Modifications apportes a lopinion

formule dans le
rapport de l'auditeur indpendant
ISA 705

Mastre professionnel en comptabilit (Expertise

Comptable)
ISCAE Manouba
2014 - 2015
Enseignante : Bouchekoua Asma

1
 Situations qui requirent une opinion
modifie

Jugement de
l'auditeur sur
Nature du les incidences Significatif et diffus
Significatif
constat donnant dans les EF
lieu un
rapport modifi
Les tats financiers sont errons
de manire significative Opinion avec Opinion
Daccord avec la direction rserve dfavorable
(anomalies non corriges)
Incapacit de recueillir des Impossibilit
Opinion avec
lments probants suffisants et dexprimer une
rserve
appropris opinion
2
 Nature des anomalies significatives
La Norme ISA 450 dfinit une anomalie comme reprsentant un cart entre le
montant, le classement, ou la prsentation d'un lment prsent dans les tats
financiers, ou l'information fournie, et le montant, le classement, la prsentation
ou l'information fournie, exigs pour ce mme lment selon le rfrentiel
comptable applicable. En consquence, une anomalie significative dans les tats
financiers peut tre en rapport avec :
(a) le caractre appropri des mthodes comptables retenues ;
de mthodes comptables retenues qui ne sont pas cohrentes avec le rfrentiel
comptable applicable ;
d'tats financiers, y compris les notes y affrentes, qui ne refltent pas les
oprations et les vnements les sous-tendant de telle manire donner une
prsentation sincre;
Des changements dans les mthodes comptables et l'entit n'a pas satisfait aux
rgles prvues par le rfrentiel.
3
 Nature des anomalies significatives
(b) l'application des mthodes comptables retenues ;
lorsque la direction n'a pas appliqu les mthodes comptables retenues fixes
par le rfrentiel comptable de manire permanente, y compris lorsqu'elle n'a
pas appliqu les mthodes comptables retenues de manire permanente entre
les priodes ou par rapport des oprations ou des vnements similaires
(permanence dans l'application) ; ou
en raison de la mthode suivie pour l'application d'une mthode comptable
retenue (telle qu'une erreur non intentionnelle dans son application).
(c) le caractre appropri ou pertinent des informations fournies dans les tats
financiers.
les tats financiers ne comportent pas toutes les informations requises par le
rfrentiel comptable applicable ;
les informations fournies dans les tats financiers ne sont pas prsentes
conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou
les tats financiers ne donnent pas les informations ncessaires pour aboutir
une prsentation sincre. 4
 Nature d'une impossibilit de recueillir des EP_SA
L'impossibilit pour l'auditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris peut
rsulter :
(a) de circonstances en dehors du contrle de l'entit;
la comptabilit de l'entit a t dtruite ;
la comptabilit d'un composant important a t saisie pour une priode de temps indfinie par des
autorits gouvernementales.
(b) de circonstances lies la nature ou au calendrier des travaux de l'auditeur; ou
l'entit est tenue d'utiliser la mthode de mise en quivalence pour consolider une entit associe, et
que l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris
concernant les informations financires de cette dernire afin d'apprcier si la mthode de mise en
quivalence a t correctement applique ;
la date de la nomination de l'auditeur est telle qu'il n'a pas t en mesure d'assister au comptage
physique des stocks ;
l'auditeur considre que la ralisation de contrles de substance seuls n'est pas suffisante, alors que
les contrles au sein de l'entit ne sont pas efficaces.
(c) de limitations imposes par la direction. (+l'valuation par l'auditeur des risques de fraudes
et une interrogation sur la poursuite ou non de la mission)
la direction n'autorise pas l'auditeur assister au comptage physique des stocks ;
la direction n'autorise pas l'auditeur procder des demandes de confirmations externes de soldes
de comptes spcifiques. 5
Consquence d'une impossibilit de recueillir des EP suffisants et appropris en
raison d'une limitation de l'tendue des travaux d'audit impose par la direction
aprs que l'auditeur ait accept la mission
* il doit demander la direction de lever cette limitation.
* Si la direction refuse de lever la limitation, l'auditeur doit en informer les
personnes constituant le gouvernement d'entreprise, moins que toutes ces
personnes ne soient impliques dans la direction de l'entit 2 et dterminer s'il est
possible de mettre en uvre des procdures alternatives pour recueillir des
lments probants suffisants et appropris.
* Si l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et
appropris, il doit en dterminer les implications :
(a) exprimer une opinion avec rserve; ou
(b) s'il conclut que les incidences ventuelles sur les tats financiers danomalies non
dtectes, s'il en existe, pourraient tre la fois significatives et diffuses de telle
sorte qu'une opinion avec rserve ne conviendrait pas pour communiquer la gravit
de la situation, l'auditeur doit :
(i) soit se dmettre de la mission d'audit, lorsque cela est dans les faits ralisable ou
possible au terme de la loi ou de la rglementation applicable ; ou
(ii) soit, s'il n'est dans les faits pas ralisable ou possible de se dmettre de la mission
avant l'mission du rapport d'audit, formuler une impossibilit d'exprimer une
opinion sur les tats financiers.
6
 Diffus ??
Diffus (ou non circonscrit) expression utilise, dans le contexte
d'anomalies, pour dcrire les incidences sur les tats financiers des
anomalies ou les incidences possibles sur ceux-ci des anomalies, s'il
en existe, qui ne sont pas dtectes en raison de l'impossibilit de
recueillir des lments probants suffisants et appropris. Les
incidences diffuses sur les tats financiers sont celles qui, selon le
jugement de l'auditeur :
(i) ne sont pas circonscrites des lments, comptes ou rubriques
spcifiques des tats financiers;
(ii) reprsentent ou peuvent reprsenter, si elles sont circonscrites
des lments, comptes ou rubriques spcifiques, une proportion
importante des tats financiers; ou
(iii) au regard des informations fournies, sont fondamentales pour
la comprhension de l'utilisateur des tats financiers. 7
 ISA 710
DONNEES COMPARATIVES - CHIFFRES
CORRESPONDANTS ET ETATS
FINANCIERS
COMPARATIFS

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8
 Champ d'application ISA 710
ISA 710 traite des obligations de l'auditeur concernant les donnes
comparatives dans un audit d'tats financiers. Lorsque les tats
financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur
prcdent ou n'ont pas t audits, les diligences requises et les
modalits d'application contenues dans la Norme ISA 510 relative
aux soldes d'ouverture s'appliquent galement.
La nature des donnes comparatives qui sont prsentes dans les
tats financiers d'une entit dpendent des exigences du rfrentiel
comptable applicable.
Il existe deux grandes approches diffrentes concernant la faon
dont l'auditeur rend compte de ses obligations dans son rapport
d'audit en matire de donnes comparatives : chiffres
correspondants et tats financiers comparatifs. L'approche retenir
est souvent spcifie par la loi ou la rglementation mais peut aussi
9
tre prcise dans les termes de la mission.
 Dfinitions
Chiffres correspondants : Donnes comparatives pour lesquelles les
donnes chiffres et les autres informations fournies pour la priode
prcdente font partie intgrante des tats financiers de la priode en
cours et sont censes tre lues uniquement en relation avec les donnes
chiffres et les autres informations fournies concernant la priode en
cours (dnomms chiffres de la priode en cours ). Le niveau de dtail
prsent dans les chiffres correspondants et les informations fournies est
dict principalement par le degr de pertinence au regard des chiffres de
la priode en cours.
Etats financiers comparatifs : Donnes comparatives pour lesquelles les
donnes chiffres et les autres informations fournies pour la priode
prcdente sont incluses des fins de comparaison dans les tats
financiers de la priode en cours et, si elles sont audites, sont vises par
l'opinion de l'auditeur. Le niveau de dtail des informations prsentes
dans ces tats financiers comparatifs est comparable avec celui des tats
financiers de la priode en cours. 10
 Procdures d'audit
L'auditeur doit dterminer si les tats financiers comprennent les
donnes comparatives requises par le rfrentiel comptable
applicable et si ces informations sont correctement prsentes. A
cette fin, l'auditeur doit apprcier si :
(a) les donnes comparatives sont en accord avec les donnes
chiffres et les autres informations fournies prsentes dans la
priode prcdente ou, si ncessaire, ont t rtablies ; et
(b) les mthodes comptables la base des donns comparatives
sont similaires celles appliques dans la priode en cours ou, s'il y
a eu des changements dans les mthodes comptables, si ces
changements ont t correctement comptabiliss et sont prsents
et relats de manire adquate.

11
 Rapport d'audit : EF comparatifs (1)
Lorsque des tats financiers comparatifs sont prsents, l'opinion
de l'auditeur doit faire rfrence chacune des priodes
prsentes dans les tats financiers et sur lesquelles une opinion
d'audit est exprime.
En raison du fait que le rapport de l'auditeur sur des tats
financiers comparatifs vise les tats financiers de chacune des
priodes prsentes, l'auditeur peut exprimer une opinion avec
rserve, une opinion dfavorable, ou impossibilit d'exprimer une
opinion, ou inclure un paragraphe d'observation concernant une ou
plusieurs priodes, tandis qu'il exprime une opinion diffrente sur
les tats financiers de l'autre priode.

12
 Opinion daudit diffrente (1)
Lorsqu'il met un rapport d'audit sur les tats financiers de la
priode prcdente en relation avec l'audit de la priode en cours
et qu'il s'avre que son opinion d'audit sur ces tats financiers de la
priode prcdente diffre de celle antrieurement exprime,
l'auditeur doit indiquer les raisons essentielles de cette opinion
diffrente dans un paragraphe descriptif d'autres questions, en
application de la Norme ISA 706.

Lorsque le rapport d'audit sur la priode en cours couvre en mme temps les
tats financiers de la priode prcdente, l'opinion exprime sur les tats
financiers de la priode prcdente peut tre diffrente de celle prcdemment
exprime lorsque l'auditeur a connaissance au cours de l'audit de la priode en
cours de circonstances ou d'vnements qui affectent de manire significative
les tats financiers d'une priode prcdente.

13
 tats financiers de la priode prcdente
audits par un auditeur prcdent (1)
Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par
un auditeur prcdent, l'auditeur doit, en plus d'exprimer une
opinion sur les tats financiers de la priode en cours, indiquer
dans un paragraphe descriptif d'autres questions :
(a) que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits
par un auditeur prcdent ;
(b) le type d'opinion exprime par l'auditeur prcdent et, si
l'opinion a t modifie, les raisons qui en sont la cause ; et
(c) la date de ce rapport,
moins que le rapport d'audit de l'auditeur prcdent sur les tats
financiers de la priode prcdente ne soit r-mis avec les tats
financiers.
14
 tats financiers de la priode prcdente
non audits (1)
Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas
t audits, l'auditeur doit indiquer dans un paragraphe
descriptif d'autres questions que les tats financiers
comparatifs ne sont pas audits. Une telle mention,
cependant, n'empche pas l'auditeur d'avoir recueillir
des lments probants suffisants et appropris portant
sur les soldes d'ouverture afin de s'assurer qu'ils ne
contiennent pas d'anomalies qui affectent de manire
significative les tats financiers de la priode en cours

15
 Rapport d'audit : Chiffres correspondants(2)
Aucune rfrence aux chiffres correspondants dans l'opinion de l'auditeur, sauf
dans les 3 cas suivants :
1. Question non rsolue ayant entran une modification de l'opinion dans le
rapport de l'auditeur sur la priode prcdente : l'auditeur doit modifier le
paragraphe d'opinion de son rapport d'audit sur les tats financiers de la priode
en cours. Dans le paragraphe de justification de l'opinion modifie de son
rapport d'audit, il doit :
(a) soit faire rfrence dans la description de la question donnant lieu la
modification de l'opinion, tant aux donnes chiffres de la priode en cours
qu'aux chiffres correspondants, lorsque les incidences avres ou possibles de
cette question sur les chiffres de la priode en cours sont significatives ; et
(b) soit, dans d'autres cas, expliquer que l'opinion d'audit a t modifie en
raison des incidences avres ou possibles de la question non rsolue sur la
comparabilit des chiffres de la priode en cours avec les chiffres
correspondants.

16
 Rapport d'audit : Chiffres correspondants(2)

2. Anomalie dans les tats financiers de la priode

prcdente :
Si l'auditeur recueille des lments probants faisant
apparatre qu'il existe une anomalie significative dans les
tats financiers de la priode prcdente sur lesquels
une opinion d'audit non modifie a t prcdemment
mise, et que les chiffres correspondants n'ont pas t
correctement rectifis ou que des informations
appropries n'ont pas t fournies, l'auditeur doit
exprimer dans son rapport d'audit sur les tats financiers
de la priode en cours, une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable portant sur les chiffres
correspondants qui y sont prsents.

17
 tats financiers de la priode prcdente
non audits (2)
3. Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont
pas t audits, l'auditeur doit indiquer dans un
paragraphe descriptif d'autres questions de son rapport
d'audit que les chiffres correspondants n'ont pas t
audits. Une telle mention, cependant, n'empche pas
l'auditeur d'avoir recueillir des lments probants
suffisants et appropris portant sur les soldes d'ouverture
afin de s'assurer qu'ils ne contiennent pas d'anomalies
qui affectent de manire significative les tats financiers
de la priode en cours .
18
 tats financiers de la priode prcdente
audits par un auditeur prcdent (2)
Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par
un auditeur prcdent et que la loi ou la rglementation n'interdit
pas l'auditeur de faire rfrence au rapport de l'auditeur
prcdent portant sur les chiffres correspondants et qu'il dcide de
le faire, il doit indiquer dans un paragraphe descriptif d'autres
questions de son rapport d'audit :
(a) que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits
par un auditeur prcdent ;
(b) le type d'opinion exprime par l'auditeur prcdent et, si
l'opinion tait modifie, les raisons qui en sont la cause ; et
(c) la date de ce rapport.

19
 ISA 510
MISSIONS D'AUDIT INITIALES SOLDES
D'OUVERTURE

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20
 Dfinition
Mission d'audit initiale : mission dans laquelle les tats financiers
de la priode prcdente :
(i) n'ont pas fait l'objet d'un audit ; ou
(ii) ont t audits par un auditeur prcdent.
Soldes d'ouverture : soldes de comptes qui existaient au dbut de
la priode. Les soldes d'ouverture sont le report des soldes de
clture de la priode prcdente et refltent les incidences des
oprations et des vnements des priodes antrieures et des
mthodes comptables appliques au cours de la priode
prcdente. Les soldes d'ouverture comprennent aussi les
questions devant faire l'objet d'une information dans les tats
financiers qui existaient au dbut de la priode, tels que les passifs
ventuels et les engagements.

21
 Procdures daudit
L'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant
que les soldes d'ouverture ne comportent pas d'anomalies ayant une incidence
significative sur les tats financiers de la priode en cours :
(a) en s'assurant que les soldes de clture de la priode prcdente ont t
correctement repris dans la priode en cours ou, si ncessaire, ont t retraits ;
(b) en dterminant si les soldes d'ouverture refltent l'application de mthodes
comptables appropries ;
(c) en procdant une ou plusieurs des dmarches suivantes :
(i) revue des dossiers de travail de son prdcesseur lorsque les tats financiers de
l'exercice prcdent ont t audits, afin de recueillir des lments probants sur
les soldes d'ouverture ;
(ii) valuation des procdures d'audit ralises dans la priode en cours pour
dterminer si elles permettent de recueillir des lments probants pertinents sur
les soldes d'ouverture ; ou
(iii) mise en uvre de procdures d'audit spcifiques pour recueillir des lments
probants concernant les soldes d'ouverture.
22
 Rapport d'audit : Soldes d'ouverture

* Lorsque l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des lments

probants suffisants et appropris sur les soldes d'ouverture, il doit
exprimer une opinion avec rserve ou formuler une impossibilit
d'exprimer une opinion portant sur les tats financiers, selon le cas,
conformment la Norme ISA 705.

* Lorsque l'auditeur arrive la conclusion que les soldes d'ouverture

comportent une anomalie qui a une incidence significative sur les tats
financiers de la priode en cours, et que l'incidence de cette anomalie
n'a pas t comptabilise de faon approprie et na pas fait lobjet
d'une prsentation et d'une information adquates dans les tats
financiers, il doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion
dfavorable, selon le cas, conformment la Norme ISA 705.

23
 Rapport d'audit : Permanence de lapplication des
mthodes comptables
Lorsque l'auditeur arrive la conclusion :
(a) que les mthodes comptables de la priode en cours
n'ont pas t appliques de faon permanente par rapport
celles appliques aux soldes d'ouverture, conformment
au rfrentiel comptable applicable ; ou
(b) qu'un changement apport aux mthodes comptables
n'a pas t comptabilise de faon approprie et na pas
fait l'objet d'une prsentation et d'une information
adquates dans les tats financiers, conformment au
rfrentiel comptable applicable,
il doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion
dfavorable, selon le cas, conformment la Norme ISA
705.

24
 Rapport d'audit : Modification apporte l'opinion dans le
rapport d'audit de l'auditeur prcdent

Si une modification apporte l'opinion dans le rapport de

l'auditeur prcdent portant sur les tats financiers de la
priode prcdente demeure pertinente et significative par
rapport aux tats financiers de la priode en cours, l'auditeur
doit modifier son opinion d'audit portant sur ces tats
financiers, conformment aux Normes ISA 705 et ISA 710.
Dans certaines situations, une modification apporte
l'opinion dans le rapport d'audit de l'auditeur prcdent peut
ne pas tre pertinente et significative pour l'opinion exprime
sur les tats financiers de la priode en cours. Ceci peut tre le
cas lorsque, par exemple, la modification de l'opinion dans le
rapport de l'auditeur prcdent rsultait d'une limitation dans
l'tendue des travaux mais que la question l'origine de cette
limitation a t rsolue dans la priode en cours.

25
 DOMAINES SPECIALISES
ISA 800/ISA 805/ ISA 810

Mastre professionnel en comptabilit (Expertise

Comptable)
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26
ISA 800 - Aspects particuliers Audits d'tats financiers
tablis conformment des rfrentiels
caractre spcifique

Les ISAs des sries 100 700 s'appliquent un audit d'tats

financiers. ISA 800 traite d'aspects particuliers pour
l'application de ces Normes ISA dans un audit d'tats
financiers tablis conformment un rfrentiel
caractre spcifique.
ISA 800 est rdige dans le contexte d'un jeu complet
d'tats financiers tabli conformment un rfrentiel
caractre spcifique. ISA 805 traite des aspects particuliers
concernant l'audit d'un tat financier ou d'un lment,
compte ou rubrique spcifique d'un tat financier.
ISA 800 ne prime pas sur les diligences requises par les
autres Normes ISA, ni ne prtend traiter des aspects
particuliers qui peuvent tre pertinents dans les
circonstances de la mission.
27
 Rfrentiel caractre spcifique
Rfrentiel caractre spcifique Rfrentiel comptable destin rpondre
aux besoins d'informations financires d'utilisateurs particuliers. Le rfrentiel
comptable peut tre un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation
sincre ou sur le concept de conformit.
Exemples de rfrentiels caractre spcifique :
comptabilit tenue sur une base fiscale sous-tendant un jeu d'tats financiers
joints la dclaration fiscale de l'entit;
comptabilit tenue sur la base des encaissements/dcaissements sous-tendant
des informations sur les flux de trsorerie que l'entit peut tre tenue de
prsenter des prteurs;
dispositions relatives aux informations financires produire fixes par une
instance rgulatrice pour satisfaire aux obligations de celle-ci;
clauses contractuelles concernant des informations financires produire,
telles que celles prvues par un emprunt obligataire, un contrat de prt ou un
projet de subvention.
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission
Caractre acceptable du rfrentiel comptable (ISA 210)

28
 Fondement de l'opinion et aspects prendre en
compte pour le rapport
Attirer l'attention des lecteurs sur le fait que les tats financiers sont tablis
conformment un rfrentiel comptable caractre spcifique
Le rapport de l'auditeur sur des tats financiers caractre spcifique doit
inclure un paragraphe d'observation pour attirer l'attention des utilisateurs du
rapport d'audit que les tats financiers sont tablis conformment un
rfrentiel comptable caractre spcifique et, qu'en consquence, ces tats
financiers peuvent ne pas convenir d'autres fins. L'auditeur doit inclure ce
paragraphe sous un titre appropri.
Restriction quant la distribution ou l'utilisation
A15. En plus d'attirer l'attention , l'auditeur peut considrer appropri
d'indiquer dans son rapport d'audit que celui-ci est caractre exclusif
d'utilisateurs particuliers. En fonction de la loi ou de la rglementation d'une
juridiction particulire, ceci peut tre fait en restreignant la distribution ou
l'utilisation du rapport de l'auditeur. Dans ces situations, le paragraphe
d'observation peut tre dvelopp pour y inclure ces autres questions et son
titre modifi en consquence.
29
ISA 805 - ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS
PRIS ISOLEMENT ET D'ELEMENTS, DE COMPTES OU DE
RUBRIQUES SPECIFIQUES D'UN ETAT FINANCIER

ISA 805 traite des aspects particuliers pour

l'application des Normes ISA dans un audit d'un tat
financier pris isolment ou d'lments, comptes ou
rubriques spcifiques d'un tat financier. Cet tat
financier pris isolment ou ces lments, comptes ou
rubriques spcifiques d'un tat financier peuvent tre
tablis conformment un rfrentiel caractre
gnral ou particulier. Lorsqu'ils sont tablis
conformment un rfrentiel caractre particulier,
la Norme ISA 800 s'applique l'audit.
30
 Rfrentiel caractre spcifique

"Elment d'un tat financier" ou "lment" signifie un "lment, un compte ou

une rubrique d'un tat financier";
Un tat financier pris isolment ou un lment spcifique d'un tat financier
comprend les notes y relatives. Les notes y relatives comportent gnralement
un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes explicatives
relatives l'tat financier ou l'lment.
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission
Lorsque l'auditeur n'est pas dsign pour auditer un jeu complet d'tats
financiers de l'entit, il doit dterminer si l'audit d'un tat financier pris
isolment ou d'un lment spcifique de ces tats financiers selon les Normes
ISA est ralisable.
Le suivi des diligences requises par les Normes ISA pertinentes pour l'audit
d'un tat financier pris isolment ou d'un lment spcifique d'un tat
financier peut ne pas tre ralisable lorsque l'auditeur n'a pas non plus pour
mission d'auditer le jeu complet d'tats financiers de l'entit.
31
Aspects prendre en compte lors de la planification
et de la ralisation de l'audit

Les tats financiers individuels qui composent un jeu complet d'tats

financiers, et beaucoup des lments de ces tats financiers, y compris les
notes y relatives, sont interconnects. En consquence, dans le cadre de l'audit
d'un tat financier pris isolment ou d'un lment spcifique d'un tat
financier, l'auditeur peut ne pas tre mme de d'examiner isolment cet tat
financier ou cet lment. Il en rsulte qu'il peut avoir besoin de mettre en
oeuvre des procdures portant sur les lments inter-connects pour
atteindre les objectifs de l'audit.
A14. En outre, le seuil de signification fix pour un tat financier pris isolment
ou pour un lment spcifique d'un tat financier, peut tre infrieur celui
fix pour le jeu complet d'tats financiers de l'entit; ceci affectera la nature, le
calendrier et l'tendue des procdures d'audit ainsi que l'valuation des
anomalies non corriges.

32
 Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte
pour le rapport

Lorsque l'opinion dans le rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers
d'une entit est modifie, ou que le rapport comporte un paragraphe
d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres questions, l'auditeur doit
dterminer l'incidence que ceci peut avoir sur son rapport d'audit sur un tat
financier pris isolment ou un lment spcifique de ces tats financiers. Lorsqu'il
le juge appropri, l'auditeur doit modifier son opinion sur l'tat financier pris
isolment ou sur l'lment spcifique d'un tat financier, ou inclure dans son
rapport un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres
questions, selon les cas.
Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'il est ncessaire d'exprimer une opinion
dfavorable ou de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu
complet d'tats financiers de l'entit, la Norme ISA 705 ne lui permet pas d'inclure
dans un mme rapport d'audit une opinion non modifie sur un tat financier pris
isolment qui fait partie de ces tats financiers ou d'un lment spcifique qui est
inclus dans ces mmes tats. Ceci tient au fait que cette opinion non modifie
serait en contradiction avec l'opinion dfavorable ou avec l'impossibilit d'exprimer
une opinion sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit pris dans leur
ensemble.

33
 Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte
pour le rapport
Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'il est ncessaire
d'exprimer une opinion dfavorable ou de formuler une
impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu complet d'tats
financiers de l'entit pris dans leur ensemble mais que, dans le
cadre d'un audit spar d'un lment spcifique inclus dans ces
tats financiers, il considre nanmoins appropri d'exprimer une
opinion non modifie sur cet lment, l'auditeur ne doit le faire
que si :
a) ceci ne lui est pas interdit par la loi ou la rglementation;
b) son opinion est exprime dans un rapport d'audit qui n'est pas
publi conjointement avec le rapport d'audit contenant une opinion
dfavorable ou une impossibilit d'exprimer une opinion; et
c) l'lment spcifique ne reprsente pas une partie importante du
jeu complet d'tats financiers de l'entit.
34
 Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte
pour le rapport
L'auditeur ne doit pas exprimer une opinion non
modifie sur un tat financier pris isolment faisant
partie du jeu complet d'tats financiers s'il a exprim
par ailleurs une opinion dfavorable ou formule une
impossibilit d'exprimer une opinion sur ce jeu complet
d'tats financiers pris dans leur ensemble. Ceci est
valable mme si le rapport de l'auditeur sur un tat
financier pris isolment n'est pas publi conjointement
avec le rapport d'audit contenant l'opinion dfavorable
ou l'impossibilit d'exprimer une opinion. Ceci tient au
fait qu'un tat financier pris isolment est considr
constituer une partie importante de ces tats financiers.
35
 ISA 810 - MISSIONS AYANT POUR BUT D'EMETTRE
UN RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES

Etats financiers rsums Informations financires historiques

extraites des tats financiers mais qui comportent moins de
dtail que ceux-ci, bien que fournissant une prsentation
structure cohrente des ressources conomiques de l'entit ou
de ses obligations une date donne dans le temps, ou les
variations intervenues dans celles-ci au cours d'une priode de
temps, avec celle donne par les tats financiers. Diverses
juridictions peuvent utiliser une terminologie diffrente pour
dcrire ce type d'informations financires historiques.
Critres appliqus Critres utiliss par la direction pour
l'tablissement des tats financiers rsums.

36
 Acceptation de la mission

L'auditeur ne doit accepter une mission ayant pour but

d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums
selon les Normes ISA que s'il a t nomm pour
effectuer un audit selon les Normes ISA des tats
financiers partir desquels les tats financiers rsums
seront extraits.

37
 Nature des procdures
L'auditeur doit mettre en uvre les procdures suivantes, et toutes autres
procdures qu'il peut juger ncessaires pour servir de base son opinion
sur les tats financiers rsums :
(a) apprcier si les tats financiers rsums fournissent une information
adquate sur leur nature rsume et identifient les tats financiers
audits;
(b) lorsque les tats financiers rsums ne sont pas accompagns des
tats financiers audits, apprcier s'ils mentionnent clairement :
(i) auprs de qui, ou l'endroit o l'on peut se procurer les tats financiers
audits; ou
(ii) la loi ou la rglementation qui spcifie que les tats financiers audits
n'ont pas besoin d'tre mis la disposition des utilisateurs prsums des
tats financiers rsums et dfinissant des critres pour leur
tablissement.
(c) apprcier si les tats financiers rsums fournissent une information
adquate sur les critres appliqus. 38
 Nature des procdures
(d) comparer les tats financiers rsums aux informations
correspondantes dans les tats financiers audits afin de dterminer si
les tats financiers rsums sont en accord avec les informations
correspondantes contenues dans les tats financiers audits, ou
peuvent tre reconstitus partir de ces informations.
(e) valuer si les tats financiers rsums ont t tablis conformment
aux critres appliqus.
(f) valuer, la lumire de l'objectif des tats financiers rsums, s'ils
contiennent les informations ncessaires, et sont un niveau appropri
d'agrgation, de telle sorte ce qu'ils ne soient pas trompeurs en la
circonstance.
(g) dterminer si les tats financiers audits sont disponibles aux
utilisateurs prsums des tats financiers rsums sans trop de
difficults, moins que la loi ou la rglementation spcifie que les tats
financiers audits n'ont pas besoin d'tre mis la disposition des
utilisateurs prsums des tats financiers rsums et dfinisse des
39
critres pour leur tablissement.
 Forme de lopinion
Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'une opinion non
modifie sur les tats financiers rsums est approprie, son
opinion doit, moins que la loi ou la rglementation ne prescrive
une autre rdaction, tre libelle en utilisant l'une des phrases
suivantes :
(a) les tats financiers rsums sont cohrents, dans tous leurs
aspects significatifs, avec les tats financiers audits,
conformment aux [critres appliqus]; ou
(b) les tats financiers rsums donnent une agrgation sincre
des tats financiers audits, conformment aux [critres
appliqus].

40
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums
Le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums doit inclure les lments
suivants :
(a) un intitul qui indique clairement qu'il s'agit du rapport d'un auditeur
indpendant.
(b) un destinataire.
(c) un paragraphe d'introduction qui :
(i) identifie les tats financiers rsums sur lequel l'auditeur met son rapport, y
compris l'intitul de chacun des tats compris dans les tats financiers rsums;
(ii) identifie les tats financiers audits;
(iii) fait rfrence au rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits, la
date de ce rapport et, sous rserve des paragraphes 17 18, au fait qu'une
opinion non modifie a t formule sur les tats financiers audits;
(iv) si la date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est
postrieure celle du rapport sur les tats financiers audits, indique que les
tats financiers rsums et les tats financiers audits ne refltent pas les
incidences d'vnements survenus postrieurement la date du rapport sur les
tats financiers audits; et
41
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums
(v) inclut une mention indiquant que les tats financiers rsums ne comportent pas
toutes les informations fournir aux termes du rfrentiel comptable suivi pour
l'tablissement des tats financiers audits, et que la lecture seule des tats financiers
rsums ne peut se substituer la prise de connaissance des tats financiers audits.
(d) une description des responsabilits de la direction5 pour les tats financiers rsums,
rappelant que la direction6 est responsable de l'tablissement des tats financiers
rsums conformment aux critres appliqus.
(e) une mention selon laquelle l'auditeur est responsable d'exprimer une opinion sur les
tats financiers rsums sur la base des procdures requises par la prsente Norme ISA.
(f) un paragraphe exprimant clairement une opinion .
(g) la signature de l'auditeur.
(h) la date du rapport de l'auditeur.
(i) l'adresse de l'auditeur.
L'auditeur ne doit pas dater son rapport sur les tats financiers rsums une date
antrieure celle :
(a) laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris sur lesquels
fonder son opinion, y compris ceux partir desquels les tats financiers rsums ont t
tablis et l'vidence que les personnes ayant l'autorit reconnue ont act qu'elles en
prenaient la responsabilit; et
42
(b) du rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits.
Modifications apportes l'opinion, paragraphe d'observation ou paragraphe
descriptif d'autres questions dans le rapport de l'auditeur sur les tats
financiers audits
Lorsque le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits comporte une opinion
avec rserve, un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres
questions, mais que l'auditeur est satisfait que les tats financiers rsums sont
cohrents, dans tous leurs aspects significatifs, avec les tats financiers audits ou
donnent une agrgation sincre de ceux-ci, conformment aux critres appliqus, son
rapport sur les tats financiers rsums doit, en plus des lments dcrits au
paragraphe 14 :
(a) indiquer que son rapport sur les tats financiers audits comporte une opinion
avec rserve, un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres
questions; et
(b) rappeler :
(i) la justification de l'opinion avec rserve sur les tats financiers audits et
la formulation de celle-ci, ou le paragraphe d'observation ou celui
descriptif d'autres questions inclus dans le rapport sur les tats financiers
audits; et
(ii) l'incidence, le cas chant, de l'opinion modifie ou du paragraphe d'observation
ou de celui descriptif d'autres questions sur les tats financiers rsums.

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Modifications apportes l'opinion, paragraphe d'observation ou paragraphe
descriptif d'autres questions dans le rapport de l'auditeur sur les tats
financiers audits
Lorsque le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits comporte une
opinion
dfavorable ou une impossibilit d'exprimer une opinion, son rapport sur les
tats financiers rsums doit, en plus des lments dcrits au paragraphe 14 :
(a) indiquer que le rapport sur les tats financiers audits comporte une
opinion
dfavorable ou une impossibilit d'exprimer une opinion;
(b) rappeler la justification de cette opinion dfavorable ou de l'impossibilit
d'exprimer une opinion; et
(c) indiquer qu'en consquence de l'opinion dfavorable ou de l'impossibilit
d'exprimer une opinion, il n'est pas appropri d'exprimer une opinion sur les
tats financiers rsums.

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 Opinion modifie sur les tats financiers rsums

Si les tats financiers rsums ne sont pas cohrents, dans tous leurs aspects
significatifs, avec les tats financiers audits ou s'ils ne donnent pas une
agrgation sincre de ceux-ci, conformment aux critres appliqus, et que
la direction refuse de procder aux modifications ncessaires, l'auditeur doit
exprimer une opinion dfavorable sur les tats financiers rsums.

Restriction sur la distribution ou l'utilisation du rapport ou mise en garde

des lecteurs sur les rgles comptables suivies

Lorsque la distribution ou l'utilisation du rapport de l'auditeur sur les tats

financiers rsums est restreinte, ou que le rapport de l'auditeur sur les tats
financiers audits attire l'attention des lecteurs sur le fait que ces tats sont
tablis conformment un rfrentiel comptable caractre particulier,
l'auditeur doit inclure une restriction similaire dans son rapport sur les tats
financiers rsums ou attirer l'attention du lecteur sur le rfrentiel comptable
utilis.

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