6 422657 000013

Director tiinific: Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti

Revist recunoscut de CNCSIS,
Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN categoria B+
Redactor ef: Cristiana RUS B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com;
http://www.proquest.com;
www.ebscohost.com
Consiliul tiinific
Academician Constantin IONETE, Academia Romn Colectiv redacional:
Marina ANTOFIE, Adriana COA,
Academician Iulian VCREL, Academia Romn Alexandra JORA, Eduard JUGRAVU
Prof. univ. dr. Dinu AIRINEI, Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai Alice PETCU, Daniela TEFNU,
Angela TUDOR
Prof. univ. dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia Secretar de redacie:
Cristina RADU
Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables, Paris Prezentare grafic i tehnoredactare:
Nicolae LOGIN
Prof. univ. dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar,
Universitatea Petru Maior, Trgu Mure Tipar:
Universal Color S.A.,
Prof. univ. dr. David HILLIER, Leeds University Business School, Marea Britanie
str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti,
Prof. univ. dr. Allan HODGSON, Amsterdam Business School, Olanda tel.: +40 (248) 215788
Prof. univ. dr. Ion IONACU, auditor financiar,
Academia de Studii Economice, Bucureti ISSN 1844 - 8801
Prof. univ. dr. Dumitru MATI, auditor financiar,
Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca Consiliul tiinific i colectivul redacional
Prof. univ. dr. Marilen PIRTEA, Universitatea de Vest, Timioara nu i asum responsabilitatea
pentru coninutul articolelor
Prof. univ. dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, publicate n revist.
Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof. univ. dr. Victoria STANCIU, auditor financiar,
Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof. univ. dr. Ioan TALPO, auditor financiar,
Universitatea de Vest din Timioara Telefon:
(021) 410.74.43 interior 120;
Mircea BOZGA, auditor financiar, Fax:
ACCA, PricewaterhouseCoopers, Bucureti (021) 410.03.48;
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, E-mail:
director adjunct n Ministerul Finanelor Publice revista@cafr.ro;
http:
Andreia MANEA, director ACCA Europa de Sud-Est
revista.cafr.ro
Monica TEFAN, auditor financiar, ACCA, Bucureti
 Evaluri

Consideraii Introducere
n prezent, n practica naional se evi-
deniaz nevoia concret de a beneficia

privind cadrul de un cadru general privitor la proce-

durile contabile, bazat pe cerinele le-
gislaiei contabile la zi. Articolul i pro-
pune s contribuie la mplinirea acestei

general al nevoi, prin emiterea unor consideraii

cu privire la cadrul general al proce-
durilor specifice contabilitii, incluznd

procedurilor
i dezvoltri referitoare la procedurile
necesare auditorului statutar pentru
obinerea unei nelegeri a controlului
intern al clienilor si. Beneficiarii pre-

contabile proprii
zentului demers sunt nu numai profe-
sionitii contabili (inclusiv auditorii fi-
nanciari), ci i factorii de rspundere din
entiti (ncepnd cu persoanele nsr-
cinate cu guvernana corporativ).

Maria MANOLESCU*, Aureliana-Geta ROMAN**

& Mihaela MOCANU***
1. Abordarea
metodologic
Din punctul de vedere al abordrii me-
Considerations on the General Framework of todologice, studiul are la baz o abor-
dare de natur normativist. Demersul
Tailored Accounting Procedures normativist presupune analiza, explica-
The objective of the present article is to discuss a very topical and also extremely rea, mbuntirea normelor existente,
important issue in the field of accounting -accounting procedures. Starting from precum i elaborarea de noi norme, iar
concrete aspects of the practice in the field this legal requirement is dealt with from contribuia la cunoatere adus de
the perspective of the relationship strategy - accounting procedure - accounting acest tip de demers este validat prin
policy and from the perspective of the compulsory character of elaborating, acceptarea de ctre comunitile vizate.
approving and permanently updating accounting procedures. Last but not least, it
Astfel, demersul de cercetare pe care
is pointed out the need that the accounting procedures are tailored and suitable
for the size and characteristic features of each entity. At the same time, the role of se fundamenteaz articolul a constat,
the statutory audit in this respect is emphasized. pe de-o parte, din analiza i sinteza re-
glementrilor relevante pentru tematica
Key words: strategy, accounting procedure, accounting policy, economic bene-
aleas privitoare la proceduri i politici
fits, discount rates, internal control, statutory auditor
contabile, iar, pe de alt parte, din core-
larea concluziilor astfel obinute cu
Cuvinte cheie: strategie, procedur contabil, politic contabil, beneficii economice, aspecte concrete ale practicii din acest
rate de actualizare, control intern, auditor statutar domeniu, n scopul emiterii unor con-

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: maria.manolescu@soter.ro

** Conf. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: romanaureliana@yahoo.de
*** Drd., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: mihaela.g.mocanu@gmail.com

9/2010 3
 Evaluri
sideraii cu privire la cadrul general al
procedurilor contabile ce trebuie adap-
tate cazului particular al fiecrei entiti.
Paii urmai n demersul de cercetare
au fost:
z evidenierea raportului ntre strate-
gie, proceduri contabile proprii i
politici contabile;
prezentarea procedurilor generale
z tivele economice sintetizeaz scopu-
impuse de reglementrile contabile:
- procedura privind organizarea i
conducerea contabilitii,
- procedura de inventariere a acti-
velor, datoriilor i capitalurilor
proprii,
- procedura de evaluare a costu-
lui de producie sau de prelu-
crare a stocurilor i
- procedura privind organizarea
controlului intern, precum i
z prezentarea procedurilor de obine-
re a unei nelegeri a controlului in-
tern al unui client de ctre auditorul
statutar al acestuia;
z prezentarea procedurilor privind
tehnicile de estimare (valoare just,
ajustri pentru depreciere, provi-
zioane, durat de via economic
etc.), care urmeaz a fi cuprinse
ntr-un articol de sine stttor.
2. Aspecte privind
raportul strategie
proceduri
contabile proprii
politici contabile
Am considerat necesar aceast abor-
dare tocmai pentru a pune n eviden
1 Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1066/2004, cu modificrile i completrile ulterioare
2 Nicolescu O., Verboncu I., Managementul organizaiei, Editura Economic, Bucureti, 2007
4 Audit Financiar, anul VIII
legtura intrinsec dintre existena i
soliditatea strategiei privind dezvoltarea
unei entiti i consistena procedurilor
i politicilor contabile ale acesteia. De
asemenea, n condiiile existenei unei
cerine legale exprese privind manualul
de proceduri i politici contabile, exist
i riscul ca acesta s fie mprumutat
ntre entiti, fr a avea astfel vreo
legtur cu specificul entitii n cauz
i cu strategiile acesteia. Iat de ce, prin
articolul de fa, punem n eviden
pilonii cadrului general al procedurilor
contabile pornind de la cerinele legii
societilor comerciale i continund cu
cerinele reglementrilor contabile.
Astfel, articolul 142 (2) din Legea socie-
tilor comerciale prevede:
Consiliul de administraie are urm-
toarele competene de baz, care nu
pot fi delegate directorilor:
a) Stabilirea direciilor principale de ac-
tivitate i de dezvoltare ale socie-
tii;
b) Stabilirea politicilor contabile; []1
Prin direcii principale de activitate i de
dezvoltare ale societii, legiuitorul a n-
eles s-i responsabilizeze pe decidenii
entitilor cu elaborarea i aprobarea
strategiei globale i cu formularea politi-
cilor de punere n aplicare, inclusiv a
politicilor contabile. n acest context,
definirea n continuare a unor termeni-
cheie, cum sunt: obiective strategice
majore, obiective economice, opiuni
strategice, aa cum literatura de spe-
cialitate n domeniu2 o face, se justific
pe deplin, pentru a pune n eviden
raportul de interdependen dintre
strategii i proceduri/politici contabile.
Strategia reprezint ansamblul obiec-
tivelor majore pe termen lung ale unei
entiti, principalele modaliti de rea-
lizare, mpreun cu resursele alocate,
n vederea obinerii avantajelor compet-
itive potrivit specificului fiecrei entiti.
Obiectivele strategice au n vedere,
de regul, orizonturi de trei-cinci ani i
privesc ansamblul activitilor unei en-
titi sau numai activitile reprezenta-
tive ale acesteia.
n cadrul obiectivelor strategice, obiec-
rile avute n vedere pe termen lung de
proprietarii unei entiti, persoanele
nsrcinate cu guvernana corporativ,
conducerea executiv etc. i se refer
n principal la: cifra de afaceri, profit,
productivitatea muncii, calitatea pro-
duselor i serviciilor, coeficientul de efi-
cien a capitalului etc.
De regul, obiectivele economice sunt
cele cu pondere determinant n pro-
iectarea strategiei de dezvoltare a unei
entiti, iar numrul i natura obiec-
tivelor strategice depind de dimensi-
unea i complexitatea unei entiti.
Opiunile strategice definesc, de re-
gul, modul de abordare a realizrii
obiectivelor strategice ale unei entiti.
ntre abordrile privind realizarea obiec-
tivelor strategice pot fi menionate: re-
tehnologizarea, reproiectarea sisteme-
lor de producie, ptrunderea pe noi
piee, reprofilarea produciei etc.
Adaptarea uneia sau alteia dintre opiu-
nile strategice influeneaz performan-
ele economice ale entitii. De exem-
plu, opiunea unei entiti de a ptrunde
cu produsele/serviciile sale pe noi piee
implic, ntre altele: retehnologizarea,
asimilarea de produse competitive,
reproiectarea sistemului de manage-
ment etc.
Formularea politicilor globale i pariale
ale unei entiti, inclusiv a politicilor

contabile, are la baz strategiile globale
i pariale ale entitii i este indicat s
se deruleze n baza unui scenariu bine
definit i structurat cel puin n urm-
toarele faze importante:
- stabilirea obiectivelor pe termen
mediu;
- determinarea resurselor necesare
pentru realizarea obiectivelor;
- stabilirea aciunilor concrete prin de-
talierea componentelor strategice;
- stabilirea responsabililor cu imple-
mentarea aciunilor concrete;
- precizarea termenelor de realizare a
fiecrei aciuni;
- definitivarea i aprobarea politicii
sub form de plan sau program de
realizare a obiectivelor entitii;
- repartizarea aciunilor concrete pe
oameni i ntiinarea acestora (oral
i n scris) asupra sarcinilor, compe-
tenelor i responsabilitilor ce le
revin.
Analizele i evalurile ce se efectueaz
pe parcursul implementrii strategiei
pot genera corecii i perfecionri ale
politicilor, astfel nct s se asigure con-
tinuitate n operaionalizarea strategiei.
Intrnd n sfera contabilitii entitilor,
politicile contabile, ca parte compo-
nent sau consecin a politicilor glo-
bale ale acestora, trebuie elaborate,
avndu-se n vedere specificul activi-
tii, de ctre specialiti n domeniul
economic i tehnic, cunosctori ai acti-
vitii desfurate i ai strategiei adop-
tate de fiecare entitate3.
3 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009
4 Petre, Georgeta; Lazr, Alexandra; Avram, Monica; Duinea, Elisabeta, Aspecte practice privind elaborarea i aplicarea politicilor contabile, Revista
Audit Financiar nr. 4/2010, pag. 22-36
5 Siegel J., Shim J., Dictionary of Accounting Terms, 4th edition, Barrons Educational Series, 2005.
6 http://www.answers.com/topic/accounting-procedure (accesat la 08.07.2010).
9/2010
Procedurile contabile proprii
Rezult clar faptul c nu pot fi elaborate
politici contabile fr a ne baza pe stra-
tegiile globale i pariale proprii fiecrei
entiti i fr a implica n acest demers
specialiti n domeniul tehnic i eco-
nomic, cunosctori n detaliu ai activi-
tii entitii i ai obiectivelor acesteia.
De exemplu, stabilirea pe baz de cri-
terii economice a perioadei (duratei n
ani) n care un echipament tehnologic
va genera beneficii economice pentru o
entitate n funcie de care se stabilesc
durata i metoda de amortizare n sco-
puri contabile, este necesar s se co-
releze cu strategiile i opiunile strate-
gice clare ale entitii privind retehnolo-
gizarea entitii i asigurarea competi-
tivitii produselor/serviciilor pe piaa
actual sau pe noi piee sau cu strategi-
ile i opiunile strategice privind repro-
iectarea, reprofilarea sau diversificarea
sistemului de producie, dup caz.
Totodat, pentru a ajunge la aplicarea
politicilor contabile privind operaiunile
derulate, fiecare entitate este nu numai
obligat, ci i interesat s elaboreze i
s aprobe proceduri contabile proprii.
Aadar, potrivit Reglementrilor con-
tabile conforme cu Directivele europe-
ne, administratorii entitilor trebuie s
aprobe politici contabile pentru opera-
iunile derulate, inclusiv proceduri pro-
prii pentru situaiile prevzute de legis-
laie. ntruct paginile acestei reviste au
reflectat recent aspectele practice
reprezentative privind elaborarea i
explicarea politicilor contabile4, n arti-
colul de fa ne-am propus s prezen-
tm cadrul general al procedurilor con-
tabile ale unei entiti, bazat pe cerin-
ele prevzute de legislaia n vigoare.
Potrivit dicionarului explicativ al limbii
romne, termenul de procedur are ca
sinonim termenul procedeu, care la
rndul su se poate defini ca un mod
sistematic de efectuare a unei operaii,
a unui proces, prin folosirea unei anu-
mite metode; mod de a proceda; mijloc,
modalitate. n mod particular, proce-
dura contabil este o metod sau o
tehnic folosit pentru a nregistra sau
sintetiza informaiile financiare n proce-
sul ntocmirii situaiilor financiare5. Este
o metod contabil pe care o companie
o folosete pentru a trata aspecte con-
tabile de rutin. Este posibil ca aceste
proceduri s fie scrise ntr-un manual
pentru a asista angajaii n nvarea
sistemului6.
Din punctul de vedere al modului de
prezentare, fiecare entitate poate s
elaboreze un singur manual, care s
cuprind n pri distincte ansamblul
procedurilor i politicilor contabile, dar
n cazul entitilor mari i foarte mari pot
exista i manuale distincte. Indiferent
de opiunea fiecrei entiti, esenial
este ca n preambulul manualului res-
pectiv, n capitolul introductiv al acestu-
ia, s se fac legtura ntre strategiile
globale i specifice ale entitii i proce-
durile/politicile contabile adoptate.
3. Procedurile
generale impuse
de reglementrile
contabile
Pentru a respecta obiectivele asumate
i declarate anterior, n seciunile urm-
5
 Evaluri
toare prezentm procedurile generale
impuse de reglementrile contabile,
astfel:
3.1. Procedura privind
organizarea i
conducerea contabilitii
Potrivit art. 10, alin. (1) din Legea conta-
bilitii nr. 82/1991, republicat, rspun-
derea pentru organizarea i condu-
cerea contabilitii persoanelor pre-
vzute la art. 1 din lege revine deci-
denilor (administrator, ordonator de
credite sau alt persoan care are obli-
gaia gestionrii unitii respective).
Aceast prevedere se coreleaz cu ce-
rinele articolului 30 din lege care pre-
cizeaz faptul c:
Situaiile financiare anuale vor fi nso-
ite de o declaraie scris a administra-
torilor prin care acetia i asum
rspunderea pentru ntocmirea situai-
ilor financiare anuale i confirm c:
a) Politicile contabile utilizate la n-
tocmirea situaiilor financiare anuale
sunt n conformitate cu reglemen-
trile contabile aplicabile;
b) Situaiile financiare anuale ofer o
imagine fidel a poziiei financiare,
performanei financiare i a celorlal-
te informaii referitoare la activitatea
desfurat;
c) Persoana juridic i desfoar ac-
tivitatea n condiii de continuitate.
Aceste atribuii ale administratorilor nu
pot fi delegate responsabililor executivi
din domeniul contabilitii. n cazul en-
titilor de interes public n care funcio-
neaz, potrivit legii, comitetul de audit,
iar un administrator independent tre-
buie s fie cunosctor al principiilor
contabile i al cerinelor n materie de
audit, obligaiile legale privind organi-
zarea i conducerea contabilitii i cele
privind asumarea rspunderii pentru
ntocmirea situaiilor financiare pot fi
6 Audit Financiar, anul VIII
preluate de acesta.
n cadrul rspunderilor legale privind
organizarea i conducerea contabilitii,
administratorii au obligaia s decid fie
organizarea contabilitii n comparti-
mente distincte i, n acest scop, s ur-
mreasc asigurarea resurselor umane
calificate i a celor financiare necesare
funcionrii compartimentelor respec-
tive, fie externalizarea acestei activiti
pe baz de contract de prestri de ser-
vicii, ctre persoane fizice sau juridice,
autorizate potrivit legii, membre ale
C.E.C.C.A.R., rspunderea pentru con-
ducerea contabilitii revenindu-le aces-
tora, potrivit legii i prevederilor con-
tractuale.
n cazul entitilor care au contabilitatea
organizat n compartimente proprii,
rspunderea pentru aplicarea necores-
punztoare a reglementrilor contabile
revine directorului economic, contabilu-
lui i/sau altei persoane mputernicite s
ndeplineasc aceast funcie, mpre-
un cu personalul din subordine. n
acest scop, sarcinile i rspunderile
concrete, inclusiv cele de supervizare i
control intern, care revin fiecrei persoa-
ne care face parte din acest comparti-
ment, vor fi stabilite prin fia postului.
Organizarea i conducerea contabilitii
n compartimente distincte presupune:
z Stabilirea registrelor de contabilitate
obligatorii:
- Registrul jurnal i registrele
auxiliare, dup caz;
- Registrul inventar: se comple-
teaz pe baza inventarierii fap-
tice a fiecrui cont de activ i de
pasiv, pe baza listelor de inven-
tariere;
- Cartea Mare, care poate fi nlo-
cuit cu Fia de cont pentru
operaii diverse;
z Stabilirea formei de nregistrare n
contabilitate:
- pe jurnale;
- maestru ah;
- maestru ah cu jurnale.
z Asigurarea regimului intern de nu-
merotare a formularelor financiar-
contabile:
- decidenii (administratorii) vor
desemna prin decizie intern
scris persoana/persoanele cu
atribuii n alocarea i gestiona-
rea numerelor aferente docu-
mentelor financiar-contabile;
- este obligatorie emiterea de pro-
ceduri proprii de stabilire i alo-
care a numerelor/seriilor, astfel
nct s se poat identifica uor
structurile organizatorice ale en-
titii, precum i documentele
care privesc un exerciiu finan-
ciar.
z Metodele de conducere a contabili-
tii analitice a bunurilor i sistemul
de documente specifice fiecrei me-
tode:
- operativ-contabil (pentru mate-
rii prime; materiale, obiecte de
inventar, produse finite, semifa-
bricate etc.);
- global-valoric (pentru mrfuri i
ambalaje, rechizite, echipamen-
te de protecie etc.);
- cantitativ-valoric.
z Procedura de reconstituire a docu-
mentelor financiar contabile pier-
dute, sustrase sau distruse:
- dosar de reconstituire pentru
fiecare caz;
- sesizarea scris;
- procesul verbal de constatare;
- dovada sesizrii organelor de
urmrire penal sau de sancio-
nare a persoanei vinovate;
- dispoziia scris a conductoru-
lui unitii pentru reconstituire;

- copie a documentului reconsti-
tuit;
- documentele reconstituite poar-
t meniunea Duplicat ;
- Documentele care nu se pot re-
constitui: bonuri i bilete de cl-
torie nenominale etc. (n cazul
pierderii, sustragerii sau dis-
trugerii exemplarului original al
facturii, emitentul trebuie s
emit un duplicat).
z Procedura privind arhivarea, ps-
trarea registrelor i documentelor
financiar contabile:
- pstrarea la domiciliul fiscal sau
la sediile secundare;
- pstrarea n baza unor contracte
de prestri servicii;
- termenele de pstrare;
- regulile de arhivare (ndosariere,
numerotare, nuruire, grupare
cronologic i sistematic);
- arhivarea distinct a documen-
telor privind fuziuni, lichidri;
- spaii adecvate;
- evidena documentelor de arhi-
v cu Registrul de eviden spe-
cial;
- funcionarea sub conducerea
administratorului a comisiei care
decide eliminarea din arhiv a
documentelor cu termenul de
arhivare expirat, pe baza proce-
sului verbal.
z Procedura de aplicare a criteriilor
minimale privind programele infor-
matice utilizate n activiti financiar
contabile:
- sistemul informatic este chemat
s asigure prelucrarea datelor
conform reglementrilor conta-
bile, controlul i pstrarea aces-
tora;
- sistemele informatice s rs-
pund criteriilor minimale prev-
9/2010
Procedurile contabile proprii
zute de O.M.E.F. nr. 3512/2008;
- elaboratorii programelor infor-
matice s prevad n contracte
clauze speciale privind mente-
nana etc.;
- utilizatorii s respecte cerine- lurilor proprii deinute de o entitate, cu
le privind manualele de utilizare
complete i actualizate etc.;
- responsabilitile personalului
unitii care utilizeaz sistemul
informatic se stabilesc prin regu-
lamente interne;
- existena unui plan de securitate
al sistemului informatic (inclusiv
cerina de amplasare ntr-o alt
locaie a datelor nregistrate din
documentele financiar con-
tabile).
3.2. Procedura de inventarie-
re a activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii
Pentru organizarea i efectuarea inven-
tarierii se aplic Normele aprobate prin
O.M.F.P nr. 2861/2009, publicat n Mo-
nitorul Oficial al Romniei nr. 704/2009.
Rspunderea pentru buna organizare a
lucrrilor de inventariere revine admi-
nistratorului, ordonatorului de credite
(art. 2 din O.M.F.P. nr. 2861). Persoane-
le juridice (prevzute la art. 1 din Legea
contabilitii) au obligaia s emit pro-
ceduri proprii privind inventarierea n
baza normelor aprobate prin O.M.F.P
nr. 2861/2009. Pentru evaluarea la in-
ventar a activelor, datoriilor i capitalu-
rilor proprii se aplic prevederile
O.M.F.P nr. 3055/2009.
O.M.F.P. nr. 2861/2009 este aplicat de:
persoanele juridice prevzute la art. 1
din Legea contabilitii; persoanele care
conduc contabilitatea n partid simpl;
alte categorii de entiti care funcio-
neaz pe baz de legi speciale (instituii
de credit, societi de asigurare-reasi-
gurare, fonduri de pensii etc.), care pot
aplica i reglementrile specifice, n
plus, fa de prevederile acestui ordin.
Scopul inventarierii anuale este stabi-
lirea situaiei reale a tuturor elementelor
de natura activelor, datoriilor i capita-
orice titlu, n vederea ntocmirii situai-
ilor financiare anuale.
O particularitate o reprezint faptul c
o inventariere efectuat n cursul anului
(cu ocazia predrii primirii unei gestiu-
ni; a reorganizrii etc.) poate ine loc de
inventariere anual, cu aprobarea ad-
ministratorului, ordonatorului de credite,
dac: a cuprins toate elementele dintr-o
gestiune; au fost efectuate regulariz-
rile corespunztoare (intrri, ieiri, eva-
luri ale acestora dup data inventari-
erii).
Operaiunea de inventariere este, de
regul, efectuat de comisiile de inven-
tariere numite prin decizie scris. n
cazul entitilor cu un numr redus de
salariai, inventarierea poate fi efectu-
at de o singur persoan. Rspunde-
rea revine administratorului, ordona-
torului de credite. n cazul entitilor
mari, comisiile de inventariere sunt
coordonate de o Comisie central. n
cazul entitilor fr salariai, operai-
unea de inventariere se efectueaz de
ctre administratori.
O particularitate o reprezint efectu-
area inventarierii i evaluarea ele-
mentelor inventariate pe baz de con-
tracte de prestri de servicii.
Decizia de numire a comisiei de inven-
tariere cuprinde: componena comisiei;
gestiunile supuse inventarierii; modul
de efectuare a inventarierii; metoda de
inventariere; data nceperii i data
ncheierii operaiunii de inventariere.
Prevederile deciziei trebuie s aib n
vedere particularitile bunurilor inven-
tariate: bunuri cu un grad mare de
perisabilitate; bunuri aflate asupra
7
 Evaluri
angajailor; bunuri aflate n afara en-
titii; bunuri aflate n ambalaje origi-
nale; lichide pentru care inventarierea
presupune scoaterea de probe; materi-
ale de mas unde se poate aproba
folosirea de calcule tehnice etc.
Normele prevzute la art. 1 alin (1) din
O.M.F.P nr. 2861/2009 trebuie s con-
stituie cadrul general care st la baza
procedurii interne. n funcie de mri-
mea entitii i complexitatea gestiu-
nilor entitii, se stabilesc:
z gestiunile care fac obiectul inven-
tarierii;
z comisia central, dup caz, comisi-
ile de inventariere sau alte per-
soane cu atribuii n domeniu;
z persoanele calificate care au rs-
punderi privind evaluarea la inven-
tar;
z regulile cu privire la inventarierea
bunurilor specifice (construcii i
echipamente speciale; investiii n
curs etc.);
z procedurile de regularizare, n situ-
aia n care o inventariere efectuat
n cursul anului este aprobat s
devin inventariere anual;
z procedurile de inventariere i evalu-
are a creanelor, datoriilor i capita-
lurilor proprii;
z procedurile de valorificare a rezul-
tatelor inventarierii, de exemplu:
- nregistrarea n contabilitate a
plusurilor, minusurilor, deterior-
rilor etc., constatate la inventar;
- recunoaterea n contabilitate a
ajustrilor pentru depreciere a
provizioanelor
- recunoaterea amortizrilor su-
plimentare .a.
Urmtoarele msuri, care se stabilesc
de ctre factorii responsabili (adminis-
tratori, ordonatori de credite), este
8 Audit Financiar, anul VIII
necesar s se regseasc n procedura
intern de inventariere:
z organizarea corespunztoare a
gestiunilor, pentru uurarea inven-
tarierii faptice;
z inerea la zi a evidenei tehnico
operative;
z participarea la inventariere a ntregii
comisii;
z asigurarea personalului pentru ma-
nipulare i dotarea cu aparatele de
msur adecvate;
z asigurarea securitii depozitelor.
Rolul comisiei centrale de inventariere
este de a:
z organiza activitatea comisiilor;
z instrui membrii comisiilor;
z supraveghea i controla activitatea
comisiilor;
z rspunde de efectuarea inventarierii
potrivit prevederilor legale.
n cazul entitilor care au comisii cen-
trale de inventariere, atribuiile acesto-
ra, menionate mai sus trebuie s fie
cuprinse n procedura intern de inven-
tariere.
Cteva precizri privind componena
comisiilor de inventariere:
z persoane cu pregtire economic i
tehnic care s efectueze inventari-
erea: activelor; datoriilor, capitalu-
rilor proprii;
z persoane calificate care s poat
evalua elementele inventariate, de-
precierea acestora dup caz, even-
tualele amortizri suplimentare etc.
Nu pot face parte din Comisie:
z gestionarii depozitelor;
z contabilii gestiunilor (cu excepia si-
tuaiei n care participarea con-
tabilului este decis prin procedura
intern);
z auditorii interni;
z auditorii statutari.
nlocuirea membrilor comisiei se poate
face numai prin decizie intern scris,
iar informaiile de detaliu privind compo-
nena comisiilor de inventariere trebuie
cuprinse n procedura intern.
Printre msurile care cad n sarcina co-
misiei de inventariere i care trebuie cu-
prinse n procedura intern menionm:
a) declaraia scris a gestionarului;
b) identificarea tuturor locurilor de de-
pozitare a bunurilor supuse inven-
tarierii;
c) asigurarea securitii spaiilor de
depozitare pe perioada ntreruperii
inventarierii;
d) bararea i semnarea fielor de ma-
gazie la ultima operaiune;
e) verificarea situaiei casieriei;
f) asigurarea c toate instrumentele i
aparatele de msur sau cntrire
au fost verificate i sunt n stare de
funcionare.
Cu privire la efectuarea inventarierii,
procedurile interne cuprind i cerine de
detaliu privind inventarierea activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, de
exemplu:
z imobilizrile necorporale se inven-
tariaz prin constatarea existenei i
apartenenei unitii deintoare;
z terenurile, pe baza documentelor de
proprietate;
z cldirile, prin identificarea lor pe
baza titlurilor de proprietate i a
dosarului tehnic;
z construciile speciale, echipamen-
tele, reelele de ci ferate, de tele-
comunicaii etc., pe baza regulilor
stabilite de deintori;
z stocurile, prin msurare, cntrire,
numrare.

Bunurile utilizate n baza contractelor
de leasing prezint anumite particula-
riti:
z societile de leasing solicit utiliza-
torilor listele de inventariere a bunu-
rilor care fac obiectul contractelor;
z entitile deintoare ale bunurilor
sunt obligate s efectueze inventari-
erea i s le transmit societilor
de leasing listele de inventariere.
Neprimirea confirmrii nu reprezint
confirmare tacit;
z pentru verificarea exactitii infor-
maiilor, societile de leasing pot
ntreprinde verificri faptice la lo-
catari.
Particularitile privind inventarierea
produselor/lucrrilor n curs de execuie
privesc, n principal, urmtoarele as-
pecte:
z produsele, lucrrile i serviciile n
curs de execuie fac obiectul inven-
tarierii;
z este necesar stabilirea stadiului de
executare a acestora;
z materiile, materialele, piesele de
schimb nesupuse prelucrrii se
inventariaz separat i se repun n
conturile din care provin, diminund
cheltuielile, iar dup terminarea
inventarierii se repun n categoria
celor n curs de fabricaie.
Alte particulariti privind inventarierea
elementelor bilaniere sunt:
z titlurile pe termen scurt i lung se in-
ventariaz pe baza documentelor
care atest deinerea acestora (Re-
gistrul acionarilor, contracte etc.);
n cazul tichetelor de mas, de cl- la aceeai perioad (pe baza aprobrii
z inventar constatate lips: 603 = 303;
torie, al tichetelor cadou, al tichete-
lor de vacan, al mrcilor potale Rezultatele inventarierii se nscriu de
etc., inventarierea se face la valoa-
rea lor nominal (pentru cele fr
utilitate se ntocmesc liste distincte);
9/2010
Procedurile contabile proprii
z pentru conturile de datorii i capi-
taluri proprii se verific realitatea
soldurilor conturilor respective.
Elementele care vor fi cuprinse n listele
de inventariere sunt:
z meniunea gestionarului privind in-
ventarierea tuturor bunurilor din
gestiune, ori a obieciunilor acestu-
ia, dup caz;
z semnarea listelor de inventariere
(gestionar, preedinte, membrii co-
misiei, specialiti);
z n cazul activelor pentru care s-au
constituit ajustri, valoarea actual
stabilit pe baza de constatri fap-
tice, nscris n liste, se compar cu
valorile contabile diminuate cu
ajustrile anterioare inventarierii;
z n cazul obiectelor inventariate prin
identificarea electronic (de exem-
plu: cititor de cod de bare), listele se
editeaz direct n sistemul informa-
tic. Editarea poate fi complet sau
selectiv pentru poziiile cu dife-
rene.
Stabilirea rezultatelor
inventarierii
Comisia de inventariere stabilete natu-
ra lipsurilor, pierderilor, pagubelor deter-
minate de expirarea termenelor de uti-
lizare, plusurilor etc., pe baza explicai-
ilor scrise solicitate persoanelor respon-
sabile.
n cazul n care lipsurile n gestiune nu
sunt considerate infraciuni, acestea pot
fi compensate cu eventuale plusuri
dac: exist riscul de confuzie; dife-
renele se refer la aceeai gestiune i
administratorilor).
ctre comisia de inventariere ntr-un
proces verbal, care se prezint n ter-
men de 7 zile responsabilului de drept.
Registrul-inventar este documentul
obligatoriu n care se nscriu rezultatele
inventarierii, dup stabilirea soldului
conturilor bilaniere.
Reflectarea n contabilitate a rezultate-
lor inventarierii se face dup cum ur-
meaz:
Plusuri la inventar
- plusuri la inventar de active imo-
bilizate:
% = 4754
205, 208
212, 213
- plusuri la inventar de produse
finite, semifabricate, produse
reziduale:
% = 711
341, 345
346
- plusuri la inventar privind stocuri
achiziionate:
% = creditarea conturilor de
cheltuieli corespunz-
toare 601, 602, 603, 607,
respectiv creditarea
contului 758, dup caz
301, 302
303, 371
Minusuri constatate la
inventariere
- Valoarea bunurilor constatate lips,
imputate terilor: 461 = 758;
- Materii prime constatate lips la
inventar: 601 = 301;
- Materii consumabile constatate
lips la inventar: 602 = 302;
- Materiale de natura obiectelor de
- Animale i psri constatate lips la
inventariere: 606 = 361, 368;
- Mrfuri constatate lips la inven-
tariere: 607 = 371;
9
 Evaluri

- Ambalaje constatate lips: Ajustri pentru pierderea de tuoas, cu vina persoanelor respon-
608 = 381. valoare a investiiilor pe sabile).
Reflectarea n contabilitate a de- termen scurt: Lista cu bunurile compensabile se
precierilor se face astfel: z Constituirea sau majorarea ajust-
aprob anual de responsabili i este o
nregistrarea amortizrii suplimenta- component a procedurii interne de
z rilor:
re estimate n urma inventarierii: inventariere. Compensarea se face
686 = % pentru cantiti egale ntre plusuri i
6811 = % 591, 595 minusuri, astfel:
280, 281 596, 598
z Plusuri > Lipsuri: se elimin stocu-
z nregistrarea constituirii sau a majo- z Diminuarea i anularea ajustrilor rile cu preurile unitare cele mai
rrii ajustrilor pentru deprecierea (au la baz informaiile cuprinse n mici;
imobilizrilor corporale i necorpo- listele de inventariere referitoare la
rale: z Lipsuri > Plusuri: idem;
ieirea activelor sau inexistena
6813 = % cauzelor care au generat recunoa- z Limitele de perisabilitate nu se
290, 291, 293 terea iniial a ajustrii): aplic automat, sunt maxime i se
aplic dup constatarea existenei
z nregistrarea anulrii i reducerii % = 786
lipsurilor.
deprecierilor constituite pentru imo- 591, 595
bilizrile corporale i necorporale : 596, 598
3.3. Procedura de evaluare a
% = 7813
Evaluarea plusurilor i costului de producie sau
290, 291, 293
minusurilor de prelucrare a stocurilor
z nregistrarea constituirii i majorrii
deprecierilor pentru imobilizri fi- Bunurile constatate n plus se evalu- Potrivit punctului 52 (2) din reglemen-
nanciare: eaz potrivit reglementrilor aplicabile trile contabile conforme cu Directiva a
(la valoarea just stabilit la inventar, la IV-a a CEE, parte component a
686 = 296 Reglementrilor contabile conforme cu
valoarea realizabil net etc.). Bunurile
z nregistrarea anulrii i reducerii de- constatate lips se evalueaz i se n- directivele europene, aprobate prin
precierilor constituite pentru imobi- registreaz n contabilitate la valoarea O.M.F.P. 3055/2009, costul de pro-
lizrile financiare: contabil. ducie sau de prelucrare al stocu-
296 = 786 rilor, precum i costul de producie al
Lipsurile imputabile se recupereaz de imobilizrilor cuprind cheltuielile
la persoanele vinovate la valoarea de directe aferente produciei i anume:
Ajustri pentru deprecierea nlocuire. Valoarea de nlocuire = costul materiale directe, energie consumat n
stocurilor de achiziie (preul de cumprare la scopuri tehnologice, manoper direct
z Constituirea sau majorarea ajust- care se adaug taxe nerecuperabile, i alte cheltuieli directe de producie,
rilor pentru deprecierea stocurilor: inclusiv TVA, cheltuieli de transport, costul proiectrii produselor, precum i
6814 = 39X; aprovizionare i alte cheltuieli accesorii) cota cheltuielilor indirecte de producie
al unui bun cu caracteristici i grad de alocat n mod raional ca fiind legat
z Anularea sau diminuarea ajustrilor
uzur similare celui lips. Pentru de fabricaia acestora.
pentru deprecierea stocurilor: 39X =
bunurile lips care nu pot fi cumprate
7814. Prin contabilitatea de gestiune, enti-
de pe pia, valoarea de imputare se
stabilete de o comisie de specialiti. tile obin informaiile cu privire la cos-
Ajustri pentru deprecierea tul produselor finite (stocuri, imobilizri)
creanelor - clieni Compensarea ntre plusuri i i al produciei n curs de execuie uti-
lizate n contabilitatea financiar pentru
z Constituirea sau majorarea ajust- minusuri evaluarea i nscrierea acestor elemen-
rilor: 6814 = 49X;
Compensarea se accept numai atunci te n activul bilanului, precum i pentru
z Diminuarea i anularea ajustrilor: cnd lipsurile nu sunt generate de nevoi proprii, pe baza crora se pot lua
49X = 7814. infraciuni (sustragere, gestiune defec- decizii interne corecte i se poate

10 Audit Financiar, anul VIII


asigura o gestionare eficient a entitii.
Rspunderea pentru organizarea con-
tabilitii de gestiune revine administra-
torilor, iar modul de organizare depinde
de specificul entitii, de mrimea aces-
teia, de structura organizatoric etc.
Prin O.M.F.P. nr. 1826/2003 s-au apro-
bat Precizrile privind unele msuri
referitoare la organizarea i conduce-
rea contabilitii de gestiune, potrivit
crora contabilitatea de gestiune tre-
buie s asigure, n principal:
- nregistrarea operaiunilor privind
colectarea i repartizarea cheltu-
ielilor pe destinaii, respectiv pe
activiti, secii, faze de fabricaie,
centre de costuri, centre de profit,
dup caz, precum i
- calculul costului de achiziie, de pro-
ducie, de prelucrare a bunurilor in-
trate, obinute, al lucrrilor execu-
tate, al serviciilor prestate, al pro-
duciei n curs de execuie, al imobi-
lizrilor n curs etc.
n organizarea contabilitii de gestiune,
un rol important l are calculaia cos-
turilor, activitate prin care fiecare enti-
tate trebuie s asigure respectarea re-
gulilor contabile cu privire la cheltuielile
ncorporabile i cele aferente perioadei
contabile.
Pe baza principiilor calculaiei costurilor
i a procedurilor specifice, cheltuielile
grupate dup natura lor n contabilitatea
financiar trebuie clasificate n contabi-
litatea de gestiune potrivit destinaiei:
cheltuieli directe; cheltuieli indirecte, de
producie, cheltuieli generale de admi-
nistraie i cheltuieli de desfacere.
Astfel, costurile de producie (de prelu-
crare) care nu se pot identifica pe pro-
dus, lucrare sau serviciu se aloc pe
baza unor procedee raionale, aplicate
7 Pct. 52 (5) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu direc-
tivele europene, aprobate prin O.M.F.P. 3055/2009.
9/2010
Procedurile contabile proprii
de fiecare entitate cu consecven (pro-
cedeul diviziunii simple, procedeul
deducerii valorii produselor secundare,
procedeul indicilor de echivalen etc.).
Cheltuielile reprezentate de bunuri i
servicii care nu se pot identifica pe obi-
ectele de calculaie sunt alocate cheltu-
ielilor perioadei curente, de exemplu:
- pierderile de materiale, manoper i
alte costuri;
- cheltuielile de depozitare efectuate
dup parcurgerea ciclului de pro-
ducie;
- regia fix nealocat;
- regiile generale de administraie;
- costurile de desfacere.
Procedura de calculaie a costului de
producie presupune parcurgerea mai
multor etape, cum sunt:
z nregistrarea cheltuielilor n cursul
perioadei, potrivit naturii acestora,
n contabilitatea financiar i
colectarea acestora potrivit desti-
naiei, n contabilitatea de gestiune;
z nregistrarea produselor obinute n
cursul perioadei la costul standard,
determinat potrivit prevederilor
reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, aprobate
prin O.M.F.P. nr. 3055/2009;
z determinarea costului aferent pro-
duciei auxiliare i repartizarea
acestuia asupra cheltuielilor indi-
recte (n cazul cheltuielilor ncor-
porabile) i respectiv asupra rezul-
tatului perioadei n cazul celor nen-
corporabile;
z repartizarea cheltuielilor indirecte
de producie asupra costului pro-
duselor fabricate n cadrul activitii
de baz a entitii;
z determinarea produciei n curs de
execuie i reflectarea ei n contabi-
litate;
z determinarea costului de producie
efectiv pentru ntreaga producie i
pe unitatea de produs;
z recunoaterea n contabilitate a
costului de producie efectiv al pro-
duselor finite obinute;
z stabilirea abaterilor fa de costul-
standard i reflectarea n contabili-
tate;
z decontarea costului de producie
efectiv al produselor finite obinute;
z reflectarea n costurile perioadei a
cheltuielilor nencorporabile7 care
nu pot fi incluse n costul de pro-
ducie al bunurilor.
Metodele de calculaie a costurilor se
stabilesc de ctre fiecare entitate n
funcie de tehnologia de fabricaie, or-
ganizarea produciei i ali factori spe-
cifici fiecreia. De asemenea, pro-
cedee de control al costurilor trebuie
s funcioneze la nivelul fiecrei entiti,
astfel nct s asigure utilizarea optim
a factorilor de producie, precum i ana-
liza abaterilor i introducerea operativ
a msurilor corective. n funcie de cau-
zele abaterilor (controlabile sau necon-
trolabile) se stabilesc rspunderile con-
crete pentru toate categoriile de res-
ponsabili.
3.4. Procedura privind
organizarea controlului
intern
Cerina legal privind organizarea con-
trolului intern este cuprins n seciunea
nr. 11 a Reglementrilor contabile con-
forme cu Directiva a IV-a a CEE, parte
component a reglementrilor contabile
11
 Evaluri
conforme cu directivele europene,
aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.
Controlul intern8 este procesul con-
ceput, implementat i meninut de ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana,
conducerea i alte categorii de personal
cu scopul de a furniza o asigurare
rezonabil privind ndeplinirea obiec-
tivelor unei entiti cu privire la credibi-
litatea raportrii financiare, eficiena i
eficacitatea operaiunilor i conformita-
tea cu legile i reglementrile aplicabile.
Un sistem de control intern este format
din politici i proceduri create pentru a
oferi responsabililor nsrcinai cu
guvernana corporativ i conducerilor
executive o asigurare rezonabil c
entitatea i atinge obiectivele fixate
prin strategiile adoptate. Definirea i
aplicarea mecanismelor de control
intern la nivelul fiecrei entiti intr n
rspunderea responsabililor acestora.
Pentru responsabilii cu organizarea
controlului intern i cu controlul intern
contabil i financiar, considerm c sunt
deosebit de utile cunoaterea i ne-
legerea elementelor controlului intern
aa cum acestea sunt dezvoltate i
explicate n lucrri de referin la nivel
internaional, respectiv: existena unui
mediu de control; procesul de evaluare
a riscurilor; derularea efectiv a activi-
tilor de control intern; existena unui
sistem coerent de informare i comuni-
care; un proces de supervizare i moni-
torizare corespunztor.
Mediul de control9 este format din
ansamblul aciunilor, politicilor i proce-
durilor care reflect atitudinea respon-
sabililor entitii (administratori, consiliul
de supraveghere, membrii directoratului
etc.) privind necesitatea organizrii
controlului intern i percepia acestora
8 ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, IFAC Manual de standarde
internaionale de audit i control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR ed. Irecson, Bucureti, 2009
9 Arens, A., Loebbecke, J., Audit: o abordare integrat, Editura Arc, Chiinu, 2003
12
privind importana controlului intern
pentru realizarea obiectivelor entitii.
Printre elementele de detaliu pe baza
crora poate fi neles i evaluat mediul
de control pot fi avute n vedere:
z valorile etice i criteriile de compe-
ten promovate de entitate n pro-
cesul de angajare, promovare i
motivare a personalului;
z importana acordat de ctre ad-
ministratori, membrii directoratului,
membrii comitetelor de audit (acolo
unde acestea funcioneaz) n eva-
luarea funcionrii cu eficien a
controlului intern i semnalele clare
pe care conducerile executive le
dau ctre angajaii entitii privind
atitudinea categoric de aplicare a
procedurilor interne i a politicilor
proprii adoptate;
z urmrirea permanent a modului n
care aspectele funcionale, opera-
ionale i manageriale ale unei en-
titi sunt realizate prin structura
organizatoric a acesteia, respectiv
asigurarea c organigrama fiecrei
entiti definete clar nivelurile ierar-
hice de autoritate i responsabili-
tate;
z stabilirea de responsabiliti clare
prin fiele postului pentru toi anga-
jaii entitii i existena manualelor
de politici i proceduri privind activi-
tile pe care acetia le desfoar;
z nelegerea i asumarea faptului c
aspectul cel mai important de avut
n vedere n ateptrile privind soli-
ditatea controlului intern din cadrul
unei entiti privete personalul
acesteia prin profesionalismul, com-
petena, onestitatea i motivarea
corespunztoare a acestuia.
n concluzie, pentru crearea unui mediu
de control intern eficace, metodele prin
care angajaii sunt evaluai, instruii,
promovai i recompensai reprezint o
component de baz.
n ceea ce privete procedura de eva-
luare a riscurilor, n scopurile privind
raportarea financiar, acesta nseam-
n: a identifica i a analiza orice risc re-
levant pentru credibilitatea i fiabilitatea
situaiilor financiare i conformarea
acestora cadrului de raportare contabil
aplicabil.
Rspunderea privind evaluarea i anali-
za riscurilor revine att responsabililor
nsrcinai cu guvernana corporativ
(administratorilor, membrilor directora-
tului etc.), care, n conformitate cu arti-
colul 30 din Legea contabilitii, au
obligaia asumrii rspunderii privind
situaiile financiare anuale, dar i con-
ducerii executive pe domeniul contabil
care n conformitate cu articolul 10, alin.
(4) din Legea contabilitii, rspunde
mpreun cu personalul din subordine
pentru aplicarea necorespunztoare a
reglementrilor contabile.
Este indicat ca procesul de evaluare a
riscurilor s nceap cu evaluarea orga-
nizrii i exercitrii controlului intern i
cu existena strategiilor, a procedurilor
i a politicilor contabile i s continue cu
evaluarea celorlalte riscuri generale i
specifice generate de surse interne sau
externe entitii.
Obiective concrete cu privire la evalu-
area riscurilor revin i auditorilor interni
i externi n cazul entitilor care au
obligaii legale privind aceste forme de
audit.
Activitile de control intern derulate
privesc n general politicile i proce-
durile entitile referitoare la:
Audit Financiar, anul VIII

a) separarea responsabilitilor cu
scopul prevenirii fraudelor i a erori-
lor. Aceast separare este menit
s asigure:
- separarea rspunderilor privind
gestiunea activelor de cele
privind contabilitatea;
- separarea procesului de apro-
bare (autorizare) a unei operai-
uni de gestiunea activelor asoci-
ate acestora;
- separarea activitilor operaio-
nale (de exploatare) ale unei en-
titi de sarcinile privind contabi-
litatea acestora;
- separarea principalelor funcii
legate de tehnologiile informa-
ionale de funciile departamen-
telor care sunt utilizatorii-cheie
ai acestor tehnologii (n corelare
cu dimensiunile entitii);
b) aprobarea (autorizarea) operaiu-
nilor i activitilor entitii. La nive-
lul fiecrei entiti este obligatoriu
s existe reguli clare privind
aprobrile cu caracter general i
cele specifice privind operaiunile
(activitile) acesteia;
c) ntocmirea i utilizarea documen-
telor contabile conforme cerinelor
legale (respectarea normelor meto-
dologice aprobate prin O.M.E.F.
3512/2008);
d) protejarea activelor entitilor prin
depozitare, gestionare i securizare
corespunztoare i prin controale
fizice adecvate;
e) verificri efectuate de persoane
care aplic proceduri de verificare
prin care se asigur independena
de persoanele responsabile din
exteriorul entitilor. De exemplu:
10 ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, IFAC Manual de stan-
darde internaionale de audit i control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR ed. Irecson, Bucureti, 2009
9/2010
Procedurile contabile proprii
- confruntrile soldurilor conturilor
din extrasele bancare cu cele
din evidenele interne s fie
fcute de persoane care nu sunt
implicate n inerea evidenelor
contabile;
- sistemele informatice s cuprin-
d proceduri de verificare inter-
n automatizate i integrate n
sistem;
- opiunile privind activitatea de
audit intern i extern s priveas-
c cea mai mare parte dintre
entiti, ca urmare a asigurrilor
i aciunilor independente ale
acestora.
Sistemul de informare i comunicare
contabil al unei entiti cuprinde re-
cepionarea, nregistrarea, prelucrarea
i analizarea informaiilor privind toate
categoriile de activiti i operaiuni ale
acesteia i urmrete s asigure un
proces credibil de informare i comuni-
care contabil privind fiecare din aceste
categorii de operaiuni: achiziii, vnzri
etc.
Procesul de supervizare i monito-
rizare presupune evaluarea permanen-
t i periodic de ctre responsabili a
aplicrii corecte a mecanismelor de
control intern, cu scopul de a determina
soliditatea i coerena acestora i de a
interveni cu modificrile necesare,
acolo unde acest lucru se impune.
Acest proces presupune ca:
- fiecare responsabil s se organize-
ze pentru a-i conduce activitatea;
- s stabileasc (defineasc) sarci-
nile concrete privind personalul care
intr n sfera sa de rspundere;
- s pun la punct metode i proce-
duri de lucru;
- s pun la punct un sistem de infor-
mare coerent privind activitile
coordonate;
- s supervizeze permanent activita-
tea personalului care intr n sfera
de rspundere a fiecrui respon-
sabil.
n concluzie, fiecare responsabil al unei
entiti are obligaia s constituie la
nivelul acesteia un sistem de control
intern. Un responsabil care deleag
unor teri/unui ter controlul intern afe-
rent departamentului pe care l conduce
nu i mai poate ndeplini obligaiile.
Responsabilii/managerii pot apela la
specialiti care s-i sftuiasc i s-i
sprijine n conceperea, dezvoltarea i
perfecionarea mecanismului de control
intern specific domeniului coordonat,
dar managerului departamentului/sec-
torului etc. coordonat i revine respon-
sabilitate att pentru eec, ct i pentru
succes.
4. Procedurile
de obinere a unei
nelegeri a
controlului intern
al unui client de
ctre auditorul
statutar al acestuia
Potrivit ISA 265, n practica de audit
statutar trebuie s funcioneze comuni-
carea deficienelor n controlul intern
ctre persoanele nsrcinate cu guver-
nana i ctre conducere10.
Obiectivul auditorului n baza acestui
standard este de a comunica n mod
13
 Evaluri
corespunztor deficienele din con-
trolul intern identificate potrivit raiona-
mentului profesional. n contextul stan-
dardelor de audit, o deficien n con-
trolul intern exist atunci cnd:
- Controlul intern organizat i imple-
mentat nu poate preveni, detecta i
corecta denaturrile situaiilor finan-
ciare la momentul oportun;
- Lipsete controlul intern necesar
pentru a preveni, detecta i corecta
denaturrile din situaiile financiare
la momentul oportun.
Exemple de deficiene din controlul
intern care pot fi caracterizate ca fiind
semnificative ntruct pot genera n
viitor denaturri semnificative ale situ-
aiilor financiare sunt urmtoarele:
- Existena susceptibilitii de pierde-
re sau de fraude asociate activelor
i datoriilor;
- Subiectivism n determinarea valo-
rilor estimate;
- Lipsa sau insuficiena controalelor
pentru asigurarea credibilitii rapor-
trilor financiare.
Pentru a rspunde acestui obiectiv con-
cret al auditorului statutar se pune pro-
blema identificrii procedurilor prin care
acesta va obine o nelegere corespun-
ztoare a controlului intern al unui
client.
Potrivit practicienilor n domeniu, urm-
toarele proceduri nu pot fi evitate n
vederea estimrii consistenei controlu-
lui intern al unui client i n mod direct a
faptului c situaiile financiare pot fi
auditate.
n primul rnd, este necesar ca audi-
torul statutar s obin informaii pri-
vind: calitatea managementului firmei;
existena manualelor de proceduri i de
11 Arens, A., Loebbecke, J., Audit: o abordare integrat, Editura Arc, Chiinu, 2003
14
politici contabile i soliditatea evi-
denelor contabile ale acesteia, pe baza
crora s se poat obine probe sufi-
ciente i temeinice privind operaiunile
derulate i soldurile conturilor prezen-
tate n situaiile financiare.
Astfel, o component important a ne-
legerii controlului intern al entitii audi-
tate este asigurat prin chestionarea
personalului clientului de la nivel mana-
gerial, de supervizare i operativ, mo-
dalitate prin care se obin informaiile
necesare privind nivelul de cunoatere
i nelegere a obiectivelor generale i a
elementelor de detaliu privind entitatea
n cauz.
Referitor la manualele de politici i pro-
ceduri ale entitii, acestea trebuie nu
numai citite, ci i analizate de auditorul
statutar, prin prisma adecvrii acestora
la specificul entitii i la strategiile pro-
prii ale acesteia. De asemenea, dis-
cutarea acestora cu personalul entitii
are rolul de a asigura c auditorul statu-
tar este convins de faptul c acestea
sunt nelese i corect aplicate.
Examinarea documentelor, a evidene-
lor contabile i a fiierelor informative
create este menit s ofere auditorului
certitudinea c procedurile i politicile
contabile, precum i mecanismele de
control intern la nivelul entitii auditate
au fost puse n aplicare.
Procedurile de identificare a diverse-
lor tipuri de erori i fraude poteniale,
susceptibile s afecteze situaiile finan-
ciare i s denatureze informaiile pre-
zentate, sunt de asemenea importante.
Apreciem c prevederile ISA 240 vin cu
suficiente elemente n sprijinul auditoru-
lui statutar pentru identificarea i evalu-
area riscurilor de denaturare semnifica-
tiv ca urmare a fraudei.
Sunt necesare i procedurile de
proiectare a testelor, astfel nct infor-
maiile obinute s-i permit auditorului
s verifice exactitatea sumelor i a ope-
raiunilor reflectate n situaiile financia-
re.
Lucrrile de specialitate reprezentative
n domeniu11 menioneaz c o metod
tipic utilizat de auditori const n
urmtorii trei pai:
1) Obinerea unei nelegeri complete
i corecte a mediului de control, a
procedurilor de evaluare a riscurilor
i a sistemului de informare i co-
municare, precum i a celui de
supervizare i monitorizare;
2) Identificarea mecanismelor speci-
fice de control intern care vor con-
duce la reducerea riscului de control
i nivelul estimat al acestui risc;
3) Testarea eficacitii mecanismelor
de control.
Auditorul poate conchide, aadar, c
riscul de control este redus numai dup
parcurgerea acestor trei pai (etape).
5. Concluzii
Dezvoltrile privind procedurile speci-
fice contabilitii (procedura privind
organizarea i conducerea contabilitii,
procedura de inventariere a activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, proce-
dura de evaluare a costului de pro-
ducie sau de prelucrare a stocurilor i
procedura privind organizarea controlu-
lui intern) au avut n vedere solicitrile
concrete ale practicii naionale de a
beneficia de un cadru general n
materie, bazat pe cerinele legislaiei
contabile la zi.
Consideraiile generale privind cadrul
general al procedurilor contabile cu-
prinse n prezentul articol dorim s se
circumscrie demersului revistei de a
asigura prin paginile sale surse perma-
Audit Financiar, anul VIII

nente de informare, analiz i dezba-
tere a problemelor actuale cu care prac-
tica domeniului se confrunt. Totodat,
reprezint i o invitaie adresat profe-
sionitilor n domeniu de a aduce n pa-
ginile revistei exemple de bune practici
privind procedurile contabile, aspecte
critice, puncte slabe i cauzele acestor
situaii, astfel nct ntr-un orizont de
timp rezonabil de 1-2 ani s putem
acoperi golul actual resimit n literatura
i publicaiile de specialitate privind
problematica procedurilor contabile.
Considerm c beneficiarii acestui
demers sunt nu numai auditorii finan-
ciari, ci i ceilali profesioniti ai dome-
niului, iar o adresabilitate special ar
trebui s vizeze factorii de rspundere
din cadrul entitilor (ncepnd cu per-
soanele nsrcinate cu guvernana cor-
porativ) care nu n toate cazurile sunt
percepui ca factori de progres.
Apreciem c auditorii financiari, n ge-
neral, i auditorii statutari, n special, au
un rol hotrtor n procesul de mbu-
ntire a culturii n materie de guver-
nan corporativ, dar i n ceea ce
privete cerinele exprese ctre factorii
responsabili de a-i consolida manu-
alele de proceduri i politici contabile,
iar un sprijin major n aciunile lor l
reprezint cerinele clare formulate de
standardele profesionale aplicabile.
Se cuvine remarcat faptul c studiile
efectuate la nivel internaional12 care
s-au concentrat asupra factorilor eco-
nomici ce determin comportamentul
managerial au luat n considerare trei
influene economice principale pentru a
explica ce i stimuleaz pe manageri n
selectarea politicilor contabile, i anu-
me: remunerarea acestora, raportul
dintre datoriile i capitalul entitii i
costul politic. n opinia noastr, n con-
textul actual al crizei economico-finan-
12 Watts, R. & Zimmerman, J. (1990), Positive accounting theory: a ten year perspective, Accounting Review, Vol. 65 No. 1, pp. 131-56
9/2010
Procedurile contabile proprii
ciare, factorii economici mobilizatori ar suficiente n constituirea lor ca factori ai
trebui s se circumscrie imperativelor redresrii economice.
de redresare economic a entitilor. n
plus, considerm c dezvoltrile privind Acest articol reprezint disemi-
rolul strategiilor entitii, al politicilor i nare n cadrul proiectului de cer-
procedurilor contabile de control intern cetare PN-II-ID-PCE-2007-1 nr. ID-
n asigurarea condiiilor de realizare a 795/2007 finanat de la bugetul de
obiectivelor asumate au adus elemente stat prin CNCSIS-UEFISCSU.
Arens, A., Loebbecke, J., Audit: o abordare integrat, Editura Arc, Chiinu, 2003;
Nicolescu O., Verboncu I., Managementul organizaiei, Editura Economic,
Bucureti, 2007;
Petre, G.; Lazr, A.; Avram, M.; Duinea, A., Aspecte privind elaborarea i aplicarea
politicilor contabile, Revista Audit Financiar nr. 4/2010
Siegel J., Shim J., Dictionary of Accounting Terms, Ediia a IV-a, Barrons
Educational Series, 2005;
Watts, R. & Zimmerman, J. (1990), Positive accounting theory: a ten year perspec-
tive, Accounting Review, Vol. 65 No. 1, pp. 131-56.
IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, 2007;
IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit
financiar 2009, Editura IRECSON, Bucureti, 2009;
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 454/18.06.2008;
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 1066/17.11.2004, cu modificrile i completrile ulte-
rioare;
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004;
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/09.10.2009 pentru aprobarea
Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat in Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 704/20.10.2009;
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglemen-
trilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr. 766 bis/10.11.2009;
Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 privind documentele finan-
ciar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 870 i 870 bis/23
decembrie 2008;
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor
financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 481/30.06.2008, cu modificrile i
completrile ulterioare;
http://www.answers.com/topic/accounting-procedure (accesat la 08.07.2010)
15
 Cercetare

Provocri Introducere
De la debutul actualei crize financiare,
care ulterior s-a transformat ntr-o criz

actuale
economic extins la nivel global, n
literatura internaional i naional de
specialitate, precum i n presa inter-
naional i-au manifestat opiniile o
serie de reputai specialiti, n diverse

ale funciei
domenii economice, fiecare ncercnd
s identifice poteniali factori cauzatori
ai acestui lan de evenimente negative,
care s-au succedat ncepnd cu vara

de audit intern
anului 2007. Avnd n vedere stadiul n
care ne aflm, considerm c ar trebui
s trecem de la etapa n care cutam
rspunsuri la ntrebarea Cine sau ce a
generat criza economic? la etapa n
care s cutm rspunsuri la ntrebri
Cristina BOA-AVRAM* precum n contextul dat, ce e de f-
cut? Cum va trebui s acionm n
viitor?. Astfel, prezentul studiu i pro-
pune ca, pornind de la analiza influ-
enelor pe care actuala criz economi-
Current Challenges of Internal Audit Function c le-a avut asupra activitii de audit
This article proposes, starting from a critical analysis of the latest specialty liter- intern, s fac un pas important nainte
ature, to identify the trends that may influence the next development of the inter- spre identificarea acelor tendine cheie
nal audit function. The current economic context unfavorable requires, now more care vor marca evoluia viitoare i pro-
than ever, the necessity to redefine a new strategy for internal audit. The man-
vocrile crora auditorii interni sunt
agers and members of audit committee are now much more aware of the real
chemai s le rspund n perioada
added value provided by internal audit. The internal auditors will have to enhance
significantly the way they will respond to the various expectations expressed by imediat urmtoare.
managers, audit committee and other stakeholders. Among the most impor-
tant trends that will significantly influence the next trajectory of internal audit
could be mentioned: moving towards the increasing of the efficiency of risk man-
agement, the development of the skills that internal auditors will have to possess,
Metodologia
the maximizing of the interest for the measuring and evaluation of internal audit's de cercetare
performance, and finally but not the least, the increasing of technology level of
internal audit work, which should facilitate the creating of the premises for a more tiinific
complete and comprehensive audit in order to increase the level of assurance
Studiul realizat are un caracter predo-
provided by internal audit function.
minant teoretic, iar metodologia de cer-
Key words: internal audit function, risk management, added value, internal audi- cetare tiinific s-a focusat pe o anali-
tors' abilities, internal audit practices z critic a celor mai recente publicaii,
a diverselor articole i studii din literatu-
Cuvinte cheie: funcia de audit intern, managementul riscului, valoare adugat, abiliti ra de specialitate internaional i na-
ale auditorilor interni, practici de audit intern ional, precum i a diverselor rapoarte

* Asist.univ.dr., Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, e-mail:
botaavram@gmail.com

16 Audit Financiar, anul VIII

 Provocri ale funciei de audit intern

ale organismelor de reglementare n
domeniul profesiei contabile din contex-
tul internaional. Obiectivul major al
cercetrii din cadrul prezentului studiu a
fost acela de a identifica principalele co-
ordonate care vor caracteriza perspec-
tivele auditului intern, iar pentru atin-
gerea acestor obiective s-a utilizat
tehnica revizuirii i a consultrii litera-
turii de specialitate.
... nainte de criza
economic actual
nceputul secolului 21 a fost unul tumul-
tuos din punct de vedere economic i
financiar, fiind marcat de o serie de fali-
mente ale unor mari companii, cum ar fi
Enron (2001) i continund n 2002 cu
alte companii precum WorldCom, Quest
Communication, Adelphia, Nortel, Par-
malat, toate aceste scandaluri financia-
re punndu-i amprenta nu doar asupra
auditului extern, dar i asupra auditului
intern. Impactul acestor fenomene ne-
gative asupra auditului intern a fost
abordat de civa autori n literatura de
specialitate internaional. Un studiu re-
alizat n 20051 n rndul a 271 de di-
rectori de audit intern ai companiilor
americane listate la burs a relevat fap-
tul c, n perioada 2001-2002, am asis-
tat la o cretere de 10%, n medie, a
resurselor financiare alocate activitii
de audit intern i a personalului impli-
cat. Acelai studiu a evideniat faptul c,
n aceeai perioad, 40% dintre comite-
tele de audit ale companiilor chestio-
nate i-au intensificat numrul de ntl-
niri anuale cu departamentul de audit
intern, n timp ce doar 4% dintre co-
mitetele de audit ale companiilor impli-
cate n studiu i-au redus numrul de
ntlniri anuale cu departamentul de
audit intern.
O alt consecin a acestor scandaluri
financiare ale nceputului de secol 21 a
constat n creterea rolului i expectai-
ilor din partea comitetelor de audit.
Reputai specialiti internaionali au
analizat schimbrile la care au fost
supuse comitetele de audit n perioada
de dup 2001, subliniindu-se din ce n
ce mai mult necesitatea ca aceste
comitete de audit s-i intensifice ntl-
nirile i discuiile att cu auditorii ex-
terni, dar i cu cei interni2. Un element
probant al ateniei pe care aceste
comitete de audit o vor acorda din ce n
ce mai mult auditului intern const n
creterea frecvenei, dar i a duratei
ntlnirilor care au loc ntre comitetul de
audit i auditorii interni.
n aceeai ordine de idei, un alt studiu
relevant n analiza modului de evoluie
a practicilor de audit intern este cel
realizat n 2005 ca urmare a eforturilor
depuse de Institute of Internal Auditors
(IIA) i PROTIVITI, care este una dintre
cele mai mari companii furnizoare de
servicii de audit intern i consultan n
domeniul managementului riscului3.
Studiul realizat n 2005 n rndul a 13
mari companii multinaionale cu o prac-
tic foarte bine dezvoltat n domeniul
auditului intern relev cteva aspecte
semnificative care caracterizau practi-
cile de audit intern ale acelei perioade:
z Implicarea i responsabilitatea ma-
jor pe care auditul intern o are n
procesele de guvernan corpora-
tiv ale companiilor, auditul intern
asigurnd suportul necesar pentru
supravegherea guvernanei corpo-
rative a companiilor;
z Auditul intern este din ce n ce mai
implicat n procesul de management
al riscurilor, n unele cazuri auditul
intern fiind implicat n dezvoltarea
unor programe interne de evaluare
a riscurilor, mergnd n alte situaii
pn la integrarea auditului intern i
a managementului riscului sub tu-
tela aceluiai departament sub co-
ordonarea unui singur director,
crendu-se premisele pentru mpr-
tirea celor mai bune practici ntre
echipele de audit intern i de mana-
gement al riscului, prin implemen-
tarea unei platforme tehnologice
care s asigure o comunicare efi-
cient ntre auditul intern i ma-
nagementul riscului.
z O alt concluzie a acestui studiu re-
lev faptul c resursele umane im-
plicate n activitatea de audit intern
trebuie s dea dovad de o gam
tot mai extins de caliti i abiliti
profesionale, dintre care am puncta
cel puin urmtoarele: cunotine de
contabilitate i control, cunotine
de evaluare a riscurilor i capacita-

1 Carcello J.V., Hermanson D.R., Raghunandan, K., Changes in Internal Auditing during the Time of the Major US Accounting Scandals, International
Journal of Auditing, vol.9, pp.117127, 2005.
2 Ne referim aici la studiile realizate de: Glater, J. D. & Treaster, J. B., 2002, Insurers scale back corporate liability policies, The New York Times,
September 7, p. C1; Hennessey, R. & Whitman, J., 2002, After Enron, companies confront dearth of willing board members, The Wall Street
Journal, May 8; Herdman, R., 2002, Making audit committees more effective, Speech at Tulane Corporate Law Institute, New Orleans, March 7,
accesibil on-line la http://www.sec.gov/news/speech/spch543.htm; Lublin, J. S., 2002, Inside, outside Enron, audit panel is scrutinized: Links to
company of certain members are called too cozy, The Wall Street Journal, February 1.
3 Acest prim studiu realizat n 2005 se nscrie n seria studiilor realizate de IIA n colaborare cu Protiviti privind analiza practicilor de audit intern,
aceast serie fiind format din diverse studii prin care se analizeaz practicile de audit intern n anul 2007, 2008, 2009. Toate aceste studii sunt
accesibile la www.knowleadgeleader.com

9/2010 17
 Cercetare
tea de atingere a obiectivelor, abili-
ti de nelegere a riscurilor i con-
troalelor i capacitatea de nele-
gere i analiz a proceselor.
Din aceeai gam de studii, urmtorul
studiu realizat de IIA n colaborare cu
Protiviti n 2006, realizat n rndul a 14
mari companii multinaionale, relev
faptul c obiectivul major al funciei de
audit intern este de a furniza asigurare
comitetului de audit i managementului
cu privire la eficacitatea controalelor, a
managementului riscului i a eficienei
guvernanei corporative, respondenii la
studiu apreciind c auditul intern furni-
zeaz valoare adugat prin constru-
irea unor relaii de colaborare cu ma-
nagementul companiilor n vederea
ntririi capacitii companiei de a-i
mbunti reacia la riscuri, contri-
buind astfel la mbuntirea proce-
sului de management al riscurilor,
fr a neglija calitatea celor care
sunt implicai in activitatea de audit
intern, care trebuie s fie profesio-
niti disciplinai, talentai i integri.
ncercnd s creionm o imagine a
auditului intern dinainte de propagarea
crizei economice actuale, putem remar-
ca rolul tot mai important pe care audi-
tul intern l-a manifestat sau ar fi trebuit
s-l manifeste n procesul de manage-
ment al riscurilor. ns auditul intern
i-a jucat ntr-adevr eficient rolul n
cadrul procesului de management al
riscurilor? Aceasta este o ntrebare la
care literatura de specialitate cea mai
recent a ncercat s gseasc rspun-
suri n contextul analizei factorilor care
au cauzat lanul de evenimente nega-
tive care au demarat cu vara anului
4 Pop, A. & Boa-Avram, C. , Criza economic global: activitatea de audit intern ar fi putut preveni aceast criz?, Revista Audit Financiar nr.
7/2009, pp.14-22 i Mihaileanu, L., Perspective ale schimbrilor n activitatea de audit intern, Revista Audit Financiar nr.4/2009.
5 Institute of Internal Auditors, Global Audit Information Network, (IIA GAIN), 2009, A World in Economic Crisis: Key Themes for Refocusing Internal
Audit Strategy, accesible on-line la www.theiia.org/download.cfm?file=82635
6 Delloite, (2010), The changing role of internal audit, March, accesibil on-line la http://www.deloitte.com/view/en_BE/be/services/aers/
internalaudit/efeb39896dea7210VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm
18
20074. ns, avnd n vedere obiectivul
propus al acestei lucrri, nu vom insista
asupra modului n care auditul intern ar
fi putut contribui la prevenirea crizei
economice i vom urmri s vedem
care ar trebui s fie reacia auditului
intern la acest context economic dificil
sau, altfel spus, cum ar trebui adaptat
strategia de audit intern.
Criza economic
actual prilej
pentru a regndi
strategia
de audit intern
n acest context economic controversat,
necesitatea de a regndi i proiecta o
nou strategie de audit intern este mai
mult dect evident, iar pentru a vedea
cum ar trebui s se concretizeze efectiv
noua strategie a activitii de audit
intern, principalele organisme profe-
sionale care coordoneaz auditul intern
la nivel internaional au realizat o serie
de studii prin care au urmrit s identi-
fice cteva elemente cheie care vor tre-
bui s caracterizeze evoluia viitoare a
auditului intern. n aceast ordine de
idei, un studiu interesant este cel efec-
tuat de IIA Global Audit Information
Network5, care a fost realizat n rndul
directorilor de audit intern de la 34 de
companii din companiile topului Fortune
100. Relevana acestui studiu const n
faptul c a evideniat acele domenii
spre care auditul intern va trebui s-i
ndrepte cu predilecie atenia. Din
acest punct de vedere, se va impune ca
auditul intern s analizeze eficiena cu
care este evaluat eficacitatea proce-
selor de management al riscurilor. De
asemenea, auditul intern va avea un
rol aparte n modul n care strategiile
de afaceri ale companiilor sunt co-
nectate la potenialele riscuri identi-
ficate, acum fiind momentul, mai
mult ca oricnd, ca auditul intern
s-i mbunteasc statutul i
credibilitatea n faa managementului
i a publicului.
Redm, n acest sens, o sintez a reco-
mandrilor semnificative oferite de res-
pondenii la acest studiu, recomandri
pe care auditorii interni sunt chemai s
le ia n considerare pentru a face fa
noilor provocri ale auditului intern
(Figura 1).
Analiznd aceste rezultate devine evi-
dent faptul c auditul intern va trebui
s-i redefineasc centrul de interes,
obiectivele sale tradiionale suferind
mutaii semnificative generate de con-
textul economic controversat pe care l
traversm. Apreciem c poate provo-
carea cea mai mare a auditului intern
este aceea de a-i regndi strategia
de audit intern, astfel nct aceasta
s rspund ct mai eficient diferi-
telor expectaii manifestate de prile
interesate, cum sunt: membrii comi-
tetului de audit, management, audi-
torii interni (Figura 2).
Dificultatea acestei provocri este dat
de faptul c fiecare dintre aceste pri
implicate are o viziune proprie asupra
modului n care auditul intern ar fi de
dorit s se dezvolte n perioada viitoare.
Din aceast perspectiv se remarc
studiul realizat recent6 (2010) de ctre
Audit Financiar, anul VIII
 Provocri ale funciei de audit intern

una din marile firme de audit din grupul

Big Four, Deloitte, care urmrete s
obin n urma chestionrii a trei
eantioane: membri ai comitetelor de
audit, auditori interni i directori execu-
tivi, o sintez a principalelor coordonate
care vor caracteriza strategia viitoare
de audit intern pe urmtoarea perioad
de 5 ani. n linii generale, noua strate-
gie de audit intern va trebui s pozi-
ioneze auditul intern n acea postur
care-i va permite s ndeplineasc
ateptrile directorilor executivi, dar
i ale comitetului de audit. Pe de alt
parte, membrii comitetului de audit es-
timeaz o cretere a importanei func-
iei de audit intern n viaa unei com-
panii care i va intensifica interesul
asupra domeniilor de IT i finane.
Aceeai cretere a importanei auditului
intern este ateptat i de ctre direc-
torii executivi, ns acetia consider c
auditul intern ar trebui s pun mai mult
accent asupra riscurilor operaionale.
Studiul realizat de Deloitte a inclus 70
de companii, prin intermediul unui ches-
tionar on-line, n a doua jumtate a anu-
lui 2009. Considerm relevant s punc-
tm n cele ce urmeaz principalele ele-
mente identificate n urma acestui
studiu:
z Rolul i centrul de interes ale
funciei de audit intern viitoare
Studiul a evideniat faptul c att direc-
torii executivi, ct i auditorii interni per-
cep rolul viitor al funciei de audit intern
ca evolund spre un rol de consultant al
managementului, implicndu-se activ n
viaa companiei, fiind preconizat un
impact mai puternic al auditului intern
asupra companiei. Pe de alt parte,
membrii comitetului de audit nu agre-
eaz n totalitate aceast viziune, con-
sidernd c auditul intern ar trebui s-i
intensifice funcia sa de asigurare,
acordnd importan sporit monitori-
zrii, detectrii i raportrii. Este evi-

9/2010 19
 Cercetare

dent c dac auditul intern va decide

s-i intensifice rolul de consultant
al managementului, acest lucru ar
urma s fie fcut cu o deosebit pre-
cauie, pentru a nu afecta indepen-
dena care ar trebui s-l caracteri-
zeze pe auditorul intern (Grafic 1).
z Domeniile de interes ale auditului
intern
Marea majoritate a directorilor executivi
chestionai n cadrul acestui studiu rea-
lizat de Deloitte apreciaz c domeniile
de interes ale auditului intern vor fi re-
prezentate n preponderen de audi-
turile operaionale, att n procesele
informatizate, ct i n cele neinformati-
zate, fr s considere c ar trebui
crescut atenia acordat domeniului
financiar. n contrast cu aceste viziuni,
membrii comitetului de audit percep
necesitatea ca auditul intern s-i inten-
sifice atenia acordat domeniului finan-
ciar, cu att mai mult n contextul
actualei crize economice i financiare,
fiind necesar un interes deosebit asu-
pra elementelor de cheltuial, cost i
venituri.
Un element comun manifestat de cele
trei eantioane n ceea ce privete
domeniile de interes ale auditului intern
este dat de faptul c nici unul din
eantioanele abordate nu consider c
auditul intern ar trebui s-i intensifice
atenia acordat prevenirii i detectrii
evenimentelor de fraud, interesul ma-
nifestat n acest moment de auditul
intern n domeniul fraudelor fiind con-
siderat suficient.
z Dimensionarea departamentului
de audit intern
n ceea ce privete modul de dimen-
sionare n viitor a echipei de audit in-
tern, majoritatea auditorilor interni
(60%) mprtesc viziunea conform
creia, la modul general, dimensiunea
unui departament de audit intern se va

20 Audit Financiar, anul VIII

 Provocri ale funciei de audit intern

mri considerabil n perioada urm- de auditul intern. Mai concret, acetia

toare. Dimpotriv, 58% dintre membrii sunt convini c auditul intern ar trebui,
comitetului de audit, din motive de efici- cu certitudine, s furnizeze mai mult
entizare a costurilor, apreciaz c mri- valoare adugat, ns fr a putea
mea acestui departament de audit in- indica cu precizie cum sau ce ar avea
tern va rmne, n esen, la fel. Dintre de fcut auditul intern pentru a realiza
directorii executivi, aproximativ jum- acest deziderat.
tate consider c acest departament de
Studiul PwC a fost realizat n ultimul
audit intern se va dezvolta, n timp ce
trimestru al anului 2009 prin partici-
cealalt jumtate apreciaz c el va r-
parea a peste 2000 de respondeni, din
mne la aproximativ aceleai dimen-
mai mult de 50 de ri. Un element
siuni.
important care ar trebui s caracteri-
Nevoia de a creiona care sunt ten- zeze trendul auditului intern const n
dinele viitoare care vor influena transformarea auditorilor interni n con-
evoluia auditului intern a fost identifi- sultani strategici n evaluarea riscurilor
cat i de ctre o alt mare firm de i a managementului riscului, astfel n-
audit din grupul Big Four, i anume ct s fie asigurat succesul organizaiei
PricewaterhouseCoopers, care a reali- pe termen lung. Este important de rei-
zat recent un studiu7 prin care este nut c directorii executivi i doresc o
analizat starea actual i tendinele modificare strategic a rolului jucat de
care vor marca dezvoltarea viitoare a auditul intern n cadrul unei companii;
activitii de audit intern. Presiunea mai mult, se ateapt ca auditul intern
unor schimbri fundamentale n mo- s devin un partener strategic al ma-
dul n care se realizeaz la momentul nagementului, iar membrii echipei de
actual auditul intern este cu att mai audit intern s fie echipai cu acele abili-
mare cu ct prile interesate din ti i aptitudini profesionale care s le
cadrul unei companii (stakeholders) permit s ndeplineasc cu succes
au ateptri din ce n ce mai mari, acest rol.
mai ales n contextul n care se con-
sider c unul dintre factorii princi- Pentru a marca necesitatea schim-
pali cauzatori ai acestei crize este brilor dramatice pe care funcia de
eecul realizrii cu eficien a mana- audit intern va trebui s i le asume n
gementului riscului. n plus, funcia de viitor, studiul introduce un nou concept -
audit intern, prin vizibilitatea i manda- Internal Audit 2.0 - pentru a marca
tul pe care le are de a audita ntreaga necesitatea de a planifica o schimbare
organizaie, este vzut ca avnd avan- strategic a modului n care se reali-
tajul major de a fi n acea poziie din zeaz acum auditul intern. Funcia de
care poate ajuta organizaia s fac audit intern va trebui s-i redefineasc
fa cu succes riscurilor i provocrilor rolul, pregtindu-se s ndeplineasc
dificile ale viitorului. Interesant este un rol activ n viaa unei organizaii,
identificarea de ctre acest studiu a devenind o resurs mult mai puternic,
marii dileme cu care se confrunt direc- n sprijinul managementului n procesul
torii executivi i membrii comitetelor de de stabilire a strategiilor organizaiei, n
audit atunci cnd sunt chestionai cu identificarea, controlul i gestiunea ris-
privire la valoarea adugat furnizat curilor.

7 PricewaterhouseCoopers, (2010) , State of internal audit profession, accesibil on-line la http://www.pwc.com/us/en/internal-audit/publications/2010-

study-internal-audit-profession.jhtml

9/2010 21
 Cercetare

Tendine cheie
ale dezvoltrii
viitoare a auditului
intern
Indiferent de modul n care va fi rede-
numit i redefinit strategia viitoare de
audit intern, devine evident c aceasta
va trebui s aib n vedere cteva ele-
mente eseniale, a cror importan a
fost generat de nevoia de gsi soluii
rapide i eficiente la contextul economic
dificil pe care l traversm.

22 Audit Financiar, anul VIII


Considerm c momentul actual este
unul de importan crucial pentru
evoluia viitoare a auditului intern, iar
presiunea contextului economic este cu
att mai evident cu ct majoritatea
eforturilor celor implicai n mediul eco-
nomic se ndreapt spre un el comun
eficientizarea activitilor derulate
concomitent cu minimizarea cos-
turilor n condiiile gestionrii efi-
cace a riscurilor.
Fr doar i poate, acest obiectiv gene-
ral nu este unul nou, care i-a fcut
apariia doar acum, n contextul crizei
economice actuale, ns asistm la o
contientizare general a riscului major
pe care l genereaz nerealizarea aces-
tui obiectiv, ceea ce n final duce la o
importan semnificativ acordat efici-
entizrii activitilor derulate n ansam-
blu. n prezent, poate mai mult ca ori-
cnd este analizat plusvaloarea pe
care o genereaz fiecare funcie sau
activitate din cadrul unei organizaii. Din
aceste considerente, se dovedete ne-
cesar ca evoluia viitoare a auditului
intern s urmeze traiectoria unui model
bazat pe creterea performanelor i a
valorii adugate furnizate.
n cadrul tabelului nr.1 urmrim s sin-
tetizm care ar fi principalele tendine
care, n opinia noastr, vor influena
perspectivele funciei de audit intern,
precum i gama de aciuni concrete
care util a fi ntreprinse pentru a aeza
evoluia auditului intern pe o traiectorie
care s-i permit s-i dovedeasc va-
loarea adugat real.
Concluzii
n urma celor analizate, putem con-
chide c att prile interesate din
cadrul unei companii, ct i auditorii
interni nii recunosc faptul c acum
cnd auditul intern se afl sub vizorul
critic al managementului devine mai
9/2010
Provocri ale funciei de audit intern
mult dect necesar regndirea funda- ce n ce mai insistent pe capacitatea de
mental a strategiei de audit intern. a identifica riscurile poteniale ale vii-
Aceasta presupune s se realizeze un torului, efectele poteniale ale produce-
pas semnificativ nainte spre schimba- rii acestor riscuri asupra ndeplinirii
rea radical a modului n care acio- strategiei i obiectivelor companiei, pre-
neaz auditul intern, astfel nct valoa- cum i pe abilitatea de a gestiona i
rea adugat furnizat de acesta s diminua eficient nivelul riscurilor cheie.
reueasc s satisfac exigenele
Acum este momentul n care auditul
directorilor executivi, ale membrilor
intern trebuie s se supun unui
comitetelor de audit i chiar ale audito-
proces de metamorfoz fundamen-
rilor interni.
tal pentru a se lepda de eticheta
De importan major n acest proces de consumator de resurse i pen-
de metamorfozare a auditului intern tru a dovedi c dispune de instru-
este i dezvoltarea gamei de abiliti de mentarul necesar pentru a furniza
care dispun auditorii interni n rea- valoare adugat mediului n care
lizarea sarcinilor, accentul fiind pus din activeaz.
Carcello J.V. & Hermanson D.R. & Raghunandan, K. (2005), Changes in Internal
Auditing during the Time of the Major US Accounting Scandals, International Journal
of Auditing, vol.9, pp.117127.
Delloite, (2010), The changing role of internal audit, March, accesibil on-line la
http://www.deloitte.com/view/en_BE/be/services/aers/internalaudit/efeb39896dea7
210VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm
Glater, J. D. & Treaster, J. B., 2002, Insurers scale back corporate liability policies, The
New York Times, September 7, p. C1.
Hennessey, R. & Whitman, J., 2002, After Enron, companies confront dearth of willing
board members, The Wall Street Journal, May 8.
Herdman, R., 2002, Making audit committees more effective. Speech at Tulane
Corporate Law Institute, New Orleans, March 7, accesibil on-line la
http://www.sec.gov/news/speech/spch543.htm
Institute of Internal Auditors, Global Audit Information Network, (IIA GAIN), 2009, A
World in Economic Crisis: Key Themes for Refocusing Internal Audit Strategy, acce-
sibil on-line la www.theiia.org/download.cfm?file=82635
Lublin, J. S., 2002, Inside, outside Enron, audit panel is scrutinized: Links to company
of certain members are called too cozy, The Wall Street Journal, February 1.
Mihileanu, L., 2009, Perspective ale schimbrilor n activitatea de audit intern, Revista
Audit Financiar nr.4/2009.
Pop, A. & Boa-Avram, C. (2009), Criza economic global: activitatea de audit intern ar
fi putut preveni aceast criz?, Revista Audit Financiar nr.7/2009, pp.14-22.
PricewaterhouseCoopers, (2010) , State of internal audit profession, accesibil on-line la
http://www.pwc.com/us/en/internal-audit/publications/2010-study-internal-audit-pro-
fession.jhtml
Protiviti Knowleadger (2005), Internal audit around the world, Profiles of Internal Audit
Functions at Leading International Companies, accesibil on-line la www.knowlead-
geleader.com, June, Vol.1.
23
 Cercetare

Practici profesionale
privind auditul estimrilor
contabile
Daniel BOTEZ*

Professional Practices on Auditing Accounting Estimates

One of the IFAC standards significantly revised in April 2009 is the ISA 540 "Audit of accounting estimates including fair value
accounting estimates and related presentations".
As a result of uncertainties inherent in business, many financial statement items can not be measured with precision, but only
estimated. Estimation process involves professional judgments based on the most recent reliable information available.
Estimate is an assessment under uncertainty, and evaluation is one of the management assertions that are mandatorily set
as basis for financial statements compilation.
The auditor is to ensure that the accounting estimates are reasonable and appropriate. For this, he must take into account
that the estimates are influenced by management's reasoning, which may involve intentional or unintentional influence.
One of the procedures applied by auditors, subject to this study, concerns the issue of risk assessment and other similar activ-
ities. As such, the auditor should apply the standards ISA 315 "Identifying and assessing risks of material misstatement in
understanding the entity and its environment" and ISA 330 "Response to the auditor's assessed risks, custom under account-
ing estimate", particularly in the aspects concerning accounting estimates. Another standard affecting audit procedures of the
estimates, in this initial step, is ISA 240 "The Auditor's Responsibilities for fraud in an audit of financial statements", which
aims to revise the judgments and assumptions for detecting any influence from management.
This initial procedure supports the auditor in establishing the nature and type of accounting estimates necessary in the audit-
ed financial statements.
Key words: accounting estimates, auditing estimates, fair value, ISA 540

Cuvinte cheie: estimri contabile, auditul estimrilor, valoare just, ISA 540

paniei ENRON cu auditorul Arthur Andersen, una dintre cele

Introducere
Actuala criz economic global are, printre multiplele
cauze, eecuri de raportare financiar. De multe asemenea
eecuri sunt legate numele auditorilor companiilor respective,
acetia suferind att profesional, ct i public. Este de noto-
rietate asocierea eecului financiar i a falimentului com-
cinci mari firme de audit (The Big Five) la vremea aceea, care
ar fi mplinit n anul 2013 o sut de ani de la nfiinare, dac
nu ar fi falimentat, ca i clientul su.
Printre msurile iniiate de ctre IFAC (International
Federation of Accountants) pentru rectigarea ncrederii
publicului n serviciile membrilor si, se numr i un proces

* Conf. univ. dr., auditor financiar, Universitatea "Vasile Alecsandri", Bacu, e-mail: daniel63331@yahoo.com

24 Audit Financiar, anul VIII

 Auditul estimrilor contabile

de revizuire periodic a Standardelor Internaionale de Audit
(ISA). Ultima revizuire a standardelor privind misiunea de
audit al situaiilor financiare a fost publicat de ctre IFAC n
aprilie 2009, standardele devenind aplicabile ncepnd cu
data de 15 decembrie 20091. Unul dintre standardele revizu-
ite semnificativ este ISA 540 Auditarea estimrilor contabile,
inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezen-
trilor aferente. Acesta cuprinde, n noua form, i coninutul
revizuit al standardului ISA 545 Auditul evalurilor i prezen-
trilor de informaii privind valoarea just, care a fost, astfel,
abrogat.
pe care acesta trebuie s o urmeze, dar i referine pentru
exercitarea raionamentului su. Consultarea acestuia a re-
prezentat o activitate obligatorie, mpreun cu literatura de
specialitate, care a completat informaiile necesare cu
aspecte mai concrete privind auditul estimrilor.
Am considerat util s ne concentrm atenia asupra unor
aspecte cu care se pot ntlni auditorii atunci cnd auditeaz
situaii financiare ale companiilor din Romnia, i mai puin
aspecte legate de estimri referitoare la valoarea just a
instrumentelor financiare.

Procedarea la estimare n contabilitate solicit celor respon-

sabili de raportarea financiar, att experien i profesiona-
lism n exercitarea raionamentelor profesionale, ct i un
comportament profesional adecvat, care s induc trans-
paren i corectitudine.
n aceast lucrare vom prezenta, la nceput, cteva referine
privind estimrile n contabilitate, ncercnd apoi s confi-
gurm un cadru minim al interveniei privind auditul es-
timrilor contabile.
Metodologia de cercetare
Pentru a delimita conceptul de estimare n contabilitate i a
constata prevederile procedurale privind stabilirea i
prezentarea estimrilor, am apelat la referenialul contabil
internaional, adic la Cadrul general de ntocmire i
prezentare a situaiilor financiare i la Standardele Inter-
naionale de Raportare Financiar (IAS i IFRS), precum i la
cadrul romnesc de raportare financiar, respectiv Regle-
mentrile contabile conforme cu directivele europene, apro-
bate prin Ordinul ministrului finanelor nr. 3055/20092. Nu n
ultimul rnd, am consultat literatura de specialitate.
Un subiect important al cercetrii l constituie noiunea de
valoare just, care a devenit o referin des utilizat n esti-
marea contabil.
Intervenia auditorului privind estimrile n contabilitate este
prevzut de standardul ISA 540, care stabilete procedura
Estimarea n contabilitate i
categoria de valoare just
n general, a estima este sinonim cu a aproxima. Conform
unui dicionar de contabilitate, estimarea contabil este:
Aciunea de determinare aproximativ a valorii unui bun sau
a unei datorii la ncheierea perioadei contabile, pentru a fi
atribuit unei poziii din situaiile financiare3.
Standardele contabile nu prevd o definiie expres a
estimrii. ntlnim, totui, referiri la aceasta n cuprinsul stan-
dardelor. Spre exemplu, n IAS 8 Politici contabile, modificri
n estimrile contabile i erori, la punctul 32 constatm ur-
mtoarea prezentare: Ca rezultat al incertitudinilor inerente
n desfurarea activitilor, multe elemente ale situaiilor
financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate.
Procesul de estimare implic raionamente profesionale
bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dis-
poziie.4
O definiie a estimrilor contabile constatm n ISA 540: Es-
timarea contabil este o aproximare a unei valori monetare n
absena unei modaliti precise de evaluare.5
Ne permitem s afirmm c procesul de estimare n contabili-
tate este unul sensibil, care influeneaz n mod direct va-
loarea capitalurilor proprii i a rezultatului n situaiile finan-
ciare. Pentru unele elemente, scopul estimrii este acela de

1 IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR-Ed. Irecson, Bucureti, 2009
2 OMFP 3055 - Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Directiva a VIIa a Comunitilor
Economice Europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 bis din 10.11.2009
3 Menard, Louis et collab., Dictionaire anglais-francais de la comptabilite et de la gestion financiere, Edition Institut Canadien des comptable agrees,
Ordre des experts comptables (France), Compagnie nationale des commisaires aux comptes (France), Institut des reviseurs dentreprises
(Belgique), Toronto, 2004 p.
4 IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar 2006, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 828
5 IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR Ed. Irecson, Bucureti, 2009, p.
498

9/2010 25
 Cercetare
a previziona rezultatul viitor al unei tranzacii sau eveni-
mente. n acest sens, prezentm cteva situaii n care este
nevoie de estimare, des ntlnite n practica noastr, cu
impact semnificativ asupra informaiilor prezentate n situai-
ile financiare :
z Ajustri privind clienii nencasai;
z Metoda de amortizare sau durata de via a unei imo-
bilizri;
z Stocuri uzate moral sub forma stocurilor fr micare,
lente;
z Provizioane pentru litigii
Pentru altele, estimarea implic evaluarea elementului res-
pectiv la valoare just, ceea ce necesit intervenia unor spe-
cialiti n evaluare. Constatm c referenialul contabil inter-
naional trateaz valoarea just ca pe o valoare de pia,
definiia acesteia nefiind prevzut n Cadrul general, ci n
cteva standarde care fac apel la ea : Valoarea just repre-
zint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunvoie ntre dou pri interesate aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiec-
tive, cu preul determinat obiectiv.6
Situaia cea mai des ntlnit n practica noastr este evalu-
area imobilizrilor corporale de natura terenurilor i con-
struciilor la valoare just, la sfritul exerciiului financiar.
Alte situaii posibile se pot referi la :
z Imobilizri financiare, mai ales titluri deinute la ntre-
prinderi necotate sau instrumente financiare derivate
z Pli pe baz de aciuni
z Imobilizri corporale deinute n vederea cedrii
z Active i datorii rezultate din reorganizri de ntre-
prinderi
Estimarea este o evaluare n condiii de incertitudine, iar
evaluarea este una dintre aseriunile (afirmaiile) conducerii,
pe care aceasta, n mod obligatoriu, le aeaz la baza proce-
sului de ntocmire a situaiilor financiare.
Auditul estimrilor contabile
Din punctul de vedere al auditorului, nu toate estimrile sunt
semnificative, ci doar acelea care implic incertitudini ridicate
i care pot conduce la denaturri semnificative n situaiile
financiare.
6 IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar 2006, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 984
26
Auditorul are ca obiectiv s se asigure c estimrile contabile
sunt rezonabile i c sunt prezentate adecvat. Pentru aceas-
ta, el trebuie s ia n calcul faptul c estimrile sunt influ-
enate de raionamentul conducerii, care poate implica o
influen intenionat sau neintenionat a acesteia. Influena
intenionat, care urmrete nelarea utilizatorilor situaiilor
financiare, este de natur frauduloas.
n conformitate cu prevederile ISA 540, procedurile urmate
de auditor cuprind :
z Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
z Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ
z Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semni-
ficativ
z Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile
semnificative
z Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor con-
tabile i determinarea denaturrilor
z Prezentri legate de estimrile contabile
z Indicii ale posibilei influene a conducerii
z Declaraii scrise
n aceast lucrare ne vom concentra atenia asupra primului
pas al demersului auditorului n procedura de audit al es-
timrilor contabile, adic asupra problematicii procedurilor de
evaluare a riscului i activiti conexe.
Se poate constata c, la iniierea demersului su, auditorul
trebuie s aplice prevederile standardelor ISA 315
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifica-
tiv prin nelegerea entitii i a mediului su i ISA 330
Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, particularizate n
condiiile estimrilor contabile. Un alt standard care influ-
eneaz procedurile de audit a estimrilor, n acest demers
iniial, este ISA 240 Responsabilitile auditorului privind
frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
Pentru nceput, auditorul obine o nelegere a cerinelor
cadrului de raportare financiar aplicabil. Concret, el con-
stat prevederile cadrului de raportare privind criteriile de
recunoatere a elementelor nscrise n situaiile financiare,
delimitnd acele elemente pentru care sunt permise estimri.
Reglementrile contabile din Romnia prevd situaiile n
care aprecierea valorii monetare a unor elemente se deter-
min prin estimare. Putem prezenta, ca exemplu, o proce-
Audit Financiar, anul VIII

dur de evaluare, nou aprut odat cu reglementrile con-
tabile aplicabile ncepnd cu 1 ianuarie 2010. Este vorba
despre posibilitatea ca deprecierea valorii imobilizrilor cor-
porale i necorporale s se poat constata cu ajutorul mai
multor metode de evaluare, printre care metode bazate pe
fluxuri de numerar7, conectnd mai concret practicile con-
tabile romneti cu referenialul contabil internaional.
n continuare, auditorul obine o nelegere cu privire la modul
n care conducerea identific necesitatea estimrilor con-
tabile. Stabilirea cazurilor n care trebuie efectuate estimri
este un aspect legat de responsabilitatea conducerii. Au-
ditorul i poate realiza obiectivul prin ntocmirea unui ches-
tionar sau prin obinerea unei declaraii a conducerii prin care
s documenteze cunotinele i experiena acesteia privind
ntocmirea situaiilor financiare i metodele i practicile uti-
lizate pentru identificarea condiiilor care conduc la necesi-
tatea estimrilor. O constatare obligatorie a auditorului se
refer la existena unor condiii care fac estimrile necesare,
pe care conducerea nu le-a identificat, situaie ce presupune
un risc de denaturare semnificativ.
Aprecierea modului n care conducerea realizeaz estimri
contabile este un alt demers al auditorului. Conducerea este
responsabil pentru selectarea politicilor contabile adecvate
i stabilirea procedurilor de estimare, precum i pentru revi-
zuirea periodic a condiiilor care conduc la estimri. Audito-
rul verific dac metoda sau modelul folosite sunt prevzute
sau se ncadreaz n prevederile cadrului de raportare finan-
ciar aplicabil. Astfel, reglementrile contabile romneti pre-
vd c valoarea just a activelor se determin, n general,
dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efec-
tuat, de regul, de profesioniti calificai n evaluare. n situ-
aia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din
cauza naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a
tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte
metode utilizate, de regul, de ctre profesioniti n evaluare.
Aceste prevederi mut responsabilitatea alegerii metodei
asupra acestor profesioniti, aspect pe care auditorul se
poate sprijini, fiind vorba despre apelul la experi.
Cu totul altfel se pune problema atunci cnd conducerea pro-
cedeaz la estimri cu ajutorul specialitilor din interiorul
entitii. Reglementrile contabile romneti stabilesc cteva
coordonate privind constatarea deprecierilor i pierderilor de
valoare sau utilizeaz expresii precum cea mai bun esti-
mare a valorii, n cazul provizioanelor.
7 OMFP nr. 3055/2009, reglementare contabil conform cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Directiva a VII-a a
Comunitilor Economice Europene, publicat n Monitorul Oficial, partea I nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 56 (1)
9/2010
Auditul estimrilor contabile
Auditorul verific dac metodele sau modelele selectate de
conducere sunt corespunztoare naturii activului sau dato-
riei, precum i dac acestea sunt cele utilizate n mod curent
n domeniul sau sectorul de activitate respectiv. Mai mult, un
alt aspect verificat se refer la competena i experiena celor
care efectueaz estimri i a raionamentelor pe care acetia
le pun n valoare, constatnd incompatibilitatea ntre cei care
decid asupra activitilor care conduc la estimri i cei care
sunt responsabili de efectuarea acestora.
Estimrile contabile se bazeaz pe prezumii, iar acestea se
stabilesc de ctre conducere. Auditorul procedeaz la ne-
legerea contextului global n care acestea au fost stabilite,
apreciind natura prezumiilor, relevana i suficiena acestora,
dac au legtur cu aspectele ce intr n sfera de control a
conducerii i lund cunotin despre documentaia ce justi-
fic prezumiile.
Atunci cnd este posibil, conducerea poate s ia n conside-
rare prezumii alternative pentru a determina dac nu este
necesar, n viitor, o schimbare a metodelor de realizare a
estimrilor. Schimbarea metodei poate fi dictat de modifi-
carea circumstanelor care au condus la estimare, dar i de
o incertitudine prea mare a efectelor estimrii.
Cnd constat o schimbare de metod privind realizarea
estimrii, auditorul constat dac aceasta este o reacie co-
rect a conducerii fa de monitorizarea rezultatului estim-
rilor perioadei anterioare. Chiar dac nu a constatat schim-
bri de metod, el procedeaz la o revizuire a estimrilor din
perioada anterioar pentru a verifica eficacitatea procesului
de estimare, a proceda la o re-estimare i a aprecia incerti-
tudinea estimrilor prezentate n situaiile financiare. Una din-
tre cerine se refer la revizuirea retrospectiv a raiona-
mentelor i prezumiilor n scopul determinrii existenei unei
posibile influene din partea conducerii.
De exemplu, unele variaii semnificative ale valorii juste, sta-
bilite printr-o procedur de re-estimare a valorii nscrise n
situaiile financiare n perioada anterioar, pot s provin din-
tr-o schimbare semnificativ a mediului n care funcioneaz
entitatea, care conduce la modificarea valorii n timp. Este
cazul valorii proprietilor imobiliare din Romnia, care, pe
fondul crizei globale, a cunoscut deprecieri semnificative.
Acest tip de diferen nu reprezint n mod necesar o dena-
turare a situaiilor financiare aferente perioadei anterioare.
Cu privire la aspectele prezentate, din punct de vedere pro-
cedural, auditorul poate reine pentru verificare, de exemplu
27
 Cercetare

pentru evaluarea stocurilor i produciei, urmtoarele aseri-
uni ale conducerii :
z Stocurile sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre
cost i valoarea realizabil net;
z Sistemul calculaiei costurilor asigur calculul unei
valori corecte a produselor i produciei n curs;
z Utilizarea unei metode adecvate privind evaluarea
stocurilor la ieirea din gestiune;
z Stocurile cu micare lent, vechi, sau alte elemente
sunt prezentate n situaiile financiare la o valoare
care nu depete valoarea realizabil net.
Sau, n ceea ce privete echipamentele, auditorul verific
dac acestea sunt corect prezentate n bilan, la cost mai
puin amortizarea cumulat i alte pierderi din depreciere cu-
mulate. Cu privire la echipamentele achiziionate n sistem de
leasing, auditorul i ndreapt atenia ctre calculul valorii
plilor minime de leasing i a ratei utilizate pentru determi-
narea valorii actualizate. De asemenea, o parte important a
verificrii evalurii o constituie aprecierea adecvrii meto-
delor utilizate pentru constatarea i nregistrarea deprecierii,
precum i aplicarea coerent i continu a acestor metode.
Concluzii
Auditul estimrilor contabile reprezint o procedur de audit
care aduce n faa auditorului experiene complexe. Faptul c
estimrile se bazeaz pe raionamente i prezumii face ca
auditorul s procedeze la propriile sale raionamente inde-
pendente cu privire la circumstanele care au determinat
necesitatea estimrilor i la procedurile de stabilire a valorii
acestora.
Multitudinea de circumstane i exercitarea raionamentelor
n condiii de mediu diferite aeaz auditorul n faa unor
provocri care solicit efectuarea misiunii de audit la cele mai
nalte valene profesionale.

Menard, Louis et collab., Dictionaire anglais-francais de la
comptabilite et de la gestion financiere, Edition Institut
Canadien des comptable agrees, Ordre des experts compt-
ables (France), Compagnie nationale des commisaires aux
comptes (France), Institut des reviseurs dentreprises
(Belgique), Toronto, 2004
IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar 2006,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006
IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de
Calitate-Audit financiar 2009, coeditare CAFR Ed. Irecson,
Bucureti, 2009
OMFP 3055 - Reglementri contabile conforme cu Directiva a
IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Directiva a
VII-a a Comunitilor Economice Europene, publicat n
Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 bis din 10.11.2009

Codul de Guvernan Corporatist, AmCham Romania

Camera de Comer American n
Romnia (AmCham Romania) a lansat
Codul de Guvernan Corporatist,
fiind una dintre primele organizaii din
Romnia care ofer membrilor si un
set de principii de guvernan corpo-
ratist recomandate chiar i acelor
companii care nu sunt listate la burs,
cu scopul declarat de a promova o
conduit de afaceri etic i respon-
sabil i un climat de afaceri sntos
n ara noastr.
"O bun guvernare corporatist se
impune n orice economie de pia
care urmrete atragerea investitorilor
i minimizarea cheltuielilor pentru
creterea de capital. Transparen nu
este doar un cuvnt care sun bine
rostit, dar nu experimentat. O organi-
zaie serioas trebuie s se conduc
dup standarde etice. Codul AmCham
de (bun) Guvernan Corporatist
este scris clar i reprezint un ghid
practic pentru orice companie care
dorete s demonstreze angajamentul
fa de cele mai bune practici.
Mai mult, sperm ca acest material s
vin nu doar n sprijinul sectorului pri-
vat, dar s fie i o surs de inspiraie
pentru guvernarea public", a declarat
Bill Bowman, preedintele grupului de
lucru pentru guvernan corporatist
din cadrul AmCham Romania.
Codul de Guvernan Corporatist a
fost elaborat cu scopul de a sprijini
companiile membre n administrarea
afacerilor, n interaciunea cu diferite
entiti, precum i n stabilirea celor
mai bune practici de supraveghere i
raportare. Codul acoper principiile
prevzute de Legea societilor co-
merciale, dar introduce i recomandri
noi pentru situaiile neclare sau nepre-
vzute de lege.

28 Audit Financiar, anul VIII

 Cercetare

Evaluarea mecanismelor
de control intern specifice
tehnologiilor informaionale
n cadrul auditului financiar
Cristina GEAMBAU*
Introducere
Dezvoltarea rapid a tehnologiilor infor-
maionale i integrarea acestora la
Assessing the Internal Control Mechanisms nivelul tuturor activitilor desfurate
de ctre organizaii impun acordarea
Specific to Information Technology within the unei importane crescute aspectelor
Financial Audit legate de sistemele informatice utilizate
de ctre entitile supuse auditrii prin
Extended use of information technologies in the activities of economic organiza- misiunea de audit financiar.
tions has a major impact over the data registered in the financial statements. To
Integrarea tehnologiilor informaionale
ensure that these data are complete, reliable and accurate, it is necessary for the
auditor to assess the risks associated with the information systems used by the n sistemele financiar-contabile gene-
economic organizations subject to financial audit and the efficiency of the inter- reaz numeroase avantaje, dar n
nal control mechanisms specific to IT environment. acelai timp duce la apariia unor noi
The article includes a study on standards and methodologies applicable in finan- riscuri, ce pot afecta datele care stau la
cial audit area, in the activity of evaluating the internal controls specific to infor- baza auditului financiar. Evaluarea
mation technologies. It also contains a synthesis of the main risks related to com- mecanismelor de control intern speci-
puterized environments, an analysis of the components and the objectives of fice tehnologiilor informaionale ofer o
internal control system and a series of steps to be taken by auditors in assess- asigurare cu privire la faptul c datele
ing the internal control mechanisms specific to information technologies in the care stau la baza rezultatelor din situai-
financial audit. ile financiare sunt complete, precise i
Key words: information technologies, financial audit, IT risks, general controls, fiabile.
application controls n articol se realizeaz o trecere n re-
vist a standardelor i metodologiilor
Cuvinte cheie: tehnologii informaionale, audit financiar, riscuri IT, controale ge- existente la nivel internaional n dome-
nerale, controale de aplicaie niul evalurii controalelor interne

* Lector univ. dr., A.S.E. Bucureti, e-mail: cristinageambasu@cig.ase.ro

9/2010 29
 Cercetare
asupra tehnologiilor informaionale n
auditul financiar i a modului de imple-
mentare a acestora n Romnia. Sunt
evideniate componentele i obiectivele
sistemului de control intern i modul de
evaluare a eficienei acestuia.
Sunt propuse o serie de etape care pot
fi urmate de ctre auditor n procesul de
evaluare a mecanismelor de control
intern, etape ce au la baz nelegerea
de ctre auditorul financiar a comple-
xitii tehnologiilor informaionale uti-
lizate n domeniul financiar-contabil al
entitii.
Adaptarea sistemului de control intern
la modul de implementare i utilizare a
tehnologiilor informaionale n cadrul
activitii unei entiti este relevant
pentru determinarea de ctre auditorulevalurii controalelor
financiar a procedurilor de audit pe care
le va efectua ulterior.
Metodologia de
la nivel internaional
cercetare
Cercetarea a avut drept punct de ple-
care studiul standardelor i metodologi-
ilor aplicabile n prezent la nivel inter-
naional i naional n domeniul auditu-
lui financiar pentru a determina meto-
dele de evaluare a controalelor interne
asupra tehnologiilor informaionale.
Din lucrrile de specialitate cercetate
au fost identificate riscurile rezultate din
utilizarea inadecvat a tehnologiilor in-
formaionale n domeniul financiar-con-
tabil. Aceste riscuri au constituit punctul
de plecare n vederea nelegerii nece-
sitii de evaluare de ctre auditorul
financiar a mecanismelor de control
intern privind mediul informatizat.
A fost realizat o analiz comparativ a
avantajelor i dezavantajelor princi-
1 IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR - Ed. Irecson, Bucureti, 2009
30
palelor metode de documentare a con-
trolului intern utilizabile de ctre audi-
torul financiar.
Pe baza sintetizrii literaturii din dome-
niu au fost elaborate o serie de etape
utile auditorului n procesul de evaluare
a mecanismelor de control intern asu-
pra tehnologiei informaionale. Aspec-
tele legate de evaluarea controalelor
generale i a celor de aplicaie sunt
abordate la nivel teoretic, urmnd ca
ntr-un articol distinct s fie prezentate
probleme i soluii practice cu apli-
cabilitate n misiunile de audit financiar.
Normalizarea
interne asupra
tehnologiilor
informaionale
i naional
n Statele Unite ale Americii a fost ela-
borat o metodologie pentru desfu-
rarea auditului financiar n conformitate
cu standardele din domeniu n vigoare,
prezentat n Manualul pentru audit
financiar (FAM Financial Audit
Manual), elaborat de GAO (Govern-
ment Accountability Office) i PCIE
(Presidents Council on Integrity and
Efficiency). Scopul acestui manual este
de a oferi auditorului o metodologie
care s l ajute s verifice dac situaiile
financiare sunt credibile, controlul intern
este eficient i dac au fost respectate
legile i reglementrile n vigoare. n
ceea ce privete tehnologiile infor-
maionale, documentul precizeaz c n
etapa de planificare a unui audit finan-
ciar, este necesar ca auditorul, asistat
de un specialist IT, s determine efi-
ciena controalelor interne asupra sis-
temelor informatice, spre a asigura
identificarea riscurilor legate de infor-
maie i comunicaie. n etapa de eva-
luare a controlului intern n cadrul unei
misiuni de audit financiar, auditorul va
obine informaii necesare pentru
nelegerea sistemelor informatice ale
organizaiei i va evalua eficiena con-
troalelor interne asupra acestora.
Standardul internaional de audit ISA
3151 Identificarea i evaluarea riscu-
rilor unor denaturri semnificative prin
nelegerea entitii i a mediului n care
i desfoar activitatea recomand
auditorului s neleag modul n care
entitatea a rspuns la riscurile care
decurg din utilizarea tehnologiei infor-
maionale, pentru a putea face o evalu-
are a controlului intern al organizaiei.
De asemenea, standardul precizeaz
faptul c: din perspectiva auditorului,
controalele asupra sistemelor de teh-
nologia informaiei sunt eficiente atunci
cnd menin integritatea informaiilor i
securitatea datelor pe care le proce-
seaz astfel de sisteme i includ con-
troale generale privind tehnologia infor-
maiei i controale de aplicaii.
n ceea ce privete abordarea evalurii
controlului intern prin prisma con-
troalelor asupra sistemelor informatice,
FAM prevede, suplimentar fa de con-
troalele generale i cele de aplicaie
care sunt prevzute i n ISA 315, o a
treia categorie controalele asupra uti-
lizatorilor din sistem.
n Romnia, dei au fost adoptate stan-
dardele internaionale de audit n care
se precizeaz necesitatea evalurii
riscurilor i a controalelor interne legate
de sistemele informatice, nu a fost ela-
borat o metodologie de evaluare a efi-
Audit Financiar, anul VIII

cienei controalelor automate n cadrul
unei misiuni de audit financiar.
Riscuri legate
de utilizarea
tehnologiilor
informaionale
Dei tehnologiile informaionale prezin-
t numeroase avantaje i diminueaz
sau chiar elimin o serie de riscuri aso-
ciate sistemelor manuale, utilizarea
acestora genereaz noi riscuri specifice
mediilor informatizate, care pot con-
duce la pierderi substaniale dac sunt
ignorate.
n efectuarea auditului ntr-un mediu
bazat pe tehnologii informaionale, este
indicat ca auditorul s in cont de
urmtoarele riscuri:
n ceea ce privete datele de intrare
z
n sistem, se va verifica existena
unor controale de securitate care s
asigure faptul c acestea sunt va-
lide, complete i nu conin erori.
Retrasarea parcursului informaiilor
contabile poate fi dificil n cazul n
care o parte a informaiilor sunt
introduse direct n aplicaia infor-
matic, neexistnd documente justi-
ficative i evidene surs pe hrtie
pentru toate datele de intrare.
z Procesarea datelor poate duce la
rezultate eronate dac sunt acce-
sate, modificate sau terse fiiere
eseniale sau dac logica progra-
mului este alterat. Din acest motiv
este necesar ca auditorul s verifice
dac exist posibilitatea ca sistemul
informatic s proceseze date n mod
incorect.
z Accesul neautorizat la baza de date
poate duce la modificarea neadec-
vat sau la tergerea datelor, inclu-
9/2010
Evaluarea mecanismelor de control intern
siv nregistrarea de tranzacii neau-
torizate sau inexistente sau nregis-
trarea inadecvat a tranzaciilor. n
acest sens se dovedete util exis-
tena de conturi i parole pentru
fiecare utilizator din sistem, n con-
formitate cu responsabilitile pe
care le are n cadrul organizaiei.
z Elaborarea situaiilor financiare are
la baz o serie de fiiere electronice
centralizate. Pierderea sau distru-
gerea unora dintre aceste fiiere
poate duce la generarea unor situ-
aii financiare eronate. Pentru a
evita pierderea definitiv a fiierelor,
societatea va efectua periodic copii
de siguran ale acestora.
z Prin utilizarea tehnologiilor informa-
ionale exist tendina de centra-
lizare a responsabilitilor care erau
n trecut separate prin combinarea
activitilor diferitelor compartimen-
te ale organizaiei ntr-o singur
funcie. Auditorul se va asigura c
sarcinile sunt corespunztor reparti-
zate astfel nct s fie respectate
regulile de segregare a funciilor. O
atenie deosebit va fi acordat an-
gajailor din domeniul tehnologiei
informaionale, ale cror drepturi de
acces trebuie s fie limitate la privi-
legiile necesare achitrii sarcinilor
obinuite.
z Utilizatorii sistemului informatic s
fie insuficient pregtii pentru folo-
sirea acestuia i societatea supus
auditului s nu aib personal cu
experien i cunotinele necesare riscurilor i pentru a atinge obiectivele
pentru instalarea, ntreinerea i uti-
lizarea sistemului. n acest caz este
indicat s se apeleze la o firm spe-
cializat.
nlocuirea procedurilor manuale cu cele
automate n cadrul societilor are drept
efect scderea riscului de apariie a
unor erori accidentale, dar crete cel de
apariie a erorilor sistematice, din cauza
Sistemul de control intern
al unei entiti reprezint
adesea o combinaie ntre
controale manuale i
controale automate
caracterului uniform al operaiunilor
executate de ctre sistemul informatic.
Evaluarea
mecanismelor
de control intern
specifice
tehnologiilor
informaionale
Pentru a reduce riscurile asociate utili-
zrii sistemelor financiar-contabile ba-
zate pe tehnologii informaionale, orga-
nizaiile folosesc mecanisme de control
intern specifice acestui domeniu.
Sistemul de control intern desfoar
activiti care ofer o asigurare cu
privire la faptul c sunt luate msurile
necesare pentru a preveni producerea
organizaiei. Evaluarea mecanismelor
de control intern reprezint un factor
important n stabilirea strategiei gene-
rale a auditului.
n practic, o mare parte dintre auditori
evalueaz riscul de control la o valoare
maxim, fr a efectua teste ale me-
canismelor de control, limitndu-se la
aplicarea testelor substaniale ale ope-
31
 Cercetare

raiunilor. Testele substaniale sunt fo- financiar se impune componenta referi- Ambele categorii de controale sunt uti-
losite pentru a obine informaii cu toare la tehnologiile informaionale. lizate pentru a oferi o asigurare asupra
privire la faptul c operaiunile nregis- faptului c datele ce stau la baza rezul-
Avnd n vedere faptul c n Romnia
trate exist n realitate, au fost nregis- tatelor din situaiile financiare sunt com-
au fost adoptate standardele interna-
trate corect i n perioada de timp adec- plete, precise i fiabile (Figura 2).
ionale de audit, considerm c pentru
vat, precum i c au fost corect clasifi- determinarea eficienei controalelor Controalele generale afecteaz ansam-
cate i sintetizate n jurnalele corespun- asupra sistemelor informatice este blul eficienei i securitii operaiunilor
ztoare. Considerm c aceast abor- oportun luarea n considerare a celor informatizate, constnd n structura or-
dare nu este adecvat n cazul en- dou categorii de controale prevzute ganizaional i administrativ a func-
titilor care utilizeaz preponderent n standardul ISA 315: controale gene- ionrii sistemelor informatice, n politici
tehnologii informaionale pentru nregis- rale i controale de aplicaii. i proceduri menite s asigure operarea
trarea i procesarea tranzaciilor, n
acest caz fiind absolut necesar tes-
tarea mecanismelor de control pentru a
face o evaluare corect a riscului de
control.
Obiectivele controlului intern i compo-
nentele sale sunt prezentate n Figura 1.
Astfel, se poate observa faptul c sis-
temul de control intern are drept obiec-
tive s asigure: conformitatea cu legile
i normele n vigoare, ntocmirea corec-
t a raportrilor, desfurarea eficient
a operaiilor i proceselor, precum i n-
cadrarea n strategia definit de ctre
organizaie. Componentele controlului
intern sunt: mediul intern, stabilire obi-
ectiv, identificare eveniment, estimare
risc, rspuns risc, activiti de control,
informaie i comunicare i monitori-
zare.
Utilizarea tehnologiilor informaionale n
cadrul unei entiti poate afecta doar o
parte a componentelor sistemului de
control intern, atunci cnd este vorba
despre un mediu slab informatizat, sau
toate aceste componente, atunci cnd
entitatea dispune de sisteme integrate
care sunt folosite pentru toate aspec-
tele legate de raportarea financiar,
operaii i obiective de conformitate.
Sistemul de control intern al unei entiti
reprezint adesea o combinaie ntre
controale manuale i controale auto-
mate. Indiferent de nivelul de complexi-
tate al mediului IT dintr-o entitate, n ca-
drul procesului de evaluare a controlului
intern pe parcursul unei misiuni de audit

32 Audit Financiar, anul VIII


continu i adecvat a sistemelor infor-
matice, precum i disponibilitatea per-
sonalului i abilitile acestora.
Controalele de aplicaie sunt politici i
proceduri care se aplic sistemelor in-
formatice n vederea oferirii unei asigu-
rri cu privire la faptul c tranzaciile
sunt autorizate, complete, exacte i
integre n toate cele trei faze ale proce-
sului de prelucrare: intrare, procesare i
ieire.
Eficiena controalelor aferente aplicai-
ilor depinde de gradul de adecvare al
controalelor generale, motiv pentru
care este recomandabil ca auditorul s
evalueze mai nti controalele generale
i apoi pe cele de aplicaii. n cazul n
care controalele generale sunt inefica-
ce, atunci crete posibilitatea apariiei
9/2010
Evaluarea mecanismelor de control intern
unor modificri neidentificate n progra-
me, indiferent de calitatea controalelor
de aplicaie. Atunci cnd controalele
generale sunt eficace, auditorii pot testa
eficacitatea operaional a anumitor
controale de aplicaie i se pot baza pe
aceste rezultate pentru a reduce riscul
de control i implicit cantitatea de teste
substaniale.
n cadrul unei misiuni de audit financiar,
propunem parcurgerea a trei etape
principale (Figura 3) n procesul de eva-
luare a mecanismelor de control intern
specifice tehnologiilor informaionale.
ntr-o prim faz a procesului de evalu-
are a controalelor asupra tehnologiei
informaionale n cadrul unei misiuni de diului IT al entitii supuse auditului
audit financiar, auditorul va analiza m-
sura n care instrumentele informatice
Auditorul financiar are
nevoie de cunotine de
specialitate pentru a putea
nelege controalele asupra
tehnologiei informaionale
sunt utilizate n procesul de ntocmire a
situaiilor financiare. Complexitatea me-
determin modul n care auditorul va
desfura activitatea de evaluare a
controlului intern, respectiv categoriile
de teste pe care le va efectua. Astfel,
pot fi identificate dou situaii:
z Entitatea supus auditului pstrea-
z majoritatea documentelor justi-
ficative n forma tradiional, progra-
mul informatic genereaz versiuni
imprimate ale jurnalelor i registre-
lor. n practic, atunci cnd ntl-
nesc o astfel de situaie, auditorii
fac, de regul, o evaluare a meca-
nismelor de control intern la fel ca n
cazul n care sistemul contabil este
bazat n ntregime pe metode ma-
nuale, fr a face testri ale con-
troalelor automate. n acest caz nu
este obligatoriu ca auditorul s fac
o testare a mecanismelor de control
automate, dar este necesar ne-
legerea controalelor generale i de
aplicaie n vederea identificrii
riscurilor care ar putea afecta situ-
aiile financiare.
z O mare parte a informaiilor pe care
se bazeaz ntocmirea situaiilor fi-
nanciare ale entitii supuse audi-
tului sunt iniiate, nregistrate, pro-
cesate i raportate electronic. n
33
 Cercetare
acest caz, pentru a reduce riscul de
control la un nivel acceptabil, nu
este suficient efectuarea testelor
substaniale ale operaiunilor i pro-
cedurilor de verificare a soldurilor
conturilor i testarea mecanismelor
de control manuale, fiind necesare
nu numai nelegerea mecanismelor
de control automate, ci i testarea
acestor mecanisme.
Planificarea adecvat a procesului de
evaluare a mecanismelor de control
asupra tehnologiilor informaionale
poate fi fcut doar dup ce auditorul
obine o nelegere a acestora.
2 IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR - Ed. Irecson, Bucureti, 2009
3 Cerullo, M. Virginia, Cerullo, Michael J., Impact of SAS No. 94 on Computer Audit Techniques, Information Systems Control Journal, vol. 1, 2003,
pag. 53
34
n acest sens, poate utiliza drept surse
de documentare: discuii cu auditorul
care a efectuat auditul n anul prece-
dent i studiul documentaiei ntocmite
de ctre acesta (dac este cazul), ra-
poartele auditului intern, discuii cu
angajaii, observaia i orice alte docu-
mentaii ale clientului pe care le consi-
der utile.
Documentarea nelegerii mecanisme-
lor de control intern asupra tehnologiilor
informaionale este parte integrant a
dosarului de lucru pe baza cruia se n-
tocmete raportul final de audit. Aceas-
t documentare poate fi realizat prin
intermediul urmtoarelor metode:
z Diagrame de flux reprezentri gra-
fice ale fluxului de informaii i docu-
mente ntre elementele structurale
ale controlului intern;
z Descrieri narative utilizate pentru
prezentarea detaliat a tehnologiilor
informaionale i a controalelor asu-
pra acestora;
z Chestionare conin ntrebri la
care auditorul va rspunde pe baza
informaiilor obinute de la client cu
privire la mecanismele de control.
Fiecare dintre aceste metode prezint
diferite avantaje i dezavantaje (Tabe-
lul 1). Analiza acestora sprijin auditorul
n alegerea celei mai adecvate metode
pentru fiecare situaie n parte.
Dosarul de lucru aferent evalurii
mecanismelor de control, n cadrul unei
misiuni de audit financiar, poate fi com-
pletat prin ataarea de copii ale manu-
alelor de proceduri i ale diagramelor
organizaionale ale clientului.
n prezent, organizaiile utilizeaz ntr-o
msur din ce n ce mai mare tehno-
logiile informaionale n procesul de in-
troducere i procesare a datelor folosite
pentru ntocmirea situaiilor financiare,
sistemele informatice fiind din ce n ce
mai complexe. Auditorul financiar are
nevoie de cunotine de specialitate
pentru a putea nelege controalele
asupra tehnologiei informaionale i
pentru a putea efectua teste asupra
acestora. n anumite cazuri, auditorii
financiari vor decide dac este necesar
s solicite ajutorul unui expert n dome-
niul tehnologiei informaionale. Utiliza-
rea muncii unui specialist ntr-un anumit
domeniu este reglementat n Romnia
de ctre standardul internaional ISA
Audit Financiar, anul VIII
 Evaluarea mecanismelor de control intern

6202 Utilizarea serviciilor unui auditor cu auditorul expert; evaluarea gradului z Importana modificrilor efectuate
expert, n cadrul cruia se precizeaz: de adecvare a lucrrilor efectuate de asupra sistemelor informatice exis-
Dac este necesar expertiza ntr-un ctre auditorul expert; referirile fcute la tente sau implementarea unor noi
alt domeniu dect contabilitate i audit auditorul expert n raportul de audit. sisteme;
pentru obinerea probelor de audit Conform SAS 943, factorii care stau la z Msura n care datele sunt utilizate
adecvate, auditorul trebuie s deter- baza deciziei auditorului de a utiliza un n comun de ctre mai multe sis-
mine dac este necesar utilizarea ser- expert n tehnologia informaional teme informatice;
viciilor unui auditor expert. Standardul sunt:
creeaz cadrul general cu privire la uti- z Msura n care entitatea particip la
lizarea unui auditor expert, cuprinznd z Complexitatea sistemului informatic desfurarea unor activiti de co-
clarificri cu privire la: natura, perioada i a controalelor asupra tehnologiei mer electronic;
i extinderea procedurilor de audit; informaionale;
z Utilizarea de ctre entitate a celor
competenele, capacitile i obiectivita- z Modul n care sistemul informatic i mai noi tehnologii;
tea expertului auditor; obinerea ne- controalele asupra tehnologiei infor-
z Importana probelor de audit dispo-
legerii domeniului de expertiz al audi- maionale sunt utilizate pentru des-
nibile doar n format electronic.
torului expert; nelegerile contractuale furarea activitii unei entiti;
Colaborarea ntre echipa care efec-
tueaz auditul financiar i expertul n
domeniul tehnologiei informaionale va
Abu-Musa, A., Information technology and its implications for internal auditing. An avea la baz un contract cu clauze clar
empirical study of Saudi organizations, Managerial Auditing Journal, vol. 23, no. 5, definite. Este necesar ca auditorul fi-
2008, pag. 438-466
nanciar s aib suficiente cunotine n
Beard, D., Wen, H. J., Reducing the Threat Levels for Accounting Information Systems, domeniul tehnologiei informaionale
CPA Journal, 2007 pentru a putea comunica expertului IT
IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar obiectivele auditului i pentru a putea
2009, ISA 315, ISA 620, Coeditare CAFR Ed. Irecson, Bucureti, 2009 evalua rezultatele obinute.
Cerullo, M. Virginia, Cerullo, Michael J., Impact of SAS No. 94 on Computer Audit
Techniques, Information Systems Control Journal, vol. 1, 2003, pag. 53
GAO, Financial Audit Manual, Volume I, disponibil online la adresa
http://www.gao.gov/new.items, 2007 Concluzii
Gheorghe, M., Auditul informaiei contabile n condiiile utilizrii sistemelor informatice, Utilizarea extins a tehnologiilor infor-
tez de doctorat, conductor tiinific prof. univ. dr. Roca Ioan, Romnia, 2004 maionale n gestionarea i prelucrarea
Gheorghe, M., Geambau (aravulea), C., Specific procedures for the evaluation of datelor financiar-contabile determin ca-
informational systems during a financial audit mission, Revista Contabilitate i litatea informaiilor prezentate n rapoar-
Informatic de Gestiune, Supliment/ 2008, pag. 63 74 tele financiare ale societii. n acest
International Federation of Accountants IFAC, Handbook of international standards on context, este necesar ca auditorul finan-
auditing and quality control, disponibil online la adresa http://web.ifac.org/publica- ciar s contientizeze riscurile implicate
tion, 2009 de utilizarea tehnologiilor informaionale
Messier, W. F., Glover, Steven M., Prawitt, D. F., Auditing and Assurance Services (ediia i s evalueze eficiena implementrii
a 6-a), Editura McGraw-Hill Irwin, USA, 2008 controalelor interne asupra acestora n
Puttick, G., Sandy van Esch, Kana, S., The Principles and Practice of Auditing, Editura cadrul entitii supuse auditrii. n cadrul
Juta and Company Limited, 2008, cap. 10, pag 473-474 procesului de evaluare a mecanismelor
Nstase, P. i colectiv, Auditul i controlul sistemelor informaionale, Ed. Economic, de control intern este esenial ne-
Bucureti, 2007 legerea complexitii mediului informati-
Yand, D. C., Guan, L., The evolution of IT auditing and internal control standards in zat de ctre auditorul financiar pentru a
financial statement audit. The case of United States, Managerial Auditing Journal, stabilii procedurile pe care le va efectua
2004 pentru determinarea eficienei con-
www.coso.org/Publications/ERM/COSO_ERM_ExecutiveSummary.pdf troalelor generale i a celor de aplicaie.

9/2010 35
 De la teorie la practic

Auditul,
Introducere
Sistemele contabile ale multor compa-
nii, mari i mici, sunt computerizate.
Scopul acestui articol este s ajute audi-

ntr-un mediu
torii profesioniti s neleag mai bine
aceast tem, oferind exemple practice
de controale asistate de calculator i de
tehnici asistate de calculator, precum i

computerizat
s prezinte modul n care acestea pot
aprea n problemele survenite n deru-
larea unui proces de audit.
Auditorii profesioniti au tot interesul s
se asigure c neleg n totalitate con-
troalele ntr-un mediu computerizat,
Peter BYRNE* modul n care acestea influeneaz
evaluarea riscului i procedurile ulte-
rioare de audit. Aceste proceduri pre-
supun adesea utilizarea tehnicilor de
audit asistate de calculator (CAAT
Audit in a Computer Based Enviroment computer assisted audit techniques).
The accounting systems of many companies, large and small, are computer- Standarde de audit relevante
based; questions in all ACCA audit papers reflect this situation.
Pe parcursul acestui articol se vor face
The aim of this article is to help auditors improve their understanding of this topic referiri la cele mai recente ndrumri din
by giving practical illustrations of computer-based controls and computer-assist- urmtoarele standarde:
ed techniques and the way they may feature in the questions issued during the
z ISA 300 (clarificat) Planificarea unui
audit work.
audit al situaiilor financiare
References will be made throughout this article to the most recent guidance in
standards: z ISA 315 (clarificat) Identificarea i
evaluarea riscurilor de denaturare
z ISA 300 (Redrafted) Planning an Audit of Financial Statements
semnificativ prin nelegerea
z ISA 315 (Redrafted) Identifying and Assessing the Risks of Material entitii i a mediului su
Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment
z ISA 330 (clarificat) Rspunsul audi-
z ISA 330 (Redrafted) The Auditor's Responses to Assessed Risks.
torului la riscurile evaluate
The attraction of embedded audit facilities is obvious, as it equates to having a
perpetual audit of transactions. However, the set-up is costly and may require the
auditor to have an input at the system development stage. Embedded audit facil-
ities are often used in real time and
Controale interne
database environments. The key objectives of an audit do not change in a com- ntr-un mediu
puter environment. The auditor still needs to obtain an understanding of the sys-
tem in order to assess control risk and plan audit work to minimize detection risk. computerizat
Key words: audit, accounting systems, auditing standards, computer assisted Principalele categorii sunt controalele
audit techiques aplicaiilor i controalele generale.
Controalele aplicaiilor
Cuvinte cheie: audit, sisteme contabile, standarde de audit, tehnici de audit asistate Acestea sunt proceduri manuale sau
de calculator automate care funcioneaz, de obicei,

* Evaluator ACCA, e-mail: info@ro.accaglobal.com

36 Audit Financiar, anul VIII


la nivelul proceselor de afaceri i care
se aplic la procesarea unei tranzacii
de ctre aplicaii individuale. Controa-
lele aplicaiilor pot avea o natur pre-
ventiv sau de detectare i sunt proiec-
tate s asigure integritatea nregis-
trrilor contabile.
n consecin, controalele aplicaiilor se
refer la proceduri utilizate pentru a
iniia, nregistra, procesa i raporta tran-
zacii sau alte date financiare. Aceste
controale aduc certitudinea c tranzac-
iile au avut loc, sunt autorizate i sunt
nregistrate i procesate corect i com-
plet (ISA 315 clarificat).
Controalele aplicaiilor se aplic activi-
tilor de procesare a datelor, cum ar fi
procedurile privind vnzrile, achiziiile
i salariile i sunt, n mod normal, m-
prite n urmtoarele categorii:
(i) Controalele intrrilor de date
Exemple de astfel de controale includ
totalurile de control ale seriilor i nu-
mrarea documentelor, precum i verifi-
carea manual a documentelor pentru
a avea certitudinea c au fost autori-
zate. Un exemplu al implementrii con-
troalelor seriilor utiliznd un software
contabil ar fi confruntarea cifrei obinute
manual pentru valoarea brut a fac-
turilor de achiziii cu cifra afiat pe
ecran, atunci cnd opiunea de proce-
sare a seriilor este utilizat pentru intro-
ducerea datelor din facturi. Acest total
poate fi, de asemenea, tiprit pentru a
confirma concordana totalurilor.
Cel mai uzual exemplu al controalelor
programate pentru corectitudinea i
integritatea datelor de intrare l repre-
zint verificrile de editare (validarea
datelor), atunci cnd programul verific
cmpurile de date incluse n tranzacii,
realiznd:
z verificarea caracterului rezonabil,
de exemplu confruntarea salariului
net cu salariul brut
z verificarea existenei, de exemplu,
verificarea existenei unui cont de
9/2010
Auditul, ntr-un mediu computerizat
furnizor
z verificarea caracterelor, de exem-
plu, c nu exist caractere alfabe-
tice n cmpul atribuit numrului
unei facturi de vnzare
z verificarea intervalului de variaie a
parametrilor, de exemplu a faptului
c salariul niciunui angajat nu de-
pete 2 000 $ pe sptmn
z verificarea cifrelor, de exemplu, un
caracter suplimentar adugat cm-
pului de referin pentru cont dintr-o
factur de achiziii, pentru a detecta
greeli, cum sunt erorile de transpu-
nere intervenite n momentul intro-
ducerii datelor. Cnd datele sunt in-
troduse prin intermediul tastaturii,
programul va afia pe ecran un
mesaj dac verificrile menionate
mai sus descoper o anomalie, de
exemplu Nu exist numrul contu-
lui furnizorului.
(ii) Controale ale procesrii
Un exemplu al unui control programat al
procesrii datelor este un control etap
cu etap. Totalurile aferente unei etape
a procesrii plus totalitatea intrrilor
aferente celei de-a doua procesri tre-
buie s fie egale cu rezultatul total al
celei de-a doua etape de procesare. De
exemplu, soldurile de deschidere ale
registrului de creane plus facturile de
vnzri (etapa 1 de procesare), minus
cecurile primite (etapa a 2-a de proce-
sare) trebuie s fie egale cu soldurile
finale ale registrului de creane.
(iii) Controalele datelor de ieire
Procesarea seriilor coreleaz intrrile
cu ieirile i, astfel, reprezint un con-
trol al procesrii i datelor de ieire. Alte
exemple de controale ale datelor de ie-
ire sunt reintroducerea controlat a
tranzaciilor respinse sau examinarea
rapoartelor privind excepiile (de exem-
plu, raportul privind excepiile n dome-
niul salariilor, care indic angajaii care
primesc mai mult de 1 000 $).
(iv) Controale ale fiierelor de baz
i ale datelor permanente
Exemplele includ verificarea individual
a modificrilor aduse fiierelor de baz;
de exemplu, modificrile preurilor cli-
enilor sunt confruntate cu o list auto-
rizat.
Un exemplar tiprit al fiierelor de baz,
cum sunt fiierele de baz pentru
salarii, poate fi naintat lunar departa-
mentului de personal pentru a avea cer-
titudinea c angajaii din list au dosare
de personal.
Controale generale
Acestea sunt politici i proceduri care
se refer la o multitudine de aplicaii i
care susin funcionarea eficace a con-
troalelor aplicaiilor. Acestea se aplic
calculatorului central, staiilor de lucru i
utilizatorilor finali. Controalele generale
IT care menin integritatea informaiilor
i sigurana datelor includ, de obicei,
controale ale urmtoarelor elemente:
z centrul de date i operaiunile n
reea
z achiziia, modificarea i ntreinerea
software-ului sistemului
z modificarea programului
z securitatea accesului
z achiziia, dezvoltarea i ntreinerea
sistemului de aplicaii (ISA 315 clari-
ficat).
Mediul utilizatorului final se refer la
situaia n care utilizatorii sistemului in-
formatic sunt implicai n toate etapele
dezvoltrii sistemului.
(i) Controale administrative
Controalele realizate asupra centrului
de date i operaiunilor n reea i
asupra securitii accesului includ
acele controale care:
z previn sau detecteaz erorile n tim-
pul executrii programului, de exem-
plu, manuale de proceduri, progra-
marea sarcinilor, formare i supra-
37
 De la teorie la practic
veghere; toate acestea previn erorile
care in de utilizarea unor fiiere
greite de date sau a unor versiuni
greite ale programelor de producie
z previn modificrile neautorizate ale
fiierelor de date; de exemplu, auto-
rizarea sarcinilor nainte de procesa-
rea, realizarea copiilor de siguran
i protecia fizic a fiierelor i con-
troale ale accesului, cum sunt pa-
rolele
z asigur continuitatea operaiilor: de
exemplu, testarea procedurilor de
realizare a copiilor de siguran,
protecia mpotriva incendiilor i
inundaiilor.
(ii) Controale ale dezvoltrii siste-
mului
Cealalt categorie general de con-
troale prezentat n ISA 315 acoper
domeniile: achiziiei, dezvoltrii i ntre-
inerii software-ului pentru sistem; modi-
ficrii programului; i achiziiei, dezvol-
trii i ntreinerii sistemului de aplicaii.
Software-ul pentru sistem se refer la
sistemul de operare, sistemele de ges-
tionare a bazelor de date i la alte cate-
gorii de software care mbuntesc efi-
ciena procesrii. Software-ul pentru
aplicaii se refer la aplicaii specifice,
cum ar fi cele pentru vnzri sau salarii.
Controalele asupra dezvoltrii i ntre-
inerii ambelor tipuri de software sunt
similare i includ:
z Controale ale elaborrii aplicaiei,
cum ar fi bunele practici privind pro-
iectarea sistemului i scrierea pro-
gramului, o bun documentare, pro-
ceduri de testare (de exemplu, uti-
lizarea datelor de testare pentru
identificarea erorilor din codul pro-
gramului, implementarea-pilot i
funcionarea n paralel a sistemelor
vechi i a celor noi), precum i
repartizarea sarcinilor, n aa fel
nct operatorii s nu fie implicai n
elaborarea programului
z Controale privind modificrile pro-
gramelor pentru a avea certitudi-
38
nea c nu exist modificri neautori-
zate i c modificrile sunt testate
adecvat (de exemplu, protejarea
prin intermediul unei parole a pro-
gramelor, compararea programelor
intrate n producie cu copii de con-
trol i aprobarea modificrilor reali-
zate de ctre utilizatori).
z Controale privind instalarea i ntre-
inerea software-ului pentru sistem.
Este relevant o mare parte a con-
troalelor menionate mai sus, de
exemplu, autorizarea modificrilor, o
bun documentare, controale pri-
vind accesul i separarea sarcinilor.
Tehnici de audit
asistate
de calculator
Tehnicile de audit asistate de calculator
(CAAT) sunt cele care presupun apli-
carea procedurilor de audit utiliznd
calculatorul drept unealt de audit
(Glosar de termeni). CAAT se mpart, n
mod normal, n trei categorii:
(i) Programe informatice (software)
pentru audit
Programe pentru calculator utilizate de
ctre auditor pentru a interoga fiierele
din calculatorul clientului; acestea sunt
utilizate, n principal, pentru testri de
fond. Pot fi clasificate n:
z Pachete de programe (software ge-
neral de audit) programe pregtite
anterior pentru care auditorul speci-
fic cerine detaliate; sunt scrise
pentru a fi utilizate n diferite tipuri
de sisteme informatice
z Programe scrise pentru un anumit
scop acestea realizeaz funcii
specifice, la alegerea auditorului;
este posibil ca auditorul s nu aib
alt posibilitate dect s cear ela- Pentru a rspunde la acest tip de ntre-
borarea acestui software, deoarece
pachetele de programe nu pot fi a-
daptate la sistemul clientului (totui,
aceast variant poate fi costisitoa-
re)
z Programe de interogare sunt ace-
lea care fac parte din sistemul clien-
tului, fiind utilizate adesea pentru
sortarea i tiprirea datelor, i care
pot fi adaptate pentru a fi utile n
audit. De exemplu, software-ul con-
tabil poate avea n anumite module
faciliti de cutare care pot fi uti-
lizate n cadrul auditului pentru a
cuta toi clienii care au solduri
creditoare (n modulul pentru clieni)
sau pentru a cuta toate elementele
de stocuri care depesc o valoare
specificat (n modulul de stocuri).
Prin utilizarea unui software de audit
auditorul poate s cerceteze volume
mari de date i poate prezenta rezultate
care s fie investigate n continuare.
Software-ul const n logica programu-
lui, necesar pentru a realiza cea mai
mare parte a funciilor solicitate de ctre
auditor, cum ar fi:
z selectarea unui eantion
z raportarea elementelor extraor-
dinare
z compararea fiierelor
z analizarea, rezumarea i stratifi-
carea datelor.
Auditorul trebuie s determine care din
aceste funcii sunt utilizate i criteriile
de selecie.
Importana pregtirii auditorilor
n procesul de pregtire a auditorilor
profesioniti trebuie s se pun accent
pe modul n care acetia i vor nsui
tehnica de utilizare a CAAT.
De exemplu, auditorii profesioniti vor
trebui s fie capabili s explice modul
de utilizare a software-ului de audit pen-
tru a audita soldurile creanelor.
bare, auditorul trebuie s fac legtura
ntre funciile prezentate mai sus i
activitatea de audit normal privind cre-
Audit Financiar, anul VIII

anele. Iat un exemplu de aplicare a
CAAT la auditul salariilor:
z Selectarea unui eantion aleatoriu
din fiierul de baz de salarii; audi-
torul poate apoi s urmreasc,
pentru elementele din eantion, con-
tractele de angajare n cadrul de-
partamentului de resurse umane
pentru a confirma existena acestora
z Includerea ntr-un raport a tuturor
angajailor care ctig mai mult de
1000 $ pe sptmn
z Compararea fiierului de baz pen-
tru salarii de la nceputul anului cu
cel de la sfritul anului pentru a
identifica persoanele care i-au
nceput activitatea i pe cele care i-
au ncheiat activitatea n cursul anu-
lui; apoi, auditorul va urmri probele
pentru elementele identificate, cum
ar fi formularele pentru persoanele
care i-au nceput activitatea i pen-
tru cele care i-au ncheiat activita-
tea (n departamentul de resurse
umane), pentru a se asigura c
acetia au fost angajai valizi i c
au fost adugai n sau eliminai din
statul de plat la momentul cores-
punztor (auditorul trebuie s so-
licite clientului s pstreze o copie a
fiierului de baz de la nceputul
anului pentru a realiza acest test)
z Verificarea faptului c totalul salari-
ilor brute minus deducerile este egal
cu valoarea net de plat.
(ii) Date de testare
Datele de testare constau din date na-
intate de auditor pentru a fi procesate
de ctre sistemul informatic al clientului.
Principalul obiectiv l reprezint testa-
rea funcionrii controalelor aplicaiilor.
Din acest motiv, auditorul va supune
procesrii date de testare care includ
multe erori, pentru a se asigura c pro-
blemele specifice pot fi identificate de
ctre controalele aplicaiilor utilizate de
client.
Exemple de erori care pot fi incluse:
9/2010
Auditul, ntr-un mediu computerizat
z coduri de conturi pentru furnizori
care nu exist
z angajai care au ctiguri care de-
pesc o anumit limit
z facturi de vnzri care conin greeli
de adunare
z introducerea de date cu totaluri
incorecte ale seriilor de control.
Vor fi incluse i date fr erori pentru a
avea certitudinea c tranzaciile co-
recte sunt procesate corespunztor.
Datele de testare pot fi utilizate n timp
real, adic n cursul desfurrii nor-
male a activitii clientului. Dezavantajul
evident al acestei opiuni l reprezint
pericolul de a afecta fiierele de baz
ale clientului. Pentru a evita aceast si-
tuaie, va fi utilizat o facilitate integrat
de testare (a se vedea mai jos i alte
tehnici). Alternativa (testarea datelor
inactive) este realizarea unei testri n
afara procesrii normale, utiliznd copii
ale fiierelor de baz ale clientului. n
acest caz, pericolul de a afecta fiierele
de baz ale clientului este evitat, dar nu
exist certitudinea c au fost folosite
programele care se utilizeaz n mod
normal.
(iii) Alte tehnici
Exist un numr din ce n ce mai mare
de alte tehnici care pot fi utilizate; prin-
cipalele dou sunt:
z Facilitatea integrat de testare
este utilizat atunci cnd datele de
testare sunt prelucrate n timp real;
presupune crearea de nregistrri
de testare, cum ar fi departamente
sau conturi de clieni n care s
poat fi procesate datele de testare.
Acestea pot fi ignorate cnd sunt
tiprite registrele pentru clieni i pot
fi nlturate ulterior.
z Faciliti de audit ncorporate (moni-
torizare de audit ncorporat)
cunoscute i sub denumirea de soft-
ware rezident de audit; presupune
ncorporarea propriului cod de pro-
gram al auditorului n software-ul de
aplicaii al clientului. Codul ncorpo-
rat este proiectat s realizeze funcii
de audit i poate fi activat numai n
anumite momente sau de fiecare
dat cnd programul aplicaie este
utilizat. Facilitile ncorporate pot fi
utilizate pentru:
- Adunarea i stocarea la momen-
tul procesrii a informaiilor pri-
vind tranzaciile pentru ca aces-
tea s fie supuse ulterior exami-
nrii de audit; tranzaciile selec-
tate sunt nregistrate n fiiere
de audit pentru a fi examinate ul-
terior, aceste fiiere fiind adesea
denumite fiiere de control i e-
xaminare a sistemului (SCARF).
- Depistarea i nregistrarea (pen-
tru a fi avute n vedere ulterior)
oricror elemente care sunt ne-
obinuite; tranzaciile sunt mar-
cate de codul de audit atunci
cnd se ntrunesc condiiile se-
lectate (specificate de ctre au-
ditor). Aceast tehnic este cu-
noscut i sub denumirea de
etichetare.
Avantajele facilitilor de audit ncorpo-
rate sunt evidente, deoarece acestea
sunt echivalente cu auditarea perpetu
a tranzaciilor. Cu toate acestea, imple-
mentarea este costisitoare i poate ne-
cesita participarea auditorului n etapa
de elaborare a sistemului. Facilitile de
audit ncorporate sunt adesea utilizate
n timp real i n medii care lucreaz cu
baze de date.
Impactul sistemelor
computerizate
asupra abordrii
procesului de audit
Faptul c sistemele sunt computerizate
nu modific etapele cheie ale unui pro-
39
 De la teorie la practic
ces de audit; acest fapt explic de ce
referinele la procesele de audit ale sis-
temelor computerizate au fost centrali-
zate n ISA-urile 300, 315 i 330
(i) Planificare
Anexa ISA-ului 300 (clarificat) menio-
neaz efectul tehnologiei informaio-
nale asupra procedurilor de audit, inclu-
znd disponibilitatea datelor i progno-
zata utilizare a tehnicilor de audit asis-
tate de calculator ca fiind una dintre ca-
racteristicile auditului care trebuie luate
n calcul n procesul de dezvoltare i
stabilire a strategiei generale de audit.
(ii) Evaluarea riscului
Auditorul va trebui s ajung s ne- nal computerizat este posibil ca audi-
leag detaliile privind controalele inter-
-ne relevante pentru procesului de
audit (ISA 315 clarificat).
Notele aplicative la ISA-ul 315 identific
sistemul de informaii ca fiind una dintre
cele 5 componente ale controlului in-
tern. Auditorului i se solicit s ajung
s neleag sistemul informaional, in-
clusiv procedurile din cadrul sistemelor
manuale i IT. Cu alte cuvinte, dac au-
ditorul se bazeaz pe controlul intern n
evaluarea riscului la un nivel declarativ,
el/ea trebuie s neleag i s testeze Muli dintre auditorii juniori nu vor avea
controalele, fie c sunt manuale sau au-
tomatizate. Auditorii utilizeaz deseori
ntrebrile de evaluare a controlului
intern (ICE internal control evaluation)
pentru a identifica punctele tari i slabe
n controlul intern. Aceste ntrebri r- seamn c auditorul va reconcilia intr-
mn la fel dar atunci cnd auditorul
ncearc s obin rspunsurile trebuie tranzaciilor s fie fr erori. Motivul
s ia n calcul att controalele automa-
tizate, ct i pe cele manuale. De exem-
plu, cnd se rspunde la ntrebarea ICE
Pot exista pasive nenregistrate?,
auditorul trebuie s ia n calcul con-
troalele manuale, cum ar fi potrivirea
avizelor de nsoire a bunurilor cu fac-
turile aferente dar vor ine cont i de
controale aplicative, cum ar fi verificri
secveniale programate ale facturilor
40
pentru bunurile achiziionate. Operarea pentru popularitatea acestei abordri
totalurilor lotului de control, fie progra- obinuia s fie lipsa de software de au-
mat, fie efectuat manual, ar fi de ase- dit care putea fi utilizat pe computere
menea relevant la aceast ntrebare. mai mici. n orice caz, acest fapt nu mai
este adevrat i software-ul de audit
(iii) Testare este disponibil i d posibilitatea audi-
Auditorul va elabora i va derula i alte torului s interogheze copiile fiierelor
proceduri de audit a cror natur, dura- clienilor care au fost descrcate pe PC
t i dimensiune se bazeaz pe i rs- sau laptop.
pund la riscurile evaluate de denaturare
Desigur, vor aprea i aspecte ce in de
semnificativ la nivel declarativ (ISA cost care vor ngreuna acest proces. n
330 clarificat). Aceast afirmaie este
abordarea prin intermediul computeru-
adevrat indiferent de sistemul conta- lui auditorul utilizeaz CAAT pentru a
bil i auditorul va formula teste de fond
se asigura c aplicaiile de control com-
i conformare care reflect punctele tari puterizate vor opera satisfctor.
i punctele slabe ale unui sistem. Atunci
cnd se testeaz un sistem informaio-
torul s foloseasc att teste manuale, Concluzie
ct i asistate de calculator.
Obiectivele cheie ale unui proces de
audit nu se modific atunci cnd activi-
tatea se desfoar ntr-un mediu com-
Abordri ale testrii: puterizat. Auditorul trebuie s ajung s
neleag pe deplin sistemul pentru a
pe lng computer putea evalua riscul de control i pentru
versus a planifica activitatea de audit pentru a
minimiza detectarea riscului. Nivelul de
prin intermediul testare al auditului va depinde de eva-
luarea elementelor de control cheie.
computerului Dac acestea sunt controale progra-
mate, auditorul va trebui s auditeze
experien pentru utilizarea CAAT prin intermediul calculatorului i va tre-
ntruct, ca auditori ai unor clieni care bui s utilizeze CAAT pentru a se asigu-
utilizeaz sisteme computerizate mici, ra c acestea opereaz eficient. n situ-
vor derula, deseori, procesul de audit aia unui sistem computerizat audi-
pe lng computer. Acest lucru n- tarea pe lng calculator poate fi sufi-
cient dac pot fi obinute suficiente
rile cu ieirile i va spera ca procesarea dovezi de audit prin testarea intrrilor i
ieirilor.
IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar
2009, coeditare CAFR Ed. Irecson, Bucureti, 2009
http://www.ifac.org/IAASB/
http://web.ifac.org/clarity-center/isa-300
www.ifac.org/IAASB/Meeting-FileDL.php?FID=4291
www.ifac.org/IAASB/Meeting-FileDL.php?FID=4282
Audit Financiar, anul VIII

Aplicaii IT -
foi de calcul
pentru
auditori
Drago Marian MANGIUC*
IT Applications - Spreadsheets
for Auditors
Spreadsheet processing software has become a long time
ago the preferred "working environment" for the financial
auditor, and now, due to the continuous performance
improvements and the ever-growing range of facilities, are
becoming more of an "living environment" for the audit pro-
fessionals, whose most data processing is performed by
means of such application. This series of articles is an
attempt to identify and pinpoint the facilities of spreadsheet
software applications having major importance for the finan-
cial auditor's work, as they offer quick and powerful solu-
tions to specific problems the modern auditor encounters.
The first article in the series describes the actual ways
financial audit practitioners may benefit from the use of pivot
tables, an extremely powerful analysis tool offered by most
of the mainstream spreadsheet processing applications.
Key words: spreadsheet software, pivot tables, financial
audit, computer assistance, audit firm
Cuvinte cheie: calcul tabelar, tabele pivot, audit financiar,
asistare informatic, cabinet audit
* Lector univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune, Catedra de Informatic de
Gestiune, e-mail: mangiuc@gmail.com
1 Hesse, Rick, Scerno, Deborah Hesse, 2009, How Electronic Spreadsheets Changed the World, Interfaces Magazine, Vol. 39, Nr.2, Pag. 159-167,
ISSN 0092-2102
9/2010
De la teorie la practic
Introducere
nc de la apariia lor, n deceniul al optulea al secolului tre-
cut, aplicaiile de prelucrare automat a foilor de calcul
tabelar au cunoscut un succes remarcabil, iar VisiCalc1
(1978), cea mai veche aplicaie de acest tip cu larg
rspndire, a fost considerat a fi printre primele aplicaii de
succes destinate calculatoarelor personale. Dei practica
foilor de calcul era cunoscut de secole, mbinarea acesteia
cu puterea i viteza calculatoarelor electronice a adus dome-
niul la un nou nivel, capabil de a satisface cerine complexe
prin procesarea cvasi-instantanee a unor volume de date
fr precedent.
ntre domeniile care au mbriat tehnologia foilor de calcul
electronice, practica de audit financiar a avut un loc privile-
giat, n special datorit mbinrii aproape perfecte ntre cerin-
ele muncii de audit i facilitile oferite de aceste aplicaii
informatice. Majoritatea pachetelor de programe considerate
n prezent ca dedicate auditului financiar i au originile, mai
mult sau mai puin evidente, n aplicaii de calcul tabelar,
fiind, n multe cazuri, aplicaii de calcul tabelar specializate
pe modelele de analiz specifice practicii de audit.
Metodologia de cercetare
Articolul face parte dintr-un demers de cercetare mai larg,
realizat de autor n zona auditului financiar contemporan,
continund cercetarea doctoral a autorului n domeniul
modalitilor de asistare informatic a activitii de audit
financiar, ale crei rezultate au fost susinute public, fiind vali-
date de ctre comunitatea tiinific i academic. Scopul
principal al acestei cercetri l-a constituit identificarea unor
noi arii de aplicabilitate a tehnologiilor informaionale mo-
derne n domeniul auditului financiar.
Prezenta cercetare a fost posibil i datorit oportunitilor
oferite de proiectul de cercetare intitulat Cercetri privind
modelarea i construirea memoriei organizaionale. OMC-
CAAF - un nou cadru metodologic pentru capitalizarea
acquis-ului cognitiv din domeniul financiar-contabil, ctigat
prin competiie i finanat de CNCSIS, proiect n cadrul cruia
autorul este membru. Acest proiect i propune o analiz cri-
41
 De la teorie la practic

tic a noilor tehnologii din sfera Enterprise 2.0 i a termenu-
lui de ntreprindere inteligent, precum i utilizarea acesto-
ra n scopul elaborrii unui cadru conceptual i metodologic
original, destinat construirii i consolidrii memoriei organiza-
ionale din domeniul financiar-contabil. De asemenea, proiec-
tul ncearc elaborarea referenialului specific, necesar pen-
tru integrarea complet a tehnologiilor Web semantice n
domeniul contabilitii financiare.
n realizarea prezentului articol s-a urmrit permanent identi-
ficarea ateptrilor profesionitilor n domeniul auditului
financiar, n special prin interviuri directe. Acolo unde s-a con-
siderat necesar preluarea opiniei unui alt autor, n citat exact
sau n form sintetic, acest lucru s-a realizat cu menionarea
complet i identificarea exact a sursei utilizate.
Autorul are o experien de peste opt ani n domeniul cer-
cetat, precum i o serie de rezultate precedente (articole pu-
blicate, comunicri susinute i cercetare doctoral). Prin
publicarea n cadrul unei reviste de prestigiu din domeniul
profesiei de audit, autorul urmrete o validare suplimentar
a propriilor opinii, fiind interesat att de poteniala confirmare,
ct i de poteniala infirmare a acestora.
Analiza datelor de audit
utiliznd tabele pivot
Conform unor autori2, tabelele pivot reprezint cea mai im-
portant i mai puternic facilitate de analiz oferit de apli-
caiile de calcul tabelar. n favoarea acestei opinii exist o
serie de argumente puternice: o tabel pivot permite sinteti-
zarea instantanee a 100.000 de tranzacii, permite analiza pe
multiple nivele de detaliu (proceduri de tip drill-down) sau
transpunerea unui raport n scopul obinerii unei perspective
noi asupra coninutului de date. Tabelele pivot i permit audi-
torului financiar s grupeze, s compare, s scoat n evi-
den excepiile, s vad abloane sau modele. n majori-
tatea cazurilor, sursa unei tabele pivot este reprezentat de
un set de date tranzacionale de detaliu, coninnd att cm-
puri cu valori numerice (ca, de exemplu, cantitate, pre, venit
sau cost), precum i date cu rol de identificare, aa cum pot
fi referinele la numele clienilor, denumirile produselor sau
date calendaristice.
n opinia autorului, unul dintre impedimentele principale cu
care se confrunt un auditor financiar n activitatea sa este
disponibilitatea unui set de date incomplet sau incorect
pregtit. Majoritatea exemplelor de realizare corect a proce-
durilor analitice i de colectare a probelor de audit pornesc de
la premisa existenei unui set de date perfect, cu o coeren
absolut a coninutului i o prezentare impecabil din punct
de vedere al formei. Din pcate, realitatea este, n majori-
tatea cazurilor, destul de departe de aceste cerine de natur
ideal, auditorul fiind, de regul, obligat s prepare setul de
date pentru a-l aduce ntr-o form analizabil. Metodele
uzuale de pregtire a unui set de date pentru analiz vor face
obiectul unui alt articol.
Din discuiile autorului cu practicieni n domeniul auditului
financiar a rezultat c acetia, n cvasi-totalitatea lor (peste
95% din cei chestionai) utilizeaz Microsoft Excel pentru
realizarea analizelor de acest tip. Ca urmare, n cadrul pre-
zentului articol, exemplificarea se va realiza prin intermediul
acestei aplicaii, a crei popularitate este mai presus de orice
ndoial3. Totui, majoritatea pachetelor de tip office, aflate n
concuren direct cu suita Microsoft, inclusiv numeroase
aplicaii oferite n sistem open-source4 sau disponibile cu titlu
gratuit ofer faciliti echivalente, aseriunile din prezentul
articol fiind valabil i n cazul acestora.
O cerin de baz pentru buna funcionare a tabelelor pivot
este ca n sursa de date (setul de date iniial), fiecare cmp
s se gseasc pe o coloan separat. De exemplu, n situ-
aia n care, o coloan conine att numele fiecrui client, ct
i localitatea unde acesta are sediul, posibilitile de analiz
vor fi drastic reduse, iar dac n cadrul aceleiai coloane se
specific i valoarea cumprrilor, analiza se poate dovedi
imposibil. Figura 1 prezint un set de date cu structur ide-
al pentru analiz prin intermediul tabelelor pivot, iar figura 2
prezint un set de date care nu poate fi utilizat n acest scop.
Setul de date din figura 1 poate fi considerat perfect pentru
analiz, deoarece respect cerinele de atomicitate, att la

2 Palocsay, Susan W., Markham, Ina S, 2010, Utilizing and teaching data tools in Excel for exploratory analysis, Journal of Business Research, Vol.
63, Nr.2, Pag. 191-206, ISSN 0148-2963
3 Lenard MJ, Alam P, 1998. An intelligent spreadsheet to teach the student the basics of audit planning, 4th AIS Americas Conference on Information
Systems, 14-16 aug 1998, Baltimore, Pag. 36-38
4 Termenul cu surs deschis (eng: open source) descrie practica de a produce sau dezvolta anumite produse, permind utilizatorilor s acioneze
liber asupra procesului de producie sau dezvoltare. Fiind foarte frecvent utilizat n dezvoltarea de programe software, unii specialiti susin c
open source este o noiune specific acestei activiti. n realitate, open source se poate aplica n orice domeniu n care se produce sau dez-
volt un produs. Exist exemple de asemenea aplicaii i n medicin, nvmnt, cultur etc.

9/2010 Audit Financiar, anul VIII

 Foi de calcul pentru auditori

9/2010 43
 De la teorie la practic
nivelul rndurilor, ct i la nivelul coloanelor. Altfel spus, pe
fiecare coloan nu se afl dect valori de un singur tip, avnd
o semnificaie uniform (data comenzii, data livrrii, numele
clientului, numele angajatului care a procesat comanda etc.).
Coninutul i semnificaia fiecrei coloane nu se modific de
la o linie la alta, evitndu-se astfel situaiile n care pe o linie
coloana B ar conine numele angajatului care a primit coman-
da, iar pe linia urmtoare, aceeai coloan ar conine numele
clientului care a plasat comanda. Un alt aspect pozitiv (dei
neesenial) este faptul c setul de date este complet, ne-
existnd celule cu valoare vid sau necunoscut. Existena
celulelor fr coninut nu compromite n totalitate ansa de a
analiza datele cu ajutorul tabelelor pivot, dar este de dorit, pe
ct se poate, s se evite acest tip de situaii.
Dup cum s-a menionat anterior, setul de date din figura 2
nu poate fi utilizat pentru analiz prin intermediul tabelelor
pivot, din urmtoarele motive:
z Valorile aferente fiecrei luni se gsesc pe o coloan
diferit (coloanele de la D la H);
44
z Coloana C include patru mrimi diferite (cantitate, pre
unitar, cost unitar, profit total), aplicaia de calcul tabelar
neputnd discerne ntre acestea;
z Celulele B2 i B6 se refer la produse diferite, vndute
aceluiai client (Alfa S.A.), dar aplicaia de calcul tabelar
nu poate nelege acest lucru.
z Exist un numr foarte mare de celule goale n cadrul
setului de date (A3-A9, B3-B5 etc.), dar lipsa coninutului
acestora nu se datoreaz necunoaterii unor valori, ci
modului n care datele au fost prezentate.
Dei datele de mai sus nu pot fi analizate n forma lor actua-
l, n majoritatea cazurilor aceast form de prezentare se
datoreaz folosirii unei aplicaii de raportare, utilizat din
obinuin sau din exces de zel de ctre reprezentanii enti-
tii auditate. n aceast situaie, auditorul poate solicita sur-
sa de date a raportului n locul rezultatului final. Exist anse
mari ca sursa de date s conin exclusiv detalii tranzac-
ionale, fiind foarte apropiat ca aspect de setul de date din
figura 1.
Audit Financiar, anul VIII

Unul din cele mai comune scenarii de utilizare a tabelelor
pivot este urmtorul: auditorul primete un set de date cu
5.000 sau 10.000 de linii, reprezentnd vnzrile din ultimii
doi ani (la nivel de linie de factur). Pe baza studiului acestui
set de date, se dorete identificarea tendinelor i analiza
datelor n adncime. n acest caz, recurgerea la tabelele
pivot permite obinerea facil a rspunsurilor la o serie de
ntrebri de sintez, ca, de exemplu:
z Care este gama complet de produse ce s-au vndut n
ultimii doi ani?
z Care este grupul clienilor care au cumprat aceste pro-
duse?
z Ce produse a achiziionat fiecare client?
z Valoarea vnzrilor a crescut sau a sczut n timp?
Crearea unei tabele pivot elementare utiliznd Microsoft
Excel 2007 presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Se selecteaz o celul din setul de celule care constituie
sursa tabelei pivot.
9/2010
Foi de calcul pentru auditori
2. Din setul de comenzi Insert, se alege opiunea
PivotTable.
3. n fereastra de dialog afiat, se specific n seciunea
Table/Range ntregul domeniu de celule care va forma
sursa de date a tabelei pivot (Figura 3).
4. Vom presupune, n cele ce urmeaz, c scopul acestei
tabele pivot este reprezentat de analiza valorii comenzilor
preluate de ctre fiecare angajat. n acest scop, din lista
de cmpuri (PivotTable Field List), ce se afieaz n urma
apsrii butonului OK (din figura 3), se vor alege cele
dou cmpuri necesare acestei analize: numele angaja-
tului (Employee) i valoarea comenzii (Order Val).
Aplicaia de calcul tabelar va sesiza natura alfanumeric
i, respectiv, numeric a celor dou cmpuri, aezndu-le
corespunztor n cadrul tabelei pivot, calculnd totodat
i totalurile, acolo unde este posibil (Figura 4).
n continuare, auditorul poate opta pentru o reconfigurare a
tabelei pivot n funcie de propriile obiective, acest proces pu-
tnd necesita adugarea, r-poziionarea sau tergerea unor
45
 De la teorie la practic
cmpuri din sursa de date utilizat. Cele mai uzuale scenarii
de analiz presupun realizarea unei structurri bidimensio-
nale a datelor raportate, precum i agregarea valorilor nume-
rice pe cele dou dimensiuni (sau criterii) stabilite de ctre
utilizator. Indiferent de coninutul i semnificaia setului de
date analizat, auditorul poate considera c arhitectura gene-
ric a unei tabele pivot cuprinde trei zone distincte (Figura 5):
z Antetele de linie (Row Headings) reprezint valorile dis-
puse pe marginea stng a tabelei pivot. Deoarece va-
lorile din aceast categorie nu sunt agregate, ci constitu-
ie un criteriu de grupare, pentru antetele de linie se aleg,
46
n majoritatea cazurilor, cmpuri de tip alfanumeric sau de
tip dat calendaristic. n scopul realizrii gruprii, apli-
caia de calcul tabelar va elimina duplicatele, fiecare va-
loare aprnd, obligatoriu, o singur dat.
z Antetele de coloan (Column Headings) reprezint va-
lorile dispuse pe marginea superioar a tabelei pivot.
Deoarece nici valorile din aceast categorie nu sunt agre-
gate, constituind cel de-al doilea criteriu de grupare, pen-
tru antetele de coloan se aleg, de asemenea, cmpuri
de tip alfanumeric sau de tip dat calendaristic. n sco-
pul realizrii gruprii, aplicaia de calcul tabelar va elimi-
na duplicatele, fiecare valoare aprnd, obligatoriu, o sin-
gur dat.
z Valorile agregate (Values) reprezint coninutul tabelei
pivot, fiind dispuse la intersecia liniilor cu coloanele.
Aceste valori sunt cele supuse agregrii, pe baza criteri-
ilor indicate de utilizator (antetele de linie i cele de
coloan). Cu excepia unor cazuri foarte rare cnd se
dorete obinerea unor extreme (de tip minim sau
Audit Financiar, anul VIII
 Foi de calcul pentru auditori

9/2010 47
 De la teorie la practic
maxim), valorile agregate sunt, n mod obligatoriu, valori
numerice, pentru a putea fi supuse calculelor (sum,
medie etc.) impuse de procesul de agregare.
n procesul de proiectare a propriilor tabele pivot, auditorul
are la dispoziie dou metode de a indica destinaia fiecrui
cmp (antet de linie, antet de coloan sau valoare agregat).
Astfel, acesta are posibilitatea de a trage (Drag and Drop)
fiecare cmp participant afiat n lista de cmpuri (PivotTable
Field List) ctre una din cele trei rubrici ale modelului general
de tabel pivot pus la dispoziie de ctre aplicaie. Cea de-a
doua variant presupune dispunerea fiecrui cmp partici-
pant ntr-una din casetele speciale din cadrul listei de cm-
puri, casete ale cror denumiri corespund celor trei compo-
nente majore ale tabelei pivot (Row Headings, Column
Headings i Values). Cele dou posibiliti sunt ilustrate sin-
tetic n figura 6.
Trebuie remarcat faptul c, datorit axei de simetrie a tabelei
pivot, antetele de linie pot fi schimbate cu antetele de coloan
(i reciproc), fr a modifica semnificaia sau coninutul
tabelei, ci doar modul de prezentare i, eventual, dimensiu-
nile acesteia. De exemplu, analiza valorii comisionului
ncasat de fiecare angajat n fiecare lun a ultimului an se
poate realiza n varianta n care numele angajailor reprezin-
t antetele de linie, iar lunile anului reprezint antetele de
coloan, dar i invers, cu lunile anului ca antet de linie i
numele angajailor ca antet de coloan.
O alt problem uzual n cadrul analizei bazate pe tabelele
pivot este reprezentat de apariia unor celule fr coninut n
zona valorilor agregate. De exemplu, tabela pivot din figura 7
prezint o analiz a valorii comenzilor primite, defalcat pe
angajai i modaliti de plat.
n condiiile n care ultimul angajat din list (Robert Zare) nu
a primit nicio comand finalizat cu o plat n numerar, celu-
la B12 reprezentnd valoarea agregat a comenzilor finali-
zate cu plat n numerar pentru acest angajat este vid.
Celulele de acest tip (fr coninut) pot conduce la valori
eronate sau la imposibilitatea realizrii unor calcule, n cazul
n care tabela pivot este prelucrat ulterior. Pentru a evita
asemenea surprize neplcute, auditorul ar trebui s se asigu-
re c n acest gen de celule figureaz totui o valoare nume-
ric corespunztoare, ca, de exemplu, zero. Modul de reme-
diere al acestui neajuns este simplu, dei nu evident. Caseta
de dialog PivotTable Options este prevzut cu o opiune
dedicat, numit For Empty Cells, show:, n cadrul creia
auditorul poate specifica valoarea ce urmeaz a se afia n
celulele fr coninut. n majoritatea cazurilor, pentru aceast
48
valoare se specific zero (Figura 8). Comparaia cu figura 7
relev diferenele ntre varianta iniial i varianta mbu-
ntit a tabelei pivot.
Toate exemplele anterioare s-au referit la tabele pivot n forma
lor cea mai simpl, n care analiza se limiteaz la trei cmpuri:
unul ca antet de linie, cellalt ca antet de coloan, iar al treilea
ca valoare agregat. Totui, solicitrile curente crora este
obligat s le rspund un auditor pot conduce la necesitatea
unor analize mai complexe, avnd fie criterii de grupare mul-
tiple, fie seturi multiple de valori ce necesit agregare.
Pentru exemplificarea cazului n care o analiz impune uti-
lizarea unor criterii de grupare multiple, vom relua exemplul
ilustrat n figura 7 (analiza valorii comenzilor primite, defal-
cat pe angajai i modaliti de plat), presupunnd de
aceast dat c auditorul are o serie de bnuieli cu privire la
eventuale nelegeri ntre angajai i reprezentanii compani-
ilor de curierat, acetia din urm sftuind clienii s
plteasc n numerar, pentru a putea sustrage o parte din
sumele pltite. n consecin, pentru a-i confirma sau infirma
bnuielile, auditorul dorete s detalieze analiza precedent,
avnd nevoie nu doar de valoarea plilor din fiecare tip afe-
rente comenzilor fiecrui angajat, ci i de valoarea plilor din
fiecare tip, fcute la cererea fiecrui angajat, de ctre fiecare
societate de curierat. n acest mod s-ar putea observa dac
unor anumite perechi angajat-curier le corespund valori ale
plilor n numerar care deviaz puternic de la modelul ge-
neral (observabil pentru ceilali angajai). Necesitatea de a
detalia analiza impune adugarea unui nou criteriu de gru-
pare i anume denumirea societii de curierat. Trebuie re-
marcat faptul c, datorit simetriei inerente tabelei pivot, cri-
teriul suplimentar de grupare poate fi adugat att sub forma
unui al doilea antet de linie (caz n care se va vedea, pentru
fiecare angajat, valoarea comenzilor pltite n numerar la
fiecare curier), ct i sub forma unui al doilea antet de
coloan (caz n care se va vedea ce pereche curier-pli n
numerar i corespunde fiecrui angajat). Opiunea pentru una
dintre cele dou variante depinde mai mult de preferinele
subiective ale auditorului, tabela rezultat avnd acelai grad
de semnificaie n ambele forme. Figura 9 prezint aspectul
final al tabelei pivot, dup adugarea numelui societii de
curierat ca un criteriu suplimentar de grupare pe linie (al
doilea antet de linie). Trebuie remarcat i faptul c introdu-
cerea unui al doilea nivel de grupare genereaz de la sine un
nou nivel de totalizare: la nivelul fiecrui angajat. Astfel, su-
mele, care n figura 7 apreau ca valori agregate, acum apar
ca totaluri pe angajat (n urma defalcrii suplimentare pe
societi de curierat).
Audit Financiar, anul VIII

Din punct de vedere tehnic, pentru obinerea acestui rezultat
este necesar selecia cmpului care reprezint noul criteriu
de grupare (numit ShipVia n cadrul sursei de date) i adu-
garea sa, fie imediat n dreapta coloanei cu numele anga-
jailor, fie n rubrica Row Labels (antete de linie) a listei de
cmpuri aferente tabelei pivot (PivotTable Field List). Cele
dou variante sunt exemplificate n figura 10.
O observaie suplimentar cu privire la adugarea unui nou
criteriu de grupare este faptul c, n cazul n care cmpul
aferent noului criteriu este plasat n dreapta vechiului criteriu,
gruparea se va realiza nti pe angajai i, n cadrul fiecrui
angajat, pe societi de curierat (Figura 10), iar dac noul
cmp este adugat n stnga vechiului criteriu, gruparea se
va realiza pe societi de curierat i apoi, n cadrul fiecrei
societi de curierat, pe angajai. Cu alte cuvinte, ordinea cri-
teriilor de grupare de la stnga la dreapta (sau de sus n jos
9/2010
Foi de calcul pentru auditori
n cazul antetelor de coloan) determin nivelele ierarhiei de
grupare.
Aa cum o analiz mai aprofundat poate necesita recursul
la criterii de grupare multiple, aceasta poate impune i inclu-
derea a multiple seturi de valori agregate. Dei tabelele pivot
permit operarea cu multiple seturi de valori, o restricie ine-
rent impune ca valorile tuturor seturilor s fie grupate ri-
guros dup aceleai criterii (deoarece partajeaz aceleai
antete de linii i de coloane).
Pentru a exemplifica aceast tehnic de lucru, vom reitera
exemplul ilustrat n figura 7, astfel: presupunem c auditorul
dispune n sursa de date de valoarea TVA ce a fost ncasat
la fiecare comand i intenioneaz s verifice dac taxa pe
valoarea adugat a fost calculat corect. n acest scop,
auditorul are nevoie de o tabel pivot cu trei seturi de valori
agregate, i anume:
49
 De la teorie la practic

z Valoarea agregat a comenzilor, pentru fiecare angajat i totalizare automat oferite de ctre tabelele pivot, auditorul
modalitate de plat; poate observa abaterea dintre valoarea corect calculat a
TVA i cea nregistrat n realitate, att la nivel de detaliu, ct
z Valoarea nregistrat a TVA (cmpul RealVAT), pentru
i pe total angajat, respectiv pe total modalitate de plat. n
fiecare angajat i modalitate de plat;
acest mod se poate descoperi dac n cazul anumitor anga-
z Valoarea calculat a TVA (n funcie de valoarea comen- jai sau anumitor modaliti de plat se observ diferene
zii, cmpul CalcVAT), pentru fiecare angajat i modalitate semnificative i repetate ntre valoarea nregistrat a TVA i
de plat. valoarea calculat a acestei taxe (n funcie de valoarea
Pe baza acestor trei seturi de valori, auditorul are posibili- comenzii primite).
tatea de a compara valoarea TVA nregistrat efectiv n con- Pentru a crete vizibilitatea diferenelor dintre valoarea
tabilitate, cu valoarea TVA rezultat din calcul (n funcie de corect i cea real a TVA, auditorul poate insera n sursa de
valoarea comenzii i procentul TVA), putnd observa cu date un cmp calculat, care s conin diferena dintre cele
uurin eventualele neconcordane. Mai mult, datorit criteri- dou valori (la nivel de tranzacie), utilizndu-l apoi ca unic
ilor de grupare existente, auditorul poate observa n cazul set de valori agregate. n plus, se poate recurge la facilitile
crui angajat i n cazul crei modaliti de plat au aprut de formatare condiionat oferite de Microsoft Excel 2007
eventualele inadvertene (Figura 11). Datorit facilitilor de pentru a evidenia n cadrul tabelei pivot cele mai importante

50 Audit Financiar, anul VIII


diferene, prin culori uor de observat (utilizarea facilitii de
formatare condiionat nu face obiectul prezentului articol,
autorul recomandnd apelarea la fiierele de asisten ale
aplicaiei de calcul tabelar pentru detalii).
Un alt set de faciliti avansate oferite n utilizarea tabelelor
pivot este cel al prelucrrilor legate de gruparea datelor ca-
lendaristice pe intervale mai mari de timp (ani sau luni). n
majoritatea cazurilor, auditorului i se pun la dispoziie date de
detaliu, la nivel de tranzacie economic sau la nivel de zi de
lucru (dat calendaristic), acesta avnd sarcina de a agre-
ga valorile pn la nivelul dorit (totaluri pe sptmn, lun
sau an). De asemenea, exist situaii cnd se dorete gru-
parea valorilor pe luni ale anului (sau zile ale sptmnii),
fr a ine cont de ziua sau anul fiecrei tranzacii, n scopul
observrii sezonalitii unui anumit fenomen.
S presupunem (relund exemplul anterior), c auditorul are
9/2010
Foi de calcul pentru auditori
la dispoziie informaii privind toate comenzile primite n anul
2006 (la nivel de comand) i dorete s afle n ce luni ale
anului se nregistreaz cele mai mari diferene ntre valoarea
nregistrat a TVA i cea corect, deoarece suspecteaz fap-
tul c n lunile de var, n care o mare parte a personalului se
afl n concediu, aceste diferene sunt mai accentuate dect
n restul anului. n consecin, situaia anterioar (prezentat
n figura 11) trebuie reconstruit, de aceast dat avnd
numele angajailor drept antet de linie, iar lunile anului drept
antet de coloan. Ca urmare, este necesar s se recurg la
facilitile de grupare pe intervale de timp oferite de ctre
aplicaia de calcul tabelar. Punctul de pornire l va constitui
tabela pivot de detaliu, avnd urmtoarele caracteristici:
z Antetul de linie (Row heading) va fi reprezentat de
numele fiecrui angajat (cmpul Employee);
z Antetul de coloan (Column heading) va fi reprezentat de
51
 De la teorie la practic
fiecare din datele calendaristice n care s-au primit
comenzi (cmpul Order Date). Dei utilizarea datei calen-
daristice pe post de criteriu de grupare conduce la
obinerea unei tabele pivot extrem de late (pentru
seturile mari de date, aferente mai multor ani, aceasta
putnd avea sute sau chiar mii de coloane), inconvenien-
tul va fi remediat n momentul gruprii acestor date pe
luni sau ani, moment n care numrul de coloane se va
reduce considerabil;
z Valorile agregate (Values) vor fi reprezentate de trei serii
de sume: valoarea agregat a comenzilor, valoarea
nregistrat a TVA, respectiv valoarea calculat a TVA
(cmpurile Order Val, Real VAT, Calc VAT).
Pentru a realiza gruparea propriu-zis, se va selecta una din
celulele tip antet de coloan (o dat calendaristic), apoi din
seciunea Options a meniului PivotTable Tools, se va alege
52
comanda Group Field, ceea ce va avea ca rezultat afiarea
unei casete de dialog pentru specificarea detaliat a modului
de grupare (Figura 12).
n cadrul acestei casete de dialog, auditorul poate specifica
data iniial i cea final pentru intervalul pe care dorete s
l analizeze (prin bifarea i completarea opiunilor Starting
at i, respectiv, Ending at). De asemenea, n cadrul seciu-
nii By, care permite specificarea intervalelor temporale de
grupare, auditorul poate specifica dac dorete agregare la
nivel de lun (opiunea Months), la nivel de trimestru (opi-
unea Quarters) sau la nivel de an (opiunea Years).
n activitatea de audit exist i cazuri n care tranzaciile din
sursa de date sunt identificate pe intervale de timp mai mici
de o zi. De exemplu, n cazul unei surse de date reprezen-
tnd vnzrile realizate pe parcursul unei luni la o anumit
cas de marcat a unui supermarket, este posibil ca fiecare
Audit Financiar, anul VIII

tranzacie s fie marcat la nivel de or, minut i secund,
caz n care se poate realiza o analiz pe intervale mai mici
de o lun, analiz care necesit grupare pe ore sau pe zile.
Pentru acest tip de situaii, caseta de dialog ofer i opiunile
de grupare Minutes, Hours i Days (pentru grupare la nivel
de minut, or sau zi).
Revenind la exemplul curent, rezultatul gruprii valorilor la
nivel de lun poate fi observat n figura 13.
Trebuie remarcat c, dei utilitatea tabelelor pivot pentru
analiza datelor de audit este, n opinia autorului, mai mult
dect evident, acestea sufer i de o serie de limitri
minore, de care ns este bine ca utilizatorul s fie contient.
Cea mai important limitare de acest tip este reprezentat de
imposibilitatea de a insera propriile celule sau valori n cadrul
unei tabele pivot. Mecanismele din spatele unei tabele pivot
reprezint un set complex de corelaii care nu poate fi afec-
9/2010
Foi de calcul pentru auditori
tat prin introducerea de valori externe sau prin repoziionarea
seturilor de date independent de regulile explicate pe parcur-
sul articolului. Ca urmare, odat ce tabela pivot a fost adus
la forma dorit i are coninutul dorit, aceasta va trebui tratat
ca o construcie unitar, fiind necesar preluarea sa integral
n cadrul eventualelor rapoarte sau prezentri, pentru a-i ps-
tra funcionalitatea.
Un alt aspect demn de remarcat este faptul c, n situaia n
care, dup realizarea unei tabele pivot, auditorul aduce mod-
ificri sursei de date, tabela pivot nu se va actualiza automat.
Acest lucru se datoreaz faptului c aplicaia informatic
copiaz toate datele din surs n memorie, pentru a putea
realiza calculele foarte rapid. n consecin, dac auditorul a
modificat sau a alterat n orice alt fel sursa de date i dorete
reflectarea acestor modificri la nivelul tabelei pivot, este
necesar acionarea comenzii de recalculare (Refresh) din
53
 De la teorie la practic

bara de comenzi. Aceast comand are aspectul unui meniu,
a crui selecie ofer utilizatorului dou opiuni: recalcularea
tabelei pivot curente (afiate) sau recalcularea tuturor
tabelelor pivot din aplicaie.
Concluzii
Tabelele pivot reprezint, conform unor autori, cea mai puter-
nic funcie oferit de ctre aplicaiile de procesare a foilor de
calcul, utilitatea, flexibilitatea i simplitatea n utilizare fcn-
du-le instrumentul ideal pentru majoritatea proceselor de
analiz a datelor. Analizele de date economice (tranzacii) pe
care auditorul trebuie s le realizeze n cadrul misiunii sale nu
reprezint o excepie de la regula enunat mai sus, iar
prezentul articol constituie o ncercare de a identifica princi-
palele categorii de faciliti i funcii oferite de ctre tabele
pivot, care se pot dovedi utile n munca de audit.
Deoarece opiunea auditorilor actuali pentru aplicaiile de cal-
cul tabelar, ca suport informatic de baz al muncii lor, nu
poate fi contestat, autorul consider c nsuirea i uti-
lizarea corect a tehnicilor avansate de analiz nu poate fi
dect benefic pentru reprezentanii acestei categorii profe-
sionale.
Prezentul articol se dorete a fi o prezentare introductiv a
modului n care aplicaiile de procesare a foilor de calcul n
general i tabelele pivot n special se preteaz la analiza de
audit, insistnd asupra importanei pe care o are procesul de
pregtire a sursei de date, precum i aplicarea corect a
algoritmilor de calcul, pentru obinerea de rezultate valide,
credibile i pertinente.
Pentru ilustrarea tehnicilor de lucru s-a recurs la o surs de
date public, i anume baza de date Northwind Traders, ofe-
rit cu titlu gratuit de ctre Microsoft, ca exemplu, n cadrul
fiecrui pachet Microsoft Office. Deoarece aceast surs de
date are coninutul n limba englez, acolo unde a fost posi-
bil, s-au specificat i denumirile originale ale cmpurilor, pen-
tru a facilita reconstituirea de ctre cititori a exemplelor i
tehnicilor ilustrate n articol.
O serie de tehnici avansate de raportare pe baza tabelelor
pivot, precum i metodele de detaliere a analizei (drill-down)
vor face subiectul unui articol viitor.
Hesse, Rick, Scerno, Deborah Hesse, 2009, How Electronic
Spreadsheets Changed the World, Interfaces Magazine,
Vol. 39, Nr.2, Pag. 159-167, ISSN 0092-2102
Lenard MJ, Alam P, 1998, An intelligent spreadsheet to
teach the student the basics of audit planning, 4th AIS
Americas Conference on Information Systems, 14-16
aug 1998, Baltimore, Pag. 36-38
Palocsay, Susan W., Markham, Ina S, 2010, Utilizing and
teaching data tools in Excel for exploratory analysis,
Journal Of Business Research, Vol. 63, Nr.2, Pag. 191-
206, ISSN 0148-2963

Cartea "Gestiune, Contabilitate i instrumentelor i tehnicilor de lucru cu

Audit Bancar", aprut la Editura
Universitaria din Craiova, este opera
a doi specialiti n domeniu,
prof.univ.dr. Veronel Avram, auditor
financiar, i Costin Daniel Avram, audi-
tor stagiar. Autorii abordeaz o tem
de mare actualitate: sistemul bancar
romnesc a evoluat pe fondul creterii
interdependenelor n economia mon-
dial i al globalizrii pieelor financia-
re, caracterizndu-se att printr-o dez-
voltare cantitativ, bazat pe
creterea reelei bancare, ct i printr-
o dezvoltare calitativ, concretizat
prin compatibilizarea mijloacelor,
cele mai moderne i competitive
tehnologii aplicate pe plan mondial.
Lucrarea se adreseaz, deopotriv,
studenilor de la specializrile de
finane i bnci, contabilitate i infor-
matic de gestiune, masteranzilor de
la specializrile management financiar
bancar, management contabil, exper-
tiz i audit, precum i doctoranzilor i
specialitilor n domeniul bancar,
experilor contabili, contabililor auto-
rizai i auditorilor financiari preocupai
de pregtirea continu n cadrul profe-
siei contabile.

54 Audit Financiar, anul VIII


Studiu KPMG:
Cum va arta
agenda directorilor IT
n anii urmtori?
Instrumentele
de colaborare i
serviciile de tip
cloud computing
reprezint ultima
tendin n domeniu
Directorii IT care opereaz ntr-un
mediu dinamic sunt mai nclinai s
ncerce noi concepte i tehnologii. Prin
urmare, se ateapt o cretere semni-
ficativ a gradului de utilizare a instru-
mentelor de colaborare i a serviciilor
de tip cloud computing n anii imediat
urmtori, n primul rnd pentru sis-
temele care nu sunt foarte importante i
ulterior pentru sistemele eseniale.
KPMG a realizat la nivel global un
studiu referitor la agenda directorilor IT,
ca parte a Congresului Mondial IT din
2010 care a avut loc n Amsterdam.
Aproximativ 450 de directori IT (inclusiv
din Romnia) au rspuns la acest
studiu, furniznd opinii referitoare la
provocrile cu care se confrunt n
diferite ri.
Conceptul de valoare din IT domin
agenda directorilor IT: tehnologia infor-
maiei nu mai reprezint doar o modali-
tate de a cheltui bani, ci un mijloc prin
care se creeaz valoare. Agenda direc-
9/2010
torilor IT a suferit modificri semnifica-
tive ca urmare a izbucnirii recesiunii
globale i acest aspect a avut un impact
serios asupra investiiilor IT.
Furnizorii de servicii se pot atepta s
se confrunte cu o cretere a presiunii
din partea clienilor lor n condiiile n
care studiul semnaleaz intenia direc-
torilor IT la nivel global de a stoarce mai
mult valoare din contractele lor de
externalizare.
Conform studiului De la costuri la va-
loare, publicat de KPMG International,
mutarea din nou a ateniei ctre exter-
nalizare indic dorina directorilor IT de
a considera obinerea unui plus de va-
loare din IT ca avnd prioritate de top.
Dintre respondeni, 81% simt c obi-
nerea de valoare din IT trebuie s fie
prioritatea lor de top. Optimizarea de
costuri se menine la distan pe un loc
secund (58 la sut dintre respondeni),
nainte de managementul portofoliului
(51 la sut) cu toate c ambele pot fi
vzute ca sub-grupuri ale tematicii ge-
nerale referitoare la extragerea valorii
din investiiile IT.
Raportul sugereaz c noua agend a
directorilor IT, ulterioar crizei financia-
re, este dominat de asigurarea recu-
perrii investiiei, dar include i intenia
de a utiliza IT-ul pentru a ajuta la trans-
formarea afacerii prin inovaie i
creterea productivitii.
Agenda directorilor IT
Aceste rezultate sunt comentate de Au-
relia Costache, Partner n cadrul
KPMG Advisory din Romnia, astfel:
Studiul nostru sugereaz dou intere-
se majore printre directorii IT din zilele
noastre. Aa cum este de neles, ace-
tia ncearc s creasc randamentul in-
vestiiei prin revizuirea contractelor cu
furnizorii de servicii i meninnd o di-
recie clar n ceea ce privete, de
exemplu, optimizarea de costuri. n
acelai timp, acetia demonstreaz dis-
ponibilitatea lor de a migra rolul direc-
torului IT de la o activitate tipic opera-
ional ctre ceva mai transformaio-
nal/strategic. Din aceast perspectiv,
zilele n care IT-ul era considerat ca
fiind doar o modalitate de a mbunti
eficiena par s fi rmas n urm. Acum
se ateapt ca IT-ul s contribuie direct
la realizarea strategiei de afaceri i s
aib un rol central n management.
Dar pentru a crea valoare este necesar
s ai resursele adecvate. Studiul de-
monstreaz c valoarea din IT nu se
refer doar la tehnologie, ci n special la
oameni: aproximativ 90 la sut dintre
respondeni au menionat oamenii ca
fiind cea mai important component a
ecuaiei privind generarea de valoare.
Directorii IT realizeaz n mod clar c
valoarea nu este creat pur i simplu
din tehnologie, ci prin intermediul oa-
menilor care i exploateaz potenialul
la maxim. Aplicaiile i procesele s-au
situat pe locul 2 i 3 cu 75 respectiv 69
la sut, cu mult n faa zonei de echipa-
mente hardware, care a obinut numai
21 de procente.
Iar Aurelia Costache continu: Pentru
a fi considerat de succes, crearea de
valoare din IT trebuie s integreze i s
alinieze tehnologia, oamenii i procese-
le din cadrul organizaiei. Una dintre
potenialele capcane pentru numeroase
companii o reprezint imposibilitatea de
a gsi oameni cu calificarea adecvat
55
 Studiu KPMG

care s poate duce mai departe acest
proces. Deseori, se pierde mult timp de-
oarece organizaiile ncep proiecte am-
biioase alturi de oameni nepotrivii.
Directorii executivi i directorii IT trebuie
s se asigure c acord suficient
importan acestui aspect la momentul
iniierii proiectului.
Pe msur ce economia global i re-
vine, inovarea afacerii prin tehnologie
ncepe s ctige teren, iar rolul IT-ului unor strategii de afaceri adecvate,
se modific din nou. Numeroi directori creterea recent n Romnia a cotei
IT par a fi optimiti cu privire la viitor. de TVA creeaz complicaii, deoarece
Acetia se ateapt la o cretere att a strategiile i bugetele trebuie recon-
ratei de succes a proiectelor (peste siderate. n acest context, este chiar
80%), ct i a randamentului investiiilor mai important pentru companii s
(peste 70%). implice n proiectele majore persoanele
potrivite i s integreze i s alinieze
Aurelia Costache concluzioneaz: tehnologia, oamenii i procesele din
Cnd accentul ar trebui pus pe cre- cadrul organizaiei pentru a putea s
terea eficienei operaiilor i construirea creeze cu succes valoare din IT.

Serviciile de tip Cloud 2. Platforma ca un Serviciu

Computing
Cloud computing reprezint un termen utilizat pentru a
descrie servicii i aplicaii distribuite la cerere, furnizate
peste reele de tip Internet (norul), n care deseori utiliza-
torii i clienii nu au control sau cunotine suficiente referi-
toare la tehnologia i resursele prin care se furnizeaz aces-
te servicii.
Principalele servicii de tip Cloud Computing sunt:
1. Software-ul ca un Serviciu
(eng: Software as a Service SaaS)
Serviciile de tip SaaS furnizeaz o singur aplicaie prin
intermediul internetului, utiliznd o arhitectur de tip multi-
tenant (arhitectur software prin care o singur instan a
software-ul ruleaz pe un server i deservete mai multe
categorii de clieni).
Aceste aplicaii sunt furnizate i gzduite ntr-o grupare de
tip nor (eng: cloud) i, deseori, sunt construite pe alte ser-
vicii de tip nor.
Din punctul de vedere al clientului, serviciile de tip SaaS
reprezint un mijloc facil de a utiliza o aplicaie, fr a fi
necesar ca aceasta s fie instalat de pe propriile servere,
ceea ce conduce la o reducere a costurilor aferente
licenelor pentru software-ul folosit i a investiiei n servere.
Aceste servicii sunt utilizate n special de aplicaii de tip
CRM i ERP i pot electronic gzduit pe web, iar prin-
tre cele mai cunoscute exemple se pot enumera: Sales-
force.com CRM, Google Apps, Hotmail/ Yahoo mail,
Workday ERP etc.
(eng: Platform as a service PaaS)
Serviciile de tip PaaS constau n furnizarea unei suite de
soluii care permit dezvoltarea i gzduirea aplicaiilor n
timp real. Practic, clientul este cel care i va construi propri-
ile aplicaii care vor funciona pe infrastructura furnizorului,
fiind difuzate ctre utilizatori prin intermediul internetului
direct de pe serverele furnizorului.
Avantajul major al acestor servicii l reprezint faptul c nu
mai este necesar s se investeasc n achiziionarea de
echipamente i software specializat. Pe de alt parte, clien-
tul este limitat de capacitile de dezvoltare ale aplicaiei
puse la dispoziie de ctre furnizor.
Destinaia acestor servicii o reprezint proiectarea i dez-
voltarea de aplicaii, exemple de furnizori de servicii tip PaaS
fiind: Microsoft Azure, Force.Com, Google App Engine,
Coghead etc.
3. Infrastructura ca un Serviciu
(eng: Infrastructure as a service IaaS)
Serviciile de tip IaaS constau n furnizarea infrastructurii
tehnice (ex. reea, medii de stocare etc.); n general, furniza-
rea ca serviciu a unei platforme virtuale.
Clientul este avantajat de faptul c nu mai este necesar
achiziionarea echipamentelor i serverelor, ci a unui pachet
complet.
Cel mai des acest tip de servicii se folosesc pentru pstrarea
salvrilor periodice de date i a arhivelor, pentru construirea
i validarea de noi aplicaii. Ca exemple de astfel de furnizori
se pot meniona: Amazon EC2, GoGrid i Rackspace Cloud.

56 Audit Financiar, anul VIII