dos ndices que incluem o passivo circulante e no circulante. J as operaes de crdito
refinanciveis podem ser utilizadas como justificativa para um eventual ndice de liquidez
desfavorvel. Seguem alguns ndices:
1) Liquidez Imediata (LI) Disponibilidades /Passivo Circulante
Indica a capacidade financeira da entidade em honrar imediatamente seus compromissos de
curto prazo contando apenas com suas disponibilidades, ou seja, os recursos disponveis em
caixa ou bancos.
37
2) Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante

A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poder dispor em recursos a curto prazo
(caixa, bancos, clientes, estoques, etc.) para pagar suas dvidas circulantes (fornecedores,
emprstimos e financiamentos a curto prazo, contas a pagar, etc.).
3) Liquidez Seca (LS) - (Disponibilidades + Crditos a Curto Prazo) /Passivo Circulante
Demonstra quanto a entidade poder dispor de recursos circulantes, sem levar em
considerao seus itens no monetrios como os estoques, almoxarifados e as despesas
antecipadas, para fazer face s suas obrigaes de curto prazo.
4) Liquidez Geral (LG) (Ativo Circulante + Ativo Realizvel a Longo Prazo) / (Passivo
Circulante + Passivo No-Circulante).
A liquidez geral, ou ndice de solvncia geral, uma medida de capacidade da entidade em
honrar todas as suas exigibilidades, contando, para isso, com os seus recursos realizveis a
curto e longo prazos.
5) ndice de Solvncia (IS) (Ativo Circulante + Ativo No-Circulante) / (Passivo
Circulante + Passivo No-Circulante).
Uma entidade solvente quando est em condies de fazer frente a suas obrigaes e ainda
apresenta uma situao patrimonial que garanta sua sobrevivncia no futuro.
6) Endividamento Geral (EG) (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante) / Ativo Total
Esse ndice demonstra o grau de endividamento da entidade. Reflete tambm a sua estrutura
de capital.
9) Composio do Endividamento (CE) Passivo Circulante / (Passivo Circulante + Passivo
No-Circulante).
Representa a parcela de curto prazo sobre a composio do endividamento total. Geralmente
melhor para a entidade que suas dvidas sejam de longo prazo.
38
05.06.00 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA

05.06.01 CONCEITO
A demonstrao dos fluxos de caixa tem o objetivo de contribuir para a transparncia da
gesto pblica, pois permite um melhor gerenciamento e controle financeiro dos rgos e
entidades do setor pblico.
As informaes dos fluxos de caixa so teis para proporcionar aos usurios da informao
contbil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de
caixa, bem como suas necessidades de liquidez.
Assim, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de
fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade
de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos.
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto e evidenciar as
movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
(a) das operaes;
(b) dos investimentos; e
(c) dos financiamentos.
O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas
originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais
fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento.
O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao
de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de
adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma
natureza.
O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e
amortizao de emprstimos e financiamentos.
39
05.06.02 ESTRUTURA
A demonstrao dos fluxos de caixa deve ser elaborada, preferencialmente, pelo mtodo
direto. A seguir apresentada a sua estrutura.
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
PGINA:
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAES

INGRESSOS
RECEITAS DERIVADAS
Receita Tributria
Receita de Contribuies
Outras Receitas Derivadas
RECEITAS ORIGINRIAS
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Outras Receitas Originrias
Remunerao das Disponibilidades
TRANSFERNCIAS
Intergovernamentais
da Unio
de Estados e Distrito Federal
de Municpios
Intragovernamentais
DESEMBOLSOS
PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNO
Legislativa
Judiciria
Administrao
Defesa Nacional
Segurana Pblica
Relaes Exteriores
Assistncia Social
Sade
Trabalho
Educao
(...)
Juros e Correo Monetria da Dvida Interna
Juros e Correo Monetria da Dvida Externa
Outros Encargos da Dvida
TRANSFERNCIAS
Intergovernamentais
a Unio
a Estados e Distrito Federal
a Municpios
Intragovernamentais
FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAES
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

INGRESSOS
ALIENAO DE BENS
AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS
40
DESEMBOLSOS
AQUISIO DE ATIVO NO CIRCULANTE
CONCESSO DE EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS
FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

INGRESSOS
OPERAES DE CRDITO
DESEMBOLSOS
AMORTIZAO/REFINANCIAMENTO DA DVIDA
FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
APURAO DO FLUXO DE CAIXA DO PERODO

GERAO LQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL
05.06.03 DEFINIES
Para o levantamento da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, necessrio definir os seguintes
conceitos:
INGRESSOS DAS OPERAES
Corresponde receita arrecadada corrente de atividades operacionais, divididas em
derivadas e originrias, evidenciando-se a origem e a espcie, considerando-se as respectivas
dedues. Inclui, ainda, a remunerao das disponibilidades e as transferncias
intragovernamentais e intergovernamentais.
TRANSFERNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS
Reflete as movimentaes de recursos financeiros que no representam arrecadao ou
aplicao direta.
TRANSFERNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS
Reflete as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da Administrao
Direta e Indireta. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do oramento so as cotas,
repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o oramento, em geral,
decorrem da transferncia de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando
observados os demonstrativos consolidados, so compensados.
INGRESSOS DE INVESTIMENTO
Corresponde receita oramentria arrecadada referente alienao de ativo no circulante
ou de amortizao de emprstimos concedidos. Inclui, ainda, as transferncias
41
intragovernamentais e intergovernamentais com a finalidade de atender a dispndios de

investimento.
INGRESSOS DE FINANCIAMENTO
Corresponde receita oramentria arrecadada de operaes de crdito, refinanciamento da
dvida e outras.
DESEMBOLSOS DAS OPERAES
Corresponde despesa oramentria paga de atividades operacionais, demonstrando-se os
desembolsos de pessoal e outras despesas correntes por funo (exceto encargos especiais),
os juros e encargos sobre a dvida e as transferncias, incluindo o pagamento dos restos a
pagar.
DESEMBOLSOS DE INVESTIMENTO
Corresponde despesa oramentria paga com investimentos e inverses financeiras,
incluindo o pagamento dos restos a pagar. As concesses de emprstimos e financiamentos
figuraro em linha especfica neste grupo.
DESEMBOLSOS DE FINANCIAMENTO
Corresponde despesa oramentria paga com amortizao e refinanciamento da dvida,
incluindo o pagamento dos restos a pagar processados e no processados referentes
amortizao e refinanciamento da dvida.
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
Compreende o numerrio em espcie e depsitos bancrios disponveis, alm das aplicaes
financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis em um
montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de
valor. Inclui, ainda, a receita oramentria arrecadada que se encontra em poder da rede
bancria em fase de recolhimento.
Assim, na Demonstrao de Fluxo de Caixa, figuraro como ingressos as receitas
oramentrias arrecadadas e como dispndios as despesas oramentrias e os restos a pagar
pagos.
As transaes de investimento e financiamento que no envolvem o uso de caixa ou
equivalentes de caixa, como aquisies financiadas de bens e arrendamento financeiro, no
devem ser includas na demonstrao dos fluxos de caixa. Tais transaes devem ser
divulgadas nas notas explicativas demonstrao, de modo que forneam todas as
informaes relevantes sobre essas transaes.
05.06.04 ANLISE
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa visa anlise do desempenho financeiro do setor
pblico, permitindo:
42
ter uma viso da situao das finanas pblicas, possibilitando efetuar comparaes entre
ingressos e desembolsos por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de
financiamento), e avaliar as decises de investimento e financiamento pblico;
avaliar a situao presente e futura do caixa da entidade, permitindo anlise de liquidez;
conhecer a capacidade de expanso das despesas com recursos prprios gerados pelas
operaes;
a anlise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas finanas da entidade,
quando da insero de nova despesa na programao;
avaliar a previso de quando possvel contrair novas despesas sem que isso comprometa
as finanas pblicas;
A DFC tambm um importante instrumento de avaliao da gesto pblica, pois permite
inferir, em nvel macro, quais foram as decises de alocao de recursos na prestao de
servios pblicos, em investimentos e financiamentos, alm de que permitir a verificao de
como a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia
futura.
05.06.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA

1 O Quociente do fluxo de caixa lquido das atividades operacionais em relao ao
resultado patrimonial resultante da relao entre o Caixa Lquido Gerado nas Operaes
e o Resultado Patrimonial. A interpretao desse quociente indica a disperso entre o fluxo
de caixa operacional gerado e o resultado patrimonial do exerccio.
2 O Quociente da Capacidade de Amortizao de Dvida resultante da relao entre o
Caixa Lquido Gerado nas Operaes e o Total do Passivo. A interpretao desse quociente
indica a parcela dos recursos gerados pela entidade para pagamento da dvida.
3 O Quociente da Atividade Operacional resultante da relao entre o Caixa Lquido
Gerado das Operaes e o Total da Gerao Lquida de Caixa. A interpretao desse
quociente indica a parcela da gerao lquida de caixa pela entidade atribuda as atividades
operacionais.
43
05.07.00 DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO

05.07.01 CONCEITO
A Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido ser obrigatria apenas para as
empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de
consolidao das contas.
A entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes no patrimnio lquido - DMPL,
que objetiva demonstrar:
a) o dficit ou supervit patrimonial do perodo;
b) cada mutao no patrimnio lquido reconhecida diretamente no mesmo;
c) o efeito decorrente da mudana nos critrios contbeis e os efeitos decorrentes da
retificao de erros cometidos em exerccios anteriores.
d) as contribuies dos proprietrios e distribuies recebidas por eles como proprietrios;
Alteraes no patrimnio lquido de uma entidade entre as datas de duas demonstraes
financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuio da riqueza durante o perodo.
A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido - DMPL contemplar, no mnimo, os
itens contidos na estrutura descrita nesta Parte, segregados em colunas, discriminando, por
exemplo:
a) Patrimnio Social/Capital Social,
b) Adiantamento para Futuro Aumento de Capital
c) Reservas de Capital,
d) Ajustes de Avaliao Patrimonial,
e) Reservas de Lucros,
f) Demais Reservas
g) Resultados Acumulados.,
h) Aes/Cotas em Tesouraria
A conta Ajustes de Exerccios Anteriores, que registra o saldo decorrente de efeitos da
mudana de critrio contbil ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio
anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes, materializando os ajustes da
administrao direta, autarquias, fundaes e fundos, integra a conta Resultados
Acumulados.
44
05.07.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
EXERCCIO:
ESPECIFIC.
Pat.
Social/
Capital
Social
Adiant.
para Futuro
Aumento
de Capital
Reserv.
de
Capital
Ajustes
de
Aval.
Pat.
Reservas
de
Lucros
Demais
Reserv.
Result.
Acumul.
PGINA:
Aes /
Cotas em
Tesouraria
TOTAL
Saldo Inicial Ex.

Anterior
Ajustes de
Exerccios
Anteriores
Aumento de
Capital
Resultado do
Exerccio
Constituio/
Reverso de
Reservas
Dividendos
Saldo Final Ex.
Anterior
Saldo Inicial Ex.
Atual
Ajustes de
Exerccios
Anteriores
Aumento de
Capital
Resultado do
Exerccio
Constituio/
Reverso de
Reservas
Dividendos
Saldo Final Ex.
Atual
05.07.03 ANLISE
As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos,
tais como:
1 - Itens que afetam o patrimnio lquido, afetando conjuntamente o ativo e o passivo:
a) acrscimo do patrimnio lquido pelo resultado patrimonial positivo ou reduo pelo
resultado patrimonial negativo do exerccio;
b) reduo por dividendos;
c) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
f) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores.
45
2 - Itens que somente afetam o patrimnio lquido:

a) aumento do capital com utilizao de lucros e reservas;
b) compensao de prejuzos com reservas.
A DMPL permite, dentre outras coisas, avaliar a evoluo dos itens que compem o
patrimnio lquido, em complemento ao Anexo de Metas Fiscais integrante do projeto de lei
de diretrizes oramentrias, previsto pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000
(Lei de Responsabilidade Fiscal), artigo 4, 2o:
O Anexo (de Metas Fiscais) conter, ainda:
[...]
III - evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios,
destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de
ativos; (Lei Complementar 101/2000)
A evoluo do patrimnio lquido mundialmente utilizada para a avaliao da situao

patrimonial, de maneira que o patrimnio lquido positivo e crescente um bom indicador
de solvncia.
Quando de sua publicao, em 2000, a LRF tambm incorporou este conceito, devendo
integrar o Anexo de Metas Fiscais da Lei de Diretrizes Oramentrias LDO. Embora
integre um anexo da LDO, a evoluo do patrimnio lquido no devida exclusivamente a
fatores oramentrios.
importante observar que a anlise da evoluo do patrimnio lquido depende da certeza
de que os ativos e passivos da entidade esto reconhecidos, mensurados e avaliados de
forma confivel.
46
05.08.00 NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS

05.08.01 CONCEITOS
As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. Contm
informaes adicionais em relao apresentada no corpo dessas demonstraes e oferecem
descries narrativas ou segregaes e aberturas de itens anteriormente divulgados, alm de
informaes acerca de itens que no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas
A entidade deve evidenciar como informao complementar, os julgamentos que a
administrao tenha feito no processo de aplicao das polticas contbeis, alm daqueles
relacionados s estimativas, que tenham efeito mais significativo nos montantes
reconhecidos nas demonstraes contbeis.
A entidade deve evidenciar ainda as premissas-chave relativas ao futuro e outras fontes de
incerteza das estimativas, na data de apresentao das demonstraes contbeis, que
possuam risco significativo de causar um ajuste material nos valores contbeis dos ativos e
passivos dentro do prximo ano. Essa informao complementa as contas de compensao
que compem o balano patrimonial.
As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou
suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes no corpo das
As notas explicativas devem evidenciar, ainda, o reconhecimento de inconformidades
provavelmente relevantes para a avaliao de responsabilidades (accountability), que pode
afetar a avaliao do usurio sobre o desempenho e o direcionamento das operaes da
entidade no futuro. Essa evidenciao pode tambm influenciar as decises sobre os
recursos a serem alocados na entidade, no futuro.
Podero ainda incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e
quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem
reconhecidos no balano patrimonial.
As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes
contbeis, das informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, financeira,
legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou
no constantes nas referidas demonstraes.
47
05.08.02 ESTRUTURA
As notas explicativas devem:
(a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e
das polticas e critrios contbeis especficos utilizadas;
(b) evidenciar a informao requerida pelas normas de contabilidade aplicveis, que no
tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e
(c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada na apresentao principal
das demonstraes contbeis, mas que seja relevante para a sua compreenso.
As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma descritiva como forma de
quadros analticos, ou mesmo englobar outras demonstraes complementares necessrias
para a melhor evidenciao dos resultados e da situao financeira da entidade. Devem ser
apresentadas de maneira sistemtica, de forma que cada item constante das demonstraes
contbeis faa referncia sua respectiva informao adicional relacionada nas notas.
Para facilitar a compreenso das demonstraes contbeis e sua comparao com as de
outras entidades, as notas so normalmente apresentadas na seguinte ordem:
(a) declarao de alinhamento com as normas de contabilidade aplicveis, caso cumpridas
todas as suas determinaes;
(b) Sumrio de significativos critrios contbeis utilizados; e
(c) Informao adicional sobre os itens constantes das demonstraes contbeis segundo a
ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado.
Em alguns casos excepcionais, pode ser necessrio variar a ordem dos itens especficos,
entretanto a ordem sistemtica das notas deve ser mantida tanto quanto possvel.
05.08.02.01 EVIDENCIAO DE POLTICAS CONTBEIS

Polticas contbeis so os princpios, as bases, convenes, regras e os procedimentos
especficos aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes
contbeis.
A entidade deve evidenciar no resumo de polticas contbeis significativas:
(a) a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes contbeis;
e
(b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a compreenso das
48
A entidade deve alterar uma poltica contbil (e nesse caso evidenciar em nota explicativa)
apenas se a mudana:
(a) for exigida pelas normas de contabilidade aplicveis; ou
(b) resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis sobre os
efeitos das transaes, outros eventos ou condies acerca da posio patrimonial, do
resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade.
So exemplos de mudana de poltica contbil, a mudana do regime de caixa para o de
competncia (ou vice versa), a mudana de tratamento contbil, reconhecimento ou
mensurao de uma transao, evento ou condio de acordo com um regime contbil.
Porm, no constituem mudanas nas polticas contbeis:
(a)
a adoo de poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que sejam
diferentes, em essncia, daqueles que ocorriam anteriormente; e
(b)
a adoo de nova poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que
no ocorriam anteriormente ou eram imateriais. Embora isso no se constitua mudana de
poltica contbil, deve ser evidenciada em notas explicativas, caso a adoo de nova poltica
contbil seja material.
A entidade deve evidenciar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em outras
notas explicativas, os julgamentos realizados, que a administrao fez no processo de
aplicao das polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos
montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis.
Os diversos julgamentos exercidos pela aplicao das polticas contbeis da entidade podem
afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. Por
exemplo, a administrao exerce julgamento ao definir:
a) se ativos so propriedades para investimento ( a propriedade mantida pelo proprietrio
ou pelo arrendatrio em arrendamento financeiro para auferir aluguel ou para valorizao
do capital ou para ambas);
b) se os acordos para o suprimento de produtos e/ ou servios que envolvem a utilizao de
ativos dedicados so arrendamentos; e
c) se a essncia da relao entre a entidade que elabora as demonstraes e outras entidades
indica que essas outras entidades so controladas pela primeira entidade.
importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de mensurao
utilizada(s) nas demonstraes contbeis (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor
realizvel lquido, valor justo, valor recupervel ou valor de servio recupervel) porque a
base de acordo com a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta
significativamente a anlise dos usurios.
Ao decidir se determinada poltica contbil especfica ser ou no evidenciada, a
administrao deve considerar se sua evidenciao proporcionar aos usurios melhor
49
compreenso da forma em que as transaes, condies e outros eventos, esto refletidos no

resultado e da posio patrimonial relatados.
As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base para a elaborao das
demonstraes contbeis e as polticas contbeis especficas podem ser apresentadas
separadamente.
05.08.02.02 APRESENTAO DOS CRITRIOS CONTBEIS
Deve ser informado no sumrio dos critrios contbeis significativos:
(a) o regime contbil utilizado;
(b) a extenso em que aplicado o procedimento transitrio referente adoo da
determinada norma contbil, quando for o caso;
(c) os critrios de mensurao usados nos itens componentes das demonstraes contbeis,
tais como custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo, valor
recupervel ou valor de servio recupervel. Quando mais de um critrio for usado,
devem ser indicadas as categorias de ativos e passivos em que cada um adotado;
(d) os julgamentos para escolha dos critrios contbeis que tm efeito mais significativo nos
valores registrados nas demonstraes contbeis; e
(e) Outros critrios contbeis relevantes e necessrios compreenso das demonstraes
contbeis.
05.08.02.03 EVIDENCIAO DE ESTIMATIVAS

As notas explicativas devem conter as principais estimativas referentes aos perodos futuros
(por exemplo, provises) e as fontes de erro de estimativa, na data a que se referem as
demonstraes, que tm risco significativo de causar ajuste material dos valores contbeis de
ativos e passivos no prximo exerccio financeiro. A respeito desses ativos e passivos,
devem ser informados detalhes sobre sua natureza e valor contbil na data a que se referem
s demonstraes.
O uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao de demonstraes contbeis e
no reduz sua confiabilidade.
A estimativa pode necessitar de reviso se ocorrer alteraes nas circunstncias em que se
baseou ou em consequncia de novas informaes ou de maior experincia. Dada a sua
natureza, a reviso da estimativa no se relaciona com perodos anteriores nem representa
correo de erro.
Uma mudana de mtodo de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma
mudana na estimativa contbil e deve ser evidenciada.
50
A entidade deve evidenciar a natureza e o montante obtido por meio de uma mudana na
forma de elaborao de uma estimativa contbil que tenha efeito no perodo corrente ou se
espera que tenha efeito em perodos subsequentes, exceto quando for impraticvel.
Se o montante do efeito em perodos subsequentes no for evidenciado, porque a sua
estimativa impraticvel, a entidade tambm deve evidenciar tal fato.
As evidenciaes so apresentadas de forma a ajudar os usurios das demonstraes
contbeis a compreender os julgamentos que a administrao fez acerca do futuro e sobre
outras principais fontes de incerteza de estimativas. A natureza e a extenso da informao a
ser evidenciada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstncias.
Exemplos de tipos de evidenciao so:
(a) a natureza dos pressupostos ou de outras abordagens a respeito de incertezas nas
estimativas;
(b) o grau de sensibilidade dos valores contbeis aos mtodos, pressupostos e estimativas
subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes (as variveis) que determinam ou
influenciam esse grau de sensibilidade;
(c) a soluo esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis
durante o prximo perodo contbil em relao aos valores contbeis dos ativos e passivos
impactados; e
(d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no passado, no tocante a
esses ativos e passivos, caso a incerteza continue pendente de soluo.
05.08.02.04 OUTRAS INFORMAES CONSTANTES DAS NOTAS EXPLICATIVAS

Adicionalmente, outras informaes devem ser evidenciadas, como:
(a) domiclio e classificao jurdica da entidade;
(b) natureza das operaes e principais atividades da entidade; e
(c) legislao relevante que rege suas operaes.
Deve-se evitar que as notas explicativas contenham obviedades, bem como redaes
rebuscadas. O objetivo tornar as informaes mais transparentes para os usurios das
51
05.09.00 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

A LRF, em seu artigo 51, prev que o Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta
de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da
Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico
de acesso pblico. Essa determinao legal gera para o Tesouro Nacional, como rgo
central de contabilidade, a responsabilidade de padronizar os procedimentos com a
finalidade de promover a referida consolidao.
A consolidao o processo que ocorre pela soma ou pela agregao de saldos ou grupos de
contas, excludas as transaes entre entidades includas na consolidao, formando uma
unidade contbil consolidada e tem por objetivo o conhecimento e a disponibilizao de
macroagregados do setor pblico, a viso global do resultado e a instrumentalizao do
controle social.
Dessa forma, a consolidao um processo simtrico e busca evitar a dupla contagem de
transaes ou saldos entre unidades aumentando, assim, a utilidade dos dados consolidados.
O processo de consolidao sempre complexo, sendo considerado por muitos como uma
cincia imperfeita, uma vez que nem sempre possvel obter informaes consolidadas com
preciso.
No Brasil, inicialmente a consolidao deve abranger todas as entidades includas no
oramento fiscal e da seguridade social, a saber:
as esferas de governo (Governo Federal, estados, Distrito Federal e mais de 5.500

municpios);
os Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio); e
toda a administrao pblica, direta e indireta, incluindo fundos, fundaes,
autarquias e empresas estatais dependentes.
Assim, ela pode ser elaborada em diferentes nveis ou esferas do Setor Pblico:
1. Intragovernamental (Abrange cada ente da Federao);
2. Intergovernamental (Contas Nacionais).
A peculiaridade de cada ente da Federao e de suas respectivas unidades requer um
trabalho inicial por parte da STN em padronizar os procedimentos, com vistas a possibilitar
posteriormente a consolidao das contas nacionais. Sem essa padronizao, no haveria
condies de gerar uma demonstrao consolidada adequada, pois os critrios de registros
contbeis, bem como os planos de contas utilizados pelos diferentes Entes no
representariam a mesma natureza de informao, gerando relatrios inconsistentes.
A doutrina define que para as demonstraes contbeis consolidadas devem ser excludos os
seguintes itens:
I as participaes nas empresas estatais dependentes;
II as transaes e saldos recprocos entre entidades (Ex. UG 1 - clientes/ UG 2
fornecedores); e
52
III as parcelas dos resultados do exerccio, do lucro/prejuzo acumulado e do custo

dos estoques ou ativo imobilizado ou intangvel que corresponderem a resultados
ainda no realizados.
Assim, em termos operacionais, alguns aspectos devem ser observados por todos os entes da
Federao de forma a possibilitar uma correta consolidao. Primeiramente, as contas de
todas as unidades a consolidar devem ser analisadas e detalhadas de forma suficiente para
identificar transaes internas e significativas. Para tanto, o Plano de Contas Aplicado ao
Setor Pblico (PCASP) indica as contas obrigatrias e facultativas a serem utilizadas por
todos os entes, em um nvel de detalhe necessrio e satisfatrio consolidao nacional.
Alm disso, a estrutura do plano de contas foi elaborada de forma a identificar as contas
segregando os valores gerados a partir de transaes que sero includas na consolidao e
as que sero excludas (saldos de transaes intra e inter Oramento Fiscal e da Seguridade
Social (OFSS)), ou seja, se uma transferncia, por exemplo, ocorre entre unidades da mesma
esfera de governo, pertencentes ao OFSS, o registro contbil evidenciar este fato,
demonstrando por meio do cdigo da conta contbil que o valor resultou de uma operao
intragovernamental, tanto na unidade transferidora, quanto na unidade recebedora. Tal
mecanismo possibilitar a excluso dos saldos recprocos quando ocorrer a consolidao
contbil.
Dessa forma, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico identifica, no 5 nvel, as contas
que devem ser utilizadas obrigatoriamente para identificar as transaes intra e
intergovernamentais, como as relativas aos emprstimos e financiamentos e as transaes
previdencirias. Caso o ente pblico necessite identificar outras transaes dessa natureza
alm das previstas no PCASP, poder faz-lo por meio da criao de contas inter e intra
nesse mesmo nvel.
importante saber que no vivel consolidar todas as informaes, apenas as transaes
de possvel identificao, bem como as mais relevantes. Dessa forma, algumas reas de
consolidao das transaes devem ser priorizadas, como as transferncias entre entidades
governamentais, transaes recprocas (ativos e passivos financeiros) e juros recebidos e
pagos.
Para os saldos de contas entre entidades do OFSS e as participaes nas empresas estatais
dependentes sero utilizadas, conforme exposto acima, contas contbeis de Ativo, Passivo,
Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas, que especificam no 5 nvel de seu
cdigo, se esses valores so relativos a operaes intra ou inter. Utilizando essa
estrutura, ser possvel eliminar reciprocamente os saldos desejados, seja abrangendo apenas
um ente da Federao ou todos os entes.
Por fim, para garantir uma correta consolidao, importante saber que o objetivo no a
consolidao perfeita, mas sim eliminar de forma consistente as transaes e posies que
tenham um efeito significativo nos saldos finais. Portanto, no se deve consumir tempo e
recursos com pequenas transaes que sejam difceis de identificar.
53
05.09.01 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO ESTADUAL DO BALANO

PATRIMONIAL
a) Situao Inicial de duas unidades executoras de um estado da Federao:
Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
ATIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
TOTAL
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
2.000,00
2.000,00
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
8.000,00
8.000,00
10.000,00
2.000,00
8.000,00
b) Repasse de transferncia financeira da Unidade 2 para a Unidade 1, no valor de R$

10.000,00:
Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
10.000,00
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
10.000,00
10.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
10.000,00
54
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
PASSIVO CIRCULANTE
2.000,00
2.000,00
ATIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
(2.000,00)
TOTAL
Total do PL
TOTAL
(2.000,00)
-
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
(2.000,00)
Observe que essa transferncia financeira representa uma operao intragovernamental,

alterando o resultado patrimonial de cada unidade. Entretanto, somando os saldos
apresentados nos grupos do ativo, passivo e patrimnio lquido, percebe-se que os valores
totais apresentados so os mesmos da situao patrimonial inicial.
c) Recebimento de Transferncia da Unio pela Unidade 2, relativo ao FPE, no valor de R$
43.000,00:
Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
10.000,00
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
10.000,00
10.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
10.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
43.000,00
43.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
2.000,00
2.000,00
TOTAL
43.000,00
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
41.000,00
Total do PL
41.000,00
TOTAL
43.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
43.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
41.000,00
55
d) Contratao de Servios (a prazo) pela Unidade 1, prestados pela Unidade 2, no valor de

R$ 5.000,00:
Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Intra OFSS
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
5.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
2.000,00
2.000,00
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
46.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
46.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
46.000,00
e) Contratao de Servios (a prazo) pela Unidade 2, prestados pela Unio, relativos

publicao de matria no Dirio Oficial da Unio, no valor de R$ 10.000,00:
Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
5.000,00
56
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Inter OFSS
12.000,00
2.000,00
10.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
36.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
36.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
36.000,00
f) Realizando a consolidao intragovernamental.

Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
5.000,00
5.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
5.000,00
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
5.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
12.000,00
2.000,00
10.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
36.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
36.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
36.000,00
Destaca-se que as operaes intragovernamentais (variaes patrimoniais ativas e passivas),

devem ser excludas na Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) consolidada do
57
estado. Tais operaes sero evidenciadas apenas na DVP de cada unidade e por meio de
notas explicativas das demonstraes consolidadas.
g) Balano consolidado do estado.
Balano Consolidado do Estado
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00
Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos
saldos da Unidade 1 (R$10.000,00) e Unidade 2 (R$43.000,00). J os saldos das contas
Fornecedor-CONSOLIDAO e Fornecedor Inter OFSS so os saldos existentes da
Unidade 2. O saldo da conta Clientes Intra OFSS (Unidade 2) excludo juntamente com
o saldo da conta Fornecedor Intra OFSS (Unidade 1), uma vez que representa uma
transao intragovernamental. O saldo da conta Resultados Acumulados ser a soma dos
saldos da Unidade 1 (R$5.000,00) e Unidade 2 (R$36.000,00).
05.09.02 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO NACIONAL DO BALANO

PATRIMONIAL
Sabemos que a realidade brasileira conta com a Unio, 26 Estados, Distrito Federal e mais
de 5.500 Municpios. Dessa forma, a consolidao nacional compreender as demonstraes
contbeis de todos esses entes da Federao.
Consideramos, para efeitos didticos, que a consolidao nacional desse exemplo ser
composta apenas do Balano Estadual exemplificado acima, a partir dos fatos do exemplo 1,
bem como do Balano da Unio.
58
a) Situao patrimonial inicial do estado e da Unio

BALANO PATRIMONIAL ESTADUAL
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
2.000,00
2.000,00
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
8.000,00
8.000,00
10.000,00
2.000,00
8.000,00
BALANO PATRIMONIAL DA UNIO

ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
500.000,00
500.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
20.000,00
20.000,00
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
480.000,00
TOTAL
500.000,00
Total do PL
TOTAL
480.000,00
500.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
500.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
480.000,00
b) Repasse de Transferncia Financeira da Unidade Estadual 2 para a Unidade Estadual 1,

no valor de R$ 10.000,00
Como a transao entre unidades do mesmo ente, no h impacto no Balano Consolidado
do estado, no interferindo, portanto, na consolidao nacional.
c) Recebimento de Transferncia da Unio pela Unidade 2, relativo ao FPE, no valor de R$
43.000,00

ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
53.000,00
53.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
2.000,00
2.000,00
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
51.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
51.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
51.000,00
59

ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
457.000,00
457.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
20.000,00
20.000,00
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
437.000,00
TOTAL
457.000,00
Total do PL
TOTAL
437.000,00
457.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
457.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
437.000,00
d) Contratao de servios (a prazo) pela Unidade Estadual 1, prestados pela Unidade

Estadual 2, no valor de R$ 5.000,00
Como a transao entre unidades do mesmo ente, no h impacto no balano consolidado
do estado, no interferindo, portanto, na consolidao nacional.
e) Contratao de servios (a prazo) pela Unidade 2, prestados pela Unio, relativos
publicao de matria no dirio oficial da Unio, no valor de R$ 10.000,00
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00

ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Clientes Inter OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
467.000,00
457.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
20.000,00
20.000,00
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
447.000,00
TOTAL
467.000,00
Total do PL
TOTAL
447.000,00
467.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
467.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
447.000,00
60
f) Realizando a consolidao intergovernamental.

ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00

ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Clientes Inter OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
467.000,00
457.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
20.000,00
20.000,00
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
447.000,00
TOTAL
467.000,00
Total do PL
TOTAL
447.000,00
467.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
467.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
447.000,00
g) Balano Nacional Consolidado.

BALANO PATRIMONIAL NACIONAL
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO-CIRCULANTE
510.000,00
510.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
22.000,00
22.000,00
TOTAL DO PASSIVO
22.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
488.000,00
TOTAL
510.000,00
Total do PL
TOTAL
488.000,00
510.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
510.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
22.000,00
488.000,00
Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos
saldos do Balano Estadual (R$53.000,00) e da Unio (R$457.000,00). J o saldo da conta
Fornecedor-CONSOLIDAO a soma do saldo do estado (R$ 2.000,00) e da Unio
(R$ 20.000,00). O saldo da conta Clientes Inter OFSS (Unio) excludo juntamente com
o saldo da conta Fornecedor Inter OFSS (estado), uma vez que representa uma transao
intergovernamental. O saldo da conta Resultados Acumulados ser a soma dos saldos do
Balano Estadual (R$41.000,00) e do Balano da Unio (R$ 447.000,00).
61
fato que em alguns casos, como impostos e aquisio de bens e servios intra e
intergovernamentais, podem ocorrer dificudades na obteno e registro de dados,
ocasionando imperfeio na consolidao. Nesses casos, os problemas prticos, como
divergncias nas informaes, devero ser analisados e corrigidos por meio de critrios e
regras tcnicas, assegurando a fidedignidade da informao.
62

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MINISTRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA

05.03.00 BALANO FINANCEIRO ............................................................................................... 17

05.04.00 DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS ...................................................... 22

05.05.00 BALANO PATRIMONIAL ............................................................................................ 29

05.06.00 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA .................................................................... 39

05.07.00 DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO..................................... 44

05.08.00 NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS ............................................. 47

05.09.00 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ................................................... 52

- Demonstraes Contbeis No-Consolidadas - devem compor a tomada ou prestao de

05.02.00 BALANO ORAMENTRIO

Constituio Federal de 1988, art. 167, 2

clculo do resultado oramentrio. O supervit financeiro no receita do exerccio de

O Balano Oramentrio ser elaborado utilizando-se as classes 5, grupo 2 (Oramento

Para preenchimento do Anexo 1, Demonstrativo de Execuo dos Restos a Pagar no

O preenchimento do Anexo 2, Demonstrativo de Execuo dos Restos a Pagar Processados

Representa o montante de receita oramentria que superou o montante da previso

DOTAO INICIAL (d)

O dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e

Outra anlise importante consiste na verificao do montante de operaes de crdito em

9 - O Quociente Financeiro Real da Execuo Oramentria resultante da relao entre a

05.03.00 BALANO FINANCEIRO

Receita Oramentria (I)

Despesa Oramentria (VI)

(-) Dedues da Receita Oramentria

Transferncias Financeiras Recebidas

Recebimentos Extraoramentrios (III)

Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte

O Balano Financeiro ser elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas

os relativos a obrigaes que representaram ingressos extraoramentrios (ex. devoluo

Em geral, um resultado financeiro positivo um indicador de equilbrio financeiro. No

05.03.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES BALANO FINANCEIRO

05.04.00 DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

As alteraes verificadas no patrimnio consistem nas variaes quantitativas e qualitativas.

VARIAES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

VARIAES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS

A Demonstrao das Variaes Patrimoniais ser elaborada utilizando-se as classes 3

se a venda bruta e deduzindo-se as devolues, abatimentos e descontos comerciais

05.04.03.02 VARIAES QUALITATIVAS

05.04.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

05.05.00 BALANO PATRIMONIAL

estiverem disponveis para realizao imediata; e

O Balano Patrimonial demonstrar:

Caixa e Equivalentes de Caixa

Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e

Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e

Ativo Realizvel a Longo Prazo

Patrimnio Social e Capital Social

TOTAL DO PATRIMNIO LQUIDO

O Balano Patrimonial ser elaborado utilizando-se as classes 1 (ativo) e 2 (passivo e

05.05.03 ANEXO AO BALANO PATRIMONIAL - DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT

Para atendimento desses mandamentos legais, existe o mecanismo denominado destinao

Segue a estrutura bsica do demonstrativo:

e) Demais Obrigaes a Curto Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a

2) Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante

05.06.00 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAES

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

APURAO DO FLUXO DE CAIXA DO PERODO