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CAPTUL
O
OBJETIVO PARTICULAR
Captulo 1
Diferenciar los
conceptos de
Contabilidad
Financiera,
Contabilidad de
Costes,
Contabilidad de
Gestin y
Contabilidad de
Direccin
Estratgica.
Introducir los
conceptos bsicos
de costes y sus
aplicaciones en el
proceso de toma de
decisiones.
RESUMEN DEL
CAPTULO
Se exponen las divisiones
en el campo de la
Contabilidad, as como los
conceptos y aplicaciones
bsicas de la Contabilidad
de Costes, detallndose la
clasificacin de los costes.
Se explica el Punto de
Equilibrio como
instrumento de la gestin
econmica, as como la
tcnica de Isocoste, en el
contexto de la toma de
decisiones empresariales.
APORTACIN O
RESULTADO
OBTENIDO
Se logra una
balanceada e integrada
exposicin sobre la
Contabilidad de Costes
y su entorno,
mostrndose ejemplos
prcticos asociados a
sus principales
aplicaciones.
Se logra un detallado
anlisis grfico y
numrico de las
relaciones Costevolumen-beneficio,
apoyadas en diversos
casos relacionados con
el Umbral de
Rentabilidad y la
Captulo 2
Argumentar la
importancia del
anlisis de
equilibrio y del
anlisis de Costevolumen-beneficio.
Comprender los
objetivos y
caractersticas
principales de un
sistema de costes
por procesos y un
sistema de costes
por rdenes de
trabajo.
Desarrollar
habilidades en el
empleo de los
mtodos para la
asignacin de los
costes conjuntos.
Caracterizar al
sistema de costes
basado en las
actividades.
Captulo 3
Caracterizar a la
planificacin
empresarial.
Caracterizar las
etapas para la toma
de decisiones.
Identificar los
formatos que se
pueden utilizar para
la toma de
decisiones
gerenciales.
Valorar los
Tcnica de Isocoste.
Se explican las
caractersticas bsicas de
los diferentes sistemas de
costes en dependencia del
tipo de proceso productivo
o de prestacin de
servicios, incluyndose el
estudio de los sistemas de
costes basados en las
actividades, los cuales se
han ido imponiendo en el
mundo empresarial actual.
Se logra un enfoque
encaminado al
desarrollo de
habilidades en el
empleo de los
principales sistemas y
mtodos para la
asignacin de los
costes, profundizndose
en el prestigioso
sistema ABC, tan de
moda en el accionar
empresarial en los
umbrales del tercer
milenio.
Se logra un minucioso
seguimiento del
desarrollo del proceso
presupuestario,
haciendo nfasis en las
causas de su fracaso y
en el desarrollo de un
caso integral.
Se logra un enfoque
encaminado al
desarrollo de
habilidades en la
solucin de los casos
ms comunes de toma
de decisiones
relacionadas con los
costes relevantes, a
travs de diversos
conceptos
relacionados con
ingresos y costes
relevantes para la
toma de decisiones.
Se caracteriza a los
Centros de
Responsabilidad.
Caracterizar a los
Centros de
Responsabilidad.
Captulo 4
Caracterizar el
papel del
administrador de
costes en la
organizacin.
Se caracteriza brevemente
el rol del administrador de
costes en la empresa.
Se relaciona a la
tecnologa con la
Contabilidad de Costes.
Comentar acerca
del apoyo de la
tecnologa a la
Contabilidad de
Costes.
Se comenta acerca de
diversas tcnicas
utilizadas para el control
de los costes.
Caracterizar el uso
de tcnicas para el
control de costes.
Se muestra la esencia de
la Direccin Estratgica de
Costes, diferencindola de
la Contabilidad de
Direccin Estratgica.
Explicar la
Se logra caracterizar a los
estrategia de
sistemas de costes
liderazgo en costes.
integrales en el contexto
empresarial.
Explicar la esencia
de la Direccin
Se caracteriza a la
Estratgica de
filosofa JIT, relacionando
Costes.
con la misma a los
mtodos de costeo
simplificado.
Caracterizar el
desarrollo de los
sistemas de costes Se relacionan algunos de
los errores ms comunes
integrados.
en el costeo.
Se logra una
caracterizacin general
de diversas temticas
muy relacionadas con la
Contabilidad de Gestin,
dndole un cierre al
mdulo que demuestra
lo amplio y complejo
que resulta el control y
la gestin de costes.
Caracterizar a la
administracin de
inventarios, JUST
IN TIME y los
mtodos de costeo
simplificado.
Identificar errores
comunes que se
presentan en el
costeo.
Caracterizar a los
costes de
compensacin.
Se caracterizan a los
costes de compensacin,
utilizndose ejemplos de
los mismos.
OBJETIVOS
- Diferenciar los conceptos de Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costes, Contabilidad de
Gestin y Contabilidad de Direccin Estratgica.
- Introducir los conceptos bsicos de costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de
decisiones.
- Argumentar la importancia del anlisis de equilibrio y del anlisis de Coste-volumen-beneficio.
Los usuarios externos, que son los que estn interesados en la entidad
por motivos financieros o comerciales, pero que no participan en el
desarrollo de su actividad (accionistas, instituciones financieras,
proveedores, organismos oficiales, acreedores, entre otros.).
Contabilidad de Costes
Por todo ello, hasta los aos sesenta, el principal objetivo de la Contabilidad
de Costes era el clculo y determinacin del coste de los productos, con la
mayor precisin posible. Hasta dicha dcada, la Contabilidad de Costes
estuvo sometida, en gran medida, a la Contabilidad Financiera.
Contabilidad de Gestin
Los nuevos mtodos de gestin (JIT, calidad total, fabricacin flexible, BPR,
entre otros) introducen factores adicionales en la determinacin y control de
costes, por lo que debern basarse en una informacin ms amplia que la
proporcionada por la Contabilidad de Costes.
- Suprimir actividades que implican costes, pero no aaden valor para el cliente.
- Optimizar las actividades (primarias y de apoyo) que generan valor para el
usuario de productos y servicios.
- Aceptar o rechazar pedidos, basndose en los ingresos y costes adicionales,
capacidad disponible, entre otros.
- Planteamiento y valoracin de opciones alternativas, tales como:
- Fabricar el producto completo o bien comprar partes definidas o subconjuntos.
- Mecanizar o automatizar determinados procesos o no.
- Eliminar un producto o servicio, una zona de ventas, entre otros.
- Determinar el programa ptimo (de aprovisionamiento y de fabricacin,
fundamentalmente).
Ejemplo
A manera de ejemplo, se clasifican diversos elementos del coste en: materiales
directos, mano de obra directa o costes indirectos de fabricacin.
a) Salario del supervisor de produccin.
b) Salario del contador de coste.
c) Seguro de incendio del edificio de fbrica.
d) Sueldo del operador de mquinas.
e) Empaque del producto.
f) Materias primas para la mezcla del producto.
Solucin:
a) Coste indirecto de fabricacin
b) Coste indirecto de fabricacin
c) Coste indirecto de fabricacin
d) Mano de obra directa
e) Materiales directos
f) Materiales directos
Los costes primos son la sumatoria de los materiales directos y la mano de obra
directa y estn directamente relacionados con la produccin.
Costes Primos=Materiales directos (MD) + Mano de obra directa (MOD)
Los costes de conversin son los costes relacionados con la transformacin de
los materiales directos en productos terminados. Estn conformados por la mano
de obra directa y los costes indirectos de fabricacin.
Costes de conversin=Mano de obra directa (MOD) + Costes indirectos de
fabricacin (OIF)
Como se puede apreciar, la mano de obra directa est incluida en ambas
categoras, lo cual no implica una doble contabilizacin porque esta clasificacin
se utiliza para propsitos de planeacin y control y no de acumulacin de costes.
Caso 1:
A manera de ejemplo, se calculan los costes primos (a), costes de conversin (b) y
costes del producto (c), a partir de la siguiente informacin:
25.000
Solucin:
Costes Indirectos de Fabricacin = Material Indirecto (MI) + Mano de Obra
Indirecta (MOI) + Otros Costes Indirectos (OCI)
Costes Indirectos de Fabricacin = 5.000 + 4.500 + 15.000
Costes Indirectos de Fabricacin = 24.500
a) Costes primos = MD + MOD
Costes primos = 25.000 + 30.000
Costes primos = 55.000
b) Costes de conversin = MOD + Costes Indirectos de Fabricacin
Costes de conversin = 30.000 + 24.500
Costes de conversin = 54.500
5.000
30.000
4.500
15.000
Caso 2:
Una compaa manufacturera fabrica carteras. Se dispone de la siguiente
informacin de costes correspondientes al perodo terminado en diciembre 31 de
2005:
- Materiales enviados a la produccin: 82.000, de los cuales 78.000 se
consideran Materiales Directos (MD).
- Costes de Mano de Obra Directa (MOD) del perodo: 71.500, de los cuales
12.000 corresponden a Mano de Obra Indirecta (MOI).
- Otros Costes Indirectos de Fabricacin (OCI) por depreciacin de la planta:
50.000.
- Gasto de ventas generales y de administracin: 62.700.
- Unidades terminadas durante el perodo: 18.000 unidades.
Calcule lo siguiente:
a) Los costes primos.
b) Los costes de conversin.
c) Los costes del producto.
Solucin:
MOD = MO total - MOI
MOD = 71.500 - 12.000 = 59.500
CIF= M.Ind + MOI + C.Ind
Costes Variables: son aquellos que varan en proporcin directa con los
volmenes de ventas.
Un ejemplo de costes variables son los costes de alimentos y bebidas en un hotel,
que aumentan proporcionalmente con el volumen de ventas.
Entre las principales caractersticas de los costes variables se pueden mencionar
las siguientes:
Por otra parte, los costes variables regresivos se comportan de forma opuesta a
los progresivos, o sea, la variabilidad es menor que proporcional al volumen de
produccin (al aumentar la produccin se reducen en su expresin unitaria). Los
gastos de energa elctrica con tarifas decrecientes constituyen un ejemplo tpico.
Su representacin grfica se muestra en la figura 1.6.
Finalmente, los costes variables a saltos son aquellos que se producen por la
necesidad de aumentar los medios de produccin en forma discreta, lo que implica
una discontinuidad en la funcin de costes. Su variabilidad se desarrolla dentro de
Entre los mtodos estadsticos utilizados para dichos fines se destacan los
siguientes:
Caso 3:
Para ilustrar sobre estos mtodos se desarrollar el siguiente caso:
La Empresa "Mediterrnea" desea descomponer en fijos y variables sus costes de
reparacin y mantenimiento (contratado con terceros), para lo cual se apoya en los
datos de las horas de mano de obra directa. Cuenta con la siguiente informacin.
MESES
COSTES DE REPARACIN Y
MANTENIMIENTO ()
Enero
7.000
820,00
Febrero
6.000
765,00
Marzo
6.500
775,00
Abril
7.500
750,00
Mayo
7.000
675,00
Junio
6.000
600,00
Julio
5.500
600,00
Agosto
5.000
535,00
Septiembr
e
5.000
640,00
Octubre
4.500
640,00
Noviembre
4.000
525,00
Diciembre
8.000
835,00
72.000
8.160,00
Total
Se pide:
Efecte la separacin de este coste mixto en sus partes fijas y variables, utilizando
el mtodo de los puntos altos y bajo y el mtodo de los Mnimos Cuadrados.
Solucin:
- Mtodos de los puntos altos y bajos:
ACTIVIDAD
HMOD
COSTES
MESES
Punto Alto
8.000
835
Diciembre
Punto Bajo
4.000
525
Noviembre
Diferencias
4.000
310
Coste Total
835
525
620
310
215
215
Coste variable
( 0,0775 por HMOD)
= Coste Fijo
(3)
(1)
(2)
DIFERENCI
A
(5)
(4)
(7)
(6)
COSTES DE
REPARACIN Y
MANTENIMIENT
O
DIFERENCI
A CON EL
PROMEDIO
DE COSTE
Y DE 680
CUADRAD
O DE LA
COLUMNA
3
COLUMN
A 3 POR
LA
COLUMN
A5
HMO
D
CON EL
PROMEDIO
DE 6.000
HMOD
Enero
7.000
1.000
820
140
1.000.000
140.000
Febrero
6.000
765
85
Marzo
6.500
500
775
95
250.000
47.500
Abril
7.500
1.500
750
70
2.250.000
105.000
Mayo
7.000
1.000
675
(5)
1.000.000
(5.000)
MESES
Junio
6.000
600
(80)
Julio
5.500
(500)
600
(80)
250.000
40.000
Agosto
5.000
(1.000)
535
(145)
1.000.000
145.000
Septiembr
e
5.000
(1.000)
640
(40)
1.000.000
40.000
Octubre
4.500
(1.500)
640
(40)
2.250.000
60.000
Noviembre
4.000
(2.000)
525
(155)
4.000.000
310.000
Diciembre
8.000
2.000
835
155
4.000.000
310.000
Total
72.00
0
8.160
17.000.000
1.192.500
= Columna 7/Columna 6
Factor de variabilidad = 1.192.500/17.000.000
= 0,0701 /HMOD
= Coste Promedio (Coste variable por promedio mensual de hora)
Coste Fijo = 680 (0,071 /HMOD por 6.000 HMOD)
= 680 421 = 259
todos los costes de los departamentos de servicios hayan sido asignados a los
departamentos de produccin. El departamento cuyos costes hayan sido
asignados, no recibir asignacin alguna de otros departamentos.
c) Mtodo recproco o algebraico:
Este mtodo considera en forma explcita los servicios mutuos proporcionados
entre los departamentos de servicios, de tal modo que establece un sistema de
ecuaciones entre los costes de los centros de servicios considerando que ellos
son los que tenan ms una proporcin, predefinida con alguna asignacin, de los
centros de servicios. La solucin de este sistema de ecuaciones permite conocer
los costes finales de cada centro de servicio, los mismos que se reparten de
acuerdo a la asignacin que se haya visto conveniente, a los centros de
produccin.
Es el mtodo ms preciso, ya que considera los servicios recprocos entre los
departamentos de servicios.
Cuando el nmero de departamentos es grande, se requiere varias ecuaciones y
el uso de un ordenador (PC) facilita los clculos.
A continuacin se desarrolla un ejercicio, con vistas a mostrar un caso prctico de
aplicacin de los mtodos antes mencionados.
Caso 4:
La empresa "A" quiere decidir cul es el mtodo adecuado para distribuir sus
costes indirectos, por lo que le pide a Ud. que arribe a conclusiones al respecto
partiendo de la siguiente informacin.
Departamentos de Servicios:
DEPARTAMENTOS
COSTES ACUMULADO
()
BASE DE PRORRATEO
Departamento X
10.000
(Mantenimiento de edificios y
terrenos)
Horas de Mano de Obra
Total
Departamento Y
7.500
(Mantenimiento general de la fbrica)
(HMOT)
Departamento de Produccin:
DEPARTAMENTOS
COSTES DIRECTOS ()
Departamento A (Maquinaria)
36.500
Departamento B (Ensamblaje)
44.600
Informacin Adicional:
DEPARTAMENTO
S
HORAS DE MANO DE
OBRA DIRECTA (HMOD)
PIES
CUADRADO
(P2)
HORAS DE MANO DE
OBRA TOTAL (HMOT)
700
1.000
500
700
1.800
1.000
2.800
950
3.000
1.200
Total
2.750
5.200
5.700
Solucin:
Aplicacin de los tres mtodos:
Mtodo de asignacin directa
Clculos:
i Departamento emisor
j Departamento receptor
Tasa de asignacin (ta) = Coste Total (i) / ( Base de prorrateo (j))
Coste asignado a (j) = Tasa de asignacin (ta) x Base de prorrateo (j)
Mantenimiento de edificios y terrenos (Departamento X):
Tasa de asignacin (Mtto. edificios y terrenos) = 10.000 / 4.000 P 2 = 2.50 /P2
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) = 1.000 P 2 x 2.50 /P2 =
2.500
Coste asignado (Mtto de edificios y terrenos) a (Dpto. B) = 3.000 P 2 x 2.50 /P2 =
7.500
Total asignado = 10.000
Administracin general de fbrica (Departamento Y):
Tasa de asignacin (Admn. general fbrica) = 7.500/4.000 HMOT = 1,875
/HMOT
Coste asignado (Admn. general fbrica) a (Dpto. A) = 2.800 HMOT x 1,875
/HMOT = 5.250
Coste asignado (Admn. general fbrica) a (Dpto B) = 1.200 HMOT x 1,875
/HMOT = 2.250
Total asignado= 7.500
Asignacin de costes:
CONCEPTO
DPTO X
DPTO Y
DPTO A
DPTO B
TOTAL
Coste total
10.000
7.500
36.500
44.600
98.600
X a (A, B)
10.000
2.500
7.500
Y a (A, B)
7.500
5.250
2.250
Saldo Final
44.250
54.350
98.60
Mtodo escalonado
CONCEPTO
DPTO X
DPTO Y
DPTO A
DPTO B
TOTAL
Coste total
10.000
7.500
36.500
44.600
98.600
X a (A, B)
(10.000)
1.111
2.222
6.667
Subtotal
8.611
38.722
51.267
98.600
Y a (A, B)
(8.611)
6.028
2.583
Saldo Final
44.750
53.850
98.600
DEPARTAMENTOS
DEPARTAMENTO X
DEPARTAMENTO Y
0,20
0,10
0,40
0,4
0,50
0,4
1,00
1,00
CONCEPTO
PTO X
DPTO Y
DPTO A
DPTO B
TOTAL
Coste total
10.000
7.500
36.500
44.600
98.600
X a (A, B y Y)
(11.735)
1.173
4.694
5.868
Y a (A, B y X)
1.735
(8.673)
5.203
1.735
46.397
52.203
98.600
Saldo Final
Tabla Resumen:
MTODOS
DEPARTAMENTO A
DEPARTAMENTO B
TOTAL
Asignacin directo
44.250
54.350
98.600
Escalonado
44.750
53.850
98.600
Algebraico
46.397
52.203
98.600
los perodos que ellos benefician, ayuda a la gerencia en la medicin del ingreso y
en la preparacin de estados financieros, siendo bsica para la asociacin de los
gastos con los ingresos en el perodo adecuado.
Las dos categoras utilizadas son:
Costes del perodo: son los costes que no estn directa ni indirectamente
relacionados con el producto y que por lo tanto no se inventaran. Los
costes del perodo se cancelan inmediatamente, dado que no se puede
determinar ninguna relacin entre el coste y el ingreso.
de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son iguales al
coste de los recursos utilizados para producirlos. En este punto el negocio est
equilibrado.
Al valorar la importancia del anlisis del Punto de Equilibrio debe tomarse en
consideracin que ste hace posible determinar el punto exacto en el cual las
ventas cubrirn los costes y por consiguiente, la recuperacin de stos por parte
de la entidad que ha invertido.
Determinacin del Punto de Equilibrio
En el proceso de clculo del Punto de Equilibrio se parte de varios supuestos:
1. El comportamiento de los costes y de los ingresos se ha determinado
fundamentalmente y es recto (lineal) dentro de la fluctuacin adecuada de
actividad.
2. Los costes pueden descomponerse en elementos fijos y variables.
3. Los costes fijos permanecen constantes ante las fluctuaciones del volumen.
4. Los costes variables fluctan proporcionalmente al volumen.
5. Los precios de los factores del coste han de ser invariables.
6. Los precios de ventas han de ser invariables.
7. La eficiencia y la productividad han de ser invariables.
8. La composicin de las ventas ser constante.
9. Los ingresos y los costes se comparan con una base comn de actividad.
10. Todos los factores han sido establecidos sobre la base del negocio en marcha,
a la luz de las situaciones previstas.
11. Los cambios en los inventarios iniciales y finales son insignificantes en importe.
Mtodos tradicionales de clculo
Para llegar a la solucin del clculo del Punto de Equilibrio, existen varios
mtodos:
dlares e indica los costes fijos, los variables y los ingresos por venta y la escala
horizontal que representan la base de actividad, es usada para indicar el volumen
y puede expresarse en pesos, unidades, tanto por ciento de la capacidad, horas
de mano de obra directa o cualquier ndice adecuado.
Se dibujan tres rectas: una para los costes fijos, una para los costes variables y
otra para los ingresos por ventas. El punto de intercepcin de las lneas del coste
total y el ingreso es el denominado Punto de Equilibrio (ver figura 1.7).
comprensin de las interrelaciones de todos los factores que afectan las utilidades,
especialmente de los patrones de comportamiento de los costes dentro de ciertos
rangos de volumen.
Los supuestos tericos antes mencionados facilitan la aplicacin de los mtodos
de clculo del Punto de Equilibrio, pero limitan la precisin y confiabilidad de un
anlisis para la toma de decisiones, ya que los negocios son dinmicos, no
estticos. El usuario del anlisis de coste-volumen-beneficio debe poner en tela de
juicio y reexaminar constantemente sus supuestos de los cambios en las
condiciones de los negocios, precios, factores de coste, composicin de venta,
composicin de costes y otros factores parecidos. Adems, el anlisis del costevolumen-beneficio no necesita adherirse rgidamente a los supuestos tradicionales
de linealidad y de precios invariables, por lo que el anlisis del Punto de Equilibrio
y las relaciones de coste-volumen-beneficio tienen sus limitaciones, que en
esencia pueden plantearse de la siguiente forma:
Caso 5:
Una empresa que manufactura tres productos, X, Y, y Z, en la cual la gerencia ha
determinado que la mezcla ptima de productos es: 5: 4: 1. Es decir, por cada diez
unidades vendidas, cinco sern el producto X, cuatro sern el producto Y y una
ser el producto Z. El precio de venta y el coste variable por unidad para cada
producto es:
Tabla Resumen:
PRODUCT
O
PRECIO DE VENTA
UNITARIO
COSTE VARIABLE
POR UNIDAD
MARGEN DE CONTRIBUCIN
POR UNIDAD
10
20
14
30
28
El coste fijo asociado con todos los tres productos es de 4,9 millones.
El margen de contribucin por unidad para la mezcla ptima de producto es el
promedio ponderado del margen de contribucin por unidad, correspondiente a
cada producto. El promedio de cada producto se determina a travs de la mezcla
ptima de producto. En el ejemplo, los promedios son 50% para el producto X,
40% para el producto Y y 10% para el producto Z. El margen de contribucin por
unidad para la mezcla ptima de producto es (por lo tanto) 9.80, como se
muestra a continuacin:
Margen de contribucin para la mezcla ptima de producto = 8 (0,5) + 14 (0,4)
+ 2 (0,10) = 9,80
El Punto de Equilibrio en unidades sera de 500.000, como se muestra a
continuacin:
Punto de equilibrio en unidades = Coste Fijo/Margen de contribucin promedio
ponderado por unidad = 4.900.000/ 9,8 = 500.000 unidades
Las ventajas fundamentales que se obtienen con el anlisis de las relaciones
coste-volumen-beneficio son las siguientes:
Se deduce del estudio anterior que el beneficio marginal slo se ve afectado por
las variaciones en los precios y en los costes variables, mientras que el Punto de
Equilibrio se altera cuando se modifican tanto los precios como los costes fijos o
variables.
En la realidad empresarial ocurre que cuando la demanda vara en funcin del
precio de oferta, la recta representativa de los ingresos debe ser sustituida por una
curva, cuya curvatura medir la elasticidad de la demanda en funcin de los
precios.
Grficamente se representa tal como muestra la figura 1.12:
Caso 6:
Dos empresas se dedican a la fabricacin de pequeas embarcaciones
deportivas:
La Empresa A tiene costes fijos de 50 millones de euros, costes variables por
embarcacin de 200.000 y el precio de cada una de ellas asciende a 700.000 .
La Empresa B tiene costes fijos de 30 millones de euros, costes variables por
embarcacin de 300.000 y el precio por unidad es tambin de 700.000 .
Se pide:
1. Calcular el Punto de Equilibrio de ambas empresas:
Empresa A
700.000 (X) = 50.000.000 + 200.000 (X)
Despejando X:
X = 100
TIPO DE YOGURT
Natural
27.796.758
0,347157
Naranja
707.602
0,368158
Mandarina
706.252
0,369066
Fresa
707.762
0,364388
Tabla 1.1.
PERODOS
ASPECTOS RELEVANTES
Grandes
Civilizaciones
Siglo XIV
El desarrollo del
comercio
1776: Era
Industrial
1777
1778
1800
1828 - 1839
1855
productividad.
1860 - 1870
1880
1889 - 1895
1890 - 1915
1907
Por primera vez, los diversos tipos de contabilidad utilizados hasta entonces
de manera independiente (Contabilidad de Capital, Financiera, y de Costes)
estaban enlazados en un modelo nico, global y coherente.
1908 -1909
1915 - 1920
1920 - 1930
1925
1950: Era de la
informacin
1953
1955
1956 - 1957
1957
1960
1961 - 1964
1965
1969 - 1971
1975 - 1982
1977
Antes de 1980
1980
1981
Despus de 1981
En el siglo XXI:
Era del
conocimiento
Tabla 1.7.
OBJETIVOS
- Comprender los objetivos y caractersticas principales de un sistema de costes por procesos y
un sistema de costes por rdenes de trabajo.
- Desarrollar habilidades en el empleo de los mtodos para la asignacin de los costes conjuntos.
- Caracterizar al sistema de costes basado en las actividades.
Caso 8:
La compaa Beta produce el producto Z, el cual requiere ser procesado en los
departamentos A y B. Durante febrero de 2006, 4.500 unidades fueron puestas en
produccin y terminadas durante el mes. Los costes fueron los siguientes:
Materiales Directos 9.000, Mano de Obra Directa 7.875 y Costes Indirectos de
Fabricacin 5.625. Los cmputos fueron as:
Trabajo en proceso, Departamento 1
COSTE TOTAL
Materiales directos
UNIDADES
COSTE UNITARIO
9.000
4.500
2,00
7.875
4.500
1,75
Indirectos de fabricacin
5.625
4.500
1,25
22.500
5,00
4. Costes contabilizados.
Caso 9:
Caso prctico para la preparacin del informe del coste de produccin
La compaa Mediterrnea produce un producto en dos departamentos. Los
siguientes datos corresponden a enero de 2006:
UNIDADES
Iniciaron el proceso
DEPARTAMENTO A
DEPARTAMENTO B
60.000
46.000
46.000
40.000
14.000
Dpto. B
(MOD y CIF terminados 1/3)
6.000
Costes:
Materiales Directos
31.200
36.120
35.700
34.572
31.920
Solucin:
Compaa Mediterrnea
Informe del Coste de Produccin
Mes de enero de 2006
Seccin 1: Cantidades
DEPARTAMENTO
60.000
46.000
14.000
60.000
46.000
40.000
6.000
46.000
DPTO. A
Materiale
s
directos
DPTO. B
Costes de
conversin
Costes de
conversin
Departamento B
Inventario de artculos
terminados
46.000
46.000
40.000
14.000 x 100%
14.000
5.600
2.000
60.000
51.600
42.000
COSTE
TOTAL
PRODUCCIN
EQUIVALENTE
COSTE UNITARIO
EQUIVALENTE
Departamento A
Costes adicionados por el
Dpto.:
Materiales Directos
31.200
60.000
0,52
36.120
51.600
0,70
Costes Indirectos de
fabricacin
34.572
42.000
0,82
2,04
Departamento B
Costes del departamento
anterior:
Le transfirieron (46.000
x 1,89)
86.940
46.000
2,04
35.700
42.000
0,85
Costes Indirectos de
Fabricacin
31.920
42.000
0,76
67.620
1,61
154.560
3,65
DEPARTAMENTO A
Transferido al siguiente Departamento:
(46.000 x 1,89)
86.940
3.920
3.752
7.280
14.952
101.892
DEPARTAMENTO B
64.400
1.700
1.520
67.620
COSTOS TOTALES
Transferidos a artculos terminados (40.000 x 3,50)*
140.000
Producto en proceso
29.512
14.952
14.560
169.512
Se usar una variacin del ejemplo anterior para ilustrar esta situacin.
Se supone la siguiente informacin para el departamento B de la compaa
Mediterrnea:
CONCEPTO
UNIDADES/COSTE
S
46.000
40.000
6.000
86.940
20.700
35.700
31.920
COSTE
TOTAL
PRODUCCIN
EQUIVALENTE
Le han transferido
durante el mes
86.940
46.000
1,89
20.700
46.000
0,45
Materiales Directos
35.700
42.000
0,76
Indirectos de
Fabricacin
31.920
42.000
0,76
Total
175.260
3,95
DEPARTAMENTO B
Transferidos a artculos terminados (40.000 x 2,06)
82.400
2.700
1.700
1.520
5.920
88.320
COSTOS TOTALES
Transferidos a artculos terminados (40.000 x 3,95)*
158.000
Producto en proceso
32.212
14.952
17.260
190.212
* El costo unitario del producto terminado es 3,95 = 1,89 + 2,06. El costo unitario del Dpto. B es
2,06.
** Unidades que quedaron en proceso en el departamento B:
[(6.000 x 1,89) + (6.000 x 100% x 0,45) + (6.000 x 1/3 x 0,85) + (6.000 x 1/3 x 0,76)]
Podemos ver que 101.892 + 88.320 = 190.212
Imprentas
Astilleros
La aviacin
La construccin
Carpinteras
En un sistema de costes por rdenes de trabajo, los tres elementos del coste
(materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricacin), se
acumulan de acuerdo con los nmeros asignados a las rdenes.
Para que un sistema de costes por rdenes de trabajo funcione adecuadamente,
es necesario poder identificar fsicamente cada orden y separar sus costes
relacionados.
Se puede determinar el beneficio o la prdida para cada orden y se puede calcular
el coste por unidad para propsitos de costeo de inventarios. Se preparan listados
para acumular la informacin que requieren los asientos de diario.
Formatos y modelos que se utilizan en un sistema de costes por rdenes de
trabajo:
Caso 11:
La Empresa Folk es una pequea empresa dedicada a la fabricacin de muebles
para oficina hechos a la medida. Todos los pedidos se fabrican de acuerdo con las
especificaciones del cliente y se acumulan los costes de acuerdo con el pedido, la
compaa Maple hizo un pedido a la Folk de una mesa grande de conferencias
sobre medidas con asientos de la misma madera y ciertas unidades de estantera
por un precio total de 12.000. La compaa Maple exige la entrega a ms tardar
el 10 de julio de 2007.
Al pedido de la compaa Maple se le asign la orden de trabajo 85. Seguiremos
esta orden a travs del proceso de fabricacin y la acumulacin de los costes de
produccin. La siguiente informacin se relaciona con el trabajo 85:
500,00
300,00
200,00
10.000,00
Total
11.000,00
50,00
20,00
40,00
110,00
2.610,00
300,00
3.500,00
1.000,00
4.800,00
Entregado a: WS
Cantidad
Descripcin
5 Lminas
Caoba 73A61
10 Galones
Tintura 27530
1 Caja
1 Caja
No. de la orden
85
Coste Unitario
Coste Total
500,00
2.500,00
5,00
50,00
Pegante 67521
20,00
20,00
Puntillas
40,00
40,00
Subtotal
2.610,00
Devuelto
0,00
Total
2.610,00
BOLETA DE TRABAJO
Orden de Trabajo: No. 85
Departamento: Produccin
Fecha: 7/3
Empleado: Y
Comienza: 1:00 PM
Termina: 5:00 PM
Total: 4 horas
Total: 30,00
Para este ejemplo se usa un solo trabajador, pues resulta muy engorroso trabajar
con todos los que laboraron en la orden de trabajo # 85.
TARJETA DE TIEMPO
Nombre del empleado: Y
1.1 Cdigo del empleado: 70071
Semana: De 7/3
Domingo
7/3
7/4
7/5
7/6
7/7
Lunes
Martes
Mircoles
Jueves
Viernes
8:00 AM
8:00 AM
8:00 AM
8:00 AM
8:00 AM
12:00 PM
12:00 PM
12:00 PM
12:00 PM
12:00 PM
1:00 PM
1:00 PM
1:00 PM
1:00 PM
1:00 PM
5:00 PM
5:00 PM
5:00 PM
5:00 PM
5:00 PM
Normal: 40
Horas Extras: Total: 40
El total de la nmina se computa de las tarjetas de tiempo como sigue:
3.200,00
600,00
Supervisores y Mantenimiento
1.000,00
Nmina Total
4.800,0
FECHA
FUENTE
MI
7/3
Req. Mat.
110
7/3 - 7/7
Boleta
7/7
Facturas
7/15
Servicios
7/3
Ajustes
Total
H.
EXT.
H.N.
DEP.
MQ.
DEP.
FB.
SERV
VARIOS
TOTAL
CIF
110
1.000
1.000
1.000
1.000
490
110
1.000
220
290
220
290
490
510
490
1.000
3.110
Orden de Trabajo: 85
Cantidad: 1 juego
Especificacin: Caoba
Tamao: #14
Fecha
No. Requis.
3/7
430
Total
Precio de venta
Costes de produccin:
Valor
2.500
2.500
Valor
3/7
700
4/7
700
5/7
700
6/7
700
7/7
700
Total
3.500
CIF Aplicados
Fecha
Valor
7/7
2.625
Total
2.625
12.000
Materiales Directos
3.500
2.625
2.500
Beneficio Bruto
8.625
3.375
600
Beneficio Estimado
2.275
Mtodo del valor de venta o de mercado: bajo este mtodo los costes conjuntos
se asignan de acuerdo con los valores de venta de los productos conjuntos
individuales. La asignacin de los costes conjuntos sobre la base del valor de
venta o de mercado es el mtodo de asignacin ms comn. Los procedimientos a
usar bajo este mtodo dependern de si:
Valor de mercado de
cada producto
x
Valor total de mercado de todos
los productos
Unidades producidas de
cada producto
Costes
conjuntos
Unidades producidas de
cada producto
Costes
conjuntos
=
Produccin equivalente
Asignacin de costes
conjuntos a cada
producto
Frmula:
Asignacin de costes
conjuntos
A cada producto
x
Total de unidades promedio ponderado de
todos los productos
Nmero de unidades
producidas
Costes
conjuntos
Factor de
ponderacin
Caso 12:
La compaa Euroqumica utiliza un sistema de costes por procesos, donde no
existen inventarios iniciales de trabajo en proceso:
Se iniciaron 85.000 unidades en el proceso, con 3.000 unidades en inventario de
trabajo en proceso, 100% terminadas en cuanto a materiales directos y 40%
terminadas en cuanto a costes de conversin.
Los productos conjuntos x, y, z surgen del departamento 1, el proceso conjunto en
el cual se incurrieron costes conjuntos totales por 117.380 (materiales directos
42.500, mano de obra directa 49.920, y costes indirectos de fabricacin
24.960). Los productos conjuntos x, y, z se transfirieron a los departamentos 2, 3 y
4 respectivamente, para procesamiento adicional.
Costes de procesamiento adicional por unidad incurridos despus de que los
productos salieron del departamento 1:
PRODUCT
OS
UNIDADE
S DE
PRODUC
TO
CONJUN
TO QUE
EMERGE
N DEL
DPTO.1
TRANSFERI
DAS
AL DPTO.:
MATERIAL
ES
DIRECTOS
MANO
DE
OBRA
DIREC
TA
COSTES
INDIRECTO
S DE
FABRICACI
N
TOTA
L
COST
ES DE
VENTA
POR
UNIDA
D
30.000
4,00
1,00
3,00
8,00
3,00
32.000
2,00
2,00
1,00
5,00
1,00
20.000
5,00
4,00
2,00
11,00
2,00
85.000
Unidades transferidas a:
Departamento 1 (producto x)
30.000
Departamento 2 (producto y)
32.000
Departamento 3 (producto z)
20.000
Produccin equivalente:
82.000
3.000
85.000
MATERIALES DIRECTOS
Unidades terminadas y
transferidas
82.000
COSTES DE
CONVERSIN
82.000
3.000
3.000 x 40%
1.200
Total
85.000
83.200
COSTE
TOTAL
Materiales directos
PRODUCCIN
EQUIVALENTE
42.500
85.000
0,50
49.920
83.200
0,60
Costes indirectos de
fabricacin
24.960
83.200
0,30
117.38
1,40
Costes contabilizados:
114.800
1.500
720
360
Costes contabilizados
2.580
117.38
PRODUCTO
POR UNIDAD
3,00
2,50
3,50
PRODUCT
O
UNIDADES
PRODUCIDAS DE
CADA PRODUCTO
30.000
3,00
90.000
(1
)
32.000
2,50
80.000
(2
)
20.000
3,50
70.000
(3
)
240.000
(4
)
VALOR UNITARIO
DE MERCADO DE =
CADA PRODUCTO
VALOR TOTAL DE
MERCADO DE CADA
PRODUCTO EN EL
PUNTO DE
SEPARACIN
Seguidamente se aplica la frmula para determinar el valor del coste conjunto que
se va a aplicar a cada producto.
PRODUCT
O
RAZN
(1) / (4) =
0,37500
114.800
43.050
(2) / (4) =
0,33333
114.800
38.267
(3) / (4) =
0,29167
114.800
33.483
Total
COSTE
CONJUNTO
114.800
PRODUCT
O
COSTE
CONJUNTO
ASIGNADO
COSTE DE PROCESAMIENTO
ADICIONAL
(DPTO. 2, 3, 4)
COSTES TOTALES DE
PRODUCCIN
43.050
240.000*
283.050
38.267
160.000*
198.267
33.483
220.000*
253.483
114.800
620.000
734.800
Total
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)
(B) x (C)
X
30.000
20,00
600.000
8+3
(F)
(G)
(B) x (E)
(D) - (F)
330.000
270.000 (1)
32.000
16,00
512.000
5+1
192.000
320.000 (2)
20.000
25,00
500.000
11 + 2
260.000
240.000 (3)
82.000
830.000 (4
Leyenda:
(A) Producto.
(B) Unidades producidas.
(C) Valor de mercado final por unidad.
(D) Valor total de mercado final por unidad.
(E) Coste de procesamiento adicional y de venta por unidad.
(F) Costes totales de procesamiento adicional y de ventas.
(G) Valor hipottico de mercado de cada producto.
Posteriormente se calcula el coste conjunto asignado a cada producto y los costes
totales de produccin.
COSTE
CONJUNTO
ASIGNACIN
DEL COSTE
CONJUNTO
COSTE DE
PROCESAMIENTO
ADICIONAL
0,32531
114.800
37.345
240.000
277.345
0,38554
114.800
44.260
160.000
204.260
0,28916
114.800
33.195
220.000
253.195
114.800
620.000
734.800
PRODUCT
O
RAZN
COSTES
TOTALES DE
PRODUCCIN
X- (1)/(4) = 0,32531
Y- (2)/(4) = 0,38554
Z- (3)/(4) = 0,28916
Producto X
1,40 x 30.000
42.000
44.800
28.000
Producto Y
1,40 x 32.000
Producto Z
1,40 x 20.000
114.800
PRODUCT
O
COSTES DE
COSTES CONJUNTOS
PROCESAMIENTO ADICIONAL
ASIGNADOS (DPTO. 1)
(DPTOS. 2, 3, 4)
42.000
240.000
COSTES TOTALES
DE RODUCCIN
282.000
44.800
160.000
204.800
28.000
220.000
248.000
620.000
730.800
Producto X
3,0 puntos
Producto Y
2,5 puntos
Producto Z
4,0 puntos
PRODUCT
O
NMERO DE
UNIDADES
PRODUCIDAS
FACTOR DE
PONDERACIN
PRODUCCIN TOTAL
PROMEDIO PONDERADO DE
CADA PRODUCTO
30.000
3,0
90.000 (1)
32.000
2,5
80.000 (2)
20.000
4,0
80.000 (3)
82.000
250.000 (4)
COSTE
CONJUNT
O
COSTES
CONJUNTO
S
ASIGNADO
S
DPTO. 1
COSTES DE
PROCESAMIENT
O
ADICIONAL
(DPTOS. 2,3,4)
COSTES
TOTALES DE
PRODUCCI
N
PRODUCT
O
PROPORCI
N
0,36
114.800
41.328
240.000
281.328
0,32
114.800
160.000
160.000
196.736
0,32
114.800
220.000
220.000
256.736
114.800
620.000
734.800
Total*
Figura 2.1: Representacin del anlisis del sistema ABC con los Sistemas Tradicionales.
Fuente: Baujn, Pilarn y Vega, Vladimir. Marco terico y evolucin del Sistema ABC. Monografa
(2006).
La relacin del ABC con los Sistemas Tradicionales se puede resumir en la cita de
Camaleo (1997): "Al interpretar el Modelo ABC, cabe hablar ms de evolucin
que de revolucin".
El ABC no se trata nicamente de un mtodo de clculo de costes cuyo mximo
objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un sistema de gestin
empresarial, englobando desde el clculo del coste de cualquier tipo de
informacin para la gestin empresarial, facilitando a la alta direccin informacin
relevante y oportuna para la toma de decisiones en cuanto a: el coste de las
actividades de la empresa; el coste de los procesos de negocio; el coste de los
diferentes eslabones de la cadena de valor; el coste de los productos y/o servicios;
el coste de los clientes de forma individual; qu productos son rentables y cules
no; qu clientes son rentables y cules no; decisiones de hacer o comprar en toda
la cadena de valor; reducciones de costes basadas en el anlisis de las
actividades; reducciones de costes basadas en el anlisis de los procesos; la
clasificacin de las actividades en actividades con y sin valor aadido y decisiones
sobre reduccin, eliminacin o divisin de determinadas actividades.
Por lo que respecta a la implantacin del ABC en una entidad, de forma general,
se debe aplicar cuando:
1. El porcentaje de costes indirectos sobre el total de costes tenga un peso
significativo.
2. Estn sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y deseen
conocer exactamente la composicin del coste de los productos.
3. Posean una alta gama de productos con procesos de fabricacin diferentes, y
en donde es muy difcil conocer la proporcin de costes indirectos de cada
producto.
4. Existan altos niveles de gastos estructurales y estn sometidas a grandes
cambios estratgicos / organizativos.
Este sistema se fundamenta en tres premisas bsicas:
1ra Los productos o servicios requieren actividades. Se considera que los
productos o servicios no consumen costes, sino que consumen actividades
exigidas para su fabricacin o realizacin. En sntesis, los productos o servicios
demandan actividades.
2da Las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores
productivos, por lo que cabe deducir que son las actividades (no los productos o
servicios), las que causan o generan los costes.
3ra Los recursos cuestan dinero, por lo que es necesario realizar un presupuesto
en funcin de las actividades, para tener en cuenta los recursos mnimos
indispensables que garanticen la eficiencia en las mismas.
Las consideraciones en las que se asientan los sistemas ABC son:
En primer lugar, que una adecuada gestin de costes habr de actuar sobre
los autnticos causantes de los costes, es decir, sobre las actividades que
los originan.
En la segunda etapa, las actividades deben recibir slo costes directos con
relacin a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignacin para
trasladar costes indirectos a las actividades.
La tercera etapa puede llevar consigo replantear los centros de costes una
vez que hayan sido reclasificadas las actividades.
Sobre las investigaciones del ABC, existe diversidad de criterios en cuanto a sus
ventajas y limitaciones. Resaltan los criterios de Johnson (2004), cuando plantea
que: "los contables se limitan a volver a situar las tumbonas en la cubierta del
Titanic", su respuesta est plasmada por Kaplan y Cooper (1999), cuando hacen
referencia a que la visin de que "el clculo de costes basado en las actividades,
est claro que es un enfoque ms complicado y caro, puede que parezca que
hace algo no muy til de una forma ms complicada y cara", es una interpretacin
muy equivocada y plantean: "si tuviramos que volver a presentar el ABC, puede
que no incluyramos las palabras clculo del coste en su ttulo".
Tambin existen mitos sobre la implantacin de un Sistema ABC, y han sido
debatidos por autores como Sez (1993) y Camaleo (1997).
De la misma forma se divulga la Teora de las Limitaciones 9 popularizada por
Goldratt (1986), cuyos objetivos son la maximizacin del throughput10 y disminuir
las inversiones en inventarios y los costes operativos. El investigador Holman
donde se debe trabajar para lograr el xito deseado en la teora con el sistema
ABC.
La tabla 2.1 muestra una comparacin entre los sistemas ABC y ABM de la cual
se puede deducir la necesidad de que ambas se complementen.
SISTEMAS ABC
SISTEMAS ABM
Tabla 2.1.
los mismos procesos de fabricacin que usamos nosotros. Sin embargo, algunos
de los grandes competidores de lneas completas, estn usando la fabricacin
Justo a Tiempo (JIT). Segn pudimos determinar, este enfoque de fabricacin no
implica ninguna nueva tecnologa, aunque significa un salto importante en relacin
con la forma en que se organizan y emplean los insumos. Estos fabricantes JIT no
solamente han mantenido su participacin en el mercado, sino que tambin se han
ingeniado para incrementarla en los ltimos tres aos a cuenta nuestra.
Curiosamente nuestros productos de bajo volumen resultan los ms rentables. En
algunos casos somos la nica empresa que elabora estos productos especiales.
En ocasiones hasta recibimos referencia de nuestros competidores. Incluso
algunos de nuestros gerentes de operaciones nos han pedido que discontinuemos
algunas de estas lneas de productos de bajo volumen, argumentando que
estorban ms de lo que valen. No obstante, estos productos estn siendo
reportados como altamente rentables. Si esto es cierto Por qu nuestros
gerentes de operaciones quieren discontinuar lneas rentables?
Nosotros consideramos una estrategia de enfatizar ms nuestros productos de
bajo volumen y reducir nuestra produccin de artculos de alto volumen. Sin
embargo, cuando le pedimos a la oficina del contador que nos explicara por qu
los mrgenes de beneficios de los artculos de bajo volumen eran tan elevados, lo
que parece a la intuicin dados los procesos especiales y la manipulacin
requerida, no recibimos ninguna respuesta lgica, dada nuestra comprensin de
los procesos productivos y del mercado. Incluso se nos dijo que podramos
incrementar nuestro margen en los productos de bajo volumen elevando los
precios. Incrementos recientes de precios han sido aceptados por los clientes sin
discutir y sin quejas.
Teniendo en cuenta la respuesta de la oficina del contador y el hecho de que
nuestra tecnologa de produccin y su eficiencia coinciden con las de nuestros
pequeos competidores, hemos llegado a la conclusin de que podemos tener un
problema importante con la forma en que calculamos los costes de los diferentes
productos.
Debamos estar logrando una recuperacin igual a la de nuestros competidores en
nuestros productos de alto volumen. Recomendamos que se realice una seria
evaluacin de los procedimientos de clculos de costes que estamos usando.
Dado el hecho de que algunos de los mayores competidores han ganado la
fabricacin de JIT, tambin recomendamos que se contrate un consultor para
explorar la posibilidad de implementar un sistema similar en nuestra empresa. La
fabricacin JIT ofrece algunas potencialidades para desarrollar nuestra capacidad
de competir.
El prorrateo de los gastos indirectos: el origen del problema
COSTES DE
MANUFACTURA
Material Directo
UNIDADES
PRODUCIDAS
COSTES
UNITARIO
600.000
100.000
Mano de Obra
Directa
100.000
100.000
Gastos Indirectos
300.000
100.000
1.000.000
100.000
10
Totales
ENVOLTURA
ROJA
ENVOLTURA
NEGRA
TOTAL
20.000
100.000
50.000
250.000
300.000
20.000
100.000
120.000
Horas Mquinas
10.000
50.000
60.000
20
30
800
1.200
Costes primos
Corridas de produccin
Horas de inspeccin
Datos departamentales:
DEPARTAMENTO 1
DEPARTAMENTO 2
TOTAL
4.000
16.000
20.000
*Envoltura Negra
76.000
24.000
100.000
80.000
40.000
120.000
4.000
6.000
10.000
*Envoltura Negra
16.000
34.000
50.000
Totales
20.000
40.000
60.000
44.000
44.000
88.000
*Costes de inspeccin
37.000
37.000
74.000
*Energa
14.000
70.000
84.000
*Beneficios adicionales
52.000
26.000
78.000
Totales
Horas Mquina:
*Envoltura Roja
Costes Indirectos:
*Costes de preparacin
Envoltura Roja:
Coste unitario
2,50
2,70
5,20
Envoltura Negra:
2,50
Coste unitario
2,70
5,20
Envoltura Roja:
Coste unitario
5,20
1,70
4,20
Envoltura Negra:
Coste unitario
1
2
2,50
2,90
5,40
distribucin de costes con base en las unidades para asignar los gastos indirectos
pueden crearse costes distorsionados del producto.
La gravedad de esta distorsin depende de qu proporcin de todos estos gastos
indirectos representan los costes no basados en las unidades. En nuestro ejemplo,
los costes de preparacin y de inspeccin representan una participacin
importante (el 50%) del total de gastos indirectos (162.000/324.000). Si los gastos
indirectos de base no unitaria son solamente un pequeo porcentaje del total de
gastos indirectos, la distorsin de los costes del producto sera muy pequea. En
tal caso, el uso de bases de distribucin de costes de base unitaria pudiera ser
aceptable.
2. Diversidad de productos.
Existen varias razones por las que los productos pudieran consumir gastos
indirectos en diferentes proporciones. Por ejemplo, diferencias en el tamao del
producto, complejidad del producto, tiempo de preparacin y tamao de los lotes,
todos pueden hacer que los productos consuman gastos indirectos en diferentes
tasas. La proporcin de todas las actividades de gastos indirectos consumidas por
las envolturas rojas y negras se muestra a continuacin:
ACTIVIDAD
INDIRECTA
ENVOLTURA
ROJA
ENVOLTURA
NEGRA
MEDIDA DEL
CONSUMO
Preparacin
0,40 (A)
0,60 (A)
Corridas de produccin
Inspeccin
0,40 (B)
0,60 (B)
Horas de inspeccin
Energa
0,17 (C)
0,83 (C)
Horas mquina
Beneficios adicionales
0,17 (D)
0,83 (D)
AGRUPACIN 1:
Costes de preparacin
88.000
Costes de inspeccin
74.000
Total de costes
162.000
Corridas de produccin
50
Tasas de agrupacin
3.240/corrida
AGRUPACIN 2:
Costes de energa
84.000
78.000
Total de costes
162.000
Horas mquinas
60.000
Tasa de la agrupacin
2,70/horas mquinas
Envoltura Roja:
Costes indirectos:
Agrupacin 1:
Agrupacin 2:
91.800
Costes primos
Unidades producidas
Coste unitario
50.000
141.800
20.000
7,09
Envoltura Negra:
Costes indirectos:
Agrupacin 1:
Agrupacin 2:
232.200
Costes primos
250.000
482.200
Unidades producidas
Coste unitario
100.000
4,82
ENVOLTURA ROJA
Coste basado en la actividad
ENVOLTURA NEGRA
7,09
4,82
Coste convencional:
5,20
5,20
Tasas departamentales
4,20
5,40
OBJETIVOS
- Caracterizar a la planificacin empresarial.
- Caracterizar las etapas para la toma de decisiones.
- Identificar los formatos que se pueden utilizar para la toma de decisiones gerenciales.
- Valorar los conceptos relacionados con ingresos y costes relevantes para la toma de
decisiones.
- Utilizar los diversos casos para la toma de decisiones a partir del anlisis del coste.
- Caracterizar a los Centros de Responsabilidad.
Las empresas necesitan controlar sus resultados de forma sistemtica y para ello
se apoyan en la elaboracin de presupuestos anuales que le posibilitan comparar
sus resultados reales con las cifras que predeterminan en dichos presupuestos.
De esta forma pueden efectuar anlisis de las posibles desviaciones y as pueden
tomar medidas correctivas sobre bases concretas.
Cules son los resultados empresariales que se esperan obtener?; en qu
medida la realidad se ha desviado de predeterminaciones efectuadas?; cmo el
anlisis de las desviaciones es capaz de determinar reas y elementos del coste
en los que se centran las causales de las mismas?
3.1. Proceso de presupuestacin anual
Figura 3.1: Proceso presupuestario a corto plazo. Esquema general de funcionamiento de los
presupuestos.
Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestin de Costes. Ediciones Gestin
2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pg. 166.
ENER
O
..
.
DICIEMBR
E
TOTA
L
Tabla 3.1.
ENERO
FEBRERO
...
DICIEMBRE
TOTAL
Tabla 3.2.
En las tablas 3.3 y 3.4 se presentan otros formatos donde se distinguen los
cobros y los pagos relacionados con la cuenta de explotacin (resultados
ordinarios). ste permite separar el flujo de caja y la liquidez total generada. Se
denomina flujo de caja financiero:
ENERO
Cargos de explotacin
FEBRERO
...
DICIEMBRE
TOTAL
- Pagos de explotacin
Tabla 3.3.
Formato donde se distinguen los cobros y los pagos relacionados con la cuenta de
explotacin.
Adaptado de: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestin de Costes. Ediciones
Gestin 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pg. 174.
ENERO
(1) Cobros de explotacin
+ Cobros de ventas
(2) Pagos de explotacin
- Compras
- Personal
- Tributos
- Otros
...
DICIEMBRE
TOTAL
- Inversiones
- Devoluciones de prstamos
- Pagos extraordinarios
Tabla 3.4.
Presupuesto de tesorera.
Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestin de Costes. Ediciones
Gestin 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pg. 175.
Hay que destacar, en la mayora de los casos, que ambos flujos de caja no
coinciden, ya que mientras el financiero se basa en cobros y pagos, el econmico
se calcula a partir del beneficio (ingresos menos gastos) ms las amortizaciones y
las provisiones.
La importancia del anlisis del flujo de caja, tanto del econmico como del
financiero, radica en que mide la capacidad de generar fondos que la empresa
tiene a travs de su actividad ordinaria. Por lo tanto, es un indicador de la
capacidad de autofinanciacin.
BALANCE
INICIAL
AUMENTOS
Saldo inicial
+ Inversiones
en inmovilizado
- Bajas en inmovilizado
Saldo final
Saldo final
REDUCCIONES
BALANCE FINAL
ACTIVO
Inmovilizado
- Amortizacin
acumulada
Saldo inicial
- Amortizacin
del perodo
+ Amortizacin
acumulada incluida en
los inmovilizados dados
de baja
Existencias
Saldo inicial
+ Compras
- Consumos
Saldo final
Clientes
Saldo inicial
+ Ventas
- Cobros de ventas
Saldo final
+ Cobros
- Pagos
Tesorera
TOTAL
ACTIVO
PASIVO
Capital
Saldo inicial
+ Ampliaciones
de capital
- Reducciones de capital
Saldo final
Reservas
Saldo inicial
+ Beneficios no
distribuidos
- Reduccin de reservas
Saldo final
Prstamos
Saldo inicial
+ Aumento de
prstamos
- Devolucin de
prstamos
Saldo final
Proveedores
Saldo inicial
+ Compras
- Pagos a proveedores
Saldo final
Resultado
Saldo inicial
+ Ingresos
- Gastos
previsional)
TOTAL
PASIVO
Tabla 3.5.
Ejemplo:
Sea una empresa que presenta el presupuesto anual para un volumen de
actividad de 8.000 unidades. Al acabar el perodo resulta que la empresa ha
producido y vendido 10.000 unidades, siendo la existencia final de cero unidades
(vase tabla 3.6).
PREVISTO
Ventas
- Costes variables de fabricacin
- Costes variables comerciales
= Margen bruto
- Costes fijos
= Beneficio antes de impuestos
Tabla 3.6.
REAL
DESVIACIN
8.000 u.
10.000 u.
2.000 u.
240.000
330.000
90.000
-128.000
-180.000
-52.000
-80.000
-100.000
-20.000
32.000
50.000
18.000
-20.000
-22.000
-2.000
12.000
28.000
+16.000
VALOR UNITARIO
Precio venta
Costes variables de fabricacin
Coste variable de comercializacin
PREVISTO
30 u.m./u
16 u.m./u
10 u.m./u
PREVISTO
Ventas
- Costes variables de fabricacin
- Costes variables comerciales
= Margen bruto
- Costes fijos
Tabla 3.7.
REAL
33 u.m./u
18 u.m./u
10 u.m./u
REAL
DIFERENCIA
10.000 U
10.000 U
0U
300.000
330.000
+30.000
-160.000
-180.000
-20.000
-100.000
-100.000
40.000
50.000
+10.000
-20.000
-22.000
-2.000
20.000
28.000
+8.000
DESVIACIN
Concepto
Previsi
n
Realida
d
Unidades
monetarias
Porcentaje sobre la
inversin
Ventas
- Coste de los materiales
- Coste de mano de obra
directa
- Costes indirectos
Resultados
Tabla 3.8.
Anlisis de desviaciones.
DESVIACIN
CAUSAS
RESPONSABLES
Materia Prima
Por la maquinaria:
Jefe de Compras
Mayor consumo de materiales
- mal funcionamiento
- Obsolescencia
Jefe de Produccin
- Formacin
Jefe Recursos
Humanos
- Motivacin
Jefe de Compras
Jefe de Compras
Jefe de Compras
Tabla 3.9. Ejemplo de cuadro resumen de causas y posibles responsables de las desviaciones en
presupuesto.
Segn la flexibilidad.
Segn la flexibilidad:
Presupuestos del Sector Pblico: son los que involucran los planes,
polticas, programas, proyectos, estrategias y objetivos del Estado. Es el
medio ms efectivo de control del gasto pblico y en ellos se contempla las
diferentes alternativas de asignacin de recursos para gastos e inversiones.
Presupuestos del Sector Privado: son los usados por las empresas
particulares. Se conocen tambin como presupuestos empresariales.
Buscan planificar todas las actividades de una empresa.
Principios de la presupuestacin:
Calendario presupuestal:
Es la agenda en la cual se definen a travs del tiempo la ejecucin y el control
(evaluacin) del presupuesto. Depende del tipo de organizacin y puede ser diario,
semanal, quincenal, mensual, trimestral, semestral o anual.
Organizacin del presupuesto:
Toda organizacin al formular sus planes deber delimitar especficamente las
atribuciones y responsabilidades, para que cada persona sepa cmo debe actuar
sin temor a extralimitarse ni lesionar los derechos de las dems personas. Un plan
Es un cmputo anticipado.
Es un medio de control.
Operativos.
Financieros.
PRESUPUESTOS OPERATIVOS
PRESUPUESTO FINANCIERO
- Financiero.
- De Gastos.
- De Inversiones.
- De Ingresos.
- De Balance.
- De Efectivo.
- De Beneficios.
PRESUPUESTOS
OPERATIVOS DE GASTOS
Objetivos:
Disminuir los gastos
asociados a la produccin o
los servicios y se utilizan en
actividades que no generan
ingresos o en las cuales la
atencin debe concentrarse
en la disminucin de los
gastos.
PRESUPUESTO
FINANCIERO DE
PRESUPUESTOS
OPERATIVOS DE INGRESOS
PRESUPUESTOS
OPERATIVOS DE BENEFICIOS
Se expresan en trminos
financieros y se utilizan en
reas asignando cuotas o
presupuestos a personas o
dependencias. Estas cuotas se
comparan con los ingresos
reales para determinar la
eficiencia de cada persona o
dependencia.
PRESUPUESTO
FINANCIERO DE
PRESUPUESTO
FINANCIERO DE
PRESUPUESTO
FINANCIERO DE
FINANZAS
EFECTIVO
Aseguran que la
entidad tiene
suficientes fondos
para enfrentar sus
obligaciones a corto
y largo plazo, as
como que estn
disponibles en el
momento necesario.
Tabla 3.10.
INVERSIONES
Se utilizan en caso de
Proyectan los
que se proyecte realizar
ingresos y gastos del
inversiones en nuevos
perodo
edificios, propiedades,
(generalmente el ao). equipos u otros activos
Brindan informacin
fijos. Son complejos por
sobre el esquema de
el volumen financiero
comportamiento de
que implica y a las
los cobros y pagos y
dificultades que se
permiten seguir de
presentan al tratar de
cerca el proceso de
modificarlo inicialmente
administracin de
comprometido una vez
recursos financieros.
que se ha comenzado
su ejecucin.
BALANCE
Resumen e integran
los presupuestos
operativos y
financieros
proyectando el
balance general
presupuestado de fin
de ao. Constituyen
de hecho la
evaluacin final del
cumplimiento de los
planes y objetivos de
la organizacin.
Planeacin
Coordinacin
Control
Actividades Operacionales.
Actividades Funcionales.
Pasivo
426.00
0
Activo Fijo
350.00
0
Capital
Nave Industrial
400.00
0
Elementos Transporte
18.000
Maquinaria Corte
20.000
Maquinaria Confeccin
30.000
Maquinaria Lavado
25.000
Pasivo Exigible a LP
Maquinaria Planchado
23.000
Deudas LP Leasing
12.875
Deudas LP Entidades de
Crdito
160.00
0
Amortizacin Acumulada
-90.000
242.47
5
Activo Circulante
Existencias Producto
Capital Social
92.050
350.00
0
172.87
5
Terminado
145.60
0
Existencias Telas
9.000
Pasivo Exigible a CP
Existencias Botones
6.000
Deudas CP Leasing
41.600
Deudas CP Entidades
Crdito
34.000
Proveedores
70.000
Existencias Hilos
171
Existencias Jabn
40
Existencias Almidn
23
Pagos Anticipados
2.000
Clientes
100.00
0
Tesorera
33.192
Activo Total
668.47
5
668.47
5
Pasivo Total
Presupuesto de ventas
En la realizacin del presupuesto de ventas de AMB, S.A., para los cuatro
primeros meses de ejercicio 2002, se ha tenido en cuenta el desglose de sus
objetivos de ventas en los diferentes mercados en los que opera y la previsin de
precios de venta (en euros) que se muestra a continuacin:
ENERO
FEBRERO
MARZO
ABRIL
25
25
25
25
PRESUPUESTO DE VENTAS
Mercados
Enero
Unidade
s
p
1
p
1
p
1
Euro
s
Febrero
Unidade
s
Euros
Marzo
Unidade
s
Euros
Abril
Unidade
s
Valencia
6.000
6.000
150.00
0
6.000
150.00
0
8.000
P.
Vaquero
6.000
6.000
150.00
0
6.000
150.00
0
8.000
Madrid
2.000
2.000
50.000
3.000
75.000
4.000
P.
Vaquero
2.000
2.000
50.000
3.000
75.000
4.000
Barcelon
a
4.000
4.500
112.50
0
5.000
125.00
0
6.000
P.
Vaquero
4.000
4.500
112.50
0
5.000
125.00
0
6.000
12.000
12.500
312.50
0
14.000
350.00
0
18.000
Ventas
Totales
p
1
P.
Vaquero
Programa de produccin
Euro
s
PROGRAMA DE PRODUCCIN
p1 - Pantaln Vaquero
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Ventas Previstas
12.000
12.500
14.000
6.250
7.000
9.000
-6.000
-6.250
-7.000
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Telas
0,0010
m2/pantaln
Botones
ud/pantaln
Hilos
0,0002
bb/pantaln
Jabn
3,0000E-06
m3/pantaln
Almidn
7,5000E-07
m3/pantaln
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
2,0000
2,0000
2,0000
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
24.500
26.500
32.000
22.050
23.850
28.800
Botones - ud.
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto
61.250
66.250
80.000
18.375
19.875
24.000
Hilo - bobinas
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
1,0000
1,0000
1,0000
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto
12.250
13.250
16.000
233
252
304
Jabn - m3
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
0,010000
0,010000
0,010000
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto
123
133
160
49
53
64
Almidn - m3
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
0,00250
0,00250
0,00250
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto
31
33
40
28
30
36
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
24.500
26.500
32.000
Mermas Previstas
25
27
32
10.000
10.000
10.000
Existencias Iniciales
-10.000
-10.000
-10.000
24.525
26.527
32.032
22.072
23.874
28.829
Botones - ud.
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
61.250
66.250
80.000
Mermas Previstas
20.000
20.000
20.000
Existencias Iniciales
-20.000
-20.000
-20.000
61.250
66.250
80.000
18.375
19.875
24.000
Hilo - bobinas
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
12.250
13.250
16.000
Mermas Previstas
2,4500
2,6500
3,2000
2.000
2.000
2.000
Existencias Iniciales
-9.000
-2.000
-2.000
5.252
13.253
16.003
100
252
304
Jabn - m3
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
123
133
160
Mermas Previstas
0,0368
0,0398
0,0480
50
50
50
Existencias Iniciales
-100
-50
-50
73
133
160
29
53
64
Almidn - m3
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
31
33
40
Mermas Previstas
0,0092
0,009
0,0120
10
10
10
Existencias Iniciales
-25
-10
-10
16
33
40
14
30
36
Presupuesto de M.O.D.
En AMB, S.A., existen cinco categoras de trabajadores: operarios, oficiales,
supervisor, gerentes y direccin, de las cuales, nicamente la primera, se
corresponde con la mano de obra directa al producto.
En la primera tabla adjunta se ha calculado para todas las categoras de
empleados el coste previsto de la hora de presencia trabajada en horario normal.
Para ello se ha tenido en cuenta el salario de cada trabajador segn convenio, la
seguridad social a cargo de la empresa, las horas de trabajo segn convenio y la
previsin de absentismo laboral (cuyo coste se ha optado que sea absorbido por
las horas de presencia normal).
Posteriormente, respecto a la previsin del coste de mano de obra directa,
coincidente en nuestro caso con la categora de operarios, se ha calculado en la
tabla cuarta el coste de la hora presencia trabajada, como un promedio del coste
de la hora presencia en horario normal y el coste de las horas extras previstas.
Para ello, ha sido necesario obtener previamente la capacidad prevista de horas
de produccin en horario normal (segunda tabla), y la previsin de horas extras de
trabajo en cada uno de los periodos considerados (tercera tabla).
Como se observa, en el mes de enero y febrero, hay un exceso de capacidad de
mano de obra directa, mientras que en marzo y abril ha sido necesario prever
trabajo extraordinario, como solucin al defecto de capacidad de mano de obra
necesaria para realizar la produccin programada durante esos meses.
Finalmente, en la ltima tabla se ha calculado el coste unitario (por pantaln
fabricado) y el coste total de la mano de obra directa en cada uno de los meses
considerados. Para ello ha sido necesario tener en cuenta el consumo unitario de
mano de obra directa en cada uno de los centros de actividad de la empresa
(corte, confeccin, lavado y planchado), en concreto: 0,05 horas hombre /
pantaln, en corte; 0,17 horas hombre / pantaln, en confeccin; 0,03 horas
Cate
gora
s
Clas
es
N
Trabaj
adore
s
Oper
ario
Oficia
l
Supe
rvisor
Gere
ncia
%
s.s.
Con
veni
o
Em
pres
a
9.00
0
26
4
1
3
1
Direc
cin
Total
es
Sala
rio
35
15.0
00
21.0
00
30.0
0
s.s
.
90
0
10%
10%
10%
10%
1.5
00
2.1
00
N
hora
s
%
Previ
sto
Con
veni
o
Abse
ntism
o
Abse
ntism
o
Capa
cida
d
Previ
sta
Nor
mal
Cost
e
Coste
h/abse
h/con
ntismo
venio
Co
ste
h/e
xtr
a
Nor
mal
1,79
2
1,79
2
1,79
2
3.0
00
1,79
2
60.0
00
6.0
00
1,79
2
135.
000
13.
50
0
13,5
0
10%
N
horas
Cos
te
Hor
a
Pre
vist
a
5,40
7%
1%
1%
0%
0%
125,4
4
17,92
17,92
0,00
0,00
1667
5,02
5,02
6 8,46
1774
8,37
8,37
1774
11,72
11,72
12
1792
16,74
16,74
18
1792
33,48
33,48
40
11,8
4
16,7
4
33,4
8
Enero
Febrero
Marzo
Abril
23
20
21
22
Das Festivos
176
152
144
Previsin absentismo
7%
7%
7%
164
141
134
0%
0%
0%
0%
164
141
134
7%
Enero
Febrero
Marzo
3.063
3.313
4.000
4.256
3.675
3.482
-1.193
-363
518
-7
-3
518
0%
0%
15%
Abril
5.993
1.822
Enero
Febrero
Marzo
Abril
4.256
3.675
3.482
518
5,40
5,40
5,40
6,00
6,00
6,00
5,40
5,40
5,48
Enero
hh
Euros
Febrero
hh
Euros
Marzo
hh
Euros
0,05
0,27
0,05
0,27
0,05
0,27
Confeccin
0,17
0,92
0,17
0,92
0,17
0,93
Lavado
0,03
0,16
0,03
0,16
0,03
0,16
Planchado
0,10
0,54
0,10
0,54
0,10
0,55
Abril
h
h
Euro
s
0,25
1,35
0,25
1,35
0,25
1,37
3.06
3
16.53
9
3.31
3
17.88
9
4.00
0
21.91
2
Horas Normales
3.06
3
16.53
9
3.31
3
17.88
9
3.48
2
18.80
4
518
3.108
Horas Extras
Factores de costes
u.a.
MOI
hm
Horas mquina
Materiales Indirectos
hm
Horas mquina
Mermas
up
Unidad producto
Energa
hm
Horas mquina
Lubricantes
hm
Horas mquina
Mantenimiento
hm
Horas mquina
Agua
hm
Horas mquina
Maquinaria
hm
Horas mquina
Instalaciones
m2
Metros cuadrados
Cost
e
Cort
e
Con
f.
Lava
do
Planch
ado
Comer
cial
Adm
n
39.60
0
9.90
0
9.90
0
9.900
9.900
1.5
00
16.50
0
4.12
5
4.12
5
4.125
4.125
10%
2.1
00
69.30
0
5.77
5
5.77
5
5.775
5.775
23.100
23.10
0
10%
3.0
00
33.00
0
33.00
0
19.8
00
19.8
00
19.80
0
19.800
23.100
56.10
0
Salario
% s.s.
Conve
nio
Empre
sa
s.s.
Salar
ial
Oficial
9.000
10%
900
Supervi
sor
15.000
10%
Gerenci
a
21.000
Direcci
n
30.000
Clases
b) Amortizaciones maquinaria
En cuanto a las amortizaciones de maquinaria (cuyo valor residual se va a
considerar nulo), se sabe que la capacidad total (en horas mquina) durante su
vida til es la siguiente:
hm
Corte
80.000
90.000
Confeccin
100.000
106.667
Lavado
90.000
90.000
Planchado
50.000
50.000
Como puede observase a partir de marzo de 2002, las horas de capacidad han
aumentado, al valorar las nuevas inversiones realizadas a partir de este mes, en
maquinaria de corte y confeccin.
De este modo, las cuotas de amortizacin anuales previstas, midiendo la vida til
de estos activos en horas mquina, son las que se muestran a continuacin 1:
Enero
Febrero
Marzo
Corte
0,250
0,250
0,233
Confeccin
0,300
0,300
0,400
Lavado
0,278
0,278
0,278
Planchado
0,460
0,460
0,460
Abril
Enero
Febrero
Marzo
1.041
1.126
1.360
1.590
1.374
1.447
Amortizacin / hm
0,250
0,250
0,233
Coste de Fabricacin
260
282
317
-549
-248
-87
Coste Subactividad
137
62
20
Enero
Febrero
Marzo
1.838
1.988
2.400
2.830
2.445
2.462
Amortizacin / hm
0,300
0,300
0,400
Coste de Fabricacin
551
596
960
-992
-458
-62
Coste Subactividad
298
137
25
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Abril
Abril
4.900
5.300
6.400
7.935
6.853
6.490
Amortizacin / hm
0,278
0,278
0,278
Coste de Fabricacin
1.361
1.472
1.778
-3.035
-1.553
-90
843
432
25
Coste Subactividad
PLANCHADO - Capacidad Maquinaria
Enero
Febrero
Marzo
1.715
1.855
2.240
3.004
2.596
2.459
Amortizacin / hm
0,460
0,460
0,460
789
853
1.030
-1.289
-741
-219
593
341
101
4.832
4.175
4.256
Coste de Fabricacin
Exceso o Defecto Capacidad (horas)
Coste Subactividad
Abril
Es decir, se ha calculado:
- Por un lado, la necesidad en hm para la produccin prevista en cada mes,
considerando para ello las previsiones de consumo unitario (por hora mquina)
que realiza cada unidad de producto en cada centro. Las previsiones de estos
consumos unitarios son mostradas a continuacin:
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Mquinas Corte
0,085
0,085
0,085
0,085
hm/pantaln
Mquinas Confeccin
0,15
0,15
0,15
0,15
hm/pantaln
Mquinas Lavado
0,4
0,4
0,4
0,4
hm/pantaln
Mquinas Planchado
0,14
0,14
0,14
0,14
hm/pantaln
- Y por otro lado, la capacidad prevista total de la maquinaria con la que cuenta la
empresa en cada centro. En el clculo de la capacidad prevista por cada mquina
al mes, se ha considerado el horario de presencia normal de los operarios de la
planta, presupuestado anteriormente (en la medida en que la fbrica slo cuenta
con un turno, por lo que el horario mximo de funcionamiento de mquinas ser el
de los operarios).
Por otro lado, con el objetivo de obtener la capacidad prevista total, se ha valorado
los tiempos (hm) que se prevean consumir por limpieza de la maquinaria 2
(medidos en hm por cada 1.000 productos obtenidos) las cuales resumimos en la
siguiente tabla:
Mquinas Corte
Mquinas Confeccin
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
0,15
0,15
0,15
0,15
hm/1.000
up
0,1166666
0,1166666
0,1166666
0,1166666
hm/1.000
up
Mquinas Lavado
0,0833333
3
0,0833333
3
0,0833333
3
0,0833333
3
hm/1.000
up
Mquinas Planchado
0,3333333
3
0,3333333
3
0,3333333
3
0,3333333
3
hm/1.000
up
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Corte
Capacidad prevista (horario normal)/mquina
Mquinas
Capacidad prevista (horario normal) Total
176
152
144
1.408
1.216
1.296
-1,8375
-1,9875
-2,4000
1.590
1.374
1.447
176
152
144
15
15
16
2.640
2.280
2.304
-1,4292
-1,5458
-1,8667
2.830
2.445
2.462
176
152
144
352
304
288
-1,0208
-1,1042
-1,3333
15
15
15
7.935
6.853
6.490
176
152
144
16
16
16
2.816
2.432
2.304
-4,0833
-4,4167
-5,3333
3.004
2.596
2.459
Lavado
Capacidad prevista (horario normal)
Mquinas
Capacidad prevista (horario normal) Total
Horas previstas extraordinarias
Tiempos Limpieza
Capacidad Mquina (pantaln/hora)
Capacidad prevista total
Planchado
Capacidad prevista (horario normal)
Mquinas
Capacidad prevista (horario normal) Total
Horas previstas extraordinarias
Tiempos Limpieza
Capacidad prevista total
m2 Superficie
Corte
600
Confeccin
400
Lavado
400
Planchado
200
Comercial
100
Administracin
100
TOTAL m2
1800
TRANSPORTE
Inmovilizado
Nave Industrial
Elementos Transporte
Coste
Corte
Confeccin
Lavado
Planch
Comer
Admnn
20.000
6.667
4.444
4.444
2.222
1.111
1.111
1.800
1.800
Enero
u.a
.
Tasa
Euros
Febrero
Tasa
Euros
Marzo
Tasa
Euros
Abril
Euro
s
Tasa
MOI
hm
1.650
1.650
1.650
Materiales
Indirectos
hm
4,000
0
4.165
4,000
0
4.505
4,000
0
5.440
4,000
0
Mermas
up
0,001
8
22
0,001
8
24
0,001
8
29
0,001
8
Energa
hm
7,000
0
7.289
7,000
0
7.884
7,000
0
9.520
7,000
0
Lubricantes
hm
3,000
0
3.124
3,000
0
3.379
3,000
0
4.080
3,000
0
Mantenimiento
hm
1,000
0
1.041
1,000
0
1.126
1,000
0
1.360
1,000
0
Maquinaria corte
hm
0,250
0
260
0,250
0
282
0,233
3
317
0,233
3
Instalaciones
m2
556
556
556
18.107
19.405
Coste departamental
Confeccin
Factores de
Costes
Enero
u.a
.
Tasa
Febrero
Euros
Tasa
22.952
Marzo
Euros
Tasa
Abril
Euros
Euro
s
Tasa
MOI
hm
1.650
1.650
1.650
Materiales
Indirectos
hm
2,000
0
3.675
2,000
0
3.975
2,000
0
4.800
2,000
0
Mermas
up
4,E-06
Energa
hm
7,000
0
12.863
7,000
0
13.913
7,000
0
16.800
7,000
0
Lubricantes
hm
5,000
0
9.188
5,000
0
9.938
5,000
0
12.000
5,000
0
Mantenimiento
hm
1,000
0
1.838
1,000
0
1.988
1,000
0
2.400
1,000
0
Maquinaria
hm
0,300
551
0,300
596
0,400
960
0,400
0,05 4,E-06
0,05 4,E-06
0,06 4,E-06
confeccin
0
m2
Instalaciones
Coste departamental
370
Enero
u.a
.
Tasa
30.134
Lavado
Factores de
Costes
0
370
Euros
32.429
Febrero
Tasa
0
370
38.980
Marzo
Euros
Tasa
Abril
Euros
Euro
s
Tasa
MOI
hm
1.650
1.650
1.650
Materiales
Indirectos
hm
0,500
0
2.450
0,500
0
2.650
0,500
0
3.200
0,500
0
Mermas
up
1,E-06
Energa
hm
7,000
0
34.300
7,000
0
37.100
7,000
0
44.800
7,000
0
Lubricantes
hm
1,000
0
4.900
1,000
0
5.300
1,000
0
6.400
1,000
0
Mantenimiento
hm
1,000
0
4.900
1,000
0
5.300
1,000
0
6.400
1,000
0
Agua
hm
2,000
0
9.800
2,000
0
10.600
2,000
0
12.800
2,000
0
Maquinaria lavado
hm
0,277
8
1.361
0,277
8
1.472
0,277
8
1.778
0,277
8
Instalaciones
m2
370
370
370
Coste departamental
Planchado
Factores de
0,015 1,E-06
59.731
Enero
u.a
Tasa
Euros
0,016 1,E-06
64.443
Febrero
Tasa
Euros
0,019 1,E-06
77.398
Marzo
Tasa
Euros
Abril
Tasa
Euro
Costes
MOI
hm
1.650
1.650
1.650
Materiales
Indirectos
hm
0,200
0
343
0,200
0
371
0,200
0
448
0,200
0
Mermas
up
7,E-07
Energa
hm
7,000
0
12.005
7,000
0
12.985
7,000
0
15.680
7,000
0
Lubricantes
hm
3,000
0
5.145
3,000
0
5.565
3,000
0
6.720
3,000
0
Mantenimiento
hm
1,000
0
1.715
1,000
0
1.855
1,000
0
2.240
1,000
0
Agua
hm
0,500
0
858
0,500
0
928
0,500
0
1.120
0,500
0
Maquinaria
planchado
hm
0,460
0
789
0,460
0
853
0,460
0
1.030
0,460
0
Instalaciones
m2
185
185
185
0,01 7,E-07
0,01 7,E-07
0,01 7,E-07
Coste departamental
22.690
24.392
29.074
130.66
2
140.66
8
168.40
4
Presupuesto de inversiones
Los proyectos de inversin seleccionados por AMB, S.A. con efectos en el
ejercicio a presupuestar (2002) han sido:
PROYECTO A:
PROYECTO B:
PROYECTO C:
MQUINA CORTE
REFORMA INSTALACIONES
ADMINISTRACIN
Fecha Contratacin:
Diciembre 2001
Fecha Contratacin:
Enero 2002
Fecha Recepcin: Marzo
2002
Importe Previsto: 1.000
euros
Desembolsos:
200 euros al contratar
500 euros al recepcionar
100 euros en Abril
100 euros en Mayo
100 euros en Junio
MQUINA CONFECCIN
Desembolsos:
Desembolsos:
PRSTAMO CONTRATACIN
Enero
Febrero
Marzo
860
Abril
820
PRSTAMO
Enero
700
Febrero
790
Marzo
750
Abril
720
Enero
LEASING
500
600
1.000
Febrero
500
600
990
Marzo
500
600
985
Abril
500
600
980
FC
FR
Contratacin
2001
2002
(-)1
A
(+)3
(-)1
Subtotales
200
20.000
2.000
2.000
200
20.000
Totales ao 2002
FECHAS Y TIPO DE DESEMBOLSOS POR PROYECTO
P
FC
FR
Recepcin
2002
1
(+)3
2003
4
...
(+)1
(+)2
(+)3
500
30.000
...
(-)1
3.000
Subtotales
3.500
30.000
Totales ao 2002
FECHAS Y TIPO DE DESEMBOLSOS POR PROYECTO
P
FC
FR
Desembolsos
2002
1
(+)3
(-)1
Subtotales
1.000
2.000
2.000
1.000
2.000
2.000
100
100
100
100
...
Totales ao 2002
Donde:
P: proyecto
FC: fecha contratacin;
FR: fecha recepcin;
(-) 1 = Diciembre 2001; (-) 2 = Noviembre 2001, 1 = Enero 2002, 2 = Febrero 2002,
(+) 1 = Enero 2003, (+) 2 Febrero - 2003.
Presupuesto de inversiones
Presupuesto de Ingresos
Total Cobros
Enero
Febrer
o
Marzo
150.00
0
156.25
0
175.00
0
100.00
0
150.00
0
156.25
0
250.00
0
306.25
0
331.25
0
70.000
40.590
44.083
22.531
19.711
18.804
Abri
l
13.200
13.200
13.200
3.108
1.700
1.780
2.595
119.59
7
129.36
0
156.20
8
Total Pagos
227.02
8
204.64
1
237.99
9
Saldo Operativo
22.972
101.60
9
93.251
1.000
20.000
1.000
20.000
Febrer
o
Marzo
Total Cobros
Enero
1.200
2.000
25.500
1.450
1.550
2.050
2.650
3.550
27.550
Saldo Financiero
-1.650
-3.550
-7.550
Saldo Total
21.322
98.059
85.701
Saldo Inicial
33.192
54.514
152.57
3
Pagos de dividendos
Pagos por compra inmovilizado
Pagos por desembolsos inversiones aprobadas
Pagos por devolucin crditos
Total Pagos
Abri
l
Saldo Final
54.514
152.57
3
238.27
5
Enero
Febrero
Marzo
Coste Materiales
Coste MOD
Coste Centros
um
40.734
44.060
53.204
um
16.539
17.889
21.912
um
130.662
140.668
168.404
Coste Fabricacin
um
187.935
202.617
243.520
Existencias PEC
Existencias f PEC
um
um
Coste Produccin
um
187.935
202.617
243.520
Produccin Prevista
up
12.250
13.250
16.000
Abril
um/up
15
15
15
Febrero
Marzo
Abril
Inventario Permanente
ud
um
ud
um
ud
um
E
PT
6.000
92.050
6.250
95.885
7.000
107.043
12.250
187.935
13.250
202.617
16.000
243.520
Total
18.250
279.984
19.500
298.502
23.000
350.563
Ventas
Ef
12.000
184.099
12.500
191.459
14.000
213.583
6.250
95.885
7.000
107.043
9.000
136.980
Total
18.250
279.984
19.500
298.502
23.000
350.563
ud
um
Enero
Febrero
Marzo
Coste Comercial
um
2.168
2.168
2.168
Coste Administracin
um
4.768
4.768
4.768
Coste Subactividad
um
7.863
2.794
171
Abril
Para el clculo de los costes comercial y administracin, se ha considerado que slo consumen
dos tipos de factores: Mano de Obra indirecta y Costes de Amortizacin del activo adscrito a estos
centros, cuyas previsiones fueron incluidas anteriormente, durante el anlisis de los costes de los
diferentes centros productivos.
En cuanto al coste de subactividad, incluye el coste de infrautilizacin de la MOD y el coste de
infrautilizacin de la capacidad en horas mquinas con la que cuenta la empresa en cada centro
productivo, analizados ambos previamente.
Enero
Febrero
Marzo
Abril
um 184.099
61% 191.459
61% 213.583
61%
Margen industrial
um
115.901
39% 121.041
39% 136.417
39%
Coste Comercial
um
2.168
1%
2.168
Margen comercial
um
113.733
38%
118.873
Coste Administracin
um
4.768
2%
4.768
2%
4.768
1%
Coste Subactividad
um
7.863
3%
2.794
1%
171
0,0%
Resultado analtico
um 101.102
34%
111.312
36%
129.311
37%
1%
2.168
1%
38% 134.250
38%
Balance
Inicial
Activo Fijo
Pasivo
<
>
Balance
Final
Balance
Inicial
Neto
Patrimonial
426.000
<
>
350.000
Balance
Final
852.596
Inmovilizado en
curso
Nave Industrial
400.000 0
Elementos
Transporte
18.000 0
Maquinaria
Corte
20.000
Maquinaria
Confeccin
30.000
Maquinaria
Lavado
25.000 0
25.000
Pasivo
Exigible a LP
Maquinaria
Planchado
23.000 0
23.000
Deudas LP
Leasing
Amortizacin
Acumulada
-90.000
Activo
Circulante
242.475
Existencias Pto.
Tdo.
92.050
18.000
350.000
350.000
Resultado
Analtico
Resultado
Financiero
Deudas LP E.
Crdto.
172.875
187.875
12.875
12.875
160.000
Existencias
Telas
9.000
Pasivo
Exigible a CP
Existencias
Botones
6.000
Deudas CP
Leasing
41.600
171
Deudas CP
E.Crdto.
34.000
Existencias
Jabn
40
Proveedores
70.000
Existencias
Almidn
23
Proveedores
Inmvil
Pagos
Anticipados
2.000
Existencias Hilos
Clientes
100.000
Tesorera
33.192
Activo Total
668.475
145.600
134.587
20
0
668.475
200
1.175.058
Los precios de adquisicin se han tomado del Balance Final a 31 de Diciembre de 2001 mostrado
anteriormente.
2
Los tiempos de limpieza disminuirn la capacidad total en hm prevista que pueden ser empleadas
en produccin.
3
Como se observar en Corte y Confeccin a partir del mes de Marzo se tiene en cuenta la nueva
mquina en que la empresa prev invertir. Ntese, y si lo desea compruebe, que si no se realizara
esta inversin, la necesidad de hm durante Marzo y Abril, no hubiera estado cubierta por la
capacidad de las mquinas con las que dispone a principios del ejercicio. Una de las decisiones en
estos casos, es tal y como se ha realizado, aumentar la capacidad de la empresa, va inversin en
nueva maquinaria, pero se hubieran podido valorar otras opciones: subcontratacin, etc.
Los costes e ingresos irrelevantes (costes hundidos) son aquellos que no estn
afectados por la eleccin de uno sobre los otros cursos de accin alternativos. Es
un coste que ha sido incurrido como consecuencia de una decisin pasada.
Ejemplo
Ilustracin de la relevancia e irrelevancia de los costes e ingresos.
La Compaa X, detallista, vende 10.000 unidades del producto Z a 100 por
unidad en un almacn cuyo coste de construccin hace dos aos fue de
aproximadamente de 500.000. La Ca. ha considerado tres cursos de accin
alternativos:
1. Continuar la compra de 10.000 unid de producto Z de su proveedor a 70 la
unidad.
2. Comprar a un importador en el extranjero el producto Z a 60 por unidad.
3. Manufacturar el producto Z con un coste de absorcin total estimado de 50.
Se espera que ninguna de las tres variantes afecte el total de unidades a vender.
Sin embargo la Ca. est considerando a partir del riesgo que entraa las
negociaciones con el importador, subirle el precio de venta a 105 de aprobarse
la variante B.
Analice:
- Constituye un coste relevante o irrelevante, el incurrido por la compaa en la
construccin del almacn hace dos aos? Por qu?
- El precio de compra bajo qu circunstancia se vuelve relevante y bajo cul es
irrelevante?
- El precio de venta bajo qu circunstancias es relevante?
Ejemplo
La Compaa Cruz, trabajando a mxima capacidad, fabric un total de 100.000
mesas durante el ao 2002 con los siguientes costes por unidad:
Materiales directos
20
15
25
30
90
Materiales directos
Total
22
Para una orden especial, los costes fijos usualmente no se consideran puesto que
son costes futuros; se incurrirn, ya sea que se acepte o no la orden especial. Los
costes fijos son considerados relevantes y se consideraran en el anlisis del
problema, solamente cuando se espera que aumenten o disminuyan en el futuro.
Aspectos a tomar en consideracin a la hora de aceptar una orden especial:
Ejemplo
La Ca. Sara fabrica equipos de esqu; le han solicitado vender exactamente 2.000
pares para una tienda de descuento de artculos deportivos, a 100 el par. La
capacidad total para Sara es de 25.000 pares al ao. Las ventas de la Ca.
proyectadas para el ao, excluyendo la orden especial, es de 20.000 pares a un
precio de venta de 143,75 por unidad. El estado de ingresos presupuestado de
Sara es:
CONCEPTOS
Ingreso en venta (20.000 pares)
UNITARIO
TOTAL
143,75
2.875.000
37,50
750.000
31,10
622.000
34,45
689.000
103,05
2.061.000
Utilidad bruta
40,70
814.000
27,50
550.000
13,20
261.000
Ingreso neto
100
37,50
31,10
13,78
82,38
17,62
200.000
75.000
62.200
27.560
Coste de oportunidad
61.370
226.130
(26.130)
143.750
82.380
61.370
200.000
75.000
62.200
27.560
20.670
185.430
Ingreso incremental
14.570
Ejemplo
La Ca. Pam est considerando hacer su propia pieza de motor, lo cual se
adquiere corrientemente a 20,50 la unidad. Este precio no incluye los costes de
pedido, recepcin, inspeccin, los cuales Pam estima que sean de 2 por unidad.
La Ca. piensa que puede fabricar las 6.500 unidades requeridas a un precio ms
bajo que el precio del proveedor, los costes relevantes tanto para producir como
para comprar son los siguientes:
Informacin sobre las piezas a producir
6,25
10,00
Precio de compra
5,00
20,50
2,00
CONCEPTOS
COSTE HACER
40.625
65.000
32.500
133.250
COSTE COMPRAR
13.000
138.125
8.125
146.250
146.250
Precio de venta
31,25
10,00
12,25
4.800
5,00
150.000
48.000
58.800
24.000
130.800
Ingreso incremental
19.200
CONCEPTOS
HACER
COMPRAR
146.250
138.125
19.200
157.325
146.250
11.075
157.325
157.325
proveedor externo.
habilidad del gerente para usar los recursos liberados de una forma alternativa. A
menudo la eliminacin de una lnea de producto no causa incremento en las
ventas de otro producto. Por lo que ambos elementos; el cuantitativo y el
cualitativo, deben ser considerados antes de llegar a una decisin de retirar una
lnea de producto.
Ejemplo
La Ca. Jomy fabrica productos para el cuidado del cabello; est considerando
eliminar su producto de enjuague final, que parece no ser rentable. Utilizando la
siguiente informacin acerca de tres productos de la Ca., determine si el producto
de enjuague final debera descontinuarse:
CONCEPTO
SHAMPOO
ENJUAGUE FINAL
ACONDICIONADOR
TOTAL
Ingresos (ventas)
500.000
300.000
400.000
1.200.000
270.000
202.000
220.000
692.000
Contribucin marginal
230.000
98.000
180.000
508.000
56.000
59.000
45.000
160.000
No controlables
100.000
60.000
80.000
240.000
Total
156.000
119.000
125.000
400.000
Utilidad (prdida)
74.000
(21.000)
55.000
108.000
Costes fijos
Controlables
202.000
59.000
261.000
(300.000)
39.000
Solucin alternativa:
108.000
900.000
490.000
Margen de contribucin
410.000
Costes fijos:
101.000
No controlable
240.000
341.000
69.000
39.000
Ejemplo
La MCL es una firma internacional de contadores pblicos que ofrece servicios en
las siguientes reas: 1) Auditora, 2) Asesora tributaria, y 3) Servicio de asesora
gerencial (SAG). Los costes e ingresos relevantes para cada tipo de compromiso
se dan a continuacin:
CONCEPTOS
Honorarios compromisos
(-) Costes variable
Margen de contribucin
ndice de margen de contribucin
AUDITORA
A. TRIBUTARIA
S.A.G.
5.000
2.000
8.000
3.000
600
5.000
2.000
1.400
3.000
40%
70%
37,5%
3. Repita el paso 2 tan frecuentemente como sea necesario hasta que la cantidad
de recursos hayan sido consumidos o los productos o servicios no adicionales
pueden venderse.
Supongamos que la firma de contadores pblicos MLC tiene un total de 10.000
horas. En promedio, la auditora requiere 50 horas, la tributaria 40 horas y SAG
100 horas. Las ventas proyectadas indican que el nmero mximo de:
Compromisos de auditora sern de 120.
Compromisos de tributaria sern de 80.
Compromisos de SAG sern de 50.
Idealmente a la MCL le gustara aceptar todos los compromisos pero no est en
condiciones de enfrentarlos debido a la escasez de recursos.
CONCEPTO
Margen de contribucin
Dividido por las horas de compromiso
Margen de contribucin por unidad
AUDITORA
A. TRIBUTARIA
S.A.G.
2.000
1.400
3.000
30
40
100
40/hora
35/hora
30/hora
Siguiendo los pasos anteriores, la mezcla ptima puede calcularse como sigue.
10.000
6.000
4.000
3.200
800
100
COMPROMIS
O
N. de
COMPROMISOS
MARGEN DE
CONTRIBUCION POR
COMPROMISOS
MARGEN DE
CONTRIBUCION
TOTAL
Auditora
120
2.000
240.000
Tributaria
80
1.400
112.000
3.000
24.000
S.A.G.
Total
376.000
Ejemplo
Patricia Martnez dirige una granja forestal. El coste de corte, transporte y proceso
inicial es de 12.000 por corte de rboles. Los troncos de los rboles son
recortados para remover la corteza y cuadrar los trozos de madera, hasta que
puedan cortarse en tablas. La seora est vendiendo sus productos forestales en
PRODUC
TO
EN EL
PUNTO
DE
SEPARA
CIN
PRODUCTO
SI
SE
PROCESA
ADICIONALM
ENTE
Corteza
Tablillas
Piezas
recortada
s
Lminas
superpuestas
Tronco
recortado
Tabla
ING. DE
VENTA
RELEVAN
TE EN
EL
PUNTO
DE
SEPARA
CIN
ING. DE
VENTA
RELEVANTE
SI
SE
PROCESA
ADICIONALM
ENTE
COSTE
DEL
PROCE
SO
ADICIO
NAL
ING.
INCREMENT
AL
(DECREME
NTAL)
DEL
PROCESO
ADICIONAL
NETO
1.000
1.500
500
800
(300)
6.500
8.400
1.900
1.700
200
15.600
21.000
5.400
4.200
1.200
ING. DE
VENTA
INCREME
NTAL
Solucin:
Para el anlisis los 12.000 de coste del proceso inicial son un coste irrelevante,
la decisin de hacer el proceso adicional se puede analizar a la luz de la ltima
columna:
Corteza no se debe llevar ms all del punto de separacin porque deja una
prdida de (300). No as en los dos casos posteriores, ya entre ellos la utilidad
sera de 1.400 ( 200 + 1.200).
Nota:
Los costes conjuntos son irrelevantes en una decisin de vender en el punto de
separacin o procesar adicionalmente, son relevantes en una decisin de
emprender inicialmente un proceso conjunto.
Utilizando los datos de Patricia:
Ingreso incremental
Coste incremental (coste conjunto)
Ingreso incremental neto
23.100
12.000
11.100
1.000
Piezas recortadas
6.500
Tronco recortado
15.600
23.100
Conclusin:
Patricia debe emprender inicialmente el proceso conjunto. Los ingresos por ventas
y los costes conjuntos en el punto de separacin son relevantes y que los costes
del proceso adicional son irrelevantes.
En nuestra primera solucin (vender o procesar adicionalmente), vimos que los
costes adicionales fueron relevantes y los costes conjuntos fueron irrelevantes. En
nuestra segunda solucin (emprender proceso conjunto inicial), vimos lo opuesto.
Esto es, los costes conjuntos fueron relevantes y los costes del proceso adicional
fueron irrelevantes.
Puede presentarse una situacin donde ambos, los costes conjuntos y los costes
del proceso adicional, son relevantes.
Ejemplo
La Ca. Pozo produce dos productos conjuntos; tocino y jamn de una misma
materia prima, carne de cerdo. Los costes conjuntos son iguales a 50.000 con
los siguientes datos adicionales:
PRODUCTO
CONJUNTO
COSTES PROCESO
ADICIONAL
Tocino
10.000
12.000
41.000
Jamn
8.000
13.000
49.000
18.000
25.000
90.000
Total
ING. VENTAS SI SE
PROCESA ADICIONAL
Anlisis:
18.000
50.000
(32.000)
90.000
Coste incremental
75.000
15.000
50.000
12.000
Jamn
13.000
25.000
75.000
Aqu el coste irrelevante tambin se refleja para cada curso de accin alternativo,
por lo cual los otros formatos simplifican ms el anlisis.
b) Informe de coste diferencial. En este segundo tipo de formato, se muestran los
ingresos y costes relevantes para cada curso de accin alternativo. Al no aparecer
aqu el coste hundido (irrelevante), el anlisis se hace ms sencillo, por lo que este
formato se puede considerar superior al formato de coste total.
c) Informe de coste de oportunidad. A travs de este formato se muestran los
ingresos y costes relevantes ms los costes de oportunidad para un nico curso
de accin, por lo que introduce un nuevo elemento de anlisis de gran utilidad: el
coste de oportunidad. Por ello se considera el formato ms eficiente cuando varios
cursos de accin alternativos estn disponibles.
Sin dudas, los costes de oportunidad juegan un importante papel en el proceso de
toma de decisiones, por lo que el contador gerencial debe esforzarse en obtener
esta informacin.
De forma general, la nica justificacin para que un contador no genere datos
cuantitativos y cualitativos, es que el coste de obtener la informacin sea mayor
que los beneficios de poseer la misma.
Control
El control ha sido definido bajo dos grandes perspectivas, una perspectiva limitada
y una perspectiva amplia. Desde la perspectiva limitada, el control se concibe
como la verificacin a posteriori de los resultados conseguidos en el seguimiento
de los objetivos planteados y el control de gastos invertido en el proceso realizado
por los niveles directivos donde la estandarizacin en trminos cuantitativos forma
parte central de la accin de control.
Agregar valor: los tiempos veloces de los ciclos son una manera de
obtener ventajas competitivas. Tratar de igualar todos los movimientos de la
competencia puede resultar muy costoso y contraproducente. Con
frecuencia, este valor agregado adopta la forma de una calidad por encima
de la medida lograda aplicando procedimientos de control.
El control de gestin
Definir el concepto de control de gestin implica considerar el desarrollo del
mismo en su mbito administrativo, distintos autores han definido el concepto de
acuerdo a sus propias posiciones e interpretaciones. Sin embargo, la mayora
coincide en que es un sistema dinmico e importante para el logro de metas
organizacionales, dichas metas provienen inicialmente del proceso de planeacin
como requisito bsico para el diseo y aplicacin del mismo, dentro de ciertas
condiciones culturales y organizacionales.
Dentro de la descripcin y valoracin del control de gestin se especifican dos
concepciones comunes aceptadas en el mbito administrativo, por un lado se
tiene al control como necesidad inherente al proceso de direccin (enfoque
racional) y por el otro, en un paradigma ms integral vinculado no slo a la
direccin formal, sino a factores claves como la cultura, el entorno, la estrategia, lo
psicolgico, lo social y la calidad, representados por los llamados enfoques
psicosociales, culturales, macro sociales y de calidad.
No basta con decir claramente a dnde se quiere llegar con los esfuerzos y cmo
se va a realizar, es imprescindible establecer cules son para la organizacin
aquellos factores crticos que hay que cuidar para tener xito (FCE), muchos de
los cuales estn ntimamente ligados con las estrategias que se van a desarrollar.
De ah que, si se quiere tener control sobre lo que est ocurriendo, el mismo debe
estar enfocado a evaluar el comportamiento de los factores crticos que inciden en
el cumplimiento de las estrategias. As, el control debe ser flexible, ajustndose
permanentemente a las cambiantes estrategias de la organizacin.
El concepto de control bajo la perspectiva de calidad, incluye un conjunto de
herramientas y tcnicas de control de los procesos bsicos de la organizacin;
entre ellas se tienen al control estadstico de procesos, control de la calidad total y
la gestin de la calidad total.
Sus principios se centran en la formacin y preparacin de los empleados, la unin
entre directivos y empleados para la formulacin de estndares, el papel de la
inspeccin por parte de los propios empleados de los resultados durante el
proceso productivo y la revisin de los errores o desviaciones bajo la premisa de
mejora continua.
Segn Olve, Roy y Wetter: "Por control de gestin tradicional nos referimos al
control de la toma de decisiones y del comportamiento de una empresa con el fin
de mejorar beneficios, rentabilidad y posicin financiera".
Para disear un sistema de indicadores de control de gestin se debe partir de los
factores claves de negocio, puesto que enlazar los indicadores con la estrategia
de la empresa es uno de los principales objetivos en el diseo de un sistema de
indicadores. Este enlace puede conseguirse mediante la descomposicin de los
factores claves de negocio en los objetivos estratgicos, y stos a su vez,
desglosndose en las diferentes actividades y procesos de negocio que son
necesarios acometer para su consecucin.
As pues, un factor clave es aquel que se considera crtico para la empresa en el
largo plazo, permitindole crear, mantener y/o aumentar su ventaja competitiva.
Las caractersticas que debe reunir un factor para considerarse clave pueden
resumirse en:
Kaplan y Norton describen el proceso del CMI como un ciclo (Ver figura 3.3),
donde la visin se hace explcita y compartida, se comunica desde el punto de
vista de metas e incentivos que se usan para centrar el trabajo, asignar recursos y
fijar metas. El seguimiento da como resultado el aprendizaje, que a su vez nos
lleva a un nuevo examen de nuestra visin. En cada paso, el CMI sirve como
medio de comunicacin.
El proceso del CMI es un proceso de dilogo y comunicacin a toda la
organizacin. El control no es el fin del CMI, sino que el fin es el aprendizaje a
travs del dilogo y la comunicacin en todo el negocio. En la medida que este
proceso de comunicacin funciona, se logra mayor participacin y alineacin.
visin. De este modo, todo el mundo dara su opinin desde la perspectiva de las
finanzas, del cliente, del proceso y del desarrollo. Un procedimiento adecuado
sera que todos los participantes expresaran con unas pocas palabras clave su
interpretacin de la visin desde las diferentes perspectivas y que luego hubiera
una discusin final sobre las prioridades aparecidas entre las palabras claves
mencionadas.
Paso 3: Definicin de las perspectivas.
En el paso actual se procede a considerar las diferentes perspectivas sobre las
que se crear el CMI. En el modelo original de Kaplan y Norton existen cuatro
perspectivas (financiera, del cliente, del proceso interno y de aprendizaje o
formacin y crecimiento), tal como se muestra en la Figura 3.4.
empresa y sus metas generales afectan las operaciones de todos los das, es
necesario desglosarlo para que sea tangible y comprensible.
Paso 9: Formulacin de metas.
Se deben formular metas para cada indicador que se use. Una empresa necesita
metas a corto y a largo plazo para poder medir su marcha de forma continua y
llevar a cabo las acciones correctivas necesarias a tiempo. Es esencial que estas
metas sean coherentes con la visin global y la estrategia general y que no entren
en conflicto entre s. Por esta razn, deben alinearse tanto horizontal como
verticalmente.
Paso 10: Desarrollo de un plan de accin.
Finalmente, para completar el CMI, tambin deben especificarse los pasos que se
han de seguir para alcanzar las metas y la visin establecidas. Este plan de accin
debe incluir a todas aquellas personas responsables y un calendario para los
informes provisorios y definitivos.
Paso 11: Implementacin del Cuadro de Mando Integral.
Para que el CMI cumpla con la funcin encomendada de herramienta dinmica de
gestin es necesario realizar un seguimiento continuo del mismo. Con este fin,
sern necesarias soluciones de tecnologa informtica que faciliten los informes y
la recoleccin de datos.
Finalmente, los indicadores seleccionados deben poderse cuestionar
continuamente, especialmente los de control a corto plazo y, en los casos
apropiados, deben reemplazarse por otros ms adecuados. Slo cuando el CMI
ha pasado a ser una parte dinmica y funcional de la actividad diaria de la
empresa, se puede decir que se ha completado su introduccin.
Revisin sistemtica.
Financieros:
- Costes.
- Ventas.
- Rentabilidad del capital propio.
- Rendimiento del activo.
- Rotacin del activo.
- Plazos de cobro.
- Plazos de pago.
- Etc.
No financieros:
- Cuantitativos:
- Unidades vendidas.
- Unidades defectuosas.
- Horas-hombre.
- Horas mquina.
- Etc.
- Cualitativos:
- Motivacin del cliente interno.
- Fidelidad.
- Imagen corporativa.
- Satisfaccin del cliente.
Utilidad de la contabilidad de gestin en el proceso de control
En la medida en que las organizaciones alcanzan una mayor dimensin se hace
conveniente realizar una progresiva descentralizacin de las decisiones para
permitir que las tareas operativas sean efectuadas por quienes estn ms en
contacto con ellas. En este caso, al promoverse una mayor autonoma y
discrecionalidad es necesario asegurar que su actuacin sea coherente con los
objetivos de la empresa. Igualmente, dado que la descentralizacin implica que la
OBJETIVOS
- Caracterizar el papel del administrador de costes en la organizacin.
- Comentar acerca del apoyo de la tecnologa a la Contabilidad de Costes.
- Caracterizar el uso de tcnicas para el control de costes.
- Explicar la estrategia de liderazgo en costes.
- Explicar la esencia de la Direccin Estratgica de Costes.
- Caracterizar el desarrollo de los sistemas de costes integrados.
- Caracterizar a la administracin de inventarios, JUST IN TIME y los mtodos de costeo
simplificado.
- Identificar errores comunes que se presentan en el costeo.
- Caracterizar a los costes de compensacin.
Desde finales de los aos setenta, este entorno ha sufrido cambios que contrastan
con las dcadas anteriores, caracterizadas por una reducida presin competitiva,
estructuras centralizadas de direccin, producciones con un ciclo de vida largo y
con un alto componente de mano de obra y gastos de fabricacin, entre otros
aspectos.
La globalizacin e internacionalizacin de los mercados, la creciente incertidumbre
del entorno, el aumento de la competencia, el mercado dominado por una
demanda cada vez ms exigente y selectiva, la utilizacin de la calidad como
estrategia competitiva diferenciadora, as como el incremento en la diversidad de
productos ofrecidos al mercado, han provocado un cambio profundo en las
actuaciones de las empresas, que para afrontar esta situacin han tenido que
modificar sus estructuras y formas de actuacin.
Toda empresa que pretenda alcanzar un nivel competitivo adecuado, deber
flexibilizar los procesos productivos, rechazar la rigidez, adaptar sus productos,
mejorar la distribucin de los bienes y servicios generados, as como agilizar los
mecanismos de comunicacin del producto.
La empresa, para llegar a la competencia, tiene que ser eficiente en la
productividad, disminuir los costes de produccin, producir con calidad elevada,
conjugada con precios competitivos.
Puede afirmarse que se ha producido una verdadera "revolucin" empresarial,
dado que los principios que tradicionalmente han sido bsicos para la direccin,
actualmente no estn acordes con las nuevas exigencias, con los cambios
ocurridos en el contexto social y econmico dentro del cual se desenvuelven las
organizaciones.
Esta revolucin tiene repercusin en la estrategia, la organizacin, la cultura y la
gestin empresariales. Una organizacin de xito ser aquella que desarrolle una
estrategia adecuada y est dotada de sistemas efectivos de informacin,
planeamiento, control e incentivos, para cumplir con sus objetivos de trabajo.
Todos los elementos que influyen en una gestin ptima de la empresa han sufrido
una serie de transformaciones, encaminadas fundamentalmente a la bsqueda de
una adaptacin adecuada al contexto en el que la empresa desarrolla su actividad.
Estos factores del entorno han obligado a buscar vas que permitan mejorar los
sistemas de direccin y de control de la gestin, tratando de lograr la mayor
eficiencia en el funcionamiento organizativo, para poder mantener y elevar la
Ser econmico.
Ser flexible
Ser operativo
Intervencin.
Control Interno.
Auditora Interna.
Auditora Externa.
Auditora Operativa.
Contabilidad Analtica.
Control Presupuestario.
Anlisis de Ratios.
diferenciarla de las artes y las ciencias, para lo cual hay que analizar las funciones
y finalidades de las tecnologas.
Diferencias entre tecnologas, tcnicas, ciencias, y artes
Ni el habla cotidiana ni los tratados tcnicos establecen claramente la diferencia
entre tecnologas y tcnicas. Las tecnologas simples tienden a ser llamadas
tcnicas (por ejemplo, la tcnica de colocacin de clavos). Las tecnologas
complejas usan muchas tecnologas previas simples estableciendo una amplia
gradacin de complejidad en uno de cuyos extremos estn las tecnologas ms
complejas, como las electrnicas y las mdicas, y en el otro las tcnicas,
generalmente manuales y artesanales, ms cercanas a la experiencia directa de
las personas. En algn punto intermedio desaparece o se hace borrosa la
distincin entre tecnologas y tcnicas. En el lenguaje tcnico es frecuente
denominar tecnologas a los saberes prcticos ms racionales y transmisibles con
mayor precisin (generalmente a travs de textos, grficos, tablas y
representaciones varias y complejas), mientras que a las tcnicas se les asigna un
carcter ms emprico que racional.
Algunas de las tecnologas actuales ms importantes, como la Electrnica,
consisten en la aplicacin prctica de las ciencias (en ese caso el
Electromagnetismo y la Fsica del estado slido). Sin embargo, no todas las
tecnologas son ciencias aplicadas. Tecnologas como la agricultura y la ganadera
precedieron a las ciencias biolgicas en miles de aos, y se desarrollaron de modo
emprico, por ensayo y error (y por ello con lentitud y dificultad), sin necesidad de
saberes cientficos. La funcin central de las ciencias es caracterizar bien la
realidad, aunque no sea visible o vaya contra el "sentido comn": describir y
categorizar los fenmenos, explicarlos con leyes o principios lo ms simples
posibles y tal vez (no siempre) predecirlos.
Las artes, por su parte, requieren de tcnicas para su realizacin (por ejemplo:
preparacin de pigmentos y su modo de aplicacin en la pintura; fabricacin de
cinceles y martillos y modo de fundir el bronce o tallar el mrmol, en la escultura).
Una diferencia central es que las tcnicas son transmisibles, es decir, pueden ser
enseadas por un maestro y aprendidas por un aprendiz. Los aspectos ms
originales de las artes en general no lo son. Decimos, justa y precisamente, que
algo es un art cuando su realizacin requiere dotes especiales que no podemos
especificar con precisin y parecen ser innatas o propias slo de una persona en
particular.
Una diferencia importante entre artes, ciencias y tecnologas o tcnicas, es su
finalidad. La ciencia busca la verdad (buena correspondencia entre la realidad y
las ideas que nos hacemos de ella). Las artes buscan el placer que da la
expresin y evocacin de los sentimientos humanos, la belleza de la formas, los
sonidos y los conceptos; el placer intelectual. Las tecnologas son medios para
satisfacer las necesidades y deseos humanos. Son funcionales, permiten resolver
problemas prcticos y en el proceso de hacerlo, transforman el mundo que nos
AO
HITO
DETALLES
Alrededor
del 4.500
a.C.
Metalurgia del
bronce
Alrededor
del 3.500
a.C.
Carro con
ruedas
Alrededor
del 3.000
a.C.
Domesticacin
del caballo
Alrededor
del 3.000
a.C.
Fabricacin del
vidrio
En Egipto.
Alrededor
del ao
2650 a.C.
baco
Primera calculadora mecnica, inventada con el nombre suanpan' en la corte del emperador de China Hsi Ling-Shi.
Alrededor
del 2.300
a.C.
Metalurgia del
hierro
Brjula
1160
Entre 1437
y 1447
Imprenta de
Gutenberg
1594
Regla de
clculo
1725
Telar
automtico
Mquina de
vapor
Vacuna contra
la viruela
1860
Celuloide
1867
Dnamo
1861
Motor de
combustin
interna
Transistor
Entre 1765
y 1784
1796
1947
Tabla 4.1.
Economa y tecnologas
Las tecnologas, aunque no son objeto especfico de estudio de la Economa, han
sido a lo largo de toda la historia y son actualmente parte imprescindible de los
procesos econmicos, es decir, de la produccin e intercambio de cualquier tipo
as una meta que debe alcanzarse. Todo estndar es una estimacin en el fondo,
pero no toda estimacin es un estndar.
La necesidad e importancia de los costes estndares o predeterminados radica en
que se conocen antes del comienzo del proceso productivo por lo que sirven como
control de la ascendencia de los costes en un perodo.
ESTIMADOS
ESTNDAR
Es ms barata su implantacin y ms
caro su sostenimiento.
Es ms cara su implantacin y ms
barato su sostenimiento.
Tabla 4.2.
Existen tres tipos de estndares que pueden emplearse: fijo (bsico), ideal y
alcanzable.
Un estndar fijo o bsico, una vez que se establece, es inalterable. Tal estndar
puede ser ideal o alcanzable cuando se establece, pero nunca se altera una vez
que se fija. Debido a que su utilidad disminuye para la gerencia en un lapso de
tiempo, los estndares fijos son raramente utilizados en las empresas
manufactureras.
Un estndar ideal se calcula usando condiciones utpicas para un proceso de
manufactura dado. Los estndares ideales presumen que los materiales directos,
la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricacin se adquirirn a un
precio mnimo en todos los casos. Los estndares ideales se basan tambin en el
uso ptimo del material directo, la mano de obra directa y los costes indirectos de
fabricacin a un 100% de capacidad de manufactura. En realidad, los estndares
ideales no pueden ser satisfechos y generarn variaciones desfavorables.
Los estndares alcanzables son los que se basan en un alto grado de eficiencia,
pero difieren de los estndares ideales en que ellos pueden ser satisfechos o
excedidos por el empleado de operacin eficiente. Los estndares alcanzables
consideran que la partes componentes (material directo, mano de obra directa, y
costes indirectos de fabricacin) pueden ser adquiridos a un buen precio general,
no necesariamente el ms bajo precio de todos los tiempos, pero muy por debajo
del precio esperado ms alto. Los estndares alcanzables tambin consideran que
la mano de obra directa no es 100% eficiente, cuando el material directo se utiliza,
existirn algunas unidades daadas normales, un fabricante puede producir al
100% de capacidad. Los estndares alcanzables se fijan por encima de los niveles
de eficiencia, pero pueden ser satisfechos o sobrepasados con una produccin
eficiente.
Una parte integral de cualquier sistema de coste estndar es el establecimiento de
estndares para materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de
fabricacin.
Los estndares de coste de los materiales directos se dividen en:
1. Estndares de precio.
2. Estndares de eficiencia.
Los estndares de precio son los precios unitarios con los cuales los materiales
directos se compraran. Aunque los costes estndar se exponen sobre una base
por unidad, la gerencia puede an estimar el total de las ventas para el prximo
perodo antes de que los estndares individuales puedan fijarse. El pronstico de
ventas es de mayor importancia porque determinar inicialmente el total de
unidades de artculos terminados que se producirn, y entonces determina la
cantidad total de materiales directos que se adquirirn durante el prximo perodo.
La gerencia puede fijar estndares de calidad y entrega con antelacin a la
definicin del estndar de precio. El departamento de contabilidad de coste es
generalmente responsable de establecer los estndares de precio del material
directo. El proceso de establecimiento del estndar para materiales directos puede
consumir mucho tiempo, especialmente en las grandes compaas
manufactureras, que deben fijar los estndares para cientos de proveedores
diferentes. Cuando se usa ms de un material directo en un proceso de
produccin, un estndar de precio unitario debe calcularse para cada uno de los
materiales directos.
Los estndares de eficiencia de materiales directos son especificaciones
preestablecidas de la cantidad de materiales directos que iran en la produccin de
una unidad terminada. Si se requiere ms de un material para completar una
unidad, los estndares individuales deben calcularse para cada material directo. El
nmero de materiales directos diferentes y las cantidades requeridas para
completar una unidad pueden desarrollarse a travs de estudios de ingeniera.
Los estndares del coste de la mano de obra directa como los materiales directos
pueden dividirse en:
1. Estndares de precio (tasa de mano de obra).
2. Estndares de eficiencia (horas de mano de obra).
Estndares de precio de mano de obra directa: son tasas predeterminadas
para un perodo. La tasa estndar de pago que un individuo recibir, generalmente
se basa en el tipo de trabajo que realiza y en la experiencia que la persona ha
tenido sobre el trabajo. Los tem como el pago de vacaciones e incapacidades no
se incluyen en la tasa estndar de pago, puesto que normalmente se contabilizan
como parte de los costes indirectos de fabricacin.
Estndares de eficiencia de la mano de obra directa: stos se predeterminan
por la cantidad de horas de mano de obra directa que se utilizaran en la
produccin de una unidad terminada. Los estudios de tiempo y movimiento son
muy tiles en el desarrollo de estndares de eficiencia.
EMPRESA X
DEPARTAMENTO 1
PRESUPUESTO ESTTICO DE GASTOS INDIRECTOS
MES: OCTUBRE 2008
Nivel de actividad 100,00 horas de mano de obra directa
Coste Variable:
Materiales indirectos
Mantenimiento
$10.000,00
1.000,00
Coste Fijo:
Impuestos
300,00
Seguro
200,00
Depreciacin
1.000,00
$12.500,00
PRESUPUESTO FLEXIBLE
Niveles de actividad (horas)
Costes Variables (tasa):
9.000 h
10.000 h
11.000 h
Mantenimiento ($0,10/h)
Totales
$9.000
$10.000
$11.000
900
1.000
1.100
$9.900
$11.000
$12.100
$300
$300
$300
200
200
200
1.000
1.000
1.000
$1.500
$1.500
$1.500
$11.400
$12.500
$13.600
Costes Fijos:
Impuestos
Seguro
Depreciacin
Totales
y = bx + a
y = 1,10 x + 1.500
Ejemplo:
Asuma que un departamento est programado para producir 10.000 u del
producto en 10.000 horas de mano de obra directa (HMOD), sin embargo, se han
gastado 12.000 horas reales de mano de obra directa. Los gastos indirectos de
produccin variables son como sigue:
$1,00
$11.700,00
Mantenimiento
0,10
1.150,00
Lubricantes
0,05
600,00
Herramientas de corte
0,08
1.500,00
$1,23
$14.950,00
La tasa de MOD real es de $8,10 por hora, la tasa (tarifa) estndar es de $8,00 por
hora.
Los gastos fijos se estiman como sigue:
Estimados
Real
Supervisin
Depreciacin
$14.000,00
$14.400,00
15.000,00
15.000,00
Conocindose que cada unidad del producto debe consumir 2 Kg. se puede
elaborar la ficha de coste.
$2,00
8,00
1,23
2,90
$14,13
Michael Porter (1982) identific tres estrategias genricas que podan usarse
individualmente o en conjunto, para crear en el largo plazo esa posicin defendible
Otro de los riesgos es que el aprendizaje sea fcil y rpido, para los
seguidores o recin llegado al sector, que tienen capacidad de inversin.
Relacionar los costes operativos, ingresos por ventas y los activos para las
actividades individuales generadores de valor.
Segunda etapa: determinar los generadores que afectan los costes en cada
actividad de valor (sinnimo de los drivers del ABC), pero en un contexto
estratgico amplio. Clasificando a stos en:
- Escala.
- Extensin (grado de la integracin vertical).
- Experiencia.
- Tecnologa.
- Complejidad (nmero de distintos productos o servicios ofrecidos).
Caso 1:
La Historia del "xito Dans" en la industria porcina:
Si se analiza la industria porcina en Dinamarca usando los indicadores de
competitividad en coste, comparado a Canad se encontrara:
Los costes de mano de obra son casi tres veces mas altos; y finalmente,
Esta comparacin bsica de costes sugiere que la industria danesa debiera ser
altamente no competitiva en los mercados del mundo. Pero si se observa la
historia de la estadstica de la exportacin dice algo diferente.
De hecho, Dinamarca es el exportador de porcinos ms grande del mundo, casi
30% del comercio global. En 1999, este pequeo pas de la costa septentrional de
Europa export el 29% de las importaciones porcinas japonesas. Dinamarca
compite cabeza a cabeza con Canad por el 17% de las importaciones de EEUU.
Adems, la industria porcina en Dinamarca no est en gran medida sostenida por
subvenciones de la Unin Europea; recibe subvenciones relativamente pequeas
y discontinuas para la exportacin, que no es significativa para sostener una
estrategia global de exportacin.
La respuesta se encuentra en la organizacin de la industria y la coordinacin
vertical de actividades que van de la cra, engorde, faena, procesamiento, hasta
llegar a la distribucin.
Noventa y siete por ciento de la produccin danesa es realizada a travs de tres
cooperativas de productores que faenan y procesan los cerdos de sus miembros.
Todas las cooperativas pertenecen a "Danske Slagterier (DS)", una organizacin
paraguas, que emprende actividades de marketing a favor de la industria, y
conduce investigacin sobre cra, produccin, procesamiento y mercados de
porcinos.
Comunicacin y cooperacin es el slogan y la clave de la industria danesa.
Danske Slagterier rene la inteligencia en preferencias del consumidor en
mercados claves y usa esta informacin en todas etapas de la cadena, mejorando
la calidad y respondiendo a las necesidades del mercado consumidor. Esta
investigacin de mercados, por ejemplo, determin conocer que el consumidor
japons prefiere cerdos que son color rosa/rojo. Esto hizo comenzar a investigar
en el control del color de carne a travs de la gentica y en mtodos objetivos de
clasificacin de carcasas a base del color. Por lo tanto, estas iniciativas habilitaron
a la industria a producir cerdos con "Calidad Japonesa" especficamente para ese
mercado.
A travs de las relaciones de trabajo con los propietarios de las empresas
procesadoras y distribuidoras, son capaces de hacer sus productos a la medida de
las necesidades particulares de mercados y segmentos de mercado. El nfasis
est en encontrar y satisfacer las necesidades de mercados especficos;
sofisticadas tcnicas de tipificacin de carcasas que proporcionan la
realimentacin a los productores sobre la calidad y adaptacin de las carcasas
individuales.
Trazabilidad, seguridad alimentara, y la certificacin de la calidad son de alta
prioridad, y todo es facilitado por una cercana coordinacin vertical a lo largo de
toda la cadena.
El caso dans demuestra que el concepto de cadena de valor se puede aplicar en
una escala amplia de la industria. Este caso no es como se pensaba normalmente
acerca de las cadenas de valor. Es, de hecho, bastante diferente de otras cadenas
del valor, pero demuestra algunos de los mismos principios: comunicacin,
coordinacin, y cooperacin que constituyen los elementos centrales para la
competitividad internacional de una industria, an hasta el punto de vencer las
desventajas naturales del coste y constituirse en un lder global.
Caso 2:
El caso 2 explora las relaciones de la cadena entre un distribuidor, un
supermercado de alimento del Reino Unido (J. Sainsbury) y sus proveedores de
productos frescos. La llave al xito del enfoque de J. Sainsbury ha sido la
comunicacin y compartir la informacin entre los participantes de la cadena.
El enfoque de J. Sainsbury "Productos Frescos: asociarse en Productos
agrcolas".
En los 90 un supermercado minorista del Reino Unido (J. Sainsbury), comenz a
formar asociaciones de cadenas de valor muy estrechas con los proveedores
claves de producto fresco, incluyendo carne de vaca, de ternera, de cordero, de
porcino, papas, cebollas, y fruta fresca. La empresa tom un activo rol en
coordinar a productores de alimentos primarios con procesadores.
Beneficios incluidos:
Caso 3:
El Caso 3 proporciona un ejemplo de cadena de valor que implica a empresas
inglesas, y productores trigeros canadienses, y una empresa comercializadora de
granos. El iniciador fue Warburton's, una gran empresa de panadera en el Reino
Unido. El caso Warburton ilustra que un enfoque manejado desde la demanda es
crucial, cuando se tiene confianza entre socios y se comparten los beneficios.
El Caso Warburton "Trigo: Enfoque desde la Demanda"
Warburton Ltda. es una vieja empresa familiar centenaria y una de las ms
grandes panaderas independientes de gran Bretaa, produciendo ms de tres
millones de hogazas de pan por semana. El pan de Warburton es conocido por su
alta calidad, y es vendido a menudo dos veces el precio de una barra regular. Para
garantizar su calidad, Warburton's siempre ha usado trigo rojo de primavera del
oeste de Canad (CWRS). Al final de los 80, sin embargo, ellos comenzaron a
advertir una decadencia en la calidad, que amenaz su habilidad de asignar los
precios para su pan. Su investigacin revel que variedades particulares de
CWRS -especficamente Teal, Pasqua, y Columbus- encajaban mejor en su
sistema produciendo un pan que mejor cubra el gusto de sus clientes.
Para asegurarse que ellos obtendran solamente estas variedades, Warburton's
comenz reuniones con el Consejo de Trigo de Canad (CWB) para usar
"contratos que preserven la identidad" de variedades especficas de trigo. Los
contratos acordados fueron administrados por Agricore and Paterson Co.
Warburton especificaba la cantidad de trigo requerida -sobre 100,000 toneladas
anuales- y las empresas de elevadores son responsables de obtenerlo de
Caso 4:
El caso 4 muestra una cadena de valor en construccin. Es un ejemplo interesante
porque el iniciador est involucrado en ambos extremos de la cadena produccinvendedor, pero no est integrado completamente a lo largo de todas las
actividades de la cadena. En estos trminos tambin existe una necesidad para
construir una cadena de valor con otras empresas.
Canadian Rocky Mountain Resorts "En ambos extremos de la Cadena"
Canadian Rocky Mountain Resorts (CRMR) posee varios refugios de lujo en el
Parque Nacional de las Montaas Rocosas de Canad occidental. A travs de una
investigacin de mercado, la compaa identific un fuerte potencial de mercado
para la tradicional herencia canadiense, comidas tradicionales en sus
restaurantes, carne de animales de caza, incluyendo bisonte, alce, y carib. La
habilidad de ofrecer un amplio rango de estos artculos en sus mens de
restaurante, represent una estrategia extraordinaria de diferenciacin para la
cadena de refugios.
Sin embargo, para hacer esto la compaa tuvo que asegurarse el suministro de
carne de caza de alta calidad y que debera estar disponible todo el ao completo.
La naturaleza inexperta del mercado para muchas de estas especies, present
En un sistema ERP los datos se ingresan slo una vez y deben ser
consistentes, completos y comunes.
Las empresas que lo implanten suelen tener que modificar alguno de sus
procesos para alinearlos con los del sistema ERP. Este proceso se conoce
como Reingeniera de Procesos, aunque no siempre es necesario.
Controles de calidad.
Benchmarking de la implantacin.
Ventajas
Un fabricante que no disponga de un ERP, en funcin de sus necesidades, puede
encontrarse con muchas aplicaciones de software cerradas, que no se pueden
personalizar, y no se optimizan para su negocio. Diseo de ingeniera para mejorar
el producto, seguimiento del cliente desde la aceptacin hasta la satisfaccin
completa, una compleja administracin de interdependencias de los recibos de
materiales, de los productos estructurados en el mundo real, de los cambios de la
ingeniera y de la revisin y la mejora, y la necesidad de elaborar materiales
sustitutos, etc. La ventaja de tener un ERP es que todo esto, y ms, estn
integrados.
El cambio como un producto est hecho en los detalles de ingeniera, y es como
ahora ser hecho. La efectividad de datos puede usarse para el control cuando el
cambio ocurra desde una versin anterior a la nueva, en ambos productos los
datos van encaminados hacia la efectividad y algunos van a la suspensin del
mismo. Parte del cambio puede incluir la etiqueta para identificar el nmero de la
versin (cdigo de barras).
La seguridad de las computadoras est incluida dentro del ERP, para proteger en
contra de crmenes externos, tal como el espionaje industrial y crimen interno, tal
como malversacin. Una falsificacin en el escenario de los datos puede
involucrar terrorismo alterando el recibo de materiales como por ejemplo poner
veneno en los productos alimenticios, u otro sabotaje. La seguridad del ERP
ayuda a prevenir el abuso.
Hay conceptos de mercadeo y ventas (los que incluyen CRM o la relacin
administrativa con los consumidores, back end (el trabajo interno de la compaa
para satisfacer las necesidades de los consumidores) que incluye control de
calidad, para asegurarse que no hay problemas no arreglados, en los productos
Los ERP son vistos como sistemas muy rgidos, y difciles de adaptarse al
flujo especfico de los trabajadores y el proceso de negocios de algunas
compaas, este punto se cita como una de las principales causas de falla.
Una vez que el sistema est establecido, los costos de los cambios son
muy altos (reduciendo la flexibilidad y las estrategias de control).
Algunos de los ERP de software libre que se pueden localizar en Internet son:
Adempiere Rompiere; AbanQ; GNUe; Openbravo; openXpertya; y OpenERP.
Luego de analizarse los ERP en el contexto empresarial, resulta necesario llevar el
enfoque de las necesidades de informaciones integrales en el mundo empresarial
al campo de la contabilidad de costes.
Los Sistemas de Costes Integrales deben tener en cuenta, segn sea el caso,
informaciones tanto prospectivas como retrospectivas, as como recurrentes y no
recurrentes.
La gerencia empresarial, al decidir acerca de la implantacin de un Sistema de
Costes Integral, debe tener en cuenta la economicidad del mismo (anlisis costebeneficio), comparando los ingresos y gastos diferenciales o incrementales
asociados al diseo e implementacin del sistema.
La Contabilidad de Gestin debe situar a sus responsables en el papel de usuarios
de la informacin que elabora, o sea, les obliga a enfrentarse a los problemas de
la toma de decisiones en el mundo empresarial, para que de forma emptica cada
responsable se adentre intelectual y emocionalmente en el proceso de
transformacin sistemtica de la informacin en accin. Esto no ocurre con la
Contabilidad Financiera, que coloca a estos mismos responsables en
elaboradores de informacin para terceros ajenos a la empresa.
Es importante sealar que un modelo contable no debe limitarse a una relacin de
tcnicas, principios y prcticas contables que conduzcan a la elaboracin de los
estados financieros, acordes con la legislacin que los regula, sino que, adems,
debe permitir la comunicacin de la informacin relevante para cada problema
empresarial que se presente en la cotidianidad.
lotes para absorber los costes generales, bajo un modelo JIT se pone nfasis en la
efectividad y en la eficacia, o sea, hacer el trabajo estrictamente necesario y lo
mejor posible, perdiendo protagonismo la valoracin de los inventarios y la
formacin del coste del producto.
El ideal de la produccin JIT lleva al necesario examen de todas las operaciones
con el fin de:
relacionar las salidas con las existencias de los productos entre otros, para
garantizar la cobertura de las necesidades de la empresa, es decir, los stocks de
materias primas y elementos para el montaje y almacenaje, que deben ser tan
bajos como sea posible.
Al respecto, la planeacin conduce a la utilizacin ms eficiente de los recursos
disponibles en el proceso de produccin, de manera que se puedan lograr los
objetivos mximos que estn al alcance.
Por consiguiente, una vez definidos los objetivos de la gestin de inventarios y
descritas las tcnicas de previsin de demanda y determinados costes de stock,
se procede a la elaboracin de un plan de trabajo que consiste en la previsin,
comprobacin y regulacin del tiempo invertido en las distintas operaciones que
comprende la fabricacin de un producto.
El JIT necesita que se hagan modificaciones importantes a los mtodos
tradicionales con los que se consiguen las piezas. Se eligen los proveedores
preferentes para cada una de las piezas por conseguir. Se estructuran arreglos
contractuales especiales para los pedidos pequeos. Estos pedidos se entregan
en los momentos exactos en que los necesita el programa de produccin del
usuario y en pequeas cantidades que basten para periodos muy cortos.
Las entregas diarias o semanales de las piezas compradas no son algo inusuales
en los sistemas justo a tiempo. Los proveedores acuerdan, por contrato, entregar
las piezas que se ajustan a los niveles de calidad preestablecidos, con lo que se
elimina la necesidad de que el comprador inspeccione las piezas que ingresan. El
tiempo de llegada de tales entradas es de extrema importancia.
La demanda independiente o no programada de un producto suele ser de tipo
probabilista. Las demandas independientes deterministas ms bien son en la
prctica un recurso de la doctrina para completar clasificaciones o para simplificar
la formulacin de los modelos. Esta circunstancia aleatoria en la generacin de la
demanda puede causar rupturas de los stocks, con sus costes asociados y sus
mermas indudables de la calidad de servicio.
Es necesario, en consecuencia, disponer de un inventario adicional en los
almacenes sobre lo estrictamente necesario que haya establecido el modelo del
aprovisionamiento. Dicho stock de seguridad depender de las desviaciones que
vaya a presentar el consumo durante el perodo que media entre el lanzamiento
de un pedido y la recepcin de la mercanca, es decir durante el plazo de entrega
(Lead Time) o Perodo Crtico.
administracin debe comprender los fundamentos del proceso just in time, del
control total de calidad y del involucramiento total de las personas.
El aspecto ms decisivo del involucramiento total de las personas es permitir que
todos los empleados trabajen a su pleno potencial. Dando incentivos para
soluciones innovadoras, la administracin puede ayudarles a los empleados a
encontrar maneras creativas de hacer su trabajo. Las personas realmente
importantes en este proceso son los empleados de primera lnea.
En esencia, de acuerdo con Horngren (2006), las principales caractersticas del
sistema de produccin JIT son:
1. Organizar la produccin en clulas de manufactura.
2. Contratar y entrenar trabajadores especializados en diversas tareas.
3. Enfatizar la administracin total de calidad.
4. Reducir los tiempos de manufactura y montaje.
5. Desarrollar relaciones slidas con los proveedores.
eliminarlos, hay una liberacin de capital que coloca a la empresa en otra posicin
econmica.
Esto no significa que todos los productos subsidiados deben eliminarse y es ms
interesante manejar la mezcla de productos para mejorar la rentabilidad de la
empresa. Para esto, supongamos ahora que dentro de la lnea de productos existe
otro que es susceptible a incrementar sus ventas por la razn que sea. El acto de
hacer una promocin para apoyar a este segundo producto tendr el efecto de
aumentar la produccin global de la empresa, especficamente las horas
trabajadas, con lo cual las cuotas horarias disminuirn al distribuir los gastos en
una base de mayor volumen.
Esto ayudar no slo al producto que se est promocionando, sino tambin al que
est perdiendo dinero, porque bajar su cuota de gastos indirectos asignados y
podr volverse rentable, de tal suerte que el resultado total de la empresa
mejorar.
No todos los productos susceptibles a aumentar su volumen proporcionarn la
misma magnitud de este efecto. La eficiencia de la mejora a nivel general
depender del coste marginal (o elasticidad coste-volumen) del producto en
particular que se est promocionando, por lo que es importante evaluar
previamente el efecto a travs de un modelo.
El anlisis del coste de un producto en particular y las decisiones sobre l deben
verse como un todo a nivel estado de resultados y no como productos
individuales.
3. Base de prorrateo y capacidad de planta: frecuentemente se evalan costes
de productos en unidades que no permiten tener en cuenta la eficiencia de los
procesos, y con esto se crean productos subsidiados.
En varias ocasiones, las empresas tienen dudas acerca de cmo prorratear los
gastos indirectos. La falta de una base de prorrateo consistente y que tome en
cuenta la productividad de los procesos lleva tambin a generar productos
subsidiados. Es preciso que establezcamos que, de manera general, la capacidad
de cualquier planta no se puede dar de forma total en metros, kilogramos o piezas,
sino nicamente en horas.
La capacidad de planta depende claramente de la eficiencia que se tenga en los
procesos, pero una capacidad excesiva no disminuir los costes si no se tiene un
mercado. Primero va el mercado y luego la capacidad de planta.
En muchas empresas, los datos necesarios para determinar los costes de los
productos se encuentran, parte en el departamento de Produccin, parte en el de
Ingeniera, parte en el de Contabilidad, Recursos Humanos, etc. El proceso de
asignacin de costes de un producto requiere la combinacin de volmenes de
ventas (histricos o proyectados), cuentas contables de gastos, capacidades de
planta, rutas de proceso, etc., los cuales tienen una configuracin especfica en un
momento dado.
Se puede decir que el coste de un producto es puntual y no de intervalo. Pero la
reunin de tal cantidad de informacin no puede asignarse solamente al contador
de costes, ya que l depender de la informacin que Produccin le proporcione
en cuanto a estndares; depender de Contabilidad para el anlisis de las cuentas
contables; depender de Recursos Humanos para el clculo de las cuotas
horarias integradas de mano de obra; depender de Ventas para las proyecciones
de volmenes, etc.
Existe la necesidad de reestructurar los tradicionales sistemas de contabilidad de
gestin, y proponemos para los hoteles el estudio de un procedimiento que
permite que se integren la Contabilidad de Direccin Financiera, el ABC y el ABM.
j. Independencia.
k. Base de prorrateo y capacidad de planta.
l. Cero procesos.
m. Inversin cero.
n. Informacin fragmentada.
Anlisis de puestos
Hay toda una gama de tcnicas para obtener informacin sobre los distintos
puestos laborales, incluyendo herramientas como las encuestas, la observacin
directa y las discusiones entre los trabajadores y supervisores. Estas tcnicas
permiten proceder a la descripcin de puestos. La informacin obtenida ayuda a
proporcionar las bases que determinan los niveles de desempeo de cada puesto.
El departamento de recursos humanos establece un sistema de informacin sobre
los recursos de personal a disposicin de la organizacin. De esta manera, los
especialistas en compensacin pueden iniciar la siguiente fase de la
administracin de la compensacin, que son las evaluaciones de puestos.
Evaluaciones de puestos
Las evaluaciones de puestos son procedimientos sistemticos para determinar el
valor relativo de cada puesto. Tiene en cuenta las responsabilidades, habilidades,
esfuerzos y las condiciones de trabajo. El objetivo de la evaluacin de puestos es
decidir el nivel de los salarios.
Debido a que la evaluacin es subjetiva, la lleva a cabo personal con capacitacin
especial, que recibe el nombre de analista de puestos o de especialista en
compensaciones. Cuando se emplea un grupo de gerentes o especialistas, el
grupo recibe el nombre de Comit de valuacin de puestos.
Los sistemas ms comunes son:
1. Jerarquizacin de puestos: es el mtodo ms sencillo (y menos preciso) para
llevar a cabo una valuacin de puestos. Los especialistas verifican la informacin
procedente del anlisis de puestos. Cada puesto se integra en una escala
subjetiva, de acuerdo con su importancia relativa en comparacin con los otros.
Estas son jerarquizaciones globales, aunque es posible tambin que los
evaluadores consideren el grado de responsabilidad, capacitacin, esfuerzo y
condiciones de trabajo que conlleva la funcin. Estas jerarquizaciones no
establecen diferencias entre los puestos. Las escalas de compensacin que se
Incluye dos actividades: el establecimiento del nivel apropiado de pago para cada
puesto y el agrupamiento de los diferentes niveles de pago en una estructura que
se pueda administrar de modo eficaz.
Niveles de pago
El nivel de pago adecuado refleja, para cualquier puesto, su valor relativo y su
valor absoluto. El valor interno relativo de un puesto se determina por el nivel
jerrquico que ocupa tras llevar a cabo el proceso de evaluacin de puestos.
El valor absoluto de un puesto se regula por el valor que el mercado de trabajo
concede a puestos similares.
Para determinar el nivel correcto de pago, se combinan las jerarquizaciones de la
evaluacin de puestos y de las tasas de ingreso que arrojan los estudios
comparativos. Se elabora una grfica, donde el eje vertical corresponde a las
tasas de pago, y al eje horizontal los puntos. sta se elabora diagramando los
puntos totales y el nivel salarial. Tras establecer tantos puntos de interseccin
como sea posible, usando toda la informacin que se posea sobre remuneracin
de los puestos tipo, se procede a trazar una lnea de tendencia salarial tan cerca
de tantos puntos como sea posible.
La lnea de tendencia salarial ayuda a determinar los niveles de compensacin
para los dems puestos. Esto se lleva a cabo en dos pasos. En el primer paso, el
valor en puntos del puesto se ubica sobre el eje horizontal. A continuacin, se
traza una lnea vertical a la lnea de tendencia salarial y despus otra horizontal a
la escala de valores monetarios. La cantidad que seala la escala vertical
constituye la tasa salarial adecuada para el puesto.
Estructura de la compensacin
Los analistas de compensaciones consideran ms conveniente amalgamar
diferentes puestos en categoras de puestos. En el enfoque jerrquico, los puestos
ya han sido agrupados en diferentes categoras. Cuando se utilizan otros mtodos,
los grupos se establecen por punto o por clasificaciones ya existentes en la
empresa. De esta manera, todos los puestos de la misma categora reciben la
misma compensacin. Cuando se establecen demasiados niveles jerrquicos se
obstaculiza el objetivo de establecer grupos; asimismo, si los niveles jerrquicos
son muy pocos, se encontrar que funciones de muy diferente importancia
recibirn la misma compensacin.
El problema que presentan las tasas nicas para cada categora es que no puede
alentarse el desempeo sobresaliente. Para motivar a un empleado se hace
necesario pasarlo a la siguiente categora salarial, lo cual constituira una ruptura
de todo el balance interno establecido mediante las evaluaciones de puestos.
Problemas en la administracin
El problema central est representado por la falta de participacin del personal.
Una vez diseado el programa de prestaciones, los empleados se encuentran en
muchos casos con condiciones que no se ajustan a sus necesidades reales.
Existe, por otra parte, una fuerte tendencia entre los integrantes de una
organizacin a prestar atencin solamente a una fraccin de los servicios que
reciben.
Esa falta de conocimientos, as como la imposibilidad prctica de seleccionar
prestaciones adecuadas, conduce con frecuencia a continuas solicitudes de ms
prestaciones. Normalmente, el resultado de estas presiones es un paquete de
prestaciones poco equilibrado, junto a mayores costes para la organizacin.
Soluciones tradicionales
La solucin tradicional a los problemas que surgen en la administracin de
prestaciones y servicios ha sido procurar que los empleados conozcan mejor el
paquete adoptado por la empresa.
Una solucin activa: el men de prestaciones
Es un programa de prestaciones ajustables a las necesidades individuales que
permite que los empleados seleccionen los servicios que ms se ajustan a sus
necesidades. La empresa determina un nivel de prestaciones y se comunica a
cada persona el total en efectivo a que tiene derecho y se permite que cada
persona proceda a la eleccin que ms le convenga.
A pesar de que este enfoque crea costes administrativos adicionales, as como la
obligacin de proporcionar asesora a los empleados para que hagan elecciones
conformes a sus intereses, el sistema presenta varias ventajas. La principal es la
participacin del empleado.
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