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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS

PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC-04


ATIVO INTANGVEL

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 38


NDICE
Contedo
OBJETIVO
ALCANCE
DEFINIES
Ativo intangvel
Identificao
Controle
Benefcios econmicos futuros
RECONHECIMENTO E MENSURAO
Aquisio separada
Aquisio no contexto de combinao de negcios
Mensurao do valor justo de um ativo intangvel adquirido em uma combinao de
negcios
Gastos subseqentes em um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento

Item
1
2-7
8 - 17
9 - 17
11 - 12
13 - 16
17
18 - 67
25 - 32
33 - 42
35 - 40
41 - 42

adquirido
Aquisio por meio de subveno ou assistncia governamentais
Permuta de ativos
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado

43
44 - 46
47 - 49

internamente
Ativo intangvel gerados internamente
Fase de pesquisa
Fase de desenvolvimento
Custo de ativo intangvel gerado internamente
RECONHECIMENTO DE DESPESA
Despesa Anterior no reconhecida como ativo
MENSURAO APS RECONHECIMENTO
Mtodo de custo
Mtodo de reavaliao
VIDA TIL

50 - 66
53 - 55
56 - 63
64 - 66
67 71
71
72 - 87
74
75 - 87
88 - 96
CPC_04

ATIVO INTANGVEL COM VIDA TIL DEFINIDA


Perodo e mtodo de amortizao
Valor residual
Reviso do perodo e do mtodo de amortizao
ATIVO INTANGVEL COM VIDA TIL INDEFINIDA
Reviso da vida til
RECUPERAO DO VALOR CONTBIL PERDA POR REDUO AO

97 - 106
97 - 99
100 - 103
104 - 106
107 - 110
109 - 110
111

VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS


BAIXA E ALIENAO
DIVULGAO
Geral
Ativo Intangvel mensurados aps o reconhecimento utilizando o mtodo de

112 - 117
118 - 128
118 - 123
124 - 125

reavaliao
Gasto com pesquisa e desenvolvimento
Outras informaes
Disposies transitrias
Exemplos ilustrativos

126 - 127
128
129 130

Objetivo
1.

O objetivo do presente Pronunciamento Tcnico o de definir o tratamento


contbil dos ativos intangveis que no so abrangidos especificamente em outro
Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que uma entidade deve
reconhecer um ativo intangvel apenas se determinados critrios especificados
neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento tambm especifica
como mensurar o valor contbil dos ativos intangveis, exigindo divulgaes
especficas sobre esses ativos.

Alcance
2.

O presente Pronunciamento aplica-se contabilizao de ativos intangveis,


exceto:
(a) ativos intangveis dentro do alcance de outro pronunciamento;
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(b) gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de


comrcio) surgido na aquisio de investimento avaliado pelo mtodo de
equivalncia patrimonial ou decorrente de combinao de negcios;
(c) ativos financeiros, que atendam definio de Instrumentos Financeiros;
(d) arrendamentos mercantis dentro do alcance de outro pronunciamento;
(e) direitos de explorao de recursos minerais e gastos com a explorao ou o
desenvolvimento e a extrao de minrios, petrleo, gs natural e outros
recursos exaurveis similares;
(f) ativos intangveis de longo prazo, classificados como mantidos para venda,
ou includos em um grupo de itens que estejam classificados como mantidos
para venda;
(g) ativos fiscais diferidos;
(h) ativos decorrentes de benefcios a empregados; e
(i) custos de aquisio diferidos e ativos intangveis resultantes dos direitos
contratuais de seguradora segundo contratos de seguro. No caso dos ativos
intangveis, mesmo relacionados a contratos de seguro, os requerimentos de
divulgao contidos neste Pronunciamento so aplicveis (itens 118 a 128).
3.

No caso de pronunciamento que se refira a assunto especfico, prevalece o


contedo desse pronunciamento especfico.

4.

Alguns ativos intangveis podem estar contidos em elementos que possuem


substncia fsica, como um disco (como no caso de software), documentao
jurdica (no caso de licena ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo
que contm elementos intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo
imobilizado ou como ativo intangvel, nos termos do presente Pronunciamento, a
entidade avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de
uma mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse
software especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser
tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um
computador. Quando o software no parte integrante do respectivo hardware,
ele deve ser tratado como ativo intangvel.

5.

Entre outros, o presente Pronunciamento aplica-se a gastos com propaganda,


marcas, patentes, treinamento, incio das operaes (tambm denominados properacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de
pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento.
Por conseguinte, apesar de poderem gerar um ativo com substncia fsica (p.ex.,
um prottipo), o elemento fsico do ativo secundrio em relao ao seu
componente intangvel, isto , o conhecimento incorporado ao mesmo.

6.

No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangvel ou


intangvel. Aps o reconhecimento inicial, o arrendatrio aplica o presente
Pronunciamento para a contabilizao de um ativo intangvel. Direitos cedidos
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por meio de contratos de licenciamento para itens como filmes cinematogrficos,


gravaes em vdeo, peas, manuscritos, patentes e direitos autorais se enquadram
no presente Pronunciamento.
7.

As excluses do alcance deste Pronunciamento podem ocorrer no caso de


determinadas atividades ou transaes que so to especializadas que do origem
a questes que requerem tratamento diferenciado. Essas questes ocorrem na
contabilizao de gastos com a explorao ou o desenvolvimento e a extrao de
petrleo, gs e depsitos minerais de indstrias extrativas ou no caso de contratos
de seguros. Portanto, o presente Pronunciamento no aplicvel a tais atividades
e contratos. Entretanto, este Pronunciamento aplica-se a outros ativos intangveis
utilizados (caso do software) e a outros gastos incorridos (como os gastos properacionais) por indstrias extrativas ou seguradoras.

Definies
8.

Os termos abaixo so utilizados no presente Pronunciamento com os seguintes


significados:
Mercado ativo um mercado no qual se verificam as seguintes condies:
(a) os itens transacionados no mercado so homogneos;
(b) compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados a
qualquer momento; e
(c) os preos esto disponveis para o pblico.
Combinao de negcios o resultado de transaes ou outros eventos em que um
adquirente obtm o controle de uma ou mais atividades empresariais diferentes. A
obteno do controle pode ser alcanada de diversas formas.
Data de aquisio de uma combinao de negcios a data em que a adquirente
obtm efetivamente o controle sobre a adquirida.
Amortizao a alocao sistemtica do valor amortizvel de ativo intangvel ao
longo da sua vida til.
Ativo um recurso:
(a) controlado por uma entidade como resultado de eventos passados; e
(b) do qual se espera que resultem benefcios econmicos futuros para a
entidade.
Valor contbil o valor pelo qual um ativo reconhecido no balano patrimonial
aps a deduo da amortizao acumulada e da perda por desvalorizao.
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Custo o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de


qualquer outra remunerao dada para adquirir um ativo na data da sua aquisio
ou construo, ou ainda, se for o caso, o valor atribudo ao ativo quando
inicialmente reconhecido de acordo com as disposies especficas de outro
Pronunciamento.
Valor amortizvel o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos
o seu valor residual.
Desenvolvimento a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros
conhecimentos em um plano ou projeto visando produo de materiais,
dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou substancialmente
aprimorados, antes do incio da sua produo comercial ou do seu uso.
Valor especfico para a entidade o valor presente dos fluxos de caixa que uma
entidade espera (i) obter com o uso contnuo de um ativo e com a alienao ao final
da sua vida til ou (ii) incorrer para a liquidao de um passivo.
Valor justo de um ativo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre
partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com
ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que
caracterizem uma transao compulsria.
Perda por desvalorizao o valor pelo qual o valor contbil de um ativo ou de
uma unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel (Pronunciamento
Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos).
Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica.
Ativo monetrio aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem
recebidos em dinheiro.
Pesquisa a investigao original e planejada realizada com a expectativa de
adquirir novo conhecimento e entendimento cientfico ou tcnico.
Valor residual de um ativo intangvel o valor estimado que uma entidade obteria
com a venda do ativo, aps deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j
tivesse a idade e a condio esperadas para o fim de sua vida til.
Vida til :
(a) o perodo de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo; ou
(b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a
entidade espera obter pela utilizao do ativo.
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Ativo Intangvel
9.

As entidades freqentemente despendem recursos ou contraem obrigaes com a


aquisio, o desenvolvimento, a manuteno ou o aprimoramento de recursos
intangveis como conhecimento cientfico ou tcnico, desenho e implantao de
novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento
mercadolgico, nome, reputao, imagem e marcas registradas (incluindo nomes
comerciais e ttulos de publicaes). Exemplos de itens que se enquadram nessas
categorias amplas so: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes
cinematogrficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenas de pesca,
quotas de importao, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores,
fidelidade de clientes, participao no mercado e direitos de comercializao.

10.

Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definio de ativo


intangvel, ou seja, so identificveis, controlados e geradores de benefcios
econmicos futuros. Caso um item abrangido pelo presente Pronunciamento no
atenda definio de ativo intangvel, o gasto incorrido na sua aquisio ou
gerao interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. No
entanto, se o item for adquirido em uma combinao de negcios, passa a fazer
parte do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
reconhecido na data da aquisio (ver item 67).

Identificao
11.

A definio de ativo intangvel requer que ele seja identificvel, para diferenci-lo
do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O gio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma
combinao de negcios um ativo que representa benefcios econmicos futuros
gerados por outros ativos adquiridos em uma combinao de negcios, que no
so identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais benefcios
econmicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificveis
adquiridos ou de ativos que, individualmente, no se qualificam para
reconhecimento em separado nas demonstraes contbeis.

12.

Um ativo satisfaz o critrio de identificao, em termos de definio de um ativo


intangvel, quando:
for separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato,
ativo ou passivo relacionado, independente da inteno de uso pela entidade;
ou
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente
de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros
direitos e obrigaes.
(a)

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Controle
13.

A entidade controla um ativo quando detm o poder de obter benefcios


econmicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de
terceiros a esses benefcios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar
os benefcios econmicos futuros de ativo intangvel advm de direitos legais que
possam ser exercidos num tribunal. A ausncia de direitos legais dificulta a
comprovao do controle. No entanto, a imposio legal de um direito no uma
condio imprescindvel para o controle, visto que a entidade pode controlar
benefcios econmicos futuros de outra forma.

14.

O conhecimento de mercado e o tcnico podem gerar benefcios econmicos


futuros. A entidade controla esses benefcios se, por exemplo, o conhecimento for
protegido por direitos legais, tais como direitos autorais, uma limitao de um
acordo comercial (se permitida) ou o dever legal dos empregados de manterem a
confidencialidade.

15.

A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de


identificar habilidades adicionais que geraro benefcios econmicos futuros a
partir do treinamento. A entidade pode tambm esperar que esse pessoal continue
a disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os
eventuais benefcios econmicos futuros gerados pelo pessoal especializado e
pelo treinamento insuficiente para que esses itens se enquadrem na definio de
ativo intangvel. Por razo semelhante, raramente um talento gerencial ou tcnico
especfico atende definio de ativo intangvel, a no ser que esteja protegido
por direitos legais sobre a sua utilizao e obteno dos benefcios econmicos
futuros, alm de se enquadrar nos outros aspectos da definio.

16.

A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participao de mercado e esperar


que, em virtude dos seus esforos para criar relacionamentos e fidelizar clientes,
estes continuaro a negociar com a entidade. No entanto, a ausncia de direitos
legais de proteo ou de outro tipo de controle sobre as relaes com os clientes
ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente no tenha controle
suficiente sobre os benefcios econmicos previstos, gerados do relacionamento
com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (p.ex. carteira
de clientes, participao de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se
enquadrem na definio de ativos intangveis. Entretanto, na ausncia de direitos
legais de proteo do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar
operaes com esses clientes ou similares por meio de relaes no contratuais
(que no sejam as advindas de uma combinao de negcios) fornece evidncias
de que a entidade , mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefcios
econmicos futuros gerados pelas relaes com clientes. Uma vez que tais
operaes tambm fornecem evidncias que esse relacionamento com clientes
separvel, ele pode ser definido como ativo intangvel.
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Benefcio econmico futuro


17.

Os benefcios econmicos futuros gerados por ativo intangvel podem incluir a


receita da venda de produtos ou servios, reduo de custos ou outros benefcios
resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade
intelectual em um processo de produo pode reduzir os custos de produo
futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

Reconhecimento e mensurao
18.

O reconhecimento de um item como ativo intangvel exige que a entidade


demonstre que ele atende:
a definio de ativo intangvel (ver itens 8 a 17); e
(b) os critrios de reconhecimento (ver itens 21 a 23).
(a)

Este requerimento aplicvel a custos incorridos inicialmente para adquirir ou


gerar internamente um ativo intangvel e aos custos incorridos posteriormente para
acrescentar algo, substituir parte ou recoloc-lo em condies de uso.
19.

Os itens 25 a 32 tratam da aplicao dos critrios de reconhecimento de ativos


intangveis adquiridos separadamente, enquanto os itens 33 a 42 tratam da sua
aplicao a ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios. O
item 43 trata da avaliao inicial dos ativos intangveis adquiridos por meio de
subveno ou assistncia governamentais; os itens 44 a 46, das permutas de ativos
intangveis; os itens 47 a 49, do gio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) gerado internamente. Os itens 50 a 66 tratam do reconhecimento
e mensurao iniciais dos ativos intangveis gerados internamente.

20.

A natureza dos ativos intangveis implica, em muitos casos, no haver o que ser
adicionado ao ativo nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria
dos gastos subseqentes provavelmente so efetuados para manter a expectativa
de benefcios econmicos futuros incorporados ao ativo intangvel existente, e
no atendem definio de ativo intangvel, tampouco aos critrios de
reconhecimento do presente Pronunciamento. Alm disso, dificilmente gastos
subseqentes so atribudos diretamente a determinado ativo intangvel em vez da
entidade como um todo. Portanto, somente em raras ocasies os gastos
subseqentes (incorridos aps o reconhecimento inicial de ativo intangvel
adquirido ou a concluso de um gerado internamente) devem ser reconhecidos no
valor contbil de ativo intangvel. Em conformidade com o item 63, gastos
subseqentes com marcas, ttulos de publicaes, logomarcas, listas de clientes e
itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos externamente ou gerados
internamente) sempre so reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez
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que no se consegue separ-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento


do negcio como um todo.
21.

Um ativo intangvel deve ser reconhecido apenas se:


(a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao
ativo sero gerados em favor da entidade; e
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurana.

22.

A entidade deve avaliar a probabilidade de gerao dos benefcios econmicos


futuros utilizando premissas razoveis e comprovveis que representem a melhor
estimativa da administrao em relao ao conjunto de condies econmicas que
existiro durante a vida til do ativo.

23.

A entidade utiliza seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao


fluxo de benefcios econmicos futuros atribuveis ao uso do ativo, com base nas
evidncias disponveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso
s evidncias externas.

24.

Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao custo.

Aquisio separada
25.

Normalmente, o preo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo


intangvel reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefcios
econmicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados a seu favor.
Em outras palavras, a entidade espera que haver benefcios econmicos a seu
favor, mesmo que haja incerteza em relao poca e ao valor desses benefcios
econmicos. Portanto, a condio de probabilidade a que se refere o item 21(a)
sempre considerada atendida para ativos intangveis adquiridos separadamente.

26.

Alm disso, o custo de ativo intangvel adquirido em separado pode normalmente


ser mensurado com segurana, sobretudo quando o valor pago em dinheiro ou
com outros ativos monetrios.

27.

O custo de ativo intangvel adquirido separadamente inclui:


(a) seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no
recuperveis sobre a compra, aps deduzidos os descontos comerciais e
abatimentos; e
(b) qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade
proposta.

28.

Exemplos de custos diretamente atribuveis so:

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(a) Custos de benefcios aos empregados incorridos diretamente para que o ativo
fique em condies operacionais (de uso ou funcionamento);
(b) honorrios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em
condies operacionais; e
(c) custos com testes para verificar se o ativo est funcionando adequadamente.
29.

Exemplos de gastos que no fazem parte do custo de ativo intangvel:


(a) custos incorridos na introduo de novo produto ou servio (incluindo
propaganda e atividades promocionais);
(b) custos da transferncia das atividades para novo local ou para nova categoria
de clientes (incluindo custos de treinamento); e
(c) custos administrativos e outros custos indiretos.

30.

O reconhecimento dos custos no valor contbil de ativo intangvel cessa quando


esse ativo est nas condies operacionais pretendidas pela administrao.
Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferncia ou reinstalao de ativo
intangvel no so includos no seu valor contbil, como, por exemplo, os
seguintes custos:
(a) custos incorridos durante o perodo em que um ativo capaz de operar nas
condies operacionais pretendidas pela administrao no utilizado; e
(b) prejuzos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda
pelos produtos do ativo estabelecida.

31.

Algumas operaes realizadas em conexo com o desenvolvimento de ativo


intangvel no so necessrias para deix-lo em condies operacionais
pretendidas pela administrao. Essas atividades eventuais podem ocorrer antes
ou durante as atividades de desenvolvimento. Como essas atividades no so
necessrias para que um ativo fique em condies de funcionar da maneira
pretendida pela administrao, as receitas e as despesas relacionadas devem ser
reconhecidas imediatamente no resultado e includas nas suas respectivas
classificaes de receita e despesa.

32.

Se o prazo de pagamento de ativo intangvel excede os prazos normais de crdito,


seu custo o equivalente ao preo vista. A diferena entre esse valor e o total
dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros durante o perodo,
a menos que seja passvel de capitalizao, como custo financeiro diretamente
identificvel de ativo, durante o perodo em que esteja sendo preparado para o uso
pretendido pela administrao (quando se tratar de ativo que leva necessariamente
um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso). Nesse ltimo
caso, o custo financeiro deve ser capitalizado no valor do ativo.

Aquisio no contexto de combinao de negcios


33.

Se um ativo intangvel for adquirido em uma combinao de negcios, o seu


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custo o valor justo na data de aquisio, o qual reflete as expectativas sobre a


probabilidade de que os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo
sero gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que
haja benefcios econmicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relao
poca e ao valor desses benefcios econmicos. Portanto, a condio de
probabilidade a que se refere o item 21(a) sempre considerada atendida para
ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios. Se um ativo
adquirido em uma combinao de negcios for separvel ou resultar de direitos
contratuais ou outros direitos legais, considera-se que exista informao
suficiente para mensurar com segurana o seu valor justo. Portanto, o critrio de
mensurao previsto no item 21(b) sempre considerado atendido para ativos
intangveis adquiridos em uma combinao de negcios.
34.

Portanto, o adquirente deve reconhecer na data da aquisio, separadamente do


gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma
combinao de negcios, um ativo intangvel da adquirida, independentemente de
o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisio da empresa. Isso
significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do gio derivado
da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e
desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender definio de
ativo intangvel. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da
adquirida atende definio de ativo intangvel quando:
(a) corresponder definio de ativo; e
(b) for identificvel, ou seja, separvel ou resulta de direitos contratuais ou
outros direitos legais.

Mensurao do valor justo de ativo intangvel1 adquirido em combinao de


negcios
35.

Se um ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios for separvel


ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu
valor justo pode ser mensurado com segurana. Quando, para as estimativas
utilizadas na avaliao do valor justo de ativo intangvel, existir uma gama de
resultados possveis, com diferentes probabilidades, a incerteza passa a fazer parte
da determinao do valor justo. Se um ativo intangvel adquirido em uma
combinao de negcios tiver vida til definida, haver a presuno de que o
valor justo possa ser estimado com segurana.

36.

Um ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios pode ser


separvel, em determinadas circunstncias, apenas conjuntamente com os ativos
tangveis ou intangveis relacionados. Por exemplo, o ttulo de uma revista pode

Exceto o gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), o qual no parte do alcance deste
Pronunciamento, como previsto no item 2.
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no ser negocivel separadamente da base de dados de assinantes ou uma marca


de gua mineral de determinada fonte no pode ser vendida sem a prpria fonte.
Nesses casos em que o valor justo individual de cada ativo do grupo no puder ser
medido com segurana, o adquirente deve reconhecer um grupo de ativos como
um nico ativo separadamente do gio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill).
37.

Da mesma forma, as expresses marca e nome comercial costumam ser


utilizadas como sinnimos de marca registrada e de outros tipos de marcas. No
entanto, normalmente as primeiras so os nomes comerciais genricos, usados
como referncia a um grupo de ativos complementares, tais como a marca
registrada e o respectivo nome comercial, frmulas, receitas e especializao
tcnica. Caso os valores justos individuais dos ativos intangveis complementares,
incluindo a marca, no possam ser apurados individualmente, o adquirente
reconhece-os num s ativo. Se for possvel mensurar com segurana esses valores
de forma individualizada, o adquirente pode, ainda, reconhec-los como um nico
ativo se eles tiverem vida til semelhante.

38.

Os preos de mercado cotados em mercado ativo oferecem uma estimativa


confivel do valor justo de ativo intangvel (ver tambm item 78). O preo de
mercado adequado costuma ser o preo corrente de oferta de compra. Se no
estiver disponvel, o preo da operao similar mais recente pode oferecer uma
base de estimativa do valor justo, desde que no tenha ocorrido nenhuma
mudana econmica significativa entre a data da operao e a data em que o valor
justo do ativo estimado.

39.

Se no existir mercado ativo para um ativo intangvel, o seu valor justo ser o
valor que a entidade teria pago por ele, na data de aquisio, em operao sem
favorecimento entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar com
base na melhor informao disponvel. Na apurao desse valor, a entidade deve
considerar o resultado de operaes recentes com ativos similares.

40.

As entidades habitualmente envolvidas na compra e venda de ativos intangveis


exclusivos (ou nicos) podem desenvolver tcnicas para mensurar indiretamente
os seus valores justos. Essas tcnicas podem ser utilizadas para a mensurao
inicial de ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios se o seu
objetivo for estimar o valor justo e se refletirem operaes correntes no setor a
que esses ativos pertencem. Tais tcnicas incluem, conforme o caso:
(a) a aplicao de mltiplos que refletem as atuais operaes de mercado a
indicadores que determinam a rentabilidade do ativo (tais como: receitas,
participao de mercado e lucro operacional) ou o fluxo de royalties que pode
ser obtido com o licenciamento do ativo intangvel a terceiros em operao
sem favorecimento; ou

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(b) a estimativa de fluxo de caixa futuro lquido descontado gerado por esse
ativo.
Gastos subseqentes em projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento
adquirido
41.

Gastos de pesquisa ou desenvolvimento:


(a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido
em separado ou em combinao de negcios e reconhecido como ativo
intangvel; e
(b) incorridos aps a aquisio desse projeto,
devem ser contabilizados de acordo com os itens 53 a 61 (fase de pesquisa e fase
de desenvolvimento).

42.

A aplicao das disposies dos itens 53 a 61 significa que os gastos subseqentes


de projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido
separadamente ou em uma combinao de negcios e reconhecido como ativo
intangvel, devem ser reconhecidos da seguinte maneira:
(a) gastos de pesquisa como despesa quando incorridos;
(b) gastos de desenvolvimento que no atendem aos critrios de reconhecimento
como ativo intangvel, previstos no item 56 como despesa quando
incorridos; e
(c) gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critrios de
reconhecimento do item 56 adicionados ao valor contbil do projeto de
pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido.

Aquisio por meio de subveno ou assistncia governamentais


43.

Em alguns casos, um ativo intangvel pode ser adquirido sem custo ou por valor
nominal, por meio de subveno ou assistncia governamentais. Isso pode ocorrer
quando um governo transfere ou destina a uma entidade ativos intangveis, como
direito de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio
ou de televiso, licenas de importao ou quotas ou direitos de acesso a outros
recursos restritos. Os custos incorridos que sejam diretamente atribudos
preparao do ativo para o uso pretendido devem ser acrescidos ao valor de
registro inicial, exceto se outra previso estiver contida em Pronunciamento
especfico.

Permuta de ativos
44.

Um ou mais ativos intangveis podem ser adquiridos por meio de permuta por
ativo ou ativos no monetrios, ou conjunto de ativos monetrios e no
monetrios. O ativo ou ativos objeto de permuta podem ser de mesma natureza ou
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de naturezas diferentes. O texto a seguir refere-se apenas permuta de ativo no


monetrio por outro; todavia, o mesmo conceito pode ser aplicado a todas as
permutas descritas anteriormente. O custo de ativo intangvel mensurado pelo
valor justo a no ser que (a) a operao de permuta no tenha natureza comercial
ou (b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido no possa ser mensurado
com segurana. O ativo adquirido mensurado dessa forma mesmo que a
entidade no consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido no
for mensurvel ao valor justo, seu custo determinado pelo valor contbil do
ativo cedido.
45.

A entidade deve determinar se a operao de permuta tem natureza comercial


considerando at que ponto os seus fluxos de caixa futuros sero modificados em
virtude da operao. A operao de permuta tem natureza comercial se:
(a) a configurao (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do
ativo recebido for diferente da configurao dos fluxos de caixa do ativo
cedido; ou
(b) o valor especfico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado
pelas mudanas resultantes da permuta; e
(c) a diferena em (a) ou (b) for significativa em relao ao valor justo dos ativos
permutados.
Para determinar se uma operao de permuta tem natureza comercial, o valor
especfico para a entidade da parcela das suas atividades afetado pela operao
deve estar refletido nos fluxos de caixa aps os efeitos da sua tributao. O
resultado dessas anlises pode ficar claro sem que a entidade realize clculos
detalhados.

46.

O item 21(b) especifica que uma das condies de reconhecimento de ativo


intangvel a mensurao do seu custo com segurana. O valor justo de ativo
intangvel para o qual no existem transaes comparveis s pode ser mensurado
com segurana: (a) se a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo
razovel no for significativa ou (b) se as probabilidades de vrias estimativas,
dentro dessa faixa, possam ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na
mensurao do valor justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com
segurana tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, ento o
valor justo do segundo usado para determinar o custo, a no ser que o valor
justo do primeiro seja mais evidente.

gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) gerado


internamente
47.

O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado


internamente no deve ser reconhecido como ativo.
CPC_04

48.

Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefcios econmicos futuros,


mas que no resultam na criao de ativo intangvel que se enquadre nos critrios
de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos
costumam ser descritos como contribuies para o gio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual no reconhecido
como ativo porque no um recurso identificvel (ou seja, no separvel nem
advm de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade
que pode ser mensurado com segurana ao custo.

49.

As diferenas entre valor de mercado da entidade e o valor contbil de seu


patrimnio lquido, a qualquer momento, podem incluir uma srie de fatores que
afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenas no representam o custo
dos ativos intangveis controlados pela entidade.

Ativo intangvel gerado internamente


50.

Por vezes difcil avaliar se um ativo intangvel gerado internamente se qualifica


para o reconhecimento, devido s dificuldades para:
(a) identificar se, e quando, existe um ativo identificvel que gerar benefcios
econmicos futuros esperados; e
(b) determinar com segurana o custo do ativo. Em alguns casos no possvel
separar o custo incorrido com a gerao interna de ativo intangvel do custo
da manuteno ou melhoria do gio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) gerado internamente ou com as operaes regulares (do diaa-dia) da entidade.
Portanto, alm de atender s exigncias gerais de reconhecimento e mensurao
inicial de ativo intangvel, a entidade deve aplicar os requerimentos e orientaes
contidos nos itens 51 a 66, a seguir, a todos os ativos intangveis gerados.

51.

Para avaliar se um ativo intangvel gerado internamente atende aos critrios de


reconhecimento, a entidade deve classificar a gerao do ativo:
(a) na fase de pesquisa; e/ou
(b) na fase de desenvolvimento.
Embora os termos "pesquisa" e "desenvolvimento" estejam definidos, as
expresses "fase de pesquisa" e "fase de desenvolvimento" tm um significado
mais amplo para efeitos deste Pronunciamento.

52.

Caso a entidade no consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de


desenvolvimento de projeto interno de criao de ativo intangvel, o gasto com o
projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.

Fase de pesquisa
CPC_04

53.

Nenhum ativo intangvel resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto


interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de
projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

54.

Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade no est apta a


demonstrar a existncia de ativo intangvel que gerar provveis benefcios
econmicos futuros. Portanto, tais gastos so reconhecidos como despesa quando
incorridos.

55.

So exemplos de atividades de pesquisa:


(a) atividades destinadas obteno de novo conhecimento;
(b) busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou
outros conhecimentos;
(c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos,
sistemas ou servios; e
(d) formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para
materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou
aperfeioados.

Fase de desenvolvimento
56.

Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento (ou da fase de


desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade
puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:
(a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja
disponibilizado para uso ou venda;
(b) inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo;
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;
(d) forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros.
Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existncia de mercado
para os produtos do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou,
caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados
para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e
(f) capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo
intangvel durante seu desenvolvimento.

57.

Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns casos,


identificar um ativo intangvel e demonstrar que este gerar provveis benefcios
econmicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto mais
avanada do que a fase de pesquisa.

58.

So exemplos de atividades de desenvolvimento:


CPC_04

(a) projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou prutilizao;


(b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova
tecnologia;
(c) projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em
escala economicamente vivel para produo comercial; e
(d) projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos,
produtos, processos, sistemas e servios novos ou aperfeioados.
59.

Para demonstrar como um ativo intangvel gerar provveis benefcios


econmicos futuros, a entidade avalia os benefcios econmicos a serem obtidos
por meio desse ativo com base nos princpios do Pronunciamento Tcnico CPC
01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Se o ativo gerar benefcios
econmicos somente em conjunto com outros ativos, deve ser considerado o
conceito de unidades geradoras de caixa previsto no Pronunciamento Tcnico
CPC 01.

60.

A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefcios gerados por


um ativo intangvel pode ser evidenciada, por exemplo, por um plano de negcios
que demonstre os recursos tcnicos, financeiros e outros recursos necessrios, e a
capacidade da entidade de garantir esses recursos. Em alguns casos, a entidade
demonstra a disponibilidade de recursos externos ao conseguir junto a um
financiador indicao de que ele est disposto a financiar o plano.

61.

Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com


segurana o custo da gerao interna de ativo intangvel e outros gastos incorridos
para obter direitos autorais, licenas ou para desenvolver software de
computadores.

62.

Marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros itens similares, gerados


internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.

63.

Os gastos incorridos com marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros


itens similares no podem ser separados dos custos relacionados ao
desenvolvimento do negcio como um todo. Dessa forma, esses itens no so
reconhecidos como ativos intangveis.

Custo de ativo intangvel gerado internamente


64.

O custo de ativo intangvel gerado internamente que se qualifica para o


reconhecimento contbil nos termos deste Pronunciamento como estabelecido no
item 24 se restringe soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo
intangvel atende os critrios de reconhecimento contidos nos itens 21, 22 e 56. O
item 71 no permite a reintegrao de gastos anteriormente reconhecidos como
CPC_04

despesa.
65.

O custo de ativo intangvel gerado internamente inclui todos os gastos


diretamente atribuveis, necessrios criao, produo e preparao do ativo
para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao. Exemplos de
custos diretamente atribuveis:
(a) gastos com materiais e servios consumidos ou utilizados na gerao do ativo
intangvel;
(b) custos de benefcios a empregados relacionados gerao do ativo intangvel;
(c) taxas de registro de direito legal; e
(d) amortizao de patentes e licenas utilizadas na gerao do ativo intangvel.

66.

Os seguintes itens no so componentes do custo de ativo intangvel gerado


internamente:
(a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais
gastos puderem ser atribudos diretamente preparao do ativo para uso;
(b) ineficincias identificadas e prejuzos operacionais iniciais incorridos antes
do ativo atingir o desempenho planejado; e
(c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.

Exemplo do item 65
Uma entidade est desenvolvendo novo processo de produo. No exerccio de
20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos
antes de 1 de dezembro de 20X5 e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro de
20X5. A entidade est apta a demonstrar que em 1 de dezembro de 20X5 o
processo de produo atendia aos critrios para reconhecimento como ativo
intangvel. O valor recupervel do know-how incorporado no processo (inclusive
futuras sadas de caixa para conclu-lo e deix-lo pronto para uso) est estimado
em $ 500.
Ao final de 20X5, o processo de produo est reconhecido como ativo intangvel
ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a data em que os critrios de
reconhecimento foram atendidos, ou seja, 1 de dezembro de 20X5). Os gastos de
$ 900 incorridos antes de 1 de dezembro de 20X5 so reconhecidos como despesa
porque os critrios de reconhecimento s foram atendidos nessa data, no sendo
includos no custo do processo de produo reconhecido na data do balano.
No exerccio de 20X6, os gastos incorridos so de $ 2.000. Ao final de 20X6, o
valor recupervel do know-how incorporado no processo (inclusive futuras sadas
de caixa para conclu-lo e deix-lo pronto para uso) est estimado em $1.900.
CPC_04

Ao final de 20X6, o custo do processo de produo de $ 2.100 (gastos de $ 100


reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos em 20X6). A entidade
deve reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o valor contbil do
processo antes dessa perda de valor ($ 2.100) ao seu valor recupervel ($ 1.900).
Essa perda de valor deve ser provisionada para o caso de, em um perodo posterior,
os requerimentos de reverso de perda de valor, previstos no Pronunciamento
Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, serem atendidos.

Reconhecimento de despesa
67.

Os gastos com um item intangvel devem ser reconhecidos como despesa quando
incorridos, exceto:
(a) se fizerem parte do custo de ativo intangvel que atenda aos critrios de
reconhecimento (ver itens 18 a 66); ou
(b) se o item adquirido em uma combinao de negcios e no possa ser
reconhecido como ativo intangvel. Nesse caso, esse gasto (includo no custo
da combinao de negcios) deve fazer parte do valor atribuvel ao gio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de
aquisio.

68.

Em alguns casos so incorridos gastos para gerar benefcios econmicos futuros


entidade, sem a aquisio ou criao de ativo intangvel ou outros ativos passveis
de serem reconhecidos. No caso do fornecimento de produtos, a entidade
reconhece esse gasto como despesa quando tiver o direito de acessar aqueles
produtos. No caso do fornecimento de servios, a entidade reconhece o gasto
como despesa quando recebe os servios. Por exemplo, gastos com pesquisa
devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos (ver item 53), exceto
quando forem adquiridos como parte de uma combinao de negcios.
Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos:
(a) gastos com atividades pr-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou
seja, custo do incio das operaes), exceto se estiverem includas no custo de
um item do Ativo Imobilizado. O custo do incio das operaes pode incluir
custos de estabelecimento, tais como custos jurdicos e de secretaria,
incorridos para constituir a pessoa jurdica, gastos para abrir novas
instalaes ou negcio (ou seja, custos pr-abertura) ou gastos com o incio
de novas unidades operacionais ou o lanamento de novos produtos ou
processos;
(b) gastos com treinamento;
(c) gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de
catlogos); e
(d) gastos com remanejamento ou reorganizao, total ou parcial, da entidade.
CPC_04

69.

Uma entidade tem o direito de acessar os produtos quando estes passam a ser de
sua propriedade. Da mesma forma, ela tem o direito de acessar produtos que
tenham sido desenvolvidos por um fornecedor, de acordo com os termos de
contrato de fornecimento e cuja entrega possa ser exigida pela entidade em troca
do pagamento efetuado. Servios so recebidos quando so prestados por um
fornecedor de acordo com contrato de prestao de servios e no quando a
entidade usa os mesmos para prestar outros servios, como, por exemplo, para
enviar material de publicidade aos clientes.

70.

O item 68 no impede que a entidade reconhea o pagamento antecipado como


ativo, quando bens tenham sido pagos antes de a entidade obter o direito de
acessar aqueles bens. De forma similar, o item 68 no impede que a entidade
reconhea o pagamento antecipado como ativo, quando servios tiverem sido
pagos antes de a entidade receber esses servios.

Despesas anteriores no reconhecidas como ativo


71.

Gastos com um item intangvel reconhecidos inicialmente como despesa no


devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangvel em data
subseqente.

Mensurao aps reconhecimento


72.

A Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes


Contbeis que consta do Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC prev que a
entidade pode, em determinadas circunstncias, optar pelo mtodo de custo ou
pelo mtodo de reavaliao para a sua poltica contbil. Quando a opo pelo
mtodo de reavaliao no estiver restringida por Lei ou norma legal
regularmente estabelecida2, a entidade deve optar em reconhecer um ativo
intangvel pelo mtodo de custo (item 74) ou pelo mtodo de reavaliao (item
75). Caso um ativo intangvel seja contabilizado com base no mtodo de
reavaliao, todos os ativos restantes da sua classe devem ser registrados
utilizando o mesmo mtodo, exceto quando no existir mercado ativo para tais
itens.

73.

Uma classe de ativos intangveis um grupo de ativos com natureza e uso


semelhante, dentro das operaes da entidade. Os itens de uma classe de ativos
intangveis devem ser reavaliados simultaneamente para evitar a reavaliao de
apenas alguns ativos e a apresentao de valores de outros ativos nas
demonstraes contbeis, representando uma mistura de custos e valores em datas
diferentes.

Na data da aprovao deste Pronunciamento, a reavaliao de bens tangveis ou intangveis no


permitida devido s previses contidas na Lei n. 11.638/07, que alterou a Lei n. 6.404/76, com vigncia a
partir de 1 de janeiro de 2008
CPC_04

Mtodo de custo
74.

Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser apresentado ao


custo, menos a eventual amortizao acumulada e a perda acumulada
(Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos).

Mtodo de reavaliao
75.

Aps o seu reconhecimento inicial, se permitido legalmente 2, um ativo intangvel


pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo
data da reavaliao. Para efeitos de reavaliao nos termos do presente
Pronunciamento, o valor justo deve ser apurado em relao a um mercado ativo.
A reavaliao deve ser realizada regularmente para que, na data do balano, o
valor contbil do ativo no apresente divergncias relevantes em relao ao seu
valor justo.

76.

O mtodo de reavaliao no permite:


(a) a reavaliao de ativos intangveis que no tenham sido previamente
reconhecidos como ativos; nem
(b) o reconhecimento inicial de ativos intangveis a valores diferentes do custo.

77.

O mtodo de reavaliao aplicado aps um ativo ter sido inicialmente


reconhecido pelo custo. No entanto, se apenas parte do custo de um ativo
intangvel reconhecido como ativo porque ele no atendia aos critrios de
reconhecimento at determinado ponto do processo (ver item 64), o mtodo de
reavaliao pode ser aplicado a todo o ativo. Alm disso, o mtodo de reavaliao
pode ser aplicado a ativo intangvel recebido por subveno ou assistncia
governamental e reconhecido pelo valor nominal (ver item 43).

78.

raro existir mercado ativo, com as caractersticas descritas no item 8, para um


ativo intangvel, mas pode acontecer. Por exemplo, em alguns locais, pode haver
mercado ativo para licenas de txi, licenas de pesca ou cotas de produo
transferveis livremente. No entanto, pode no haver mercado ativo para marcas,
ttulos de publicaes, direitos de edio de msicas e filmes, patentes ou marcas
registradas porque esse tipo de ativo nico. Alm do mais, apesar de ativos
intangveis serem comprados e vendidos, contratos so negociados entre
compradores e vendedores individuais e transaes so relativamente raras. Por
essa razo, o preo pago por um ativo pode no constituir evidncia suficiente do
valor justo de outro. Ademais, os preos muitas vezes no esto disponveis para
o pblico.

79.

A freqncia das reavaliaes depende da volatilidade do valor justo de ativos


intangveis que esto sendo reavaliados. Se o valor justo do ativo reavaliado
diferir significativamente do seu valor contbil, ser necessrio realizar outra
reavaliao. O valor justo de alguns ativos intangveis pode variar
CPC_04

significativamente, exigindo, por isso, reavaliao anual. Reavaliaes freqentes


so desnecessrias no caso de ativos intangveis sem variaes significativas do
seu valor justo.
80.

Se um ativo intangvel for reavaliado, a amortizao acumulada na data da


reavaliao deve ser:
(a) atualizada proporcionalmente variao no valor contbil bruto do ativo,
para que esse valor, aps a reavaliao, seja igual ao valor reavaliado do
ativo; ou
(b) eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o valor
lquido pelo valor reavaliado do ativo.

81.

Caso um ativo intangvel em uma classe de ativos intangveis reavaliados no


possa ser reavaliado porque no existe mercado ativo para ele, deve ser
reconhecido pelo custo menos a amortizao acumulada e a perda por
desvalorizao.

82.

Se o valor justo de ativo intangvel reavaliado deixar de poder ser apurado em


relao a um mercado ativo, o seu valor contbil deve ser o valor reavaliado na
data da ltima reavaliao em relao ao mercado ativo, menos a eventual
amortizao acumulada e a perda por desvalorizao.

83.

O fato de j no existir mercado ativo para o ativo intangvel reavaliado pode


indicar que ele pode ter perdido valor, devendo ser testado de acordo com o
Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.

84.

Se o valor justo do ativo puder ser determinado em relao a um mercado ativo na


data de avaliao posterior, o mtodo de reavaliao deve ser aplicado a partir
dessa data.

85.

Se o valor contbil de ativo intangvel aumentar em virtude de reavaliao, esse


aumento deve ser creditado diretamente conta prpria do patrimnio lquido. No
entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado quando se tratar da
reverso de decrscimo de reavaliao do mesmo ativo anteriormente
reconhecido no resultado.

86.

Se o valor contbil de ativo intangvel diminuir em virtude de reavaliao, essa


diminuio deve ser reconhecida no resultado. No entanto, a diminuio do ativo
intangvel deve ser debitada diretamente ao patrimnio lquido, contra a conta de
reserva de reavaliao, at o seu limite.

87.

O saldo acumulado relativo reavaliao acumulada do ativo intangvel includa


no patrimnio lquido somente pode ser transferida para lucros acumulados
quando for realizada. O valor total pode ser realizado com a baixa ou a alienao
do ativo. Entretanto, uma parte da reavaliao pode ser realizada enquanto o
CPC_04

ativo usado pela entidade; nesse caso, o valor realizado ser a diferena entre a
amortizao baseada no valor contbil do ativo e a amortizao que teria sido
reconhecida com base no custo histrico do ativo. A transferncia para lucros
acumulados no transita pelo resultado.

Vida til
88.

A entidade deve avaliar se a vida til de ativo intangvel definida ou indefinida


e, no primeiro caso, a durao ou o volume de produo ou unidades semelhantes
que formam essa vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo
intangvel quando, com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe
um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de
caixa lquidos positivos para a entidade.

89.

A contabilizao de ativo intangvel baseia-se na sua vida til. Um ativo


intangvel com vida til definida deve ser amortizado (ver itens 97 a 106),
enquanto a de um ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser
amortizado (ver itens 107 a 110). Os exemplos includos neste Pronunciamento
ilustram a determinao da vida til de diferentes ativos intangveis e a sua
posterior contabilizao com base na determinao da vida til.

90.

Muitos fatores so considerados na determinao da vida til de ativo intangvel,


inclusive:
(a) a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser
gerenciado eficientemente por outra equipe de administrao;
(b) os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas
sobre estimativas de vida til de ativos semelhantes, utilizados de maneira
semelhante;
(c) obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo;
(d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de
mercado para produtos ou servios gerados pelo ativo;
(e) medidas esperadas da concorrncia ou de potenciais concorrentes;
(f) o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios
econmicos futuros do ativo e a capacidade e inteno da entidade para
atingir tal nvel;
(g) o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua
utilizao, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locaes
relacionados; e
(h) se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade.

91.

O termo indefinida no significa infinita. A vida til de ativo intangvel deve


levar em considerao apenas a manuteno futura exigida para mant-lo no nvel
de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida til e capacidade
e inteno da entidade para atingir tal nvel. A concluso de que a vida til de
ativo intangvel indefinida no deve estar fundamentada em uma previso de
CPC_04

gastos futuros superiores ao necessrio para mant-lo nesse nvel de desempenho.


92.

Considerando o histrico de rpidas alteraes na tecnologia, os softwares e


muitos outros ativos intangveis esto suscetveis obsolescncia tecnolgica.
Portanto, provvel que sua vida til seja curta.

93.

A vida til de ativo intangvel pode ser muito longa ou at indefinida. A incerteza
justifica a prudncia na estimativa da sua vida til, mas isso no justifica escolher
um prazo to curto que seja irreal.

94.

A vida til de ativo intangvel resultante de direitos contratuais ou outros direitos


legais no deve exceder a vigncia desses direitos, podendo ser menor
dependendo do perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os
direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo
limitado renovvel, a vida til do ativo intangvel s deve incluir o prazo de
renovao, se existirem evidncias que suportem a renovao pela entidade sem
custo significativo.

95.

Podem existir tanto fatores econmicos como legais influenciando a vida til de
ativo intangvel. Os fatores econmicos determinam o perodo durante o qual a
entidade receber benefcios econmicos futuros, enquanto os fatores legais
podem restringir o perodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses
benefcios. A vida til a ser considerada deve ser o menor dos perodos
determinados por esses fatores.

96.

A existncia dos fatores a seguir, entre outros, indica que a entidade est apta a
renovar os direitos contratuais ou outros direitos legais sem custo significativo:
(a) existem evidncias, possivelmente com base na experincia, de que os
direitos contratuais ou outros direitos legais sero renovados. Se a renovao
depender de autorizao de terceiros, devem ser includas evidncias de que
essa autorizao ser concedida;
(b) existem evidncias de que quaisquer condies necessrias para obter a
renovao sero cumpridas; e
(c) o custo de renovao para a entidade no significativo se comparado aos
benefcios econmicos futuros que se espera fluam para a entidade a partir
dessa renovao.
Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefcios econmicos
futuros esperados, o custo de renovao deve representar, em essncia, o custo
de aquisio de um novo ativo intangvel na data da renovao.

Ativo intangvel com vida til definida


Perodo e mtodo de amortizao
CPC_04

97.

O valor amortizvel de ativo intangvel com vida til definida deve ser apropriado
de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada. A amortizao deve ser
iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponvel para uso, ou seja,
quando se encontrar no local e nas condies necessrios para que possa
funcionar da maneira pretendida pela administrao. A amortizao deve cessar
na data em que o ativo classificado como mantido para venda ou includo em
um grupo de ativos classificado como mantido para venda ou, ainda, na data em
que ele baixado, o que ocorrer primeiro. O mtodo de amortizao utilizado
reflete o padro de consumo pela entidade dos benefcios econmicos futuros. Se
no for possvel determinar esse padro com segurana, deve ser utilizado o
mtodo linear. A despesa de amortizao para cada perodo deve ser reconhecida
no resultado, a no ser que outra norma ou Pronunciamento contbil permita ou
exija a sua incluso no valor contbil de outro ativo.

98.

Podem ser utilizados vrios mtodos de amortizao para apropriar de forma


sistemtica o valor amortizvel de um ativo ao longo da sua vida til. Tais
mtodos incluem o mtodo linear, tambm conhecido como mtodo de linha reta,
o mtodo dos saldos decrescentes e o mtodo de unidades produzidas. A seleo
do mtodo deve obedecer ao padro de consumo dos benefcios econmicos
futuros esperados, incorporados ao ativo, e aplicado consistentemente entre
perodos, a no ser que exista alterao nesse padro.

99.

A amortizao deve normalmente ser reconhecida no resultado. No entanto, por


vezes os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo so absorvidos
para a produo de outros ativos. Nesses casos, a amortizao faz parte do custo
de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por exemplo, a
amortizao de ativos intangveis utilizados em processo de produo faz parte do
valor contbil dos estoques.

Valor residual
100.

Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangvel com vida til definida
zero, a no ser que:
(a) haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida til;
ou
(b) exista mercado ativo para ele e:
(i) o valor residual possa ser determinado em relao a esse mercado;
e
(ii) seja provvel que esse mercado continuar a existir ao final da vida
til do ativo.

101.

O valor amortizvel de ativo com vida til definida determinado aps a deduo
de seu valor residual. Um valor residual diferente de zero implica que a entidade
espera a alienao do ativo intangvel antes do final de sua vida econmica.
CPC_04

102.

A estimativa do valor residual baseia-se no valor recupervel pela alienao,


utilizando os preos em vigor na data da estimativa para a venda de ativo similar
que tenha atingido o final de sua vida til e que tenha sido operado em condies
semelhantes quelas em que o ativo ser utilizado. O valor residual revisado
pelo menos ao final de cada exerccio. Uma alterao no valor residual deve ser
contabilizada como mudana na estimativa contbil, de acordo com as normas em
vigor sobre Prticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e Correo
de Erros.

103.

O valor residual de ativo intangvel pode ser aumentado. A despesa de


amortizao de ativo intangvel ser zero enquanto o valor residual subseqente
for igual ou superior ao seu valor contbil.

Reviso do perodo e do mtodo de amortizao


104.

O perodo e o mtodo de amortizao de ativo intangvel com vida til definida


devem ser revisados pelo menos ao final de cada exerccio. Caso a vida til
prevista do ativo seja diferente de estimativas anteriores, o prazo de amortizao
deve ser devidamente alterado. Se houver alterao no padro de consumo
previsto, o mtodo de amortizao deve ser alterado para refletir essa mudana.
Tais mudanas devem ser registradas como mudanas nas estimativas contbeis,
de acordo com as normas em vigor sobre Prticas Contbeis, Mudanas nas
Estimativas Contbeis e Correo de Erros.

105.

Ao longo da vida de ativo intangvel, pode ficar evidente que a estimativa de sua
vida til inadequada. Por exemplo, o reconhecimento de prejuzo por perda de
valor pode indicar que o prazo de amortizao deve ser alterado.

106.

Com o decorrer do tempo, o padro dos benefcios econmicos futuros gerados


pelo ativo intangvel que se espera ingressem na entidade pode mudar. Por
exemplo, pode ficar evidente que o mtodo dos saldos decrescentes mais
adequado que o mtodo linear. Outro exemplo o caso da utilizao de direitos
de licena que depende de medidas pendentes em relao a outros componentes
do plano de negcios. Nesse caso, os benefcios econmicos gerados pelo ativo
talvez s sejam auferidos em perodos posteriores.

Ativo intangvel com vida til indefinida


107.

Ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado.

108.

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor


Recupervel de Ativos, a entidade deve testar a perda de valor dos ativos
intangveis com vida til indefinida comparando o seu valor recupervel com o
seu valor contbil:
CPC_04

(a) anualmente; e
(b) sempre que existam indcios de que o ativo intangvel pode ter perdido valor.
Reviso da vida til
109.

A vida til de ativo intangvel que no amortizado deve ser revisada


periodicamente para determinar se eventos e circunstncias continuam a
consubstanciar a avaliao de vida til indefinida. Caso contrrio, a mudana na
avaliao de vida til de indefinida para definida deve ser contabilizada como
mudana de estimativa contbil.

110.

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor


Recupervel de Ativos, a reviso da vida til de ativo intangvel de indefinida
para definida um indicador de que o ativo pode j no ter valor. Assim, a
entidade deve testar a perda de valor do ativo em relao ao seu valor
recupervel, de acordo com o referido Pronunciamento, reconhecendo a eventual
desvalorizao como perda.

Recuperao do valor contbil - Perda por reduo ao valor


recupervel de ativos
111.

Para determinar se um ativo intangvel j no tem valor, a entidade aplica o


Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.
Esse Pronunciamento determina quando e como a entidade deve revisar o valor
contbil de seus ativos, como determinar o seu valor recupervel e quando
reconhecer ou reverter perda por desvalorizao.

Baixa e alienao
112.

O ativo intangvel deve ser baixado:


(a) por ocasio de sua alienao; ou
(b) quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros com a sua
utilizao ou alienao.

113.

Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangvel devem ser


determinados pela diferena entre o valor lquido da alienao, se houver, e o
valor contbil do ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no
resultado quando o ativo baixado (exceto se critrio especfico estiver previsto
em outro pronunciamento contbil), mas os ganhos no devem ser classificados
como receitas de venda.

114.

Existem vrias formas de alienao de ativo intangvel (p.ex. venda,


arrendamento financeiro ou doao). Para determinar a data da alienao de ativo,
a entidade deve aplicar os mesmos critrios de reconhecimento de receitas de
venda de produtos, exceto se critrio especfico estiver previsto em outro
CPC_04

Pronunciamento contbil.
115.

Se, de acordo com o princpio de reconhecimento de ativo intangvel previsto no


item 21, a entidade reconhecer no valor contbil de ativo o custo de substituio
de parte de ativo intangvel, deve baixar o valor contbil da parcela substituda.
Se a apurao desse valor contbil no for praticvel para a entidade, esta pode
utilizar o custo de substituio como indicador do custo da parcela substituda na
poca em que foi adquirida ou gerada internamente.

115A. No caso de reaquisio de direitos por meio de uma combinao de negcios, se


esses direitos forem subseqentemente revendidos a um terceiro, o
correspondente valor contbil, se existir, deve ser utilizado para determinar o
ganho ou a perda na revenda.
116.

A importncia a receber pela alienao de ativo intangvel deve ser reconhecida


inicialmente pelo seu valor justo. Se esse pagamento for a prazo, o valor recebido
deve ser reconhecido inicialmente pelo valor presente. A diferena entre o valor
nominal da remunerao e seu valor presente deve ser reconhecida como receita
de juros pela fluncia do prazo, refletindo o rendimento do valor a receber.

117.

A amortizao de ativo intangvel com vida til definida no termina quando ele
deixa de ser utilizado, a no ser que esteja completamente amortizado ou
classificado como mantido para venda.

Divulgao
Geral
118.

A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos


intangveis, fazendo a distino entre ativos intangveis gerados internamente e
outros ativos intangveis:
(a) com vida til indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida til ou as
taxas de amortizao utilizados;
(b) os mtodos de amortizao utilizados para ativos intangveis com vida til
definida;
(c) o valor contbil bruto e eventual amortizao acumulada (mais as perdas
acumuladas no valor recupervel) no incio e no final do perodo;
(d) a rubrica da demonstrao do resultado em que qualquer amortizao de ativo
intangvel for includa;
(e) a conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo, demonstrando:
CPC_04

(i)

adies, indicando separadamente as que foram geradas por


desenvolvimento interno e as adquiridas, bem como as
adquiridas por meio de uma combinao de negcios;
(ii) ativos classificados como mantidos para venda ou includos em
grupo de ativos classificados como mantidos para venda e outras
baixas;
(iii) aumentos ou redues durante o perodo, decorrentes de
reavaliaes nos termos dos itens 75, 85 e 86 e perda por
desvalorizao de ativos reconhecidas ou revertidas diretamente
no patrimnio lquido, de acordo com o Pronunciamento
Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos;
(iv) provises para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do
perodo, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver);
(v) reverso de perda por desvalorizao de ativos, apropriada ao
resultado do perodo, de acordo com o Pronunciamento Tcnico
CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver);
(vi) qualquer amortizao reconhecida no perodo;
(vii) variaes cambiais lquidas geradas pela converso das
demonstraes contbeis para a moeda de apresentao e de
operaes no exterior para a moeda de apresentao da entidade;
e
(viii) outras alteraes no valor contbil durante o perodo.
119.

Uma classe de ativos intangveis um grupo de ativos de natureza e com


utilizao similares nas atividades da entidade. Entre os exemplos de classes
distintas, temos:
(a) marcas;
(b) ttulos de peridicos;
(c) softwares;
(d) licenas e franquias;
(e) direitos autorais, patentes e outros direitos de propriedade industrial, de
servios e operacionais;
(f) receitas, frmulas, modelos, projetos e prottipos; e
(g) ativos intangveis em desenvolvimento.
As classes acima mencionadas devem ser separadas (agregadas) em classes
menores (maiores) se isso resultar em informao mais relevante para os usurios
das demonstraes contbeis.

120.

A entidade deve divulgar informaes sobre ativos intangveis que perderam o


seu valor de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos, alm das informaes exigidas no item 118(e)(iii) a (v).

121.

A entidade deve divulgar a natureza e o valor das variaes nas estimativas


CPC_04

contbeis com impacto relevante no perodo corrente ou em perodos


subseqentes. Essa divulgao pode resultar de alteraes:
(a) na avaliao da vida til de ativo intangvel:
(b) no mtodo de amortizao; ou
(c) nos valores residuais.
122.

A entidade tambm deve divulgar:


(a) em relao a ativos intangveis avaliados como tendo vida til indefinida, o
seu valor contbil e os motivos que fundamentam essa avaliao. Ao
apresentar essas razes, a entidade deve descrever os fatores mais importantes
que levaram definio de vida til indefinida do ativo;
(b) uma descrio, o valor contbil e o prazo de amortizao remanescente de
qualquer ativo intangvel individual relevante para as demonstraes
contbeis da entidade;
(c) em relao a ativos intangveis adquiridos por meio de subveno ou
assistncia governamentais e inicialmente reconhecidos ao valor justo (ver
item 43):
(i) o valor justo inicialmente reconhecido dos ativos;
(ii) o seu valor contbil; e
(iii) se so mensurados, aps o reconhecimento, pelo mtodo de custo
ou de reavaliao;3 3
(d) a existncia e os valores contbeis de ativos intangveis cuja titularidade
restrita e os valores contbeis de ativos intangveis oferecidos como garantia
de obrigaes; e
(e) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisio de ativos
intangveis.

123.

Quando a entidade descrever os fatores mais importantes que levaram definio


de que a vida til do ativo indefinida, deve levar em considerao os fatores
relacionados no item 90.

Ativo intangvel mensurado aps reconhecimento utilizando o mtodo de


reavaliao
124.

Caso os ativos intangveis sejam contabilizados a valores reavaliados, a entidade


deve divulgar o seguinte:
(a) por classe de ativos intangveis:
(i) a data efetiva da reavaliao;
(ii) o valor contbil dos ativos intangveis reavaliados; e
(iii) o diferencial entre o valor contbil dos ativos intangveis
reavaliados e o valor desses mesmos ativos se utilizado o
mtodo de custo especificado no item 74;
(b) o saldo da reavaliao, relacionada aos ativos intangveis, no incio e no final

33

Na data da aprovao deste Pronunciamento, a reavaliao de bens tangveis ou intangveis no


permitida devido s previses contidas na Lei n. 11.638/07, que alterou a Lei n. 6.404/76, com vigncia a
partir de 1 de janeiro de 2008.
CPC_04

do perodo, indicando as variaes ocorridas no perodo e eventuais restries


distribuio do saldo aos acionistas; e
(c) os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo
dos ativos.
125.

Pode ser necessrio agrupar as classes de ativo reavaliados em classes maiores


para efeitos de divulgao. No entanto, elas no sero agrupadas se isso provocar
a apresentao de uma classe de ativos intangveis que inclua valores mensurados
pelos mtodos de custo e de reavaliao.

Gasto com pesquisa e desenvolvimento


126.

A entidade deve divulgar o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento


reconhecidos como despesas no perodo.

127.

Os gastos com pesquisa e desenvolvimento devem incluir todos os gastos


diretamente atribuveis s atividades de pesquisa ou de desenvolvimento (ver
itens 65 e 66 para obter orientao sobre o tipo de gasto a incluir para efeito da
exigncia de divulgao prevista no item 126).

Outras informaes
128.

recomendvel, mas no obrigatrio, que a entidade divulgue as seguintes


informaes:
(a) descrio de qualquer ativo intangvel totalmente amortizado que ainda esteja
em operao; e
(b) breve descrio de ativos intangveis significativos, controlados pela
entidade, mas que no so reconhecidos como ativos porque no atendem aos
critrios de reconhecimento do presente Pronunciamento, ou porque foram
adquiridos ou gerados antes de sua entrada em vigor.

Disposies transitrias
129.

Consoante previsto no item 2, este Pronunciamento no se aplica ao gio derivado


da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisio de
investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial ou decorrente de
combinao de negcios. A forma de apurao e reconhecimento do gio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) decorrente de uma
combinao de negcios ou decorrente da aquisio de investimento avaliado
pelo mtodo de equivalncia patrimonial sero objetos de pronunciamentos
especficos pelo CPC. Enquanto esses pronunciamentos especficos no forem
emitidos, a previso de reconhecimento separado do ativo intangvel a que se
refere o item 34 deste Pronunciamento, adquirido em uma combinao de
negcios, permanece sem efeito.

130.

Os efeitos de adoo inicial deste Pronunciamento devem ser contabilizados


CPC_04

como segue:
(a) quando um ativo no atender os critrios de reconhecimento como ativo
intangvel, mas foi anteriormente reconhecido como ativo, o item deve ser
baixado na data da entrada em vigor deste Pronunciamento, como mudana
de prtica contbil, de acordo com as normas em vigor sobre Prticas
Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e Correo de Erros;
(b) quando um ativo intangvel existe na data da entrada em vigor deste
Pronunciamento e o custo com o seu desenvolvimento atende os critrios de
reconhecimento como ativo intangvel, mas no estava previamente
reconhecido como ativo, o ativo intangvel no deve ser reconhecido na data
da entrada em vigor deste Pronunciamento;
(c) quando um ativo intangvel existe na data da entrada em vigor deste
Pronunciamento e o custo com o seu desenvolvimento atende os critrios de
reconhecimento como ativo intangvel, tendo sido esse custo anteriormente
reconhecido como ativo, considera-se que o reconhecimento foi efetuado de
maneira apropriada.

COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS


PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 04
Ativo Intangvel

CPC_04

Exemplos ilustrativos
Estes exemplos acompanham, mas no fazem parte do Pronunciamento Tcnico CPC 04
Ativo Intangvel.

Avaliao da vida til de ativo intangvel


A seguinte orientao proporciona exemplos sobre a determinao da vida til de ativo
intangvel de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 04.
Cada um dos exemplos seguintes descreve um ativo intangvel adquirido, os fatos e as
circunstncias que envolvem a determinao da sua vida til e o reconhecimento
subseqente baseado nessa determinao.
Exemplo 1 - lista de clientes adquirida
Uma entidade de marketing adquire uma lista de clientes e espera ser capaz de obter
benefcios da informao contida na lista por pelo menos durante um ano, mas no mais
do que trs anos.
A lista de clientes deveria ser amortizada durante a melhor estimativa da administrao
em relao sua vida til econmica, por exemplo: 18 meses. Embora a entidade possa
ter inteno de adicionar nomes de clientes e/ou outra informao lista no futuro, os
benefcios esperados da lista de clientes adquirida relacionam-se apenas com os clientes
nessa lista na data em que foi adquirida. A lista de clientes tambm seria analisada quanto
necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com o
Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, ao avaliar
se h qualquer indicao de que a lista de clientes possa estar sujeita a uma perda.

Exemplo 2 - patente adquirida que expira aps 15 anos


Espera-se que um produto protegido pela tecnologia patenteada seja fonte de gerao de
fluxos de caixa lquidos em benefcio da entidade durante, pelo menos, 15 anos. A
entidade tem o compromisso de um terceiro para comprar essa patente em cinco anos por
60% do justo valor da patente na data em que foi adquirida, e a entidade pretende vender
a patente em cinco anos.
A patente seria amortizada durante os cinco anos de vida til para a entidade, com um
CPC_04

valor residual igual ao valor presente de 60% do valor justo da patente na data em que foi
adquirida. A patente tambm seria analisada quanto necessidade de reconhecimento de
perda por desvalorizao de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao
Valor Recupervel de Ativos.

Exemplo 3 - copyright adquirido que tem vida legal remanescente de 50 anos


A anlise dos hbitos dos consumidores e das tendncias do mercado proporciona
evidncia de que o material com copyright ir gerar fluxos de caixa lquidos em benefcio
da entidade durante apenas mais 30 anos.
O copyright deve ser amortizado durante a sua vida til estimada de 30 anos. O copyright
tambm seria analisado quanto necessidade de reconhecimento de perda por
desvalorizao de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos.

Exemplo 4 - licena de transmisso (broadcasting) adquirida que expira aps cinco


anos
A licena de transmisso (broadcasting) renovvel a cada 10 anos se a entidade
proporcionar pelo menos um nvel mdio de servio aos seus clientes e cumprir os
requisitos legislativos relevantes. A licena pode ser renovada indefinidamente a baixo
custo e foi renovada duas vezes antes da aquisio mais recente. A entidade adquirente
pretende renovar a licena indefinidamente e as evidncias existentes suportam a sua
capacidade para o fazer. Historicamente, no tem havido qualquer contestao quanto
renovao da licena. No se espera que a tecnologia usada na transmisso seja
substituda por outra tecnologia em futuro previsvel. Portanto, espera-se que a licena
contribua para os fluxos de caixa lquidos em benefcio da entidade indefinidamente.
A licena de transmisso seria tratada como tendo vida til indefinida porque se espera
que contribua para os fluxos de caixa lquidos em benefcio da entidade indefinidamente.
Portanto, a licena no seria amortizada enquanto a sua vida til no fosse determinada
como definida. A licena deve ser testada quanto necessidade de reconhecimento de
perda por desvalorizao de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao
Valor Recupervel de Ativos.

Exemplo 5 - licena de transmisso do exemplo 4

CPC_04

A autoridade licenciadora subseqentemente decide que vai deixar de renovar as licenas


de transmisso e, em vez disso, vai leiloar essas licenas. No momento em que a
autoridade licenciadora toma essa deciso, a licena de transmisso da entidade tem trs
anos at expirar. A entidade espera que a licena continue a contribuir para os fluxos de
caixa lquidos em favor da entidade at expirar.
Dado que a licena de transmisso j no pode ser renovada, a sua vida til deixou de ser
indefinida. Assim, a licena adquirida seria amortizada durante os trs anos de vida til
que faltam e imediatamente testada quanto necessidade de reconhecimento de perda por
desvalorizao de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos.

Exemplo 6 - autorizao de rota de linhas areas adquiridas entre duas cidades que
expira aps trs anos
A autorizao de rota pode ser renovada a cada cinco anos, e a entidade adquirente
pretende cumprir as regras e regulamentos aplicveis que envolvem a renovao. As
renovaes de autorizaes de rota so rotineiramente concedidas a um custo mnimo e
historicamente tm sido renovadas quando a linha area cumpre as regras e regulamentos
aplicveis. A entidade adquirente espera utilizar a rota entre as duas cidades
indefinidamente a partir dos seus aeroportos centrais e espera que a infra-estrutura de
suporte relacionada (utilizao de portes de aeroporto, slots e locaes de instalaes de
terminais) continue a funcionar nesses aeroportos enquanto tiver a autorizao de rota.
Anlises da procura e dos fluxos de caixa suportam esses pressupostos.
Dado que os fatos e as circunstncias suportam a capacidade da entidade adquirente para
continuar a fornecer servios areos indefinidamente entre as duas cidades, o ativo
intangvel relacionado com a autorizao de rota tratado como tendo vida til
indefinida. Portanto, a autorizao de rota no seria amortizada enquanto a sua vida til
no fosse determinada como definida. Seria testada quanto necessidade de
reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com o Pronunciamento Tcnico
CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.

Exemplo 7 - marca comercial adquirida usada para identificar e distinguir um


produto de consumo que tem sido lder de mercado nos ltimos oito anos
A marca comercial tem vida legal restante de cinco anos, mas renovvel a cada 10 anos
a baixo custo. A entidade adquirente pretende renovar a marca comercial continuamente e
a evidncia suporta a sua capacidade para faz-lo. Uma anlise de (1) estudos sobre o
CPC_04

ciclo de vida do produto, (2) tendncias de mercado, competitivas e ambientais, e (3)


oportunidades de extenso da marca proporcionam evidncia de que o produto com
marca comercial ir gerar fluxos de caixa lquidos para a entidade adquirente durante um
perodo indefinido.
A marca comercial seria tratada com tendo vida til indefinida porque se espera que
contribua para fluxos de caixa lquidos para a entidade indefinidamente. Portanto, a
marca comercial no seria amortizada enquanto a sua vida til no fosse determinada
como definida. Seria testada quanto necessidade de reconhecimento de perda por
desvalorizao de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos.

Exemplo 8 - marca comercial adquirida h 10 anos que distingue um produto de


consumo lder
A marca comercial era considerada como tendo vida til indefinida quando foi adquirida
porque se esperava que o produto com a marca comercial gerasse fluxos de caixa lquidos
para a entidade indefinidamente. Contudo, uma marca concorrente inesperada entrou
recentemente no mercado e vai reduzir as futuras vendas do produto. A administrao
estima que os fluxos de caixa lquidos gerados pelo produto sero 20% inferiores no
futuro previsvel. Contudo, a administrao espera que o produto continue a gerar fluxos
de caixa lquidos para a entidade indefinidamente mesmo que por valores reduzidos.
Como resultado do decrscimo projetado nos futuros fluxos de caixa lquidos, a entidade
determina que o valor recupervel estimado da marca comercial inferior ao valor
contbil, sendo reconhecida a perda por desvalorizao. Dado que ainda considerada
como tendo a vida til indefinida, a marca comercial no seria amortizada, mas
continuaria sujeita ao teste quanto necessidade de reconhecimento de a perda por
desvalorizao de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos.

Exemplo 9 - marca comercial para uma linha de produtos que foi adquirida h
vrios anos em combinao de negcios.
No momento de uma combinao de negcios, a adquirida produzia a linha de produtos
h 35 anos com muitos novos modelos desenvolvidos segundo a marca comercial. Na
data de aquisio, a adquirente esperava continuar a produo da linha, e uma anlise de
vrios fatores econmicos indicou que no havia limite para o perodo durante o qual a
marca comercial iria contribuir para os fluxos de caixa lquidos da adquirente.
CPC_04

Conseqentemente, a marca comercial no foi amortizada pela adquirente. Contudo, a


administrao decidiu recentemente que a produo da linha de produtos ser
descontinuada em um prazo previsto de quatro anos.
Dado que a vida til da marca comercial adquirida j no mais considerada como
indefinida, o valor contbil da marca comercial deve ser testado quanto necessidade de
reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com o Pronunciamento Tcnico
CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos e amortizado durante os quatro anos de
vida til remanescentes.

CPC_04

INTERPRETAO TCNICA DO CPC 04


ATIVO INTANGVEL CUSTO COM STIO PARA
INTERNET (WEBSITE)
(Correlao: SIC Interpretation 32)

Questo
1.

Uma entidade pode incorrer em gastos internos com o desenvolvimento e


funcionamento do seu prprio stio para internet (website) para acesso interno ou
externo. Um website concebido para acesso externo pode ser utilizado para vrias
finalidades, tais como para promover e anunciar produtos e servios de uma
entidade, proporcionar servios eletrnicos e vender produtos e servios. Um
website concebido para acesso interno pode ser utilizado para armazenar polticas
da entidade e dados dos clientes, bem como para pesquisar informaes relevantes.

2.

As fases de desenvolvimento de um website podem ser descritas como segue:


(a) Planejamento inclui a realizao de estudos de viabilidade, definindo
objetivos e especificaes, avaliando alternativas e escolhendo preferncias.
(b) Desenvolvimento de aplicativos e da infra-estrutura inclui a obteno de um
nome de domnio, a compra e desenvolvimento de hardware e software
operativo, a instalao de aplicativos desenvolvidos e testes.
(c) Desenvolvimento da concepo grfica inclui o desenho do aspecto grfico
das pginas web.
(d) Desenvolvimento de contedos inclui a criao, compra, preparao e
transferncia de informao, seja de natureza textual ou grfica, no website,
antes da concluso do desenvolvimento do website. Essa informao pode ser
armazenada em bases de dados individuais integradas no (ou acessadas a
partir do) website ou diretamente codificada nas pginas web.

3.

Uma vez concludo o desenvolvimento de um website, comea a fase de


funcionamento. Durante essa fase, a entidade mantm e aperfeioa os aplicativos,
infra-estrutura, concepo grfica e contedo do website.

4.

Ao contabilizar os gastos internos com o desenvolvimento e funcionamento do


website de a entidade para acesso interno ou externo, as questes a serem levadas
em considerao so as seguintes:
CPC_04

(a) se o website se constitui em o ativo intangvel gerado internamente e que est


sujeito aos requerimentos do Pronunciamento Tcnico CPC 04; e
(b) o tratamento contbil apropriado para tais gastos.
5.

Esta Interpretao no se aplica aos gastos com a aquisio, desenvolvimento e


funcionamento de hardware (p. ex., servidores web, servidores de teste, servidores
de produo e conexes Internet) de um website. Gastos dessa natureza devem ser
contabilizados como ativo no circulante, quando apropriado. Alm disso, quando a
entidade incorre em gastos com um fornecedor de servios da Internet que realiza a
hospedagem do website da mesma, o gasto reconhecido como despesa quando
incorrido.

6.

O Pronunciamento Tcnico CPC 04 no se aplica a ativos intangveis detidos por


uma entidade para venda no curso normal das atividades comerciais nem a locaes
que se enquadrem no conceito de arrendamento (leasing) mercantil.
Conseqentemente, esta Interpretao no se aplica aos gastos com o
desenvolvimento ou funcionamento de um website (ou software de website) para
venda a outra empresa. Quando um website alugado ou arrendado, por meio de
arrendamento operacional, o locador ou arrendatrio deve aplicar esta
Interpretao. Quando um website arrendado nos termos de arrendamento
(leasing) financeiro, o arrendatrio aplica esta Interpretao aps o reconhecimento
inicial do ativo arrendado.

Consenso
7.

O website de uma entidade que decorra da fase de desenvolvimento e se destine ao


acesso interno ou externo constitui um ativo intangvel gerado internamente e que
est sujeito aos requerimentos do Pronunciamento Tcnico CPC 04.

8.

Um website resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido como ativo


intangvel se, e apenas se, alm de atender os requerimentos gerais descritos no
item 21 do Pronunciamento Tcnico CPC 04 para reconhecimento e mensurao
inicial, a entidade satisfizer os requerimentos especificados no item 68 do
Pronunciamento Tcnico CPC 04. Em particular, a entidade pode ter capacidade
para satisfazer o requisito de demonstrar de que forma o seu website ir gerar
provveis benefcios econmicos futuros de acordo com o item 68(d) quando, por
exemplo, o website tem capacidade para gerar receitas, incluindo receitas diretas
decorrentes da disponibilizao de um servio de encomendas. A entidade no pode
demonstrar de que forma um website, desenvolvido exclusiva e basicamente para
promoo e publicidade dos seus produtos e servios, ir gerar provveis benefcios
econmicos futuros e, assim, todos os gastos com o desenvolvimento de tal website
devem ser reconhecidos como despesa no momento em que forem incorridos.

9.

Qualquer gasto interno com o desenvolvimento e funcionamento do website de uma


CPC_04

entidade deve ser contabilizado em conformidade com o Pronunciamento Tcnico


CPC 04. A natureza de cada atividade que tenha gerado gasto (por exemplo,
formao de funcionrios e manuteno do website) e a fase de desenvolvimento ou
ps-desenvolvimento do website devem ser avaliadas para determinar o tratamento
contbil apropriado.
Por exemplo:
(a) a fase do planejamento semelhante em natureza fase da pesquisa descrita
nos itens 65 a 67 do Pronunciamento Tcnico CPC 04. O gasto incorrido
nessa fase deve ser reconhecido como despesa no momento em que for
incorrido.
(b) a fase do desenvolvimento de aplicaes e da infra-estrutura, a fase do
desenho grfico e a fase do desenvolvimento de contedos, na medida em que
o contedo seja desenvolvido para efeitos que no seja a publicidade e
promoo dos produtos e servios de uma entidade, so semelhantes em
natureza fase de desenvolvimento descrita nos itens 68 a 75 do
Pronunciamento Tcnico CPC 04. O gasto incorrido nessas fases deve ser
includo no custo de um website reconhecido como ativo intangvel, em
conformidade com o item 8 desta Interpretao, quando o gasto puder ser
diretamente atribudo e for necessrio para a criao, produo ou preparao
do website para que este seja capaz de funcionar da forma prevista pela
administrao. Por exemplo, o dispndio com a aquisio ou criao de
contedos (que no anunciem nem promovam os produtos e servios de uma
entidade) especificamente destinados a um website, ou o dispndio incorrido
para permitir a utilizao dos contedos (por exemplo, uma taxa para adquirir
uma licena de reproduo) no website, devem ser includos no custo de
desenvolvimento quando essa condio for satisfeita. Porm, em
conformidade com o item 71 do Pronunciamento Tcnico CPC 04, o gasto
com um item do intangvel que inicialmente tenha sido reconhecido como
despesa nas demonstraes contbeis anteriores no deve ser reconhecido
como parte do custo de ativo intangvel em data posterior (por exemplo, se os
custos de direitos autorais (copyright) estiverem totalmente amortizados e o
contedo for posteriormente disponibilizado num website).
(c) o gasto incorrido na fase de desenvolvimento de contedos, na medida em
que o contedo seja desenvolvido para anunciar e promover os produtos e
servios de uma entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos),
deve ser reconhecido como despesa quando incorrido em conformidade com
o item 68(c) do Pronunciamento Tcnico CPC 04. Por exemplo, ao
contabilizar o gasto com servios profissionais prestados para tirar fotografias
digitais dos produtos de uma entidade e aperfeioar a respectiva apresentao,
o gasto deve ser reconhecido como despesa medida em que os servios
profissionais vo sendo prestados durante o processo e no quando as
CPC_04

fotografias digitais forem apresentadas no website.


(d) a fase de Funcionamento comea quando o desenvolvimento de um website
estiver concludo. O gasto incorrido nessa fase deve ser reconhecido como
despesa quando incorrido, a menos que cumpra os critrios de
reconhecimento enunciados no item 18 do Pronunciamento Tcnico CPC 04.
10. Um website que seja reconhecido como ativo intangvel nos termos do item 8 desta
Interpretao deve ser mensurado aps o reconhecimento inicial aplicando-se os
requerimentos estipulados nos itens 72 a 87 do Pronunciamento Tcnico CPC 04. A
melhor estimativa da vida til de um website deve ser curta.
Apndice da Interpretao Tcnica do Pronunciamento Tcnico CPC 04
Este apndice apenas ilustrativo e no faz parte da Interpretao. A finalidade do
apndice ilustrar exemplos de gastos que ocorrem durante cada uma das fases descritas
nos itens 2 e 3 da Interpretao e ilustrar a aplicao da Interpretao para ajudar no
esclarecimento do seu sentido. No se destina a ser uma lista de verificaes exaustiva
dos gastos que possam ser incorridos.
EXEMPLOS DE APLICAO
Fase/Natureza do Gasto
Planejamento
realizao de estudos de viabilidade.

Tratamento contbil
Reconhecer como despesa quando
incorrido de acordo com o item 53 do
de Pronunciamento Tcnico CPC 04.

definio
de especificaes
hardware e de software.

avaliao de produtos e fornecedores


alternativos.

seleo de preferncias.

Desenvolvimento de aplicaes e da
infra-estrutura

compra ou
hardware.

desenvolvimento

de Aplicar os requisitos de registro contbil


de ativo imobilizado.

obteno de um nome de domnio.

Reconhecer como despesa quando


incorrido, a menos que o dispndio possa
CPC_04

Fase/Natureza do Gasto

Tratamento contbil
ser diretamente atribudo preparao do
desenvolvimento de software operativo website para funcionar da forma pretendida
(por exemplo, sistema operativo e pela administrao, e que o website
satisfaa os critrios de reconhecimento
software de servidor).
dos itens 21 e 56 do Pronunciamento
desenvolvimento de cdigo para a Tcnico CPC 04*.
aplicao.

instalao
das
desenvolvidas no servidor.

stress teste.

aplicaes

Desenvolvimento do desenho grfico

desenho da aparncia (por exemplo, Reconhecer como uma despesa quando


incorrido, a menos que o gasto possa ser
layout e cor) das pginas web.
diretamente atribudo preparao do
website para funcionar da forma pretendida
pela administrao, e que o website
satisfaa os critrios de reconhecimento
dos itens 21 e 56 do Pronunciamento
Tcnico CPC 04*.

Desenvolvimento do contedo

criao, aquisio, preparao (por


exemplo, criao de ligaes e
identificao
de
cdigos)
e
transferncia de informao, seja de
natureza textual ou grfica, no website,
antes da concluso do desenvolvimento
do website. Exemplos de contedo
incluem informao sobre a entidade,
produtos ou servios disponibilizados
para venda, e tpicos para acesso dos
assinantes.

Reconhecer como despesa quando


incorrido de acordo com o item 68(c) do
Pronunciamento Tcnico CPC 04 at o
ponto em que o contedo seja
desenvolvido para divulgar e promover os
prprios produtos e servios da entidade
(por exemplo, fotografias digitais dos
produtos). De outro modo, reconhecer
como despesa quando incorrido, a menos
que o dispndio possa ser diretamente
atribudo preparao do website para
funcionar da forma pretendida pela
administrao, e que o website satisfaa os
critrios de reconhecimento dos itens 21 e
56 do Pronunciamento Tcnico CPC 04*.

Funcionamento
CPC_04

Fase/Natureza do Gasto

Tratamento contbil

Avaliar se satisfaz a definio de ativo


intangvel e os critrios de reconhecimento
definidos no item 18 do Pronunciamento
Tcnico CPC 04, caso em que o gasto
reconhecido como valor do ativo do
registro do website em sistemas de website.
pesquisa.
atualizao de grficos e reviso do
contedo.
adio
de
novas
funes,
caractersticas e contedo.

cpia de segurana dos dados.

reviso da segurana do acesso.

anlise da utilizao do website.

Outros

Custos administrativos, com vendas, e


outros gerais, a menos que possam ser
diretamente atribudos preparao do
website para funcionar da forma
pretendida pela administrao.

ineficincias claramente identificadas e


perdas operacionais iniciais incorridas
antes de o website atingir o
desempenho planejado [por exemplo,
testes de incio de operao].

treinamento de empregados para operar


o website.

Reconhecer como despesa quando


incorrido, de acordo com os itens
64 a 70 do Pronunciamento Tcnico CPC
04.

* Todo o custo com o desenvolvimento de um Website exclusivo ou principalmente para


promover e anunciar os prprios produtos e servios da entidade so reconhecidos como
despesa quando incorridos, de acordo com o item 67 do Pronunciamento Tcnico CPC
04.

CPC_04