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Jos Miguel Martins Pinho Pinhal

REVISOR OFICIAL DE CONTAS

Introduo
O rdito constitui um vetor central orientador das polticas
estratgicas da grande maioria das empresas em todo o mundo, na
medida em que representa uma cifra decisiva para a avaliao, por
parte dos utilizadores das demonstraes financeiras, do desempenho
e das perspetivas futuras de cada entidade, sendo, por isso,
minuciosamente detalhado pelos stakeholders.
Dada a sua reconhecida e inquestionvel relevncia, o rdito surge,
assim, como um tema cujos contornos so hoje amplamente
discutidos, nomeadamente no que se refere suscetibilidade de as
demonstraes financeiras das empresas serem comparveis entre
si, independentemente dos normativos contabilsticos ao abrigo
dos quais so elaboradas.
Foi, precisamente, neste contexto que o International Accounting
Standards Board (IASB) e o Financial Accounting Standards Board
(FASB) iniciaram conjuntamente um projeto, cujo objetivo
fundamental reside na clarificao dos princpios que se encontram
na base do reconhecimento do rdito proveniente de contratos
celebrados com clientes.
Em termos nacionais, enquanto o Plano Oficial de Contabilidade
(POC) vigorava como normativo contabilstico, era aplicvel a
Diretriz Contabilstica n. 26 Rdito. Atualmente, aps a entrada
em vigor do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), dever-se- atentar ao disposto na Norma Contabilstica e de Relato
Financeiro (NCRF) 20 Rdito.
Por seu turno, a nvel internacional, a IAS 18 Rdito, que estabelece
o padro de contabilizao para o rdito, relevando ainda, neste
contexto a IAS 11 Contratos de construo, ao abordar,
especificamente, o tema do rdito nos contratos de construo.
Ora, foi do projeto supra mencionado que resultou o Exposure Draft
ED/2010/6 Revenue from contracts with costumers (doravante

designado por Exposure Draft), publicado em 24 de junho de 2010,


o qual veio estabelecer uma nova abordagem para a contabilizao
do rdito, desde j se adivinhando a potencial relevncia das suas
implicaes, na medida em que envolver, desde logo, a substituio
das atuais IAS 11, IAS 18 e suas respetivas interpretaes.
Pretende-se, assim, com o presente estudo analisar a proposta de
alterao consubstanciada no Exposure Draft, enquadrando-a e
abordando detalhadamente as alteraes por si introduzidas ao
nvel da contabilizao do rdito, por meio do recurso a casos prticos
que tencionam sublinhar os aspetos considerados mais relevantes
do ponto de vista do impacto nas demonstraes financeiras.
Em suma, dada a grande atualidade do presente tema e a discusso
neste momento existente em torno do mesmo, o objetivo deste
trabalho , pois, o de proceder ao enfoque do impacto que os recentes
desenvolvimentos introduzidos pelo Exposure Draft podero vir a
ter na contabilizao do rdito.

A proposta do Exposure Draft


O Exposure Draft recentemente publicado permitir uma melhoria
qualitativa, bem como um alinhamento, do reporting financeiro do
rdito resultante de contratos celebrados com clientes, bem como
dos gastos com estes relacionados.
A norma proposta configura, em resumo, uma abordagem que tem
por base um contrato (contract-based), sendo tambm usualmente
apelidada de abordagem ativo e passivo (asset and liability approach):
o rdito dever ser reconhecido no momento em que uma entidade
satisfaa as suas obrigaes perante os seus clientes, o que ocorre
quando o controlo de um ativo (bem ou servio) se transfere para
a esfera do cliente.

(...) o rdito dever ser reconhecido no momento em que uma entidade satisfaa
as suas obrigaes perante os seus clientes, o que ocorre quando o controlo de um
ativo (bem ou servio) se transfere para a esfera do cliente.

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CONTABILIDADE
Assim, e dadas as diferenas face ao normativo atualmente em
vigor, devero as entidades potencialmente afetadas efetuar uma
avaliao do impacto nas suas demonstraes financeiras da
aplicao da nova norma. Com efeito, dever, desde j, ser iniciado
um processo de reviso e renegociao dos contratos existentes
(em que as condies inicialmente estabelecidas possam ser alteradas
devido adoo do novo normativo, dando natural enfoque aos
covenants contratados com as mais diversas entidades), bem como
dos modelos de negcio, das prticas e das polticas contabilsticas
da empresa. Adicionalmente, devero ainda as empresas desenvolver
anlises do impacto da nova norma sobre os principais indicadores,
sistemas, processos, controlos e requisitos em termos de Information
Technology da entidade, tendo em conta que a gesto poder ter
que efetuar alteraes, por forma a captar informao que obedea
s orientaes introduzidas na sequncia da aprovao deste novo
quadro normativo.

ii) Aumentando a comparabilidade transversal entre entidades,


indstrias e mercados de capitais;
iii) Fornecendo divulgaes mais detalhadas; e
iv) Clarificando a contabilizao dos gastos de cada contrato.

O MODELO ATIVO E PASSIVO

A publicao desta proposta representa, para alm do mais, um


passo significativo em direo convergncia global numa das mais
universais e importantes reas do reporting financeiro. Com efeito,
a nova abordagem apresentada pelo Exposure Draft tem como
principais objetivos os seguintes:

A norma proposta pelo Exposure Draft aponta para uma abordagem


apelidada de Ativo e Passivo. Ao abrigo daquilo que atualmente
divulgado pelo IASB e pelo FASB, o reconhecimento do rdito focase num processo de resultados. No entanto, as dificuldades surgem
frequentemente na determinao do momento em que obtido o
rdito. Ambas as entidades acreditam, porm, que um modelo nico,
que tenha por base um contrato suportado em alteraes nos
respetivos ativos e passivos, resultar numa maior consistncia no
reconhecimento e apresentao do rdito.

i) A remoo das inconsistncias e fragilidades atualmente


existentes nas normas que abordam o reconhecimento do rdito,
e a introduo de princpios mais claros para o seu reconhecimento,
numa estrutura robusta;

Esta proposta representar, assim, uma mudana significativa na


forma como o rdito reconhecido em determinadas circunstncias,
na medida em que se afasta dos princpios de reconhecimento
existentes atualmente.

ii) Apresentao de um nico modelo de reconhecimento do rdito


que aumente a comparabilidade entre indstrias, empresas e
fronteiras geogrficas;

Um contrato com um determinado cliente inclui, naturalmente, o


direito de receber uma compensao e uma obrigao de fornecer
bens e/ou prestar servios. A entidade passa, por isso, a deter um
ativo resultante do contrato quando os seus direitos superam as
suas obrigaes, e um passivo no caso inverso. No caso de uma
entidade no receber nenhuma compensao no incio do contrato,
a posio do contrato deve, pois, ser considerada nula nesse
momento.

iii) Fornecimento de informao mais til para os utilizadores das


informaes financeiras, atravs do estabelecimento de melhorias
nos requisitos de divulgao; e
iv) Simplificao da elaborao das demonstraes financeiras
atravs da reduo do nmero de requisitos aos quais os
responsveis pela sua elaborao tm que se referir.
Atualmente, os United States Generally Accepted Accounting Principles
(US GAAP) contm amplos conceitos em torno dos quais inmeros
requisitos especficos de indstrias e transaes foram evoluindo
por forma a abranger diferentes tipos de contratos. Tal, atualmente
apontado como um fator favorvel a que transaes econmicas
similares resultem em contabilizaes diferentes. As International
Financial Reporting Standards (IFRS), por seu turno, contm um
nmero mais reduzido de normas, embora as duas principais normas
existentes a IAS 11 e a IAS 18 possam considerar-se de difcil
aplicao a transaes que comportem um elevado grau de
complexidade.
Atento o exposto, o IASB e o FASB empreenderam o projeto ora em
anlise, por forma a estabelecer princpios claros relativos ao momento
e quantidade de rdito a reconhecer.
Os princpios-chave nos quais o modelo proposto se baseia o rdito
deve ser reconhecido no momento da transferncia do bem ou do
servio para o cliente e mensurado ao preo da transao so
consistentes com grande parte das prticas correntes. Os dois
organismos acreditam, assim, que a norma que resultar do atual
Exposure Draft contribuir, significativamente, para a qualidade do
reporting financeiro, na seguinte medida:

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i) Fornecendo uma estrutura mais robusta para abordar questes


emergentes;

Uma entidade regista um ativo resultante de um contrato quando


adquire o direito compensao por parte de um cliente, devido
transferncia de bens ou servios para este. Regista o ativo, tambm,
quando cumpriu a obrigao, mesmo que ainda no tenha obtido
um direito incondicional de receber a sua contrapartida. O ativo
resultante do contrato transferido para uma rubrica de contas a
receber quando o direito de receber a compensao depende apenas
da passagem do tempo. Um passivo resultante do contrato , por
seu turno, registado quando a entidade recebe uma determinada
importncia antes de transferir os bens ou servios para o cliente.

MBITO
A norma proposta centra-se no contrato que uma determinada
entidade tenha com os seus clientes, definindo o contrato como
um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigaes
executveis e o cliente como uma parte que estabeleceu um
contrato com uma entidade para obter bens ou servios que so
um resultado das atividades ordinrias da entidade (cfr. ED/2010/6,
Appendix A Defined terms). Um contrato pode ser escrito, verbal
ou tcito.
A norma que venha a resultar do Exposure Draft agora proposto
aplicar-se- aos contratos com clientes de uma entidade, exceto no
que respeita a:

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CONTABILIDADE

i)Acordos de locao;

APLICAO DO MODELO
DE RECONHECIMENTO DO RDITO

ii) Contratos de seguro;

RECONHECIMENTO DO RDITO
iii) Determinados direitos ou obrigaes contratuais no mbito de
outras normas, incluindo contratos relacionados com instrumentos
financeiros; e
iv) Trocas no monetrias entre entidades com a mesma linha de
negcio cujo objetivo seja o de facilitar a venda a outra parte.
Importa, porm, referir que alguns contratos incluem componentes
que se incluem no mbito da norma do rdito, enquanto que outros
incluem componentes que se incluem no mbito de outras normas
(por exemplo, um contrato de locao, que tambm inclui servios
de manuteno). Uma entidade dever aplicar a outra norma primeiro
se essa norma especificar de que forma se devero separar ou medir
as componentes de um contrato. Caso contrrio, os princpios da
norma de rdito devero ser aplicados.
A gesto dever, assim, avaliar cuidadosamente as obrigaes
existentes nos contratos, por forma a garantir que foram identificadas
as normas adequadas a serem seguidas, tendo em vista a separao
de obrigaes e a mensurao da importncia atribuda a essas
obrigaes. Assim, por exemplo, a norma proposta requer o uso do
preo relativo de venda para a alocao da compensao s
obrigaes; outras normas podem exigir, porm, o uso do justo valor
ou outras medidas. Esta diferena afetar, naturalmente, a
importncia atribuda a uma obrigao no incio de um contrato.

Para reconhecer o rdito de uma forma adequada, as entidades


devero seguir os seguintes cinco passos na aplicao da norma
proposta:
i) Identificar o contrato com o cliente1;
ii) Identificar as obrigaes separveis no contrato2;
iii) Determinar o preo da transao3;
iv) Alocar o preo da transao s obrigaes separveis4; e
v) Reconhecer o rdito quando (ou medida que) cada obrigao
seja satisfeita5.

IDENTIFICAO DO CONTRATO
COM O CLIENTE
A norma proposta aplicvel aos contratos com clientes, sejam
estes escritos, verbais ou tcitos. Existe, para alm do mais, uma
grande variedade de prticas comuns de negcios e requisitos legais
associados a contratos com clientes, devendo a gesto entrar em
linha de conta com estes fatores para determinar se, efetivamente,
existe um contrato.

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CONTABILIDADE
Na verdade, poder ter que combinar dois ou mais contratos em um
s se os preos desses contratos forem interdependentes.
Geralmente, os contratos tm preos interdependentes se algum
destes indicadores se verificar:
i) Se iniciaram em momentos temporais quase simultneos;
ii) Foram negociados como um pacote com um nico objetivo
comercial; ou
ii) Foram executados simultnea ou consecutivamente.
O ED/2011/6 acrescentou que dois ou mais contratos poderm ser
agregados se:
i) Forem negociados em conjunto, com um nico objetivo comercial;
ou
ii) A contrapartida de um depende do outro; ou
iii) Os bens ou servios so interdependentes.
O IASB e o FASB consideram que a segmentao dos contratos
garantir que a contabilidade ir refletir, com maior realismo, a
substncia econmica das transaes que lhes estejam subjacentes.
Por exemplo, a segmentao de um contrato pode ser relevante,
quando a recompensa varivel6 includa no preo da transao se
refira apenas a uma obrigao de um contrato. Para contratos
independentes, alteraes na recompensa varivel so alocadas
apenas ao contrato ao qual a importncia varivel se refere. Alteraes
na recompensa varivel em contratos individuais so alocadas a
todas as obrigaes, com base no rcio usado para alocar o preo de
transao s obrigaes, no incio do contrato.
Vejamos o exemplo seguinte (adotado do Exposure Draft ED/2010/6):
uma empresa contrata com um cliente a venda dos produtos A, B
e C por 36 u.m.. Usualmente a entidade vende estes produtos
separadamente por 9 u.m., 11 u.m. e 20 u.m., respetivamente.
Um contrato existe apenas se:
i) Tiver substncia comercial (ou seja, os cash flows futuros da
empresa alterar-se-o, expectavelmente, como resultado do
contrato);
ii) As partes do contrato o tenham aprovado e estejam
comprometidas na satisfao das suas obrigaes;
iii) A entidade for capaz de identificar os direitos de cada uma das
partes, relacionados com os bens ou servios a serem transferidos;
e
iv) A entidade conseguir identificar os termos e a forma de
remunerao a ser paga pelo cliente.
Na maior parte das vezes, uma entidade ir aplicar a norma proposta
a um nico contrato com um nico cliente. No entanto, em
determinadas circunstncias, o montante e a tempestividade do
rdito poder depender do facto de, in concretu, a entidade combinar
uma srie de contratos ou segmentar um contrato em diversos.

COMBINAO DE CONTRATOS
Uma entidade pode necessitar de combinar dois ou mais contratos
para refletir adequadamente a substncia econmica da operao
subjacente.

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Tambm vende, regularmente, os produtos A e B, conjuntamente,


por 16 u.m.. A entidade dever segmentar o contrato em dois: um
para fornecimento dos produtos A e B e outro para o fornecimento
do C. O preo de venda isolado dos produtos A e B, em conjunto,
independente do preo de venda isolado do produto C. Tal acontece
porque a entidade vende regularmente os produtos A e B
conjuntamente por 16 u.m. e o produto C por 20 u.m. e o cliente no
recebe qualquer desconto por comprar os produtos A e B
conjuntamente com o produto C (na medida em que o preo total
de todos os produtos includos no contrato 36 u.m. iguala a
soma dos preos de venda isolados dos produtos A e B conjuntamente
16 u.m. e o produto C 20 u.m.). O efeito da segmentao do
contrato em dois contratos o de que o desconto de 4 u.m. pela
compra dos produtos A e B conjuntamente seja alocado apenas aos
produtos A e B.

ALTERAES CONTRATUAIS
As alteraes de contratos podem assumir uma diversidade de
formas, podendo traduzir-se numa mudana do mbito do trabalho,
de preos, ou em ambos, podendo estas alteraes ser iniciadas,
quer por iniciativa do cliente, quer por iniciativa da prpria entidade.
Em princpio, uma alterao num contrato dever ser associada ao
contrato original (e, como tal, deve ser contabilizada conjuntamente

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CONTABILIDADE
com este) se os preos do contrato original e das suas alteraes
forem interdependentes. O tratamento dado alterao ser o
mesmo que dado ao contrato original. Neste caso, a entidade
dever reconhecer o efeito cumulativo da modificao do contrato
no perodo em que ocorra essa modificao.
No entanto, o ED/2011/6 introduziu uma nova premissa: uma
alterao num contrato dever ser tratada como um contrato
separado apenas se :
iv) resultar no surgimento de uma obrigao separada e

iii) O reconhecimento de obrigaes onerosas.


O objetivo de identificao e separao das obrigaes o de
assegurar que o rdito reconhecido quando essas obrigaes so
cumpridas (ou seja, quando os bens e servios so transferidos para
o cliente).
Geralmente, no necessrio contabilizar as obrigaes
separadamente se estas so cumpridas simultaneamente ou no
mesmo perodo. Uma entidade pode ter necessidade de contabilizar
as obrigaes separadamente, caso efetue a transferncia dos bens
ou servios em momentos diferentes do tempo (ou continuamente).

v) o preo refletir o preo de venda isolado dessa obrigao adicional.


A gesto dever, inicialmente, considerar os fatores evidenciados
na Identificao do contrato com o cliente, para efeitos de
determinao da existncia de uma alterao ao mesmo. Em seguida,
dever considerar os fatores apontados tambm nos pargrafos
anteriores7 para determinar se a alterao tem um preo fixado de
forma interdependente ou independente do contrato original.
Por exemplo, em alguns setores de atividade (como o da engenharia
e o da construo civil), relativamente comum as partes chegarem
a acordo sobre uma alterao no mbito do trabalho e apenas
posteriormente chegarem a acordo sobre os preos (ou seja, estamos
perante pedidos de alterao sem preo definido). Tem sido, assim,
necessria e continuar, com certeza, a ser , uma dose substancial
de julgamento profissional para determinar se um pedido de
alterao, particularmente uma ordem de alterao sem preo
definido, interdependente ou independente do contrato original.
Alteraes cujo preo seja fixado de uma forma interdependente
do contrato original podem resultar num ajustamento no rdito a
reconhecer no momento da alterao.
Se os preos resultantes das alteraes contratuais e do contrato
original no so interdependentes, a entidade deve contabilizar a
alterao do contrato como se de um contrato separado se tratasse.

IDENTIFICAO DAS OBRIGAES SEPARVEIS NO


CONTRATO8
Uma obrigao representa, em termos gerais, um compromisso
(explcito, implcito ou tcito) assumido num contrato com um
cliente para a transferncia de um bem ou servio para este. Um
contrato pode explicitar obrigaes, mas estas tambm podem
surgir de outras formas. Requisitos legais ou estatutrios podem
tambm criar obrigaes, embora tais obrigaes possam no estar
explcitas no contrato. Prticas comerciais usuais (como, por exemplo,
a prtica de uma entidade dar assistncia tcnica aos seus clientes),
polticas publicitadas ou declaraes especficas podem tambm
criar uma obrigao, na medida em que podem criar expectativas
vlidas nos clientes.
Identificar as obrigaes num contrato assume-se como fundamental
para a aplicao da norma proposta, na medida em que tal
identificao afeta:
i) A forma como o preo da transao alocado;
ii) O momento de reconhecimento do rdito (o qual baseado na
satisfao das obrigaes); e

Uma entidade deve avaliar os bens ou servios no mbito de um


determinado contrato, identificando quais os bens ou servios (ou
pacotes de bens ou servios) que so distintos e, consequentemente,
que a entidade deve contabilizar como uma obrigao separada.
A questo central em torno desta discusso , portanto, a de saber
se a obrigao separvel distinta ou no. Seno, vejamos:
i) Se uma entidade se compromete a transferir mais do que um
bem ou servio deve contabilizar cada bem ou servio como uma
obrigao separada apenas se estas forem distintas, reconhecendo
separadamente o rdito proveniente destas obrigaes.
ii) Se o bem ou servio no for distinto, a entidade deve combinlo com outros bens ou servios at que identifique um pacote
de bens ou servios que sejam distintos.
De acordo com o ED/2011/6, um bem ou servio distinto se:
i) a entidade vende regularmente os bens ou servios
separadamente; ou
ii) o cliente pode usar os bens ou servios separadamente ou em
conjunto com os recursos j disponveis para si.
A determinao de se um bem ou servio distinto vai exigir, por
parte da gesto, um julgamento e uma compreenso de como outros
bens ou servios vendidos no mercado podem interagir com os
produtos da entidade.
Para que uma obrigao seja considerada distinta, no tem que
apresentar, necessariamente, uma margem de lucro diferente. Ao
invs, uma margem de lucro deve ser identificvel para cada
obrigao, a fim de que estas possam ser consideradas distintas.
Um bem ou servio no distinto se fizer parte de um pacote,
conjuntamente com outros bens ou servios num contrato, que
estejam altamente inter-relacionados e que a entidade prometa
integrar num item contratado pelo cliente. Assim, a entidade deve
contabilizar o pacote como uma obrigao separada apenas se os
dois critrios seguintes forem observados:
i) Os bens ou servios constituintes do pacote estejam altamente
inter-relacionados e a sua transferncia para o cliente exija que
a entidade preste tambm um servio significativo de integrao
dos bens ou servios; e
ii) O pacote de bens ou servios seja significativamente modificado
ou costumizado para o cumprimento do contrato.

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CONTABILIDADE
Vejamos o seguinte exemplo: consideremos uma entidade que
vende equipamentos eletrnicos especializados. O preo contratado
pela entidade para o equipamento inclui a entrega e a instalao
nas instalaes do cliente. Para que esteja pronto para ser utilizado
pelo cliente, o equipamento no requer quaisquer modificaes ou
acessrios (alm da instalao). Geralmente, a entidade instala o
equipamento eletrnico, embora outras entidades tambm o possam
fazer.
A entidade tem duas obrigaes separadas se o controlo do
equipamento transferido com a entrega do mesmo e se
equipamento distinto da instalao. A entidade no contabilizar
duas obrigaes separadamente se a transferncia do controlo do
equipamento ocorre somente aps a instalao bem sucedida do
mesmo.
O equipamento tem uma funo distinta pois tem utilidade em
conjunto com os servios de instalao, os quais podem ser prestados

tambm por outras entidades. Supondo que a entidade pode separar


os custos dos equipamentos electrnicos dos custos de instalao,
a margem de lucro do equipamento tambm distinta da margem
de lucro da instalao.
Neste exemplo, o equipamento e a instalao so, portanto, distintos.
A gesto dever ponderar, cuidadosamente, quais as obrigaes
que sero combinadas para criar uma obrigao distinta, no devendo
negligenciar nenhum factor para combinar todas as obrigaes num
contrato. Cada contrato deve ser avaliado para que sejam
determinados os riscos, as margens e o momento da transferncia
do controlo das obrigaes individuais. Obrigaes que tm diferentes
riscos ou margens, ou cuja transferncia de controlo ocorra em
diferentes momentos, no devem ser combinadas.
Para uma tomada de deciso simples quanto existncia ou no de
uma obrigao separada, poder ser adotada a seguinte rvore de
deciso:

EXISTE A PROMESSA DE TRANSFERNCIA DE BENS OU SERVIOS PARA UM CLIENTE?


SIM

NO

A ENTIDADE PRESTA UM SERVIO SIGNIFICATIVO DE


INTEGRAO DE BENS OU SERVIOS NUM ITEM NICO?
NO

O PADRO DE TRANSFERNCIA
DIFERENTE DE OUTROS BENS
OU SERVIOS DE CONTRATO?

SIM

NO

NO EXISTE UMA OBRIGAO SEPARADA DE DESEMPENHO

SIM

O BEM OU SERVIO DISTINTO


NO CONTRATO?

DEVER-SE- RETROCEDER NO PROCESSO E IDENTIFICAR


O CONTRATO EXISTENTE COM O CLIENTE

NO

SIM

EXISTE UMA OBRIGAO SEPARADA NO CONTRATO


Fonte: PricewaterhouseCoopers Rio de Janeiro IFRS Update 2011, Reconhecimento da receita

A SATISFAO DE OBRIGAES
Uma entidade deve reconhecer rdito quando satisfizer uma
obrigao, de acordo com o que foi definido anteriormente na
(Identificao das obrigaes separveis no contrato), transferindo
para o cliente um bem ou servio prometido.
O IASB e o FASB consideraram o impacto dos seguintes itens, na
satisfao de obrigaes num contrato:
i) Determinar se um bem ou servio transferido continuamente;
ii) Contratos Bill-and-hold;
iii)Contratos consignao;
iv) Venda e recompra de um produto; e
v) A recepo por parte do cliente.

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DETERMINAR SE UM BEM OU SERVIO


TRANSFERIDO CONTINUAMENTE
Muitos contratos identificam, claramente, o momento em que um
bem ou servio transferido para o cliente. No entanto, tal
determinao pode ser difcil noutro tipo de contratos, como por
exemplo os que incluam a produo, fabrico ou construo de um
ativo. A determinao do momento da transferncia afeta a concluso
acerca de se uma entidade satisfaz uma obrigao (e,
consequentemente, dever reconhecer rdito) continuamente ao
longo do contrato, ou apenas no final do contrato quando o cliente
obtm o controlo do ativo concludo.
Se o cliente tem a capacidade de controlar o uso e ir usufruir do
benefcio do trabalho em curso, o controlo do bem ou servio pode
ser transferido continuamente e o rdito dever ser reconhecido
medida que os servios so executados.
Se o cliente no controla o ativo medida que este produzido,
fabricado ou construdo, a transferncia do controlo do ativo e o

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CONTABILIDADE

rdito so reconhecidos quando o cliente obtm o controlo do ativo


concludo.

servios tm utilidade para o cliente, mesmo sem a emisso do


relatrio.

Sendo o rdito sempre reconhecido quando o controlo transferido


para o cliente, a gesto deve cuidadosamente considerar como e
quando ocorrem estas transferncias.

Vejamos um outro exemplo: vamos supor o mesmo contrato de


prestao de servios de consultoria em que um relatrio emitido
apenas no final do perodo do contrato. Os servios de consultoria
visam identificar as eficincias na contabilidade e no processo de
reporting financeiro e sero realizados ao longo do perodo de um
ano. O mbito dos servios determinado pelo cliente e pode ser
alterado a qualquer momento, durante a vigncia do contrato. O
cliente pagar ao consultor um valor mensal pelos servios prestados
e ter direito a todas as anlises ou conhecimento desenvolvido
pelo consultor durante todo o perodo do contrato. O cliente tem a
capacidade para especificar o mbito do trabalho realizado, alterlo a qualquer momento, aceder informao obtida e obrigado a
pagar pelos servios prestados para que possa controlar o uso e
beneficiar dos servios de consultoria medida que estes so
realizados. Assim, a obrigao do consultor a de fornecer servios
de consultoria ao longo de um perodo de um ano, numa base
contnua, sendo o rdito reconhecido nessa mesma base.

Com o ED/2011/6, foram fornecidas orientaes adicionais sobre


esta matria. Assim, uma entidade transfere o controlo de um bem
ou servio ao longo do tempo e, portanto, satisfaz uma obrigao
(reconhecendo o rdito, tambm, ao longo do tempo), se pelo menos
um dos dois critrios seguintes for satisfeito:
i) o desempenho da entidade cria ou aumenta o valor de um ativo
(por exemplo, trabalho em curso) que o cliente controla medida
que o ativo criado ou desenvolvido; ou
ii) o desempenho da entidade no cria um ativo com um uso
alternativo para esta e, pelo menos, um dos seguintes critrios
satisfeito:
(i) o cliente recebe, ao mesmo tempo que consome, os
benefcios do desempenho da entidade, medida que esta
desenvolve o trabalho; ou
(ii) outra entidade no precisa de reexecutar,
substancialmente, a tarefa que a entidade tenha completado,
se esta outra entidade for cumprir a obrigao remanescente;
ou
(iii) a entidade tem direito ao pagamento pelo trabalho por
si concludo e espera cumprir o contrato tal como este foi
definido inicialmente.

Concluindo, quando os bens ou servios subjacentes a obrigaes


separveis so transferidos continuamente para o cliente, cada
entidade deve aplicar a essa obrigao o mtodo de reconhecimento
do rdito que melhor represente o padro de transferncia de bens
ou servios para o cliente. Esse mtodo dever ser aplicado
consistentemente a obrigaes similares e em circunstncias
semelhantes. Os mtodos adequados de reconhecimento do rdito
para representar a transferncia contnua de bens ou servios para
o cliente incluem os mtodos de output e de input, descritos no
- Reconhecimento do rdito quando cada obrigao seja satisfeita.

CONTRATOS BILL-AND-HOLD
Vejamos o seguinte exemplo elucidativo do anteriormente descrito:
um contrato de prestao de servios de consultoria exige que a
entidade prestadora de servios emita um relatrio no final de cada
trimestre sobre a atividade desenvolvida. A questo que se coloca
a de saber se o controlo se transferir medida que os servios
vo sendo prestados ou apenas quando o relatrio emitido. Tal
depender dos factos e circunstncias do contrato e da natureza
dos servios. A gesto dever, para alm disto, considerar se os

Em alguns contratos, uma entidade fatura um produto ao cliente,


apenas o enviando para este numa data posterior. Chama-se a isto
um contrato Bill-and -hold.
Ao abrigo do que proposto no Exposure Draft, nestes casos, o rdito
reconhecido no momento da transferncia do controlo do ativo
para o cliente. Assim, a gesto ter necessidade de considerar os

35

CONTABILIDADE
seguintes fatores, para determinar se o cliente obteve controlo do
ativo, num contrato Bill-and-hold:
i) O cliente solicitou que o contrato fosse numa base Bill-and-hold?
ii) O produto, assim como os clientes, so identificados
separadamente?
iii) O produto est pronto para entrega ao cliente na hora e local
especificados por este?
iv) A entidade no tem a capacidade de vender o produto a outro
cliente?
v) As condies de pagamento usuais da entidade foram
modificadas?
vi) O cliente tem a possibilidade de cancelar o contrato antes da
entrega do produto?
vii) O acordo satisfaz a definio de um contrato9?
Se uma entidade reconhece o rdito numa transao Bill-and-hold,
a gesto ter de considerar se os servios de custdia so uma
obrigao separada material, qual deva alocar parte do preo da
transao.
O princpio proposto e a lista de indicadores so consistentes com
as orientaes contabilsticas atuais. No entanto, a gesto ter de
considerar todos os factos e circunstncias relevantes e utilizar um
julgamento profissional significativo para determinar se, num
contrato Bill-and-hold, o controlo efetivamente transferido.

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CONTRATOS CONSIGNAO
Determinadas indstrias transferem bens para revendedores ou
distribuidores, sob o regime de consignao. Tipicamente, o cedente
possui stock consignao, at ao momento em que ocorra um
acontecimento especfico, como a venda do produto para um cliente
do distribuidor, ou at um determinado perodo expirar.
A gesto ter de considerar os seguintes fatores para determinar
se o rdito deve ser reconhecido aquando da transferncia para o
distribuidor, ou no momento da venda final ao cliente:
i) Se o revendedor obrigado a pagar a mercadoria somente se a
vender;
ii) Se o revendedor pode devolver os produtos; e
iii) Se o revendedor obtm uma comisso pela venda dos produtos
ao cliente final.
O princpio proposto e a lista de indicadores so consistentes com
as orientaes atuais propostas em termos de IFRS relativas ao
rdito, no se esperando mudanas significativas nesta rea aquando
da adoo da norma proposta no Exposure Draft. No entanto, a norma
proposta centra-se na transferncia do controlo mais do que na
transferncia de riscos e benefcios o que far com que algumas
entidades possam sentir algumas alteraes ao nvel da
contabilizao do rdito.

VENDA E RECOMPRA DE UM PRODUTO


Por vezes, as entidades vendem um ativo e, simultaneamente,
contratam uma recompra. Esta pode referir-se ao bem que

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CONTABILIDADE
inicialmente foi vendido ao cliente, a um bem que substancialmente
o mesmo, ou a outro ativo do qual o bem inicialmente vendido
uma componente.
Quando uma entidade vende um produto a um cliente com uma
obrigao incondicional de recompra no futuro, a entidade deve
contabilizar a transao como uma venda de um produto com um
direito de devoluo10.
Quando a entidade tem uma obrigao ou direito incondicional de
recomprar o ativo, o comprador no obtm o controlo do ativo.
Assim, a entidade contabiliza a operao da seguinte forma:

Lanamento 4: A liquidao do passivo referente recompra e o


ajustamento do rdito previamente reconhecido
D Passivo (recompra)
50.000 u.m.
D Rdito
50.000 u.m.
C Disponibilidades
100.000 u.m.
Lanamento 5: O reconhecimento do ativo recomprado
D Inventrios
70.000 u.m.
C Direito de
recuperao do ativo 35.000 u.m.
C Custo das vendas
35.000 u.m.

A RECEO POR PARTE DO CLIENTE


i) Como uma locao, se a entidade tiver o direito ou a obrigao
de recomprar o ativo por um preo inferior ao seu preo de venda
original, ou
ii) Como um contrato de financiamento, se a entidade tiver o direito
ou a obrigao de recomprar o ativo por um montante que seja
igual ou maior do que o seu preo original de venda11.
Aquando da comparao dos preos de recompra com os preos de
venda originais, estes devem ser ajustados por forma a refletir o
efeito do valor temporal do dinheiro, se material.
Concluindo, uma entidade pode, ento, ser uma parte num acordo
de recompra de produtos vendidos anteriormente a um cliente. A
gesto necessitar de ponderar o controlo dos bens transferidos
para o cliente, por forma a avaliar se ocorreu uma venda ou se o
contrato configura, em substncia, uma locao ou um
financiamento.
Vejamos o exemplo seguinte (adaptado do Exposure Draft
ED/2010/6):
1. Uma entidade vende um ativo por 100.000 u.m..
2. Concede ao seu cliente a opo de lhe devolver o ativo e receber
em troca o valor de 100.000 u.m..
3. O custo do ativo de 70.000 u.m..
4. A entidade estima uma probabilidade de 50% de o ativo ser
devolvido.
Assim, em termos de lanamentos contabilsticos, como
consequncia da transferncia do controlo, a entidade dever,
aquando da venda:
Lanamento 1: Desreconhecer o ativo
D Custo das vendas
70.000 u.m.
C Inventrios
70.000 u.m.
Lanamento 2: Reconhecer o rdito e o passivo referente
recompra
D Disponibilidades
100.000 u.m.
C Passivo (recompra)
50.000 u.m. (100.000 x 50%)
C Rdito
50.000 u.m.

Se o contrato incluir uma clusula de receo por parte do cliente,


a gesto ter de determinar se o cliente obteve ou no o controlo
do bem ou servio, antes da sua receo.
A receo por parte do cliente pode ser um mero formalismo, se a
entidade puder estabelecer objetivamente que o bem ou servio foi
transferido para o cliente, em conformidade com as especificaes
do contrato.
A entidade no dever reconhecer o rdito antes da receo por
parte do cliente, se for incapaz de determinar objetivamente que o
bem ou servio transferido para o cliente se encontra de acordo com
as especificaes do contrato. Tal acontece porque a gesto no
pode determinar se foi ou no satisfeita a obrigao.
O princpio proposto para a contabilizao do rdito dos contratos
que incluam clusulas de receo por parte do cliente semelhante
ao que se encontra previsto atualmente em termos de IFRS. A gesto
ter, assim, de ter em considerao os termos do contrato, analisando
cuidadosamente se estes tm a capacidade de determinar,
objetivamente, se o bem ou servio se encontra de acordo com o
estipulado em termos de clusulas contratuais, por forma a
determinar se o controlo foi transferido antes ou depois da receo
por parte do cliente. Os fatores que podem auxiliar a gesto na
determinao objetiva da questo de se saber se esto a ser
cumpridas as especificaes do contrato incluem:
i) Experincia histrica da entidade no cumprimento de termos
especficos;
ii) Se existem fatores externos que possam afetar a receo; e
iii) O histrico da entidade relacionado com clusulas de receo.

MENSURAO DO RDITO
DETERMINAO DO PREO DA TRANSAO

Lanamento 3: Reconhecer um ativo relativo ao direito de


recuperao do ativo vendido, aquando da liquidao do passivo
referente recompra
D Direito de recuperao
do ativo
35.000 u.m. (70.000x50%)
C Custo das vendas
35.000 u.m.

O preo da transao de um contrato espelha o montante que a


entidade tem direito de receber ao abrigo do contrato, incluindo a
recompensa varivel, em troca dos bens fornecidos ou dos servios
prestados. baseado na estimativa da probabilidade ponderada ou
no resultado mais provvel de cash flows gerados com a transao,
dependendo de qual o mais previsvel do montante que a entidade
receber.

Se o cliente exercer a sua opo de exigir entidade a recompra do


ativo, esta dever, em termos de lanamentos contabilsticos,
registar:

Em determinados casos, o preo facilmente determinvel porque


o cliente se compromete a pagar um montante fixo, devido quando
a entidade transfere os bens ou servios prometidos. Noutros

37

CONTABILIDADE
contratos, a gesto necessitar de considerar uma srie de variveis
para determinar o preo da transao, tais como:
i) A recompensa varivel;
ii) A cobrabilidade;
iii) O valor temporal do dinheiro; e
iv) O montante non-cash;
As empresas sentiro a necessidade de aplicar um julgamento
profissional significativo para determinar o preo, quando este esteja
sujeito s variveis mencionadas acima.

RECOMPENSA VARIVEL
O preo da transao pode incluir uma componente da recompensa
que seja varivel ou dependente do resultado de eventos futuros,
incluindo, designadamente, descontos, abatimentos, reembolsos,
crditos, incentivos e prmios. Quando um contrato inclui uma
recompensa varivel, o preo da transao inclui a estimativa
ponderada da probabilidade de receber essa recompensa. Esta
estimativa exige que a gesto avalie a probabilidade de cada resultado
possvel.

Quando um contrato inclui uma


recompensa varivel, o preo da
transao inclui a estimativa
ponderada da probabilidade de receber
essa recompensa.

Para estimar o preo da transao, uma entidade deve utilizar (de


uma forma consistente ao longo do contrato) um dos mtodos
abaixo descritos, dependendo de qual ela espera que melhor preveja
o montante a que tem direito a:
i) Mtodo da probabilidade ponderada - o valor esperado a soma
da probabilidade ponderada dos valores, numa srie de valores
possveis. Um valor esperado pode ser uma estimativa adequada
do preo da transao se a entidade tiver envolvida num nmero
elevado de contratos com caractersticas semelhantes.
ii) Mtodo do resultado mais provvel - o valor mais provvel
o valor isolado mais provvel numa srie de valores possveis (ou
seja, o resultado mais provvel do contrato). O valor mais provvel
pode ser uma estimativa adequada do preo da transao se o
contrato tiver apenas dois resultados possveis (por exemplo, uma
entidade ou alcana um prmio de desempenho, ou no o alcana).
A recompensa varivel, tambm frequentemente designada por
retribuio contingente, pode surgir numa variedade de formas.
Algumas contingncias podem estar relacionadas com o desempenho
futuro por parte do vendedor, o qual totalmente controlado por
este. Outras esto dependentes de aes do comprador ou de
terceiros. Assim, a densidade de julgamento necessria para estimar
a recompensa varivel depender da natureza e das condies da
contingncia.

38

A estimativa da recompensa varivel dever estar includa no preo


da transao quando a gesto conseguir obter uma estimativa
razovel da quantia a ser recebida. A norma proposta refere que
uma estimativa razovel, somente se uma entidade:
i) Tem experincia com contratos semelhantes (ou pode remeter
para a experincia de outras entidades, se no tiver experincia
prpria); e
ii) No esperar que circunstncias relacionadas com este tipo de
contrato se alterem significativamente (isto , a experincia
relevante para o contrato).
Algumas indstrias e entidades podero vir a experienciar alteraes
significativas no momento de reconhecimento do rdito devido ao
tratamento proposto pelo Exposure Draft para a recompensa varivel.
A recompensa varivel que a gesto possa razoavelmente estimar
inclui-se no preo da transao, no montante correspondente
probabilidade ponderada.
A norma proposta exige uma avaliao da recompensa varivel no
incio do contrato e em cada perodo de reporting. As entidades
podero vir a reconhecer o rdito mais cedo do que acontece
atualmente, ao abrigo do normativo existente, quando possam
estimar razoavelmente o valor da recompensa varivel.
Ao longo do contrato, a gesto dever avaliar a recompensa varivel
que no possa ser razoavelmente estimada no incio do contrato.
O rdito reconhecido quando uma estimativa razovel possa ser
aferida. Na maioria dos casos, uma entidade pode reconhecer o
rdito antes de o elemento contingente ser resolvido. Este fator
poder implicar uma maior volatilidade dos resultados divulgados
pelas empresas.
O IASB e o FASB incluram no Exposure Draft os fatores anteriormente
identificados que devero ser considerados na determinao de se
a gesto pode fazer uma estimativa razovel da recompensa varivel.
Tal poder implicar que entidades com operaes semelhantes
reconheam o rdito em momentos diferentes, o que acontecer,
por exemplo, se uma entidade determinar que consegue estimar
razoavelmente a recompensa varivel, enquanto outra entidade
concluir no o conseguir fazer. Estas diferenas podem ser o resultado
de entidades com diferentes nveis de experincia ou que operem
em mercados diferenciados.

COBRABILIDADE
A cobrabilidade refere-se ao risco de crdito do cliente, isto , sua
capacidade para pagar a contrapartida acordada no contrato. No
deve ser encarada como um obstculo ao reconhecimento do rdito,
sendo o preo da transao apresentado sem qualquer ajustamento
relacionado com o risco de crdito. Assim, qualquer perda por
imparidade esperada em contas a receber apresentada numa linha
separada adjacente ao rdito. Tanto a avaliao inicial da imparidade
como qualquer alterao subsequente na estimativa de cobrabilidade
so registadas nessa mesma linha (se o contrato no tiver uma
componente significativa de financiamento).
Quando exista a possibilidade de o cliente no pagar o montante
contratado com a entidade, esta dever reduzir contabilisticamente
tal montante, por forma a refletir tal facto. Consequentemente, o
preo da transao deve refletir o montante da probabilidade
ponderada que a entidade espera receber do cliente. Se tal montante
no for possvel de estimar, a entidade no dever reconhecer

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CONTABILIDADE

nenhum rdito at que receba qualquer montante do cliente ou at


que consiga estimar razoavelmente um valor.

efetiva a transferncia dos bens ou servios para o cliente e o


momento em que o cliente paga esses bens ou servios;

Subsequentemente ao reconhecimento inicial da conta a receber,


qualquer diferena entre a mensurao desta e o montante
correspondente de rdito reconhecido dever ser apresentada na
Demonstrao dos Resultados numa linha separada do rdito. Se
o contrato no tiver uma componente financeira significativa12, a
entidade deve apresentar qualquer imparidade da conta a receber
(ou alterao na mensurao dessa imparidade) tambm numa
linha separada adjacente ao rdito.

ii) se o montante recebido seria substancialmente diferente na


eventualidade de o cliente pagar a pronto, em dinheiro, em
conformidade com as condies de crdito praticadas, tipicamente,
no mercado; e

A orientao atualmente existente, em termos de IFRS, exige que


o rdito seja reconhecido quando o pagamento seja razoavelmente
assegurado (ou provvel). Ora, tendo em conta que, de acordo com
o Exposure Draft, a cobrabilidade no configura em si mesma um
princpio para o reconhecimento (mas antes para o ajustamento do
preo da transao), o rdito pode ser reconhecido mais cedo do
que o atualmente. Ao abrigo da norma proposta, a cobrabilidade
ir afetar a mensurao do rdito, na medida em que o risco de
crdito reflectido como uma reduo do preo da transao, no
incio do contrato, e no como um gasto com dvidas incobrveis.

VALOR TEMPORAL DO DINHEIRO


O preo da transao dever refletir o valor temporal do dinheiro
sempre que o seu efeito seja material. O objetivo, aquando do
ajustamento que reflita o valor temporal do dinheiro, o de que a
entidade reconhea o rdito num montante que reflita o preo
vista que teria sido recebido se o cliente tivesse efetuado o
pagamento no momento em que os bens foram para si transferidos.
Se o montante contratado diferir do preo vista da venda dos bens
ou servios, ento o contrato inclui uma componente de
financiamento.
Num contrato com uma componente de financiamento material,
o montante do compromisso compreender, ento:
i) O preo de venda dos bens ou servios no momento em que
so transferidos para o cliente (assumindo que no existe qualquer
desconto); e
ii) Uma componente financeira, quer seja a favor do cliente, ou a
favor da entidade.
Ao avaliar se uma componente de financiamento significativa
para um contrato, uma entidade deve considerar vrios factores,
incluindo os seguintes:
i) o espao temporal que decorre entre o momento em que se

iii) a taxa de juro do contrato e as taxas de juros vigentes no


mercado.
Como forma de simplificao, o Exposure Draft prope que uma
entidade no ajuste o valor contratado para refletir o valor temporal
do dinheiro se tiver a expectativa, no incio do contrato, de que o
perodo que medeia o pagamento pelo cliente de toda ou
substancialmente toda a retribuio prometida e a transferncia da
mercadoria contratada ou dos servios para o cliente, ser igual ou
inferior a um ano.
A gesto dever considerar as caractersticas de crdito (adicionadas
de quaisquer garantias prestadas) de cada cliente, utilizando uma
taxa de desconto que reflita uma transao de financiamento, entre
a entidade e o seu cliente, que no envolva o fornecimento de outros
bens ou servios.
A entidade deve apresentar os efeitos financeiros decorrentes da
aplicao das orientaes propostas no Exposure Draft numa linha
separada do rdito (como gasto ou rendimento de juros).
O exemplo de seguida apresentado ilustra a contabilizao de um
pagamento recebido postecipadamente de um cliente, quando
existe uma componente material de financiamento:
1. Uma entidade vende um produto por 50.000 u.m., com prazo
de pagamento de dois anos aps a entrega do produto.
2. A entidade determina que uma taxa de desconto de 8%
apropriada, tendo por base o perodo de dois anos e as
caractersticas de crdito do cliente.
3. Assim, dever ser reconhecido rdito no valor de 42.867 u.m.
(50.000u.m. 1,082 ) quando a entidade transferir o produto
para o cliente.
4. A entidade tem um direito incondicional de receber a recompensa
aquando da transferncia do produto, contabilizando a
contrapartida em contas a receber (em vez de um activo relacionado
com o contrato).

39

CONTABILIDADE
Assim, o lanamento contabilstico, no momento da transferncia
do produto para o cliente, o seguinte:
D
C
C

Contas a receber
50.000 u.m.
Rdito
42.867 u.m.
Ganhos de financiamento 7.133 u.m.

apresentado de seguida um outro exemplo que ilustra a


contabilizao de um pagamento antecipado de um cliente, quando
existe uma componente material de financiamento:
1. Uma entidade vende um produto a um cliente por 10.000 u.m.,
com o pagamento a ser devido um ano antes da entrega do
produto.
2. A entidade reconhece um passivo decorrente do contrato no
valor de 10.000 u.m. quando o cliente efetua o pagamento.
3. A entidade estabelece que uma taxa de desconto de 5%
apropriada, tendo por base o prazo de um ano e as caractersticas
de crdito da entidade.
4. reconhecida a despesa de juros e aumentado o valor da
obrigao, em 500 u.m. [(10.000 u.m. x 1,05) 10.000 u.m.]
durante o ano anterior transferncia do produto.
5. A quantia escriturada do passivo relacionado com o contrato
10.500 u.m. (10.000 u.m. + 500 u.m.), no momento
imediatamente anterior ao de a obrigao ser satisfeita.
6. A entidade reconhece rdito de 10.500 u.m. quando o produto
transferido para o cliente.
Resumindo, em termos de lanamentos contabilsticos temos:

A norma proposta ir afetar significativamente as entidades que


atualmente utilizam o mtodo residual para alocar o preo do
contrato, na medida em que tal mtodo, ao abrigo do ED/2011/6,
apenas ser aceite sob determinadas condies. O mtodo residual
pode ser utilizado para calcular o preo de venda isolado,
independentemente de o bem ou servio ser entregue no incio ou
do fim do contrato, quando exista:
i) uma incerteza significativa (existe quando a entidade ainda no
tenha estabelecido um preo para o bem ou servio ou o bem ou
servio no tenha sido vendido previamente); ou
ii) uma variabilidade significativa (existe quando a entidade vende
o mesmo bem ou servio a diferentes clientes, por diferentes
montantes).
A gesto ter, assim, de comear a estimar o preo de venda para
cada obrigao, no caso de o preo de venda isolado no estar
disponvel. Para as entidades que atualmente aplicam o mtodo
residual, a utilizao de preos de venda estimados ir resultar,
muitas vezes, num reconhecimento mais cedo de rdito. O mtodo
residual distribui o desconto inerente a um contrato pela primeira
obrigao satisfeita, em vez de dispersar o efeito do desconto
proporcionalmente por todas as obrigaes. A norma proposta exige,
pelo contrrio, que o desconto seja distribudo proporcionalmente.
A melhor evidncia do preo de venda isolado o preo vista de
um bem ou servio quando a entidade vende o bem ou servio
separadamente. A gesto deve estimar o preo de venda se um
preo de venda isolado no estiver disponvel. Os mtodos de
estimao incluem:

Lanamento 1: Reconhecimento do passivo (no momento do


recebimento antecipado)
D Disponibilidades
10.000 u.m.
C Obrigao
10.000 u.m.

iii) O custo acrescido de uma margem razovel;

Lanamento 2: Reconhecimento dos juros implcitos (durante o


ano anterior transferncia do produto)
D Despesa de juros
500 u.m.
C Obrigao
500 u.m.
Lanamento 3: Reconhecimento do rdito (no momento da
transferncia do produto)
D Obrigao
10.500 u.m.
C Rdito
10.500 u.m.

v) Modelos de Cash flow ou outras tcnicas de avaliao.

Entendemos, assim, que este exemplo explicita a significativa


mudana que a adoo da norma proposta no Exposure Draft poder
representar. A contabilizao do valor temporal do dinheiro poder,
de facto, resultar em mudanas significativas para determinadas
entidades, particularmente em situaes em que a recompensa seja
paga antecipadamente, na medida em que o montante de rdito a
ser reconhecido ser superior ao montante recebido.

ALOCAO DO PREO DA TRANSAO


S OBRIGAES SEPARVEIS
Num contrato baseado em preos de venda isolados, a recompensa
a ser recebida deve ser alocada a obrigaes separadas, na proporo
dos preos de venda isolados dos bens ou servios distintos
constituintes de cada uma dessas obrigaes, no incio do contrato.

40

Se o preo de venda isolado no for observvel, a entidade dever


estim-lo.

iv) O preo de venda isolado (stand-alone price) dos mesmos


produtos ou de similares, se disponvel; e

A estimativa do preo de venda isolado de obrigaes consubstancia


um aspecto fundamental da aplicao do modelo proposto, no
devendo a gesto presumir que o preo contratual (isto , o preo
de tabela) reflecte o preo de venda isolado de um bem ou servio.
A norma proposta dever, assim, resultar num melhor reflexo da
substncia econmica da transao, podendo, no entanto, criar
desafios ao desenvolvimento, documentao e corroborao do
preo de venda isolado.

RECONHECIMENTO DO RDITO QUANDO


(OU MEDIDA QUE) CADA OBRIGAO
SEJA SATISFEITA
O rdito deve ser reconhecido quando (ou medida que) um bem
ou servio prometido transferido para o cliente. Uma entidade
transfere um bem ou servio prometido e satisfaz a obrigao quando
o cliente obtm o controlo do bem ou servio. Um cliente obtm o
controlo de um bem ou servio se tem a capacidade de controlar o
uso, e receber o benefcio do bem ou servio.
As obrigaes podem ser satisfeitas num determinado momento
(tipicamente, na transferncia de bens para o cliente) ou

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CONTABILIDADE
continuamente ao longo do tempo (tipicamente, na transferncia
de servios para o cliente). A gesto dever utilizar o seu julgamento
profissional para avaliar o momento de transferncia do controlo,
para cada obrigao identificada separadamente num contrato.
Indicadores de que o cliente obteve o controlo do bem ou servio
podem incluir:
i) O cliente ter uma obrigao incondicional de pagar;
ii) O cliente deter o ttulo de propriedade legal;
iii) O cliente deter a posse fsica;
iv) O cliente deter os riscos e benefcios da posse;
v) O cliente fornecer evidncia de aceitao.
Estes indicadores no constituem uma checklist nem, muito menos,
so exaustivos, devendo, por isso, a gesto considerar todos os factos
e circunstncias relevantes para determinar se o cliente obteve o
controlo do bem ou servio. Outros potenciais indicadores de que
o controlo est a ser transferido continuamente incluem: (1) se o
cliente tem a capacidade unilateral de vender ou penhorar o ativo;
(2) se o cliente tem, sob sua custdia, o risco de perda associado ao
ativo.
Uma entidade pode transferir o controlo de um bem ou servio para
o cliente de forma contnua, medida que produz os bens ou executa
os servios. A gesto deve aplicar, de uma forma consistente, o
mtodo que melhor retrate a transferncia de bens ou servios, por
forma a determinar a quantidade do rdito que deve ser reconhecida,
quando o controlo transferido continuamente. Este pode acontecer
numa base de linha recta, se a entidade transferir para os clientes
os bens ou servios, ao longo de todo o contrato, de forma contnua
e uniforme. Para contratos semelhantes, entende-se que a gesto
dever aplicar o mesmo mtodo.
As entidades que atualmente utilizam o mtodo da percentagem
de acabamento devero rever os contratos que hajam celebrado
anteriormente, por forma a determinar se a transferncia do controlo
ocorre de forma contnua ao longo da construo. O mtodo da
percentagem de acabamento, como um modelo stand-alone, deixar
de existir. As entidades que transferem continuamente o controlo
do ativo em construo iro reconhecer o rdito medida que o
controlo transferido, no usando um mtodo do contrato
completado. O reconhecimento do rdito pode ser semelhante ao
obtido com as regras contabilsticas vigentes atualmente se uma
entidade, atualmente, reconhece o rdito com base na transferncia
dos ativos para o cliente.
Os mtodos de reconhecimento do rdito, quando o controlo
transferido continuamente, incluem:
i) Mtodos de output, os quais reconhecem o rdito com base em
unidades produzidas, unidades entregues ou vistorias do trabalho
executado. Estes mtodos resultam, normalmente, em
representaes mais fiis da realidade da transferncia dos bens
ou servios. Outros mtodos podero tambm fornecer
representaes fiis, mas a um custo mais baixo; e
ii) Mtodos de input, os quais reconhecem o rdito com base em
custos incorridos, horas de trabalho gastas ou horas-mquina
usadas. Os inputs so, normalmente, mais diretamente observveis
que os outputs. No entanto, um inconveniente destes mtodos

o facto de poder no haver uma relao direta entre os esforos


despendidos e a transferncia de bens ou servios devido a
deficincias na performance da entidade ou a outros fatores.
Utilizando este mtodo, uma entidade deve excluir os efeitos de
qualquer input que no retrate a transferncia de bens ou servios
para o cliente.
A gesto dever considerar os factos e circunstncias relevantes,
para determinar se h ou no transferncia continuada de controlo,
sendo tambm necessrio um cuidado redobrado para determinar
qual o mtodo de mensurao que reflete mais apropriadamente
as transferncias de bens ou servios para o cliente.

A QUESTO ESPECFICA
DOS GASTOS DO CONTRATO
A norma proposta no Exposure Draft inclui orientaes especficas
relacionadas com a contabilizao de gastos associados a contratos
com os clientes. Uma entidade dever reconhecer os gastos para
obter um contrato (por exemplo, gastos de marketing ou publicidade)
como um ativo se estes forem incrementais (isto , se a entidade
no tivesse incorrido nesses gastos se o contrato no existisse) e
a entidade esperar que sejam recuperados.
A contabilizao destes gastos para obter um contrato, medida
em que sejam incorridos, pode afetar significativamente algumas
entidades que at agora capitalizavam determinados gastos
anteriores efetivao contrato (por exemplo, os custos legais). A
gesto dever, portanto, analisar cuidadosamente os seus atuais
mtodos de capitalizao de gastos, por forma a entender e antecipar
os possveis efeitos destas mudanas.
Em determinadas circunstncias, uma entidade pode capitalizar os
gastos incorridos para cumprir um contrato. A gesto ter, assim,
que avaliar se os gastos incorridos no cumprimento de um contrato
se encontram no mbito de outras normas (como, por exemplo,
inventrios, ativos fixos tangveis, intangveis), para determinar que
gastos podem ser reconhecidos como um ativo.
Uma entidade reconhecer um ativo para os gastos que no estejam
dentro do mbito de uma outra norma, somente se forem cumpridos
todos os seguintes critrios: (i) os gastos estejam diretamente
relacionados com um contrato; (ii) os gastos gerarem ou aumentarem
um recurso que a entidade ir utilizar para satisfazer uma obrigao
futura de um contrato; e (iii) se espera que os gastos sejam
recuperados.
Ao abrigo da norma proposta, os gastos que esto diretamente
relacionados com um contrato, incluem:
i) Trabalho direto (salrios);
ii) Materiais diretos;
iii) Alocaes de custos, incluindo a gesto de contratos e
depreciaes;
iv) Os gastos que, nos termos do contrato, estejam explicitamente
a cargo do cliente; e
v) Outros gastos incorridos apenas devido celebrao do contrato.
Os gastos capitalizados devem ser amortizados (e reconhecidos

41

CONTABILIDADE
como custo das vendas) medida que a entidade transfere os bens
ou servios subjacentes relacionados com o ativo.
A entidade dever reconhecer uma perda por imparidade quando o
valor presente dos custos diretos esperados para a satisfao da
obrigao remanescente no contrato exceda o preo atribudo
obrigao. Dever, portanto, ser reconhecida uma perda se os custos
esperados excederem o valor contabilstico do ativo.
Com o ED/2011/6, introduz-se uma alterao significativa quanto a
esta matria, tendo em conta que passa a ser permitido que uma
entidade reconhea como uma despesa, os custos em que incorra
para obter um contrato, se a durao deste for inferior ou igual a um
ano.

MENSURAO SUBSEQUENTE
As obrigaes so avaliadas no incio do contrato e em cada data de
reporting, a fim de se determinar se a obrigao se tornou, entretanto,
onerosa. Uma obrigao onerosa quando o valor presente da
probabilidade ponderada dos custos diretos necessrios para
satisfazer essa obrigao exceder a recompensa (ou seja, o montante
do preo da transao) que lhe foi atribuda. Antes de reconhecer
um passivo referente a uma obrigao onerosa, a entidade deve
reconhecer qualquer perda por imparidade em ativos diretamente
relacionados com o contrato.
As obrigaes onerosas devem ser atualizadas a cada data de
reporting utilizando estimativas atuais. Quaisquer mudanas na
mensurao do passivo devero, com efeito, ser registadas como
um gasto ou como uma reduo de um gasto, devendo a entidade
reduzir o gasto previamente registado, quando a obrigao onerosa
seja satisfeita.
Os custos diretos incluem materiais, mo de obra direta, custos
indiretos que so, ou custos especificamente atribuveis ao contrato,
ou custos reembolsveis no termo do contrato, e aqueles custos em
que a entidade incorre apenas porque parte naquele contrato.
A norma proposta pode representar uma alterao significativa face
ao normativo atual. As IFRS exigem geralmente uma avaliao dos
contratos onerosos, ao nvel de cada contrato, e no ao nvel da
obrigao. Uma avaliao ao nvel da obrigao pode conduzir a que
uma entidade reconhea uma responsabilidade para obrigaes que
so onerosas, embora o contrato, visto numa perspetiva global, seja
rentvel.
No necessria a contabilizao separada de obrigaes, se estas
forem satisfeitas ao mesmo tempo. No entanto, no clara a forma
como um contrato de prestao de servios seria contabilizado se
uma das obrigaes nele contidas fosse onerosa, uma vez que a
norma proposta no aborda a questo de saber se a entidade seria
obrigada a separar os servios para contabilizar uma obrigao que
fosse onerosa.
A gesto deve, assim, remensurar o ativo do contrato a cada perodo
de reporting, ou medida que as circunstncias se alterem, por forma
a reflectir alteraes no preo da transao. Estas mudanas devem
ser alocadas a obrigaes independentes, na mesma base de no
incio do contrato (ou seja, utilizando as mesmas percentagens de
alocao). A entidade deve reconhecer as mudanas no rdito alocado
s obrigaes satisfeitas, como rdito no perodo da mudana.

42

TRANSIO
A norma proposta exige uma aplicao retrospetiva total, incluindo
a aplicao aos contratos que no afetam o perodo corrente ou o
perodo futuro, embora afetem perodos histricos.
O IASB e o FASB ainda no tomaram nenhuma deciso definitiva
quanto data de aplicao da norma ora proposta. No entanto,
vrias tm sido as datas apontadas (em qualquer caso, nunca
anteriores a 2015), por forma a permitir s diferentes entidades
terem o tempo adequado para preparar e implementar a norma.
O Exposure Draft ED/2011/6 definiu algumas situaes em que a
data inicial de aplicao pode ser a do incio do perodo de reporting
no qual a entidade aplique pela primeira vez a norma:
i) No caso de contratos que tenham sido terminados antes da
data de aplicao inicial, a entidade no necessita de reexpressar
contratos que tenham comeado e terminado no mesmo perodo
de reporting;
ii) Para contratos terminados antes da data de aplicao inicial da
norma e que incluam uma recompensa varivel, a entidade pode
utilizar o preo da transao data em que o contrato tenha sido
terminado (em vez de estimar a recompensa varivel nos perodos
de reporting comparativos);
iii) Uma entidade no necessitar de avaliar se uma obrigao
onerosa, antes da data de aplicao inicial, a menos que
anteriormente tenha sido reconhecido um passivo relacionado
com o contrato oneroso; e
iv) Para todos os perodos apresentados antes da data de aplicao
inicial, uma entidade no necessitar de divulgar o montante do
preo da transao alocado s obrigaes remanescentes, devendo
explicar qual o momento em que expetvel o reconhecimento
desse montante como rdito.
Ambos os boards planeiam uma aplicao retrospetiva da norma,
por forma a que exista coerncia no reporting entre os perodos
apresentados, bem como entre as diversas entidades. Os requisitos
de transio podem afetar em maior escala algumas entidades, face
a outras, dependendo do nmero de perodos de reporting includos
nas suas demonstraes financeiras, bem como do nmero e da
natureza dos contratos de que sejam partes na data de adoo da
norma proposta. expectvel, por isso, que o esforo e o custo
necessrios para uma aplicao retrospectiva completa venham a
ter um impacto significativo na forma como algumas entidades
procedero implementao deste novo regime de contabilizao
do rdito.
Note-se, por fim, que embora a norma proposta no contemple uma
adoo antecipada, o IASB prope permiti-la s entidades que
utilizem pela primeira vez as IFRS.

Concluso
Pretendendo nesta sede abordar as principais questes relacionadas
com o tema do novo regime de contabilizao do rdito introduzido
pelo Exposure Draft, creio ter procedido a uma anlise observadora,
rigorosa e essencialmente prtica das questes fundamentais que
ora surgem em torno da nova proposta de abordagem supra
explanada.

Jos Miguel Martins Pinho Pinhal

/ REVISOR OFICIAL DE CONTAS

CONTABILIDADE
Do exposto entendo resultar, em suma, que a correta perceo e
aplicao da norma que venha a ser aprovada na sequncia da
publicao do Exposure Draft assumir uma importncia imensurvel
para a quase totalidade das empresas, na medida em que o rdito
configura uma questo verticalmente aplicvel a todas elas,
adivinhando-se, por isso, substancial o impacto das alteraes
propostas.
Se, para muitos contratos como sejamos de simples transaes
de retalho , as propostas efetuadas pelo Exposure Draft tero pouco
ou nenhum efeito sobre a quantidade e o momento de
reconhecimento do rdito, para outros, como por exemplo os de
prestao de servios de longo prazo, as propostas podero resultar
em alteraes significativas. A natureza e a extenso das alteraes
iro variar de empresa para empresa e de indstria para indstria,
devido diversidade de prticas de reconhecimento de rdito
existentes atualmente. No entanto, tais alteraes tornam-se
necessrias por forma a reduzir as inconsistncias que se fazem
sentir. S assim ser possvel fazer com que transaes econmicas
similares sejam contabilizadas numa base consistente,
transversalmente aplicvel a diferentes empresas, indstrias e
mercados de capitais.
Neste contexto, torna-se igualmente evidente que a complexidade
de cada contrato, a diversidade de modelos contratuais existentes
e os ajustamentos materialmente significativos que a diferena de
tratamento face ao atual normativo obrigar, estaro, com toda a
certeza, na origem do surgimento de diversas questes relativas
uniformizao inicial do tratamento deste tema.
Atento o exposto, julgo, assim, afigurar-se de primordial importncia
que a presente alterao de tratamento contabilstico seja
devidamente esclarecida a todos os utilizadores da informao
financeira, por forma a que o impacto nas respetivas demonstraes
financeiras possa permitir a continuao da sua utilidade para os
mesmos, mantendo-se intacta a sua caracterstica de
comparabilidade.

FONTES E BIBLIOGRAFIA
Fontes e Bibliografia citada
Exposure Draft ED/2010/6 Revenue from contracts with costumers, IASB, June 2010.
Exposure Draft ED/2011/6 (a revision of ED/2010/6) Revenue from contracts with
costumers, IASB, November 2011.
Normas Internacionais de Contabilidade e Normas Internacionais de Relato Financeiro.
Plano Oficial de Contabilidade.
PricewaterhouseCoopers Rio de Janeiro IFRS Update 2011, Reconhecimento da receita.
Sistema de Normalizao Contabilstica.
Fontes e Bibliografia apenas consultadas
PricewaterhouseCoopers Practical guide to IFRS Revenue from contracts with costumers
the response are in, 24 de janeiro de 2011.
PricewaterhouseCoopers Update on recent revenue discussions at the IASB and FASB,
7 de maro de 2011.
PricewaterhouseCoopers Practical guide to IFRS Update on recent revenue discussions
at the IASB and FASB, 27 de abril de 2011.
PricewaterhouseCoopers Straight away IFRS bulletin from PricewaterhouseCoopers,
25 de junho de 2010.
PricewaterhouseCoopers LLP IFRS Student Manual 2010, CCH A Wolters Kluwer
business, ISBN 978-1-84798-321-3.
IASB Podcasts:
Lardeau, Sonja Reexposure on revenue recognition proposals http://
http://media.ifrs.org/podcasts/RevRec14112011.mp3, 14 de novembro de 2010.
IASB Webcast session:
IASB and FASB Exposure Draft on revenue from contracts with costumers http://
http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/FCAD25CF-6FD6-4D1A-961AC99BA32B2A1F/0/ReveRecED100710.pdf;10 de julho de 2010.
www.cnc.min-financas.pt
www.iasb.org
www.pwccomperio.com

Para maior detalhe sobre o tema, ver captulo sobre a Identificao do contrato com
o cliente.
2
Para maior detalhe sobre o tema, ver captulo sobre a Identificao das obrigaes
separveis no contrato.
3
Para maior detalhe sobre o tema, ver captulo sobre a Determinao do preo da
transao.
4
Para maior detalhe sobre o tema, ver captulo sobre a Alocao do preo da transao
s obrigaes separveis.
5
Para maior detalhe sobre o tema, ver captulo sobre a Reconhecimento do rdito
quando cada obrigao seja satisfeita.
6
Para maior detalhe sobre o tema, ver captulo sobre a Recompensa varivel.
7
Para maior detalhe sobre o tema, ver captulo sobre a - Combinao e segmentao
de contratos.
8
Relativamente satisfao das obrigaes, ver captulo sobre a A satisfao de
obrigaes.
9
Conforme definido no captulo sobre a Identificao do contrato com o cliente.
10
Ver tratamento do tema no captulo sobre Direitos de devoluo.
11
Neste caso, a entidade continuar a reconhecer o activo e deve passar a reconhecer
tambm um passivo financeiro para qualquer montante que receba do cliente. Regista
a diferena entre o montante recebido do cliente e a retribuio paga, como gasto de
juros.
12
Conforme definido no Captulo sobre Valor temporal do dinheiro.