UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN

SETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS

MESTRADO EM CONTABILIDADE
REA DE CONCENTRAO: CONTABILIDADE E FINANAS

DISSERTAO DE MESTRADO

ORAMENTO EMPRESARIAL: UM ESTUDO EXPLORATRIO EM

INDSTRIAS DO ESTADO DO PARAN

RITA MARA LEITE

CURITIBA
2008

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TERMO DE APROVAO

RITA MARA LEITE

ORAMENTO EMPRESARIAL: UM ESTUDO EXPLORATRIO EM

INDSTRIAS DO ESTADO DO PARAN

Dissertao apresentada como requisito parcial

obteno do grau de Mestre. Programa de Mestrado
em Contabilidade do Setor de Cincias Sociais
Aplicadas da Universidade Federal do Paran.
Orientador: Prof. Dr. Vicente Pacheco.

CURITIBA
2008

DEDICATRIA

Luiz Carlos,meu esposo,

aos meus filhos Matheus e Luiz Felipe.
Por todo o amor, por quem sou e
por tudo o que alcancei.

AGRADECIMENTOS

Deus, criador da vida e de todas as coisas, por todas as vezes que me segurastes em
teus braos, me dando fora e coragem para seguir em frente.
Ao meu esposo, Luiz Carlos, amigo e companheiro inseparvel de todas as horas, meu
maior incentivador, pelo seu constante amor e pacincia.
Aos meus amados filhos, Matheus e Luiz Felipe, por entenderem os momentos que
precisei abandon-los.
Ao meu pai Joo e minha querida me Isabel, que com sua simplicidade me criaram
em meio a valores to preciosos: sinceridade, honestidade e trabalho.
Ao querido sogro Jos Leite, (in memorian), pelo seu amor incondicional e pelo
exemplo, em vida, de amor ao prximo.
Ao professor Dr. Vicente Pacheco, meu orientador, pela acolhida e confiana, pelo
otimismo e por suas sbias contribuies.
Ao Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida, coordenador do mestrado, pelo empenho em
instituir um curso de excelncia, pelos esforos no medidos na conduo do mesmo, pelas
contnuas cobranas quanto ao desempenho e por seu incentivo e apoio nas dificuldades.
Ao professor Dr. Luiz Antonio Brandalise, amigo de longa data, pelo apoio, confiana,
ensinamentos e pelo empenho em prol do curso de mestrado.
Um agradecimento especial a Ftima, Regis, Marcos, Riva e Ademilson pelos alegres
momentos que passamos juntos nesse perodo, e cuja convivncia, alm de auxiliar a suportar
os difceis momentos, me tornaram uma pessoa melhor.
Ao professores Dr. Milton Xavier Brollo, diretor do Setor de Cincias Sociais
Aplicadas da UEPG, Joani Alves e Everaldo Silva, (ex e atual, respectivamente) chefe do
Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Estadual de Ponta Grossa (UEPG) pelo
apoio e confiana a mim prestados.
Aos professores Luiz Carlos Domingues, Osvaldo Malta Callegari, Jos Carlos
Madalozzo pela amizade, incentivo e contribuies.
A todos os professores, familiares e amigos que direta ou indiretamente,
acompanharam e contriburam para a concluso deste percurso.

EPGRAFE

O ser humano descobre-se a si mesmo quando se defronta com os obstculos.

(Saint-Exupry)

RESUMO
Esta pesquisa descritiva e qualitativa descreve as prticas de oramento empresarial
em indstrias localizadas no Estado do Paran. A fundamentao terica aborda o
planejamento na gesto empresarial, discute a funo informativa da contabilidade
gerencial, e alm dos conceitos e da evoluo histrica do oramento, so revistos
os aspectos estruturais e metodolgicos do processo oramentrio. Incluem-se na
reviso da literatura os resultados da pesquisa sobre a produo cientfica sobre
oramento empresarial no perodo de 1995 a 2006. A investigao emprica
conduzida pela pesquisa de levantamento ou survey, coletando-se os dados por
meio de questionrios enviados para os gestores responsveis pelo processo
oramentrio de 56 (cinqenta e seis) indstrias selecionadas, sendo devolvidos por
21 (vinte e uma) indstrias. As perguntas do questionrio esto organizadas em
blocos relacionados aos objetivos especficos e investigando as caractersticas das
indstrias quanto ao segmento de atuao, porte e tipo de sociedade; as
caractersticas dos gestores do processo oramentrio; a existncia de planejamento
e oramento; as finalidades do oramento; os aspectos da estrutura para elaborao
do oramento empresarial, as metodologias adotadas e aspectos gerais do controle
oramentrios. A maioria das indstrias so sociedades annimas de capital aberto
(5) e de capital fechado (13), destacando-se entre os resultados, que o processo de
planejamento percorre as etapas dos planejamentos estratgico e operacional,
embora algumas indstrias elaborem o planejamento estratgico apenas para reas
especficas como: produtos e mercados, finanas, produo e administrao.O
oramento utilizado por 90% das indstrias pesquisadas, sendo apontada como
finalidade mais importante a estimativa dos lucros, do retorno do investimento e da
situao financeira. A coordenao de oramentos composta pelas diretorias e
controladoria conduz o processo oramentrio no estilo top-down participativo,
sendo a responsabilidade pela aprovao dividida entre o conselho de administrao
e as diretorias. O oramento empresarial elaborado anualmente com detalhamento
mensal para 84% das indstrias, sendo pelo oramento operacional, de caixa e de
investimentos. O oramento peridico adotado por 58% e o oramento contnuo
por 42%. Na projeo de vendas 61% das indstrias utilizam o mtodo discricionrio,
combinando os dados das vendas passadas e as perspectivas dos cenrios
econmicos. No que tange ao controle oramentrio 90% das indstrias
acompanham mensalmente a execuo do oramento e quanto s anlises das
variaes da receita a pesquisa indica que nem todas as empresas consideram
variaes de volume e preos. De modo geral, a prtica do oramento segue as
orientaes da literatura pertinente, percebendo-se uma pequena deficincia na
etapa de acompanhamento da execuo oramentria.
Palavras-chave: Planejamento. Oramento Empresarial. Processo oramentrio.

ABSTRACT
This descriptive and qualitative research describes the practices of entrepreneurial
budget in companies located in the state of Paran. The theoretical foundation deals
with the planning on entrepreneurial management, discusses the informative role of
management accounting, in addition to the concepts and the historical evolution of
the budget, the structural and methodological aspects of the budgetary process are
reviewed. It includes in the literature review the results of the research about the
scientific production on entrepreneurial budget on the period of 1995 to 2006. The
empirical research characterizes as survey and the data were collected with
questionnaires sent to the managers responsible for the budgetary process of 56
(fifty six) selected companies which was returned by 21 (twenty-one) companies. The
questions in the questionnaire are organized in blocks related to the specific
objectives of the research and investigating the characteristics of the companies on
the segment they performance, size, and type of company, the characteristics of the
managers of the budgetary process, the existence of planning and budget; the
purposes of the budget; aspects of the structure for drawing up the entrepreneurial
budget, the methodologies adopted, and general aspects of budgetary control. Most
companies are limited liability corporation, listed capital companies (5), not-listed
capital companies (13), highlight among the results that the process of planning
follow through the stages of strategic and operational planning, although some
companies prepare the strategic planning only for specific areas such as products
and markets, finance, production and administration. The budget is used by 90% of
the companies surveyed, being singled out as the most important objective the
estimate of profits, the return on investment and the financial situation. The
coordination of budgets composed by the boards of directors and controllers
department address the budgetary process in the participatory top-down style being
the responsibility for approving divided between the supervisory board and the
boards of directors. The entrepreneurial budget comprises cash and investments
operational budget. The periodic budget is adopted by 58% and the continuous
budget by 42% of the companies surveyed. In the sales projection 61% of the
companies use the discretionary method, combining the data of past sales and the
prospects of economic scenarios. Regarding to budgetary control, it was perceived
that 90% of the companies follow monthly the execution of the budget and, the
research also indicates that not all the companies consider the variations of volume
and prices, regarding to the analyzes of the variations of the revenues. As a
conclusion, in general way the practical one of the budget follows the directions of
pertinent literature, perceiving a small deficiency in the stage of accompaniment of
the budgetary execution.
Key words: Planning. Entrepreneurial budget. Budgetary process.

LISTA DE FIGURAS

FIGURA 1 AMBIENTE DE UM SISTEMA EMPRESA............................................26

FIGURA 2 ESTRATGIAS DE CRESCIMENTO: MATRIZ PRODUTO/MERCADO
...............................................................................................................35
FIGURA 3 EVOLUO DO PLANEJAMENTO......................................................42
FIGURA 4 PLANEJAMENTO INTEGRADO...........................................................44
FIGURA 5 UMA VISO ANALTICA DO PROCESSO DE GESTO .....................53
FIGURA 6 INTER-RELACIONAMENTO DOS PLANEJAMENTOS .......................56
FIGURA 7 RELACIONAMENTO ENTRE OS ELEMENTOS NO PROCESSO DE
PLANEJAMENTO .................................................................................57
FIGURA 8 PRINCIPAIS APLICAES DE SISTEMAS NAS ORGANIZAES...79
FIGURA 9 TIPOS DE SISTEMAS DE INFORMAO ...........................................80
FIGURA 10 HORIZONTE DO PLANEJAMENTO.................................................139
FIGURA 11 FLUXOGRAMA DO PROCESSO ORAMENTRIO .......................147

LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 DIFERENAS ENTRE OS PROCESSOS DE FORMULAO DE
ESTRATGIAS E DO PLANEJAMENTO ESTRATGICO.................... 48
QUADRO 2 ETAPAS DAS METODOLOGIAS PARA O PLANEJAMENTO
ESTRATGICO............................................................................................. 51
QUADRO 3 CARACTERSTICAS DO PLANEJAMENTO ESTRATGICO, TTICO
E OPERACIONAL......................................................................................... 58
QUADRO 4 EVOLUO DA CONTABILIDADE GERENCIAL .................................. 66
QUADRO 5 FUNES DA INFORMAO GERENCIAL CONTBIL ..................... 69
QUADRO 6 ETAPAS DO PROCESSO DE GERENCIAMENTO DA INFORMAO
.......................................................................................................................... 76
QUADRO 7 CARACTERSTICAS DE UM SISTEMA DE ELABORAO DE
ORAMENTOS............................................................................................. 82
QUADRO 8 DISSERTAES SOBRE ORAMENTO NA REA DA
ADMINISTRAO EMPRESARIAL......................................................... 102
QUADRO 9 DISSERTAES E TESE SOBRE ORAMENTO NA REA
ADMINISTRAO PBLICA .................................................................... 103
QUADRO 10 CARACTERSTICAS DAS ABORDAGENS DO ORAMENTO ...... 123
QUADRO 11 JUSTIFICATIVAS DE EMPRESAS NO PARTICIPANTES DA
PESQUISA................................................................................................ 171
QUADRO 12 RESULTADO DA REVISO DE DADOS DAS RESPOSTAS DOS
QUESTIONRIOS................................................................................... 172
QUADRO 13 TEMPO DE ATUAO E SEGMENTOS INDUSTRIAIS .................. 173
QUADRO 14 PERFIL DOS RESPONDENTES........................................................... 176
QUADRO 15 TEMPO E DENOMINAO DO CARGO ............................................ 177
QUADRO 16 DISTRIBUIO DAS ATIVIDADES E PRAZOS DO PROCESSO
ORAMENTRIO.................................................................................... 190
QUADRO 17 PROCESSO DE APROVAO DO ORAMENTO (continua)........ 193
QUADRO 19 AES ADOTADAS EM RESULTADOS ORAMENTRIOS
INSATISFATRIOS ................................................................................ 209
QUADRO 20 SUGESTO PARA MELHORIAS NO PROCESSO DE ORAMENTO
.................................................................................................................... 211

LISTA DE GRFICOS

GRFICO 1 SEGMENTOS INDUSTRIAIS...........................................................174

GRFICO 2 TIPOS DE SOCIEDADES DAS INDSTRIAS .................................174
GRFICO 3 COMPOSIO DO CAPITAL SOCIAL ............................................175
GRFICO 4 FINALIDADES DO ORAMENTO ...................................................184
GRFICO 5 ORAMENTOS UTILIZADOS QUANTO AO PERODO DE TEMPO
.........................................................................................................199
GRFICO 6 UNIDADE MONETRIA ADOTADA PARA ELABORAO DO
ORAMENTO ..................................................................................199
GRFICO 7 ORAMENTOS UTILIZADOS EM RELAO PROJEO DOS
VALORES.........................................................................................200
GRFICO 8 ORAMENTO COMO SISTEMA DE AUTORIZAO ....................203
GRFICO 9 ACOMPANHAMENTO EXECUO ORAMENTRIA ..................203
GRFICO 10 FREQNCIA DAS REVISES ORAMENTRIAS....................204
GRFICO 11 MEIOS DE ACESSO AS INFORMAES DO ORAMENTO......205
GRFICO 12 SISTEMA DE ORAMENTO .........................................................205
GRFICO 13 ANLISE DAS VARIAES DO ORAMENTO DE PRODUO207
GRFICO 14 UTILIZAO DE PERCENTUAIS E VALORES PARA ANLISE DAS
VARIAES ORAMENTRIAS ..................................................208
GRFICO 15 INCENTIVOS CONCEDIDOS AOS GESTORES...........................208

LISTA DE TABELAS

TABELA 1 ABORDAGENS DO ORAMENTO NA REA ADMINISTRAO

EMPRESARIAL ..................................................................................104
TABELA 2 ABORDAGENS DO ORAMENTO NA REA ADMINISTRAO
PBLICA ............................................................................................105
TABELA 3 EMPRESAS POR SETORES DE ATIVIDADES ECONMICAS .......166
TABELA 4 POPULAO PESQUISADA .............................................................168
TABELA 5 RETORNO DOS QUESTIONRIOS ..................................................171
TABELA 6 PORTE DAS INDSTRIAS ................................................................175
TABELA 7 PLANEJAMENTO ESTRATGICO ....................................................178
TABELA 8 REAS CONTEMPLADAS NO PLANEJAMENTO ESTRATGICO ..178
TABELA 9 HORIZONTE DO PLANEJAMENTO ESTRATGICO........................180
TABELA 10 OBJETIVOS DEFINIDOS NO PLANEJAMENTO ESTRATGICO ..180
TABELA 11 REAS CONTEMPLADAS NO PLANEJAMENTO OPERACIONAL 181
TABELA 12 HORIZONTE DO PLANEJAMENTO OPERACIONAL......................181
TABELA 13 UTILIZAO DO ORAMENTO ......................................................183
TABELA 15 COORDENAO DO ORAMENTO...............................................186
TABELA 16 PARMETROS NECESSRIOS ELABORAO DO ORAMENTO
.........................................................................................................187
TABELA 17 ESTRUTURA CONTBIL E HIERRQUICA PARA O ORAMENTO
.........................................................................................................189
TABELA 18 CONDUO DA ELABORAO DOS ORAMENTOS..................191
TABELA 19 PERODO DE TEMPO CONTEMPLADO NO ORAMENTO ..........192
TABELA 20 APROVAO DO ORAMENTO ....................................................195
TABELA 21 RESPONSVEIS PELA APROVAO DO ORAMENTO .............195
TABELA 22 PLANOS DO ORAMENTO OPERACIONAL..................................196
TABELA 23 CARACTERSTICAS DO ORAMENTO FINANCEIRO ..................197
TABELA 24 COMPOSIO DO ORAMENTO DE CAPITAL.............................198
TABELA 25 METODOLOGIAS DE ORAMENTO UTILIZADAS.........................198
TABELA 26 MTODOS DE PROJEO DE VENDAS .......................................201
TABELA 27 DEMONSTRAES CONTBEIS PROJETADAS ..........................202
TABELA 28 CRITRIOS UTILIZADO PARA ANLISE DAS VARIAES DA
RECEITA ..........................................................................................207
TABELA 29 AES ADOTADAS EM RESULTADOS ORAMENTRIOS
INSATISFATRIOS .........................................................................210

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AAA American Accounting Association

BP Balano Patrimonial
CAPES Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior
CEBRAE Centro Brasileiro de Assistncia Gerencial Pequena e Mdia
CFC Conselho Federal de Contabilidade
CIF Custos indiretos de fabricao
CNAE Cdigo Nacional De Atividade Econmica
CNI Confederao Nacional das Indstrias
CVM Comisso de Valores Mobilirios
DRE Demonstrao do resultado do exerccio
ERP Enterprise Resources Planning
EUA Estados Unidos da Amrica
FGV Fundao Getlio Vargas
FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras
GMC Grupo Mercado Comum
IBRACON Instituto Brasileiro de Contadores
IFAC International Federation of Accountants
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
MEC Ministrio da Educao e Cultura
MERCOSUL Mercado Comum do Sul
MOD Mo-de-obra direta
MP Matria-prima
OBZ Oramento Base-zero
PE Planejamento estratgico
PIB Produto Interno Bruto
PO Planejamento Operacional
SIC Sistema de Informao Contbil
SIGE Sistema Integrado de Gesto Empresarial
UEN Unidade estratgica de negcio

SUMRIO

1 INTRODUO .......................................................................................................15
1.1 QUESTO DE PESQUISA....................................................................................... 16
1.2 DELIMITAO DA PESQUISA ............................................................................... 17
1.3 JUSTIFICATIVA ......................................................................................................... 19
1.4 OBJETIVOS ................................................................................................................ 20
1.4.1 Objetivos especficos ................................................................................21
1.4.2 Objetivos indiretos.....................................................................................21
1.5 ESTRUTURA DA DISSERTAO.......................................................................... 21
2 CAMINHOS DO PLANEJAMENTO NA GESTO EMPRESARIAL......................23
2.1 MODELO E PROCESSO DE GESTO EMPRESARIAL..................................... 29
2.2 ESTRATGIA NA GESTO EMPRESARIAL ........................................................ 32
2.3 EVOLUO DO PLANEJAMENTO NAS ORGANIZAES .............................. 39
2.3.1 Planejamento a longo prazo......................................................................40
2.3.2 Planejamento estratgico..........................................................................46
2.4 O PROCESSO DE PLANEJAMENTO..................................................................... 52
3 FUNO INFORMATIVA DA CONTABILIDADE GERENCIAL. ..........................62
3.1 CONTABILIDADE GERENCIAL E USURIOS INTERNOS................................ 65
3.2 SISTEMA DE INFORMAES ................................................................................ 71
4 ORAMENTO EMPRESARIAL.............................................................................83
4.1 ORIGENS DO ORAMENTO................................................................................... 83
4.1.1 Aplicao empresarial na Amrica do Norte .............................................85
4.1.2 Aplicao empresarial no Brasil ................................................................93
4.1.3 Oramento: o estado da arte.....................................................................99
4.1.3.1 Dissertaes e teses ......................................................................100
4.1.3.2 Temticas das pesquisas sobre oramento ...................................102
4.1.3.3 Consideraes da pesquisa ...........................................................105
4.2 ORAMENTO: INSTRUMENTO DO PLANEJAMENTO E CONTROLE
EMPRESARIAL......................................................................................................... 107
4.2.1 Conceitos ................................................................................................107
4.2.2 Vantagens e limitaes do oramento ....................................................110
4.2.3 Princpios do oramento..........................................................................114
4.2.4 Influncias comportamentais no oramento............................................118
4.3 METODOLOGIAS DO ORAMENTO................................................................... 122
4.3.1 Quanto estrutura e finalidade ...............................................................124
4.3.1.1 Oramento operacional ..................................................................125
4.3.1.2 Oramento de caixa .......................................................................126
4.3.1.3 Oramento de capital .....................................................................129
4.3.2 Quanto ao nvel de atividade...................................................................134
4.3.2.1 Oramento esttico ou tradicional ..................................................134
4.3.2.2 Oramento flexvel .........................................................................136
4.3.3 Quanto ao perodo de tempo ..................................................................138
4.3.3.1 Oramento peridico ......................................................................139
4.3.3.2 Oramento contnuo.......................................................................140
4.3.4 Quanto projeo dos valores ...............................................................141
4.3.4.1 Oramento incremental ..................................................................141
4.3.4.2 Oramento base zero.....................................................................143

4.3.4.3 Oramento por atividades ..............................................................143

4.4 PROCESSO ORAMENTRIO ............................................................................. 144
4.4.1 Oramento de vendas .............................................................................148
4.4.1.1 Tcnicas de previso de vendas ....................................................151
4.4.1.2 Uso da estatstica na previso de vendas......................................155
4.4.2 Oramento de produo..........................................................................156
4.4.3 Oramento de despesas com vendas .....................................................158
4.4.4 Oramento de despesas administrativas ................................................159
4.4.5 Projeo dos relatrios contbeis ....................................................................... 159
4.4.5.1 Demonstrao do resultado...............................................................159
4.4.5.2 Balano patrimonial ...........................................................................160
5 PRTICAS DO ORAMENTO EMPRESARIAL EM INDSTRIAS DO PARAN
................................................................................................................................161
5.1 TRAJETRIA DA PESQUISA ................................................................................ 161
5.1.1 Mtodo cientfico .....................................................................................162
5.1.2 Tipologias da pesquisa............................................................................163
5.2 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA ................................................................. 165
5.2.1 Populao ...............................................................................................165
5.2.2 Instrumento de coleta de dados ..............................................................168
5.3 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS......................................... 171
5.3.1 Perfil das empresas e dos respondentes........................................................... 173
5.3.2 Caractersticas gerais do processo de planejamento das indstrias ............ 177
5.3.3 Estrutura do processo oramentrio................................................................... 182
5.3.4 Elaborao dos planos oramentrios ............................................................... 196
5.3.5 Caractersticas do controle oramentrio .......................................................... 202
6 CONCLUSES, RECOMENDAES E LIMITAES ......................................212
6.1 CONCLUSES.......................................................................................................... 212
6.2 LIMITAES ............................................................................................................. 216
6.3 SUGESTES DE FUTURAS PESQUISAS.......................................................... 216
6.4 RECOMENDAES ................................................................................................ 217
REFERNCIAS.......................................................................................................219
APNDICES ...........................................................................................................228

15

1 INTRODUO

Atualmente, as empresas inserem-se em um ambiente competitivo, haja vista

a expanso de novos produtos, os quais tm, por vezes, melhor qualidade e menor
preo. A globalizao, termo difundido a partir da dcada de 80, que expressa o
processo de internacionalizao das empresas, possibilita o rompimento das
fronteiras econmicas entre os pases e traz inovao tecnolgica, financeira e
comercial, promovendo uma integrao funcional de atividades geograficamente
dispersas das empresas multinacionais. Segundo Queiroz e Carvalho (2005, p. 56),
o resultado desse fenmeno que o todo maior do que a soma das partes, isto ,
as empresas globalmente integradas obtm vantagens competitivas em relao
quelas que operam com filiais relativamente independentes e autnomas.
Todos esses fatores compelem as empresas a se estruturarem e se
modernizarem, de modo a manter-se no mercado e aumentar a sua competitividade,
pois a internacionalizao das empresas permite ao consumidor ter acesso a
produtos fabricados ao redor do mundo, por vezes a partir de inovaes
tecnolgicas que imprimem alta produtividade. Assim, torna-se imperativa a
elaborao de estratgias, planejamentos e controles que permitam incremento de
produtividade fabricao dos produtos locais.
Nessa dinmica ambiental, o planejamento para os lucros ou planejamento
financeiro, mundialmente aceito a partir da dcada de 20, deixou de atender as
empresas em suas necessidades de lucratividade e de sobrevivncia. Dessa forma,
a gesto empresarial passa a se preocupar com elementos relevantes, como as
estratgias, a misso, os valores, as metas e os objetivos, utilizando o planejamento
estratgico como meio de estabelecer estratgias e metas empresariais e assim,
acompanhar a execuo das atividades e obter o controle do seu desempenho. No
que tange aos aspectos financeiros e econmicos, espera-se a elaborao e
execuo de oramentos que auxiliem o planejamento empresarial.
A cincia contbil participa da gesto empresarial desde os primrdios da
humanidade, tanto que em funo das peculiaridades das atividades fins das
organizaes surgiram ramificaes desta cincia, como a contabilidade financeira,
voltada s informaes para usurios externos; a contabilidade de custos,

16

direcionada ao clculo, interpretao e controle de bens fabricados e/ou

comercializados e dos servios prestados; e a contabilidade gerencial, voltada
gesto do negcio, cuja funo gerar informaes sobre as variaes do
patrimnio e subsidiar a tomada de deciso dos gestores.
A literatura contbil enfatiza que a continuidade e o sucesso das empresas
esto estreitamente relacionados existncia do planejamento e do controle das
atividades operacionais, os quais se iniciam pela definio da misso e das
estratgias e posteriormente formalizam-se pelo processo oramentrio. No mbito
da Contabilidade Gerencial, observa-se que vrios autores abordam a questo do
planejamento, dedicando ao assunto captulos especiais que enfatizam sua
relevncia no processo de gesto. Nesse sentido, Horngren, Sundem e Stratton
(2004, p. 229-230) observam que o planejamento a chave para uma boa gesto,
seja

para

pequenas

empresas

familiares,

grandes

corporaes,

agncias

governamentais e organizaes sem fins lucrativos, ou simplesmente para a vida

pessoal dos indivduos. Portanto, espera-se que todos os gestores tenham algum
tipo de planejamento, muito embora nas pequenas organizaes os planos no
sejam muitas vezes formalizados.

1.1 QUESTO DE PESQUISA

Segundo o processo de planejamento (STEINER, 1979; CHIAVENATO, 1999;

MOSSIMANN; FISCH, 1999; HANSEN; MOWEN, 2003 e FREZATTI, 2006, entre
outros), primeiramente as empresas devem elaborar o planejamento estratgico,
estabelecendo, em linhas gerais, estratgias, metas e objetivos de longo e curto
prazo, alm de, na fase do planejamento operacional, detalhar metas e objetivos em
funo do curto prazo. Posteriormente, no processo oramentrio, o qual percorre
vrias etapas, metas e objetivos sero, na medida do possvel, quantificados fsica e
monetariamente. Cumpridas estas tarefas, na seqncia do planejamento ocorrem
as fases de execuo, acompanhamento e controle.
Dessa forma, entende-se que o oramento empresarial o instrumento que
formaliza as metas e os objetivos estabelecidos no planejamento, servindo para
comunicar de onde e para onde a empresa est caminhando, alm de focalizar a

17

ateno nas operaes e finanas da empresa, antecipando os problemas,

sinalizando metas e objetivos que necessitem a ateno dos gestores, contribuindo,
portanto, para a tomada de decises com vistas ao atendimento da misso e ao
cumprimento dos objetivos empresariais.
Embora a literatura gerencial trate com relevncia a utilizao do oramento
no processo de gesto empresarial, no se pode afirmar que todas as empresas tm
como prtica a elaborao e a execuo do oramento, uma vez que existem
empresas que o utilizam, empresas que no aplicam as tcnicas oramentrias de
acordo com a forma proposta pela teoria, assim como empresas que o utilizam
parcialmente e ainda, empresas que utilizam outros instrumentos para formalizar o
planejamento.
Diante destas consideraes, coloca-se a necessidade de saber de que forma
as empresas entendem e conduzem as atividades de elaborao e de execuo do
oramento, o que permite formular a seguinte questo de pesquisa:
Quais so as prticas de elaborao do oramento empresarial adotadas
pelas empresas?

1.2 DELIMITAO DA PESQUISA

O oramento, aceito como relevante no processo de planejamento, deveria

ento ser utilizado por todas as empresas. Mas ser que essa prtica realmente
ocorre nas empresas brasileiras? Poder-se-ia encontrar a resposta para essa
pergunta se fosse realizado um amplo processo de pesquisa, que contasse com a
participao de todas as empresas industriais, comerciais e de servios. Porm,
fatores como tempo (morosidade), recursos materiais e aspectos relacionados ao
retorno de pesquisas poderiam comprometer a realizao de uma pesquisa nesse
nvel, considerando o contingente de estabelecimentos empresariais no Brasil.
Portanto, delimita-se como campo de pesquisa o conjunto das empresas do
setor industrial estabelecidas no Paran, as quais integram o ranking das As 600
Maiores Empresas do Sul - 2006, da revista Anurio Expresso. Por que as
indstrias e no as demais modalidades de empresas? Geralmente, as empresas
classificadas como indstrias adquirem matrias-primas e outros insumos, aplicam

18

mo-de-obra e geram produtos ou matria-prima que so usadas por outras

indstrias.

processo

industrial

requer

aplicao

de

recursos

que

necessariamente deveriam passar por planejamento e oramento. Embora as

empresas comerciais e de servios tambm devam planejar e orar seus recursos,
suas atividades so menos complexas do que as atividades da indstria, ou seja,
nas empresas comerciais no existe a preocupao com os elementos da produo
(Matria-prima (MP), Mo-de-obra direta (MOD) e Custos indiretos de fabricao
(CIF)), ao passo que na maioria das empresas prestadoras de servio ocorre apenas
aplicao de mo-de-obra. Por isso o processo oramentrio nessas empresas no
contempla a etapa do oramento de produo.
A escolha do estado do Paran justifica-se pela importncia que a indstria
paranaense passou a ter no processo de desconcentrao industrial brasileira,
segundo anlises e consideraes de Diniz (1995) e Sabia (2001).
Ao analisar o processo de desconcentrao da indstria brasileira de So
Paulo para a Regio Sul, Diniz (1995, p. 10) observa que o estado do Paran, cujas
indstrias eram tradicionalmente ligadas ao complexo da madeira (inclusive de
papel), teve grande expanso das agroindstrias processadoras de insumos
agrcolas em funo da excepcional qualidade de suas terras e da expanso da
produo agrcola. Mais recentemente o autor destaca que:
Vem ocorrendo um processo de diversificao industrial no estado,
especialmente na regio de Curitiba, que recebeu a localizao de vrios
projetos estrangeiros, como a indstria automobilstica (Volvo) e de
componentes eletrnicos, atrados pelos incentivos fiscais locais, pela
amenidade e suporte urbano de Curitiba e ainda pela sua relativa
proximidade com a rea metropolitana de So Paulo.

Para Sabia (2001, p. 35-36), a indstria brasileira passou por um intenso

processo de modernizao e desconcentrao espacial nos ltimos anos. A guerra
fiscal entre as vrias unidades da federao, os salrios mais baixos nas regies
menos desenvolvidas, a proximidade de fontes de matrias-primas e o
desenvolvimento do MERCOSUL tm provocado o deslocamento da indstria em
direo a diferentes regies.
Enquanto o emprego se reduz na maior parte do pas, estados como o
Paran na regio Sul, o Cear no Nordeste e os vrios estados da regio
Centro - Oeste mostram um grande dinamismo, recebendo novas empresas
industriais e apresentando forte crescimento do emprego.

19

Para o autor, o fato de a regio Sul ser a segunda mais desenvolvida do pas
possui salrios inferiores aos da regio Sudeste, participa intensamente da guerra
fiscal, alm de estar prxima aos pases do MERCOSUL , fizeram com que esta
regio se tornasse o destino de inmeras empresas industriais, especialmente o
Paran. Diferentemente das demais regies, entretanto, a regio Sul atraiu
empresas de setores que tm os mais distintos nveis de desenvolvimento, inclusive
os mais modernos da indstria.
Delimitado o campo de estudo, a questo de pesquisa reformulada da
seguinte forma:
Quais so as prticas de elaborao do oramento empresarial adotadas
pelas indstrias no Paran?
oportuno esclarecer que o termo prtica aqui utilizado incorpora um
significado abrangente pelo fato de se referir aos tipos de oramentos e
metodologias utilizados para sua elaborao, assim como ao tratamento das
variaes e s empresas que dispensam o seu uso por terem outro instrumento de
planejamento e controle. A prtica tambm diz respeito s formas de oramento de
marketing, de custos e despesas, existncia ou no de etapas seqenciais na
execuo do processo oramentrio, responsabilidade dos gestores, assim como
forma de conduo do processo pelas empresas.

1.3 JUSTIFICATIVA

Ao tratar do tema oramento, a literatura contbil, por meio de autores

estrangeiros como Welsch (1978 e 1983), Atkinson et al. (2000), Maher (2001),
Jiambalvo (2002), Hansen e Mowen (2003), Horngren Sundem e Stratton (2004),
entre outros, afirma que importante a adoo de planejamento e de oramentos e
destaca os benefcios de sua utilizao pelas situaes evidenciadas em estudos e
pesquisas realizadas nas empresas estabelecidas em seus pases.
Por outro lado, segundo Walter (1980), Tung (1983), Schubert (1985), Moreira
(1989), Sobanski (1994), Lunkes (2003), Fernandes (2005), S e Moraes, (2005) e
Frezatti (2006), a literatura brasileira sobre oramento empresarial escassa, uma
vez que a maioria dos materiais utilizados nos cursos desde o incio da dcada de

20

1960 e ainda hoje para o ensino do processo oramentrio composta de textos

estrangeiros ou que decorrem destes, distanciando-se, portanto, da realidade
brasileira, pelo fato de as condies socioeconmicas do Brasil serem muito
diferentes das dos pases norte-americanos e europeus. Por exemplo, o Brasil viveu
um perodo de elevadas taxas de inflao de 1980 at 1994 que, de certa forma,
inibiu os investimentos no pas e provavelmente pode ter dificultado a elaborao de
oramentos confiveis.
Outra caracterstica que diferencia os oramentos elaborados no Brasil
daqueles elaborados no resto do mundo o fato de no haver tradio de
investimentos pessoais, familiares e dos fundos de investimento no mercado de
capitais. Dessa forma, as empresas mantm seu capital fechado e, portanto, no se
expem a exames e verificaes por parte do investidor no mercado aberto,
exigncia de transparncia nas decises financeiras.
Entretanto, aps a implantao do Plano Real, em 1994, entre outros
benefcios econmicos, destacam-se o fim das elevadas taxas de inflao, a
diminuio lenta e gradual das taxas de juros e o cenrio econmico mais
estabilizado que melhora as condies de planejamento para as empresas. Nesse
sentido, o oramento empresarial teoricamente deveria ter maior aplicao como
instrumento de formalizao dos planos empresariais. Assim, o interesse em
desenvolver esta pesquisa decorre da carncia na literatura brasileira de maiores
informaes sobre as prticas de oramentos empresariais e da necessidade de
conhecer qual a utilizao do oramento no processo de gesto empresarial.

1.4 OBJETIVOS

O objetivo geral desta pesquisa descrever as prticas de elaborao do

oramento empresarial adotadas pelas indstrias do Estado do Paran.

21

1.4.1 Objetivos especficos

a) Identificar as caractersticas das indstrias quanto ao segmento industrial,

porte da empresa, tipo de sociedade jurdica e tempo de atuao no
mercado; assim como as caractersticas dos gestores responsveis pelo
processo de oramento.
b) Identificar:
b.1) a existncia de planejamento estratgico e operacional;
b.2) as finalidades do oramento sob o ponto de vista das indstrias;
b.3) aspectos da estrutura e da coordenao do processo oramentrio e
dos oramentos operacional, financeiro e de investimento que compe
o oramento empresarial;
b.4) as metodologias de elaborao dos oramentos;
b.5) aspectos gerais relacionados ao controle da execuo oramentria.

1.4.2 Objetivos indiretos

a) Preencher a lacuna existente nos trabalhos acadmicos sobre as prticas

de oramento empresarial em organizaes industriais no Brasil.
b) Contribuir para a melhoria do ensino e da aplicabilidade da Contabilidade
Gerencial.

1.5 ESTRUTURA DA DISSERTAO

O estudo est estruturado em seis captulos, incluindo este da introduo. Os

captulos dois e trs apresentam respectivamente o referencial terico dos temas
planejamento, gesto empresarial e contabilidade gerencial. O captulo quatro
aborda a fundamentao terica sobre oramento empresarial. No captulo cinco so
apresentados os aspectos metodolgicos, os resultados obtidos e respectivas

22

anlises da pesquisa. As consideraes e limitaes da pesquisa so reportadas no

captulo seis.
Neste primeiro Captulo, foi feita uma contextualizao do ambiente
globalizado e competitivo nos quais as organizaes esto inseridas onde se
considera fundamental a existncia do planejamento formalizado pelo oramento,
chegando-se questo de pesquisa: quais as prticas de oramento empresarial?
Tambm foram expostos o objetivo principal e os objetivos especficos da pesquisa,
assim como a relevncia do estudo e suas delimitaes.
O Captulo dois inicia o referencial terico abordando os temas modelo e
processo de gesto, a insero da estratgia na gesto empresarial, buscando situar
os estgios do planejamento ao longo da evoluo das organizaes. O Captulo
trs discorre sobre a funo informativa da contabilidade gerencial, tendo como foco
os usurios internos e a gerao de informaes por meio de um sistema de
informaes. O Captulo quatro encerra o quadro do referencial terico,
apresentando o exame da literatura sobre o oramento, tema central desta pesquisa.
Procura-se rever os conceitos, as classificaes, as metodologias, a estrutura
necessria elaborao dos oramentos e as etapas do processo oramentrio.
O Captulo cinco a pesquisa em si, iniciando pela descrio da trajetria da
pesquisa envolvendo a metodologia, o tipo de investigao, a seleo dos sujeitos
pesquisados, a coleta e o tratamento dos dados. Os resultados da pesquisa e
respectivas anlises so apresentados buscando-se responder as perguntas
levantadas para alcanar o objetivo principal da dissertao.
Por fim, so apresentadas as concluses da dissertao quanto s prticas
de oramento em indstrias paranaenses, as limitaes do estudo e sugestes para
novas pesquisas.

23

2 CAMINHOS DO PLANEJAMENTO NA GESTO EMPRESARIAL

Segundo Drucker (1975, p. 9 e 25-26), atribui-se a origem da administrao

empresarial ao aparecimento de empresas de grandes propores, como as
estradas de ferro, na Amrica do Norte e do Banco Universal, na Europa, o que se
deu por volta de 1870. Com essas empresas, surgiram dificuldades administrativas
que passaram a exigir administrao, pois as demais instituies, na sociedade
daquela poca, eram poucas e de pequeno porte, nas quais a famlia era o agente e
a entidade responsvel pela maioria dos compromissos sociais. Posteriormente, as
contribuies de Taylor (1880-90) e de Fayol (1910), entre outros, possibilitaram que
se estruturassem as principais abordagens da moderna administrao.
Ao discorrer sobre gesto empresarial, Mosimann e Fisch (1999, p. 28) se
reportam origem da palavra gesto, do latim gestione, que significa ato de gerir,
gerncia, administrao. Portanto, segundo esses autores, os termos gesto e
administrao so sinnimos. Por outro lado, Nakagawa (1993, p. 39) busca o
sentido do termo gesto na lngua inglesa e portuguesa e conclui que o vocbulo
manage possui uma conotao dinmica ato de conduzir uma empresa
obteno do resultado desejado por ela, apesar das dificuldades.
A meno funo de conduo da empresa tambm observada no
conceito de administrao de Drucker (1975, p. 19), que afirma que ela o rgo
de liderana, direo e deciso em nossas instituies sociais, e especialmente na
empresa, uma funo genrica que se defronta com as mesmas obrigaes
bsicas em todos os pases e fundamentalmente em toda a sociedade. Assim, a
administrao tem o dever de proporcionar uma orientao correta instituio que
dirige; pensar na sua finalidade; estabelecer seus objetivos e organizar recursos a
fim de atingir os resultados pretendidos por essa instituio.
Contrariando a definio simplista de administrao como a arte de
conseguir que as pessoas faam as coisas 1, Stoner (1985, p. 6) argumenta que
esta abarca muitas outras coisas. Por essa razo, entende que:

Definio dada por Mary Parker Follet, (sua contribuio para escolas de administrao: teorias de
transio: mais voltada para pessoas, 1940) no sentido de que os administradores alcancem os
objetivos fazendo com que as outras pessoas executem as tarefas necessrias e no eles mesmos
(STONER, 1985, p.30).

24

Administrao o processo de planejamento, organizao, liderana, e

controle do trabalho dos membros da organizao e do emprego de todos
os outros recursos organizacionais para se atingir os objetivos
estabelecidos.

Observa-se nos conceitos apresentados a questo da racionalidade da

administrao, assim como suas funes (FAYOL, 1930), que alm do planejar
(examinar o futuro e desenhar um plano de ao), inclua o organizar, comandar,
coordenar e controlar.
De acordo com a evoluo histrica, a partir do sculo XX a administrao
passou a ter carter racional, medida que propiciava a previso do futuro, a
organizao dos processos e mtodos na empresa e o controle do trabalho
(TERENCE, 2002, p. 11). O Movimento Clssico da Administrao e o Movimento
das

Relaes

Humanas

preocupavam-se

com

influncia

direta

dos

administradores nas organizaes. J a preocupao com o ambiente externo surgiu

com o Movimento Estruturalista/Sistmico, por meio das abordagens dos sistemas
abertos na busca da legitimidade e eficcia das organizaes.
Pereira (2001, p. 35), explica que as idias de sistemas influenciam
positivamente a compreenso de vrios assuntos no contexto das organizaes
empresariais, contribuindo inclusive para a prpria definio de empresa, uma vez
que a Teoria dos Sistemas, proposta por Von Bertalanffy, representa uma nova
viso da realidade que transcende os problemas tecnolgicos, exige uma
reorientao das cincias, atinge uma ampla gama de cincias, desde a fsica at as
cincias sociais e operativa com vrios graus de sucesso.
A partir desta teoria, as organizaes passaram a ser estudadas sob a
perspectiva da viso sistmica, cuja metodologia de estudo possibilita a delimitao,
a estruturao, a anlise e a compreenso dos diversos e complexos assuntos
relacionados empresa e gesto empresarial.
Ainda, no que diz respeito relevncia da teoria dos sistemas, Mosimann e
Fisch (1999, p.18) apresentam a proposio de Delorenzo Neto (1979) segundo a
qual:
A moderna teoria dos sistemas interessa compreenso das sociedades
complexas, configuradas a partir da revoluo industrial, e hoje sua anlise
adquire grandes propores. Uma organizao passa a existir quando os
processos explcitos so estabelecidos para coordenar as atividades de um
grupo para atingir objetivos determinados.

25

Nesta proposio, observa-se que processos e objetivos e a existncia de

partes interagindo para alcan-los interagem entre si.
Oliveira, D. (2002, p. 35) corrobora a existncia dessa interao ao definir
sistema como um conjunto de partes integrantes e interdependentes que,
conjuntamente, forma um todo unitrio com determinado objetivo e efetua
determinada funo. O sistema compe-se de:
a) objetivos, ou seja, a prpria razo de existncia do sistema;
b) entradas do sistema em sintonia com os objetivos;
c) processo de transformao;
d) sadas que correspondem ao resultado;
e) controles e avaliaes do sistema;
f) realimentao do sistema.
No se trata de considerar que a empresa uma reunio esttica de
componentes simples, mas sim um sistema de partes estreitamente relacionadas,
com fluidez dinmica, uma vez que a empresa excede a soma de atividades
isoladas, tais como vender, comprar, controlar pessoal, produzir, pagar e receber. O
que se procura uma sntese entre as diversas funes, divises, produtos,
mercados e tambm entre ambiente interno e externo (BIO, 1988, p. 17).
O ambiente de um sistema pode tanto referir-se empresa inteira, como
tambm a um determinado procedimento. Para Oliveira, D. (2002, p. 37), o
ambiente um conjunto de todos os fatores que, dentro de um limite especfico, se
imagina que possam exercer certa influncia sobre a operao do sistema.
Entretanto, o ambiente de um sistema pode ser entendido como um conjunto de
todos os fatores que no pertencem ao sistema, mas que podem alterar o sistema
se modificados. A Figura 1 permite visualizar o ambiente de um sistema,
representado por uma empresa.

26

MO-DE-OBRA
CONCORRENTES

GOVERNO

FORNECEDORES

EMPRESA

SISTEMA
FINANCEIRO
TECNOLOGIA

CONSUMIDORES

COMUNIDADE

FIGURA 1 AMBIENTE DE UM SISTEMA EMPRESA

FONTE: OLIVEIRA, D. (2002, p. 37)

Entendendo a empresa como um sistema aberto, percebe-se que ela est em

permanente intercmbio com seu ambiente. Esse intercmbio formado pelos
contnuos fluxos de entradas e sadas de matria, energia e ou informaes, que
caracterizam o equilbrio dinmico. Oliveira, D. (2002, p. 39), destaca que a estrutura
de sistemas sociais (empresa) uma estrutura de eventos e relacionamentos e de
aes e interaes, diferenciando-se da estrutura dos sistemas biolgicos, cujas
partes fsicas so visivelmente observveis.
Enquanto sistemas planejados, as empresas mantm a integridade de sua
estrutura interna por meio de padres formais de comportamento obtidos pela
imposio de regras e normas que, por sua vez, justificam-se pelos valores. Desta
forma, funes, normas e valores fornecem bases inter-relacionadas para a
integrao, o que no ocorre com os sistemas fsicos.
Enquanto sistemas abertos, as empresas absorvem inputs oriundos de suas
relaes com o meio externo, representados pelos recursos econmicos como
financeiros, humanos, materiais transformados ou naturais, tecnolgicos e de
informao. Nas interaes do ambiente interno da empresa, so transformados,
convertidos em outputs e colocados no ambiente externo em forma de bens e
servios para consumo ou novas transformaes.
O conceito de sistema como conjunto de partes que interagem para alcanar
um objetivo comum possibilita o entendimento de que os diversos componentes do
sistema empresa interagem para que esta atinja seus objetivos (MOSIMANN;
FISCH, 1999, p. 19). Nesse sentido, quais so ento os objetivos de uma empresa?

27

Por que razo ela existe? Estabelece-se a noo de objetivo nos conceitos de
empresa apresentados a seguir.
Figueiredo e Caggiano (1997, p. 23) conceituam empresa como uma
instituio econmica criada unicamente para prover a sociedade de produtos e
servios necessrios ou desejados, compatveis com as atitudes sociais das naes
e da humanidade. Se o desejo dos consumidores no for atendido, a tendncia da
organizao desaparecer. Embora existam objetivos corolrios, como a oferta de
emprego e de boas condies de trabalho e a gerao de recursos para que o
governo implemente os programas sociais, estes outros objetivos somente sero
alcanados se a empresa gerar lucro, que o objetivo principal de uma atividade
privada em uma economia competitiva.
Para Lauzel (1967) citado por Mossimann e Fisch (1999, p. 18):
Empresa um grupamento humano hierarquizado que pe em ao meios
intelectuais, fsicos e financeiros, para extrair, transformar, transportar e
distribuir riquezas ou produzir servios, conforme objetivos definidos por
uma direo individual ou de colegiado, fazendo intervir em diversos graus,
motivao de benefcio e de utilidade social.

Os objetivos definidos devem estar relacionados s necessidades da

sociedade e no a uma tarefa especfica, como, por exemplo, vender ou fabricar
determinado bem. Uma vez que se atenda este objetivo, no haveria mais razo de
a empresa existir. Por outro lado, a sociedade evolui e com ela alteram-se ou
surgem novas necessidades que precisam ser atendidas. Ao atender as
necessidades da sociedade, a empresa exerce uma atividade econmica que se
caracteriza pelo consumo, troca e produo de recursos, que resultam em bens e
servios e produzem alteraes na estrutura patrimonial da empresa. Tambm o
grupamento humano, constitudo por proprietrios, administradores e empregados,
apresenta o aspecto comportamental disperso por todas as reas da empresa, o
qual interfere na consecuo dos objetivos.
Embora a maioria dos autores defenda que o objetivo primordial da empresa
a maximizao do lucro, Drucker (1975, p. 65) contraria essa posio ao apontar a
sobrevivncia como o objetivo natural das organizaes. Nesse sentido, destaca
que:
Lucro e lucratividade so cruciais mais ainda para a sociedade que para a
empresa. E, no entanto a lucratividade no finalidade e sim uma limitao
a empreendimentos e atividades empresariais. O lucro no a explicao, a

28

causa, ou o fundamento das decises e comportamento da empresa, mas

sim o teste de sua validade.

Para o autor, o primeiro teste da empresa no maximizar o lucro, mas sim

conseguir lucro suficiente para cobrir todos os riscos da atividade econmica, de
modo a evitar os prejuzos e manter-se no mercado.
Mosimann e Fisch (1999, p. 19) entendem que uma empresa pode ter vrios
objetivos os quais podem ser classificados hierarquicamente em ordem de
importncia e temporariedade. Porm, o fundamental e permanente sua misso,
que a verdadeira razo de uma existncia. No caso de uma empresa, a misso
consiste na linha de atividades que ela pretende seguir, a qual estabelece os limites
de atuao da empresa e o campo no qual ela pretende crescer e competir, para
satisfazer uma necessidade. A misso da empresa sempre diferente do objetivo
dos proprietrios, uma vez que estes podem almejar o lucro, poder ou outra forma
de remunerao pelos investimentos aplicados na empresa.
Para Ansoff, (1977, p. 32), um sistema de objetivos deve estar baseado nas
seguintes premissas:
a) a empresa possui objetivos econmicos, voltados para a maximizao da
eficincia de seu processo global de converso de recursos e objetivos
sociais ou no-econmicos, que resultam na interao dos objetivos de
cada um dos participantes em suas atividade;
b) os objetivos econmicos podem, na maioria das empresas, exercer maior
influncia sobre o comportamento da empresa e se constituem nas
principais metas explcitas utilizadas pela administrao na orientao e
controle da empresa;
c) o objetivo fundamental da empresa deve ser maximizar o retorno dos
recursos a longo prazo;
d) os objetivos sociais contribuem para modificar e restringir o comportamento
da administrao;
e) alm dos objetivos, as responsabilidades e as restries tambm exercem
influncia na administrao.
Os objetivos econmicos se traduzem no crescimento da riqueza e
exclusivamente por meio dessa riqueza que a empresa poder ter continuidade e
atender os objetivos sociais e os objetivos de seus proprietrios.

29

O crescimento da riqueza ocorre por meio da otimizao do resultado

econmico, entendendo-se resultado econmico como a variao da riqueza entre
dois perodos de tempo. J a otimizao do resultado depende das aes dos
gestores (MOSIMANN; FISCH, 1999, p. 21).
A ao dos gestores decorre do exerccio das funes da administrao,
conforme se afirmou no incio desta seo: planejar, organizar, liderar, comandar e
controlar. A pessoa que exerce a gerncia quem toma as decises para conduzir a
empresa para alcanar seus objetivos. Geralmente as atividades e as decises,
denominadas processo o qual decorre de um modelo de gesto segue uma
seqncia sistemtica. Estes temas sero abordados na prxima seo, uma vez
que esto estreitamente relacionados ao objeto do estudo desse trabalho.

2.1 MODELO E PROCESSO DE GESTO EMPRESARIAL

De acordo com o que foi visto anteriormente, percebe-se que nas definies
de administrao existe a preocupao com o fato de a empresa atingir os objetivos
propostos. Por essa razo, foi necessrio discutir a finalidade da empresa. Neste
tpico, discutir-se- o processo de gesto como um produto do modelo de gesto,
identificando suas principais fases e sua funo em relao aos objetivos da
empresa.
Segundo Ansoff (1977, p. 13), a gesto empresarial um processo de tomada
de decises que se caracteriza pelas seguintes etapas:
1. Percepo da necessidade de deciso ou oportunidade;
2. Formulao de alternativas de ao;
3. Avaliao das alternativas em termos de suas respectivas contribuies; e
4. Escolha de uma ou mais alternativas para fins de execuo.

Essas quatro etapas se realizam em tempos e de formas diferentes em

funo das peculiaridades prprias de cada empresa. Isto se confirma quando se
observa que h diferentes modos de operao e caractersticas de administrao em
diversas organizaes, o que denota tambm que as preocupaes diferem em
relao aos elementos e variveis empresariais.

30

Figueiredo e Caggiano (1997, p. 30), apontam que a causa desses diferentes

posicionamentos fundamenta-se nas crenas, valores, convices e expectativas
dos empreendedores e administradores da empresa. Esses fatores determinam o
conjunto de regras que compe as diretrizes bsicas da empresa, ou seja, um
modelo de gesto que definido como:
Um conjunto de princpios e definies que decorrem das crenas
especficas e traduzem o conjunto de idias, crenas e valores dos
principais executivos, impactando assim todos os demais subsistemas
empresariais: em sntese um grande modelo de controle, pois nele so
definidas as diretrizes de como os gestores vo ser avaliados, e os
princpios de como a empresa vai ser administrada.

O modelo de gesto tambm entendido como um conjunto de normas,

princpios e conceitos que tm por finalidade orientar o processo administrativo de
uma organizao, para que esta cumpra a misso para a qual foi constituda.
Representa a forma pela qual a empresa ir desenvolver seus negcios e decorre da
misso estabelecida, dos objetivos e propsito a serem alcanados (PEREIRA,
2001, p. 57).
Alm das crenas e valores, os quais so fundamentais para a criao do
modelo conceitual de gerir a empresa a ser adotado, outros fatores compelem
construo do modelo de gesto tais como: (MOSSIMAN; FISCH, 1999, p. 29).
a) Os princpios da organizao, representados por regras que definem a
estruturao, a diviso do trabalho e as relaes de comando e
subordinao;
b) Os princpios de delegao de poder, que definem a atribuio de tarefas e
de poder para sua execuo, assim como a responsabilidade pelos
resultados;
c) Os princpios de avaliao de desempenho, que estipulam como devem ser
avaliados os desempenhos das reas.
Ainda no que diz respeito estrutura ideal do modelo de gesto, Crozatti
(1998) e Padoveze (2005) afirmam que o modelo deve contemplar os seguintes
aspectos:
Necessidade do processo de gesto ser constitudo do planejamento
estratgico, do planejamento operacional e do controle, para que a
empresa alcance uma situao almejada no futuro.

31

A avaliao do desempenho das reas e dos gestores deve estar

embasada no resultado econmico, sendo este resultado entendido como
um critrio de avaliao que direciona a ao dos gestores de acordo com
os planos negociados com as reas fornecedoras e clientes, garantindo a
continuidade da empresa.
A autoridade e responsabilidade pelos resultados das reas devem ser
compatveis com a funo, sendo, portanto, necessrio comunicar
claramente quais resultados so esperados de cada gestor.
O processo decisrio, ajustado com o poder fundamentado no
conhecimento, deve ser descentralizado nas reas especialistas, visando
motivar nos gestores iniciativas que resultem na melhor utilizao de
recursos.
O comportamento dos gestores deve ser participativo, buscando interao
com demais gestores e demais reas. Os gestores devem agir como se
fossem os donos do empreendimento, no sentido de fazer com que as
coisas aconteam.
Entretanto, para ser aplicado, o modelo de gesto necessita de um processo,
ou seja, de uma forma sistemtica por meio da qual este se concretize. Assim, a
funo do processo de gesto viabilizar a aplicao do modelo, pois abarca um
conjunto de processos decisrios, partindo do planejamento, incorporando etapas da
execuo e permitindo controles antecedentes e posteriores aos eventos realizados
(PADOVEZE, 2005, p. 27).
Nesse sentido, Bio (1988, p. 39) afirma que o processo de gesto em uma
organizao compreende as decises voltadas para as reas de:
a) Planejamento: refere-se ao conjunto de objetivos desejados e a forma
como estes sero alcanados, ou seja, o que se deseja, como e quando
ser obtido.
b) Direo: refere-se capacidade de obter os resultados por meio de outras
pessoas.
c) Controle: refere-se implementao dos planos e a avaliaes do
desempenho em relao ao planejado (feedback), no intuito de atingir os
objetivos definidos.
Mosimann e Fisch (1999, p. 36) subdividem a gesto de uma empresa em
trs tipos:

32

a) gesto operacional, que se dissemina por todas as reas de atividades da

empresa, com nfase na execuo dos trabalhos, preocupando-se com a eficincia
e racionalidade do modus operandi de cada rea da empresa;
b) gesto financeira, que focaliza as questes relacionadas ao fluxo de
recursos e liquidez, centrando-se na programao financeira;
c) gesto econmica, que enfatiza a otimizao do resultado de todas as
reas da empresa e no de alguns segmentos isolados.
Considerando essa diviso de gesto empresarial, o processo de gesto
pressupe que todas as reas tm uma misso a cumprir, buscam e alocam
recursos, executam operaes e tm objetivos a alcanar. A misso de cada rea da
empresa dar suporte gesto global da empresa e por isso o objetivo de cada
rea no deve estar dissociado do objetivo da empresa, que o maior. O processo
de gesto de cada rea tambm se fundamenta nas etapas de planejamento
estratgico e operacional, execuo e controle.
A qualidade da gesto empresarial depende fundamentalmente do seu
modelo de gesto e do processo de gesto. Embora a responsabilidade pela
construo seja inicialmente atribuda alta direo, a preocupao de aperfeio-lo
deve ser atribuda aos gestores em todos os nveis hierrquicos, pois as mudanas
ocorrem por meio das aes das pessoas. Quando o modelo e o processo no so
devidamente definidos e explicitados, podem surgir entre os gestores conflitos que
levem a tomadas de decises no congruentes com os objetivos principais da
empresa.

2.2 ESTRATGIA NA GESTO EMPRESARIAL

At o incio da dcada de vinte, no se percebe que as organizaes tm

preocupaes com questes estratgicas, exceo feita aos relatos de empresas
como a Du Pont e a General Motors, que criaram um nvel administrativo que era
responsvel apenas por formular polticas e estratgias, planejamento e avaliao
de resultados. Entretanto, como a preocupao com o administrativo e operacional
tende a tomar o lugar do estratgico, a anlise da estratgia de produtos e
mercados no foi avalizada, uma vez que a estratgia no dependia somente de

33

uma estrutura administrativa, mas da orientao dos administradores (ANSOFF,

1977, p. 104).
Aps o fim Segunda Guerra, o ambiente empresarial passou por mudanas
significativas, com o surgimento de novas tecnologias, o dinamismo das mudanas
internacionais em relao estrutura de mercados, a saturao da procura em
muitas indstrias norte-americanas e o ritmo acelerado de fuses e incorporaes.
Esses elementos ambientais levaram as empresas a buscarem alternativas de
sobrevivncia. Dessa forma, as organizaes esto sempre e cada vez mais
competindo, quer pela obteno de recursos, quer pela preferncia dos
consumidores; e para obter vantagem na competio, precisam conceber e
implementar estratgias.
No contexto empresarial, a noo de estratgia tem origem no seguinte
fundamento:
Estratgia, de acordo com raiz grega, quer dizer Arte do General. Como
termo tcnico, a estratgia surgiu no incio do sculo XVIII, na literatura
militar europia. Clausewitz, em seu clssico trabalho Vom Kriege, definia
estratgia como a arte do uso de batalhas como meio de vencer a guerra.
[...] Na rea da empresa, a estratgia foi introduzida por Von Neumann e
Morgenstern (1953), em Theory of Games and Economic Behavior, onde se
definiu estratgia pura como medida ou srie de medidas tomadas pela
empresa, como por exemplo, programa de desenvolvimentos de produto, no
qual sucessivos produtos e mercados so claramente definidos. (LOPES,
1978, p. 71).

Segundo Andrews (1971) apud Lopes (1978, p. 72), a estratgia empresarial

o conjunto de objetivos, finalidades, metas, diretrizes fundamentais e planos para
atingir estes objetivos, postulados de forma a definir em que atividade se encontra a
companhia, que tipo de empresa ela ou deseja ser. A estratgia tem quatro
componentes primrios:
a) Oportunidade de mercado;
b) Capacidade, competncia e recursos da empresa;
c) Valores e aspiraes pessoais dos dirigentes; e
d) Reconhecimento de obrigaes para com outros segmentos da
sociedade alm dos acionistas.

A oportunidade de mercado o passo inicial do processo de estratgia, uma

vez que se destina ao estudo permanente do ambiente em que opera a empresa,
em termos do mercado em que a empresa atua e seus concorrentes. Influncias
tecnolgicas,

econmicas,

sociais

polticas

condicionam

limitam

as

34

oportunidades e por isso h necessidade de um trabalho prvio, racional e analtico

que permita aferir os limites dessas influncias no ambiente.
Alm disso, a empresa deve ter sensibilidade para captar os sinais
indicadores da oportunidade de mercado, pois ela no um produto obrigatrio dos
estudos e anlises de mercado. A oportunidade pode advir sob trs formas: quando
levada diretamente empresa; quando decorre de uma alterao brusca e no
prevista de fatores exgenos de influncia; e quando formada ou criada pela
evoluo normal do meio ambiente.
Segundo Andrews, estudadas as influncias ambientais, analisado o setor e
aferidas as oportunidades, a empresa necessita completar o processo de estratgia
mediante exame cuidadoso da responsabilidade social e de seu perfil de
competncias, recebendo um direcionamento final baseado na filosofia de atuao e
valores dos administradores (LOPES, 1978, p. 72-77).
Na viso de Ansoff (1977, p. 87), uma empresa precisa definir exatamente
seu campo de atuao, assim como deve ter uma orientao de crescimento.
Porm, se os seus objetivos no atendem essa necessidade, exigem-se regras de
decises adicionais que orientem a empresa para o crescimento ordenado e
lucrativo. Assim, essas regras de deciso e diretrizes foram definidas em termos
amplos como estratgia ou, algumas vezes, como o conceito do campo de atuao
da empresa.
O autor desenvolve um conceito de estratgia que fornece um conceito amplo
do campo de atuao da empresa, apresenta diretrizes especficas para orientar a
empresa, as quais so complementadas pelos objetivos empresariais com regras de
deciso que limitam o processo de escolha da empresa em relao quelas
oportunidades mais atraentes.
Os objetivos determinam os nveis de desempenho que a empresa procura
alcanar, mas no descrevem o campo de atuao da empresa. O campo de
atuao, por sua vez, como j se sabe, identifica o ramo em que a empresa opera
como, por exemplo, setor de transportes ou setor metalrgico. Este, geralmente,
no contm ou no detalha diretrizes e objetivos, revelando, segundo Ansoff (1977,
p. 89), deficincias devido ao fato de:
Serem muito amplos e no fornecerem o que o meio empresarial chamaria
de elo comum - uma relao entre produtos e mercados presentes e
futuros que permitisse a estranhos perceber em qual direo a empresa
est avanando, e dar orientao sua prpria administrao.

35

Conforme explica o autor, ao selecionar um conjunto til de misses ou um

cliente especfico, uma empresa deve encontrar um elo comum, seja nas
caractersticas do produto, na tecnologia ou uma semelhana de necessidades.
Assim, espera-se que um campo de atuao objetivo e detalhado resulte em
estratgias e objetivos exeqveis. O conceito de campo de atuao descrito
conjuntamente com as estratgias e objetivos.
Para Ansoff (1977, p. 91), quatro componentes da estratgia conduzem ao
surgimento desse elo comum: conjunto de produtos e mercados, vetor de
crescimento, vantagem competitiva e sinergia.
O primeiro diz respeito a uma combinao de produto/mercado, ou seja,
especificao dos produtos por meio dos quais a empresa pretende atingir seus
objetivos, assim como os mercados de atuao. A partir de descries freqentes do
conjunto de produtos e mercados, obtm-se a posio da empresa e uma mudana
estratgica pode ser acionada pela descoberta ou desenvolvimento de uma nova
combinao produto/mercado identificadas na matriz da Figura 2.

Produtos
Produtos atuais

Novos produtos

Clientes atuais

Penetrao no
mercado

Desenvolvimento
do produto

Novos clientes

Desenvolvimento
do mercado

Diversificao

Mercados

FIGURA 2 ESTRATGIAS DE CRESCIMENTO: MATRIZ PRODUTO/MERCADO

FONTE: CHURCHILL, JR.; PETER (2003, p.90)

A matriz produto/mercado mostra as combinaes que as empresas podem

usar para obter crescimentos nas vendas e lucros como: vender para novos clientes;
vender mais para os clientes atuais; vendendo novos produtos ou vendendo mais de
seus produtos atuais, a partir das quatro estratgias: (CHURCHILL, JT; PETER,
2003, P. 90)
1) Penetrao do mercado: orientao de crescimento por meio da venda de
uma maior quantidade de produtos existentes para os clientes existentes;

36

2) Desenvolvimento de mercado: direo de crescimento pela venda de

produtos existentes a novos clientes ou abertura de novos mercados
consumidores;
3) Desenvolvimento do produto: direo de aumento ou modificao na linha
de produtos comercializados para clientes j existentes;
4) Diversificao: envolve o crescimento pelo atendimento a novos clientes
quanto pela oferta de novos produtos a mercados atualmente servidos.
Ansoff (1977, p. 92), considera a penetrao do mercado a opo menos
arriscada, pois o gestor estar lidando com produtos e mercados j conhecidos e
experimentados. Nas mesmas condies de risco esto o desenvolvimento do
produto e o desenvolvimento do mercado. J a diversificao a alternativa de
maior risco por envolver produtos e mercados desconhecidos. Dessa forma, deve
ser adotada apenas quando as opes anteriores no forem suficientes para que a
empresa atinja seus objetivos.
O terceiro componente a vantagem competitiva, que define o perfil de
competncia da empresa em relao aos concorrentes. Esta possibilitar a adoo
de uma nova conjugao produto/mercado ou redirecionamento no vetor de
crescimento, em funo do fornecimento das caractersticas das oportunidades mais
atraentes.
O ltimo componente, denominado sinergia, diz respeito qualidade e ao
nvel de ajuste entre a posio atual da empresa e novas conjugaes
produto/mercado. Nesse sentido, o resultado da combinao de esforos maior
que a simples soma de suas partes individuais. particularmente til em novas
reas de crescimento e nas estratgias de diversificao.
Os trs primeiros componentes da estratgia descrevem a busca de
oportunidades intrinsecamente lucrativas no ambiente externo. A empresa tira
proveito de toda a sua rentabilidade em potencial ou evita prejuzos somente se
possui as competncias exigidas para ter sucesso em novos empreendimentos, que
proporcionado pela sinergia. Por isso, os componentes da estratgia no so
mutuamente exclusivos, mas complementares.
De fato, Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000, p. 16), confirmam que desde a
primeira publicao de Corporate Strategy, de Ansoff (1965), a estratgia vem sendo
estudada. Segundo as definies mais comuns, ela se refere a planos da alta
administrao para atingir resultados consistentes com as misses e objetivos da

37

organizao. Porm, esses autores consideram a definio de estratgia

relativamente complexa, em funo de que:
A estratgia uma dessas palavras que inevitavelmente definimos de uma
forma e frequentemente usamos de outra forma. Estratgia um padro,
isto , consistncia em comportamento ao longo do tempo. [...] As
organizaes desenvolvem planos para seu futuro e tambm extraem
padres de seu passado. Podemos chamar uma de estratgia pretendida e
a outra de estratgia realizada.

Embora no haja definio simples de estratgia, existem algumas reas de

concordncia a respeito da natureza da estratgia. Um resumo elaborado por
Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000, p. 21), com base em Chaffee (1985),
contempla sete reas de concordncia, entre as quais se destacam:
1) a estratgia diz respeito tanto organizao como ao ambiente, ou seja,
no existe possibilidade de separar organizao e ambiente;
2) a estratgia envolve questes tanto de contedo como de processo, pois
seu estudo inclui as aes decididas, o conceito, e tambm o processo
pelos quais as aes so decididas e implementadas.

Nessas duas reas de concordncia destacadas, pode-se perceber que o

conceito no se separa do sujeito a empresa e tampouco das aes das
pessoas que dela participam, sendo que todo esse conjunto compe a base para a
gesto estratgica.
Na definio de Rocha (1999, p. 46), gesto estratgica o processo de
tomada de decises e a implementao de aes que visa a conceber, desenvolver,
implementar e sustentar estratgias que garantam vantagens competitivas a uma
organizao.
A gesto estratgica relaciona-se com as entidades e variveis que
influenciam mais diretamente as foras competitivas. Essas foras, segundo Porter
citado por Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000, p. 82) so: ameaa de novos
concorrentes, poder de negociao de fornecedores e clientes da empresa, ameaa
de produtos substitutos e intensidade da rivalidade entre empresas concorrentes. As
peculiaridades de cada uma dessas foras podem explicar por que as empresas
adotam uma determinada estratgica. Pode-se imaginar que as quantidades de
estratgias adotadas so tantas quantas so as foras externas possveis.
Entretanto, Porter argumenta que somente umas poucas estratgias genricas
sobrevivem concorrncia de longo prazo, o que denota a qualidade tempestiva da
estratgia; somente estratgia enquanto prov soluo para a empresa.

38

A essncia da gesto estratgica , portanto, a preocupao constante em

obter vantagem sobre os concorrentes, mas Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000, p.
22) alertam que para cada vantagem de uma estratgia, h uma desvantagem
associada:
A estratgia focaliza o esforo. Vantagem: a estratgia promove a
coordenao das atividades. Sem a estratgia para focalizar os esforos, as
pessoas puxam em direes diferentes e sobrevm o caos. Desvantagem:
O pensamento grupal surge quando o esforo excessivamente
focalizado. Pode no haver viso perifrica para abrir outras possibilidades.
Uma determinada estratgia pode tornar-se demasiado embutida no tecido
da organizao.

Pelo exposto, pode-se inferir que, no contexto organizacional, a estratgia

corresponde capacidade de se trabalhar contnua e sistematicamente o
ajustamento da organizao s condies ambientais em mutao, tendo em mente
a viso de futuro e a perpetuidade organizacional. Assim, ao adotar uma estratgia,
os gestores precisam analisar sua organizao e o ambiente no qual ela est
inserida, com o intuito de estabelecer quais so os caminhos, os cursos e os
programas de ao que devem ser seguidos para alcanar os objetivos previamente
definidos pela empresa.
O papel da estratgia nas organizaes resolver grandes questes como,
por exemplo, quais so os melhores mercados , de forma que as pessoas possam
cuidar dos pequenos detalhes como, por exemplo, voltar-se para os clientes e
atend-los. Entende-se que a gesto estratgica a parte da gesto global das
organizaes que se preocupa em acompanhar as aes das entidades de seu
ambiente prximo, tais como concorrentes, fornecedores, clientes e consumidores,
de modo a conceber e implementar estratgias que lhes permitam manter-se
frente dos competidores. Contudo, os ambientes se desestabilizam, nichos
desaparecem, oportunidades se abrem e aquilo que foi estabelecido como estratgia
passa a ser uma desvantagem, requerendo, portanto, a elaborao de uma nova
estratgia.
Por fim, a estratgia empresarial o ajustamento da empresa ao seu
ambiente. Desse modo, a definio, a implantao e o acompanhamento das
estratgias empresariais ocorrem em circunstncias de constantes mudanas. Por
essa razo, a estratgia no deve ser considerada um plano fixo ou determinado,
mas uma opo inteligente, econmica e vivel (OLIVEIRA, 1991, p. 26).

39

O processo de gesto estratgica procura ajustar as melhores alternativas de

ao s caractersticas e necessidades da empresa e devem ser formalmente
estabelecidas nos planos de ao estratgicos da organizao, denominados
planejamento estratgico. Sendo o planejamento a primeira funo da administrao
empresarial, as sees seguintes discorrem sobre a evoluo do planejamento de
longo prazo ao estratgico, abordando tambm o processo de planejamento.

2.3 EVOLUO DO PLANEJAMENTO NAS ORGANIZAES

Considerando que o planejamento uma das principais tarefas do

administrador, este tem sido vastamente abordado pela literatura, principalmente
quanto aos benefcios que seu uso potencial traz para as organizaes. Planejar
pressupe escolher um destino, avaliar os caminhos alternativos, adotando um deles
para alcanar o destino escolhido. Dada a relevncia do tema, faz-se necessrio
entender a participao do planejamento no processo de gesto empresarial, assim
como conhecer sua evoluo no ambiente das organizaes.
A formalizao do planejamento supe que objetivos especficos so
formulados para um perodo de vrios anos, com, portanto, prazos definidos por
escrito com programas de ao para sua realizao. A determinao de objetivos e
a escolha de meios para alcan-los so aspectos bsicos vitais para a organizao.
Por essa razo, devem estar apoiados em mtodos, planos ou lgica, no sendo,
portanto, intuitivos. Deste modo, a organizao define melhor os objetivos e/ou os
procedimentos para alcan-los.
A evoluo dos sistemas administrativos de planejamento se deve aos
diferentes tipos de respostas dadas pelas empresas aos desafios apresentados no
ambiente. Fischmann (1987) apud Carvalho (2004, p. 37) elenca as seguintes fases
histricas:
1) Fase do planejamento pr-estratgico, que envolve dois elementos: o
planejamento financeiro atravs da elaborao de oramentos anuais e o
planejamento a longo prazo, composto de projees para um perodo maior.
2) Fase do pensamento estratgico que envolve tanto o planejamento como
a administrao estratgica.

40

2.3.1 Planejamento a longo prazo

Sobre a primeira fase, Lopes (1978, p. 7) relata que, o comeo do Sculo XX,
com o surgimento das grandes empresas, base da nova estrutura industrial, foi um
ambiente favorvel para Fayol introduzir os conceitos da administrao planejada,
assegurando que um plano de ao , ao mesmo tempo, o resultado desejado, a
linha de ao a ser tomada, as etapas a atravessar e suplantar e os mtodos a
usar.
poca, a preparao do plano de ao era um dos mais difceis e
importantes assuntos de qualquer empresa e envolvia todos os departamentos e
todas as funes. Cabia ao administrador tomar a iniciativa do plano, indicar seus
objetivos e misses, fixar a participao de cada departamento nas tarefas comuns,
coordenar e harmonizar o todo e, por fim, decidir a conduta a ser seguida.
Entretanto, devido pouca flexibilidade e maleabilidade das empresas em se
adaptarem s novas condies de mercado, a prtica se limitava fixao de
objetivos e ao controle financeiro, por intermdio de planos de curto prazo,
usualmente de 12 meses (LOPES, 1978, p. 8).
Conforme Ansoff e McDonnell (1993, p. 26), no perodo de 1900 a 1930,
denominado de produo em massa, a atividade industrial se preocupava com o
refinamento e aperfeioamento dos mecanismos de produo, os quais reduziam o
custo unitrio dos produtos. Assim, a empresa teria sucesso se oferecesse um
produto de preo mais baixo. Embora houvesse problemas a serem resolvidos, no
havia preocupao com desafios estratgicos, talvez porque as fronteiras dos
setores industriais estivessem bem delineadas e muitos deles oferecessem
oportunidades de crescimento.
Incentivos diversificao em novos ambientes atraam apenas as empresas
mais aventureiras, pois as demais, em sua maioria, estavam contentes com suas
prprias perspectivas de crescimento. Por isso, o enfoque gerencial voltava-se
eficincia dos mecanismos de produo. Mas a partir da dcada de 30, o mercado e
os grandes complexos industriais foraram o aperfeioamento das tcnicas de
planejamento, tendo em vista que a flexibilidade e liberdade de movimentos nas
grandes indstrias limitaram-se pela produo em massa e pelo volume de capital
cada vez maior, alocado aos novos programas.

41

No incio da dcada de 30, a poltica de modelos mltiplos da General Motors

desbancou os modelos padronizados da Ford, marcando a era do marketing em
massa, sendo que as promoes, propaganda, esforos de venda e outras formas
de influenciar o consumidor passaram a ser preocupaes prioritrias da
administrao. Para Ansoff e McDonnell (1993, p. 27), esta orientao para o
marketing representou uma transio, de uma perspectiva voltada para dentro, a
uma viso aberta e extrovertida. Alm disso, transferncias de poder e disputas por
poder tornaram-se comuns dentro das empresas.
Em funo disso, o universo temporal do planejamento definido para o incio
do sculo no servia mais s necessidades das empresas, que cresciam e
apresentavam tcnicas de produo mais sofisticadas, de forma que os
administradores viram a necessidade de dividir o planejamento em trs etapas assim
definidas: longo prazo, mdio prazo e curto prazo (LOPES, 1978, p.9).
Baseando-se nos estudos de Gluk, Kaufman e Walleck (1981), Tavares
(2000, p. 20-23), ao apresentar uma cronologia da evoluo da gesto estratgica,
aborda as vrias fases do planejamento e suas nfases, como demonstrado na
Figura 3. Embora esta cronologia seja diferente da evoluo dos sistemas de
administrao apresentada por Ansoff (1993, p. 36), uma vez que no faz referncia
clara ao perodo inicial do Sc. XX, suas consideraes sobre o planejamento
financeiro, que prosperou na dcada de 50 nos Estados Unidos e comeou a ser
aceito no Brasil nos anos 60, so importantes. Por ser considerado simples e
eficiente, o oramento era o principal instrumento do planejamento organizacional.
Este se baseava na previso de receitas, na estimativa dos vrios gastos e sua
classificao e agrupamento em rubricas.
Elaborado sob a tica de um sistema fechado, o planejamento se preocupava
apenas com o ambiente interno da organizao, enfatizando a definio e controle
dos gastos orados para o perodo de um ano.

42

ANOS
50 e 60

70

80

90

GESTO
ESTRATGICA
PLANEJAMENTO
ESTRATGICO

PLANEJAMENTO
LONGO PRAZO
PLANEJAMENTO
FINANCEIRO
Oramento anual

Projeo de
tendncias

Anlise das
mudanas no
ambiente
Anlise das
foras e fraquezas
da organizao

Anlise de
Lacunas

Flexibilidade
nfase na
informao
Conhecimento
como recurso
crtico
Integrao
processos
pessoas e
recursos

FIGURA 3 EVOLUO DO PLANEJAMENTO

FONTE: TAVARES (2000, p. 23)

Aps a estimativa de receitas, os gastos projetados tinham como base os

gastos incorridos no passado, na expectativa de que ocorreriam novamente. A
cultura organizacional da poca era cumprir o oramento. Assim, gastos
desnecessrios eram realizados com o objetivo de se evitarem cortes no futuro. Uma
crtica ao planejamento financeiro sua orientao pela disponibilidade financeira,
pois em sua metodologia os gestores deveriam primeiro levantar os recursos
financeiros, por meio da previso de receita, e posteriormente definir como gastar
essa receita. Outra crtica que o ato de gastar desnecessariamente para cumprir o
oramento premiava a ineficincia e incentivava o comportamento desperdiador
(TAVARES, 2000, p. 24).
At a dcada de 50, o ritmo de mudanas na sociedade era relativamente
lento e uniforme. A conjuntura social poltica, econmica e cultural, de relativa
estabilidade, tambm contribuiu para que muitas empresas preservassem uma forte
relao com seu fundador ou patriarca, estabelecida desde a poca da fundao.
Entretanto, a progressiva turbulncia ambiental comeou a exigir novas
estruturas organizacionais e novos tipos de liderana, criando-se ento sistemas de
apoio interno estratgia, em que surgiram novos mtodos de planejamento, os
quais inicialmente eram adotados por grandes corporaes e posteriormente foram
aplicados com adaptaes em organizaes pblicas e organizaes de menor
porte.
A adoo das novas formas de planejamento transitava entre crises,
problemas e conflitos internos s organizaes alm do aumento das incertezas
ambientais ditadas por um mercado cada vez mais competitivo e pela busca de

43

excelente desempenho. Mas depois da Segunda Guerra, o planejamento a longo

prazo passou a ter crescente importncia por vrios fatores, alguns dos quais muito
relevantes, segundo Lopes (1978, p. 9-12):
a) Novas e poderosas armas auxiliares no processo decisrio: teoria das
probabilidades, simulao por computador, programao matemtica,
anlise de sistemas, pesquisa operacional, modelos economtricos, entre
outras.
b) Longo surto industrial: constante crescimento nas economias dos pases
livres (EUA), reconstruo da Europa e relativa estabilidade poltica
favoreceram a evoluo da economia mundial como um todo,
contribuindo para o surgimento de um aprecivel nmero de empresas.
c) Rigidez da empresa moderna: as empresas conseguiram uma notvel
reduo nos custos dos produtos pela produo em massa e, portanto,
de seus preos unitrios. Mas por outro lado tal fato acarretou
considervel incremento nos investimentos em ativo fixo, retirando-lhes a
flexibilidade e maleabilidade dos velhos tempos.
d) Abandono da poltica de obedincia s leis de mercado: o planejamento
surgiria necessariamente pela diminuio de intensidade das leis de
mercado livre, ou seja, as necessidades do consumidor devem ser
antecipadas por meses ou anos. Com o aumento do ciclo produtivo e a
obrigao decorrente de imobilizar capital em larga escala, a empresa
deve tomar medidas necessrias para que o bem por ela produzido
venha a ser adquirido por um preo que lhe seja conveniente.
e) Progressivo afastamento dos altos administradores da rotina diria e
maior dedicao ao processo de planejamento: [...] A funo do alto
administrador questionar o futuro e a validade das misses, objetivos e
linhas de ao selecionadas.

A combinao de todos esses fatores contribuiu para a necessidade de

planejamentos mais racionais e por perodos mais longos, levando tambm a
maioria das empresas americanas e europias, grandes e mdias, a manterem em
sua estrutura organizacional um departamento voltado exclusivamente s atividades
do planejamento a longo prazo. O processo de planejamento denominado
Planejamento Integrado, segundo Lopes (1978, p. 15), foi construdo a partir de
adaptaes de um diagrama elaborado por Steiner2. Este representava um
denominador comum de outros modelos tericos, pois continha os fundamentos e
fluxos de planejamento praticados pela maioria das empresas.
Para Lopes (1978, p. 15), o Modelo Conceitual de Planejamento Integrado
resultou do sistemtico aperfeioamento da tcnica de planejamento. Este modelo
indicava que todos os componentes deveriam estar em sincronia e seqencialmente
ajustados. Alm de absorver os fatores fundamentais do planejamento, o modelo

Steiner, George A. Top management Planning, (1969, p. 33). Vale destacar que os autores
Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000, p.46), apresentam o diagrama completo como Modelo Steiner
de Planejamento Estratgico.

44

permitia a expanso, a subdiviso e a incorporao de outros componentes,

possibilitando uma viso descritiva do estgio (atual) do processo.

PLANEJAMENTO

PREMISSAS
Responsabilidade
social da empresa

Planejamento
Longo Prazo

Perfil de
competncias e
capacidade da
empresa

Subobjetivos

Misses
Objetivos
Diretrizes

Filosofia de
atuao e
valores dos
administradores

Programao
a mdio
prazo
Subdiretrizes
Coordenao
geral

Planejamento
a Curto Prazo
Oramentos
Metas
Procedimentos
Normas
Controle

AVALIAO
E REVISO

FIGURA 4 PLANEJAMENTO INTEGRADO

FONTE: LOPES (1978, p. 16)

O modelo de Planejamento Integrado, ilustrado na Figura 4, inicia-se nas

premissas ou proposies fundamentais sobre as quais se estrutura todo o processo
de planejamento:
a) A Responsabilidade Social trata do relacionamento sociedade-empresa, ou
seja, a sociedade espera no s, que a empresa se ajuste ao sistema jurdico em
vigor, que se atenha s normas ticas corriqueiras, que se subordine aos
indispensveis controles, mas tambm que, muitas vezes, e sempre que solicitada
pelas circunstncias, ela se proponha a adotar medidas objetivando a consecuo
de objetivos sociais, de carter no econmico.
b) A segunda premissa, Perfil de Capacidade da Empresa, consiste em
identificar a posio atual e o potencial da organizao, aps terem sido avaliados
cuidadosamente seus pontos fortes e fracos, vantagens e desvantagens.
Primeiramente, analisa-se a capacidade interna e depois os fatores de influncia
externa. O resultado dessa anlise resultaria na definio das competncias, dos
recursos, das caractersticas individuais que somadas s demais premissas
condicionariam a orientao geral e o destino da empresa, detalhados no
planejamento integrado.

45

c) A terceira premissa, Filosofia de Atuao e Valores do Administrador,

relaciona-se aos valores pessoais do administrador. Os Valores, ideologias,
concepes, filosofias, temperamento, carter e mentalidade so grandezas
intangveis que criao, experincia, educao e relacionamento vo, vagarosa, mas
consistentemente desenvolvendo e moldando em cada pessoa, num infindvel
processo de influncia. O conjunto desses valores, denominados preferncias, leva
o administrador a escolher o caminho a ser trilhado pela empresa e so elas as
responsveis pela tendncia e inclinao geral dos negcios da empresa.
Conhecendo o contedo das premissas que norteavam o processo de
planejamento, podemos inferir que, embora tenham se passado quase trinta anos,
elas fazem parte da gesto empresarial atual. Observa-se tambm que o modelo
reflete a diviso temporal do processo de planejamento com suas respectivas
atividades, em que os subobjetivos e as subdiretrizes dizem respeito s aes que
devem ser tomadas a mdio prazo, como, por exemplo, a construo de uma nova
fbrica para que a empresa possa, em determinado nmero de anos, aumentar sua
participao no mercado. Nesse modelo, o oramento tem duas caractersticas: a
funo de previso e estabelecimento de nveis operacionais padro e a funo
(mais importante) de instrumento ideal de controle de performance da empresa.
O processo de planejamento compreende um fluxo contnuo de atividades:
estabelecem-se os objetivos e diretrizes de amplo espectro, condiciona-se a
programao a mdio prazo e conduzem-se as metas e procedimentos a curto
prazo. A fase de implementao percorre um caminho contrrio, pois medida que
as metas vo sendo cumpridas, viabilizam-se os subobjetivos. Por essa razo, o
modelo apresenta ligaes em ambos os sentidos entre todos os seus componentes
indicando a alimentao e/ou a retroalimentao permanente. A avaliao procura
destacar os desvios dos valores projetados quando comparados aos nmeros
realizados e explicar as razes e motivos pelos quais eles ocorrem. Assim, a fase de
reviso tem subsdios para que sejam corrigidos, nos diversos componentes do
processo, os fatores responsveis pelos desvios do processo (LOPES, 1978, p. 2650).
Ainda em relao ao planejamento de longo prazo, Ackoff (1976) citado por
Tavares (2000, p. 24) afirma que este se baseava na crena de que o futuro pode
ser melhorado por uma interveno ativa no presente. Como a economia americana
encontrava-se em estabilidade tanto no crescimento quanto na manuteno de seus

46

indicadores, era possvel estimar o futuro com base nas projees de indicadores
atuais e passados.
A funo do planejamento a longo prazo era preencher uma lacuna existente
entre as projees do desempenho da organizao, indicando o que poderia
acontecer se nada fosse feito (projeo pessimista); em que estgio ela deveria
chegar se todas as aspiraes fossem cumpridas (projeo desejvel ou otimista); e
outra mostrando em que estgio a empresa deveria efetivamente chegar em funo
da realidade (projeo planejada).
Em funo da rapidez nas mudanas ambientais, essas tcnicas de projees
deixaram de ser atrativas por no possibilitarem a previso das descontinuidades
causadas por fenmenos do mercado e do ambiente. Assim surgiu a necessidade
de delinear o futuro por meio de atitudes proativas. Essa nova abordagem ficou
conhecida como planejamento estratgico.

2.3.2 Planejamento estratgico

O planejamento estratgico corresponde segunda fase da evoluo dos

sistemas administrativos de planejamento. Como visto anteriormente, est associado
insero da estratgia no ambiente empresarial, como forma de orientao para a
posio da empresa no futuro.
As definies de planejamento estratgico provavelmente sejam tantas
quantos forem os autores que escrevem sobre o assunto. Para definir plano
estratgico, Ansoff (1977, p. 184) parte da definio ampla e descritiva dada por
Drucker (1959) para o planejamento empresarial:
Um processo permanente de tomada de decises empresariais correntes,
em bases sistemticas e com o melhor conhecimento possvel sobre os
seus aspectos futuros, organizando sistematicamente os esforos exigidos
para execut-las e comparando os resultados dessas decises s
expectativas por meio de um feedback sistemtico e organizado.

A tomada de decises correntes, a preparao de programas de execuo e

comparao dos resultados so os elementos de destaque nesta definio. Para a
tomada de decises empresariais, Ansoff (op. cit.) considera necessrio o

47

desenvolvimento de regras e prope a elaborao de um documento que organize

sistematicamente os esforos demandados pela implantao da deciso, o qual
denomina oramento estratgico, que definido como:
Uma escala de implantao de decises no tempo. formado por um
oramento de atuao, que um programa de aes a serem realizadas e
etapas a serem cumpridas, e um oramento de recursos, uma escala de
aplicaes de recursos no tempo (em termos de fundos, recursos humanos,
instalaes e capital acionrio) para apoiar o desempenho previsto. Uma
terceira parte importante do oramento uma previso dos resultados a
serem alcanados [...].

Nesse conceito, o autor usa o termo oramento para chamar a ateno,

provavelmente porque o oramento era o tema principal da poca, mas o sentido
que ele quer incutir o de plano estratgico. Nesse contexto, o autor sente a
necessidade de enfatizar quatro aspectos que, na prtica, ocorrem de maneira
diferente do conceito de plano estratgico e do planejamento empresarial de
Drucker. Em primeiro lugar, que os planos escolhidos pela empresa no sejam
simples cronogramas, mas que tenham sido submetidos a anlises contendo
hipteses sobre os fatores sobre os quais a empresa no tem controle, como, por
exemplo, as tendncias da economia, da indstria, do clima poltico e dos preos.
Em segundo lugar, as decises tomadas devem ter um enunciado que inclua a
descrio da anlise empregada para tal deciso. Em terceiro lugar, a comparao
entre os resultados alcanados e previstos deve ser feita para melhorar o
planejamento futuro, no que diz respeito s hipteses, tcnicas, mtodo de anlise e
busca de alternativas e regras de deciso. O foco da comparao no deve ser
apenas uma forma de corrigir o controle quando surgem as discrepncias.
Finalmente, as empresas (pessoas) precisam ter e demonstrar interesse em elaborar
um plano estratgico, analisando e programando as decises estratgicas, porque
essa atitude favorece o planejamento (ANSOFF, 1977, p. 185).
J Crozatti (1997) define o planejamento estratgico como:
Processo de gesto pelo qual a organizao identifica ou constri o cenrio
em que atua, as oportunidades e ameaas, suas foras e debilidades, como
resultado da anlise das variveis ambientais, produzindo diretrizes
estratgicas que orientem o cumprimento da misso e garantam a
continuidade da empresa.

Para o autor, o processo de planejamento que melhor atende as empresas

nas suas necessidades de diretrizes e planos, alm de executar dupla funo. Na

48

primeira, busca as melhores formas de ao (diretrizes) para enfrentar as

turbulncias ambientais; na segunda, por se constituir em um ritual de escopo e
abrangncia em todo processo de gesto, direciona a organizao a pensar e
repensar sobre sua prpria identidade.
Conforme Anthony e Govindarajan (2002, p. 381), os gestores mais
competentes dedicam um tempo considervel planejando o futuro, o que poder
resultar em um consenso informal sobre os rumos da empresa no futuro ou uma
estrutura formal de planos definidos, dependendo do tamanho e da estrutura da
empresa. Assim, os planos formais so chamados planos estratgicos e o processo
de elaborao e reviso desses planos denominado de planejamento estratgico,
que representa o processo pelo qual se decidem os programas que a empresa
adotar e a quantidade aproximada de recursos que a empresa reservar para cada
um desses programas, nos vrios anos seguintes.
Segundo Anthony e Govindarajan (2002, p. 382), existem diferenas entre
formulao de estratgias e planejamento estratgico, sendo ambas atividades
distintas do processo de gesto. Formulao de estratgias significa o processo pelo
qual se decide desenvolver uma estratgia, enquanto planejamento estratgico o
processo pelo qual se decide como implementar uma estratgia, cuja descrio
dever constar do plano estratgico. No Quadro 1, podem-se observar as principais
diferenas entre os dois processos.
PROCESSO DE FORMULAO DE
ESTRATGIAS

PROCESSO DE PLANEJAMENTO ESTRATGICO

A administrao define os objetivos da

empresa e as estratgias para atingir
esses objetivos.
Ex: uma fbrica de produtos industriais
decide fabricar tambm produtos de alto
consumo.

Considera os objetivos e estratgias aprovadas e

procura desenvolver programas para o cumprimento
eficiente e eficaz das estratgias.
Ex: diversificar pela aquisio de instalaes j
existentes ou construir instalaes; qual linha de
produtos fabricar ou comprar os produtos dessas
linhas, canais e marketing entre outros.
Estudos e levantamentos feitos durante o processo
podem indicar a convenincia de alterar os objetivos e
estratgias.
Tende a se tornar institucionalizado inibindo atividades
criativas.

Inclui
um
exame
preliminar
dos
programas que devem ser adotados para
tingir os objetivos
uma atividade e que a criatividade e a
inovao
devem
ser
fortemente
encorajadas.
No sistemtica; as estratgias so sistemtico, pois existe um processo anual com
reexaminadas mediante a presena de procedimentos e prazos definidos.
riscos ou oportunidades.
QUADRO 1 DIFERENAS ENTRE OS PROCESSOS DE FORMULAO DE ESTRATGIAS E
DO PLANEJAMENTO ESTRATGICO
FONTE: A autora com base em ANTHONY e GOVINDARAJAN (2002, p. 382-383)

49

Em muitas empresas, os objetivos e as estratgias podem no ser

apresentados claramente ou comunicados explicitamente aos executivos que delas
necessitam para balizar suas decises. Por isso, no processo de planejamento
estratgico formal, um dos passos mais importantes consiste na elaborao da
descrio dos objetivos e estratgias, buscando a pormenorizao necessria para
enquadrar a tomada de deciso.
A formalizao do planejamento estratgico proporciona s empresas,
segundo Anthony e Govindarajan (2002, p. 384-386), vantagens e limitaes:
Vantagens:
a) Uma estrutura para a elaborao do oramento anual: um oramento
vincula recursos para o ano seguinte e essencial que estes sejam
vinculados aos rumos que a empresa tomar para os vrios anos
seguintes. Por isso, o PE facilita a elaborao de um oramento
operacionalmente efetivo;
b) Um instrumento de aperfeioamento de executivos: induz os executivos a
pensar em estratgias e suas implementaes;
c) Um mecanismo para levar os executivos a pensarem a longo prazo;
d) Alinhamento dos executivos com as estratgias da empresa: os debates,
as discusses e as negociaes que ocorrem auxiliam a aclarar as
estratgias da empresa, a unificar e a alinhar os executivos com as
estratgias, mostrando as implicaes destas, a cada um deles;
e) Auxlio para a definio de estratgias de longo prazo.
Limitaes:
a)

Pode se transformar numa atividade burocrtica de preenchimento de

formulrios, divorciado do pensamento do planejamento estratgico;

b)

Ao criar um departamento de planejamento estratgico e delegar

responsabilidade pela preparao do plano, a empresa est tratando o
planejamento estratgico como uma atividade de linha. O nmero de
pessoas envolvidas com o planejamento estratgico deve ser mnimo e
estas devem exercer a funo de catalisadores, de expositores e de
auxiliares do processo.

50

c)

Consome tempo e dispendioso. O tempo dedicado pela alta

administrao e pelos executivos de outros nveis da empresa tem um
custo significativo.

Para os autores, o processo de planejamento estratgico formal desejvel

naquelas empresas em que a alta administrao esteja convencida de sua
importncia. Caso contrrio, o planejamento estratgico pode se tornar um exerccio
de pouco impacto no processo real de tomada de decises.
Porm, Carvalho (2004) apresenta um estudo de prticas de planejamento
estratgico e sua aplicao em organizaes do terceiro setor e Terence (2002)
prope um roteiro prtico para o processo de elaborao do planejamento
estratgico para as pequenas empresas. Assim, pode-se inferir que Planejamento
Estratgico constitui-se numa ferramenta a ser adotada pelas organizaes de modo
geral, desde que desejado pela administrao e feitas as adequaes necessrias. 3
Carvalho (2004, p. 38-40) afirma que o planejamento estratgico pode ser
concebido sobre trs aspectos: a arquitetura, o modelo e a conduo do
planejamento. A arquitetura define qual o nvel da organizao em que o
planejamento ser feito, podendo ser elaborado para a corporao como um todo,
ou se existirem diferentes unidades estratgicas de negcios (UENs), poder ser
desenvolvido para cada uma delas de forma independente, ou ainda os planos
podem tomar como foco apenas uma rea funcional dentro de determinada UEN. No
segundo aspecto, discute-se o modelo do planejamento estratgico que vai definir o
processo a ser percorrido durante a definio e a gesto da estratgia. 4
O terceiro aspecto trata da forma de execuo do PE, para a qual, em geral,
as empresas contam com um consultor que coordena as discusses de uma equipe
de planejamento interna. Deve haver preocupao com o nvel de intensidade
adequado para cada empresa, pois no sensato aplicar um processo extensivo
quando a organizao requer apenas um planejamento breve, ou seja, apenas uma
3

Stoner (1985, p. 81-87) diz que as organizaes diferem em sua orientao para o planejamento
estratgico e listas quatro fatores que afetam a forma que as organizaes estruturam suas
atividades de planejamento: o tamanho da organizao; administrao centralizada ou
descentralizada; a natureza do produto ou servio e o estilo de administrao dos altos executivos.
Assim, ele apresenta um resumo de estudos sobre o planejamento estratgico em empresas grandes
e diversificadas; em pequenas empresas e em organizaes sem fins lucrativos.
4
Um estudo realizado por Fischmann (1987) identificou numa reviso da produo de mais de 20
autores na dcada de 70 e incio dos anos 80, a existncia de diversos modelos possveis com
seqncia e quantidades de passos diferentes, sendo alguns mais flexveis, outros com o ponto inicial
do processo obrigatoriamente numa determinada atividade, com pouca ou nenhuma variao de
percurso (CARVALHO, 2004, p.41).

51

direo para o consenso entre a diretoria e a equipe acerca da misso ou uma

articulao do planejamento com objetivos e metas gerenciais e operacionais.
Discorrendo sobre a metodologia de elaborao de planejamento estratgico,
Crozatti (1997, p.?) afirma que no existe uma receita pronta para o Planejamento
Estratgico. A realidade de cada empresa que determinar a melhor seqncia de
fases, bem como o envolvimento das pessoas. A seqncia das fases e o
envolvimento dos diversos nveis organizacionais devem ser adequados
capacidade de cada participante ou gestor, das contribuies efetivas nas anlises e
discusses, com vistas s diretrizes que devero ser validadas.
Terence (2002, p. 27-46) analisa e apresenta as metodologias propostas por
cinco autores para a elaborao do planejamento estratgico, que esto resumidas
no Quadro 2. Para ela, existem poucas diferenas conceituais nas metodologias, e
embora a forma e a ordem de apresentao do processo estratgico sejam
diferentes, existe certo consenso quanto s etapas e atividades necessrias ao
desenvolvimento do processo.
Fischmann
(1987)

Oliveira, D.
(1991, 1998)

Certo e Peter
(1993)r

Bethem
(1998)

Avaliao das
necessidades e
possibilidades
Anlise do
ambiente

Sustentao da
estratgia empresarial

Anlise do
ambiente

diagnstico estratgico
misso da empresa
cenrios estratgicos
identificao de
objetivos
Formulao da
estratgia empresarial

Estabelecimen
to dos
objetivos

Estabelecimento
da diretriz
organizacional
misso e objetivo
Formulao da
estratgia

Definio dos
objetivos e metas
Formulao de
estratgias
alternativas
Estabelecimento
de critrios
Seleo de
estratgias
Implementao da
estratgia
Execuo do plano
estratgico
Avaliao e
Controle

Formulao e seleo
das
estratgias
alternativas
Escolha das estratgias
Implementao das
estratgias

Implementao
da estratgia

Controle e Avaliao
das estratgias

Controle
estratgico

Tompson Jr &
Strickland
(2000)

Desenvolviment
o da viso
/misso
estratgica
Estabeleciment
o dos objetivos

Estabelecimen
to das
estratgias
Elaborao do
plano
estratgico

Elaborao da
estratgia

Execuo e
implantao
das aes
necessrias

Implementao
e execuo da
estratgia

Avaliao,
reviso,
correes
QUADRO 2 ETAPAS DAS METODOLOGIAS PARA O PLANEJAMENTO ESTRATGICO
FONTE: TERENCE (2002, p. 47)

52

O planejamento passou por muitas transformaes nas ltimas dcadas do

sculo XX, mas sempre com objetivo de contribuir para existncia e sobrevivncia
das empresas. Pode-se dizer que o planejamento nas organizaes viabiliza o
estabelecimento de uma direo, definio do curso de ao, assim como a
obteno da cooperao de seus membros em torno das diretrizes formalizadas. O
processo de planejamento nas organizaes percorre vrias fases at a sua
implementao efetiva; portanto um processo amplo. Deve buscar informaes de
todas as reas, visando efetiva participao de todos em sua realizao. Nas
vrias fases do planejamento podem ser encontradas oposies ou resistncias em
virtude das mudanas que ocorrem nos ambientes interno e externo. Porm, a
misso e a continuidade so objetivos permanentes a serem perseguidos pela
empresa, frutos de um planejamento que antecede a todos os demais objetivos.

2.4 O PROCESSO DE PLANEJAMENTO

O processo de planejamento pode ser estudado sob diversas abordagens.

Esta seo apresenta o processo de planejamento tradicional, com base nas obras
de Stoner (1985), Chiavenato (1999), Figueiredo e Caggiano (1997), Lunkes (2003),
Padoveze (2004), Oliveira D. (2004) e Frezatti, (2006). A justificativa para a incluso
do termo tradicional se baseia no fato de que estes autores no apresentam o
processo de planejamento sob uma filosofia especfica ou peculiar de gesto, como,
por exemplo, a Gesto Econmica (GECON), mas sim como planejamento
empresarial fundamentado no ciclo planejamento-execuo-controle.
O processo de planejamento, segundo Steiner (1969) apud Oliveira D. (2004,
p. 34), apresenta cinco dimenses que possibilitam visualizar sua amplitude e
abragncia, as quais correspondem:
1) Ao assunto abordado: que pode ser produo, pesquisa, novos
produtos, finanas, marketing, instalaes e recursos humanos;
2) Aos elementos do planejamento: entre os quais podem ser citados
propsitos, objetivos, estratgias, polticas, programas, oramentos,
normas e procedimentos, entre outros;
3) dimenso de tempo do planejamento, que, pode ser, por exemplo, de
longo, mdio, curto prazo.

53

4) s unidades organizacionais onde o julgamento elaborado, e nesse

caso, pode-se ter planejamento corporativo, de subsidirias, de grupos
funcionais, de divises de departamentos, de produtos etc.;
5) s caractersticas do planejamento representadas por complexidade ou
simplicidade, qualidade ou quantidade, planejamento estratgico ou
ttico, confidencial ou pblico, formal ou informal, econmico ou caro.

Esses aspectos no so mutuamente excludentes e nem representam linhas

demarcatrias, mas permitem uma compreenso de sua abragncia. O processo de
planejamento, sendo um modo salutar de pensar, deve provocar questionamentos
tais como o que fazer, como, quando, quanto, para quem, por que, por quem
e onde. Assim, o propsito ou objetivo do planejamento pode ser considerado o
desenvolvimento

de

processos,

tcnicas

atitudes

administrativas,

que

proporcionem uma situao vivel para se avaliarem as implicaes futuras de

decises presentes, em relao aos objetivos empresariais. O exerccio sistemtico
do planejamento tende a reduzir a incerteza envolvida no processo decisrio e
conseqentemente provoca o aumento da probabilidade do alcance dos objetivos,
desafios e metas estabelecidas pela empresa, contribuindo para o processo de
gesto.
Considerando que a finalidade do processo de gesto (PADOVEZE, 2004, p.
26) permitir que a empresa alcance seus resultados dentro de um conjunto
coordenado de diretrizes, para atingir as metas e objetivos explicitados na
declarao da viso empresarial. A Figura 5 detalha o conjunto dos processos
decisrios e necessrios, no se limitando apenas ao planejamento estratgico, mas
abrangendo tambm o planejamento operacional, assim como as fases de execuo
e controle.
PROCESSO DE GESTO
Pl anej amento
Estratgico

Cenrios

Var i veis
Amb ientais
Extern as

Crenas
e Valore s

Objetivos

Oportunidades
Viso

Modelo
de
Gesto

Plan ejamento
Operacio nal

Ame aa s
Diretrizes
Poltic as e
Estratgias

Dire trizes
Organizac ion ais
Estratgic as

Var i veis
Amb ientais
Internas

Pontos
Fortes

Aprovao

Plano de
Metas
Alternativas
de Ao

Avaliao

Carac tersticas
do
Negcio

Defin io de
Metas e
Recursos

Simula o

Pontos
Fracos

Con trole

FIGURA 5 UMA VISO ANALTICA DO PROCESSO DE GESTO

FONTE. PADOVEZE (2005, p. 29)

Execuo

Plano
Aprovad o

54

Ao planejar, as empresas esto decidindo antecipadamente, o que significa

que fazem a opo por alguma alternativa em detrimento de outras disponveis, em
funo de preferncias, disponibilidades, grau de aceitao de risco, entre outros
fatores. Conforme Frezatti (2006, p. 8), essa viso de decidir antecipadamente
proativa no que se refere ao processo de gesto de certa organizao.
Ansoff (1977, p. 4) classifica as decises em trs tipos:
1) As estratgicas se referem s relaes entre a empresa e seu ambiente.
Esto relacionadas busca de solues para os problemas externos
referentes composio de seus produtos ou servios e os mercados onde
a empresa os coloca. Com a finalidade de otimizar estas decises, deve ser
selecionado um ou mais indicadores financeiros de longo prazo (Retorno
sobre o Investimento ROI, EVA, lucros distribudos). Essas decises
precedem as demais e acontecem numa seqncia temporal.
2) As administrativas relacionam-se com a estrutura dos recursos da
empresa para obter um desempenho otimizado. Envolve decises sobre a
organizao, sobre a obteno e desenvolvimento de recursos, resoluo
de conflitos entre objetivos pessoais e institucionais e interaes entre
variveis econmicas s e sociais.
3) As operacionais dizem respeito aos objetivos e metas em nvel
operacional, como nveis de preo e produo, nveis de operao,
polticas e estratgias de marketing e de pesquisa e desenvolvimento.
As trs decises so importantes para o desenvolvimento das atividades
empresariais. Segundo Fischmann (1995) citado por Frezatti (2006, p. 9), as
decises estratgicas exigem eficcia, enquanto as administrativas e operacionais
se preocupam com o aumento da eficincia. Para o autor, o processo de
planejamento como objetivo abrange o processo em sua totalidade, envolvendo o
plano estratgico, o plano administrativo e o plano operacional.
Existem diferentes tipos de planejamentos, posicionados em diferentes nveis
hierrquicos na organizao. Conforme observado por Chiavenato (1999), Terence
(2002), Lunkes (2003) e Oliveira, D. (2004), apontam-se trs nveis de planejamento:
1)Planejamento estratgico: processo administrativo que proporciona
sustentao metodolgica para se estabelecer a melhor direo a ser
seguida pela empresa, visando ao otimizado grau de interao com o
ambiente e atuando de forma inovadora e diferenciada (OLIVEIRA, D.
2004, p. 47).

55

2)Planejamento ttico: o planejamento a mdio prazo que enfatiza as

atividades correntes das vrias partes ou unidades da organizao e
representa a traduo e interpretao das decises estratgicas em
planos concretos em nvel departamental (CHIAVENATO, 1999, p. 228).
3)Planejamento operacional: representa um plano detalhado para as
operaes indicando como devem ser administradas as operaes do diaa-dia (LUNKES, 2003, p. 17).

Figueiredo e Caggiano (1997, p. 32) entendem que o processo de gesto se

realiza atravs do planejamento estratgico; do planejamento operacional, da
programao, da execuo e controle. Para Padoveze (2004, p. 26), o planejamento
subdivide-se em duas fases: planejamento estratgico e planejamento operacional,
sendo incorporada uma etapa adicional ao planejamento operacional denominada
programao, a qual tem como tarefa finalizar o planejamento das operaes. As
funes de cada fase so:
Planejamento estratgico: etapa inicial do processo de gesto, onde a
empresa formula ou reformula suas estratgias empresariais dentro de uma
viso especfica do futuro. Trata da definio de polticas, diretrizes e
objetivos estratgicos, realizam-se as leituras dos cenrios do ambiente e
da empresa, confrontando-se as ameaas e oportunidades dos cenrios
vislumbradas com os pontos fortes e fracos da empresa.
Planejamento operacional: define os planos, polticas e objetivos
operacionais da empresa e tem como produto final o oramento
operacional. Se realiza pela elaborao dos planos alternativos de ao,
capazes de implementar as polticas, diretrizes e objetivos do plano
estratgico da empresa, e pelos respectivos processos de avaliao e
aprovao.
Programao: a fase de replanejamento a curto prazo, adequando-se s
expectativas, em face das alteraes dos ambientes externo e interno.
Consiste na ordenao das necessidades, meios, recursos, aes,
programas, anlises e interaes operacionais necessrias para executar o
plano operacional.
Execuo: a etapa do processo de gesto onde as coisas acontecem
devendo estar em coerncia com o planejado e programado.
Controle um processo contnuo e recorrente que avalia o grau de
aderncia entre os planos e sua execuo, compreendendo a anlise dos
desvios ocorridos, procurando identificar suas causas e direcionando aes
corretivas.

Apesar das diferenas nas fases do processo de planejamento apresentadas

pelos autores, duas delas so comuns: o planejamento estratgico e o
planejamento operacional, assim como so similares as funes de cada um. O
planejamento ttico, citado pelo primeiro grupo de autores como uma fase
especfica, est subentendido como integrante do planejamento operacional
apresentado pelo segundo grupo de autores. Na Figura 6 pode-se observar o interrelacionamento dos trs tipos de planejamento.

56

Planejamento
Estratgico
Consolidao e
interligao
dos resultados

Anlise e controle de
resultados
Planejamentos
tticos

Anlise e controle
de resultados

Anlise e controle
de resultados

Planejamentos operacionais
das unidades organizacionais
FIGURA 6 INTER-RELACIONAMENTO DOS PLANEJAMENTOS
FONTE: OLIVEIRA, D. (2004, p. 47)

As fases de execuo e controle devem estar presentes em todas as fases do

planejamento, ou seja, preciso que as estratgias sejam executadas e verificar se
atenderam as expectativas; se os planos elaborados pelas reas intermedirias
foram executados e quais resultados; e finalmente executar os planos operacionais,
verificando se os recursos necessrios foram disponibilizados, se os prazos foram
cumpridos e se os resultados correspondem s expectativas.
O planejamento estratgico por si s no ir maximizar lucros, ou seja, de
nada adianta definir estratgias e no execut-las no tempo dimensionado,
principalmente porque elas esto relacionadas aos objetivos de longo prazo.
Segundo Oliveira, D. (2004, p. 47), no existem aes mais imediatas que
operacionalizem o planejamento estratgico, seno por meio dos planejamentos
tticos e operacionais.
Conforme aponta Frezatti (2006, p. 14-16), muitas empresas afirmam ter um
sistema de planejamento empresarial. Entretanto, para algumas as preocupaes
mais intensas esto ligadas s questes tticas; para outras, h uma difuso da
preocupao tanto no processo, quanto no contedo. No h um padro, isto porque
o grau de formalizao uma deciso de cada gestor na sua atividade e cada
empresa tem uma viso particular sobre o processo de planejamento. O que importa
o relacionamento entre os elementos componentes do processo de planejamento
das organizaes, ilustrado na Figura 7.

57

BASE DE DADOS
DO DESEMPENHO
PASSADO

SISTEMA DE
INFORMAES
GERENCIAIS

EXPECTATIVAS
DOS INTERESSES
INTERNOS

EXPECTATIVAS
DOS INTERESSES
EXTERNOS

PLANO
ESTRATGICO

MISSO,
OBJETIVOS,
ESTRATGIAS
E POLTICAS

CONTROLE

PLANOS DE
DE MDIO E
LONGO
PRAZO

AVALIAO: RISCOS,
FORAS, MAAS,
OPORTUNIDADES E A
AMEAAS

DO

ORAMENTO

ORAMENTO

REALIZADO

FIGURA 7 RELACIONAMENTO ENTRE OS ELEMENTOS NO PROCESSO DE PLANEJAMENTO

FONTE: FREZATTI, (2006, p. 15)

Neste modelo de planejamento, as funes dos elementos so:

a) Base de dados: toda organizao tem uma base de dados que possibilita o
resgate do passado que, se for estruturada e informatizada, viabiliza o
processo do planejamento.
b) Os interesses dos acionistas (retorno do investimento), dos clientes
(qualidade, preo, garantias), da comunidade (responsabilidade social), do
governo (impostos), sindicato (salrios, garantia de empregos), entre
outros, so agentes externos que mais pressionam os gestores (agentes
internos).
c) Os interesses internos interagem com o interesse dos agentes externos,
pois gestores geralmente tm suas prprias expectativas financeiras,
aspiraes de carreira e de poder, e se forem afetados pelas presses dos
agentes

externos,

podem

interferir

na

consecuo

dos

objetivos

empresariais, para no serem prejudicados.

d) A viso de longo prazo precede as aes do curto prazo. Nesse momento
do plano estratgico, devem ser estabelecidos a misso, os objetivos de
longo prazo, as estratgias, polticas, assim como a definio, reviso e
ajustes dos planos operacionais.

58

e) Definida a viso estratgica do negcio, o prximo passo refere-se

elaborao do oramento, o qual se torna instrumento de implementao
do plano estratgico.
f) Depois da elaborao, anlise, aprovao e divulgao do oramento iniciase a fase da execuo, seguida do controle oramentrio, atravs do qual a
empresa pode monitorar o plano estratgico na dimenso temporal de
curto

prazo,

corrigindo

desvios

realimentando

processo

de

planejamento.
O quadro a seguir resume as caractersticas e funes de cada tipo de
planejamento.
PLANOS

Anlise bsica

Complexidade

Amplitude

Responsabilidade
pela elaborao
Horizonte de
tempo
nfase

ESTRATGICO

TTICO

OPERACIONAL

Mapeamento
ambiental e avaliao
das
foras
e
limitaes
da
organizao
Alta: muitas variveis
em funo da anlise
dos ambientes interno
e externo e dos
pontos fortes e fracos

Desdobramento dos planos

tticos departamentais em
planos operacionais para
cada tarefa/atividade

Longo prazo
(3-5 anos)

Principais componentes
de atividade e reas
especficas
para
concretizar as decises
estratgicas.
Alta ou mdia, porm
com menor nmero de
variveis consideradas:
retorno financeiro, condies do mercado e
recursos organizacionais.
Aborda cada unidade
organizacional
em
separado
Executivos
que
formularam
o
planejamento
estratgico e gestores
departamentais
Mdio Prazo
(1 ano)

Eficcia

Eficcia

Eficincia

Macroorientado
aborda
toda
a
empresa
Alta
administrao:
diretores equipes de
consultores

Baixa:
trabalha
com
variveis especficas. Ex:
recursos necessrios para
produo, necessidade de
pessoal, fluxos de caixa etc.
Microorientado aborda cada
operao separadamente
Chefes de diviso, setores
ou reas que participaram
do planejamento ttico.
Curto prazo
(ms, semestre)

Plano
estratgico: Plano Ttico: diretrizes Plano Operacional: so
declarao genrica referentes aos planeja- procedimentos, oramensobre a misso, as mentos: mercadolgico, tos, programaes, regulacrenas, as polticas, financeiro, de produo, mentos e responsabilidades
Produto gerado
definio da estrutura de recursos humanos, referentes a cada rea ou
organizacional e do instalaes fsicas e atividade tais como: planos
sistema de informa- para
os
demais de vendas, de produo, de
es necessrio departamentos
da despesas, fluxo de caixa
etc.
empresa.
empresa.
QUADRO 3 CARACTERSTICAS DO PLANEJAMENTO ESTRATGICO, TTICO E
OPERACIONAL
FONTE: A autora com base em STONER (1985), CHIAVENATO (1999), TERENCE (2002), LUNKES
(2003), OLIVEIRA, D. (2004), PADOVEZE (2004) e FREZATTI, (2006)

59

No planejamento ttico, delineiam-se as atividades que devem ser realizadas

pelas vrias reas ou setores da organizao a mdio prazo, geralmente pelo
perodo de um ano, a fim de que a organizao obtenha sucesso no decorrer do
perodo estipulado. As polticas para as reas contemplam um objetivo especfico e
funcionam como guias gerais de ao para as reas, oferecendo rumos para as
pessoas dentro da organizao. Como exemplos de planos tticos Chiavenato
(1999, p. 229) cita:
a) Planos de produo: envolve mtodos e tecnologias necessrias, a
estrutura fsica e de pessoal, os equipamentos como suporte para as atividades;
b) Planos financeiros: envolve a captao e aplicao dos recursos
monetrios necessrios;
c) Planos de marketing: relacionados s vendas e distribuio dos produtos e
servios no mercado e atendimento a clientes;
d) Plano de recursos humanos: relacionados ao recrutamento, seleo e
treinamento de pessoas nas vrias atividades da organizao.
O planejamento operacional preocupa-se com as tarefas ou operaes
individuais, de forma que os planos podem ser constitudos ou elaborados de acordo
com a quantidade de reas e funes dentro da organizao. Cada plano pode ter
ainda subplanos com diferentes graus de detalhamento. Conforme Chiavenato
(1999, p. 231), a nfase dos planos operacionais est nos meios, ou seja, na
eficincia, e embora eles sejam heterogneos e diversificados, submetem-se a uma
mesma classificao:
1) Procedimentos: constituem-se de uma srie de passos que devem ser
seguidos para a execuo de um plano, portanto so mais especficos que
as polticas. Geralmente transformam-se em rotinas e so expressos na
forma de fluxogramas ou listas de verificao representando a seqncia
de atividades;
2) Oramentos: Ex: oramentos de vendas, de produo, de marketing, de
despesas, de investimentos. Devem conter os itens e recursos necessrios
para estabelecer e coordenar os objetivos das reas com os objetivos
globais da empresa.
3) Programas ou programaes: so planos que combinam duas variveis:
o tempo e as atividades a serem executadas. Os meios utilizados para as
programaes podem variar desde uma simples agenda, um cronograma

60

ou a tcnica PERT (Program evaluation Rewiew Technique), muito utilizada

em atividades de produo e projetos de pesquisa e desenvolvimento.
4) Regulamentos: so os planos relacionados ao comportamento das
pessoas na organizao, que colaboram para a consecuo do objetivo
global. Ex: planos de segurana, de preveno de acidentes, dos horrios
de atividades etc.
Segundo Stoner, (1985, p. 70), o planejamento no a nica etapa do
processo de planejamento, porm uma atividade na qual o papel da direo mais
crtico. O planejamento feito nos nveis operacionais enfoca as atividades do
momento. A administrao eficaz tem que ter uma estratgia e tem que trabalhar no
dia-a-dia para lev-la a cabo.
O planejamento empresarial pode ser entendido como o conjunto de todas as
atividades de planejamento desenvolvidas nos trs grandes nveis hierrquicos.
Enquanto processo decisrio e descritivo chega ao seu final quando se formulam os
planos, os quais sero executados por meio das aes de cada rea ou atividade da
organizao. Conforme Stoner (1985, p. 93), nessa etapa que o planejamento
passa para outra funo administrativa: o controle, o qual entendido como o
processo que procura assegurar a conformidade das aes com os planos. Verificase que existe uma relao de reciprocidade entre o planejamento e o controle, pois o
controle no ser feito sem plano e o plano ter poucas possibilidades de sucesso
sem que se faa algum esforo de acompanhamento.
No controle, fazem-se as comparaes das informaes entre o que est
ocorrendo durante a implantao de um plano. Portanto, os dados so reais, com os
oramentos, programas, padres etc. exigidos e previstos durante as etapas do
planejamento. Existindo variaes significativas entre os resultados obtidos com os
planejados, devem se fazer ajustes:
1) Modificar de alguma forma as atividades para que os resultados se
aproximem dos exigidos pelo plano.
2) Reconsiderar e rever o plano.
3) Reavaliar os controles para ter certeza de que eles esto adequados ao
plano e aos seus objetivos (STONER, 1985, p. 94).

Com relao aos tipos de controle, Padoveze (2004, p. 127) considera que o
oramento a ferramenta por excelncia de todo o processo operacional, uma vez
que envolve todos os setores da empresa. Stoner (1985, p. 94) tambm atribuiu

61

essa importncia ao considerar o oramento o vnculo mais comum entre

planejamento e controle.
Mesmo que o planejamento esteja associado ao controle, faz-se necessrio
que as duas funes estejam formalmente separadas, ressaltando-se assim a
importncia de cada uma. Alm disso, os empregados so estimulados a tratar com
seriedade o controle, e a organizao se certifica de que as atividades importantes
no esto sendo negligenciadas ou executadas descuidadamente.
Este captulo teve por objetivo a reviso da literatura sobre a gesto
empresarial, o processo de planejamento, seus componentes, a interao desses
elementos nas etapas de planejamento, inserindo o oramento como instrumento de
formalizao do planejamento. O captulo seguinte apresenta a fundamentao
terica dos assuntos relacionados ao tema oramento.

62

3 FUNO INFORMATIVA DA CONTABILIDADE GERENCIAL

Este captulo objetiva apresentar uma breve reviso de literatura sobre

contabilidade gerencial e a evidenciao para usurios internos e sistemas de
informao, considerando que estes so elementos fundamentais no processo de
gesto empresarial.
Estabelecendo que o nascimento da Contabilidade, mesmo que de forma
rudimentar, se d ainda fase primitiva da humanidade quando ento o homem
contava e controlava quantidades de armas, animais, produtos agrcolas e de outros
objetos , Aquino e Santana (1992, p.7) sugerem que o desenvolvimento da
evidenciao em contabilidade iniciou-se com o incremento do comrcio e a criao
de novas formas societrias, uma vez que na origem do comrcio europeu havia
sempre uma ligao estreita entre empresa e pessoa fsica do empresrio.
Contrariando este posicionamento, Crozatti e Reis (2001, p.10) consideram
que a evidenciao inseparvel dos objetivos da Contabilidade, pois o objetivo da
Contabilidade, desde o seu bero, o de fornecer informaes aos seus usurios,
atravs da identificao, da mensurao e da informao do patrimnio e dos
eventos econmicos [...].
No incio da dcada de 1950, Francisco DAuria apud Aquino e Santana
(1992, p. 9) j enfatizava a evidenciao ao distinguir as trs funes da
Contabilidade: a escritural, a de controle e a expositiva. Na funo escritural, o papel
era a recapitulao dos fatos administrativos para os titulares de um patrimnio, de
maneira que estes se inteirassem dos resultados obtidos e da situao do estado
sob seu domnio. Por outro lado, a funo de controle era exercida pelo balano
patrimonial e pela conta de resultado, os quais, nas entidades pblicas e nos
empreendimentos de natureza especulativa, representam elementos primordiais na
prestao de contas. O autor ressaltou a abrangncia da informao contbil ao
afirmar que a funo expositiva objeto de apreciao por vrias espcies de
pessoas: o administrador, o proprietrio, terceiros em relao de negcios, o poder
pblico e a comunidade.
Conforme Guerreiro (1989, p. 113), a informao a juno entre o processo
contbil e o processo de tomada de decises. Contabilidade, em sentido mais amplo

63

e significativo, uma funo de suprimento de dados ou informao, a qual, por

sua vez, seja de um tipo ou de outro, necessria a cada estgio do processo de
resoluo de problema.
O pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON), com base no estudo elaborado pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas
Contbeis Atuariais e Financeiras (IPECAFI), referendado pela Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), por meio da Instruo Normativa 29/86, acentua igualmente o
aspecto da comunicao e revelao de informaes ao estabelecer os objetivos da
contabilidade afirmando que "a Contabilidade objetivamente um sistema de
informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e
anlise de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividades, com relao
entidade objeto de contabilizao (FIPECAFI, 2003, p. 48).
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Resoluo 774/94,
ao discorrer sobre os objetivos da Contabilidade, observa que
A aplicao da Contabilidade a uma Entidade particularizada, busca prover
os usurios com informaes sobre aspectos de natureza econmica,
financeira e fsica do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, o que
compreende registros, demonstraes, anlises, diagnsticos e
prognsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas,
planilhas, e outros meios. (CFC, Res. 774/94, item 1.4).

Sobre as informaes quantitativas produzidas pela Contabilidade, o CFC,

aponta que estas devem:
Possibilitar ao usurio avaliar a situao e as tendncias desta, com o
menor grau de dificuldade possvel permitindo ao usurio, observar e avaliar
o comportamento; comparar seus resultados com os de outros perodos ou
Entidades; avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos;
projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se
insere. (CFC, Res. 774/94 item 1.5).

Ao observar a evoluo da cincia contbil e os enunciados apresentados,

pode-se dizer que a funo de informar, ou seja, a evidenciao nasceu juntamente
com a contabilidade, a qual, ainda que de forma rudimentar poca, cumpria o
papel de evidenciar queles proprietrios as variaes da riqueza patrimonial.
Iudcibus, Martins e Carvalho (2005, p. 10) afirmam que, transcorrendo as
vrias fases do desenvolvimento da contabilidade, possvel alinh-las ao
surgimento dos vrios interessados - ou Stakeholders - na informao contbil.
Para os autores, no alvorecer da contabilidade no havia a separao entre a

64

pessoa do proprietrio e do gerente ou administrador da entidade, provavelmente

devido menor dimenso dos negcios. No entanto, o surgimento do gestor ou
gerente como uma figura separada da do proprietrio foi motivo de mudana
substancial no escopo e na complexidade da contabilidade, principalmente a partir
do sculo XVIII, acentuando-se no sculo XX com as sociedades por aes.
Considerando que a finalidade bsica da informao contbil auxiliar
algum a tomar decises, atribuem-se trs categorias de usurios em funo da
maneira como usam a informao contbil (HORNGREN; SUNDEN; STRATTON,
2004, p.4). Na primeira, esto os gestores internos, para o planejamento e controle
de operaes rotineiras a curto prazo; na segunda, aqueles gestores internos, nas
decises espordicas, nas polticas gerais e nos planos de longo prazo; e na terceira
categoria, os usurios externos, como investidores e governo.
Para Crozatti, (1994, p. 5), [...] Se h a propriedade, h o proprietrio. Se h
a matria, h tambm o homem com inteligncia, vontade e sentimentos que a
administra, que a gerencia. Este homem necessita de outros homens para cumprir
seu objetivo. Assim, na busca do objetivo com o auxlio ou a participao de outros
homens, tem incio um complexo mar de relacionamentos, em que os participantes
so agrupados por ttulos genricos e so conhecidos, na contabilidade, como
usurios da informao contbil, os quais se dividem em: 1) usurios internos:
diretores, administradores, supervisores de todos os nveis, gerentes, chefes,
funcionrios etc.; 2) usurios externos: clientes, fornecedores, agentes financeiros,
sindicatos, acionistas, governo etc.
Kam apud Aquino e Santana (1992, p. 16), considera ampla a viso da
American Accounting Association (AAA) quanto ao modelo de usurio, pois entende
que pessoas que no recebem informaes contbeis podem ser afetadas pela ao
daqueles que recebem e se utilizam dessas informaes. O conceito de utilizao
dos dados contbeis poderia ser ampliado para alcanar todos aqueles que podem
ser atingidos, em decorrncia do conhecimento e uso desses dados pelos que tm
acesso direto a eles. Kam, ainda reportando-se definio da AAA, afirma que cada
integrante da sociedade afetado pelos dados contbeis reproduzidos, pois aqueles
que utilizam as informaes contbeis provocam eventos econmicos que
eventualmente afetam a cada um. Dessa forma, para o autor, a sociedade seria
justificadamente considerada um usurio da informao contbil, especialmente as
grandes empresas, cujas aes causam forte impacto econmico e social.

65

Nesta subseo, buscou-se ressaltar a finalidade informativa da contabilidade

e os diversos usurios que podem dela se beneficiar. Entretanto, o tema desta
pesquisa oramento focaliza a evidenciao para os usurios internos, posto que,
no mbito do planejamento execuo e controle, o usurio em potencial o interno,
especificamente os gestores e administradores, em razo de que cabe a eles a
responsabilidade pela tomada de decises. com base nessas decises que a
gesto empresarial se desenvolve, de modo a propiciar a continuidade da
organizao, gerando para os acionistas ou scios acrscimo riqueza patrimonial.

3.1 CONTABILIDADE GERENCIAL E USURIOS INTERNOS

A contabilidade gerencial tem sido reconhecida pela capacidade de gerar

informaes utilizadas pelos gestores empresarias. Este entendimento confirmado
por Atkinson et al. (2000, p. 36), ao afirmarem que a informao gerencial contbil
uma das fontes informacionais primrias para a tomada de deciso e controle nas
empresas. Os conceitos a seguir referendam essa funo informativa da
contabilidade gerencial.
A contabilidade gerencial a contabilidade til a administrao na operao
da empresa. (ANTHONY, 1981, p. 212).
Contabilidade gerencial Informao que cria valor Sistemas contbeis
gerenciais efetivos podem criar valor consideravelmente pelo fornecimento
de informaes acuradas e oportunas sobre as atividades necessrias para
o sucesso das organizaes de hoje. (ATKINSON, 2000 p. 36).
A contabilidade gerencial, como uma parte integral do processo de gesto,
adiciona valor distintivamente pela investigao contnua sobre a efetividade
da utilizao dos recursos pelas organizaes na criao de valor para os
acionistas, cliente e outros credores. (IFAC, 1998, pargrafo 29 apud
PADOVEZE 2005, p. 6).

O primeiro conceito, dado por Anthony em 1965, mesmo sendo resumido,

indica o objetivo de ser til aos usurios internos. Os outros dois conceitos associam
a contabilidade gerencial funo-objetiva de criao ou gerao de valor por meio
do uso efetivo dos recursos empresariais.
Para Frezatti (2003, p. 17), o valor da empresa:

66

o grande objetivo a ser perseguido por seus gestores e existir ainda que
a entidade no tenha aes negociadas em bolsa de valores. Esse objetivo
no apenas de curto e mdio, mas principalmente de longo prazo, e est
definitivamente ligado figura do acionista.

Essa abordagem da contabilidade gerencial preocupa-se com o usurio

interno, o gestor que atua sobre os processos que geram valor e, que devem
assegurar a otimizao da riqueza para os acionistas. A gesto do valor possvel
com a disponibilizao de algumas condies da estrutura conceitual, de sistemas
de informaes, de modelo e mesmo de conhecimento interno que estejam
disponveis na e para a organizao.
No se pretende, neste momento, discutir a abordagem gesto de valor, mas
para destacar a funo informativa da contabilidade gerencial ao longo de sua
evoluo. O Quadro 4 apresenta a evoluo da contabilidade gerencial segundo o
IFAC (1998):
ESTGIO

PERODO

PRIMEIRO

antes de
1950

SEGUNDO

FOCO

TECNOLOGIA

Definio de custos
Controle financeiro

Contabilidade de custo e oramento

1965

Informaes para o controle

e planejamento gerencial

Anlise de deciso e contabilidade por

responsabilidade

TERCEIRO

1985

Otimizao do uso de
recursos nos processos de
negcios

Anlise de processo
estratgica de custos

QUARTO

1995

Gerao ou criao de valor

administrao

Exame de direcionadores de valor ao

cliente, valor para o acionista e inovao
organizacional.
QUADRO 4 EVOLUO DA CONTABILIDADE GERENCIAL
FONTE: A autora com base em PADOVEZE (2005, p. 5-6)

As tecnologias relacionadas no Quadro 4 so algumas ferramentas utilizadas

pela contabilidade gerencial para gerar informaes necessrias definio de
planos e estratgias para enfrentar as preocupaes e alteraes significativas do
ambiente operacional das empresas.
Com base em Jenson et al. (1996), Souza, Lisboa e Rocha (2000, p. 41)
relatam alguns fatores que causam essas alteraes:
Mudana da estratgia de grandes volumes e reduzido mix de produtos,
para menores volumes e mix mais variado; alteraes substanciais na
estrutura de custos e despesas, representativos dos recursos consumidos
nas atividades empresariais, reduo no ciclo de vida dos produtos, e menor
poder, das empresas, de impor seus preos ao mercado.

67

Outro fator que provoca alteraes no ambiente empresarial a maior

competio, que obriga as empresas a serem inovadoras e criativas, no somente
buscando eficincia no processo produtivo, mas tambm em marketing, finanas e
todas

as

demais

reas.

Dinamizar

as

operaes,

eliminar

desperdcios,

comprometer-se com qualidade total e incorporar tecnologias avanadas de

manufatura so exemplos de atitudes internas que podem ser adotadas para
melhorar a competitividade (SOUZA; LISBOA; ROCHA, 2003, p. 41).
Diante da maior complexidade do ambiente empresarial, o processo de
gesto, especialmente no caso das etapas de planejamento, execuo e controle
operacional, exige informaes gerenciais precisas e adequadas demanda de
informaes dos vrios nveis de administrao da empresa. O relacionamento
intrnseco entre a contabilidade gerencial, informaes e usurrios internos
pode ser observada nas seguintes proposies:
a) Warren, Reeve e Fess citados por Barros (2005, p. 107) afirmam que a
Contabilidade Gerencial, que tem o foco no futuro, no regulamentada
por lei e utiliza-se de processos de mensurao fsica e operacional, apura
informaes mais subjetivas, relevantes, sujeitas a juzo de valor e destinase a atender necessidades estratgicas e operacionais da organizao;
b) Para Iudcibus (1998, p. 21), a contabilidade gerencial concentra-se nica
e exclusivamente para a administrao da empresa, procurando suprir
informaes que se encaixem de maneira vlida e efetiva no modelo
decisrio

do

administrador.

Para

tanto,

emprega

conceitos

da

administrao da produo, da estrutura organizacional, da administrao

financeira, campo mais amplo, no qual toda a contabilidade empresarial
est situada;
c) Atkinson et al. (2000, p.36) consideram que a contabilidade gerencial o
processo de identificar, mensurar, reportar e analisar as informaes sobre
os eventos econmicos das empresas. o meio de produo de
informao operacional e financeira para funcionrios e administradores,
que deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos
indivduos internos da empresa, orientando as suas decises operacionais
e de investimentos;
d) Horngren, Sunden e Straton (2004, p.4) afirmam que a contabilidade
gerencial cuida da produo de informao contbil para gestores dentro

68

de uma organizao. Alm dos processos de identificao, mensurao,

acumulao, anlise e preparo das informaes, o autor enfatiza a
interpretao e a comunicao dessas informaes no sentido de auxiliar
os gestores a atingir os objetivos organizacionais.
Em conseqncia, tem-se a informao gerencial contbil, ou seja, os dados
financeiros e operacionais sobre atividades, processos, unidades operacionais,
produtos, servios e clientes da empresa. Atualmente, incluem-se informaes
operacionais ou fsicas, tais como qualidade de tempo e processamento, tanto como
informaes de carter mais subjetivo, como nvel de satisfao de cliente,
capacitao dos funcionrios e desempenho de novos produtos.
Para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 5), uma boa informao contbil
contribui para que a organizao alcance seus objetivos e metas, quando auxilia na
resposta a trs questes:
1. Questo de registro: A acumulao e manuteno dos registros esto a

contento ou insatisfatoriamente?
2. Questes de direo de ateno: Quais problemas devem ser
examinados? Direo de ateno significa relatar e interpretar
informaes que ajudam os gestores a focalizar problemas, imperfeies,
ineficincias e oportunidades operacionais. A direo de ateno associase, geralmente, com planejamento e controles atuais e com anlise e
investigao de relatrios contbeis internos rotineiros e recorrentes.
3. Questes de soluo e problemas: Das diversas maneiras de fazer um
trabalho, qual a melhor? O aspecto da soluo de problemas da
contabilidade quantifica os resultados provveis dos possveis cursos de
ao e, freqentemente, recomenda o melhor curso a seguir.

Os autores esclarecem que a mesma informao poder servir como funo

de registro para um gestor, assim como funo de direo para outro gestor. Por
exemplo, podem-se considerar apenas dois dados do processo de fabricao de
calados: horas trabalhadas e matria-prima. Ao encarregado da produo interessa
o total de horas e a quantidade de matria prima consumida para conhecer como
esto atuando os empregados. J para o gerente geral da produo, os mesmos
dados podem ser comparados s estimativas ou oramentos previamente
elaborados, identificando onde se pode atuar para melhorar o desempenho da
produo de calados. J a informao para soluo de problemas geralmente se
aplica ao planejamento de longo prazo e tomada de decises especiais ou norotineiras, as quais, na maioria das vezes, utilizam pareceres de especialistas como
engenheiros industriais, contadores oramentrios, estatsticos, advogados etc.

69

Para Atkinson et al. (2000, p. 45), as demandas da informao gerencial no

so as mesmas demandas de todas as pessoas de uma empresa, pois cada
departamento

ou

setor

ou

equipe

prescinde

de

fornece

informaes

correlacionadas s atividades que executam. O Quadro 5 apresenta as atividades

dos nveis organizacionais e respectivos objetivos na gerao de informao.
Nveis
Organizacionais

Funes da informao gerencial

Controle operacional

Fornecer feedback aos gerentes e funcionrios sobre a

eficincia e qualidade das atividades executadas.

Custeio do produto e do
cliente

Mensurar os custos dos recursos para se produzir, vender e

entregar um produto ou servio aos clientes.

Controle administrativo

Fornecer informao sobre o desempenho de gerentes e de

unidade operacionais.

Controle estratgico

Fornecer informaes sobre o desempenho financeiro e

competitivo de longo prazo, condies de mercado,
preferncias dos clientes e inovaes tecnolgicas.
QUADRO 5 FUNES DA INFORMAO GERENCIAL CONTBIL
FONTE: ATKINSON et al. (2000, p. 45)

Analisando o relacionamento entre as atividades e os objetivos de

informao, possvel inferir que esses nveis organizacionais, comumente
presentes na maioria das empresas, geram informaes para eles mesmos atravs
de suas atribuies. Por exemplo, na anlise da performance das atividades
prprias, assim como para os outros nveis organizacionais (outros usurios,
setores, departamento etc.) da empresa.
Nas atividades chamadas de linha de frente ou nos setores de produo, a
informao necessria para controlar e melhorar as operaes de consumo de
materiais, de mo-de-obra, ou seja, a informao, alm de freqente, mais fsica
que financeira e econmica. Os supervisores do trabalho tomam decises sobre
recursos fsicos e financeiros, produtos, servios e clientes, recebendo informaes
com menor freqncia, mas com maior grau de agregao, e as utilizam para
identificar os aspectos operacionais que se apresentem diferentemente das
expectativas. J aos executivos dos mais altos nveis da empresa so
encaminhadas informaes que sintetizam as transaes e eventos ocorridos com
operadores, clientes e departamentos, utilizando essas informaes para subsidiar
as decises referentes aos planos de longo prazo, ou seja, as decises estratgicas
(ATKINSON et al., 2000, p. 45).

70

Como j se afirmou, muitas decises devem ser tomadas pelos gestores, as

quais esto relacionadas s operaes normais de execuo e controle ou a
atividades de planejamento. No que diz respeito a essas decises, devem-se
considerar os fatores decorrentes de grandes mudanas que influenciam o ambiente
em que a organizao opera: aumento da competio global, economia baseada em
servios e no somente na manufatura, os avanos em tecnologia, incluindo os
negcios on-line, os problemas econmicos de renda, inflao e crescimento
demogrfico, alteraes nas reservas de recursos naturais, entre outras.
Nesse ambiente, uma diversidade muito grande de informaes gerenciais
pode ser necessria. Entretanto, a contabilidade gerencial deve primar pela gerao
de informaes especficas, precisas e atualizadas; buscando melhorar a avaliao
patrimonial sob o aspecto econmico sem restringir-se apenas ao aspecto financeiro
e aliar-se a outras reas de conhecimento para completar a informao contbil.
Para cumprir estes requisitos da informao contbil gerencial, Barros (2005,
p. 109) sugere algumas estratgias que podem ser adotadas pela contabilidade
gerencial:
Participar do desenvolvimento de ferramenta de automao que permita

melhor execuo das atividades contbeis, com maior agilidade,

flexibilidade e preciso;
Buscar parcerias com outras reas de conhecimento que contribuam para
a criao de indicadores e modelos de avaliao e contabilizao de
intangveis;
Estruturar um sistema contbil descentralizado, mas integrado, que
atenda s necessidades dos clientes nos nveis operacional e estratgico;
Aprimorar a forma de comunicao das informaes contbeis atravs de
interpretaes mais assimilveis;
Adequar os produtos gerados pela contabilidade s expectativas, desejos
e exigncias dos clientes.

Quanto s caractersticas das informaes, Wilkinson e Cerrulo apud Beuren

(2000, p. 45) explicam que, para a tomada de decises, os gestores precisam ser
supridos com informaes de valor. O valor da informao e, por conseguinte, a
solidez das decises, pode ser afetada por sua qualidade. Infelizmente, esta
qualidade ausente ou deficiente em muitas empresas, o que impede que os
gestores tomem decises melhores. Por sua vez, as informaes podem ser
consideradas de qualidade quando so relevantes, precisas, acessivas, concisas,
claras, quantificveis e consistentes.

71

Bio (1988 p. 45), confirma as caractersticas da informao ao afirmar que a

essncia do planejamento e do controle a tomada de decises, a qual depende de
informaes oportunas, de contedo adequado e confivel. Assim, deve haver
conscincia por parte dos executivos a respeito dos processos decisrios em que
esto envolvidos e o desenvolvimento de um sistema de informaes sintonizado
com as necessidades de informao desses processos decisrios.
Ao adotar essas estratgias, a contabilidade (financeira e gerencial), como
integrante do sistema de informao das organizaes, estar criando condies,
seja em termos de estrutura, de eficcia e eficincia, de atualizao tecnolgica e
outros requisitos, para receber e gerar informaes necessrias ao planejamento,
execuo e controle. Por meio das demonstraes contbeis, de relatrios
gerenciais adequados e de relatrios de acompanhamento oramentrio, estar
cumprindo sua funo de evidenciar, ou seja, revelar elementos que auxiliem os
gestores, usurios internos no processo de tomada de decises.

3.2 SISTEMA DE INFORMAES

A tecnologia utilizada nas fases de coleta, processamento, transformao e

distribuio das informaes um fator determinante da qualidade das informaes,
sejam financeiras, ou gerenciais. Um sistema de informaes, que organize os fluxos
de informaes para atender ao diversos usurios internos imprescindvel para a
contabilidade gerencial.
De acordo com Pereira (2001, p.58) o processo de gesto desenvolve-se
baseado nas definies do modelo de gesto da organizao e por isso, assume
diversas formas, de acordo com a realidade das empresas. Para que o processo de
gesto assegure que a dinmica das decises tomadas conduzir a empresa ao
equilbrio necessrio para sua continuidade, o processo deve:
a) ser estruturado com base na lgica do processo decisrio (identificao,
avaliao e escolha de alternativas);
b) contemplar analiticamente, as fases de planejamento execuo e controle
das atividades da empresa;
c) ser suportado por sistemas de informaes que subsidiem as decises
que ocorrem em cada uma dessas fases.

72

Portanto, a empresa deve especificar corretamente suas necessidades

informacionais, processo que se d por meio do sistema de informaes, que trata
da organizao e manipulao eficiente da informao.
Para Oliveira, D. (2002, p.50), na medida em que aumenta a necessidade
interna na empresa e no ambiente em que ela atua, o processo de tomada de
deciso tende a tornar-se mais complexo, trazendo para os gestores a necessidade
de sistemas de informaes, que processem um grande volume de dados gerados e
produzam informaes vlidas, ou seja, essas informaes devem facilitar a
identificao dos problemas e das necessidades organizacionais nos nveis
estratgico, ttico e operacional, alm de fornecer subsdios para avaliar o impacto
das diversas decises a serem tomadas pelos gestores.
O sistema de informaes definido por Oliveira, D. (2002, p. 51) como o
processo de transformao de dados em informaes, e, quando esse processo est
voltado para a gerao de informaes necessrias e utilizado no processo
decisrio, denomina-se sistema de informaes gerencias.
Na opinio de Beuren (2000, p.38), o sistema de informaes consubstanciase no conjunto de elementos humanos, tecnolgicos, materiais e financeiros que
viabiliza a captao de dados, seu processamento, e a gerao e divulgao de
informaes. Ele o encarregado de prover informaes em todas as etapas do
processo de gesto, seja no planejamento, na execuo e no controle, para os
diferentes nveis hierrquicos e reas funcionais da empresa.
Desse modo as informaes devem ser concebidas e comunicadas com base
nos princpios, procedimentos e orientaes estabelecidos no modelo de gesto
empresarial. Isso implica que, a idealizao do sistema de informaes depende do
sistema de gesto, e requer, portanto a identificao das informaes necessrias
ao processo de gesto e a determinao dos subsistemas que devem ger-las.
Dada a importncia do sistema de informaes, Beuren (2000, p. 28) salienta
como fatores essenciais e inseparveis no desenho e arquitetura de um sistema de
informaes gerenciais, a anlise cuidadosa do processo de deciso e o fluxo de
informaes existente. Isto porque, quanto maior a sintonia entre a informao
fornecida e, as necessidades informativas dos gestores, melhores decises podero
ser tomadas. Depois de implantado o sistema de informao, as informaes
geradas sero capazes de reduzir as incertezas das condies ambientais onde a

73

empresa est inserida, contribuindo par a que os gestores tomem as melhores

decises.
A elaborao do sistema de informao apresenta duas etapas bsicas,
sendo que a primeira se refere ao planejamento e concepo do prprio sistema,
onde a ateno se volta para a concordncia dos atributos e caractersticas do
modelo de informao com os modelos de deciso e mensurao. Na segunda
etapa entram o desenvolvimento e funcionamento do sistema, onde especial
ateno deve ser concentrada na viabilizao efetiva do modelo planejado e
concebido. (BEUREN, 2000, p. 34).
Na tica da empresa como um sistema pode-se dizer que o sistema de
informaes um subsistema do sistema empresa, tornando implcita a inexistncia
de um subsistema isolado ou independente. Para ilustrar esta afirmativa Bio (1988,
p. 25) apresenta o exemplo de uma empresa industrial:
O susbsistema de planejamento e controle de produo depende de
informaes sobre as vendas e interage com os subsistemas de
planejamento e controle de materiais, estoque de produtos, expedio etc.
O sistema de controle de materiais, por sua vez, relaciona-se com o sistema
de compras, ambos com o sistema de contas a pagar, que por sua vez, se
relaciona com o sistema contbil, e assim sucessivamente.

Ao se pensar num sistema de informaes gerenciais, preciso verificar se

este sistema contemplar os seguintes aspectos:
o sistema total uma extenso do processamento integrado de dados que

resulta na integrao de todos os subsistemas principais num nico

sistema;
o trabalho administrativo deve ser organizado de forma que permita que a
empresa seja vista como uma entidade integrada;
o sistema deve incorporar as informaes necessrias para planejamento
e controle;
o sistema deve gerar informaes necessrias para auxiliar os
administradores de todos os nveis a atingirem seus objetivos;
o sistema deve prover informaes suficientes e precisas na freqncia
necessria;
o processamento eletrnico de dados deve representar um papel
importante, porque se torna necessrio automatizar para prover
informaes exatas rapidamente;
Tcnicas cientficas devem ser usadas na anlise de dados. (BIO, 1988,
p. 25-26).

Na dcada de 80, enquanto j se discutia conceitualmente um sistema de

informao integrado aos diversos subsistemas empresarias, na prtica, os avanos
eram lentos. Uma limitao dos sistemas de informaes, apontada por Bio (1988,

74

p.28), est relacionada aos fatores externos, pois a administrao recebe e usa
informaes sobre a economia, leis e regulamentos, concorrncia, etc. e, precisa
consolidar informaes externas e internas para planejar suas operaes, e nem
sempre os sistemas de informaes so idealizados para captar esses tipos de
dados.
J para Nakagawa (1993, p. 62), no passado a informao era obtida atravs
de uma heterogeneidade de fontes e os gerentes processavam a informao com
base em sua habilidade pessoal, porm, modernamente ocorreram trs grandes
mudanas que contriburam para o aperfeioamento da gesto da empresa e
consequentemente para a eficcia gerencial:
1) A gesto da empresa passou a ser feita sob uma abordagem sistmica e
as prprias tcnicas gerenciais obtiveram um avano considervel.
2) A informao passou a ser tratada como um produto de um sistema
planejado de modo a torn-la disponvel de acordo com as necessidades
dos gerentes.
3) Desenvolveram-se sistema de informaes que suportam os processos
de planejamento e controle dos gerentes, bem como, os sistemas
operacionais de gesto das atividades de produo da empresa.

Aps essas consideraes Nakagawa (1993, p.62), define o sistema de

informaes como um subsistema do sistema empresa, concluindo que o sistema de
informaes

representa

um

conjunto

de

subsistemas

de

informaes

interdependentes.
Para Bio (1988, p. 34) e Nakagawa (1993, p. 63) os vrios subsistemas
interdependentes que constituem o sistema global de informaes so classificados
em dois grandes grupos:
1. Sistemas de apoio s operaes: so os que processam dados relativos
a transaes rotineiras, recorrentes e, portanto, programveis. Estes
podem ser, ainda, subdivididos em duas categorias:
a) Sistemas que processam dados ligados a transaes individualizadas,
tais como compras, faturamento, contas a pagar, contas a receber,
que envolvem decises menos complexas, mas importantes como a
eficincia e a produtividade.
b) Sistemas que processam dados ligados de transaes agregadas,
tais como planejamento e controle da produo, custos, contabilidade,
envolvendo decises operacionais mais complexas que afetam a
eficcia da empresa. Processadores de Transaes e Decises
voltadas para a Operao.
2. Sistemas de apoio gesto: que processam dados para a tomada de
decises e atividades de soluo de problemas dos gerentes, portanto,
no programveis, tais como previso de vendas, anlises de custo,
elaborao de oramentos.

75

Conforme salienta Nakagawa (1993, p. 63), os sistemas de apoio gesto

objetivam auxiliar o processo decisrio dos gerentes, dar suporte s avaliaes e
aos julgamentos dos gerentes e aumentar a eficcia do processo decisrio. As
informaes necessrias aos dois sistemas tm usualmente a mesma origem, ou
seja, as transaes contbeis. Dessa, forma torna-se muito mais vantajoso
desenvolver um nico sistema de informaes, capaz de atender as duas categorias
de necessidades. Para tanto, o sistema deve ser capaz de aceitar, armazenar,
processar e comunicar as informaes requeridas por seus usurios, atravs de um
banco de dados comum, porque os sistemas operacionais e o sistema de apoio s
decises so funes complementares.
Para Rocha (1999, p.7), deve existir, nas organizaes, um sistema de
informao formal e especfico, para dar suporte adequado ao processo de gesto
estratgica. O autor entende que para minimizar os efeitos dos pontos fracos e
potencializar os dos fortes, a estratgia depende da estrutura. Porm, o que ocorre
um processo de dupla direo: ao mesmo tempo em que uma empresa avalia o
ambiente, para ento estruturar-se, avalia a sua estrutura, para formular estratgias.
Entretanto, a maioria dos atuais sistemas de informao no atende adequadamente
s necessidades informativas para aquela finalidade, especialmente no que se
refere a informaes sobre entidades e variveis do ambiente prximo empresa.
Essa preocupao pode ser observada na seguinte citao de Rocha (1999, p. 18):
Os sistemas gerenciais de informao, em geral, e os de informao
contbil, em particular, vm sendo concebidos e implementados como se a
nica preocupao fosse lidar com questes relativas a alocao eficiente e
eficaz de recursos, mensurao e avaliao de resultados e desempenhos
etc. Ora, se a estratgia precede a estrutura, compreensvel que se
desenvolvam esforos no sentido de conceber sistemas de informao que
dem suporte ao processo estratgico.

Rocha (1999, p. 61) comenta que Custdio (1981) j destacava que a maioria
dos sistemas de informao gerencial at 1973 tinha sido concebida para atender a
problemas no nvel operacional, sendo dada pouca ateno ao desenvolvimento de
sistemas voltados para a funo de planejamento estratgico. Para o autor, quanto
mais estratgica for a deciso, menos estruturado ser o processo decisrio e,
conseqentemente, a caracterizao do modelo de deciso.
Para garantir o valor estratgico da informao na etapa de execuo dos
planos da organizao, Beuren (2000, p. 68-70) considera imprescindvel que haja

76

coordenao de todas as etapas do gerenciamento da informao, sugerindo que a

compreenso ampla da seqncia de tarefas do processo de gesto da informao,
elencadas no Quadro 6, contribui para esse objetivo.

TAREFAS
1) Identificao
necessidades
requisitos
informao.

OBJETIVOS
de
e
de

2) Coleta ou entrada
de informao.
3) Classificao e
armazena-mento
da
informao.
4)
Tratamento
apresentao
informao.

Conhecer quais as informaes que o responsvel pelas decises

necessita.
Nmero de fontes de dados que devero ser abrigados pelo
sistema.
Conhecer as diversas formas alternativas que tornem a informao
mais estratgica.
Existncia de uma estrutura formal ou informal.
Fonte de origem ou banco de dados.
Habilidade de pessoas de diferentes funes para projetar e
executar um plano de coleta dos dados.
Facilitar a entrega ou acesso das informaes pelos usurios,
utilizando recursos da tecnologia da informao.

e
da

Buscar tecnologias e representaes diferenciadas para colocar

disposio dos usurios, dentro de um nico sistema, uma
variedade de fontes e estilos de informaes.

5) Desenvolvimento de
produtos e servios de
informao

Promover a participao das reas usurias e a interao entre

especialistas de diferentes formaes profissionais, explorando o
conhecimento e a experincia destes.

6) Demais tarefas do
processo de gesto da
informao

Distribuio, disseminao, anlise e uso da informao.

QUADRO 6 ETAPAS DO PROCESSO DE GERENCIAMENTO DA INFORMAO

FONTE: A autora com base em BEUREN (2000, p. 68-70)

Beuren (2000, p. 72) afirma que, para que o sistema de informaes esteja
sempre adequado realidade da empresa e, portanto, priorize o valor estratgico da
informao, importante que os usurios e os profissionais da unidade de
informao discutam e negociem as reais necessidades, assim como os custos
inerentes. O benefcio deste processo de discusso est na contribuio da
educao dos gestores e pessoal tcnico para o discernimento do que importante
e para quem, e tambm na implementao de mecanismos de seleo e
monitoramento de contedos e distribuies das informaes, de maneira que o
sistema de informaes desenvolvido nas empresas seja efetivamente uma
ferramenta til para a gesto empresarial.
Alm da importncia conceitual, outro aspecto importante para o sistema de
informao diz respeito integrao das informaes dos sistemas, que atualmente
encontra um ambiente favorvel em funo da tecnologia da informao.

77

O conceito de Sistema Integrado de Gesto Empresarial (SIGE) denomina os

sistemas de informaes gerenciais que tm como objetivo fundamental a
integrao, consolidao e aglutinao de todas as informaes necessrias para a
gesto do sistema empresa e so conhecidos geralmente por Enterprise Resources
Planning (ERP).
Riccio (2001, p. 11) prope a seguinte definio para ERP:
um sistema de informao que sincroniza, integra e controla em tempo
real os processos de uma empresa pelo emprego de tecnologia de
informao avanada. Foi concebido dentro do conceito de Sistema de
Informao nico para toda a empresa. composto por mdulos integrados
por um nico banco de dados e configurados para atender s necessidades
especficas de cada organizao.

Os sistemas ERPs, segundo Riccio (2001, p.32), representam a ltima ou a

mais recente de uma srie de solues criadas pela indstria de TI, no empenho de
prover uma soluo nica e abrangente para os problemas de sincronismo e
integrao dos processos de uma empresa. Os ERPs podem ainda ser vistos como
uma evoluo natural das solues oferecidas pela TI para os problemas de controle
e gesto da empresa.
Padoveze e Pantaroto (2005, p. 71) afirmam que esses sistemas tm a
funo de:
Integrar todos os subsistemas componentes dos Sistemas de Apoio a
Operaes e dos Sistemas de Apoio Gesto, para que todos os processos
os negcios possam ser visualizados em termos de um fluxo dinmico de
informaes, perpassando todos os departamentos e funes,
possibilitando uma viso horizontal e de processo, em oposio viso
tradicional verticalizada de hierarquia funcional das empresas.

Os autores citam trs principais fatores que concorrem para a implantao do

SIGE (ERP) nas empresas:
1. movimento de integrao mundial das empresas transnacionais, exigindo
tratamento nico e em tempo real das informaes;
2. a tendncia de substituio de estruturas funcionais por estruturas
ancoradas em processos;
3. a integrao, viabilizada por avanos na tecnologia de informao, dos
vrios sistemas de informao em um sistema nico.

No sistema ERP, a operao dos setores de forma integrada, sincronizada e

colaborativa na operao requisito essencial. Cada usurio depende dos demais

78

para o bom funcionamento do sistema e, assim, o relacionamento entre os

departamentos passa a ser mais constante e intenso, inclusive com a Contabilidade.
Todas as aes da empresa, nas reas de produo, comercializao e
finanas, devem conduzir a resultados econmicos positivos. A contabilidade a
cincia que avalia economicamente a empresa e seus resultados e, deste modo,
todas as informaes existentes ou geradas na empresa so acumuladas pelo
sistema de informao contbil que, mediante sua metodologia de registro, mensura,
classifica e incorpora os eventos. O ERP composto por todos os mdulos do
sistema de informaes da empresa, incluindo o Sistema de Informao Contbil
(PADOVEZE; PANTAROTO, 2005, p. 80).
No entanto, os sistemas ERP no apresentam apenas benefcios. De acordo
com Zanoteli (2001, p. 79), alguns dos problemas encontrados na implementao de
sistemas ERP so: custos elevadssimos; pouco ou nenhum treinamento das
pessoas

envolvidas;

informacionais;

dimensionamento

desconhecimento

da

inadequado

cultura

das

das

necessidades

organizaes;

falhas

de

planejamento; e falta de flexibilidade. Segundo este autor, no Brasil h ainda outro

problema: a adaptao do sistema cultura e s leis e normas brasileiras. Estes
sistemas tendem a impor seu prprio modelo de gesto, que traz consigo a cultura,
as normas e as leis do pas onde foram desenvolvidos.
Quanto aos diversos tipos de sistemas de informaes utilizados nas
empresas, Laudon e Laudon (2004, p. 41) argumentam que esta diversidade se d
em funo da existncia de diferentes interesses, especialidades e nveis em uma
organizao, os quais os sistemas de informao devem suprir. Para estes autores,
uma organizao composta por nveis hierrquicos estratgico, gerencial, de
conhecimento e operacional e reas funcionais como vendas e marketing,
fabricao, finanas, contabilidade e recursos humanos. E em funo desses nveis
hierrquicos estabelecem-se quatro tipos principais de sistemas de informao:
sistemas do nvel operacional, do nvel de conhecimento, do nvel gerencial e do
nvel estratgico, apresentados na Figura 8.

79

FIGURA 8 PRINCIPAIS APLICAES DE SISTEMAS NAS ORGANIZAES

FONTE: LAUDON e LAUDON (2004, p. 40)

Segundo Laudon e Laudon (2004, p. 40-43), os sistemas do nvel operacional

buscam satisfazer s necessidades dos gerentes operacionais, tendo a funo de
acompanhar as atividades e as transaes elementares da empresa, tais como
vendas, contas a receber, fluxo de matrias-primas e outros.
Os sistemas do nvel do conhecimento auxiliam os trabalhadores do
conhecimento e de dados. Trabalhadores do conhecimento so pessoas de
educao universitria, geralmente com profisso reconhecida. Trabalhadores de
dados geralmente so pessoas de formao tcnica e tendem a processar e no a
criar informaes.
O objetivo dos sistemas nesse nvel ajudar a empresa a integrar novas
tecnologias ao negcio, bem como contribuir para a organizao e controle do fluxo
de documentos. Os sistemas do nvel gerencial do suporte aos gerentes mdios e
tm como objetivo ser capazes de responder a perguntas do tipo: as coisas esto
indo bem? Os sistemas do nvel estratgico ajudam a soluo de problemas
relacionados a estratgia; sua preocupao principal a adaptao das empresas
s mudanas ambientais externas. Estes nveis de informao existem para todas as
reas funcionais da organizao.
Para atender as necessidades de informao de todos os nveis da
organizao, so necessrios sistemas especficos, ilustrados na Figura 9:

80

FIGURA 9 TIPOS DE SISTEMAS DE INFORMAO

FONTE: LAUDON e LAUDON (2004, p. 41)

Para os autores (2004, p. 40-42), os sistemas especficos podem ser

classificados de acordo com o tipo de atividade organizacional que apiam:
operaes ou tomada de deciso gerencial. Os Sistemas de Apoio s Operaes
dividem-se em: SPT; Sistemas de Processamento Transaes de Controle de
Processos Industriais; e Sistemas Colaborativos (colaborao entre equipes e
grupos de trabalho). Os Sistemas de Apoio Gerencial, por sua vez, dividem-se em:
SIG; SAD; e Sistemas de Informaes Executivas (SIE), que geram informaes
especialmente para executivos. OBrien (2002, p. 30) considera mais algumas
categorias de SIs que podem apoiar as operaes: a administrao ou as atividades
estratgicas, que se dividem em Sistemas Especializados (fornecem informaes
especializadas em determinada rea funcional); Sistemas de Administrao do
Conhecimento (apiam a criao, organizao e disseminao do conhecimento na
empresa); Sistemas de Informaes Estratgicas (fornecem informaes para
anlise estratgica); e Sistemas de Informao para as Operaes (apiam as
atividades operacionais e gerenciais das funes organizacionais bsicas de uma
empresa).

81

At o momento, apresentaram-se conceitos, caractersticas e objetivos gerais

dos subsistemas integrantes do sistema de informao empresarial. Contudo, em
razo do tema desta pesquisa, relevante discutir os conceitos e principais aspectos
dos sistemas de elaborao e acompanhamento oramentrio.
Pode-se observar que o sistema de oramento pertence ao sistema de
informao gerencial (SIG) (LAUDON; LAUDON, 2004, Figura 8); j para S e
Moraes (2005, p. 41) e Padoveze e Pantaroto (2005, p. 74), trata-se de um
subsistema do sistema contbil SIC.
O sistema de elaborao de oramentos recebe os dados das hipteses ou
proposies que iro embasar o modelo e os processa gerando as projees
oramentrias expressas em relatrios como demonstraes contbeis projetadas,
fluxos de caixa ms a ms, despesas e receitas, investimentos e outros relatrios
conforme as necessidades definidas na etapa da implementao do sistema
oramentrio. O sistema de acompanhamento do oramento recebe os dados do
sistema de elaborao de oramento e posteriormente os compara aos dados
realizados que recebe do sistema de contabilidade.
S e Moraes (2005, p. 42) afirmam que o custo de elaborar o oramento,
segundo pesquisa em empresas do EUA, elevado e, dessa forma, as empresas
devem investir em bons sistemas de oramentos. Por ser um processo caro e
moroso (em mdia 110 dias), os autores relacionam caractersticas desejveis ao
sistema de elaborao de oramentos:

82

CARACTERSTICA
Sistema contbil

INTEGRAO COM
OUTROS
SISTEMAS

Sistema
controle
estoques
Sistema folha de
pagamentos

FINALIDADE
Coletar dados passados e atuais.
Comparao resultados projetados com realizados
Quantificao e precificao de materiais

Dimensionamento da equipe pelo usurio (gestor) e

precificao
Oramento de depreciaes por centros de custos;
Sistema de controle
dados para oramentos de despesas de
do imobilizado
manuteno e de substituies de bens
Sistema
de Permitir validao de pedidos previstos no
suprimentos
oramento e bloquear pedidos no previstos.
EXPORTAO DE
Para
outros Possibilitar gerao de relatrios personalizados e
DADOS
softwares
com recursos grficos
Por hierarquia, por Proteger informaes confidenciais; limitar utilizao
de s responsabilidades; evitar excluso, alterao ou
NVEIS DE ACESSO centros
responsabilidades
incluso de dados por pessoas no autorizadas.
SISTEMA DE
Registrar e monitorar o acesso e as operaes
AUDITORIA
realizadas por usurio, data e tempo.
GERAR
Divulgar resultados por empresa; por grupos de
INFORMAES
empresas; por centro de custos; de lucros; de
SINTTICAS E
responsabilidades; de unidades de negcios, nveis
ANALTICAS
hierrquicos, ou nveis de plano de contas.
Permitir que o usurio estabelea os parmetros,
FLEXIBILIDADE
possibilitando excluses e modificaes posteriores.
Permitir que sejam identificados os reflexos
decorrentes da variao de algumas premissas. Por
SIMULAO
exemplo, projetar quais seriam os resultados se as
vendas tiverem uma variao de 10% para mais ou
para menos.
GRAVAO DE
Permitir a recuperao em data futura para
CENRIOS
comparaes, revises, evitando retrabalho.
QUADRO 7 CARACTERSTICAS DE UM SISTEMA DE ELABORAO DE ORAMENTOS
FONTE: A autora com base em S e MORAES (2005, p. 42)

S e Moraes (2005, p. 43) salientam que os centros de receita, os centros de

custos, os centros de lucro, as unidades de negcios e o inter-relacionamento destes
centros de responsabilidades compem o arcabouo do processo oramentrio.
Por essa razo, sistemas de folha de pagamento, de controle do ativo imobilizado,
de faturamento e contas a receber, de custos e o prprio sistema contbil, assim
como outros sistemas que venham a ser integrados tambm precisam ser
estruturados em funo desses centros de responsabilidades.
Sem um adequado sistema de informaes, as fases do planejamento
estratgico e operacional, do processo oramentrio, da execuo e do controle
podem ser comprometidas. A discusso dos caminhos do planejamento e da funo
informativa da contabilidade gerencial permitiu a reviso de temas relevantes e interrelacionados com o oramento empresarial, tema abordado no prximo captulo.

83

4 ORAMENTO EMPRESARIAL

Este captulo dedicado reviso da literatura sobre o oramento

empresarial, objeto desta pesquisa. Por essa razo, julgou-se necessrio abordar em
subsees os diversos assuntos relacionados ao oramento, tratando inicialmente da
sua origem e aplicaes no-empresariais e da sua utilizao no mundo dos
negcios, a partir de uma retrospectiva histrica na Amrica do Norte e no Brasil.
Objetivando revelar o estado da arte do tema oramento empresarial, a primeira
subseo apresenta tambm os resultados da pesquisa sobre a produo cientfica
na rea de oramento nos cursos de ps-graduao em cincias contbeis referente
ao perodo de 1995 a 2006.
A segunda subseo "oramento como instrumento para o planejamento e
controle empresarial apresenta o referencial terico dos conceitos, vantagens e
limitaes, princpios e as influncias do comportamento humano no oramento. A
terceira subseo aborda as diversas metodologias do oramento sob os aspectos
estruturais, dos perodos de tempo e projees dos valores, entre outras. A quarta e
ltima subseo discorre sobre "processo oramentrio", abrangendo a coordenao
do processo, os fundamentos e requisitos necessrios, as etapas do oramento e as
projees de relatrios.

4.1 ORIGENS DO ORAMENTO

A palavra oramento tem sua origem atrelada a uma bolsa de tecido

chamada fiscus utilizada pelos antigos romanos para coletar os impostos. Mais tarde,
a palavra foi utilizada para denominar as bolsas da tesouraria e tambm os
funcionrios que as usavam. Na Frana, o termo era conhecido como bougue ou
bouguete e provavelmente entre os anos de 1400 e 1450 o termo bougett foi includo
no vocabulrio ingls.
Lunkes (2003, p. 35) tambm afirma que o desenvolvimento da Constituio
Inglesa, em 1689, foi a base das prticas contemporneas de oramento, uma vez
que aquela Lei estabelecia que o Rei e depois o primeiro-ministro poderia cobrar

84

certos impostos ou gastar certos recursos, desde que com a autorizao do

Parlamento. Na metade do sculo XVIII, os planos de despesas do governo eram
levados pelo primeiro-ministro ao parlamento em uma bolsa grande de couro,
cerimonial esse denominadoopening of the budget. Em 1800, a palavra budget foi
incorporada ao lxico ingls.
Por volta de 1860, com um sistema de contabilidade uniforme desenvolvido
pela Frana, o qual era aplicado a todos os departamentos do governo e suas
respectivas unidades, estabeleceu-se um ano fiscal padro, alm de convenes de
tempo para prestao de contas, a fim de que os departamentos explicassem a
programao fiscal das contas para todos os recursos que foram alocados, bem
como os procedimentos padro e relatrios de fim de ano que comparavam
estimativas e gastos (LUNKES, 2003, p. 36).
Na metade do sculo XIX, o Reino Unido observou que os procedimentos
oramentrios franceses identificavam todas as etapas necessrias elaborao do
oramento. Essas tcnicas pareciam ser uma maneira prspera de controlar as
finanas do governo. Na Inglaterra, criou-se, em 1861, o Comit de Contas Pblico
no Parlamento e, em 1866, os Escritrios de Controladoria e Auditoria Geral. No final
do sculo XIX, vrios procedimentos sistemticos substituram prticas do passado
consideradas oportunistas, com o objetivo de equilibrar as contas do governo.
Nos Estados Unidos, no incio do sculo XX, desenvolveram-se conceitos e
uma srie de prticas para planejamento e administrao financeira que se tornaram
conhecidas como o movimento do oramento pblico. O oramento era um plano
elaborado que continha todas as atividades do governo e utilizava um nmero de
contas-padro para promover o controle dos gastos. Em 1907, Nova York foi a
primeira cidade a implementar o oramento pblico (LUNKES, 2003, p. 36).
No Brasil, trabalha-se com oramento na administrao pblica desde a
criao do Errio Rgio e do Conselho da Fazenda, em 1808, com a vinda de D.
Joo VI. Posteriormente, a Constituio de 1824 disciplinava que o ministrio da
fazenda deveria receber dos demais ministrios os oramentos relativos as suas
despesas. J a Constituio de 1891 delegava ao Congresso Nacional o oramento
da receita e a fixao das despesas anualmente. Entretanto, a Lei n. 4320/64
tornou-se o principal instrumento orientador e disciplinador do processo de
elaborao e execuo oramentria. Recentemente, a Lei de Responsabilidade
Fiscal n. 101/2000, conhecida como LRF, veio regulamentar uma srie de questes

85

relacionadas administrao pblica que surgiram em perodos de gestes

oramentrias e financeiras desastrosas, as quais foram responsveis em grande
parte pela difcil situao econmica do Pas. Outro principal objetivo da LRF
assegurar sociedade brasileira que todos os poderes da Unio tero de obedecer,
sob pena de severas sanes, aos princpios do equilbrio das contas pblicas, de
gesto oramentria e financeira responsvel, eficiente, eficaz e sobretudo
transparente.
Como se pode observar, o oramento foi um instrumento que surgiu da
necessidade de se controlarem os gastos dos governos. Pode-se observar a sua
utilizao nas atividades empresariais a partir da retrospectiva histrica apresentada
nas subsees seguintes.

4.1.1 Aplicao empresarial na Amrica do Norte

A demanda por informaes sobre transaes internas s organizaes iniciase com a Revoluo Industrial, a qual foi responsvel pelo comeo do processo de
acumulao rpida de bens de capital, com conseqente aumento da mecanizao.
A Revoluo Industrial se caracteriza pelo fato de a renda per capita e a populao
terem comeado a crescer aceleradamente de uma forma nunca antes vista na
histria da humanidade, uma vez que, antes dela, o progresso econmico se dava
de modo sempre lento, ou seja, levava sculos para que a renda per capita
aumentasse sensivelmente.
At a dcada de 1880, segundo Johnson e Kaplan (1996, p. 5), todas as
transaes ocorriam entre um empresrio proprietrio e indivduos que no faziam
parte da organizao: fornecedores de matrias-primas, mo-de-obra paga por
tarefa e clientes. No existiam nveis de gerncia ou empregados assalariados por
longos prazos. As transaes se davam no mercado e indicadores de sucesso eram
obtidos facilmente. O empresrio-proprietrio deveria arrecadar, pelas vendas aos
clientes, um volume de dinheiro maior do que o volume de dinheiro gasto com o
pagamento dos fornecedores dos insumos bsicos de produo: mo-de-obra e
matria prima.

86

Porm, com a Revoluo Industrial, os proprietrios ou empresrios, donos

dos mecanismos de produo, passaram a ter empregados ou operrios para operar
e controlar as mquinas. Esse momento revolucionrio, em que houve a passagem
da energia humana, hidrulica e animal para motriz, o ponto culminante da
evoluo tecnolgica, social e econmica que vinha se processando na Europa
desde a Idade Mdia, com particular incidncia nos pases onde a Reforma
Protestante tinha conseguido destronar a influncia da Igreja Catlica: Inglaterra,
Esccia, Pases Baixos e Sucia. Nos pases que permaneceram catlicos, a
revoluo industrial aparece, como regra geral, mais tarde e num esforo declarado
de copiar aquilo que se fazia nos pases mais avanados (os pases protestantes).
Para Kaplan e Norton (1997, p. 2), no perodo entre 1850 a 1875, denominado
era industrial, o sucesso das empresas determinava-se pela maneira como estas
aproveitavam os benefcios das economias de escala e dos seus objetivos. A
tecnologia era importante, mas as empresas bem sucedidas eram aquelas que
incorporavam novas tecnologias aos ativos fsicos, que permitiam uma produo em
massa eficiente de produtos padronizados. Assim, uma medida financeira, como o
retorno sobre o capital empregado, poderia orientar para uma utilizao mais
produtiva do capital interno da empresa, como tambm para monitorar a eficincia
com a qual as divises operacionais utilizavam recursos financeiros e fsicos a fim de
criar valor para o acionista.
Como conseqncia da Revoluo Industrial, os proprietrios de empresas
passaram a direcionar altos montantes de capital para seus processos de produo
e a contratar empregados por longos prazos, objetivando mxima eficincia dos
investimentos de capital. A viabilidade de sucesso a longo prazo dessas
organizaes administradas revelava os ganhos que poderiam ser obtidos na
administrao de uma organizao hierrquica. Por exemplo, as tecelagens
fundadas na primeira metade do sculo XIX, as ferrovias formadas mais ou menos
em meados desse sculo e as companhias siderrgicas criadas na segunda metade
do sculo. O surgimento dessas organizaes criou uma nova demanda por
informaes contbeis (JOHNSON; KAPLAN, 1996, p. 5).
Ainda em meados do sculo XIX, ocorreram grandes avanos nos transportes
e comunicaes, destacando-se a inveno da ferrovia e do telgrafo, que
propiciaram oportunidades adicionais de ganhos para grandes e hierrquicas
organizaes. Para supervisionar as diversas operaes dessas empresas,

87

inventaram-se novos procedimentos para controlar a receita e o desembolso de

caixa. Alm dessas significativas inovaes contbeis ou de registro financeiro, as
ferrovias

desenvolveram

vastos

sumrios

de

suas

operaes

internas

desempenho. Melhores transportes e comunicaes, combinados com economias de

escala,

permitiram

crescimento

de

grandes

empresas

distribuidoras,

particularmente de cadeias varejistas, cujos empresrios desenvolveram seus

prprios indicadores de desempenho interno, em apoio a suas atividades gerenciais
de planejamento e controle (JOHNSON; KAPLAN, 1996, p. 7).
Avanos adicionais na tecnologia dos sistemas de contabilidade gerencial se
deram em conjuno com o movimento da administrao cientfica que se iniciou nas
companhias metalrgicas nas duas ltimas dcadas do sculo XIX. Segundo Taylor,
um dos criadores da administrao cientfica, o objetivo era melhorar a eficincia e a
utilizao de mo-de-obra e matria-prima. Os padres fsicos desenvolvidos, tais
como o grau e horas de trabalho por unidade e quantidades de matrias-prima por
unidade, foram convertidos em padres de custos para mo-de-obra e matriaprima. Posteriormente, esses custos eram acrescidos de custos indiretos ou
despesas gerais e geravam o custo final unitrio do produto, o qual auxiliava as
decises gerenciais de fixao de preos.
Johnson e Kaplan (1996, p. 36) tambm observam que h, no final do sculo
XIX, ausncia de informaes contbeis para o planejamento e controle de
investimentos de capital, pois essas empresas no se amparavam em previses ou
oramentos

de

capital

para

coordenar

monitorar

os desembolsos

em

investimentos, mesmo sob a crescente incerteza dos investimentos de capital de

longo prazo. A falta de interesse na contabilidade de capital pode ter duas razes: a
primeira seria a enorme expanso dos mercados na Amrica no final do sculo XIX;
j a segunda seria o empenho numa nica atividade pelas firmas industriais de
transporte e distribuio. Como a diversificao estava limitada aos processos
produtivos necessrios atividade de cada firma, as decises de investimentos se
restringiam a comprar ou produzir e para essas decises as empresas necessitavam
apenas conhecer como o novo investimento de capital afetaria a rotao de
estoques, os custos por tonelada-milha ou os custos de converso unitrios.
Entretanto, estas informaes j eram fornecidas pela maioria dos sistemas de
contabilidade gerencial do sculo XIX.

88

No incio do sculo XX, houve uma grande onda de incorporaes de

empresas, motivadas por novas oportunidades de expanso de lucros aos
empresrios, atravs da combinao de operaes antes distintas. Entre as grandes
corporaes destacaram-se as empresas Du Pont e a General Eletric. Esse novo
ambiente empresarial, nas primeiras dcadas do sculo XX, propiciou evolues nos
sistemas de contabilidade gerencial em apoio ao crescimento das corporaes
diversificadas de mltiplas atividades.
Para no serem dominadas pelas ineficincias burocrticas em funo da
complexidade das transaes internas e da dificuldade em assimilar tantas
informaes, as empresas adotaram uma forma organizacional unitria ou
centralizada, na qual as operaes globais eram decompostas em departamentos
separados, cada qual com atividades altamente especializadas, como fabricao,
distribuio, transporte, finanas e compras, e com um escritrio central para
coordenar e dirigir os diferentes departamentos (JONHSON; KAPLAN, 1996, p. 5355).
Essa estrutura permitia aos gerentes de cada departamento se concentrar no
desempenho eficiente e efetivo de sua atividade especializada e, ao mesmo tempo,
a alta administrao podia atuar apenas na coordenao dos desempenhos dos
vrios departamentos da empresa, concentrando suas energias em alcanar a
coordenao plena de modo a atingir as metas comuns.
Conforme destaca Lodi (1977, p. 8), a criao dessa estrutura de
departamentos funcionais no escritrio central, adotadas pela Du Pont (1903) e
General Motors (1910), foi uma resposta adaptativa, uma soluo encontrada para
atender aos negcios em crescimento em todo o interior do pas (EUA). Entretanto,
essa estrutura requeria definio das linhas de autoridade e de comunicao entre o
escritrio central e as diversas unidades de campo, fbricas e filiais de venda; das
responsabilidades dos executivos tanto do escritrio central como dos executivos de
campo. A essa forma de definir as responsabilidades atribui-se a origem do mtodo
line-staff, pois neste ltimo foram criados departamentos de pesquisa, engenharia,
finanas e pessoal. Nessa estrutura de line-staff, ambos os executivos tinham
problemas, mas de natureza diferente, segundo relatos de Lodi (1977, p. 9):
Ao planejar, avaliar e coordenar os recursos da empresa, aqueles
executivos eram mais conscientes do impacto de tcnicas e demandas
novas: necessidades financeiras e mercadolgicas. As funes no escritrio
central passaram a ser:

89

a) coordenar e integrar o desempenho da empresa com as flutuaes do

mercado;
b) coordenar o fluxo do produto;
c) manter a cooperao entre departamentos de fabricao, vendas,
desenvolvimento e engenharia;
d) coordenar a ao dos departamentos staff ou de servios especializados;
e) planejar o futuro;
f) avaliar a performance dos recursos.

As informaes atualizadas sobre anlises de custos, preos e estimativas de

lucros eram fornecidas por departamento de custos, oramentos, pricing e
estatstica. Entretanto, para a elaborao das polticas (no sentido de estratgias),
tornava-se indispensvel um oramento definido e procedimentos para apropriao
de capital.
No entanto, conforme apontam Johnson e Kaplan (1996, p. 55), as linhas de
autoridade e responsabilidade cuidadosamente delineadas numa organizao
centralizada no asseguravam, por si s, para os proprietrios das firmas de
mltiplas atividades, a obteno de ganhos esperados. Embora algumas firmas
integradas e bem-sucedidas do incio do sculo XX mantivessem os sistemas
usados nas firmas de nica atividade, para a coordenao interna dos mltiplos
processos envolvidos numa nica atividade produtiva, os gestores criaram, a partir
da modificao nesses sistemas, procedimentos que assegurassem um fluxo de
informaes e instrues confiveis e vantajosas. Isto porque os indicadores de
eficincia heterogneos, tais como custo unitrio, razo operacional e rotao do
estoque, aplicveis s firmas de nica atividade, no tinham possibilidade de serem
relacionados diretamente ao lucro global das companhias de mltiplas atividades.
Outro fato importante que gerentes dos departamentos de nica atividade
eram simples empregados das companhias de mltiplas atividades e no estavam,
necessariamente, motivados para obter lucros globais para as companhias como
estavam os gerentes das firmas de nica atividade independentes.
Salientando a necessidade do oramento poca, Johnson e Kaplan (1996,
p. 9-10) afirmam que os gerentes da nova Du Pont viram-se ante o problema de
coordenar

as

diversas

atividades

de

uma

organizao

de

fabricao

comercializao verticalmente integrada e de decidir sobre a alocao mais rentvel

do capital dessas diferentes atividades.
Para minimizar esses problemas de motivao e controle, a alta gerncia das
firmas de mltiplas atividades utilizou duas novas evolues da contabilidade:

90

Primeiro, projetando oramentos para coordenar e equilibrar os fluxos

internos de recursos, da matria-prima ao cliente final. Segundo,
desenvolvendo um novo indicador, o retorno do investimento, para comparar
o desempenho das diversas partes da firma com o desempenho do todo
(JOHNSON; KAPLAN, 1996, p. 56).

Ao realizar um inventrio completo de todas as suas instalaes fabris e

equipamentos registrando esses itens na conta razo geral Investimento
Permanente, em 1903, a Powder Company criou um sistema de apropriao de
construes em que se registravam os dados sobre os custos das novas
construes e da desativao de ativos. As informaes sobre apropriaes e
despesas de construo eram imprescindveis ao planejamento das necessidades de
capital de longo prazo, mas fornecia parte da informao para o planejamento de
financiamento, sendo necessria uma previso dos fluxos de caixa. Isto porque a
poltica da empresa era financiar a expanso com base no numerrio gerado pela
lucratividade e o dinheiro apurado na venda de aes, evitando financiamento via
emprstimos. A previso do fluxo de caixa determinaria o montante mximo de
novas construes com que a firma poderia se comprometer (JOHNSON; KAPLAN,
1966, p. 60).
Os fluxos de caixa eram previstos multiplicando-se a quantidade projetada de
produtos a ser vendidos em cada ms, com base nas estimativas do departamento
de vendas, pela margem de contribuio unitria estimada de cada produto. No
clculo das margens, consideravam-se as tendncias futuras provveis, tanto dos
preos dos produtos, como dos custos dos insumos. A receita no-operacional
projetada, originada por vendas de terra e rendas de investimentos financeiros, era
adicionada ao valor dos fluxos de caixa operacionais, estimando-se, assim, a entrada
total de dinheiro. Essa informao, combinada com dados das apropriaes das
construes, permitia alta administrao prever a posio de caixa da companhia
e, portanto, a necessidade antecipada de novas de aes. Em 1910, o Comit
Executivo recebia previses mensais da posio de caixa da firma com um ano de
antecedncia e tanto as projees de posio de caixa como as previses de fluxo
de caixa eram comparadas regularmente aos resultados incorridos.
Dessa forma, provavelmente todas as prticas de contabilidade gerencial
atualmente utilizadas j haviam sido desenvolvidas, tais como:
Clculo de custos de mo-de-obra, matria prima e despesas gerais;
oramentos de caixa, receitas e capital; oramentos flexveis,
previses de vendas, custos padres, anlises de varincia, preos de

91

transferncia e indicadores de desempenho divisional (grifo da autora)

(JOHNSON; KAPLAN, 1996, p.10).

Tanto o oramento quanto o retorno do investimento foram instrumentos

projetados para harmonizar as aes dos departamentos com as metas globais da
firma, as quais consistiam em obter retornos acima da mdia pela distribuio para o
mercado de massas americano, da produo das tecnologias de produo em
massa. Nas firmas de mltiplas atividades, o capital precisava ser distribudo entre
as atividades, o que justifica a nfase dada s informaes oramentrias e de
retorno do investimento.
O retorno do investimento considerado a princpio uma ferramenta que
facilitava a coordenao de diferentes atividades, acabou se transformando no
principal condutor da gesto das empresas:
A administrao eficiente e efetiva do prprio capital acabou se tornando a
fora motriz da firma. [...] As implicao plenas dessa ateno, impelida pela
contabilidade, para com o capital continuam sendo estudadas at hoje, [...]
mas as origens dessa evoluo so visveis nos sistemas de contabilidade
gerencial das primeiras firmas americanas de mltiplas atividades
(JOHNSON; KAPLAN, 1996, p. 56).

Essas novas prticas de contabilidade gerencial influenciaram a administrao

do complexo sistema de mltiplas atividades da empresa Du Pont Powder
Companhy, fundada em 19035.
A

evoluo

dessas

prticas

fundamentava-se

nas

necessidades

informacionais e de controle dos gerentes de organizaes complexas e

diversificadas. Entretanto, nas dcadas seguintes, embora a diversidade de produtos
e a complexidade nos processos industriais continuasse crescendo, no surgiram
procedimentos de contabilidade gerencial inovadores. Uma das razes deve-se ao
fato de muitas corporaes terem adotado o modelo de organizao corporativa da
Du Pont e da General Motors at a dcada de 1970. Como estas empresas estavam
tendo sucesso, no havia incentivos para pesquisas de novas tcnicas para o
sistema de contabilidade gerencial, mesmo que o crescimento dos processos
5

A histria inicial da Powder Company relatada por Alfred D Chandler Jr e Stephen Salbury em
Pierrre S. Du Pont and the Making of the Modern Corporation, Nova York: Harper & Row, 1971. A
empresa, fundada em 1903, substituiu as operaes da E.I. du Pont de Nemours and Company
fabricante americano de explosivos desde 1804. Com a aquisio de outras empresas, nas quais a
famlia Du Pont tinha uma participao parcial ou majoritria, a Du Pont Powder tornou-se uma
empresa centralmente administrada, coordenando atravs de departamentos prprios a maioria das
atividades de fabricao e distribuio antes mediadas pelo mercado, atravs de dezenas de firmas
especializadas.

92

produtivos exigisse custos precisos dos produtos e controles efetivos dos processos.
Outra razo deve-se predominncia dos demonstrativos contbeis da contabilidade
financeira, motivada pelo aumento de participao do pblico no capital das
organizaes e s crises peridicas do mercado de capitais nos anos de 1929, 1934
e 1947. (JOHNSON; KAPLAN, 1996, p. 10-13).
Os relatos apresentados sobre alguns dos procedimentos de contabilidade
gerencial adotados pela Du Pont, nos Estados Unidos, no perodo de 1903 a 1920,
contribuem para confirmar o perodo de surgimento do oramento empresarial, bem
como da utilizao das tcnicas oramentrias como instrumento de planejamento e
controle das operaes.
Conforme Tung (1983, p. 49), nos anos que se seguiram a 1930, a aplicao
do oramento empresarial nos Estados unidos foi fortemente impulsionada pelo
surgimento do movimento cientfico de administrao empresarial. Tung cita que, em
1941, uma pesquisa realizada por Holden, Fisch e Smith revelou que 50% das
empresas norte-americanas usavam de alguma forma o sistema de controle
oramentrio.
Em 1958, num estudo realizado por Sord e Welsch sobre oramento de
negcios denominado levantamento de planos, gerenciamento e prticas de
controle, revelou que das 424 companhias entrevistadas, 404, ou seja, 96% delas
utilizavam um programa amplo de planejamento e controle de resultados em bases
permanentes (WELSCH, 1983, p. 20).
A partir da metade do sculo XX, mais precisamente entre os anos de 1950 e
1960, o oramento empresarial ganha relevncia aps a sua utilizao por grandes
empresas e tambm por duas obras que contriburam para o seu sucesso, quais
sejam: Budgeting: profit, planning and control, de Glenn A. Welsch (1957) e
Management Accounting Principles, de Robert N. Athony (1965). Essas duas obras
foram e continuam sendo fontes de referncia para os autores brasileiros que
surgiram posteriormente.

93

4.1.2 Aplicao empresarial no Brasil

Moreira (1980) e Schubert (1985) relatam que, a partir da dcada de 60, por
meio de alguns professores brasileiros que haviam estagiado em universidades
americanas ou trabalhado em empresas multinacionais, o ensino do planejamento
financeiro introduziu-se no Brasil, objetivando o controle do lucro. No entanto,
poca no havia como oferecer aos estudantes um material de ensino adequado s
condies brasileiras, to diferentes das condies americanas.
Wlter (1980, p. xi) afirma que a Confederao Nacional das Indstrias (CNI),
em 1974, em convnio com o Centro Brasileiro de Assistncia Gerencial Pequena
e Mdia Empresa (CEBRAE), solicitou Sociedade Civil de Assessores de
Empresas do Rio de Janeiro uma srie de manuais de Administrao ContbilFinanceira destinados ao treinamento de pessoas lotadas em pequenas e mdias
empresas. Um desses manuais tratava do Oramento e acabou despertando
grande interesse entre os professores contratados pela CNI, cuja didtica objetivava
mostrar ao treinando como elaborar um oramento integrado: Operao,
Investimento e Caixa, por meio de uma simulao numa empresa industrial.
Para Lunkes (2003, p. 37), o oramento passou a ser foco de estudos no
Brasil a partir de 1940, mas atingiu seu apogeu somente na dcada de 1970, quando
empresas passaram a adot-lo com mais freqncia. Este fato provavelmente est
relacionado s polticas nacionais de desenvolvimento, com a presena de
multinacionais, as quais traziam em suas prticas administrativas a elaborao de
planejamentos j adotados em seus pases de origem. O desenvolvimento da
economia e sua relao com as empresas estrangeiras pode ser observado nos
seguintes relatos:
O modelo de substituio de importaes foi particularmente importante
entre o incio da dcada de 30 e fim da dcada de 70. Durante esse perodo,
mais precisamente na dcada de 50, o governo lanou um plano de mdio
prazo de desenvolvimento da economia brasileira conhecido como o Plano
de Metas, que foi responsvel pelo estabelecimento de um parque industrial
bastante sofisticado e integrado. Os setores de bens de consumo durveis e
no-durveis foram protegidos por elevadas tarifas, como estratgia do
plano, para desenvolver essas indstrias em territrio nacional. Alm disso,
foram criadas as indstrias de base, as quais foram e continuam sendo
essenciais ao processo de industrializao brasileira (SILVA, 2004, p. 5).
O fechamento ao comrcio e a abertura ao capital so caractersticas
marcantes da industrializao brasileira. As empresas estrangeiras
assumiram um papel importante ao longo de nossa histria, especialmente a

94

partir da segunda metade dos anos 50, quando o Plano de Metas do

governo Kubitschek configurou o trip em que se apoiaria o pretendido salto
de cinqenta anos em cinco: governo, capital privado nacional e capital
privado internacional. Naquele momento, o investimento das empresas
multinacionais impulsionou decisivamente certos segmentos da indstria o
setor automobilstico o grande exemplo. Assim, em um padro bastante
tpico da Amrica Latina, e em contraste com o que se observou em certos
pases do sudeste asitico, como a Coria do Sul, as empresas de capital
estrangeiro instalaram-se solidamente no Brasil (QUEIROZ; CARVALHO,
2005, p. 52).

O comentrio de Schubert (1985, p.5) tambm corrobora com o que j foi dito
a respeito do perodo do incio de utilizao do oramento:
A partir de 1971 j implantvamos em grandes empresas privadas e em
empresas pblicas, atravs de contratos de trabalho ou de consultoria, os
sistemas oramentrio, contbil e de custos integrados e dentro dos
princpios do oramento-programa, que aliados ao processamento
eletrnico, apresentavam uma massa de informaes gerenciais de primeira
linha.

Entretanto, a utilizao de tcnicas modernas de oramento nas empresas

privadas era morosa e de iniciativa legal. O autor se referia Circular n. 179/72 do
Banco Central, que disciplinava Princpios e Normas de Contabilidade para
empresas, inclusive para sociedades de economia mista que, para terem suas aes
negociadas no mercado de capital, inclusive na Bolsa de Valores, deveriam ter seus
balanos e demonstraes do resultado do exerccio padronizadas.
Outro documento relevante citado pelo autor foi a Lei 6404/76 Lei das
Sociedades por Aes , que, vigorando a partir de 1 de janeiro de 1978, alm de
estabelecer normas sobre demonstraes financeiras e o balano patrimonial,
sugeria que a complexidade dos problemas econmicos levaria a direo das
empresas a implantar sistemas oramentrios dentro dos princpios do oramentoprograma. Tambm a edio do Decreto-Lei n. 1598/78 procurou adaptar a
legislao fiscal nova legislao societria das sociedades por aes, incentivando
as empresas a utilizarem um sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escriturao (SCHUBERT, 1985, p. 5).
A dcada de 80 foi um perodo marcante para a histria do sculo XX,
segundo o ponto de vista dos acontecimentos polticos e sociais: compreende o fim
da era industrial e incio da era da informao, razo pela qual passou a ser
chamada por muitos de dcada perdida para a Amrica Latina, devido estagnao
econmica. Kupfer (1998, p. 58) descreve a situao da economia brasileira nesse
perodo:

95

Pode-se considerar que a situao prevalecente ao longo da dcada de 80

correspondeu a um ambiente competitivo em que coexistia um grau de
confiana macroeconmica extremamente reduzida, decorrente da
instabilidade inflacionria e do baixo dinamismo da economia, parcialmente
contrabalanado por um grau de confiana microeconmica menos
desfavorvel. Esse ltimo era conseqncia de um regime de incentivos e
regulao da concorrncia apoiado em uma poltica comercial fortemente
protecionista e em uma poltica industrial ativa, embora j claudicante (em
funo da progressiva perda de capacidade financeira do setor pblico e da
crescente desorganizao das instituies governamentais). Para as
empresas, o ambiente era hostil, mas no a ponto de colocar em risco a
sobrevivncia.

Nessa dcada, o governo brasileiro desenvolveu vrios planos econmicos,

como o Plano Vero e o Plano Cruzado, que previam a adoo de novas unidades
monetrias: o cruzado e posteriormente o cruzado novo. Estes planos visavam ao
controle da inflao, que atingiu taxas recordes de 87% ao ms, mas no obtiveram
sucesso nesse sentido. Ao contrrio do que se esperava, o que se deu foi o
desequilbrio das contas do governo, o que multiplicou a dvida externa e o seu no
pagamento (moratria), fato este que originou crises externas.
Por outro lado, Tung (1983, p. 49) observa que, na dcada de 80, devido ao
estgio de desenvolvimento em que se encontrava o Brasil, um maior nmero de
empresas comeava a considerar o controle oramentrio como meio de alcanar
maior rentabilidade. Segundo o autor:
Essa nova mentalidade est se formando principalmente em decorrncia da
juno de circunstncias que, de forma indireta, obrigam os empresrios a
produzir melhor e mais barato, sob pena de expulso do mercado pela
concorrncia. Antes o mercado era do vendedor, mas agora comea a ser
do comprador.

Embora fosse desejvel que os empresrios adotassem a utilizao do

oramento, algumas dificuldades no permitiam sua implantao nos moldes
americanos. Entre os motivos do pouco aproveitamento dos mtodos oramentrios
citam-se (TUNG, 1983, p. 50):
1) A falta de uma tcnica prpria. Pois em geral a preocupao das
empresas estrangeiras de planejar e controlar suas operaes com
base nas moedas de origem. O padro de desempenho avaliado com
base em reajustes, de acordo com as prticas e convenincias de cada
empresa.
2) A escassa literatura nacional no campo do planejamento e controle
financeiro das empresas, apesar de terem aumentado substancialmente,
nos ltimos tempos as tradues de obras estrangeiras. Devido
diversidade entre a situao do nosso pas e a dos pases para os quais
tais livros foram escritos, o aproveitamento dessas tradues, aqui, tem
sido bem reduzido.

96

3) Conforme os entendidos na matria, o modelo econmico brasileiro

sui generis, pois seus problemas e solues tm caractersticas
absolutamente prprias.

Referindo-se s condies econmicas brasileiras Venana e Huets citados por

Tung (1983, p. 50) relatam que, quela poca, havia no Brasil muitos estudos sobre
os diferentes controles administrativos, mas nenhum deles tratava especificamente
do Oramento Empresarial. Dessa forma, os leitores brasileiros e sul-americanos
dependiam da literatura inglesa, francesa e alem, as quais tinham s vezes uma
aplicao imprecisa e arriscada, embora trouxessem concepes mundialmente
aceitas, uma vez que apresentavam situaes particulares de empresas inseridas
numa estrutura econmica nacional (americana) que em muito se no em tudo
eram diferentes da peculiar economia brasileira, principalmente sob o aspecto
inflacionrio.
Para aquele cenrio, a tese de Moreira (1972) o primeiro trabalho cientfico
brasileiro sobre oramento que abordou a influncia da inflao sobre os valores
orados e suas conseqncias sobre os resultados reais, indicando que, ao se fazer
a anlise das variaes oramentrias, os efeitos da inflao deveriam ser isolados.
No que diz respeito relao oramento/inflao, Padoveze (2000, p. 392)
afirma que as tcnicas oramentrias so vlidas para qualquer entidade em
qualquer situao conjuntural. Em economias inflacionrias, como os nveis dos
preos dos produtos e servios sofrem constantes alteraes, gera-se um volume de
trabalho operacional bastante elevado, inviabilizando a introduo de um plano
oramento em funo das constantes revises dos oramentos de vendas. Outra
dificuldade so as anlises das variaes. Ao confrontarem-se os valores orados,
como os gastos reais, seria difcil encontrar o porqu das variaes, de modo que o
controle e o acompanhamento oramentrio ficariam prejudicados.
Entretanto, a inflao no deve impedir a aplicao do oramento empresarial.
A esse respeito o autor comenta:
possvel supor que, em economias, em estado econmico caracterizado
por hiperinflao, o oramento seja um instrumento invivel. Entendemos
que, em tal situao, no s o oramento que poderia ser um instrumento
gerencial prescindvel, mas, a economia desse pas como um todo estaria
deteriorada; desse modo, no s o oramento, mas tudo poderia ser
colocado em discusso, at o prprio pas (PADOVEZE, 2000, p. 393).

97

Outro ponto que o autor destaca que a crescente internacionalizao das

economias tem levado o Brasil e, por conseguinte, as empresas a se habituarem ao
uso de moedas mais estveis de outros pases, como o dlar norte-americano, o
maro alemo, a lira italiana, o iene japons e a libra esterlina. Atualmente no se
pode deixar de mencionar o euro, uma moeda com crescente valorizao. O fato
que as tcnicas oramentrias podem ser aplicadas em qualquer economia, para
qualquer entidade, bastando apenas o entendimento dos efeitos decorrentes da
inflao para que se construam sistemas de elaborao e acompanhamento de
oramentos, tanto em moeda corrente como em outra opo monetria.
Na dcada de 90, a economia comea a se recuperar em funo das reformas
econmicas estruturais, como liberalizao comercial, privatizaes, liberalizao
financeira externa, dentre outras. O Ministrio da Fazenda, com um plano econmico
que ganhou o nome de Plano Real, promove o crescimento econmico do pas em
nome do fortalecimento das instituies nacionais, com o propsito de controlar a
inflao e atrair investidores internacionais. Queiroz e Carvalho (2005, p. 52) relatam
como se deu o investimento estrangeiro:
Na segunda metade dos anos 90, ocorreu um crescimento expressivo do
investimento direto estrangeiro (IDE). [...] o pas recebeu US$ 28,9 bilhes
de IDE em 1998, versus uma mdia anual de US$ 6,6 bilhes no perodo
entre 1992-1997. Esses investimentos continuaram crescendo at 2000 e
comearam a cair a partir da, quando a economia brasileira estagnou: em
2001, em funo da crise energtica; em 2002, pelo cenrio poltico; e em
2003, um ano de recesso. Os dados preliminares de 2004 indicam uma
recuperao que deve continuar em 2005. Acrescente-se ainda que a
excepcional expanso do IDE, entre 1998 e 2000, esteve, em grande
medida, relacionada com dois movimentos complementares de
desnacionalizao patrimonial. De um lado, as oportunidades criadas pelos
programas de privatizao federal e estaduais, em especial nos setores de
telecomunicaes e energia eltrica. De outro, a atrao aquisio de
ativos privados, decorrente da sbita e intensa desvalorizao cambial do
final de 1998, que resultou num salto no movimento de aquisio de
empresas brasileiras por suas concorrentes multinacionais.

Para S e Moraes (2005, p. XII), as dcadas sucessivas de descontrole

inflacionrio influenciaram negativamente a administrao das empresas, pois se
deixou de pensar estrategicamente. A instabilidade e o grau de incerteza,
predominantes at 1994, frustravam qualquer tentativa de previso de um cenrio
futuro, ainda que fosse por um curto perodo de tempo. Alm disso, nos anos que

98

antecederam o advento do plano real, estabeleceram-se sete unidades monetrias

diferentes, seis planos econmicos6 e trs constituies, 7 alm de uma moratria8.
Nesse contexto, o casusmo inteligente era mais eficaz do que o pensamento
estratgico, justificando a nfase atribuda s questes operacionais. Como a
atividade oramentria decorre das estratgias, ela foi negligenciada nesse longo
perodo, tornando-se um procedimento quase exclusivo de grandes empresas ou de
companhias multinacionais. Porm:
Desde a implantao do Plano Real, a situao vem mudando
sensivelmente. Hoje, o que percebemos , de um lado, as empresas
sentindo necessidade de um oramento que consolide a viso estratgica
de seus negcios e, de outro, uma noo distorcida do que seja um
verdadeiro oramento (S e MORAES, 2005, p. XIII).

Embora o oramento sirva para delimitar receitas, despesas e investimentos,

sua funo principal priorizar e compatibilizar as polticas ligadas estratgia
empresarial. A poltica de formao de lucros geralmente primordial, mas podem
existir polticas de consolidao de linha de produtos, de reposio de estoques, de
relacionamentos com o mercado, entre outras. Como, em geral, os recursos so
escassos, h necessidade de conciliar as polticas. A noo distorcida se refere ao
fato de o setor oramentrio das empresas gastar muita energia nas rotinas do
processo oramentrio, descuidando-se da viso estratgica que deve contemplar a
atividade oramentria.
Mais recentemente, segundo a percepo de Frezatti (2006, p.2), planejar e
controlar o negcio so processos importantes para muitas empresas, mas ainda
so aes que os executivos no entendem adequadamente, mesmo nas empresas
com tradio na elaborao e gerenciamento do processo de planejamento, talvez
por que se imagine que basta dispor de um sistema de oramento para garantir o
sucesso do processo de planejamento. Em outros casos, o planejamento se
constituiria numa atividade prospectiva e o controle seria a forma de se constatar se
as decises tomadas estariam ou no sendo verificadas.
Ao finalizar esta seo sobre o oramento empresarial no Brasil, importante
registrar a carncia de divulgao ou at a ausncia de estudos e pesquisas com
6

Planos Econmicos: Plano Cruzado; Plano Vero; Plano Bresser; plano Collor 1; Plano Collor 2 e o
Plano Real.
7
Constituies brasileiras: 1946; 1967 e 1988.
8
Moratria: Em 20 de fevereiro de 1987, o Brasil suspende, de forma unilateral, por prazo
indeterminado, o pagamento de sua dvida externa.

99

exemplos reais de aplicao do oramento por empresas estabelecidas no Brasil. Na

tentativa de suprir essa carncia, julgou-se conveniente destinar a prxima seo
apresentao de resultados de pesquisas sobre trabalhos acadmicos relacionados
ao oramento.

4.1.3 Oramento: o estado da arte

Em estudos cientficos, importante conhecer qual o estado da arte do

assunto que se est pesquisando. Assim, com o objetivo contribuir para o
conhecimento da produo cientfica sobre o tema oramento, julga-se oportuno
apresentar

os

principais

aspectos

da

pesquisa

Oramento

empresarial:

levantamento da produo cientfica no perodo de 1995 a 2006, tendo como base

de dados os trabalhos acadmicos elaborados nos programas de ps-graduao
strictu sensu em cincias contbeis das instituies pblicas e particulares do Brasil,
cujos cursos so reconhecidos pelo Ministrio da Educao e Cultura (MEC), por
meio da Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior (CAPES).
Cumpre destacar que a pesquisa foi elaborada pela autora9 desta dissertao
e enviada como artigo para a Revista Contabilidade e Finanas (USP) com a
participao de trs co-autoras, sendo aprovada como artigo em 21 de agosto de
2007, e aguarda publicao.
O trabalho parte da premissa de que a implantao, em junho de 1994, de um
novo plano econmico no Brasil, denominado Plano Real, proporcionou economia
brasileira o fim do descontrole inflacionrio, entre outros benefcios. Com isso, a
partir de 1995, o cenrio econmico mais estabilizado melhoraria as condies de
planejamento para as empresas, de maneira que o oramento empresarial teria
ampla aplicao enquanto instrumento de formalizao dos planos empresariais, fato
este que justificou a definio do ano de 1995 como o perodo de incio da pesquisa.

A pesquisa intitulada Oramento Empresarial: levantamento da produo cientfica no perodo de

1995 a 2006 de autoria de Rita Mara Leite e co-autoria de Helena de Ftima N. Silva, Ana Paula M.
S. Cherobim e Leilah S.Bufrem, foi enviada no formato de artigo em 15/04/2007 para a Revista
Contabilidade e Finanas (USP) e aprovado para publicao em 21/08/2007. Atualmente aguarda
publicao.

100

Diante dessas consideraes, surge a necessidade de saber qual o

encaminhamento cientfico do oramento empresarial, ou seja, quais so as
principais abordagens ou nfases ou problemticas que esto sendo estudadas ou
evidenciadas nas teses e dissertaes na ltima dcada. Objetivando encontrar
respostas para esta questo central, formularam-se as seguintes questes
relacionadas problemtica central:
1) Qual a participao do tema Oramento, em sentido amplo, no total de
teses e dissertaes produzidas no perodo entre 1995 e 2006, no Brasil?
2) O tema oramento, nas teses e dissertaes, vem sendo investigado na
rea da administrao pblica ou da administrao empresarial?
A tcnica utilizada para a coleta de dados foi a da pesquisa documental e teve
como fonte os relatrios disponibilizados pelas instituies que continham as
seguintes informaes: ttulos dos trabalhos, classificao em dissertao ou tese,
nome do autor, ano de defesa, entre outros dados.

4.1.3.1

Dissertaes e teses

Selecionaram-se, na grande rea de administrao, cinco subreas de

avaliao: Cincias Contbeis; Cincias Contbeis e Atuariais; Contabilidade;
Controladoria; e Controladoria e Contabilidade. Com base nos dados dos programas
strictu senso dessas subreas, quantificaram-se as dissertaes e teses defendidas
no perodo de 1995 a 2006.
Para analisar e interpretar os dados aplicou-se a anlise de contedo
(BARDIN, 1991), cujo processo fundamentou-se no exame de todos os ttulos dos
trabalhos, com categorizao a priori, considerando-se a presena ou ausncia do
termo oramento nos ttulos das dissertaes e teses.
Na pesquisa, finalizada em janeiro de 2007, identificaram-se, no Brasil, doze
instituies que oferecem ps-graduao em cincias contbeis, das quais quatro
so privadas e oito pblicas. Apenas uma instituio oferecia doutorado: a
Universidade de So Paulo (USP), cujo curso iniciou-se em 1978; alm disso, a
Universidade de Braslia (UNB) aguardava poca autorizao para iniciar o curso
de doutorado.

101

Os treze cursos de mestrado esto distribudos da seguinte forma: seis em

cincias contbeis (UNB, FUCAPE, UFRJ, UERJ, UNISINOS e FURB), dois em
contabilidade (UFPR e UFSC), dois em controladoria e contabilidade (USP/SP e
USP/RP), um em controladoria (UFC), um em controladoria e contabilidade
estratgica (UniFECAP) e um em controladoria, finanas e contabilidade (PUC/SP).
Apenas dois mestrados so profissionalizantes (UFC e FUCAPE); os demais so
mestrados acadmicos.
A coleta de informaes da base de dados da CAPES, especificamente das
relaes nominais das teses e dissertaes defendidas por programas e instituies,
foi parcial, em virtude de as informaes estarem disponibilizadas apenas para o
perodo de 1998 a 2004. Por isso, foi necessrio pesquisar nos sites das instituies.
No entanto, como nem todas as instituies disponibilizam em seus sites as relaes
das dissertaes produzidas, buscou-se obter as relaes das dissertaes e teses
por e-mail enviado para as respectivas coordenaes dos programas de psgraduao. Depois de reunidas e analisadas todas as relaes de dissertaes,
elaboraram-se quadros que detalham o total de dissertaes e teses por instituio,
quantificando os trabalhos por subrea de tema oramento.
Mesmo no contemplando todas as dissertaes defendidas, em virtude da
indisponibilidade dos dados da UERJ e da PUC/SP at o encerramento da pesquisa
(Janeiro/2007), verificou-se que de 1995 at 2006 foram defendidas 1257
dissertaes nos programas de mestrado em cincias contbeis, sendo que apenas
27 versaram sobre a temtica oramento, representando um percentual de 2,15%.
Do total de 112 teses defendidas no mesmo perodo, apenas 1 (uma) discorre sobre
o oramento, representando 0,89%.
Esses dados revelam que o estado da arte da produo cientfica sobre o
tema oramento no apresentou acentuado desenvolvimento, ou seja, o nmero de
pesquisas nessa rea nfimo em relao ao total da produo cientfica dos
programas de ps-graduao em cincias contbeis no perodo da pesquisa. Porm,
a metodologia adotada para o estudo no permitiu aprofundar a investigao sobre o
porqu da ausncia de pesquisas sobre oramento nos programas de mestrado.
Possivelmente o tema oramento pode estar sendo abordado nas linhas de
pesquisa de contabilidade gerencial, no existindo nos programas uma linha de
pesquisa consolidada para oramento.

102

4.1.3.2

Temticas das pesquisas sobre oramento

O segundo objetivo da pesquisa era identificar em quais reas temticas o

oramento tem sido investigado. Por meio da anlise individual dos ttulos, as 27
(vinte e sete) dissertaes e 1 (uma) tese foram classificadas em duas reas:
administrao empresarial (Quadro 8) e administrao pblica (Quadro 9).
INSTITUIO

ANO

ADMINISTRAO EMPRESARIAL

UERJ

1998

1-Oramento racional.
2-O estudo Exploratrio do Oramento Empresarial Aplicado s Empresas
do Comrcio Tradicional e do Comrcio Eletrnico, Auxiliando na
Identificao de suas Principais convergncias e Divergncias.
3-Estudo de Caso de uma Empresa Brasileira de Grande Porte do Ramo de
Alimentos, para Analisar sua tendncia ao Modelo Beyond Budgeting.
4-Anlise das Prticas de Oramento segundo a Viso dos Executivos da
Controladoria das Empresas Petroqumica e de Petrleo: um estudo
multicaso.

2003
2004
UniFECAP
2006
1998
2000
PUC

2002
2004

UNISINOS

2002

UNB

2005
2005

UFC

2006
2000

USP

2004
2005

5-Administrao de caixa nas micro, pequenas e mdias empresas: uma contribuio

ao setor varejista do Brasil.
6-Planejamento e Controle Econmico-Financeiro da Unidade de Negcio Agrcola
Algodo por Pequenos e Mdios Produtores Rurais
7-Planejamento e Oramento Base-Zero: as possibilidades de uso desse instrumento para melhoria gerencial da Universidade Federal de Mato Grosso
8-Carter Organizacional e o Processo de Planejamento Financeiro
9-Sistema Integrado de Custo Padro, Oramento e Contabilidade como Instrumento
de Mensurao e Avaliao de Desempenho Econmico - estudo de caso da
GERDAU.
10-Mtodos Estatsticos de Previso de Vendas: Metodologia Para Elaborao de
Oramentos no Setor de Energia Eltrica.
11-Modelo conceitual de controle oramentrio luz do GECON em empresas de
pequeno porte: estudo de caso.
12-Uma contribuio implantao do oramento empresarial no sistema integrado
de gesto
13-Oramento Empresarial: um Estudo em Empresas de Mdio Porte da Regio de
Campinas
14-Contribuio ao Estudo de Modelo de Planejamento Empresarial Integrado com
Sistemas de Informaes sob a tica da Gesto Econmica
15-Caracterizao do Uso de Sistemas de Controle Oramentrios: um estudo
multicaso
16-Potencialidade da utilizao das opes reais no oramento de capital para
mensurao de ativos

QUADRO 8 DISSERTAES SOBRE ORAMENTO NA REA DA ADMINISTRAO

EMPRESARIAL
FONTE: A autora com base nos dados da CAPES e das INSTITUIES

103

INSTITUIO

ANO

ADMINISTRAO PBLICA

UNB

2004

FUCAPE

2004

UFRJ

2004

1-A estabilidade na execuo oramentria dos programas sociais do Governo

Federal Brasileiro: anlise emprica no perodo de 2000 a 2002.
2- Desempenho das aes oramentrias na gesto municipal: um estudo exploratrio
na Prefeitura de Vitria utilizando indicadores de execuo.
3- O oramento gerencial na administrao pblica: o sistema do plano diretor da
marinha.
4-Gesto oramentrio-financeira em entidade pblica: estudo de caso exploratrio
descritivo do sistema de controle financeiro e de custos da Universidade Estadual do
Centro-Oeste.
5- O Controle das contas pblicas: um enfoque na avaliao e no desempenho do
oramento-programa da Administrao Pblica Federal
6-Oramento pblico no Brasil: sua evoluo, controle e prestao de contas.

1997
UERJ

1998 7- Sistema de oramento do Hospital Naval Marcilio Dias: estudo de caso

8- Aplicao do oramento baseado em atividades na mensurao de indicadores de

2003 desempenho em organizao hospitalar do comando da aeronutica: um estudo de

UNISINOS

2004

caso
9- Modelo oramentrio-financeiro para municpio de pequeno porte: o caso do
municpio de Nova Esperana do Sul RS.

PUC

2000 10- Oramento Pblico como Sistema de Informaes Gerenciais

USP

2005 Sade: Um Estudo de Caso.

TESE USP

11- Indicadores Sociais no Processo Oramentrio do Setor Pblico Municipal de

1-Sistema de Informao de Custo: Diretrizes para Integrao ao Oramento Pblico e

2003 Contabilidade Governamental

QUADRO 9 DISSERTAES E TESE SOBRE ORAMENTO NA REA ADMINISTRAO
PBLICA
FONTE: A autora com base nos dados da CAPES e das INSTITUIES

Do total de 27 dissertaes, 16 (59,26%) abordam o oramento na rea da

administrao empresarial e 11 (40,74% )na rea da administrao pblica. Na rea
da administrao empresarial, tambm pela anlise dos ttulos, a abordagem do
oramento foi classificada em trs subreas, constatando-se que 13 dissertaes
abordam o oramento operacional, 2 dissertaes discorrem sobre o oramento de
caixa e apenas uma 1 trata do oramento de capital.
Com base nos dados apresentados, pode-se inferir que a temtica oramento
vem sendo investigada com maior nfase na rea da administrao empresarial,
Ainda utilizando a anlise dos ttulos, buscaram-se identificar as abordagens
mais freqentes do tema, as quais esto apresentadas nas Tabelas 1 e 2. Na
administrao empresarial, 31,25% das dissertaes buscaram identificar a
utilizao do oramento em empresas, 18,75% abordaram o uso do oramento para
o planejamento, assim como para avaliao da gesto e do desempenho, conforme
se pode visualizar na Tabela 1.

104

TABELA 1 ABORDAGENS DO ORAMENTO NA REA ADMINISTRAO EMPRESARIAL

DISSERTAES
(relacionadas no Quadro 8)

ABORDAGENS
Mtodos Previso de Vendas

Estudo da Aplicao do Oramento em Empresas

Administrao de Caixa

Utilizao no Planejamento

10

Modelo ou Instrumento de Controle

11

15

Instrumento de Gesto e Avaliao de Desempenho

Uso de Opes Reais no Oramento de Capital

16

TOTAL

5
14
12

13

6,25

31,25

6,25

18,75

12,50

18,75

6,25

16

100

FONTE: A autora

Os trabalhos sobre a utilizao do oramento indicam que o tema foi

explorado em empresas de diferentes setores, conforme o campo de estudo
observado nas dissertaes: a nmero 2 apresenta um modelo de oramento de
uma indstria de moinho de trigo e milho, conjugando-se o sistema contbil com o
sistema oramentrio; a nmero 4 discorre sobre as divergncias e convergncias
do oramento em empresas do comrcio tradicional comparativamente a empresas
de comrcio eletrnico; a nmero 6 trata das prticas de oramentos em empresas
do setor petroqumico e de petrleo; a nmero 13 estuda o oramento em empresas
de mdio porte da regio de Campinas-SP.
A dissertao nmero 5 trata de um tema recente, ou seja, procura identificar
a tendncia ao modelo Beyond Budgeting proposto por Hope e Fraser (2003). Essa
abordagem critica o processo tradicional de oramento por consider-lo, entre outras
coisas, um processo caro, defasado em relao ao ambiente competitivo, rgido e
centralizado, propondo uma forma de gerenciamento sem a existncia de um
oramento organizacional anual (FREZATTI, 2004).
Segundo a teoria contbil, o oramento exerce importncia fundamental no
processo de gesto empresarial. Entretanto, deve existir a preocupao de confirmar
essa importncia no mundo real, como sugerem os trabalhos relacionados.

105

TABELA 2 ABORDAGENS DO ORAMENTO NA REA ADMINISTRAO PBLICA

DISSERTAES
(relacionadas no

ABORDAGENS

Quadro 9)

18,18

36,36

Aplicao do Oramento em Prefeituras Municipais

Aplicao do Oramento em rgos da Administrao
Pblica
Avaliao da Execuo Oramentria dos Programas
Sociais

11

18,18

Controle das Contas Pblicas

18,18

Sistema de Informaes Gerenciais

10

9,09

11

100

100

100

TOTAL
TESES
Sistema de Informao de Custo

12
TOTAL

FONTE: A autora

Na administrao pblica, conforme a Tabela 2 possvel verificar que as

dissertaes abordam mais o estudo da utilizao do oramento em rgos pblicos
(36,36%) do que em prefeituras municipais (18,18%), ou para controle das contas
pblicas (18,18%), ou para avaliao da execuo oramentria dos programas
sociais (18,18%). Em relao s teses, o sistema de informao de custo foi o objeto
de estudo na rea da administrao pblica. Tambm na administrao pblica,
pelos ttulos de seis dissertaes, predominou o interesse em conhecer a prtica
oramentria.

4.1.3.3

Consideraes da pesquisa sobre produo cientfica oramento

O cerne do trabalho est no levantamento dos contedos pesquisados sobre

oramento empresarial nos programas de ps-graduao em cincias contbeis.
Verificou-se que, do total de 1257 de dissertaes e 112 teses produzidas pelos
programas pesquisados, no perodo de 1995 a 2006, apenas 27 dissertaes e 1
tese abordam o tema oramento. Especificamente sobre oramento empresarial, das
27 dissertaes, apenas 16 contemplam o tema; ou seja, 1,27% da produo
cientfica em Contabilidade, no perodo estudado. As demais dissertaes (11) e
uma nica tese tratam do oramento pblico. Os resultados revelam que o tema

106

oramento muito pouco investigado, ou seja, no compe a produo cientfica

mais expressiva em instituies de ensino superior. Esta baixa produo na rea
pode

estar

relacionada

estrutura

acadmica

dos

programas

que

no

necessariamente contemplam linhas de pesquisa em oramento; mas tambm pode

estar relacionada dificuldade de acesso s informaes relativas s empresas, o
que dificulta a obteno de dados para o desenvolvimento da parte emprica nas
pesquisas. A abordagem mais freqente das pesquisas est no estudo da aplicao
dos oramentos nas empresas, precisamente em estudos de casos nicos, o que
demonstra a preocupao ou necessidade de o mundo acadmico conhecer de que
modo as empresas fazem o oramento na prtica. Por outro lado, na rea pblica as
pesquisas abordaram com mais freqncia o oramento em rgos da administrao
pblica e no nos municpios.
Concluso complementar da pesquisa, decorrente da forma como os ttulos
das dissertaes e teses foram coletados, a falta de sistematizao do
conhecimento produzido nos diversos programas. No existem relatrios que
disponibilizem ao pblico os temas pesquisados pelos alunos de alguns dos
programas. Recomenda-se a obrigatoriedade da disponibilizao dos estudos,
dissertaes e teses em meio eletrnico para a comunidade em geral. redundante
destacar a atual facilidade operacional para que essas informaes estejam
disponveis nos sites dos programas.
Uma limitao dessa pesquisa a no incluso no universo pesquisado dos
programas de ps-graduao em Engenharia da Produo, Administrao e
Economia, que podem contemplar pesquisas na rea, o que sugere novas pesquisas
que incluam as dissertaes e teses dessas reas. Outra limitao o perodo de
abrangncia da pesquisa, de 1995 a 2006, no levando em conta a produo
anterior ao ano de 1995, sendo, portanto, excludas as produes cientficas da
PUC/SP e da USP/SP, instituies que iniciaram seus programas na dcada de
1970.
Como essa pesquisa se desenvolveu com base na anlise dos ttulos das
dissertaes e teses que continham a palavra oramento, possvel existirem
trabalhos que discorram sobre ele, os quais deixaram de ser selecionados em funo
do referido termo no constar nos ttulos. Assim, uma complementao da pesquisa
poderia ser feita se as relaes de teses e dissertaes, constantes dos bancos de
dados das instituies, contivessem informaes sobre a rea temtica nas palavras-

107

chaves e no resumo da pesquisa. Nesse sentido, para auxiliar as pesquisas de modo

geral, poder-se-ia pensar em uma forma de padronizao para divulgao dos dados
referentes a dissertaes e teses.

4.2 ORAMENTO: INSTRUMENTO DO PLANEJAMENTO E CONTROLE

EMPRESARIAL

Em

funo

do

desenvolvimento

das

atividades

produtivas,

muitas

organizaes de uma nica atividade, as quais so administradas por seus

proprietrios, passaram a compor ou liderar a formao de grandes grupos de
empresas,

desempenhando

mltiplas

atividades,

com

estrutura

organizada

verticalmente e serem comandadas por administradores no-proprietrios. Nesse

contexto, o oramento passou a ser utilizado no apenas visando-se ao lucro, mas
tambm projeo das necessidades de investimento, visto que a correta aplicao
do capital se reverteria teoricamente em novos lucros. Posteriormente, as mudanas
no mundo dos negcios apontaram a necessidade de estratgias, as quais exigem
acompanhamento e controle. Nesse contexto, o oramento empresarial apresenta-se
como relevante, de forma que o propsito desta subseo resgatar os conceitos,
princpios, vantagens e limitaes, classificaes e denominaes e metodologias de
elaborao do oramento.

4.2.1 Conceitos

Muitos conceitos j ensejam a finalidade, o contedo ou a forma de

elaborao. Porm, para a discusso, selecionamos os conceitos apresentados por
Welsch (1983), Rachlin e Sweeny (1993), Zimmerman (1997), Hansen e Mowen,
(2003) e Frezatti (2006).
Segundo Welsch:
Budgeting is essentially a managerial process. A business budget is a plan
covering all phases of operations for a definite period in the future. It is a
formal expression of policies, plans, objectives, and goals laid down is

108

advance by top management for the concern as a whole and for each
subdivision thereof (WELSCH, 1960, p. 3 apud MOREIRA, 1972, p. 2).
Um oramento de uma empresa (plano de lucro) consiste em um plano
administrativo abrangendo todas as fases das operaes para um perodo
futuro definido. uma expresso formal das polticas, planos, objetivos e
metas estabelecidas pela alta administrao para a empresa como um todo,
bem como para uma das suas subdivises. (WELSCH, 1971, P. 27).
O planejamento e controle de resultados pode ser definido em temos
amplos, como um enfoque sistemtico e formal execuo das
responsabilidades de planejamento, coordenao e controle da
administrao. [...] Esta definio identifica a administrao como o principal
fator do xito da empresa a longo prazo. Tambm est implcita a crena de
que uma administrao competente pode planejar, manipular e controlar as
variveis relevantes vida da empresa (WELSCH, 1983, p. 21).

Contextualizando essas definies, primeiramente, no final dos anos 50 e

comeo dos anos 60, o termo planejamento e controle de resultados foi muito
utilizado na literatura de administrao empresarial, alm de consistir na nica
abordagem global do processo de administrao desenvolvida. Identificado como um
modo de administrar tornou-se um meio de aplicao dos elementos bsicos da
administrao cientfica, como administrao por objetivos, comunicao efetiva,
administrao com participao do maior nmero de indivduos, contabilidade por
nveis e reas de responsabilidades, feedback contnuo e controle dinmico.
Em segundo lugar, as expresses oramentos globais, oramentos para fins
administrativos e controle oramentrio eram utilizadas para exprimir o mesmo
conceito bsico de planejamento e controle de resultados, pois no havia uma
terminologia padronizada, conforme observado por Welsch (1971, p. 27) sobre os
termos:
Elaborao de Oramentos. Este termo refere-se totalidade do professo
oramentrio planejamento, preparao, controle, demonstrao,
utilizao e aos procedimentos correlatos. A elaborao de oramentos
tomada, essencialmente, como um processo administrativo [...]
Planejamento e controle do Lucro. Este termo usado no mesmo sentido da
palavra oramento.
Oramento Global. O termo em questo traz implcita a utilizao de
princpios e processos oramentrios para todas as fases do funcionamento
de uma organizao e a consolidao dos oramentos das subdivises em
um plano global de lucro.

Em terceiro lugar, nas definies, a administrao tida como o principal fator

do xito empresarial a longo prazo, pois a obriga ao realismo, flexibilidade e ateno
permanente s funes de planejamento e controle.

109

Enfim, Weslch (1983, p. 21-22) ressalta dois pontos importantes para o

correto entendimento do conceito de planejamento e controle de resultados:
1) preciso reconhecer sua proximidade em relao ao conceito de sistema,
uma vez que ele integra todos os aspectos funcionais e operacionais de
uma empresa.
2) no se pode conceb-lo e utiliz-lo como uma tcnica separada e
independente do processo de administrao como um todo, uma vez que
contempla diversas abordagens tcnicas da administrao, como previso
de vendas, oramentos de capital, anlise de fluxo de caixa, anlise das
relaes custo-volume, oramentos variveis e custo padro; dos
planejamentos estratgico, operacional, organizacional e de recursos
humanos, alm dos controles de produo, de estoques e de custos.
Ao que parece, poca, a idia de oramento se confundia com a prpria
idia de planejamento, enquanto modernamente se entende o oramento como um
produto dos planos de mdio e longo prazo (STEINER, 1979); produto do
planejamento operacional (CATELLI, 2001; HANSEN; MOWEN, 2003); produto do
planejamento estratgico (FREZATTI, 2006).
Rachlin e Sweeny (1993, cap.1, p. 2) entendem que oramento deve ser um
produto, parte alerta, atenta ou vigilante do planejamento estratgico, informado pela
direo ou administrao, que permite organizar e desdobrar efetivamente os
recursos organizacionais. Com o auxlio de oramentos, a administrao pode
avaliar o desempenho empresarial e fazer mudanas necessrias quando variveis
externas ou internas requeiram ou justifiquem correo.
Para Zimmerman (1997, p. 232) A budget is managements formal
quantification of the operations of an organization for a future time period. The budget
is an aggregate forecast of all transactions expected to occur. Este conceito, alm
de se reportar dimenso do tempo no futuro, apresenta o oramento como a
estimativa conjunta de todas as transaes que se espera que sejam realizadas.
Hansen e Mowen (2003, p. 246) apontam a importncia que os oramentos
tm no planejamento e controle, por se traduzirem nas expresses quantitativas
desses planos, em termos fsicos ou financeiros, ou ambos. Assim, ao ser utilizado
para o planejamento, representa um mtodo de traduo das metas e estratgias de
uma organizao em termos operacionais. Alm disso, os oramentos so teis ao

110

controle por possibilitarem a comparao de resultados reais com os resultados

planejados, guiando as atividades operacionais em direo ao rumo correto.
Para Frezatti (2006, p. 44), o oramento :
O plano financeiro para implementar a estratgia da empresa para
determinado exerccio. mais do que uma estimativa, pois deve estar
baseado no compromisso dos gestores em termos de metas a serem
alcanadas. Contm as prioridades e a direo da entidade para um perodo
e proporciona condies de avaliao do desempenho da entidade, suas
reas internas e seus gestores. Em termos gerais considerado um dos
pilares da gesto e uma das ferramentas fundamentais para que o
accountability, a obrigao de prestar contas, possa ser encontrado.

Nessa definio, o autor refora a necessidade de a estratgia empresarial

ser estabelecida em termos prticos, em forma de itens e valores, como forma de
orientao das aes dos gestores. Esse conceito est associado preocupao de
Ansoff (1977), de que o campo de atuao da empresa contenha explicitamente as
estratgias e objetivos empresariais, os quais, ao serem comparados aos itens
realizados, permitem acompanhar e exercer o controle sobre o cumprimento dessas
estratgias e objetivos. O conceito se fortalece quando tratado como base da
gesto e ao indicar que os aspectos gerenciais e internos so igualmente
importantes, como os financeiros, para o processo de prestao de contas.
De modo geral, percebe-se, existe um consenso nos conceitos apresentados
de que o oramento um instrumento para formalizar as diretrizes e objetivos
definidos no planejamento. Assim, pode-se dizer que a principal finalidade do
oramento implementar as decises do plano estratgico. Entretanto, necessrio
conhecer as demais vantagens e tambm reconhecer as limitaes e dificuldades
que podem ocorrer na implantao do processo oramentrio.

4.2.2 Vantagens e limitaes do oramento

Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 230) confirmam a importncia do

oramento, que possui trs benefcios principais:
1. Os oramentos compelem os gestores a pensar no futuro pela
formalizao de suas responsabilidades para planejar;
2. Os oramentos fornecem expectativas definidas, que so a melhor
estrutura para julgar o desempenho subseqente;

111

3. Os oramentos ajudam os gestores na coordenao de seus esforos, de

modo que os planos das subunidades da organizao satisfaam os
objetivos da organizao como um todo.

Para Hansen e Mowen (2003, p. 246), alm de ser um plano financeiro

abrangente para toda a organizao, o oramento tem vrias vantagens:
1. Ele fora os gerentes a planejar;
2. Os oramentos compelem os gestores a pensar no futuro pela
formalizao de suas responsabilidades para planejar;
3. Ele ajuda no uso de recursos empregados para estabelecer um nvel de
referncia que pode ser usado para a subseqente avaliao de
desempenho;
4. Ele melhora a comunicao e a coordenao.

Para Atkinson et al. (2000, p. 465), o oramento nas empresas reflete as

condies quantitativas de como alocar recursos financeiros para cada subunidade
organizacional, com base em suas atividades e nos objetivos de curto prazo. Pode
ser considerado como a expresso quantitativa das entradas de dinheiro para
determinar se um plano financeiro atingir as metas organizacionais. Tambm
utilizado para comunicar aos membros da empresa as metas de curto prazo, assim
como para coordenar muitas atividades empresariais, como, por exemplo, mostrando
o efeito dos nveis de vendas sobre as atividades de compras, de produo e
administrativas e sobre o nmero de funcionrios que precisam ser contratados para
servir aos clientes. Assim, o oramento fora a coordenao das atividades da
organizao e ajuda a identificao de problemas de coordenao.
Para exemplificar a questo, Atkinson et al. (2000, p. 465) citam a hiptese de
que a diviso comercial esteja projetando um aumento significativo das vendas.
Porm, ao se confrontarem os planos de vendas com a capacidade de produo,
descobre-se que as operaes industriais no correspondero ao nvel planejado de
vendas. Nesse caso, pela atividade da coordenao, podem-se tomar medidas que
identifiquem as dificuldades da rea de produo, bem como os recursos de que ela
necessita para que a meta de aumento nas vendas seja alcanada, reduzida ou at
mesmo postergada.
Outra finalidade do oramento indicar a existncia de problemas potenciais
e servir como ferramenta para encontrar as respectivas solues. Isso pode ser
verificado nas empresas que tm fabricao de produtos sazonais e necessitam
aplicar grandes quantias de dinheiro no processo de embalagem, para a
conservao de seus produtos, uma vez que sero vendidos durante o ano, quando

112

ento a empresa recupera o dinheiro aplicado. O oramento prev esse ciclo e gera
a informao de que a empresa ter de providenciar os recursos necessrios para
financiar a formao dos estoques no incio desse ciclo. Assim, se o planejamento
oramentrio indicar que o potencial de produo no acompanhar as metas de
vendas, pode-se desenvolver um plano para aumentar a capacidade produtiva ou
reduzir as metas de vendas e, nesse sentido, o oramento contribui para que a
empresa desenvolva a habilidade de antecipar problemas potenciais.
Tung (1983, p. 32) afirma que o principal objetivo do oramento produzir
uma maior eficincia das diferentes atividades empresariais, a partir dos recursos
necessrios disponveis. Se a empresa tem como objetivo a fabricao de algum
produto ou a prestao de servios para atender as necessidades e, dessa forma,
obter um retorno maior do que o capital investido, a eficincia das atividades
avaliada em funo do resultado alcanado.
Elaborando-se os oramentos para perodos determinados, possibilita-se a
comparao entre os resultados planejados e os resultados efetivos. Por outro lado,
as diferenas entre os resultados refletem as operaes que no ocorreram tal qual
planejado. As variaes so as bases para controlar as atividades da empresa por
comparao em relao aos planos originais, fazendo-se os ajustes necessrios e
tambm fornecendo a base para a avaliao de cada gerente, tendo em vista suas
metas pessoais e as de seu departamento.
Outra vantagem do processo oramentrio, destacada por Atkinson et al.
(2000, p. 489), o uso da anlise What-if, que consiste em utilizar a estrutura
oramentria, no caso um modelo para predizer o resultado de variar os parmetros
ou as estimativas-chaves de um modelo. Um sistema oramentrio automatizado
permite, em pouco tempo, s vezes em segundos, explorar os efeitos das estratgias
alternativas para marketing, produo, vendas e outras e assim conhecer
antecipadamente como o resultado seria afetado por reduo ou aumento nos
preos de venda dos produtos, nos custos dos insumos, pelos reajustes salariais, por
novos projetos etc.
Uma anlise What-if ser adequada na medida em que o modelo
oramentrio esteja completo e reflita as inter-relaes precisas entre a capacidade,
o custo e a receita, desde que tambm sejam utilizados dados precisos. Para
garantir a qualidade do modelo, so feitos testes por meio de variaes das
estimativas-chaves. Por exemplo, a relao quantidade e custo de mo-de-obra

113

um parmetro importante no oramento de produo. Se pequenas alteraes forem

projetadas para esse parmetro e elas refletirem grandes alteraes nos custos da
produo e no resultado, significa que o modelo sensvel a essa estimativa para
mo-de-obra. Esse processo, denominado anlise de sensibilidade, permite variar
seletivamente as estimativas de um parmetro-chave (mo-de-obra). Esse recurso
indica aos responsveis pelos respectivos oramentos que recursos e tempo devem
ser investidos para melhorar a exatido de suas estimativas (ATKINSON et al., 2000,
p. 491).
Apesar dos aspectos positivos do oramento, pode ocorrer de, em algumas
vezes, a implantao do sistema oramentrio no necessariamente conduzir a
empresa ao sucesso, pois o oramento apresenta alguns aspectos que, se no
contornados, podem tornar o processo em si contraproducente. Welsch (1983, p.6364) enumera quatro limitaes que devem ser levadas em conta durante o processo
de desenvolvimento de um programa de planejamento e controle:
1) o plano de resultados baseia-se em estimativas: se estas no forem
feitas em bases realistas, poder resultar no fracasso do oramento. Por
serem baseados em estimativas e julgamentos, essencial haver
flexibilidade na interpretao e utilizao dos resultados. A aplicao de
tcnicas estatsticas, matemticas, entre outras, se revelam eficazes para
minimizar os problemas relacionados a estimativas, e quando so
combinadas com julgamentos proporcionam estimativas mais acuradas;
2) um programa de planejamento e controle de resultados deve ser
permanentemente adaptado s circunstncias: na maioria dos casos, o
oramento leva mais de um ano para atender s necessidades da empresa
e por isso sofre constantes adaptaes, seja em funo de novas
circunstncias surgidas na empresa, ou pela adoo ou aperfeioamento de
novas tcnicas e ainda pelo abandono ou substituio de tcnicas;
3) a execuo de um plano de resultados no automtica: depende de
que as pessoas, alta administrao, gestores e empregados, executem as
aes para que os objetivos constantes no oramento se realizem. O
processo de educao oramentria uma forma de demonstrar como os
oramentos podem ajudar cada gestor e empregado a alcanar os
melhores resultados;

114

4) o plano de resultados no deve tomar o lugar da administrao: o

planejamento e o oramento no substituem a administrao, uma vez que
esta compreende outras funes: administrar, controlar .
Sanvicente e Santos (1995, p. 24-25) apontam como limitaes:
1) dados do oramento so estimativas e esto sujeitos a erros maiores ou
menores e nada pode ser feito para eliminar totalmente qualquer margem
de erro. No entanto, melhor que haja um planejamento com conscincia
de erro do que nenhum planejamento.
2) o custo do sistema: as empresas nem sempre dispem de recursos
necessrios implantao de um sistema de oramentos, sejam humanos
ou materiais. A parte do controle oramentrio tambm requer tempo
dedicado anlise e soluo das variaes, que em funo de sua
complexidade pode significar maior custo. A utilizao de um sistema
oramentrio integrado aos demais sistemas tambm requer investimentos
e custos.
3) estilo de administrao participativo geralmente o mais indicado para
um bom desempenho do sistema de oramento. Entretanto, algumas
empresas podem no aderir a esse modo de administrar que requer
delegar e descentralizar, por serem excessivamente centralizadas e
autoritrias.
Para usufruir das vantagens e superar as limitaes, empresas que
pretendem implantar o sistema de oramento ou empresas que buscam aperfeioar
o sistema podem dispor de orientaes fundamentais, denominadas princpios.

4.2.3 Princpios do oramento

De acordo com Welsch (1983, p. 49), existem elementos comuns e

distines bsicas que so essenciais compreenso e aplicao adequada do
amplo conceito de planejamento e controle de resultados. Quando esses
elementos no so reconhecidos e no recebem a devida importncia, todo o
processo oramentrio no compreendido e o planejamento e o controle de
resultado se tornam ineficazes. Os elementos a serem observados so:

115

a) o

mecanismo:

que

diz

respeito

aos

formatos

mtodos

de

preenchimentos de formulrios e aos clculos de rotina. Atualmente, essa

orientao se aplica s empresas que tm sistema de informao
integrado, assim como quelas que utilizam algum tipo de software
especfico para o planejamento e oramento;
b) as tcnicas: que tratam dos enfoques e mtodos peculiares de
desenvolvimento dos dados (informaes) a serem utilizados no processo
como, por exemplo, projeo do volume de vendas, projeo de unidades
produzidas, alocao de recursos, anlise de fluxo de caixa, oramentos
variveis, entre outros;
c) os

fundamentos,

orientaes,

tambm

atividades

denominados
abordagens

representam

princpios,

necessrias

ao

adequado

desenvolvimento do oramento. So teis porque possibilitam que

elementos vulnerveis sejam modificados ou corrigidos (itens, dados,
objetivos etc.) antes do incio dos trabalhos, o que contribui para a
eficincia do processo oramentrio.
As orientaes de cada um dos princpios que deve estar presente em
qualquer plano oramentrio so apontadas por Welsch (1983, p. 50-61) e Frezatti
(2006, p. 46-49):
1. envolvimento administrativo: o princpio fundamental e significa apoio,
confiana,

participao

orientao,

principalmente

do

topo

da

administrao. Estando convicta dos benefcios, a administrao entende a

natureza e caractersticas do planejamento e oramento, se esfora e
destina recursos para desenvolver o processo, cobra os resultados, mas ao
mesmo tempo incentiva a participao das vrias reas da organizao.
2. adaptao organizacional: os objetivos e planos devem ajustar-se e
harmonizar-se s responsabilidades organizacionais atribudas aos diversos
administradores da empresa. Significa que necessria a formalizao da
estrutura organizacional com definio dos nveis de autoridade e de
responsabilidades, para que haja condies de alcanar os objetivos,
identificando quem vai participar das discusses do plano e quem ser
cobrado,

evitando

responsabilidades.

sobreposies

de

funes

ausncia

de

116

3. contabilidade por reas de responsabilidade: considerando que os

dados histricos podem ser utilizados para projees de itens do oramento
e que o acompanhamento e controle do oramento envolve a comparao
de resultados reais com objetivos e planos idealizados, h necessidade de
que

sistema

contbil

seja

estruturado

de

acordo

com

as

responsabilidades organizacionais. As reas de responsabilidade podem

ser organizadas em termos de unidades de negcios, centro de custos,
centros de lucros, centros de responsabilidades, entre outras. Porm, o
principal que o plano de contas reflita adequadamente as operaes
existentes ou previstas na empresa.
4. orientao para objetivos: serve para orientar a administrao que o
futuro da empresa a longo prazo tender a ser favorecido pelo
estabelecimentos de objetivos, subobjetivos e padres de desempenho
para a empresa como um todo e para cada uma de suas reas. Serve para
lembrar e/ou evitar os conflitos de objetivos entre a empresa e gestores e a
ausncia de objetivos em alguma rea. Objetivos especficos permitem que
padres sejam utilizados para aferir o nvel de eficincia alcanado pelo
todo e pelas partes.
5. comunicao integral: sinaliza os aspectos da participao e da harmonia
na elaborao dos planos. Normalmente a comunicao ocorre a partir do
momento em que a instituio decide que a participao deve ocorrer e em
que grau e nvel. O grau e a intensidade da comunicao das pessoas no
dia-a-dia recebem influncias dos aspectos culturais e de tradio da
empresa e o uso de linguagem clara e amparada no processo de
planejamento contribui para que os problemas sejam enfrentados com
facilidade.
6. expectativas realsticas: planos sem desafios ou excessivamente
arrojados tm pouca probabilidade de se concretizarem, por isso so
prejudiciais organizao. Este princpio est intrinsecamente relacionado
aos objetivos e metas oramentrias no sentido de representarem um
desafio real e exeqvel e s questes do comportamento humano. Vendas
subestimadas trazem reflexos para outras atividades funcionais, como
produo,

estoques

fluxo

de

caixa,

assim

como

despesas

superestimadas. Uma soluo para evitar estimativas irreais a educao

117

para o uso do oramento por meio de polticas administrativas, pela

comunicao, pelo sistema de aprovao do processo e pelos aspectos de
motivao da administrao.
7. oportunidade: a orientao deste princpio diz respeito existncia de um
cronograma de execuo das atividades, para que o oramento anual seja
elaborado, analisado, aprovado e divulgado antes que inicie o perodo para
o qual foi elaborado. As atividades pertinentes ao acompanhamento e
controle oramentrio tambm devem constar do mesmo cronograma. O
cronograma deve ser minucioso, ou seja, abranger e distribuir as tarefas de
cada rea de forma que as informaes (dados, projees, relatrios) sejam
fornecidas e utilizadas no tempo certo.
8. aplicao flexvel: a administrao no deve ser dominada pelo programa
de planejamento e controle de resultados, e para tanto deve fazer uso da
flexibilidade na execuo dos planos, em funo dos possveis desvios. O
planejamento deve ser entendido como um instrumento a servio dos
gestores e no como uma camisa-de-fora.
9. reconhecimento do esforo individual: este princpio est relacionado
aos aspectos do comportamento humano e suas influncias no processo de
oramento. O sistema de avaliao individual deve ser justo, compreensvel
e preciso, no sentido de reconhecer a capacidade e o desempenho de cada
administrador, suas aspiraes, suas reaes e as presses sociais que o
influenciam. Ao evidenciar apenas o desempenho negativo, o oramento
apresenta-se como instrumento de punio. Entretanto, se a organizao
identificar as variveis favorveis e desfavorveis, relacionando-as ao
desempenho de uma rea e a um indivduo, ela cria condies de
reconhecer as realizaes individuais.
10. acompanhamento: este princpio est relacionando ao desempenho das
reas e da empresa como um todo, ressaltando que o planejamento se
concretiza

quando

monitorao,

acompanhamento

controle,

reforando o princpio do envolvimento administrativo. Alm disso, devemse identificar as variaes, aes corretivas e preventivas (planos futuros)
que devem ser implementadas, sendo essas variaes, em geral, includas
nos processo de reviso oramentria como forma de aperfeioar o
processo de tomada de decises.

118

A observncia dos princpios orienta a administrao para que o oramento

no seja um mero exerccio de estimativas de nmeros para projees de resultados
financeiros e econmicos. Os princpios lembram administrao a necessidade
de comunicar aos gestores e empregados que os resultados econmicos e
financeiros tendem a corresponder ao planejado se os planos de ao forem
executados de acordo com as polticas e diretrizes estabelecidas.

4.2.4 Influncias comportamentais no oramento

Durante o processo de planejamento, estabelecem-se as principais metas

empresariais, as quais, na elaborao do oramento, sero atribudas aos diversos
setores da empresa, transformando-se muitas vezes em metas individuais ou de
equipes. Entretanto, Warren, Reeve e Fess (2003, p. 182) alertam que problemas de
comportamento humano podem surgir caso essa metas oradas sejam inatingveis
ou facilmente alcanveis ou ainda se forem metas conflitantes.
O estabelecimento de metas muito elevadas geralmente est associado a
uma alta expectativa de desempenho. Porm, os empregados podem sentir que tais
metas sejam irreais ou muito difceis de alcanar, de forma que o oramento acaba
desestimulando que os empregados atinjam as metas. Esse desestmulo pode ser
evitado se gerentes e funcionrios ou equipes se envolverem na elaborao dos
oramentos. Dessa forma, eles passam a ver o oramento de forma mais positiva,
alm de a cooperao dentro e entre departamentos aumentar a conscientizao
sobre a importncia de cada departamento em relao aos objetivos gerais da
empresa.
Por outro lado, metas inferiores potencialidade de cada setor podem levar
os gerentes a planejar uma folga no oramento, criando assim um subterfgio para
eventos inesperados ou para melhorar a aparncia das operaes. Oramentos com
folgas podem levar os empregados a pensar que no prximo perodo haver cortes,
se todo o oramento no for gasto, principalmente quando os gastos reais so
menores que os previstos.
As metas conflitantes ocorrem quando os objetivos da empresa so diferentes
dos interresses individuais dos empregados. Isto pode acontecer quando a empresa

119

solicita aos gerentes de departamentos que observem os limites oramentrios

previstos. Para no extrapolar o limite e no ter que se justificar ou at deixar de
receber sanes, os gerentes deliberadamente deixam de executar parte das
atividades sob sua responsabilidade.
Warren, Reeve e Fess (2003, p. 182) apresentam o exemplo de um gerente
do departamento de transporte que, para atingir a meta orada, parou de transportar
todas as encomendas, nas duas ltimas semanas do perodo. Embora o
departamento de transportes atingisse a meta orada, a empresa teve uma situao
de prejuzo: enfrentar os clientes, insatisfeitos por no terem recebido seus pedidos.
O conflito de metas pode ser evitado se forem oradas metas consistentes com
todas as reas da empresa.
Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 242) apontam que outro problema
srio de influncia comportamental que afeta os oramentos pode surgir nos casos
em que o oramento est direcionado a custos de produo mais eficientes e os
empregados e gestores so recompensados por qualidade da produo, menor taxa
de defeitos e pela entrega dos produtos aos clientes no prazo. As metas da
organizao e dos gestores e empregados esto em conflitos, pois estes, para
manter suas recompensas, podem aumentar o consumo de insumos, buscando
reduzir a taxa de defeitos e aumentar os gastos com a entrega para obterem um
prazo menor, sem se importar com o aumento nos custos dos insumos necessrios
produo.
Para Hansen e Mowen, (2003, p. 266), muitas vezes os oramentos so
utilizados para julgar o desempenho real dos gestores, de forma que a situao
financeira e a carreira do gestor so afetadas pela habilidade que tm em atingir ou
superar metas oramentrias. Por isso, os oramentos podem ter um efeito positivo
ou negativo no comportamento.
O efeito positivo ocorre nos casos em que as metas dos gestores individuais
esto alinhadas com as metas da organizao e o gestor as deseja e se esfora para
atingi-las. Nesse caso, ocorre a congruncia de objetivos. J o efeito negativo ou
disfuncional ocorre quando o comportamento individual est em conflito com os
objetivos da organizao.
Alm da dimenso comportamental do oramento, a importncia de
oramentos na avaliao de desempenho e aumentos de salrio e promoes de
gestores conduz possibilidade de aes no-ticas como, por exemplo, subestimar

120

as vendas e superestimar os custos, a fim de que o oramento seja cumprido mais

facilmente. Para evitar essa situao, a empresa tem a responsabilidade de criar
incentivos oramentrios que no encorajem o comportamento antitico.
Conforme Hansen e Mowen (2003, p. 267), um sistema oramentrio ideal
deveria atingir a completa congruncia de objetivos e criar ao mesmo tempo um
direcionador para os gestores o alcanarem de forma tica. Entretanto, como
pouco provvel a existncia desse sistema ideal, os autores citam algumas atitudes
que, segundo a prtica e a pesquisa, contribuem para um grau razovel de
comportamento positivo:
a) feedback sobre desempenho: informar gestores e empregados, por meio
de relatrios freqentes e oportunos, se seus esforos esto sendo bemsucedidos, assim como sinalizar que estes devem se adaptar s
mudanas necessrias quando o desempenho no est adequado.
b) incentivos

monetrios

no-monetrios

so

formas

de

motivar

positivamente os gestores e empregados a trabalharem para atingir as

metas organizacionais. As empresas que vem as pessoas como seu ativo
mais importante incluem no oramento gastos significativos para
recrutamento, treinamento, desenvolvimento de carreiras e educao.
Gratificaes, bnus, opes ou aes so incentivos monetrios que
premiam o desempenho. J as ameaas de demisses so incentivos
negativos.
c) oramentos participativos permitem que os gestores de nveis mais baixos
tenham voz ativa no elaborao de oramentos. Embora tenham de ser
aprovados pelo presidente, a desaprovao rara uma vez que os
oramentos esto normalmente alinhados com a previso de receita e com
os custos esperados. Como o gestor subordinado cria o oramento, mais
provvel que os objetivos do oramento sejam tambm os objetivos
pessoais do gestor. Alm dos benefcios comportamentais, o oramento
participativo envolve indivduos cujo conhecimento das condies locais
acentua todo o processo de planejamento.
d) padres realsticos devem refletir as realidades operacionais, tais como os
nveis reais de atividade,variaes sazonais, eficincias e tendncias
econmicas gerais. Empresas que recebem vendas e incorrem em custos
uniformemente durante o ano distribuem esses itens da mesma forma nos

121

relatrios trimestrais e mensais para acompanhamento do desempenho.

Todavia, essa prtica no deve ser aplicada em empresas com variaes
sazonais, evitando assim a gerao de relatrios de desempenho
distorcidos da realidade. As condies econmicas precisam ser
consideradas, pois estimativas de grandes aumentos em vendas no
combinam com recesso.
e) controle dos custos est relacionado queles custos que esto sob a
responsabilidade de um gestor e podem por ele ser influenciados. Assim,
se inclurem no oramento desse gestor custos pelos quais ele no seja
responsvel (custos no-controlveis), tais custos devem ser identificados
e isolados dos custos controlveis.
f)

medidas mltiplas de desempenho significam que a empresa no deve

usar apenas o oramento como medida de desempenho gerencial, mas
deve incluir atributos de longo prazo, como produtividade, qualidade e
desenvolvimento de pessoal. A incluso de outras medidas evitar o
comportamento mope do oramento, ou seja, o gestor adota aes que
melhoram o desempenho oramentrio a curto prazo, mas que a longo
prazo traro problemas para a empresa.

Cabe lembrar que nem todos estes problemas de comportamento humano

podem ocorrer em todas as empresas, assim como no ambiente empresarial real
podem existir outras questes comportamentais que influenciem o oramento e que
ainda no foram objeto de estudo. Indo um pouco mais alm, o prprio processo de
gesto empresarial recebe influncias do comportamento das pessoas que
interagem. E como no se pode isolar o elemento humano desse processo, cabe
alta administrao estar consciente da sua existncia, e desenvolver aes para
minimizar seus efeitos negativos. Quem sabe uma administrao participativa seja a
sada, pois se espera que ela possibilite um empenho maior, mais engajamento
motivao e comprometimento de todos.

122

4.3 METODOLOGIAS DO ORAMENTO

Ao longo de sua evoluo, os oramentos receberam denominaes em

funo de fatores como a finalidade, a estrutura dos planos oramentrios, das
caractersticas quanto s formas de elaborao, entre outras. Rachlin e Sweeny
(1993, cap. 4, p. 2) afirmam que existem vrios nomes para o estgio do
planejamento, com escopo para um perodo de tempo futuro geralmente de um ano:
profit plan, operating planning, budget, and annual profit plan. Muitas empresas tm
abandonado o termo budget para este estgio, porque o processo como um todo vai
alm de expresses estatsticas ou quantitativas. O termo annual profit plan define
no apenas a freqncia com que elaborado, mas o que mais importante o
horizonte de tempo. Os autores destacam ainda que a maneira com que cada plano
ser desenvolvido depende do tamanho, da complexidade e das caractersticas dos
negcios, bem como do estilo dos executivos.
O oramento pode tomar diferentes formas em funo de sua elaborao e
cabe aos gestores escolher a forma que melhor se adapte aos objetivos, filosofia
de gesto, a sistemas de mensurao e aos mtodos de controle. Conforme Lunkes
(2003, p. 51), possvel estabelecer o oramento em funo:
Da unidade de medida (oramento operacional, oramento financeiro
etc.);
Do mtodo de classificao das transaes (oramentos por recursos,
oramento por atividades etc.);
Do comportamento modelizado dos custos (oramento fixo, oramento
flexvel etc.);
Do nvel de anlises previstas (oramento empresarial, oramento por
atividades, oramento flexvel etc.);
Da forma de elaborao (oramento contnuo, oramento de tendncias,
oramento base zero etc.).

Em razo dessas possveis variaes, o propsito desta seo apresentar

as classificaes, terminologias e metodologias associadas ao oramento e ao
processo oramentrio, tendo em vista que a aplicao deste instrumento se dar de
forma diferenciada, pois alm das diferenas nas atividades de empresas industriais,
comerciais e de prestao de servios, fatores como a estrutura organizacional, a
complexidade operacional, a filosofia administrativa, entre outros, influenciam o
modo de conduo do processo oramentrio. O Quadro 10 resume algumas
abordagens dos oramentos apontadas pela literatura.

123

PERODO

ABORDAGEM

CARACTERSTICA

1919 a
1940

Oramento
Esttico ou
Peridico

As receitas, os custos e as despesas so projetados em funo de um

nvel de atividade especfico, e que raramente se iguala s atividades
reais. Geralmente o prprio oramento-mestre projetado para um ano.
Geralmente parte dos dados passados, adicionando-se valores
incrementais.

Oramento
Contnuo

O objetivo atualizar periodicamente o oramento elaborado geralmente

por 12 meses. A final de cada ciclo, que pode ser mensal, trimestral ou
semestral, acrescenta-se outro ciclo. Os gestores e empregados
envolvidos nesse modelo de processo oramentrio esto constantemente
incorporando no oramento as informaes relevantes que surgem.

Oramento
Flexvel

Projeo das receitas e despesas para vrios nveis de atividade, ajustado

de acordo com as mudanas no nvel de atividade real ou receita e
medidas de custos reais, permitindo que os gestores obtenham avaliaes
de desempenho em relao ao nvel de atividade, o que torna esta
avaliao mais objetiva.

1950 e
1960
Welsch,
Hilton e
Gordon
1970
Kilger e
Plaut

(Alemanha)
Horngren
(EUA)

1970
Peter Pyhrr

1990
Kaplan,
Norton e
Cooper

Oramento
Base Zero

Oramento
por Atividades

Parte da anlise das operaes existentes e a continuidade da

atividade precisa ser justificada por sua necessidade ou utilidade.
Cada gestor tem o nus de justificar a necessidade do dinheiro a ser
gasto e cada subunidade elabora oramentos comeando do nvel
zero. Deve conter as metas, os benefcios esperados e as
conseqncias caso o pacote no seja aprovado. Por exigir anlises
extensivas e em profundidade onerosa e demorada.
Como conseqncia do gerenciamento preditivo do ABC, o Activity
Based Budgeting ABB permite identificar os recursos alocados para
cada atividade e como estas esto contribuindo para maximizar as
oportunidades de seus produtos e clientes. Esta abordagem descreve
o oramento como custos de realizao de diversas atividades
necessrias produo de bens e servios.

QUADRO 10 CARACTERSTICAS DAS ABORDAGENS DO ORAMENTO

FONTE: A autora com base em Welsch (1978); Kaplan e Cooper (1998); Maher (2001); Hansen e
Mowen (2003) e Lunkes (2003)

Embora a literatura apresente como tipos de oramentos, Lunkes (2003, p.

51) prefere denominar de mtodos oramentrios, justificando a escolha da palavra
mtodo por significar um caminho para chegar a um fim proposto, um processo
racional, um conjunto de procedimentos dispostos convenientemente. Para o autor a
definio, os objetivos e as caractersticas bsicas so os mesmos para todos os
mtodos oramentrios, mas, alguns aspectos e procedimentos so nicos e
especficos de cada mtodo.
Buscando-se o fundamento de cada uma das diversas denominaes ou tipos
dos oramentos dados pela literatura, as abordagens dos oramentos podem ser
classificadas em quatro grupos: quanto estrutura e finalidade; quanto ao nvel de
atividade; quanto ao perodo de tempo e quanto projeo dos valores. As
caractersticas e metodologias das diversas abordagens so a seguir apresentadas.

124

4.3.1 Quanto estrutura e finalidade

A nomenclatura Oramento Empresarial tambm denominada OramentoGeral por Jiambalvo (2002) e Oramento-Mestre por Hansen e Mowen (2003) e por
Horngren, Sundem e Stratton (2004), corresponde ao oramento global da empresa
constitudo pelos oramentos operacional, de caixa e de capital e objetiva a projeo
dos resultados operacionais, financeiros e de investimentos fundamentados nas
estratgias da empresa, traduzindo os planos de curto e longo prazo em objetivos
fsicos e financeiros.
Cabe lembrar que a classificao acima apresentada no unnime na
literatura, pois para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 232-233), as duas peas
principais de um oramento-mestre so o oramento operacional e o oramento
financeiro. J o oramento financeiro contempla os oramentos de capital, de caixa
e o balano patrimonial orado e objetiva focalizar os efeitos que o oramento
operacional e outros planos tero no caixa da empresa.
Tambm Rachlin e Sweeny (1993, p. 11) afirmam que essencialmente
existem dois tipos de oramentos: um oramento operacional e um oramento de
capital. O propsito do oramento de capital quantificar os montantes de dinheiro
que sero gastos na sustentao do oramento operacional. Este, por sua vez,
basicamente o oramento atribudo a cada departamento, resumido por funo e
demonstrando seus lucros e perdas, conforme o estrutura da empresa.
Para Anthony (1981, p. 293), existe uma diversidade de prtica na elaborao
de oramentos muito maior do que a diversidade na prtica contbil, ou seja, a
maioria das empresas possui alguma forma de oramento, mas:
Muitas no possuem um sistema de elaborao verdadeiramente amplo. Tal
sistema consiste em trs tipos de oramentos: um oramento de operao:
que mostra as operaes planejadas para o perodo vindouro; um
oramento de caixa, que apresenta antecipadamente a origem e aplicao
do numerrio; e um oramento de capital, que mostra as modificaes
planejadas no Ativo Fixo.

Para fins desta pesquisa, optou-se pela tipificao dada por Anthony (1981),
pois se entende que, no obstante sua natureza financeira, os oramentos de caixa
e de capital ou de investimento apresentam processos de elaborao diferentes.

125

4.3.1.1

Oramento operacional

o tipo de oramento amplamente tratado pela literatura. E para

entendimento do significado e da abrangncia deste tipo de oramento importante
observar as definies apresentadas por alguns autores.
Para Hansen e Mowen (2003, p.247), o oramento operacional se preocupa
com as atividades geradoras de renda de uma empresa, podendo ser subdividido em
oramento de vendas, de produo, de despesas administrativas financeiras, de
marketing e outras receitas e despesas operacionais. O oramento de produo ou
de fabricao, por sua vez, se subdivide em trs oramentos: de mo-de-obra, de
matrias-primas e de custos indiretos para as empresas industriais, podendo ser
aplicado s empresas comerciais e prestadoras de servios, com adaptaes.
Na viso de Rachlin e Sweeny (1993, cap. 5, p.11), operating bugeting
corresponde s sadas de cada departamento que so sumarizadas por funo e
demonstradas em temos de lucros e perdas da empresa. Cada departamento,
individualmente, tem o que est em geral relacionado no relatrio de despesas
operacionais e, assim, cada gerente de departamento pode acompanhar suas
respectivas atividades bsicas mensais. O sistema de contabilidade produz esses
relatrios com comparaes dos dados atuais do ano e os dados do ltimo ano,
incluindo comparaes do oramento para o ms corrente com o acumulado
atualizado do ano para as mesmas classes de despesas.
Desta maneira, a alta direo tem uma viso completa dos negcios por meio
da demonstrao de ganhos e perdas (demonstrao do resultado do exerccio) e
cada membro da equipe de gerentes recebe um relatrio individual sobre os
progressos de seu departamento, como uma parte do todo.
Nas empresas no-manufatureiras, segundo Horngren, Sundem e Stratton
(2004, p. 232-233), o oramento operacional composto dos oramentos de vendas,
de compras, de custos dos produtos vendidos, de despesas operacionais e a
demonstrao de resultado orada.
Para Hansen e Mowen (2003, p. 270), nas empresas comerciais o oramento
de produo substitudo por um oramento de compras de mercadorias, cuja
finalidade principal identificar a quantidade de cada item a ser adquirida para a
revenda, seu respectivo custo unitrio e o custo total da compra. A nica diferena

126

entre os oramentos operacionais de empresas industriais e comerciais a ausncia

de oramentos de materiais diretos e de mo-de-obra direta em uma empresa
comercial.
Nas empresas prestadoras de servios com fins lucrativos, o oramento de
vendas praticamente o oramento de produo, uma vez que no oramento de
vendas os servios podem ser relacionados por tipo de servio e por quantidade.
Como no existe estoque de produtos acabados, os servios produzidos sero iguais
aos servios vendidos.
Considerando que a elaborao do oramento operacional depende da
elaborao desses oramentos parciais, estes so apresentados na subseo 4.4
referente ao processo oramentrio.

4.3.1.2

Oramento de caixa

fundamental para a gesto empresarial saber quando podero ocorrer

deficincias e excessos de caixa, pois o sucesso na produo e vendas no ser
suficiente se houver problemas nas entradas e sadas de caixa.
Segundo Zdanowicz (1984, p 115), atravs do oramento de caixa, so
levantados os recursos financeiros (entradas e sadas de caixa) necessrios para a
execuo do plano geral de operaes e tambm da realizao das transaes
monetrias da empresa.
Para Hansen e Mowen (2003, p. 258), crtico conhecer os fluxos de caixa
na gesto de um negcio, pois uma empresa pode apresentar sucesso na
fabricao e venda de produtos e fracassar em razo da m gerncia das entradas e
sadas de caixa. Se o fluxo de caixa a fora vital da organizao, o oramento de
caixa representa um plano detalhado que mostra todas as origens e aplicaes
esperadas de caixa, revelando as deficincias e/ou os excessos de caixa, de forma
que os gestores possam planejar a contratao de emprstimos quando necessrio,
assim como antecipar pagamentos.
S e Moraes (2005, p. 151) definem o oramento de caixa como o fluxo de
caixa projetado, ms a ms, ao longo do perodo que est sendo orado e
corroboram sua importncia ao afirmarem que perfeitamente possvel uma

127

empresa dar lucro e apresentar um fluxo de caixa negativo. Entretanto, os autores

atentam para o fato de que a grande maioria das empresas que possui oramento
empresarial projeta apenas a Demonstrao de Resultado, no se preocupando com
o Oramento de Caixa e o Balano Patrimonial projetado. Talvez a projeo apenas
da DRE esteja relacionada necessidade da determinao do resultado para os fins
societrios e tributrios.
Os principais objetivos do Oramento de Caixa de longo prazo so (S;
MORAES, 2005, p. 151):
verificar a autogerao de caixa da empresa, ou seja, a capacidade de a
empresa gerar os recursos necessrios ao financiamento de suas
operaes;
verificar a dependncia da empresa de emprstimos de curto prazo e de
capitais no operacionais;
verificar se a empresa possui garantias suficientes para levantar os
emprstimos necessrios ao financiamento de seu capital de giro;
verificar se a poltica de reposio de estoques est compatvel com a
capacidade de gerao de caixa da empresa;
verificar qual o impacto que as polticas de financiamento aos clientes
tm sobre o fluxo de caixa;
verificar o quanto a empresa poder comprometer com imobilizaes e
em que pocas estes investimentos podero ser feitos de forma a no
fragilizar sua estrutura de capital de giro;
verificar se a poltica de retirada dos acionistas e de distribuio de
dividendos compatvel com a capacidade de gerao de caixa e com a
estrutura de capital de giro da empresa.

Embora sejam chamados pelos autores de objetivos de longo prazo, eles

abrangem os de curto prazo, uma vez que, gerao de caixa, necessidade de capital
de giro, polticas de estoques e de contas a receber esto relacionadas s atividades
operacionais que ocorrem diariamente.
Percebe-se que estes objetivos chamam a ateno dos gestores para o
impacto financeiro que as polticas, estratgias e metas estabelecidas no
planejamento estratgico e operacional podero trazer para a empresa. Se algum
destes objetivos for prejudicado ou apresentar resultado financeiro contrrio ao
esperado, possvel tomar decises para ajustar, incluir ou excluir as metas
estabelecidas, j que se trata de oramento.
A elaborao do oramento de caixa depende da elaborao dos oramentos
de receita e de despesas, cujas premissas devem assegurar a existncia de lucro.
Segundo Hansen e Mowen (2003, p. 258), o oramento de caixa compe-se de cinco
partes:

128

1. O total de caixa disponvel: formado pelo saldo inicial de caixa e os

recebimentos esperados, os quais incluem todas as fontes de caixa para o
perodo considerado. As vendas constituem a principal fonte de caixa e
como uma significativa proporo das vendas efetuada a prazo, as
empresas precisam definir um padro de cobrana para as contas a
receber. Com base na experincia passada, definem-se, geralmente em
mdia, quais porcentagens das contas a receber so pagas nos meses
seguintes s vendas.
2. Os desembolsos de caixa: que envolve relacionar todos os gastos
planejados de caixa para o perodo, com exceo dos pagamentos de juros
sobre emprstimos de curto prazo, os quais devem constar na parte de
financiamento. As despesas que no resultarem em efetivo desembolso,
como a depreciao, no devem ser includas nesta relao.
3. O excesso ou deficincia obtido pela comparao do caixa disponvel com o
caixa necessrio: o qual formado pelos desembolsos mais o saldo mnimo
de caixa, ou seja, a quantia mnima de caixa determinada pelas polticas
especficas da empresa.
4. O financiamento formado pelos emprstimos e restituies: que revela o
montante necessrio de emprstimo a ser tomado quando houver uma
deficincia, assim como mostra as restituies planejadas e os juros,
quando houver um excesso de caixa.
5. O saldo de caixa: que corresponde ao saldo final de caixa planejado.
Hansen e Mowen (2003, p. 261) ressaltam tambm a necessidade de dividir o
oramento anual de caixa em perodos menores, transmitindo mais informaes para
a tomada de decises empresariais, pois muitas vezes as necessidades de
emprstimos a curto prazo so somente identificadas quando o oramento
desdobrado em perodos trimestrais, bimensais, mensais, semanais e dirios.
Conforme os autores, a maioria das empresas elabora oramentos de caixa mensais
e algumas at preparam oramentos semanais e dirios.

129

4.3.1.3

Oramento de capital

As aquisies de bens necessrios execuo das atividades operacionais,

seja por inovaes tecnolgicas ou atendimento das estratgias ou outros projetos
de investimento para retornos futuros em maior prazo, geralmente tm suas
estimativas tratadas pelo oramento de capital, temtica abordada por vrias reas
do conhecimento: administrao, economia, engenharias, contabilidade e outras.
Entretanto, para fins deste estudo sero apresentados posicionamentos de alguns
autores das reas da administrao e contabilidade.
O oramento de capital, denominado tambm oramento de investimentos
(SANVICENTE; SANTOS, 1995), oramento de dispndio de capital (WARREN;
REEVE; FESS, 2003), objetiva projeo das despesas (gastos) necessrias para
aquisio, modificaes, substituio, construes e transformaes que tenham
carter de melhoria ou reposio da capacidade produtiva ou de prestao de
servios. Considerando que muitos ativos fixos tm vida til longa, normal que o
oramento de capital compreenda vrios perodos e geralmente envolva um volume
elevado de recursos.
A elaborao do oramento de dispndio de capital traz reflexos para o
oramento operacional e de caixa, posto que ao projetar a entrada de um novo
maquinrio no ativo fixo, deve-se considerar que a respectiva despesa com
depreciao

afetar

os

custos

indiretos

de

fabricao

ou

as

despesas

administrativas, assim como as sadas dos recursos financeiros relativos aquisio

deste bem precisam ser includas no oramento de caixa (WARREN; REEVE; FESS,
2003, p. 198).
Segundo Rachlin e Sweeny (1993, cap. 5, p.11), uma solicitao de
oramento de capital, entendida como uma estimativa da quantidade de recursos
financeiros que cada gerente necessitar no oramento anual para adquirir bens de
capital de forma a dar suporte a atividades, adicionada ao oramento
departamental (operacional). Basicamente, o propsito do oramento de capital
quantificar os montantes de dinheiro que sero gastos na sustentao do oramento
operacional.
Conforma aponta Zdamovicz (1984, p. 26), o objetivo do oramento de capital
ou de projeto analisar as diversas alternativas de investimento de que uma

130

empresa pode dispor para implantar, recolocar, modernizar e/ou ampliar a sua
capacidade de produo e/ou comercializao. Para o autor, essa anlise parte
integrante de um estudo denominado projeto de viabilidade tcnico-econmicofinanceira, em que se consideram aspectos inerentes a mercado, processo
produtivo, resultado operacional e investimentos, do qual o oramento de capital
representa a etapa da viabilidade financeira.
Este processo parte primeiramente da anlise da necessidade que a empresa
tem de aumentar sua participao no mercado, das condies que possui e qual
maior parcela deseja. Tambm devem ser verificados outros aspectos, tais como: se
as instalaes suportam a aquisio de novos equipamentos; o dimensionamento de
pessoal; o espao fsico, as disponibilidades de recursos financeiros e outras
variveis que possam influenciar os objetivos de ampliao da capacidade de
produo ou de comercializao.
Em funo do oramento de capital abranger vrios perodos e envolver
quantias substanciais, Sanvicente e Santos (1995, p. 125) alertam que, alm dos
investimentos em ativo imobilizado, devem se considerar recursos para pesquisa e
desenvolvimento, verbas de propaganda e publicidade, despesas necessrias s
melhorias das condies de trabalho, como iluminao, ajardinamento, locais para
lazer e outros.
Outro ponto importante tratado pelos autores diz respeito vinculao do
oramento de capital aos planos de longo prazo, uma vez que a natureza dos
investimentos em ativos imobilizados no permite mudanas radicais posteriores
sem algum prejuzo. Nesse sentido, uma empresa que tenha, por exemplo, diversas
linhas de produtos, ao preparar planos para aumentar a capacidade produtiva de
uma

linha,

deve

considerar

no

apenas

os

investimentos

necessrios

(equipamentos, prdios, recursos humanos e outros) para esta linha, mas tambm a
possibilidade de aumento da capacidade produtiva (ou de fim de produo), para as
demais linhas de produtos a longo prazo.Isto pode evitar no futuro a existncia de
ativos ociosos, o engessamento de capital, a realizao de investimentos
desnecessrios e respectivos custos de financiamento de capital.
A anlise de investimentos um processo de avaliao e seleo de
alternativas que tem como objetivo fornecer informaes sobre quais projetos podem
ser aceitos e quais devem ser rejeitados. Groppelli e Nikbakht (1998, p. 121)
consideram que so passos importantes para decidir se um projeto deve ou no ser

131

implementado a determinao do seu custo efetivo, a comparao do investimento

inicial com os benefcios futuros e os fluxos de caixa incrementais.
Para Damodaran (2002, p. 139), um projeto convencional analisado no
oramento de capital tem trs critrios: (1) custo inicial alto, (2) fluxos de caixa por
um perodo de tempo especfico e (3) um valor residual ao final que indique o valor
dos ativos do projeto quando ele termina. O autor enfatiza que a anlise de
decises de investimentos no pode se limitar apenas a projetos convencionais, mas
qualquer deciso que implique a utilizao de recursos escassos de uma empresa
deve incluir estes critrios em sua anlise.
Segundo Assaf Neto (2003, p. 276), o processo de avaliao de investimentos
de capital deve contemplar os seguintes estudos:
a) Dimensionamento dos fluxos de caixa de cada proposta de investimento
gerada;
b) Avaliao econmica dos fluxos de caixa com base na aplicao de
tcnicas de anlise de investimentos;
c) Definio da taxa de retorno exigida pelos proprietrios de capital
(credores e acionistas) e sua aplicao para o critrio de aceitao de
projetos de investimentos;
d) Introduo do risco no processo de avaliao de investimento.

Tambm para Sanvicente e Santos (1995, p. 126) a elaborao do oramento

de capital envolve as seguintes atividades:
a)
b)
c)
d)
e)

A gerao de propostas de investimento;

A estimao dos fluxos de caixa das diversas propostas;
A avaliao dos fluxos de caixa;
A escolha de projetos com base em um critrio de aceitao;
A reavaliao permanente dos projetos de investimento j aceitos e em
execuo.

As quatro primeiras atividades fazem parte da etapa do planejamento do

oramento de capital e a ltima atividade, da etapa do controle. Em muitas
empresas, o estgio inicial da elaborao do oramento anual de capital se d pela
gerao das propostas de investimentos, que inclui (SANVICENTE; SANTOS, 1995,
p. 130-131):
a) polticas

de

investimento

de

capital.

Transmitidas

por

circulares

encaminhadas aos departamentos responsveis por esse oramento,

contendo as polticas bsicas da alta administrao sobre: principais
alteraes das linhas de produtos, efeitos do macro-ambiente, taxa de juros
e inflao, demanda de produtos, custos de insumos, novas linhas de
produo, planos que podem ser iniciados ou a postergados em virtude de

132

situaes desfavorveis e a taxa mnima de retorno a ser considerada nos

projetos individuais.
b) classificao de projetos. Em funo da escassez de recursos, ideal que
sejam estabelecidos critrios de classificao para os projetos como, por
exemplo: novos produtos, substituio de equipamentos, pesquisa e
desenvolvimento etc. (SANVICENTE; SANTOS, 1995, p. 130-131).
Seguidamente, seria realizada a estimativa dos fluxos de caixa produzidos
pelos projetos em anlise e distribudos ao longo da vida prevista do projeto. A
avaliao dos projetos pelos fluxos de caixa relevante porque por meio dos
resultados de caixa que a empresa assume efetiva capacidade de pagamento e
reaplicao dos benefcios gerados na deciso de investimentos, no pelo lucro
contbil. Assaf Neto (2003, p. 285) salienta ainda que apenas os fluxos de caixa
incrementais devem ser mensurados, ou seja, so relevantes aqueles valores que
representam mudana no fluxo de caixa total da empresa, como resultado da
aceitao do projeto.
Para a obteno desse fluxo de caixa so necessrios (ASSAF NETO, p.286288):
1. o investimento inicial: dispndios referentes aquisio dos ativos do
projeto;
2. os fluxos de caixa operacionais durante a vida do projeto: inclui a projeo
de recebimentos de vendas atribuveis ao projeto, os custos e despesas
operacionais, as despesas no desembolsveis e o imposto de renda;
3. fluxos de caixa no ano terminal: representados pelos recebimentos de
fluxos de caixa extras decorrentes de valor residual dos ativos ao final da
vida do projeto.
A terceira atividade trata de avaliao das propostas, que compreende a
utilizao de mtodos para aceitar ou rejeitar os investimentos propostos. Os
mtodos para decises incluem as abordagens descontadas que consideram o valor
do dinheiro no tempo e as no-descontadas (HANSEN; MOWEN, 2003, p. 700).
Warren, Reeve e Fess (2003, p. 351) apresentam os mtodos de avaliao de
investimentos agrupados em duas classes: na primeira, encontram-se o payback e a
taxa mdia de retorno como mtodos que no utilizam o valor presente, os quais so
teis nas avaliaes das propostas de investimento de capital com vida til
relativamente curta, caso em que a durao dos fluxos de caixa no o fator mais

133

importante; e na segunda classe, os mtodos do valor presente lquido e a taxa

interna de retorno, que utilizam o valor presente, os quais consideram o valor do
dinheiro no tempo e so mais aplicados em avaliaes de propostas de longo prazo.
A orientao dada pela maioria dos autores a respeito dos mtodos de
avaliao de investimentos de que um no superior ao outro, mas numa anlise
de investimentos o procedimento mais correto seria aplicar todos os mtodos, para
verificar no conjunto dos resultados obtidos qual se aproxima mais do retorno mnimo
exigido pelos investidores e demais benefcios estimados.
As propostas ou projetos, quando cabvel, devem merecer uma avaliao
quanto ao risco dos fluxos de caixa no se realizarem, aplicando-se as tcnicas da
anlise de sensibilidade e de anlise de risco (SANVICENTE; SANTOS, 1995, p.
142).
A quarta atividade compreende a aceitao ou rejeio dos projetos ou das
propostas comparando-se a taxa obtida pela aplicao dos mtodos com a taxa
mnima de retorno definida como desejvel pela administrao, a qual normalmente
a taxa representativa do custo de capital da empresa.
O controle do oramento de capital deve ser executado durante e aps a
efetivao do investimento. Sanvicente e Santos (1995, p. 143) relacionam as
seguintes atividades necessrias ao controle:
a) Aprovao dos projetos, com o estabelecimento de nveis de autoridade
para aprovao, associados aos montantes dos projetos;
b) Registros em separado para a acumulao dos custos dos projetos, por
natureza, por responsabilidade permitindo assim um confronto peridico
dos custos estimados com os custos efetivamente incorridos;
c) Projetos de menor porte [...] podem ser controlados de uma maneira global,
mas preferivelmente individualizada;
d) Emisso de relatrios de acompanhamento contendo em seu formato
dados de identificao e dados da situao do projeto: cronograma, gastos
estimados, justificativas e outros;
e) Acompanhamento atento dos resultados obtidos em vista dos resultados
estimados. Caso esse controle no seja feito, as taxas de retorno
consideradas na aprovao de dado projeto no podero se efetivar,
comprometendo assim a lucratividade da empresa.

A vigilncia constante dos retornos dos projetos possibilita que medidas

corretivas sejam tomadas, desde que as distores sejam corrigveis. Esta forma de
acompanhamento ainda pode contribuir para aprimorar as tcnicas de oramento de
capital.

134

4.3.2 Quanto ao nvel de atividade

A metodologia que considera um nvel de atividade fixo para todo o perodo

denomina-se oramento esttico e a metodologia que considera a possibilidade de
alterao nos nveis de atividades denomina-se oramento flexvel.

4.3.2.1

Oramento esttico ou tradicional

O oramento esttico ou tradicional a metodologia mais tratada na literatura,

provavelmente por ter sido utilizada durante muitos. Evoluiu muito pouco em seu
contedo e forma, devido s poucas mudanas organizacionais e do ambiente
empresarial at a Segunda Guerra Mundial. Vale ressaltar que o perodo entre 1919
e 1940 no significa o perodo de utilizao, mas indica o perodo em que esta
metodologia teve seu apogeu, visto que na literatura atual ela continua presente.
Ao que parece, a permanncia do Oramento Tradicional est relacionada a
alguns dos fatores relatados por Ansoff e Macdonnel (1993, p. 26), quando discorrem
sobre a evoluo da administrao e a estratgia:
a) Estabilidade do setor industrial: at 1930, as fronteiras de atuao dos
setores estavam delineadas e as indstrias pareciam contentar-se com as
perspectivas de crescimento, de forma que a preocupao das indstrias se
restringia ao aperfeioamento do mecanismo de produo em massa, como forma
de reduzir o custo unitrio dos produtos;
b) Conformismo quanto ao pequeno crescimento: a partir de 1930, a nfase
da produo desloca-se de produtos padronizados para produtos diferenciados,
porm preferia-se aceitar um crescimento nulo a ter de adquirir novas habilidades e
novos recursos, novos enfoques para soluo de problemas, mudanas de estrutura
e sistemas e at mesmo aceitar a incerteza quanto ao futuro.
c) Descrdito nas influncias ambientais: A empresa acreditava que podia
controlar seu prprio destino, considerando-se o carter evolutivo e no
revolucionrio da mudana de mercados e produtos. Nesse contexto, os
administradores entendiam que as perdas de controle eram o preo que devia ser

135

pago pela liberdade de concorrncia, um preo justo pela liberao de tenses

econmicas as quais permitiam posterior retomada do processo de crescimento
econmico.
Nessas condies, era possvel prever um nvel fixo de atividade (produo ou
vendas), quantificando as unidades a serem produzidas ou vendidas num perodo
determinado, estimando as receitas, custos e demais despesas necessrias
correspondentes ao nvel de atividade, cujo resultado era um lucro estimado. Isso
justifica a denominao de oramento esttico e tradicional, aliada ao fato de,
geralmente, serem elaborados para o perodo de um ano e as variaes entre
realizado e orado serem tratadas como perdas de controle.
Essa denominao ratificada por Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.
266): o oramento esttico , na verdade, apenas um outro nome para o oramentomestre. Todos os oramentos-mestres [...] so estticos ou inflexveis, porque,
mesmo que possam ser facilmente revisados, eles supem nveis fixos de atividade.
Se a empresa estimar suas vendas em nmeros de unidades de seu(s) produtos(s),
os demais nmeros do oramento, ou seja, os custos e despesas sero projetados
com base nesse nvel de atividade. Todas as peas oramentrias so elaboradas a
partir da fixao de determinado volume de produo ou de vendas, no sendo
possvel ou permitida alterao durante o perodo para o qual foram elaboradas.
Essa metodologia criticada pela sua fraca utilidade na avaliao do
desempenho. Como os nveis de produo ou de vendas muitas vezes se
concretizam diferentemente dos estimados, a comparao entre os custos realizados
e os custos esperados fica distorcida, pois para uma avaliao de desempenho
significativa devem-se comparar os custos realizados com os custos esperados para
o nvel de atividade realizada (HANSEN; MOWEN, 2003, p. 264).
Por isso, as peas oramentrias projetadas perdem valor para o processo de
acompanhamento, controle e anlise das variaes. Embora o ponto crtico seja um
nico nvel de atividade, portanto sem flexibilidade, Padoveze (2004, p. 130) afirma
que este tipo de oramento muito utilizado, principalmente para grandes
corporaes, notadamente as que operam em vrios pases. A explicao para tal
uso est na necessidade de consolidao dos oramentos de todas as unidades
dispersas geograficamente em um oramento empresarial (mestre) nico da
corporao.

136

A utilidade do oramento consolidado se concretiza por permitir a viso geral

dos negcios e dos resultados econmicos esperados. Se em algumas subdivises,
as eventuais alteraes de nvel ou volume de atividade forem pequenas, estas
podem no necessariamente provocar impactos significativos nos oramentos.
Porm, se essas alteraes forem significativas, a manuteno do oramento,
segundo a abordagem esttica, no ter validade para o processo decisorial.

4.3.2.2

Oramento flexvel

De acordo com Hansen e Mowen (2003, p. 263), os oramentos so medidas

teis de controle. Porm, para que sejam usados em avaliaes de desempenho
devem-se levar em conta duas consideraes principais: A primeira determinar
como os montantes orados devem ser comparados com os resultados realizados. A
segunda envolve o impacto dos oramentos sobre o comportamento humano.
Os valores constantes do oramento mestre so essenciais para o
planejamento, mas no satisfazem a avaliao de desempenho e controle, uma vez
que o nvel de atividade orado raramente igual ao nvel de atividade realizado, o
que impossibilita a comparao dos custos e receitas orados com os custos e
receitas reais. Como os oramentos mestres so oramentos estticos em relao a
determinado nvel de atividade, so inadequados para avaliao de desempenho
porque suas receitas e custos so proporcionais aos nveis originalmente planejados.
Dessa forma, as diferenas resultantes da comparao entre os valores orado e
realizado no refletiram corretamente a performance dos setores.
Uma alternativa para ser utilizada na avaliao e controle e que mostra quanto
ser o valor dos custos em vrios nveis de atividades o oramento flexvel,
tambm conhecido como varivel, em funo de que as alteraes nos custos
orados so causadas pelas mudanas nos custos variveis. Atravs dele, os
gestores podem lidar com a incerteza ao examinarem os resultados financeiros
esperados para um nmero de cenrios plausveis. (HANSEN; MOWEN, 2003, p.
264).
No oramento flexvel, cujo formato idntico ao oramento-mestre ou
esttico, os gestores podem trabalhar com vrios nveis de atividades, identificando

137

quanto devem ser os custos orados para tais nveis de atividade. Geralmente, para
fins de anlise ele elaborado aps a informao da quantidade real de unidades
vendidas, a qual passa a ser o novo nvel direcionador do custo.
Conforme destacam Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 267), a
abordagem do oramento flexvel diz: D-me qualquer nvel de atividade que voc
escolher e eu fornecerei um oramento feito sob medida para esse nvel de
atividade. Por isso muitas empresas flexibilizam seus oramentos para avaliar o
desempenho financeiro mais recente. Por ser baseado em suposies de receita e
comportamento de custos, o oramento flexvel fornece o custo esperado em vrios
nveis de atividade. Entretanto, necessrio saber os padres de comportamento de
custo de cada item do oramento.
Hansen e Mowen (2003, p, 265) salientam que:
O oramento flexvel fornece uma avaliao da eficincia do gestor. Alm
disso, muitas vezes desejvel medir se um gestor atinge as metas de
produo da empresa. O oramento esttico representava essas metas de
produo. Um gestor eficaz se ele, ou ela, alcana ou excede as metas
descritas pelo oramento esttico.

Para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 269), os resultados reais podem

diferir do oramento-mestre por dois motivos:
O primeiro que as vendas e outras atividades direcionadoras de custo no
foram as mesmas que as originalmente previstas. O segundo que as
receitas ou os custos variveis por unidade de atividade e os custos fixos
por perodo no foram como esperados.

Embora esses motivos possam no ser completamente independentes (por

exemplo, preos de vendas, por unidade, mais elevados podem ter causado nveis
de vendas unitrias menores), eles so teis para separar esses efeitos, porque
pessoas diferentes podem ser responsveis por cada um e porque diferentes aes
da gesto podem ser indicadas. Desta forma, ao utilizar o oramento flexvel na
avaliao de desempenho, buscam-se isolar os efeitos inesperados nos resultados
reais, os quais podem ser corrigidos se forem adversos ou melhorados quando
benficos.
A avaliao do desempenho pelas comparaes entre os resultados reais, os
oramentos-mestre e oramentos flexveis permite aos gestores a distino entre
eficcia e eficincia, ou seja, o grau no qual uma meta ou objetivo alcanado e o
grau no qual os insumos so consumidos em relao a um dado nvel de produtos.

138

Os gestores julgam o grau de eficincia comparando a quantidade real de produtos

alcanados com os insumos reais (materiais diretos e mo-de-obra direta), de forma
que uma operao ser considerada mais eficiente quando se consumirem menos
insumos na produo de um dado produto.
Quando se compara o oramento flexvel com os resultados reais surgem as
variaes do oramento flexvel, as quais tm origem nos preos de vendas
recebidos e nos custos variveis e fixos incorridos. Essas variaes indicam se as
operaes foram eficientes ou no e podem servir de base para a avaliao de
desempenho peridica.
De acordo com Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 271), os gestores
operacionais tm mais informaes sobre as operaes do que os gestores de nvel
mais elevado e podem explicar melhor as variaes. Entretanto, se essas
informaes forem utilizadas contra eles, os gestores de nvel operacional podero
reter ou distorcer informaes valiosas para sua prpria proteo. Segundo os
autores,

as

empresas

que

usam

as

variaes

para

apontar

culpados,

freqentemente descobrem que os gestores recorrem a trapaas e subverso para

burlar o sistema. As variaes do oramento flexvel com os valores reais devem ser
interpretadas como sinais de que as operaes no ocorreram como planejadas e,
portanto, precisam ser explicadas.
J as variaes entre o oramento-mestre e o oramento flexvel so
denominadas variaes de volume (HANSEN; MOWEN, 2003, p. 265) ou variaes
de nvel de atividade (HORNGREN; SUNDEM; STRATTON, 2004, p. 270) e medem
como os gestores de marketing esto alcanando as metas de vendas, uma vez que
estes so responsveis pelas metas especificadas no oramento esttico. As
variaes nas vendas podem ser atribudas a inmeros fatores, como mudanas no
produto, alterao na demanda de clientes, propaganda, entre outros.

4.3.3 Quanto ao perodo de tempo

O perodo de reviso e montagem do processo de planejamento empresarial

como um todo comea pelo planejamento estratgico, o qual, segundo Frezatti
(2006, p. 41):

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