La Tributacin

en los Negocios Internacionales

Juan David Barbosa Mario*

Aleksan Oundjian Barros**
 Contenido
INTRODUCCIN Y ALCANCE........................................................................................................................................5

EFECTOS TRIBUTARIOS DE LOS DISTINTOS INCOTERMS......................................................................................5

Efectos en materia del clculo de los aranceles.......................................................................................6
Efectos en materia de IVA..............................................................................................................................7
Efectos en materia del impuesto sobre la renta.......................................................................................9
Impuesto de timbre en los contratos de Compraventa
internacional...................................................................................................................................................10
La clusula tributaria en los contratos de compraventa
internacional...................................................................................................................................................11
Otros efectos de los incoterms en colombia con
consecuencias tributarias: el tema cambiario.......................................................................................11

ALGUNOS ASPECTOS DE LA TRIBUTACIN EN MATERIA DE IVA A LAS

IMPORTACIONES EN EL COMERCIO INTERNACIONAL.......................................................................................12
El IVA y las normas de origen en los TLC..................................................................................................12
Facturacin por una tercera empresa de un pas no parte
- third operator invoicing- .........................................................................................................................12
Efectos de la correccin de origen: el principio de no imposicin
de sanciones no obstante se aumente el valor a pagar.......................................................................13

VALORACIN ADUANERA Y SUS EFECTOS EN MATERIA DE IVA....................................................................14

Asistencia Tcnica: retener o no retener?..............................................................................................15
La valoracin aduanera y el IVA en materia de regalas......................................................................17
Los valores provisionales para efectos de valoracin aduanera
y sus efectos en la declaracin de IVA......................................................................................................18
La naturaleza de las comisiones para efectos de valoracin
aduanera y el IVA...........................................................................................................................................18

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN:

UNA HERRAMIENTA PARA IMPULSAR LOS NEGOCIOS INTERNACIONALES...............................................19

LA SUSTANCIA DE LAS OPERACIONES O EVITAR EL ABUSO DE LOS CDI.........................................20

LAS FUNCIONES DE UN NEGOCIO COMO OBJETO DE PLANEACIN

TRIBUTARIA INTERNACIONAL....................................................................................................................21
La funcin de control de intangibles..........................................................................................21
La funcin de compras...................................................................................................................23
Los centros de coordinacin.........................................................................................................23
La Funcin Principal: Regimenes de Holding...........................................................................24
La funcin de las compaas operativas...................................................................................24

2
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE COMO ALTERNATIVA PARA
EL NEGOCIO DE DISTRIBUCIN.................................................................................................................25

LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA COMO

HERRAMIENTA Y CONDICIN PARA LA PLANEACIN INTERNACIONAL.......................................27

EFECTOS TRIBUTARIOS EN OTROS TRATADOS INTERNACIONALES................................................................28

CASO DE LAS DISPOSICIONES DE LA OMC............................................................................................28

CASO DE LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO....................................................................................29
CASO DE LOS TRATADOS DE LA UNIN INTERNACIONAL DE
TELECOMUNICACIONES O DNDE ENCUENTRO DISPOSICIONES
EN MATERIA DE TRIBUTACIN QUE AFECTEN MIS NEGOCIOS
INTERNACIONALES?......................................................................................................................................30

REFLEXIONES FINALES: LA ADMINISTRACIN FISCAL EFICIENTE DE LA CADENA DE PRODUCCIN.................................................30

BIBLIOGRAFA.......................................................................................................................................................................33

* El autor es abogado. Profesor en la especializacin de Negocios Internacionales y en la de Tributacin de la Universidad de los Andes.
** El autor es abogado. Ha sido profesor en la especializacin de Derecho Tributario de la Universidad del Rosario.

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 La Tributacin
en los Negocios Internacionales
Juan David Barbosa Mario*
Aleksan Oundjian Barros**

Resumen
El presente escrito analiza, desde la perspectiva
de la normatividad colombiana y del derecho
tributario internacional, algunos de los aspectos
mas importantes que deben ser considerados al
estructurar o determinar los efectos tributarios
de un negocio internacional. El anlisis presenta
las implicaciones fiscales que pueden tener
la negociacin de los distintos Incoterms; as
como algunos de los efectos en materia de IVA
que pueden tener las normas de origen y las
normas de valoracin aduanera. Tambin seala
algunos efectos de la aplicacin de tratados
internacionales para los negocios internacionales,
particularmente los Convenios para evitar la Doble
Imposicin de aqu en adelante CDI-, entre otros
temas.
Palabras Clave
Convenios de Doble Imposicin, Cadenas de
Suministro, Incoterms, Negocios Internacionales,
Reglas de Origen, Regalas, Tratados de Libre
Comercio, Tratado Bilateral de Proteccin de
Inversiones, Valoracin Aduanera, TESCM
Abstract
The following study analyzes, from Colombian legal
perspective and the international tax regulations,
some of the most important matters that have to
be considered when structuring or establishing
the tax effects of an international business.
This analysis includes the tax consequences of
the negotiation of the Incoterms; several of the
VAT effects regarding the rules of origin and the
customs valuation rules, and some considerations
about the tax effects of applying international
treaties in international trade, with special
emphasis on double taxation treaties, among
other topics.
Key words
Tax Treaties, Supply Chain, Incoterms, International
Business, Rules of Origin, Royalties, Free Trade
Agreements, Bilateral Investment Treaty, Custom
Valuation, TESCM

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DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42

INTRODUCCIN Y ALCANCE
El derecho tributario internacional no es ajeno
a la evolucin del comercio internacional. La
reduccin de las barreras arancelarias y aduaneras
que limitan el intercambio de bienes, conduce a
un pas a desarrollar o adoptar soluciones para
los nuevos retos tributarios que surgen de la
intervencin de diversos actores localizados en
dos o ms jurisdicciones impositivas1. Por esta
razn, paralelo a la negociacin de los Tratados
de Libre Comercio (en adelante TLC) es frecuente
ver el surgimiento de figuras como los Convenios
de Doble Imposicin (en adelante CDI), las normas
de precios de transferencia, las de transparencia
fiscal y el principio de sustancia sobre la forma,
entre otros2.
El presente escrito analiza los efectos tributarios
de algunos de los aspectos que deben ser
considerados al estructurar un negocio
internacional, esto incluye desde la negociacin
del Incoterm en cada contrato de compraventa
internacional hasta llegar a las estructuraciones
corporativas de toda la operacin de una o
varias compaas que tengan negocios en varias
jurisdicciones.
1 Para todos los efectos del anlisis que aqu se presenta entendemos
que en trminos tributarios slo debemos analizar la jurisdiccin de
origen y la jurisdiccin de salida de las mercancas. Lo que en materia
de comercio internacional se conoce como trnsito de mercancas
entendemos que no genera impuestos al sealar el GATT como: 3. Toda
parte contratante podr exigir que el trfico en trnsito que pase por
su territorio sea declarado en la aduana correspondiente; sin embargo,
salvo en el caso de inobservancia de las leyes y reglamentos de aduana
aplicables, los transportes de esta naturaleza procedentes del territorio
de otra parte contratante o destinados a l no sern objeto de ninguna
demora ni de restricciones innecesarias y estarn exentos de derechos
de aduana y de todo derecho de trnsito o de cualquier otra carga
relativa al trnsito, con excepcin de los gastos de transporte y de
las cargas imputadas como gastos administrativos ocasionados por el
trnsito o como costo de los servicios prestados.(Artculo V. Libertad
de Trnsito, GATT)(Negrillas son nuestras). En igual sentido UKMAR,
Vctor. Los tratados internacionales en materia tributaria. En Curso
de derecho Internacional Tributario. Tomo I. Editorial Temis. Bogot,
2002. Pg. 85
La Tributacin en los Negocios Internacionales
EFECTOS TRIBUTARIOS DE
LOS DISTINTOS INCOTERMS
Los Incoterms pueden tener efectos tributarios
dependiendo del Incoterm que se negocie y de
los pases involucrados en el respectivo negocio3.
El Incoterm pactado determina obligaciones en
materia de operaciones de comercio internacional
alrededor de la mercanca objeto de la operacin.
Esto implica que se deriven implicaciones fiscales,
no slo formales sino sustanciales. Es por esto
que es necesario analizar el tipo de Incoterm que
se pacte, no ya exclusivamente desde la ptica
de negocios, sino tambin desde la perspectiva
tributaria. De esta forma, se podr establecer
si dicho Incoterm es el ms apropiado o si al
menos, de no ser flexible su determinacin en
la negociacin, es preciso preveer los costos
tributarios que se pueda generar y la rentabilidad
de la operacin en su conjunto.
As como es comn que las partes en un contrato
de compraventa internacional cometan el error
de creer que los Incoterms regulan todas las
obligaciones que se desean incluir en un contrato
o que ocurra que el Incoterm que se pacta en
una factura no refleje las condiciones reales de
la negociacin4, es tambin usual que las partes
no se percaten de los efectos tributarios y que
estos no queden reflejados en el contrato. En
muchos casos estos slo se evidencia durante
la ejecucin del mismo5. En este ltimo evento,
ser necesario establecer con posterioridad
reembolsos entre las partes o establecer medios
alternativos de equiparar los efectos econmicos
de estos impuestos.

2 Colombia fue el primer pas del hemisferio en gravar a sus

residentes (y/o nacionales) sobre la base del criterio del principio
de renta mundial (worlwide income taxation principle), antes
que el mismo EE.UU. Sin embargo, debido a distintas condiciones
polticas y econmicas del pas, en la actualidad es uno de los pases
del hemisferio ms atrasado en la estructuracin de una red de 3 Ver, Incoterms 2000, Cmara de Comercio Internacional, 2000,
Convenios de Doble Imposicin, no obstante esto estar cambiando. Prembulo.

5
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 EFECTOS EN MATERIA DEL El Incoterm CIF y los seguros que
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

CLCULO DE LOS ARANCELES cubran ms all del seguro mnimo de

carga
En Colombia, independiente del Incoterm que se
negocie, el valor en aduana siempre incluir los
En materia del Incoterm CIF el cual incluye
fletes y seguros ms el valor FOB o FCA de las
dentro de las obligaciones del vendedor obtener
mercancas de conformidad con el Acuerdo de
solo un seguro mnimo de la carga10- se generan
Valoracin del GATT6. Es decir, la cuantificacin
los siguientes efectos en materia tributaria si el
de la base gravable de los aranceles siempre
comprador quisiera obtener un seguro adicional
reflejar un Incoterm CIF o CIP7.
y lo toma en el exterior,. Primero, es que el valor
En aquellos casos en que se negocie un Incoterm
de ese seguro se deber incluir dentro de la base
diferente al FOB o al FCA, ser necesario obtener
gravable para efectos de la determinacin de los
el valor de la negociacin en estos trminos8. De
tributos aduaneros, de acuerdo a lo ya sealado.
igual forma, en la declaracin de importacin
Es decir, este seguro a la mercanca carga para
siempre ser necesario incluir el valor del
efectos de transporte-, que es adquirido por una
transporte, el cual incluye los fletes y gastos
compaa en Colombia estar gravado con IVA11.
conexos al mismo9 y el valor de los seguros
Lo segundo, es que este IVA no debe ser incluido
relacionados con la mercanca. No importa
en la base para efectos aduaneros, evitando as
que los mismos hubieran sido gratuitos, no se
pagar un impuesto sobre otro impuesto ya pagado.
hubieran causado o hubieran sido efectuados por
Si bien la normatividad actual no consagra nada
medios y servicios propios del importador. En el
al respecto, la DIAN ha reconocido que no resulta
rgimen aduanero colombiano adicionalmente es
procedente liquidar el IVA sobre otro tributo.
obligatorio calcular y diligenciar el valor de los
Adicionalmente, el Acuerdo de Valoracin de
fletes y seguros.
la OMC seala como:3.El valor en aduana no
comprender los siguientes gastos o costos,
4 De destaca la importancia de ser coherentes en el tratamiento que se
da a los Incoterms en la documentacin. Es ms usual de lo que se cree
que se pacte un Incoterm y que se establezca otro totalmente diferente
en la prctica. Por ejemplo, si una compaa pacta un Incoterm EXW
Miami pero contrata directamente con el transportador, le factura
5 Existe una gran diversidad de clusulas en material tributaria en los
contratos internacionales. Por lo general, y tal como seala Pierre
por separado y contrata una pliza de seguros global que cobijar la
Mousseron: Such provisions traditionally provide for the allocation
mercanca en trnsito, en la prctica se estar ante otro Incoterm. En
of the tax costs to one of the parties. They also aim at a reduction of
Colombia las facturas comerciales deben diligenciarse de conformidad
the tax exposure in particular by choosing contractual definitions that
con los requisitos exigidos por la normatividad aduanera, y entre
may lead to a better tax treatment. Finally, they organize coordination
otros debe contener como mnimo las condiciones de entrega de la
measures such as the appointment of a tax representative to better
mercanca, de conformidad con los trminos Comerciales INCOTERMS,
handle the tax issues that the contract will inevitably entail.. Tax
establecidos por la Cmara de Comercio Internacional., para que sea
Clauses in International Contracts, Pierre Mousseron, Revue de Droit
considerada como un documento soporte. (Artculo 249 Decreto 2685
des Affaires Internationales International Business Law Journal n 6
de 1999; Artculo 188, Resolucin 4240 de 2000) La DIAN en Concepto
- 2007.
Aduanero 157 de 2000 sealo: Conforme a las normas transcritas,
para efectos aduaneros, el legislador enuncia una serie de requisitos
que se deben cumplir en la suscripcin de las facturas comerciales, pues 6 El Artculo 8 del Acuerdo de Valoracin en aduana (artculo VI del
GATT de 1994) expresamente establece que se debe aadir al precio
es un documento que tiene, como causa, el contrato de compraventa
realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas para
celebrado entre el vendedor y el comprador, y se caracteriza por ser
determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el
escrito y por ser emanado del vendedor quien al emitirlo entrega la
artculo 1.
constancia del contrato que se efectu entre las partes.(); lLa DIAN
ha sealado en estos temas que si la factura seala como trmino
de la negociacin la sigla EXW pero al hacer la desagregacin de otros 7 Segn los Incoterms 2000, los que resultan apropiados para cualquier
modo de transporte son: EXW, FCA, CPT, CIP, DAF, DDU y DDP y los
gastos incluye por ejemplo el costo de un transporte interno en el pas
que resultan slo apropiados cuando el transporte sea por mar y vas
de exportacin, ya no coincide el trmino de negociacin expresado,
navegables interiores exclusivamente son FAS, FOB, CFR, CIF, DES y
porque no puede decirse que el vendedor cumpli con su obligacin
DEQ.
de entrega poniendo la mercanca a disposicin del comprador en su
fbrica o taller, toda vez que la transport desde ella hasta el lugar 8 Cartilla Declaracin de Importacin 2008, DIAN, Pag.58
convenido para efectos del embarque, haciendo as que el verdadero
trmino de la negociacin sea FOB. Por tal razn, ms que el empleo 9 Para efectos de entender que son gastos conexos el Comentario
de unos trminos convencionales lo que busca la norma es que se
7.1 del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana ilustra la figura de
consignen los trminos reales de la transaccin.Concepto Aduanero
los gastos conexos. Por ejemplo, en su aparte V, trae ejemplos de
123 de 2002.

6
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42

siempre que se distingan del precio realmente
pagado o por pagar por las mercancas importadas:
(.) los derechos e impuestos aplicables en el pas
de importacin.12(literal c del numeral 3 de la
Nota Interpretativa del Artculo 1) (Negrillas son
nuestras)
EFECTOS EN MATERIA DE IVA
Dentro de los hechos generadores del IVA hay que
considerar tanto la importacin como la venta
para efectos de determinar los efectos tributarios
de los Incoterms13: El IVA en la importacin de
bienes corporales muebles se causa al momento
de la nacionalizacin del bien. En la venta
mercancas almacenadas temporalmente en el lugar de embarque por
razones inherentes al transporte. En estos casos dependiendo del
Incoterm pactado y segn los asuma el vendedor o el comprador estos
gastos debern ser incluidos o no en el valor de aduanas. Por ejemplo,
en el Ex Works si el importador incurre en gastos de almacenamiento
en el puerto de exportacin, mientras se espera la llegada del
barco en el que se exportarn las mercancas, que son debidos al
almacenamiento temporal de las mercancas durante el transporte,
debern considerarse gastos relacionados con el transporte de las
mismas, y debern ser tratados de conformidad con el artculo 8.2.b)
del acuerdo de valoracin, pero y la DIAN en su Concepto 01 del 2004
as lo seal: si las mercancas estn almacenadas en el extranjero
en el momento de la venta para la exportacin al pas de importacin,
dicho gasto es independiente del traslado de las mismas al pas de
importacin.
10 Incoterms 2000, Cmara de Comercio Internacional, Obligacin CIF
A3, pgina 74.
11 Estatuto Tributario, Artculo 476-1 el cual seala como: Art. 476-1
Modificado. Ley 223 de 1995. Art. 19. Seguros tomados en el
exterior. Los seguros tomados en el exterior para amparar riesgos de
transporte, barcos, aeronaves y vehculos matriculados en Colombia,
as como bienes situados en el territorio nacional, estarn gravados
con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general, cuando no se
encuentren gravados con este impuesto en el pas de origen.
Cuando en el pas en el que se tome el seguro, el servicio se encuentre
gravado con el impuesto sobre las ventas a una tarifa inferior a
la indicada en el inciso anterior, se causar el impuesto con la
tarifa equivalente a la diferencia entre la aplicable en Colombia
y la del correspondiente pas. Los seguros de casco, accidentes y
responsabilidad a terceros, de naves o aeronaves destinadas al
transporte internacional de mercancas y aquellos que se contraten
por el Fondo de Solidaridad y Garanta creado por la Ley 100 de
1993, tomados en el pas o en el exterior, no estarn gravados con
el impuesto sobre las ventas. La DIAN en un concepto no muy claro
frente a la pregunta de si una entidad que adquiere en el exterior un
seguro sujeto al IVA en Colombia, debe pagar el IVA en el pas, y hacer
retencin en la fuente por renta y remesas? seal como La norma
parece ser suficientemente clara al fijar sobre qu clase de seguros
puede generarse el impuesto en las circunstancias previstas, as como
la tarifa aplicable. Concepto 6949 del 2000.
12 La Opinin Consultiva 3.1. del Comit Tcnico de Valoracin en
Aduana seal frente a que el precio pagado o por pagar comprenda
una cantidad por los derechos e impuestos aplicables en el pas de
importacin, que: Puesto que los derechos e impuestos aplicables en
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La Tributacin en los Negocios Internacionales
de los bienes, entendida esta ltima como la
transferencia de dominio sobre los mismos a
cualquier ttulo, el IVA se causa al momento de
la entrega o al momento de la expedicin de la
respectiva factura14.
Incoterms del Grupo E, F y C y en los
DAF, DES, DEQ, DDU
Cuando un comprador pacta un Incoterm
de alguno de los aqu sealados, es l quien
deber considerar la obligacin de presentar la
correspondiente declaracin y el pago del IVA
en el pas de destino de la mercanca. Para estos
efectos, ser necesario determinar si se contempla
como hecho generador del IVA la importacin.
El Incoterm FAS y la exencin en IVA al
transporte internacional
En el Incoterm FAS el comprador debe
contratar a sus propias expensas el transporte
de las mercancas desde el puerto de embarque
convenido15-. Este Incoterm usualmente
se negocia en los denominados Break-bulk
shipments, donde el comprador contrata la
totalidad del espacio del barco para trasportar su
carga a granel, queriendo tener este total control
sobre el embarque y el transporte16. Frente a la
cuantificacin econmica de las obligaciones
derivadas de este trmino, en Colombia es
necesario considerar los efectos del IVA en el
transporte internacional ya que el transporte
privado internacional de carga martima, terrestre
y area se encuentra exceptuado expresamente
del IVA17. Esto incluye los servicios portuarios
y aeroportuarios que se presten para efectos
de la movilizacin de la carga en los puertos y
aeropuertos18.
el pas de importacin pueden distinguirse, por su propia naturaleza,
del precio realmente pagado o por pagar, dichos derechos e impuestos
no forman parte del valor en aduana.
13 Estatuto Tributario, Artculo 420.
14 Estatuto Tributario, Artculo 429
7
 El Incoterm DDP y la calidad de Non-resident importers, muchas veces este es
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
declarante un trmite ineficiente y administrativamente
En el Incoterm DDP el vendedor debe pagar todos
los derechos, impuestos y dems cargas exigibles
en la importacin. Lo primero es determinar si
la entrega posterior implica estar ante un nuevo
hecho generador: la venta. La respuesta es
negativa, pues en estos eventos se est es ante
una compraventa internacional19. En la medida
que el Incoterm determina el sujeto que debe
asumir los costos correspondientes, en este caso
ser el vendedor quien asuma el IVA que se pague
en la importacin.
Un primer efecto es que este IVA para el
vendedor extranjero, se convertir en un sobre-
costo de su operacin. Como tal, el vendedor al
no poder recuperar su importe va un impuesto
descontable seguramente lo trasladar va
mayor precio al comprador. Un segundo efecto
es que el comprador no podr utilizar el IVA de
la importacin como un IVA descontable o como
una deduccin o costo en el impuesto sobre la
renta, pues de acuerdo con el contrato pactado el
importador es un tercero vendedor-.
Esto debe analizarse con cuidado cuando
comprador y vendedor son de un mismo
grupo econmico. En estos eventos, ser ms
conveniente que se pacte un Incoterm diferente
o limitar los alcances del Incoterm DDP para as
permitir el efecto propio del impuesto de valor
agregado y su repercusin al sujeto que sigue en
la cadena de produccin.
Otro problema que surge cuando se establece el
Incoterm DDP es la exigencia de formalidades
en el Estado donde se adeudaran los tributos
aduaneros pas de la importacin. En pases 19 Esto tambin implica cuestionarse cunto tiempo puede pasar entre
como Colombia se exige registrarse en el
Registro nico Tributario RUT y tener el
correspondiente Nmero de Identificacin
Tributaria NIT-, el cual debe obtenerse previo al
inicio de la actividad econmica20. Es importante
sealar que es posible no ser residente y tramitar
el NIT. Sin embargo, para aquellas empresas
denominadas por la doctrina internacional como
8
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
muy oneroso. Considerando adems que actuar
como importador en una jurisdiccin extranjera
siempre puede tener serias implicaciones por
desconocimiento de la legislacin local.
En Colombia, el NIT es lo que confiere el
derecho a un importador a realizar los trmites
de importacin rigth to make entry-. Sin
embargo, esto no exime de la necesidad de
tener que contratar a un Agente de Aduanas, y
eventualmente los servicios de almacenamiento.
Todos los anteriores gastos no se consideran
excluidos del impuesto sobre las ventas. Frente a lo
anterior, el vendedor que pacte un Incoterm DDP,
an si realiza una sola operacin de importacin
estar frente a diversidad de obligaciones que
generan distintos IVAs. Adicionalmente, debe
considerarse la posibilidad de que se le niegue al
extranjero el derecho a solicitar el descuento o
devolucin del IVA pagado21. Por todo lo anterior,
la operacin puede resultar ms onerosa,
afectando la competitividad del producto en el
mercado local22.
15 Incoterms 2000,, Cmara de Comercio Internacional, Obligacin FAS
B3, pgina 51.
16 La DIAN frente a la pregunta de que ocurre si en la negociacin de
una mercanca en el exterior, los trminos de entrega Incoterms son
CFR y en la factura comercial vienen discriminados los fletes por
un menor valor que los declarados por la compaa martima en el
cuerpo del B/L, seal como El valor de los fletes a consignar en la
declaracin de aduanas, es el pactado por las partes en el contrato de
transporte, que por ser en ocasiones verbal, se prueba por excelencia
con el conocimiento de embarque, la carta de porte o la gua area.
Concepto 030 Aduanero Agosto 25 de 1999
17 Estatuto Tributario, Artculo 476 numeral 2
18 Decreto 1372 de 1992, Artculo 4.
la nacionalizacin de la mercanca y la correspondiente entrega. La
Obligacin A4 del Incoterm DDP seala que: El vendedor debe poner
la mercanca a disposicin del comprador o de otra persona designada
por el comprador, sobre los medios de transporte utilizados y no
descargados, a su llegada al lugar de destino convenido, en la fecha
o dentro del periodo acordado para la entrega. En nuestro concepto,
la entrega podr darse en cualquier momento, das, meses, incluso
aos y an as no se causara nuevamente un IVA, ya que la venta ha
sido perfeccionada en el exterior. La cuestin no es del todo pacfica
pues desde el punto de vista del Derecho civil, la trasferencia de
dominio requiere tanto el ttulo (contrato) como el modo (entrega),
con lo cual podra pretenderse la suspensin de la transferencia del
derecho de dominio sobre el bien hasta su entrega efectiva, lo cual
derivara en una serie de efectos diametralmente opuestos a una venta
 La Tributacin en los Negocios Internacionales
El Incoterm EXW y el derecho Efectos en materia del
a solicitar devolucin
impuesto sobre la renta
Un problema similar al ya sealado se presenta
Lo primero es sealar que los Incoterms regulan lo
en las exportaciones cuando se pacta un
relativo a los riesgos y obligaciones que se asumen
Incoterm EXW. En Colombia, un exportador
pero no lo relativo al traspaso de la propiedad
tambin debe hallarse registrado en el RUT y
de los bienes. En rgimen tributario colombiano
presentar declaracin de IVA23. Adicionalmente
seala como para efectos de impuesto sobre la
existen dos problemas en el rgimen tributario
renta constituyen ingresos de fuente nacional los
colombiano. El primero, se genera en el derecho
obtenidos en la enajenacin de bienes materiales,
a devolucin de impuestos. El Decreto 1000 de
a cualquier ttulo, que se encuentren dentro del
1997 norma que consagra este procedimiento-
pas al momento de su enajenacin25. Es decir,
dispone que el procedimiento aplicable es
independientemente de que se pacte un Incoterm
para quienes en su calidad de comerciantes y
del Grupo C o D, la enajenacin o transmisin de
exportadores se encuentran en forma habitual
propiedad no se entendera en Colombia y por
dedicados a tal actividad. El segundo, es el
lo tanto no es ingreso de fuente nacional para
riesgo que la DIAN llegue a considerar, por error,
el proveedor del exterior y el pago se har sin
que se est ante una transaccin domstica
retencin en la fuente por renta en Colombia.
gravada24. Una alternativa a estos problemas en
Esto ha sido sealado por la DIAN en el Concepto
Colombia y en otras jurisdicciones que tengan
Nmero 071190 del 30 de septiembre de 2005,
un rgimen similar es pactar el Incoterm FCA,
as:
el cual potencialmente puede tener el mismo
objetivo que el Incoterm EXW, pero endilgndole Es claro, entonces, que si se trata de una
al vendedor la responsabilidad del cumplimiento importacin, cualquiera que sea el trmino
del procedimiento de la exportacin. de negociacin que se utilice, el lugar de
entrega de la mercanca no desvirta el
hecho de que la mercanca al momento de su
enajenacin se encontraba fuera del pas. En
internacional donde el bien es trasferido mientras est en el exterior. otras palabras, para definir si se trata de una
Dicha posicin podra ser vlida pero resulta contraria a la dinmica
de una compraventa internacional, pues ello obligara a cualquier venta en el exterior lo que debe establecerse
entidad extrajeran e incorporarse en Colombia y pagar impuestos,
especialmente el impuesto sobre la renta, resultando contraria a la es el lugar en que se encontraba la mercanca
dinmica misma del derecho comercial internacional.
Por lo mismo, debemos recordar que los Incoterms no establecen
al momento de su enajenacin y no el lugar
el traspaso de la propiedad de los bienes. El tema del tiempo de su entrega. (Esta posicin de la DIAN
transcurrido en Colombia para efectos de una compaa que venda
DDP tiene efectos en materia del impuesto sobre la renta, por las ya haba sido sostenida respecto del
consideraciones ya anotadas. Con todo, esto no implica que si la
compaa vendedora esta ya instalada en Colombia pueda decirse
INCOTERM CIF en el Concepto 073925 del
que si vende DDP a sus clientes locales mercancas que tiene en el noviembre 14 del 2003).
exterior no tenga que pagar nuevamente el IVA. Si esta compaa es
la importadora directa de los bienes para posteriormente enajenarlos,
s se generara un nuevo IVA en la enajenacin local, pero al no estar
ante un compraventa internacional, ni siquiera tendra cabida pactar 21 Estatuto Tributario, Artculo 485 y siguientes.
un Incoterm. Lo que normalmente sucede en estos casos es que la
transferencia de dominio sobre la mercanca se verifica mientras esta 22 Lo anterior explica porque usualmente el Incoterm DDP es pactado por
se encuentra en el exterior, con lo cual, el nico IVA que se causa entidades pblicas, hospitales, e incluso el Ministerio de Defensa, ya
es el de la importacin, que ser pagado por el vendedor, segn el que normalmente las mercancas que adquieren estos estn exentas o
Incoterm pactado, pero una vez nacionalizada la mercanca, la misma excluidas de los tributos aduaneros.
ya es de propiedad del comprador, por lo que no ser necesario causar
nuevamente el tributo. 23 La DIAN expresamente seal cuando se le consult sobre los trmites
que debe realizar un comerciante alemn que ha adquirido bienes en
20 El propio Estatuto Tributario de que todos los responsables del impuesto Colombia para venderlos en Alemania, para obtener la devolucin del
sobre las ventas, incluidos los exportadores, debern inscribirse en el Impuesto sobre las Ventas pagado en dichas compras, en este caso si
registro nacional de vendedores Estatuto Tributario, Artculo 507. se pactara un INCOTERM EWW tendra que registrarse el comerciante
(Hoy en da RUT) Artculo 555-2 del Estatuto Tributario. alemn en Colombia. Concepto 096480 de 2005.

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DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 Lo segundo, cuando se negocie un Incoterm
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
en los que el comprador se obliga a incurrir en
gastos en otro pas, tales como el EXW o alguno
del Grupo F, ser preciso revisar el tratamiento de
esos gastos para efectos del impuesto de renta.,
En Colombia el Estatuto Tributario establece el
beneficio de que no estn limitados con el 15% de
la renta liquida del contribuyente aquellos costos
y deducciones en que se incurra en cumplimiento
de una obligacin legal, tales como los servicios
de certificacin aduanera26. Por ejemplo, si el
comprador paga un impuesto a la exportacin o
una tasa de inspeccin en el pas donde compra
la mercanca para exportarla a Colombia, estos
gastos no tendrn la limitacin ya sealada y
podrn ser tomados en su totalidad para efectos
del impuesto..
Adicionalmente, cuando se pacten estos Incoterms
y se asuman este tipo de obligaciones es preciso
sealar que los impuestos interiores exigibles, en
el pas de origen o de exportacin, a las mercancas
de que se trate, siempre que se demuestre, a
satisfaccin de las autoridades aduaneras, que
dichas mercancas han sido o sern exoneradas
de ese impuesto en beneficio del comprador.27 no
se incluyen dentro del valor en aduana y no se
aaden al precio realmente pagado o por pagar
por las mercancas importadas.
24 Este Incoterm se usa por ejemplo en Estados Unidos en las
denominadas Routed transactions , donde el comprador extranjero
toma posecin del bien en Estados Unidos, usualmente a travs de su
US agent/forwarder, y se encarga de todo lo relacionado con el envoi.
Sin embargo, y de acuerdo a la doctrina el US seller is still listed
as USPPI on the SED (although liability for export control violations
are based on sellers knowledge of the violation).Generally, Ex Works
is used for routed transactions; and assuming that title passes at
the facility by terms of the contract or otherwise, the transaction is
essentially a domestic transaction/sale for the seller Presentacin
realizada por Adam Holland, Ernst & Young Chicago, 2008..La Aduana
Norteamericana ha sealado como In a routed export transaction,
the foreign-principal-party-in-interest (the FPPI) authorizes a U.S.
forwarding agent to facilitate the export of items from the United
States on their behalf. In a routed export transaction, the foreign
principal party in interest agrees to terms of sale [typically an ex
works transaction] that may include assuming responsibility for export
licensing. This rule provides that when the foreign principal party
expressly assumes responsibility in writing for determining license
requirements and obtaining necessary authorization, that foreign party
must have a U.S. agent who becomes the exporter for export control
purposes. Without such a written undertaking by the foreign principal,
the U.S. principal is the exporter, with all attendant responsibilities.
25 Estatuto Tributario, Artculo 24.
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DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Impuesto de timbre en los
Contratos de Compraventa
Internacional
Una pregunta recurrente en Colombia cuando se
celebran contratos internacionales, incluyendo un
contrato de compraventa internacional, es si los
mismos se encuentran gravados con el impuesto
de timbre28. Este impuesto grava los instrumentos
pblicos y documentos privados contentivos de
obligaciones de cuanta superior a 6,000 UVT
(142 millones de pesos al ao 2009), que se
otorguen fuera del pas pero que se ejecuten en
el territorio nacional o generen obligaciones en el
mismo que se otorguen o acepten en el pas, en
los que intervenga una persona jurdica, entidad
pblica o comerciante29. El Estatuto Tributario
consagra unos supuestos de exencin entre las
cuales se destacan los contratos de exportacin
de bienes y las ofertas mercantiles aceptadas con
ocasin de la expedicin de una orden de compra
o de servicio30/31. Es decir, slo los contratos de
compraventa internacional que involucren la
importacin de bienes deben ser analizados bajo
la perspectiva de si causan o no este tributo.
Frente a esto ser importante determinar si el
Incoterm pactado puede generar que el impuesto
se cause en Colombia, en la medida que alguna
de sus obligaciones se encuadre dentro de los
supuestos ya sealados, por ejemplo que consagre
una obligacin ejecutada en territorio colombiano
(a pesar de ser firmado en el exterior), tal como
ocurrira con un DDP donde la entrega se hace en
el pas de importacin32.
26 Estatuto Tributario, Artculo 122
27 Reglamento Comunitario de la Decisin 571 del Acuerdo de Cartagena
- Valor en Aduanas de las Mercancas Importadas - mediante la
Resolucin 846 de 2004, Artculo 31, numeral 2f.
28 Es necesario advertir que bajo la legislacin colombiana actual, el
impuesto de timbre pasar a tener una tarifa del 0% a partir del 1
de enero del ao 2010, con lo cual la consideracin del impuesto
de timbre pasara a un segundo plano. Con todo, considerando la
actual tesis de la DIAN sobre la tarifa aplicable a contratos de cuanta
indeterminada, acorde con la cual en dichos contrato la tarifa aplicable
es aquella vigente al momento de su suscripcin, si las partes han
 La Tributacin en los Negocios Internacionales
La clusula tributaria en los Otros efectos de los Incoterms
contratos de compraventa en Colombia con consecuencias
internacional tributarias: el tema cambiario
Frente a estos impuestos y frente a otros que se
Los Incoterms en Colombia tambin tienen efectos
puedan generar en otras jurisdicciones siempre
en la regulacin cambiaria, lo que puede derivar
es importante analizar las clusulas en materia
en consecuencias tributarias. En Colombia la
de tributacin que se incluyan en los contratos
inobservancia de las normas cambiarias conlleva
internacionales, determinando su eficacia frente
al rechazo de la deduccin del costo o gasto
a las disposiciones fiscales de las jurisdicciones
para efectos del impuesto sobre la renta33.Un
afectadas. Estas clusulas, aparte de la finalidad
ejemplo de estos efectos tributarios derivados de
documental, deben servir siempre como una
desconocer los Incoterms es el siguiente.
herramienta para determinar la ecuacin
contractual, considerando que muchas de las Cuando se diligencia el formulario que
normas fiscales son de orden pblico, es decir cambiariamente se utiliza para pagar
que no aceptan pacto en contrario, por lo importaciones, en la casilla que establece el
que es importante ser muy cuidadoso con las valor total de lo que se canalizar que es el
adaptaciones y pactos que en estas clusulas valor autorizado- y que depende del Incoterm
se establezca, las cuales en ocasiones podran pactado; este valor debe corresponde al
llegar a afectar la validez misma del contrato de valor correspondiente a un Incoterm FOB.
compraventa internacional. Como ya se seal, es el mismo utilizado en
la declaracin de importacin. Sin embargo,
si se aplican mal los Incoterms pactados
pactado un contrato de ejecucin sucesiva y cuanta indeterminada, existe el riesgo de dejar de informar algo
bajo el criterio de la Administracin Tributaria, dicho contrato seguira
afecto al impuesto de timbre, a la tarifa del 1.5, 1 o 0,5%, segn el ao cambiariamente., La regulacin cambiaria
en que fue suscrito, incluso con posterioridad al 2010.
expresamente seala que cuando los gastos
29 Artculo 519 Estatuto Tributario. Se debe hacer constar la constitucin, estn en la factura o en el contrato, deben
modificacin, extincin o existencia de obligaciones, al igual que su
prorroga o cesin, cuya cuanta sea superior a 6,000 UVT. La sujecin girarse por el formulario destinado para las
pasiva del tributo est dada por el agente retenedor, responsable
del impuesto, calidad que se atribuye, segn los Artculos 514 y 515 importaciones. Un error comn cuando se
del E.T., a personas jurdicas, sus asimiladas, personas naturales y pacta un Incoterm del Grupo C o D es girar
entidades pblicas que intervengan en la operacin como otorgantes,
giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos. algunos de estos pagos por el formulario
Esta responsabilidad no es delegable a tercero, pues es una obligacin
legal, aunque s es factible celebrar contrato de mandato para el destinado para pagar servicios, por ejemplo
cumplimiento de las obligaciones pertinentes (declarar y pagar
el tributo, entere otras), actuando el mandatario a nombre del
lo referente a seguros y el resto por el
mandante. formulario destinado para importaciones
30 La procedencia de la exencin en el caso de las ofertas mercantiles de bienes. Esto genera el riesgo de ser
est condicionada a que las mismas sean aceptadas con ocasin de
la emisin de la orden de compra correspondiente. As mismo, la
sancionado por no utilizar el canal cambiario
orden de compra por la cual se acepta la oferta mercantil no puede adecuado para el pago total de una
contener diferentes condiciones a las establecidas en la oferta, ni
puede ser emitida con posterioridad a la fecha lmite establecida en operacin de obligatoria canalizacin como
la oferta Legalmente no existe una definicin de orden de compra o
venta, aunque en trminos generales se ha aceptado en la prctica
es el valor de una importacin34 Lo anterior,
que la orden de compra o venta es el documento mediante el cual con el correspondiente efecto en materia del
un comerciante propone a otro la realizacin de un negocio jurdico
en unas condiciones dadas que, frecuente, pero no necesariamente, impuesto de renta ya sealado..
han sido previamente acordadas. Al ser un documento unilateral,
se diferencia de un contrato escrito, por lo cual la firma de ambas
partes sobre su cuerpo o la inclusin de condiciones adicionales,
podra enervar la aplicacin de la exencin y derivar en un contrato o
contraoferta. Artculo 530 numerales 51 y 52 del Estatuto Tributario 31 Artculo 530 numerales 51 y 52 Estatuto Tributario

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DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 ALGUNOS ASPECTOS DE LA
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
TRIBUTACIN EN MATERIA DE
IVA A LAS IMPORTACIONES
EN EL COMERCIO
INTERNACIONAL
En Colombia la base gravable para liquidar el IVA
en las importaciones es la misma que se tiene
para liquidar los derechos de aduana. Esto genera
un gran nmero de retos y oportunidades, entre
las cuales se destacan en el presente escrito
dos de ellas. Lo anterior, sin pretender agotar
la discusin sobre estos temas ni demeritar
la importancia de otros que tambin pueden
afectar la determinacin del IVA en el comercio
internacional.
El IVA y las normas de origen
de los Tratados de Libre
Comercio
Las normas de origen de las mercancas resultan
relevantes al momento de establecer la base
gravable de los impuestos al valor agregado35.
Los pases al adoptar normas para calificar
como originarias de un determinado pas ciertas
mercancas36, generan un impacto directo en la
determinacin de los tributos aduaneros37. Por esta
razn, los pases al negociar sus normas de origen
para efectos de un TLC son celosos en imponer
estrictos requisitos para demostrar el origen de
un determinado producto. A continuacin, se
presentan dos efectos importantes en la aplicacin
de normas de origen en materia de IVA.
32 Sobre este punto es importante advertir que la definicin del hecho
generador del impuesto de timbre no precisa qu tipo de obligaciones
pueden resultar gravadas con el impuesto. Lo cierto es que es
indispensable que las obligaciones que se contemplan en el contrato
sean cuantificables y ms relevante an, que sea determinable el lugar
de ejecucin de las obligaciones o del otorgamiento del documento.
Sin embargo, la connotacin de contratos que se ejecuten Estatuto
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DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Facturacin por una tercera
empresa de un pas no parte
- third operator invoicing -
Un tema que resulta cada vez ms comn
en materia de negocios internacionales es la
posibilidad de que la funcin de facturacin se
realice desde una jurisdiccin distinta a la del
lugar de produccin y exportacin del producto,
tal como se ver en captulo cuatro de este
artculo con la finalidad de aplicar un CDI.
Cuando se plantean estos negocios, el tema de
origen es un tema que debe ser considerado
con cuidado. Para efecto de beneficiarse con el
tratamiento preferencial de un TLC las mercancas
deben ser directamente enviadas al pas que est
importndolas y se debe contar adems con un
certificado de origen. Es el caso por ejemplo, de
la facturacin realizada por una compaa de una
multinacional third party- para los clientes en
distintas jurisdicciones. En este evento, si bien la
mercanca no es fsicamente enviada a esa tercera
parte third party- localizada en un tercer pas,
s es vendida a esta parte antes de ser vendida al
importador38.
La Facturacin por un Operador de un Pas no
Parte de un TLC es reconocida por algunos TLC,
ms no por todos. En las Uniones Aduaneras
normalmente se establece esta figura39, as
como en varios TLC40. Sin embargo, en otros
33 Tributario, Artculo 123
34 Como ilustracin de la importancia de los Incoterms en materia
cambiaria en Colombia tomemos como por ejemplo el Instructivo del
Formulario No. 1 Declaracin de Cambio por Importacin de Bienes,
de la Circular Reglamentaria DCIN-83 y sus modificaciones, seala:
casilla 17 Escribir el equivalente en dlares del monto relacionado en
la casilla nmero 16. Si se trata de USD relacione el mismo valor..
En la casilla 16 se debe incluir es el valor a pagar. En la casilla 19
Escriba el valor en dlares de los Estados Unidos de Amrica para
cada declaracin de importacin, que se entiende pagado del valor
FOB con esta operacin Con ejemplos prcticos estos quiere decir
que si se pacta un Incoterm diferente a FOB ser necesario realizar lo
siguiente en el Formulario 1:
Operacin 1 Trmino de Negociacin EXW - Valor de la Factura USD
90,000 - Valor FOB de la Declaracin de Importacin USD 100,000 -
En la Casilla 17, deber aparecer USD90,000, con el numeral cambiario
2015, que se refiere a Giro por importaciones de bienes ya embarcados
. En la Casilla 19, aparecer USD 100,000 que corresponde al valor

tratados el tema no se encuentra expresamente
sealado, por lo que es posible que la respectiva
autoridad aduanera presente objeciones frente
al reconocimiento del tratamiento preferencial41,
o surjan dudas sobre la forma en que se debe
diligenciar el correspondiente certificado de
origen42.
Por lo anterior, siempre que se est planeando
una estructura internacional es importante
determinar cuando se vaya a aplicar en el flujo
de las mercancas un determinado TLC, si en el
mismo se permite la figura de Operador de un
Pas no Parte de un TLC. Si esto no es as, se corre
el riesgo de que la respectiva autoridad aduanera
cuestione el tratamiento preferencial, generando
un sobre-costo en la planeacin operativa de la
estructura que tendr que ser comparado con el
ahorro tributario y administrativo de centralizar
la facturacin.
FOB de la declaracin. En este caso lo que corresponda a fletes y
seguros podr ser pagado al exterior por medio del Formulario 5 que
corresponde a servicios.
Operacin 2 Trmino de Negociacin CIF - Valor de la Factura USD
110,000 - Valor FOB de la Declaracin de Importacin USD 100,000
- En la Casilla 17, deber aparecer USD100,000, con el numeral
cambiario 2015 y USD 10,000 con el numeral cambiario 2016, que
se refiere a Gastos de importacin de bienes incluidos en la factura
de los proveedores de los bienes y/o contrato de compraventa de
bienes. Gastos de exportacin. Ambos en virtud de lo sealado en
la factura suman USD 110,000 en virtud que reflejan lo que se debe
pagar al vendedor en desarrollo del Incoterm CIF. En la Casilla 19,
aparecer USD 100,000, que corresponde al valor FOB. Agradecemos
la ilustracin y explicacin que Ligia Echeverry nos proporcion para
el efecto.
35 Se distingue en la doctrina el concepto de origen del concepto de
procedencia, que indica el lugar de partida del transporte del bien por
medio del cual se efecta la operacin aduanera. ARMELLA, Sara. Los
Impuestos Aduaneros. En: Curso de Derecho Tributario Internacional.
Editorial TEMIS. Bogot, 2003, Pg. 475. En igual sentido, PARDO
CARRERO, Germn. Tributacin Aduanera. Editorial Legis. Bogot,
2009. Pg. 231.
36 Como seala Germn Pardo, el origen corresponde al vnculo que una
a la mercanca con un pas o territorio aduanero del cual proviene,
nace o se produce. De acuerdo con la Organizacin Mundial de
Aduanas (OMA), el pas de origen de una mercanca es el pas donde
las mercancas fueron producidas o fabricadas, de acuerdo con
el criterio establecido para los efectos de la aplicacin de la tarifa
aduanera relativa a las restricciones cuantitativas o a cualquier otra
medida al comercio.
37 Cfr. ARMELLA, Sara. Op Cit. Pg. 474.
38 Asia Pacific. FTA qualification in Asia when invoicing through a third
country. Ernst & Young. 2008.
39 La Decisin 416 de la Comunidad Andina expresamente seala:
Artculo 6.- Las mercancas originarias conforme a esta Decisin y
a las Resoluciones sobre requisitos especficos de origen, gozarn del
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
La Tributacin en los Negocios Internacionales
Efectos de la correccin de
certificados de origen: El
principio de no imposicin
de sanciones no obstante se
aumente el valor a pagar
En materia de origen, los TLC consagran que
la correccin de un certificado de origen tiene
como efecto que no se le pueda aplicar el Trato
Arancelario Preferencial y el importador se
encuentre obligado a pagar los correspondientes
tributos, no slo los aranceles. En estos eventos,
algunos TLC consagran como principio que si la
correccin de la declaracin se realiza de forma
espontnea, el importador no ser sancionado
conforme a la legislacin interna de cada
pas. En este caso, slo ser necesario pagar
los impuestos correspondientes43/44. Es decir,
dependiendo del tratamiento en cada TLC, en
Colombia el importador sera o no sancionado
con la correspondiente sancin45.
Programa de Liberacin, independientemente de la forma y destino
del pago que realice el pas importador. En tal sentido, la factura
comercial podr ser emitida desde un tercer pas, miembro o no, de la
Subregin, siempre que las mercancas sean expedidas directamente
de conformidad con el Artculo 9 de la presente Decisin. En este caso,
y a los efectos de la calificacin del origen se seguir el procedimiento
establecido en el pargrafo del Artculo 12.(negrillas son nuestras) De la
misma forma, el ACE 59 entre MERCOSUR y Colombia, Ecuador, seala:
Artculo 13.- Facturacin en un pas distinto al de origen. Cuando la
mercanca originaria sea facturada por un operador de un pas distinto
al de origen de la mercanca, sea o no Parte Signataria del Acuerdo, en
el campo relativo a Observaciones del certificado de origen se deber
sealar que la mercanca ser facturada por ese operador, indicando el
nombre, denominacin o razn social y domicilio de quien en definitiva
facture la operacin a destino as como el nmero y la fecha de la
factura comercial correspondiente. En la situacin a que se refiere el
prrafo anterior, y excepcionalmente, si al momento de expedir el
certificado de origen no se conociera el nmero de la factura comercial
emitida por el operador de la Parte Signataria o no del Acuerdo, distinta
a la de origen, el importador presentar a la administracin aduanera
correspondiente una declaracin jurada que justifique el hecho, en
la que deber indicar el nmero y fecha de la factura comercial y del
certificado de origen que amparan la importacin.
40 El artculo 4.15 Facturacin por un Operador de un Pas no Parte,
seala En el certificado de origen deber indicarse en el campo
Observaciones, cuando una mercanca sea facturada por un operador
de un pas no Parte.TLC Colombia-Chile. El Artculo 5.2 Certificacin
de Origen numeral 7, seala, Cada Parte dispondr que el tratamiento
arancelario preferencial no ser denegado solo porque la mercanca
cubierta por un certificado de origen es facturada por una empresa
ubicada en el territorio de un pas no Parte.TLC Colombia, Honduras,
Guatemala y Salvador.
13
 Lo interesante es determinar qu ocurre con el IVA
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
a la importacin adicional que se causara fruto
del ajuste en el arancel determinado. En nuestro
concepto, dicho IVA deber ser pagado, pues al ser
una deuda de origen legal, si se afecta la base de
su determinacin, aumentndola. Como tal, no
existe frmula que evite la causacin del mismo.
Sin embargo, si el ajuste viene amparado por una
disposicin de exoneracin de sanciones como la
ya citada, consideramos que no podra imponerse
una sancin por correccin en la declaracin
del IVA correspondiente. Lo cierto es que las
sanciones no deben aplicarse cuando el ajuste
surge con ocasin de una errada clasificacin de
la mercanca o interpretacin de las normas de
origen detectada y corregida por el importador46.
Surgen adicionalmente otros interrogantes
ligados a factores de temporalidad. Por ejemplo,
el efecto que un ajuste como el anotado podra
tener respecto del impuesto descontable. Esto
en la medida que el mayor IVA pagado por el
importador - que constituye un IVA descontable-
slo puede reconocerse en el bimestre en se que
cause (y registre contablemente) o en uno de los
dos bimestres siguientes. Esto implica que si el
ajuste se da con posterioridad, es muy posible
que no sea posible reconocer el IVA descontable
que corresponda. Si adems, el ajuste se presenta
de un ao a otro, es posible que el efecto conlleve
tambin un menor costo en renta que no ha sido
reconocido. En este caso ser necesario tambin
presentar un proyecto de correccin.
Por todo lo anterior, no obstante estar consagrado
este tema en los TLC, en una negociacin
internacional las partes pueden estar interesadas
en incluir alguna clusula de responsabilidad
o de diligencia en materia de la correcta
clasificacin arancelaria de las mercancas en
caso que se negocie un Contrato de Compraventa
Internacional.
41 En aquellos casos donde el mismo no se encuentra expresamente
consagrado, lo primero que surge es la inquietud entonces de que se
debe diligenciar en la Declaracin de Origen, si la Factura entre el
exportador y el tercero o la factura entre este y el importador. En estos
eventos, la DIAN ha sealado que en el Certificado de Origen debe
especificarse la factura de venta de la empresa domiciliada en el pas de
origen exportador y no la factura de venta del tercero al importador,
14
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Valoracin aduanera y sus
efectos en materia de IVA
La finalidad de las normas de valoracin aduanera
es determinar el valor en aduana y por ende la
base gravable de los bienes para efectos de los
tributos aduaneros47. Es importante recordar que
expresamente el Estatuto Tributario al establecer
la base gravable del IVA en las importaciones ha
sealado como:
Artculo 459. Base gravable en las
importaciones. La base gravable, sobre la
cual se liquida el impuesto sobre las ventas
en el caso de las mercancas importadas,
ser la misma que se tiene en cuenta para
liquidar los derechos de aduana, adicionados
con el valor de este gravamen.
Par. Cuando se trate de mercancas cuyo
valor involucre la prestacin de un servicio
o resulte incrementado por la inclusin del
valor de un intangible, la base gravable ser
determinada aplicando las normas sobre
valoracin aduanera, de conformidad con
lo establecido por el acuerdo de valoracin
de la Organizacin Mundial de Comercio,
OMC.
como se hizo. Indicando que el importador tena dos alternativas: i)
Pagar la diferencia del arancel y cancelar una sancin del 15% del
FOB, Constituir una pliza para garantizar la entrega del nuevo
certificado de origen. En conclusin, no obstante que la mercanca
si era originaria, por temas formales no se obtuvo el beneficio del
tratamiento preferencial al que tena derecho con el consecuente pago
de ms aranceles y un mayor IVA. Debemos sealar y expresamente lo
desarrollamos en la siguiente seccin que cuando el certificado de
origen ofrezca dudas a la autoridad aduanera, se aplicar lo previsto
en el respectivo acuerdo comercial sin que sea procedente en estos
casos sancionar al declarante por presentar dicho documento soporte
con errores y en caso que decida pagar la diferencia de impuestos, no
habr lugar a ninguna sancin, este sera uno de estos casos. La otra
alternativa que establece el Decreto 2685 de 1999 es constituir una
garanta que asegure la obtencin de la correccin del correspondiente
certificado (Artculo 128 numeral 10). S el mismo se presenta, no
habr lugar a ninguna sancin. En este caso slo debern cancelarse el
valor de la prima del seguro respectivo. No obstante, expresamente en
Colombia se establece entre otras responsabilidades de los Agentes de
Aduana en Colombia, la de responder por la declaracin de tratamientos
preferenciales, exenciones o franquicias y de la correcta clasificacin
arancelaria de las mercancas a lo que la DIAN ha sealado como
Por lo cual se observa que siendo de responsabilidad de las sociedades
de intermediacin aduanera, la declaracin de los tratamientos
preferenciales y existiendo de conformidad con el artculo 25, una
garanta global que ampara las obligaciones y responsabilidades de las
sociedades de intermediacin aduanera cuyo objeto es garantizar el
pago de los tributos aduaneros y las sanciones a que haya lugar por el
incumplimiento de las obligaciones y responsabilidades consagradas
en este decreto; la garanta sealada en el numeral 10 del artculo
128 del Decreto 2685 de 1999, esta comprendida dentro de la garanta
global que constituyen las Sociedades de Intermediacin Aduanera
ante la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Por esta razn, a continuacin se presentan
algunos de los temas en materia de valoracin
aduanera que deben ser considerados para
efectos de determinar el IVA en los negocios
internacionales.
La valoracin aduanera y el
IVA en la Asistencia Tcnica
En Colombia se entiende por Asistencia Tcnica la
asesora dada mediante un contrato de prestacin
de servicios incorporales para la utilizacin de
conocimientos tecnolgicos aplicados por medio
del ejercicio de un arte o tcnica. Dicha asistencia
incluye el adiestramiento de personas para la
aplicacin de los expresados conocimientos48 La
asistencia tcnica ejecutada desde el exterior a
Es posible que surja en algunas jurisdicciones,
favor de usuarios o destinatarios ubicados en el
tal como como la Colombiana, de si adicional a
pagar el correspondiente IVA al momento de la
42 Un tema que puede ocasionar problemas es que en algunos casos, importacin se deber practicar la correspondiente
por lo general si no se est ante empresas no vinculadas, es que la
tercera parte no estar interesada en documentar y dar a conocer al retencin en la fuente por concepto de este
importador su margen de ganancia va certificado de origen.
impuesto. En concepto de los autores, en estos
43 ACE 33 Artculo 7-03 Obligaciones respecto a las importaciones
numeral 2 (G2 Colombia Mxico); Tratado de Libre Comercio entre
Colombia, Honduras, Guatemala y Salvador Artculo 5.4, numeral 1,
literal (d); Tratado Chile Colombia -Protocolo Adicional al ACE 24-
Artculo 4. 17: Obligaciones relativas a las Importaciones, numeral
1, literal (d); Tratado Colombia Canad Artculo 402 Obligaciones
respecto de las Importaciones, numeral 3(b); EFTA
44 EL TLC con Estados Unidos seala en el artculo 4.19: Obligaciones
respecto a las Importaciones 3. Ninguna Parte someter a un
importador a cualquier sancin por realizar una solicitud de trato
arancelario preferencial invlida, si el importador: (a) no incurri en
negligencia, negligencia sustancial o fraude, al realizar la solicitud y
pague cualquier derecho aduanero adeudado; o(b) al darse cuenta de la
invalidez de dicha solicitud, la corrija voluntaria y prontamente y pague
cualquier derecho aduanero adeudado.
45 Expresamente la DIAN ha sealado como Por lo expuesto se concluye
que cuando el certificado de origen ofrezca dudas a la autoridad
aduanera, se aplicar lo previsto en el respectivo acuerdo comercial, sin
que sea procedente en estos casos, sancionar al declarante por presentar
dicho documento soporte con errores. Bogota D.C., Concepto: 000411
de Enero 3 de 2002,
46 No ocurre lo mismo cuando el origen es distorsionado o cuando
la transaccin subyacente se canaliza entre pases buscando un
tratamiento preferencial en razn del origen o la procedencia. En
dicho casos concordamos con Germn Pardo cuando afirma, a veces
se busca que a una mercanca que se encuentra dentro de un pas
miembro de un acuerdo comercial preferencial, pero que es oriunda u
originaria de otros pas que no es miembro de ese acuerdo, se le confiera
el trato de originaria del primer pas o territorio miembro del acuerdo
preferencial, por el hecho de se trasportada desde dicho pas a otro con
el que s tiene acuerdo y en donde esa mercanca va a ser objeto de
importacin, lo cual es definitivamente un error o un desatino. PARDO
CARRERO, Germn. Op Cit. Pg. 231
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
La Tributacin en los Negocios Internacionales
territorio nacional para efectos de IVA se entiende
prestada en el pas y por ende se grava con este
impuesto mediante retencin en la fuente que
practica el que paga por el servicio en el pas.
De otro lado, en materia de valoracin aduanera la
asistencia tcnica se debe considerar para efectos
de establecer el valor en aduana, distinguiendo
si la misma es prestada antes o despus de la
importacin. Cuando se trate de una asistencia
tcnica prestada antes de la importacin se
aadir al precio realmente pagado o por pagar el
valor de ingeniera, creacin y perfeccionamiento,
trabajos artsticos, diseos y planos y croquis
realizados fuera del pas de importacin y
necesarios para la produccin de las mercancas
importadas49 (Artculo 8.1 b) iv) del Acuerdo de
Valor de la OMC)
47 En Colombia expresamente se ha consagrado en la normatividad
aduanera como: Artculo 259. Interpretacin y aplicacin. La
interpretacin y aplicacin de las normas de valor contenidas en el
presente Decreto se efectuar en concordancia con lo establecido en el
Acuerdo y las Decisiones Andinas 378 y 379 de la Comisin del Acuerdo
Cartagena. Igualmente podrn tomarse para su interpretacin
y aplicacin las Opiniones Consultivas, Comentarios, Notas
Explicativas, Estudios de Casos y Estudios del Comit Tcnico de
Valoracin de la Organizacin Mundial de Aduanas (OMA), as
como las Decisiones del Comit de Valoracin en Aduana y dems
textos emanados de los Comits citados.(negrillas son nuestras)
48 Para efectos tributarios este ltimo es lo que lo diferencia de lo
que se considera el servicio tcnico el cual se entiende que es
una asesora en la que se utilizan conocimientos tecnolgicos.
inherentes o especficos, pero en los cuales NO existe la transmisin
de conocimientos para quien recibe el servicio El Consejo de
Estado, en Sentencia 14124 del 7 de diciembre de 2004, estableci
que se debe entender como servicios tcnicos: la asesora dada
mediante contrato de prestacin de servicios incorporales, para la
utilizacin de conocimientos tecnolgicos aplicados directamente
por medio del ejercicio de un arte o tcnica, sin que la misma
conlleve la transmisin de conocimientos. En la normatividad se
encuentra definida Tecnologa como El conjunto de conocimientos
indispensables para realizar las operaciones necesarias para la
transformacin de insumos en productos, el uso de los mismos o la
prestacin de servicios. (Artculo 1 de la Decisin 84 de la Comisin
del Acuerdo de Cartagena). Finalmente, debemos sealar que La
prestacin de un servicio tcnico se tiene cuando en desarrollo
de un contrato se realiza el objeto mediante la utilizacin de los
conocimientos tecnolgicos. La elaboracin del objeto agota en l
el servicio tcnico, materia del contrato. Ejemplo: la elaboracin de
la maqueta de un edificio por el arquitecto contratado. (Direccin
de Impuesto Nacionales, concepto 1244 de 1987).
15
 casos slo aplicar el IVA en la importacin al
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
incorporarse el valor del servicio dentro de la
base gravable ya declarada. De otro lado, en
materia del impuesto de renta en virtud que
en Colombia solo se considera renta de fuente
nacional los servicios de asistencia tcnica, sea
que estos se suministren desde el exterior o en el
pas50, la asistencia tcnica prestada en un bien
y sobre un bien que se encuentra en el exterior
no estara gravada.
En el caso de una asistencia tcnica prestada con
posterioridad a la importacin, de acuerdo con
la nota interpretativa al artculo 1 del Acuerdo
de Valor de la OMC expresamente se deducirn
del valor en aduana los gastos relativos a
trabajos de construccin, instalacin, montaje,
mantenimiento o asistencia tcnica, realizados
despus de la importacin, que se refieren a
la mercanca importada, siempre que estn
contenidos en el mismo y se distingan, es decir,
que hayan sido facturados por el vendedor y
que aparezcan especificados separadamente en
la documentacin comercial51. Es decir, estos
conceptos pueden ser deducidos o no del precio
pagado o por pagar del comprador al vendedor,
siempre y cuando se cumplan las siguientes
condiciones:
i) Que estn contenidos en el precio pagado o
por pagar del comprador al vendedor; el momento en que estos sean prestados
49 En el Comentario 18.1. se plantea la cuestin de saber si los diseos,
cuando se realizan en el pas de importacin, han de excluirse del
valor en aduana de las prestaciones especificadas en el artculo 8.1
b) ii), cuando stas se utilizan para la produccin de las mercancas
importadas. 4. No consta disposicin alguna respecto a esta cuestin ni
en el Acuerdo ni en sus Notas interpretativas. Sin embargo, el prrafo
2 de la Nota interpretativa del artculo 8.1 b) ii) establece claramente
cmo se determinar el valor de los elementos mencionados en el
prrafo 1 b) ii): Si el importador los adquiere de un vendedor al que
no est vinculado y paga por ellos un precio determinado, este precio
ser el valor de los elementos. Si los elementos fueron producidos por
el importador o por una persona vinculada a l, su valor ser el costo
de produccin.
5. Dicho de otro modo, el valor de las prestaciones mencionadas en
el artculo 8.1 b) ii) es el coste total de la adquisicin o el costo de
produccin de aquellas, segn conste en los libros que lleve el productor
de dichas prestaciones, de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados. A este respecto, la Nota general sobre la
Aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados
enuncia que la determinacin de uno de los elementos previstos en el
artculo 8.1 b) ii), realizado en el pas de importacin,
se efectuara utilizando datos conformes con los principios de
contabilidad generalmente aceptados en dicho pas.
16
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ii) Que hayan sido facturados por el vendedor; y
iii) Que aparezcan especificados separadamente
en la documentacin comercial.
Surge la duda si ser necesario practicar la
correspondiente retencin en la fuente por
concepto de IVA y a la vez, incluir este valor para
efectos del valor en aduana. Sin embargo, en este
tema la DIAN expresamente seal:
Si, de conformidad con el pargrafo del
artculo 459 del Estatuto Tributario, la base
gravable para liquidar el Impuesto sobre las
Ventas de los bienes importados se determina
de acuerdo con las normas sobre valoracin
aduanera y, en aplicacin de stas, del precio
pagado o por pagar del comprador al vendedor
no se deducen los valores correspondientes a
la instalacin y montaje del bien importado,
el valor de aduana y la base sobre la cual
se liquida y paga el tributo corresponde al
valor total de la operacin en el momento
de la importacin.
Por el contrario, si para los mismos
efectos, del precio pagado o por pagar del
comprador al vendedor, se deducen los
valores correspondientes a los servicios de
instalacin y montaje del bien importado,
el tributo sobre tales servicios se genera en
por e! vendedor.
En este caso si el servicio es prestado
directamente por el vendedor, le corresponde
al comprador actuar como agente retenedor
y practicar la retencin en la fuente, segn
lo dispone el numeral 2 del artculo 437-2
del Estatuto Tributario.(Sic)52
Frente a esta potestad del importador de incluir o
no dentro de la factura y discriminar el valor de la
asistencia tcnica, es necesario analizar su efecto
en materia de renta en virtud que en este caso la
asistencia tcnica si se prestara desde el exterior
o en Colombia, por lo que de discriminarse en la
factura ser necesario practicar la retencin en la
fuente por concepto de impuesto de renta.

La valoracin aduanera y el
IVA en materia de regalas
Lo que se debe hacer para establecer si se debe
incluir dentro del valor de una mercanca el valor
pagado o reconocido por concepto de regalas es
determinar lo siguiente:
i) Si el precio pagado o por pagar y diligenciado
en la declaracin de importacin comprende
el canon, es decir establecer si el valor de la
transaccin es el precio total que figura en la
factura de venta o por el contrario, el precio
pagado o por pagar no incluye el canon.
ii) Si las regalas o cnones corren a cargo del
comprador de la mercanca.
iii) Si las regalas o cnones son condicin de
venta de la mercanca la importada, y
iv) Si las regalas o cnones estn relacionadas
con dicha mercanca importada53.
Como tal, an cuando no se hubiere pactado la
obligacin del pago de regalas entre las partes
en un contrato de compraventa internacional de
mercancas que poseen una marca licenciada,
bastar que este se haya acordado entre ellas en
un contrato de licencia54, siempre que se cumplan
las reglas anteriormente sealadas ser necesario
incluir la regala para efectos de valoracin
aduanera, para efectos de ser consideradas dentro
del valor pagado o pagar.
En materia de IVA, el pago que se realiza al
exterior por concepto de regalas se encuentra
50 Estatuto Tributario, Artculo 24
51 Artculo 31 del Reglamento Comunitario de la Decisin 571 del Acuerdo
de Cartagena - Valor en Aduanas de las Mercancas Importadas -
mediante la Resolucin 846 de 2004.
52 DIAN, Concepto 011383 Bogot, D.C., 8 de febrero de 2006
53 En Colombia importante sealar que las mismas deben ser
diligenciadas en la Declaracin Andina de Valor (DAV). El formulario
correspondiente se puede consultar en www.dian.gov.co
54 Este tema fue analizado dentro de la Comunidad Andina, sealando la
Decisin 571, por el Tribunal Fiscal en le Expediente No. 2007013210,
Lima, 21 de febrero de 2008 donde OTIS ELEVATOR COMPANY (NJ)
celebr un Acuerdo de Licencia de Marca de Fbrica y Nombre
Comercial con la empresa importadora en el Per Ascensores S.A.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
La Tributacin en los Negocios Internacionales
gravado y se le debe practicar la retencin en
la fuente. Cuando estas se incluyen dentro de
la base gravable de los tributos aduaneros es
preciso analizar cuidadosamente el tema de la
doble imposicin que se generara al gravar la
prestacin de un servicio, en desarrollo de una
importacin55. Tal vez la nica diferencia es que
habra dos personas distintas responsables del
impuesto en el rgimen colombiano: el importador
-quien se obliga al pago del IVA por importacin-
y el prestador del servicio. Sin embargo, en este
ltimo caso el obligado a practicar la retencin
ser el mismo importador56. Como tal, en virtud
de lo ya sealado por la DIAN, si el importador
concluye que debe incluir este valor para efectos
de su importacin, existirn argumentos validos
para no pagar dos veces IVA por el mismo
concepto.
En materia de retencin en la fuente por concepto
de impuesto de renta57, en otras jurisdicciones se
ha sealado como ambos corresponden a hechos
gravados de distinta naturaleza ya que los derechos
arancelarios tienen su fundamento en la poltica
de comercio exterior y el impuesto a la renta, en
la capacidad contributiva.58. En Colombia sera
necesario practicar la misma, siendo importante
revisar si aplica o no un CDI tal como se seala en
el capitulo cuarto de este artculo.
55 El Artculo 420 del Estatuto Tributario expresamente seala como 3.
Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o
destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados
en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre las ventas
segn las reglas generales: a) Las licencias y autorizaciones de uso y
explotacin, a cualquier ttulo, de bienes incorporales o intangibles. B)
Los servicios profesionales de consultora, asesora y auditora;. Para
todos los efectos la retencin ser equivalente al 100 % desvalor del
impuesto (Artculo 437-1 Par. Estatuto Tributario)
56 Estatuto Tributario, Artculo 437, literales c) y d)
57 En Colombia en virtud del artculo 24 numeral 7 del Estatuto Tributario
las regalas de cualquier naturaleza provenientes de la explotacin de
toda especie de propiedad industrial, o del know how se consideran
ingresos de fuente nacional y se les practicar una retencin en la
fuente del 33% -o la tarifa que corresponda en su momento para
el impuesto de renta- del valor nominal del pago o abono (Artculo
408 Estatuto Tributario). La asistencia tcnica tambin se considera
un ingreso de fuente nacional, sea que se suministre desde el exterior
o en el pas, pero la retencin que se debe prctica es la tarifa nica
del 10% a ttulo del impuesto de renta. Esto sin perjuicio que aplique
algn Convenio de Doble Imposicin.
58 Tribunal Fiscal Per. Expediente No. 2007013210, Lima, 21 de febrero
de 2008
17
 Los valores provisionales
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
para efectos de valoracin
aduanera y sus efectosde
la declaracin del IVA
La normatividad aduanera consagra la posibilidad
que pueda declararse el valor en aduana de manera
provisional en algunas circunstancias, es decir
que se presente una declaracin de importacin
sin tener valores definitivos y posteriormente
cancelar un mayor valor59. Frente a este opcin,
es importante considerar que expresamente
el Estatuto Tributario colombiano seala que
cuando el valor convenido sufriere un aumento
con posterioridad a la venta, se generar el
impuesto sobre ese mayor valor en la fecha en que
ste se cause60. Esto es importante en caso que
de estos valores provisionales resulte necesario
pagar un mayor IVA.
La naturaleza de las
Comisiones para efectos de
valoracin aduanera y el IVA
En las normas sobre valoracin aduanera
siempre se distingue entre comisiones de venta
y comisiones de compra, en la medida que estas
ltimas no hacen parte del valor en aduana.
Fuera de los efectos en materia de tributos
aduaneros, es importante sealar como en
Colombia en otros temas de impuestos esta
distincin no tiene efectos. Por ejemplo, en
materia de IVA indistintamente que se trate
de una u otra clase de comisin, las mismas
59 El Decreto 2685 de 1999 seala en el Artculo 252. Valores provisionales.
El valor en aduana puede declararse de manera provisional en las
siguientes circunstancias: a) Cuando el precio negociado no haya sido
determinado de manera definitiva. En este caso, el importador deber
indicar la circunstancia de provisionalidad en la Declaracin Andina
del Valor y anexar el respectivo contrato escrito que la acredite. b)
Cuando los importes por los conceptos previstos en el artculo 8.1c)
y 8.1d) del Acuerdo, no se conozcan al momento de la importacin y
sean declarados con carcter estimado. Esta circunstancia deber
18
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
no se encuentra gravadas con este impuesto.
Adicionalmente, en materia del impuesto sobre
la renta, si los servicios de intermediacin se
prestan exclusivamente en el exterior sean de
compra o de venta-, los ingresos percibidos por
la compaa extranjera no constituyen ingreso
gravado de fuente colombiana. En consecuencia,
la compaa no deber efectuar retencin en la
fuente a ttulo de impuesto sobre la renta sobre
los pagos al exterior que efecte en desarrollo del
contrato de intermediacin.
En Colombia aquellos pagos que no constituyen
renta gravable slo son deducibles hasta una
suma igual al 15% de la renta lquida del
contribuyente, computada antes de descontar
tales pagos (artculo 122 del Estatuto Tributario).
Sin embargo, en lo que respecta a pagos por
comisiones expresamente se consagra la
posibilidad de que se consideren como gastos en
el exterior no sujetos a ese porcentaje del 15%
los siguientes:a) Los pagos a comisionistas en
el exterior por la compra o venta de mercanca,
materias primas u otra clase de bienes, en cuanto
no exceda del porcentaje del valor de la operacin
en el ao gravable que seale el Ministerio de
Hacienda y Crdito Pblico Lo nico es que
estos pagos no podrn excedan del cinco por
ciento (5%) del valor de la operacin del diez
por ciento (10%) si se trata de exportacin de
manufacturas de conformidad con Resolucin
2996 del 22 de marzo de 1976 expedida por el
Ministerio de Hacienda61.
estar prevista mediante contrato escrito e indicada en la Declaracin
Andina del Valor. c) Cuando no se cumplan los requisitos del artculo
1 del Acuerdo y por tanto no sea posible valorar las mercancas con el
Mtodo del Valor de Transaccin.
60 Estatuto Tributario, Artculo 429, Pargrafo.
61 El Consejo de Estado Seccin Cuarta mediante Sentencia del 3 de
octubre de 2007 Expediente 2005-00036-00 (15571) M.P. Ligia Lpez
Daz seal que los porcentajes establecidos en esta Resolucin an
se encuentran vigentes.
62 Ver entre otros. Buhler, Ottmar. Principios de Derecho Internacional
Tributario. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1968. Pgs. 44-47.
Teijeiro, Guillermo O. Estudios sobre la Aplicacin Espacial de la Ley
Tributaria. La jurisdiccin Tributaria en el Contexto Internacional y las
Potestades Tributarias en el Orden Provincial y Municipal. Editorial La
Ley. Buenos Aires, Argentina. 2002, Pg.61

El Impuesto sobre la Renta
y los CDI: Una herramienta
para impulsar los negocios
internacionales
El trmino doble imposicin internacional - en un
sentido general corresponde a la aplicacin por
parte de dos o ms Estados de impuestos idnticos
o semejantes con respecto al mismo concepto
o presupuesto de hecho imponible, en virtud de
una misma causa, por la totalidad o parte de su
importe, y por un mismo periodo de tiempo62. Una
de las causas frecuentes de la doble imposicin
jurdica internacional es la que resulta del
La Tributacin en los Negocios Internacionales
ejercicio simultneo de la jurisdiccin fiscal por
parte de un Estado donde la ganancia se genera
(pas fuente) y del Estado de la Residencia.
Desde el punto de vista de los negocios, los CDI
se presentan como una herramienta que sirve dos
propsitos: Primero, como un escudo contra la doble
imposicin que podra operar por transacciones
que se desarrollan entre las fronteras de varios
estados. Segundo, como una oportunidad para
lograr eficiencias en materia tributaria, cuando
planea adecuadamente sus operaciones en el
mercado internacional, reduciendo su carga
impositiva total, o tasa efectiva de tributacin63.
Utilicemos el siguiente ejemplo64 para entender
los alcances de la planeacin internacional.

Pensemos que no aplica

La Compaa A,
domiciliada en Colombia
es una empresa dedicada
a la venta de artculos
deportivos en el pas.
Adquiere bienes para la
venta de la Compaa B,
que tiene su domicilio en
Estados Unidos.
Adicionalmente, A le debe
pagar un canon por el uso
de una marca de la cual es
titular la Compaa B. Los
ningn CDI. Bajo la
legislacin colombiana el
pago de los cnones, US,
Accionista esas rentas pagaran un
impuesto del 35%, con un
Espaa posible crdito tributario
Estados Unidos del impuesto pagado en
Colombia. Los dividendos
que distribuya la compaa
COMPAA B norteamericana estaran
sujetos a una retencin del
30%, suponiendo que en
Espaa esos dividendos
Colombia
Regalas

accionistas de B se no estn sujetos a

encuentran domiciliados COMPAA A tributacin, la tasa efectiva
en Espaa. Venta Artculos de tributacin sobre el
Deportivos ingreso por regalas sera
superior al 54%.

Mediante una estrategia de planeacin internacional, se podra pensar que:

Los accionistas de B creen una compaa holding de marcas en Espaa NewCo-, desde donde
cobraran las regalas a la compaa A.

La Compaa B siga vendiendo la mercanca a A desde Estados Unidos. En espera de aplicar un

TLC con este pas.

Ente la NewCo y Colombia se aplique el CDI. Con esta variante, el pago de regalas desde
Colombia hacia Espaa tendra una retencin reducida del 10%. Es decir, 23 puntos
porcentuales menos de lo que bajo la legislacin interna de Colombia tendra sin aplicar CDI.

Las utilidades que remita B a sus accionistas en Espaa estaran disminuidos en el ingreso
derivado de las regalas provenientes de Colombia, que ahora llegan directamente a Espaa con
un crdito fiscal del 10% que puede ser utilizado por la compaa espaola.

19
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 resulta del Como puede observarse la utilizacin
abuso de tratados Treaty Shopping-, constituye
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

de CDI permite una reduccin de la tasa de uno de los problemas del Derecho Internacional
tributacin de las compaas del grupo, graciasTributario. El mismo conlleva a que las compaas
a la aplicacin de crditos fiscales65 y reduccin
que pretenden hacer uso de un CDI demuestren
de tasas impositivas, resultado de su inclusin y
su legitimacin para ello, no slo desde el punto
difusin tanto en los Modelos de Convenio (de de vista legal-formal, sino desde el punto de
aqu en adelante MC) de la OCDE y en el de la vista de la sustancia de los negocios. El abuso de
ONU, como tambin en las legislaciones internastratados se presenta cuando un contribuyente
de muchos pases. que no es residente de un estado Parte de un
CDI, busca acceder a los beneficios tributarios
La sustancia de las operaciones de dicho convenio mediante la incorporacin de
una compaa u otra entidad legal que sirva de
o evitar el abuso de los CDI conducto para el ingreso obtenido en el otro pas
Parte del CDI66.
La utilizacin de CDI como herramienta para En el mundo de los negocios, estructuras como
obtener ahorros tributarios no debe ser objeto las que se ilustran en el siguiente ejemplo son
de abuso en los negocios internacionales. El usuales67. Sin embargo, lo que ocurre es que los

63 Los tratados internacionales constituyen una de las principales
herramientas de planeacin fiscal internacional. Adonnino seal
como esta: debe ser analizada como un complejo de iniciativas de
organizacin realizadas por las empresas sobre el plano operativo,
con el objetivo de optimizar, para las mismas empresas, el costo
fiscal que deben afrontar, considerando para ellos las caractersticas
de los ordenamientos tributarios particulares en los que operan, sus
interrelaciones, las posibilidades en que la optimizacin del costo
fiscal puede obtenerse de la utilizacin lcita de las diferencias e
interconexiones existentes entre los ordenamientos ADONNINO,
Pietro. La Planificacin Fiscal Internacional. En Curso de Derecho
Tributario Internacional. Editorial Temis. Bogot, 2003. Pg. 51.
64 El ejemplo propuesto es simplemente ilustrativo y no considera todas
las variables requeridas. Por ejemplo que tambin existe un CDI entre
Espaa y Estados Unidos.,
65 Dentro de los amplios mecanismos previstos en los tratados para
evitar la doble imposicin, el crdito tributario se presenta como el
ms frecuente y el que, quiz, ha tenido la mayor evolucin entre los
pases desarrollados, considerando los sistemas fiscales de los pases
en donde se gravan a las persona sobre sus ingreso y patrimonio de
fuente mundial. Por contraste, en pases donde prevalece el sistema
territorial no se aplica el Crdito Tributario: Bolivia, Costa Rica, El
Salvador, Guatemala, Hong Kong, Kenya, Malasia, Nicaragua, Panam,
Singapur y Uruguay. El primer antecedente conocido de un crdito
fiscal se dio en Holanda en 1893, ante la necesidad de este pas de
permitir imputar los impuestos pagados por las empresas holandesas
en sus colonias como crdito contra los tributos que deban pagar en
la metrpoli Es decir, en el momento en que las colonias empezaron
a tener autonoma tributaria surgi la necesidad de establecer una
solucin a la doble tributacin que se generaba entre la metrpoli y la
colonia. Sin embargo, pases como Inglaterra - importante exportador

20
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42

pases al ver erosionadas las bases gravables de
sus tributos, han introducido mecanismos para
evitar la utilizacin indebida de los CDI que
suscriben68.
Esta breve descripcin del abuso de los tratados
busca poner de presente la importancia que
la sustancia de una operacin debe tener.
Normalmente, la planeacin tributaria
internacional que involucra el uso de CDI suele
contar con razones de negocios para su realizacin,
pues los costos de operar en una determinada
jurisdiccin, diferente a la de un paraso fiscal,
normalmente son considerables, por lo que dicho
ahorro debe ser suficientemente valioso y cubrir
esos cargos administrativos adicionales.
Las funciones de un negocio
como objeto de la planeacin
tributaria internacional
En la estructuracin de una operacin global o
regional, son varias las consideraciones que se
tienen en cuenta, comenzando por el tipo de
funcin que una compaa desempeara dentro
del grupo. Ello determinar en buena medida el tipo
de jurisdiccin donde se quiere estar localizada.
Si se tiene una funcin pasiva, por ejemplo un
holding de inversiones, de propiedad intelectual
o industrial o como mecanismo de circulacin
de riqueza, se debe buscar un pas con una
infraestructura apropiada y un clima tributario
favorable. Por el contrario, si se requiere una
de capital- fueron renuentes a adoptar este mecanismo dado el alto
contenido poltico de la figura; argumentando que implementar el
crdito significaba la prdida de soberana de la metrpoli al permitir
que un impuesto nacional fuera alterado por un impuesto extranjero.
Las Guerras Mundiales fueron tambin un factor determinante en
la difusin del crdito tributario. Si bien Estados Unidos antes de
la Primera Guerra Mundial ya haba promulgado la primera ley que
adopt un crdito fiscal de forma generalizada a nivel mundial
(1918) , lo que origin la necesidad de implementarlo frente a los
efectos de adoptar el principio de fuente mundial, es en virtud de
esta Guerra donde este se consolida como la mejor alternativa de
las empresas norteamericanas localizadas en Europa para disminuir
las consecuencias de las altas tarifas de los impuestos que los pases
europeos establecieron para financiar la guerra. Ver, Juan David
Barbosa, El Crdito Tributario por Impuestos pagados en el Exterior,
Revista de Derecho Econmico, Universidad Javeriana.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
La Tributacin en los Negocios Internacionales
funcin activa, la jurisdiccin ser determinada
en gran parte por consideraciones geogrficas, de
acceso a mercados y otros factores comerciales,
como por ejemplo mano de obra calificada o no,
factores regulatorios, terrenos (espacio fsico).
etc.69.
A continuacin, se presenta algunas funciones
de una estructura multinacional que cobran
particular relevancia a la hora de realizar una
planeacin tributaria:
La funcin de control
de intangibles
Desde el punto de vista de negocios, esta funcin
es primordial. Si un grupo de compaas utiliza
un mismo software o explota una marca o know
how, es til pensar en centralizar el control de
su propiedad intelectual,.tal como se ilustra en el
siguiente cuadro70. No slo por ser operativamente
eficiente, sino porque dichos intangibles suelen ser
un activo de gran valor comercial para cualquier
compaa. Los intangibles por su naturaleza
incorporal, tienen regulaciones particulares y
su administracin y control no es sencillo. Tener
dispersa la marca o know how a travs de varias
jurisdicciones presenta riesgos en ocasiones
inadmisibles, muy costosos o que pueden poner
66 ARNOLD, Brian J y MCINTYRE, Michael J. International Tax Primer.
Kluwer Law International. Nueva York, 2002. Pg. 129. ROSEMBUJ,
Tulio. Treaty Shopping: El Abuso de Tratado. En Curso de Derecho
Tributario Internacional. Tomo II. Editorial Temis. Bogot, 2002. Pg.
155.
67 El ejemplo propuesto es simplemente ilustrativo y no considera todas
las variables requeridas.
68 Quiz uno de los pases que ha liderado estas medidas ha sido Estados
Unidos, incorporando clusulas de limitacin de beneficios a los
tratados que suponen la existencia de una razn de negocios y de
sustancia para las compaas que pretenden invocar una norma de
tratado en su beneficio. La razn de negocios activa o active Business
test considera que una compaa residente en un pas Parte de un
tratado no se le niegan los beneficios del tratado si su ingreso proviene
de negocios activos (diferentes a realizar inversiones) en el pas donde
es residente. Si no cumple con este criterio y tampoco con los criterios
subsidiarios, los beneficios del tratado le son negados.
Los ingresos brutos no pueden ser sustancialmente utilizados para
el pago de intereses, regalas u otros pasivos a persona no cubiertas
por el tratado y ms del 50% de las acciones de la compaa deben
ser propiedad, directa o indirecta por ciertas personas calificadas,
normalmente individuos o entidades residentes de los estados partes
del convenio cuya aplicacin se pretende.
21
 el riesgo el negocio mismo (i.e. Pinsese en la
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
expropiacin de una marca Ron Habana en
Cuba).pueden poner el riesgo el negocio mismo
(i.e. Pinsese en la expropiacin de una marca
Ron Habana en Cuba).
Actualmente, la correcta administracin de las
marcas es una de las prioridades de cualquier
compaa. En ella lo que se busca es separar la
marca de los dems activos que por determinadas
circunstancias estn atados a un territorio o tienen
los riesgos propios de un negocio. Sin embargo y
esto parte del trabajo en materia de planeacin
69 Pases como Suiza, Irlanda, Hong Kong y Singapur son en ocasiones
seleccionados por tener regimenes favorables tanto fiscales como
de negocios . OGLEY, Adrian. Principles of International Tax. A
multinacional Perspective. Interfisc Publishing. United Kingdom.
Pg. 115. En igual sentido puede consultarse STEVANATO. Dario. Las
Reorganizaciones Interrnacionales de Empresas. En : Curso de Derecho
Tributario Internacional. Tomo II. Editorial Temis. Bogot. 2002. Pg.
338 y sig.
70 El ejemplo propuesto es simplemente ilustrativo y no considera todas
las variables requeridas.
22
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
fiscal: Qu debe buscarse en relacin con las
caractersticas de una denominada holding o hub
de intangibles? Entre algunas de las razones, se
puede destacar para establecer la jurisdiccin
ms apropiada: (i) Que exista una red de CDI que
permitan una retencin reducida por concepto de
regalas; (ii) La ausencia o flexibilidad de clusulas
de limitacin de beneficios; (iii)Un rgimen
preferencial para la recepcin de las regalas
(menores tarifas impositivas a nivel de la holding
de intangibles), bien sea por la reglamentacin
local de incentivos, o mediante una decisin
71 Pases como Suiza, Holanda y Hungra han sido comnmente utilizadas
como alternativas llamativas para este tipo de operaciones, en buena
parte apalancadas por mecanismos como la exencin en participacin.,
que permite que cierto tipo de ingreso (normalmente intereses y
dividendos) se exonere de impuesto en el pas de destino cuando
proviene de una compaa en la que la beneficiaria del pago tiene una
participacin mnima. En el caso de Holanda, en general, se califica
para este beneficio si la participacin representa al menos el 5% del
capital nominal suscrito y pagado. Otros requisitos son aplicables.
ERNST & YOUNG. The 2008 WorldWide Corporate Tax Guide. Editorial
EYGM Limited. Reino Unido. Enero, 2009. Pg. 652..

oficial de la autoridad tributaria competente o
ruling, y (iv)La tarifa reducida o cero de retencin
en la fuente por pago de dividendos, de manera
que sus accionistas reciban las utilidades de las
regalas pagadas por los pases operativos, sin
aumentar la carga impositiva sustancialmente71.
Otros factores muy importantes a considerar,
desde el punto de vista de negocios, radica en
el anlisis costo-beneficio del traslado de los
intangibles, incluyendo y especialmente, el costo
tributario. Por ejemplo, qu costo impone el pas
que traslada la marca, particularmente, definir si
se causa una ganancia de capital o un impuesto
sobre la renta? Cmo ser ms eficiente su
traslado? Si el intangible llega al pas de destino
como aporte, existe algn impuesto de registro
o exaccin sobre capital que conlleve un costo
fiscal adicional? Ser mejor trasladarlo va
venta? La respuesta podra ser afirmativa, si el
pas de destino permite la amortizacin del valor
del intangible aportado como inversin, creando
una deduccin que reduzca la utilidad derivada
de las regalas. Adicional a lo anterior, se deber
preguntar qu costos de implementacin tiene
una compaa en una jurisdiccin72 y cunto
vale mantener dicha compaa funcionando,
as como determinar si existe algn Tratado
Bilateral de Proteccin de Inversiones. Slo as
se lograr contar con un panorama que permita
evaluar el impacto econmico que la creacin de
una holding de intangibles puede generar. Esto
incluye factores como el riesgo pas, los cuales
pueden determinar una decisin de traslado de
los intangibles, al margen de potenciales ahorros
tributarios.
La funcin de compras
La Tributacin en los Negocios Internacionales
nuevos proveedores o productos, negociar los
trminos del suministro y revisiones de calidad
de los mismos antes de su despacho. Cobra
particular importancia esta funcin en ciertos
tipos de negocio, pues es la que suele celebrar
los contratos de compraventa internacional y
de donde parten factores como los Incoterms, la
valoracin y origen de mercancas, entre otros
ya mencionados. La seleccin de la jurisdiccin
en ocasiones est atada a la existencia de TLC,
posicin geogrfica, etc., de cara al suministro de
los productos correspondientes para un mercado
local o regional73.
Los centros de coordinacin
Los centros de coordinacin, como una funcin
adicional, suelen establecerse cuando un grupo
multinacional tiene inters en una regin distante
a donde yacen sus oficinas principales. En
ocasiones se establece un centro de coordinacin
intermedio regional para supervisar y coordinar
las operaciones de negocios en dicha regin. Sus
funciones son principalmente administrativas,
como por ejemplo reportes financieros, seleccin
de personal, anlisis de mercados, contabilidad,
seguros, facturacin, relaciones pblicas,
publicidad y mercadeo y, en general, lo que
normalmente se conoce como back office.74.
Este tipo de compaas, por su naturaleza, celebran
los contratos de servicios compartidos con las
entidades operativas del grupo y en ocasiones
con terceros (para apalancar la operacin), por
72 Costo legales, valorizacin para aporte, auditora, operativos por
requisitos de sustancia y financieros operativos (prdida de flujo de
caja del exterior) en cada pas involucrado.

73 En el sector retail Hong Kong se ha presentado como un pas donde

Una segunda funcin radica justamente en la
de compras, esto es, aquellas compaas de un
grupo encargadas de proveer materia prima o
producto terminado o servicios a las dems. Estas
compaas buscan realizar los negocios con los
principales proveedores a nivel mundial o regional,
asumiendo funciones como las de identificar
suelen establecerse compaa en procura de esta funcin para un
grupo internacional, especialmente en el subsector textil Lo mismo
ocurre con Panam y Costa Rica, gracias a su regmenes francos,
que permiten la reduccin de impuestos y el acceso a aranceles
preferenciales, adems de un buen posicionamiento geogrfico para
distribucin a pases centro y sur americanos. OGLEY, Adrian. Op Cit.
Pg. 124.
74 Pases como Holanda, Blgica, el Reino Unido y Francia y varios pases
centro americanos, Guatemala, el Salvador, Costa Rica, entre otros,
prevn normatividad que puede resultar favorable para este tipo de
funciones I OGLEY, Adrian. Op Cit. Pg. 124.

23
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 lo cual resulta particularmente relevante analizar a los socios o accionistas finales, regmenes de
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

la operacin desde la perspectiva del centro Holding, como los que ofrecen pases como Espaa,
de servicios, pero tambin desde la ptica de Chile, Panam, Suiza, Luxemburgo, etc., una red
la compaa operativa que los paga, pues en de CDI amplia, favorable para las funciones de
muchas jurisdicciones existen limitaciones para la inversin y circulacin de capitales (incluyendo
atribucin de los costos y gastos asociados a este muchas veces las llamadas rentas pasivas),
servicio, o limitan las porciones deducibles en el sin clusulas de limitacin de beneficios o con
impuesto sobre la renta, por lo que es necesario oportunidad de sustancia operativa. Igualmente,
analizar los soportes, actividades y realidad de las alternativas de diferimiento de utilidades de
los beneficios que le procuran a la compaa las compaas operativas (ausencia de normas
operativa. Igualmente, las reglas de atribucin de de compaas controladas o Controlled Foreign
esos costos y gastos resultan relevantes pues en Corporation) resultan de particular utilidad, al
muchas jurisdicciones no es sencilla su aplicacin. igual que la potencialidad de utilizar crditos
Por ejemplo, en el caso de Colombia la legislacin fiscales de las rentas que percibe para reducir
tributaria no prev la atribucin de costos y la tasa de tributacin, ausencia de tributacin
gastos, por lo que la posibilidad de reconocerlos sobre las ganancias de capital y la posibilidad de
contablemente y fiscalmente requiere de una consolidar ganancias y prdidas del grupo, para
prueba idnea del servicio recibido y del beneficio lograr un equilibrio de sus operaciones globales
que genera. Esto como condicin para establecer o regionales.
la relacin de causalidad entre el servicio y la En ocasiones un grupo incluso podr utilizar dos
actividad gravada, as como la proporcionalidad compaas holding, introduciendo una holding
del gasto. intermedia para circular las utilidades dentro del
grupo y lograr as un diferimiento de impuestos a
nivel de la holding principal, adems de mantener
Funcin Principal: la independencia de los accionistas frente a
Regimenes de Holding posibles aliados estratgicos de negocios. Al
igual que en el caso de la holding de marcas, es
indispensable analizar el factor costo-beneficio
Quiz una de las funciones principales es la de de este tipo de estructuras, incluyendo el traslado
ser la cabeza del grupo, es decir, la casa matriz de activos, los impuestos sobre el capital o la
que gobierna toda la estructura multinacional. incorporacin de compaas, los costos notariales,
En ocasiones, la determinacin de su ubicacin legales, financieros etc.
es connatural a su creacin, pues seguramente
el grupo nace y evoluciona en funcin de una
regulacin domstica. Sin embargo, cuando
La funcin de las
las circunstancia permiten su migracin a otro compaas operativas
pas, por razones de negocios, entre las cuales
se encuentran tambin aspectos tributarios, Finalmente, la funcin de las compaas
muchas veces se analizan aquellos factores que operativas, quienes procuran el ingreso activo
resultan determinantes para la seleccin de una de las operaciones del grupo. La consideracin
jurisdiccin apropiada. sobre la jurisdiccin donde crear una operativa
Entre los aspectos fiscales ms relevantes, atiende una razn eminentemente de negocios,
encontramos consideraciones como la tarifa del no fiscal ni administrativa. Idealmente, las
0% en el impuesto sobre la renta o un Rgimen de operativas buscaran una jurisdiccin con una
Exencin en Participacin, tarifas reducidas o cero baja tasa de tributacin efectiva, que permitan
de retencin para la distribucin de dividendos utilizar tratados para reducir la tasas de

24
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 La Tributacin en los Negocios Internacionales
retencin en la fuente y, adems, que cuenten retenciones en los pagos al exterior reflejado en
con convenios bilaterales de proteccin a las lo que actualmente es el Artculo 24 del Estatuto
inversiones, que permiten mitigar los riesgos pas Tributario nacional, acorde con el cual las rentas
al establecer mecanismos de proteccin contra provenientes de la enajenacin de mercancas
expropiaciones, discriminacin o limitacin en en territorio colombiano constituye una renta de
la distribucin de utilidades, etc. Resulta de fuente nacional y, por ende, su beneficiario deber
particular importancia para estas compaas la estar sujeto a la correspondiente retencin en la
determinacin de las funciones y riesgos que ha fuente. Esto tiene una caracterstica adicional, y
de asumir, revelando una funcin econmica real es que si el beneficiario de esas rentas es una
en el grupo que permita justificar los mrgenes compaa extranjera, de no someter el pago a
que guarda como propios, especialmente a la luz la retencin mxima del 33%, dicha compaa
de las normas de precios de transferencia, sobre deber cumplir con todas las obligaciones formales
las cuales volveremos dentro de poco. derivadas de su condicin de contribuyente del
impuesto sobre la renta. Adicionalmente, en
Establecimiento permanente concordancia con las disposiciones del Cdigo de
Comercio, el desarrollo constante y permanente de
como alternativa para el actividades comerciales determina la obligacin
negocio de distribucin para dicha compaa extranjera de incorporar una
sucursal en el pas. En Latinoamrica una de las
figuras de negocios ms utilizada en planeacin
Colombia se ha caracterizado por ser un importador internacional son los contratos de maquila, tal
de capitales, lo que explica la prevalencia del como se ilustra a continuacin:
criterio de la fuente para determinar la sujecin a

75 Un Programa Especial de Exportacin, PEX, es la operacin mediante quien se obliga a elaborar y exportar los bienes manufacturados a partir
la cual, en virtud de un acuerdo comercial, un residente en el exterior de dichas materias primas, insumos, bienes intermedios o utilizando el
compra materias primas, insumos, bienes intermedios, material de material de empaque o envases segn las instrucciones que reciba del
empaque o envases, de carcter nacional es decir en el grfico comprador externo. Esto sin embargo no soluciona el problema en materia
el Proveedor para aplicar un PEX debe estar en Colombia-, a un de generacin del ingreso ya sealado. (Artculos 329 y siguientes, Decreto
productor residente en Colombia, disponiendo su entrega a otro 2685 de 1999)
productor tambin residente en el territorio aduanero nacional,

25
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 En Colombia dichos contratos no han tenido el
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
desarrollo internacional que se ha presentado
en otras jurisdicciones como Mxico y los pases
Centroamericanos, no obstante consagrarse
figuras como los Programas Especiales de
Exportacin, los cuales aduaneramente se
asimilan a un contrato de maquila75. Lo anterior
se explica por el artculo 24 del Estatuto Tributario
ya citado, que establecen que en la medida en
que la mercanca est fsicamente en el pas al
momento de su enajenacin, as sea de propiedad
de una compaa extranjera, el ingreso generado
por la venta ser considerado como un ingreso
de fuente colombiana, con las implicaciones
ya indicadas para esa compaa extranjera,
independientemente de que los clientes estn
en Colombia o en el exterior. (Esto incluso aplica
para las Zonas Franca y los usuarios de servicios
que presten en ellas servicios de logstica)
Frente a este problema, los CDI permiten la
aplicacin de la figura del establecimiento
permanente76. La figura del establecimiento
permanente (en adelante EP) es bsicamente
tributaria77, y tiene como fin primordial la
eliminacin de la doble imposicin internacional
sobre las rentas de ndole empresarial.
Son muchas las virtudes y los retos de utilizar
un EP. Este artculo se centra sin embargo es,
en su utilidad para hacer viable la figura de la
maquila antes descrita. En trminos generales,
la existencia de un EP como factor de atribucin
de ingresos gravables se ve enervada por el
tipo de actividades que se desarrollan en dicho
establecimiento, en la medida en que estn
calificadas como una actividad preparatoria78.
No hay una definicin especfica en los CDI o
76 De conformidad con el Convenio suscrito entre Colombia y Espaa,
que sigue el MC OCDE, el establecimiento permanente se define como
un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o
parte de su actividad.
77 Segn la doctrina, el establecimiento permanente es un instituto
jurdico tributario que surge en la legislacin tributaria a efectos de
conformar los poderes tributarios de un Estado, bien para determinar la
extensin de sus leyes en el espacio, bien para delimitar su concurrencia
con otras soberanas tributarias. Por otra parte, el concepto de
establecimiento permanente incorpora otros establecimientos
mercantiles no calificables como sucursal. En consecuencia no puede
asimilarse de ningn modo con ninguno de sus elementos ni con
26
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
en las legislaciones nacionales de lo que es una
actividad auxiliar o preparatoria, aunque de los
literales a) al d) del MCOCDE se puede afirmar
que existe una actividad auxiliar o preparatoria
cuando esta se realiza nicamente con el fin de
favorecer las actividades de la propia empresa,
impidiendo que se establezca una relacin directa
entre el lugar de negocios y un tercero que se
beneficie de este79.Los literales b) y c) en cuestin
consagran el supuesto en el que una compaa
extranjera mantiene mercanca en un pas en
un lugar fijo (bodega, oficina, etc.) con el nico
propsito de guardarla, mostrarla o entregarla a
terceros, o con propsitos de su procesamiento
por un tercero. En estos casos no se constituye
un EP, de manera tal que su venta, por virtud de
las disposiciones del tratado de doble imposicin,
no es gravada en el pas donde los bienes estn
ubicados.
Por virtud de las reglas de interpretacin de
tratados, las disposiciones de estos prevalecen
sobre el ordenamiento y definiciones internas, lo
que implica que en Colombia la regla del Artculo
24 citada deber ceder ante la aplicacin de
los artculos pertinentes del CDI con Espaa80,
as como de los que entre posteriormente en
vigencia (Chile, Suiza, Canad, Mxico, etc.). En
la prctica esto se traduce en la oportunidad de
configurar operaciones de maquila entre unas
compaas residente en Espaa y una compaa
(maquiladora) en Colombia. Incluso, los bienes
de la compaa espaola pueden ser guardados
en una bodega en Colombia para su distribucin
a clientes locales o extranjeros, sin que por
ese hecho se configura una renta gravada en
Colombia, pues el ingreso por la venta de dichos
cualquier otra realidad material. La materializacin de este instituto
pretende la asimilacin de la figura a la de sucursal y su oposicin a la
figura de la filial, pero sta y aqul no son trminos comparables. Mientras
la sucursal y la filial son institutos creados en el mbito mercantil y
societario, el establecimiento permanente es un instituto tributario, que
no solamente toma a la sucursal como supuesto de hecho, y que por otra
parte, resulta oponible al concepto de residencia fiscal de las sociedades.
PRATS GARCA, Francisco Alfredo. El Establecimiento Permanente. Anlisis
Jurdico-Tributario Internacional de la Imposicin Societaria. Editorial
Tecnos. Madrid, 1996. Pg. 123, citado por OUNDJIAN, Ovidio Aleksan.
EL principio de territorialidad tributario a la luz del comercio electrnico.
Tesis de Grado. Universidad Colegio Mayor de Nuestra Seora del Rosario.
Bogot. 2002..

bienes slo podr ser gravado en Espaa81.Por
ejemplo, la operacin anteriormente expuesta en
la grfica, operada por un maquilante en Espaa
y un maquilador en Colombia resultara, gracias
al CDI, fiscalmente viable (al menos desde la
perspectiva colombiana), pues la venta de los
bienes en el mercado nacional slo podra ser
gravada en Espaa, eliminando de manera real y
efectiva la doble imposicin que de otra manera
se generara, bajo la legislacin local.
As las cosas, los CDI se presentan como una
alternativa de negocios con un gran potencial
para reducir la tasa efectiva de tributacin por
efecto de la eventual doble o mltiple imposicin
internacional que pueda afectar la operacin de
una multinacional en diversas jurisdicciones.
Las normas de precios
de transferencia como
herramienta de planeacin
internacional
Los precios de transferencia son los precios a los
que las empresas vinculadas entregan bienes
tangibles (acabados o intermedios) e intangibles,
prestan servicios o comparten recursos82.
Cuando estas operaciones se presentan entre
jurisdicciones de diversos estados, las compaas
relacionadas pueden evitar el impuesto sobre la
renta mediante la manipulacin de dichos precios
de transferencia83.
Las normas que regulan los precios de transferencia
en los distintos pases buscan evitar este tipo de
distorsiones en el mercado, permitiendo a los
78 Artculo 5 del MCOCDE.
79 Los numerales (a) a (d )del artculo 5 del MCOCDE dicen: a) the use of
facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods
or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a
stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the
purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of
goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose
of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place
of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise
or of collecting information, for the enterprise.
80 Artculos 1 a 5 y 7 del Convenio entre Colombia y Espaa.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
La Tributacin en los Negocios Internacionales
Estados intervinientes hacer ajustes a los precios
de transferencia, particularmente en la atribucin
de rentas gravables entre los Estados en los
que una operacin cross-border es realizada84.
La aplicacin de las normas de precios de
transferencia se basan en el principio de plena
competencia o arms length, principio que busca
que los precios de transferencia establecidos entre
partes vinculadas o relacionadas sea el mismo que
aquellos que seran establecidos para una misma
transaccin entre partes no relacionadas85. De lo
anterior se colige una mxima de la aplicacin
del principio de plena competencia, y es que es
necesario que la operacin objeto de las normas
de precios de transferencia sea cotejada en
funcin de operaciones comparables86.
Cuando se aborda un negocio internacional, que
involucra partes relacionadas, es indispensable
que en la estructuracin de la operacin en
cuestin se tengan en cuenta las normas de
precios de transferencia. Es una tendencia mundial
reconocida que aplica en la mayora de pases de
la Unin Europea, en Estados Unidos, y que ha
sido acogida por los pases latinoamericanos,
entre ellos Colombia87.
Las normas de precios de transferencia conllevan
consideraciones de ndole econmico, de negocios,
fiscal, etc., para establecer si la operacin
conduce a distorsionar los precios de mercado
en una transaccin o no. Por ende, la correcta
estructuracin de una operacin multinacional
requiere el adecuado cumplimiento de las
normas de precios de transferencia en todos los
pases tocados por la operacin. Para esto se
debe establecer el cumplimiento del principio
de plena competencia considerando factores de
81 Artculo 7 del Convenio entre Colombia y Espaa, determina los
ingresos por beneficios empresariales, sealando que en la medida en
que los mismos no sean imputables a un establecimiento permanente,
slo sern gravados por el pas de residencia del vendedor.
82 BARBOSA, Juan David. El rgimen de precios de transferencia
en Colombia. Un anlisis de su desarrollo, del principio de plena
competencia y de la vinculacin econmica. Revista Universitas
No.111, Pgs. 34 y sig.
83 OGLEY, Adrian. Op Cit. Pg. 55
84 Aunque debemos advertir que hay pases que aplican estas normas en
operaciones locales.
27
 comparabilidad tales como las caractersticas internacionales y que pueden tener efectos en
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

intrnsecas de los bienes y de los servicios objeto materia tributaria al estructurar un negocio
de la transaccin, el anlisis funcional, es decir internacional.
las funciones de cada parte involucrada en una
operacin88, los riesgos que asume, las reglas
pactadas entre las partes, las circunstancias
Caso de las disposiciones de
econmicas bajo las cuales se dise una operacin la Organizacin Mundial
y las estrategias comerciales utilizadas89.
La reestructuracin de una multinacional, la
del Comercio
internacionalizacin de una compaa colombiana
o la creacin de una operacin cross border entre
En materia de las disposiciones de la OMC se ha
partes vinculadas o relacionadas debe consultar venido discutiendo, desde hace algn tiempo, los
las normas de precios de transferencia, pues de efectos de estas en asuntos tributarios. En materia
lo contrario las jurisdicciones en que la operacin
de impuestos indirectos es claro los efectos del
es desarrolla podr pretender un ajuste a los Principio de Trato Nacional consagrado en el GATT
valores, ingresos, costos, gastos, activos y deuda
en el IVA de las importaciones. Adicionalmente, el
asociados en la misma, afectando los resultados tema de valoracin aduanera tambin es crucial,
de la operacin trazada por el grupo corporativo90.
as como las disposiciones en materia del Acuerdo
Finalmente, es necesario sealar que existe debesobre Subvenciones y Medidas Compensatorias
existir una coordinacin entre los precios de ASMC-. Este ltimo incluso puede llegar a tener
transferencia y el valor de aduana. manejar una efectos en materia de Impuestos Directos. Un caso
coordinacin entre ambas materias. interesante es el tema de las zonas francas que, en
virtud de las disposiciones del artculo 3 del ASMC,
EFECTOS TRIBUTARIOS fueron modificadas en Colombia. En virtud del
cumplir las obligadas emanadas de este acuerdo
EN OTROS TRATADOS se estableci una tarifa general de renta del 15%
INTERNACIONALES aplicable para ingresos tanto en Colombia como
por exportaciones, con la finalidad de desmontar
lo que se consideraba una subvencin especfica
En materia de negocios internacionales no
y prohibida a las exportaciones91. Sin embargo,
todas las normas que tienen efectos tributarios
es preciso sealar como las disposiciones de la
se encuentran en los CDI. En este captulo se
OMC tiene un efecto ms general, que las normas
resean como ejemplo de la amplitud del tema,
usualmente aplicables en la estructuracin de
algunas normas que tambin regulan los temas

de la utilidad de la operacin, mientras que en los segundos se procede

85 En operaciones de venta de bienes corporales, existen 5 mtodos
utilizados, contemplados por la OCDE y de alguna manera promovidos
por pases como Estados Unidos. La determinacin del mtodo
aplicable a una transaccin constituye una labor compleja, que no
resulta pertinente abordar en este estudio. Por lo pronto hemos de
sealar que los mtodos llamados tradicionales, esto es, aquellos
basados en el valor normal de la operacin concluida entre empresas
asociadas, que incluye el mtodo de la confrontacin de precios, el
mtodo del precios de reventa y el mtodo del costo incrementado, son
los ms usados pero que en ocasiones resultan insuficientes cuando
se pretende su aplicacin en operaciones que involucran, por ejemplo,
intangibles, como factor de valoracin de la mercanca que se enajena
en una operacin. Por ello, los mtodos de distribucin de la utilidad
y el mtodo del margen de utilidad neta se presentan como mtodos
alternativos que pueden resultar ms apropiados en cierto tipo de
circunstancias. La diferencia entre unos y otros mtodos es sealada
por Francesca Balzani: en los primeros se procede a una distribucin
a una individualizacin del precio justo BALZANI, Francesca. El
Transfer Pricing. En Curso de Derecho Internacional Tributario. Tomo I.
Editorial Temis. Bogot, 2003. Pg. 403.
86 Como regla, dos operaciones pueden ser comparables cuando ninguna
de las diferencias existentes entre ellas se puede condicionar de modo
sensible el criterio de referencia del mtodo utilizado, ya sea el precio
o la utilidad (o bien cuando el eventual condicionamiento puede ser
eliminado mediante los ajustes pertinentes). Ibd. Pg. 403 y 404.
87 En Colombia las normas de precios de transferencia aplican desde
el ao 2004, con ocasin de la Ley 863 del 2003. Entre los pases
latinoamericanos se destacan Mxico, Argentina, Per, Brasil,
Venezuela, y recientemente Uruguay, como pases que han acogido
en sus legislaciones internas normas de precios de transferencia, ms
o menos apegadas al desarrollo que sobre el particular ha tenido la
OCDE.

28
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
 La Tributacin en los Negocios Internacionales
una planeacin fiscal. El objetivo de las primeras tienen efectos en materia tributaria y que deben
es ms en materia de las polticas comerciales y ser considerados a la hora de la estructuracin
fiscales que un Estado implementa para efectos de un negocio94. En unos casos porque consagran
de cumplir (o incumplir) con estos Acuerdos. Esto la prohibicin de forma general de no gravar con
no obsta, por ejemplo para que en Colombia en impuestos las exportaciones que se realicen a
algunas ocasiones se haya demandado alguna los pases con los que se tenga un TLC; en otros
disposicin en materia tributaria por considerarse porque establecen disposiciones para efectos de
violatoria de alguno de los principios que se regular los tributos aduaneros en la importacin
consagran en la OMC92. de software, o incluso porque tienen un efecto en
temas de origen, como los que ya se seal en el
Caso de los Tratados capitulo tres de este artculo.
Adicionalmente, cuando se analiza cualquier
de Libre Comercio estructura internacional, como las ya sealadas
en el captulo cuarto, es preciso establecer si
resultan aplicables las disposiciones del captulo
Usualmente los distintos TLC93 consagran la
de inversiones que por lo general consagran los
denominada clusula de excepcin de tributacin,
TLC, o si existe un Tratado Bilateral de Proteccin
la cual limita de forma general la capacidad a los
de Inversiones o Bilateral Investment Treaty - BIT-
gobiernos y legisladores para imponer y aplicar
aplicable (por sus siglas en ingls). Esto con el
impuestos discriminatorios en el futuro.
objetivo de analizar los efectos que puede tener
Los TLC que Colombia ha venido suscribiendo
las disposiciones sobre inversin o un BIT a corto,
tambin consagran distintas disposiciones que

88 En materia tributaria, surge la inquietud de si por incluir las regalas en
la base imponible de los tributos aduaneros arancel e IVA- aplicados
en la importacin, tambin se les debe aplicar la correspondiente
retencin en la fuente por concepto de renta aplicable en Colombia
y si esto constituyen una doble imposicin tributaria. En otras
jurisdicciones ya se ha sealado como ambos corresponden a hechos
gravados de distinta naturaleza ya que los derechos arancelarios
tienen su fundamento en la poltica de comercio exterior y el impuesto
a la renta, en la capacidad contributiva. . En nuestro concepto, en
Colombia sera necesario practicar la misma, encareciendo an ms
el traslado de tecnologa y haciendo necesario revisar si aplica o no
un CDI tal como se seala en el capitulo cuarto de este artculo. Es
importante sealar que mientras dure vigente tambin la disposicin
de activos fijos reales productivos la declaracin dentro del valor en
aduana de las regalas o la asistencia tcnica derivada de los bienes
permiten incluir este valor para efectos de la deduccin en el impuesto
sobre la renta del 40% (Artculo 158-3 del Estatuto Tributario)
89 Sobre el alcance de estos elementos nos remitimos a lo expuesto por
BALZANI. Op. Cit. Pg. 404 y 405.
90 En el documento borrador para discusin de la OCDE, Aspectos de
Precios de Transferencia en la Reestructuracin de Negocios del 19
de septiembre de 2008 al 19 de febrero de 2009, la OCDE aborda en
el Aspecto No. 4. la problemtica sobre la realidad de las operaciones
desarrolladas y la posibilidad con la que una autoridad tributaria
cuenta para desconocer una operacin jurdicamente vlida en funcin
de una pretendida sustancia econmica diferente. En dicho Aspecto
se destaca la importancia que la atribucin de riesgo tiene para la
configuracin de la facultad mencionada, temtica aquella que es
desarrollada en el Aspecto No. 1 del citado Informe, en el sentido que
el riesgo debe tener un sentido comercial razonable, principalmente si
dicho riesgo es atribuido a la persona o entidad que tiene el control
sobre el mismo.
El informe presenta como ejemplo el caso de una compaa Z -una
distribuidora de productos de lujo de renombre, titular de una marca
valiosa, puntos de ventas estratgicos y que ha celebrado contratos
de larga duracin con sus proveedores-, la cual es adquirida por un
grupo multinacional que opera bajo un modelo de negocio global en
el que: i) todas las marcas e intangibles de valor son de propiedad de
una compaa V en el pas V1, ii) los contratos con proveedores son
suscritos por la compaa W en el pas W1 y iii) todos los puntos de
venta los tiene una entidad inmobiliaria en el pas Z. Una vez realizada
la adquisicin, el grupo reestructura la compaa Z despojndola de
sus intangibles, que pasan a V, los contratos que pasan a W y los
locales que pasan a X, todo a cambio de pagos nicos por cada
transaccin. Como consecuencia de la operacin, un distribuidor
full fleged, es decir, que tiene centralizadas todas las funciones y
riesgos, se convierte en un comisionista de W. El efecto directo es
una disminucin sustancial de la utilidad atribuible a Z, luego de la
reestructuracin.
Analizado la operacin desde el punto de vista de negocios, la
misma aparentemente cumple con un racional comercial para la
multinacional, es decir, tiene sentido de negocios. Con todo, seala
el Informe, como para algunos pases no existe justificacin para el
cambio y por ende las autoridades tributarias estaran legitimadas
para desconocer la forma de la reestructuracin. Sobre el particular,
los comentarios al informe enviados por la Firma Ernst Young el 16
de febrero de 2009, aluden a la importancia de lograr una acuerdo
sustancial sobre este punto, indicando que las administraciones fiscales
slo deberan estar legitimadas para desconocer una reestructuracin
empresarial cuando no existe ningn racional comercial detrs de ello
desde la ptica del grupo. Los comentarios de Ernst & Young precisan,
adems, que la OCDE debera reconocer que las reestructuraciones
no son una operacin aislada sino un proceso continuado, al menos
para la mayora de grupos econmicos, y la asignacin de riesgos y
la determinacin del control de riesgo como criterio de atribucin del
mismo no siempre es tarea fcil y en ocasiones est dividida en diversas
entidades de un grupo, por lo que es recomendable fijar criterios ms
claros que permitan la aplicacin de los mtodos tradicionales de
precios de transferencia por encima de los mtodos alternativos, pues
estos ltimos dan mayor pie a controversia.
91 Cfr. Barbosa, Juan David y Sanchez, Luis Orlando, El rgimen de Zonas
Francas en Colombia. Revista del ICDT, Nmero 58, Mayo 2008,
Colombia. Pgs. 15-18

29
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 mediano y largo plazo sobre las inversiones y
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros
por ende sobre la planeacin tributaria de una
estructura internacional, garantizando, por
ejemplo la no expropiacin, el trato nacional y el
derecho a repatriacin de capitales, entre otros
temas.
Casos como el de los Tratados
de la Unin Internacional de
Telecomunicaciones o dnde
encuentro disposiciones
en materia de tributacin
que afecten mis negocios
internacionales?
En un Tratado Internacional, no un CDI y
diferente a la OMC o un TLC, tambin se
puede consagrar un tratamiento preferencial
en materia tributaria que resulte aplicable
(diferente al tema de la supranacionalidad de la
Decisin 578 de la CAN). Es el caso por ejemplo
del Convenio de la Unin Internacional de
Telecomunicaciones adoptado en Ginebra el 22
de diciembre de 199295 y en el Reglamento de las
Telecomunicaciones Internacionales, adoptado
en Melbourne en 198896, ambos instrumentos
vigentes para Colombia - miembro de la Unin
Internacional de Telecomunicaciones. Estas
disposiciones por ejemplo, consagran una
exencin tributaria expresa y especial para el
sector de las telecomunicaciones cuando se trate
92 Una antecedente reciente se encuentra en la Sentencia del Consejo de
Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo del 2 de agosto de 2007
que se pronunci sobre la aplicacin del Principio de Trato Nacional en
materia del impuesto al consumo de licores en Arauca.
93 Recomendamos consultar la pgina Web del Regional Trade
Agreements Information System (RTA-IS) en la OMC http://rtais.wto.
org/UI/PublicMaintainRTAHome.aspx es una completa base de datos
de los TLC que hay en el mundo incluye los correspondientes textos
de cada Tratado.
94 Ver, Juan David Barbosa y Juan Pable Godoy, Aspectos Tributarios
de los Tratados de Libre Comercio, Fundamentos de la Tributacin,
Universidad de los Andes Coordinadora Eleonora Lozano, 2008
30
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
de la prestacin de servicios internacionales
de telecomunicaciones a clientes que no se
encuentran instalados en Colombia, eximiendo
a las empresas del sector del cumplimiento de
cualquiera de los requisitos que se aplican para
acreditar una exencin del IVA por exportaciones
de servicios97.
Este es slo uno de los mltiples casos en materia
de tratados internacionales que contienen
disposiciones que directa o indirectamente tiene
efectos tributarios y que deben ser considerados
cuando se analiza un caso particular, en la medida
que en materia de negocios internacionales no
todas las normas tributarias se encuentran en un
Estatuto Tributario Nacional (o subnacional).
REFLEXIONES FINALES LA
ADMINISTRACIN FISCAL
EFICIENTE DE LA CADENA DE
PRODUCCIN.
Las ventajas de una adecuada planeacin
fiscal muchas veces son potenciadas por
aspectos extrafiscales, y es que en los negocios
internacionales, el racional debe siempre estar
precedido por una finalidad comercial vlida y
eficiente, que permita la estructuracin adecuada
de los costos inherentes a la operacin. Sin
embargo, la optimizacin real de una operacin
de negocios internacionales slo surge si se
integra la planeacin tributaria con los procesos
del negocio, para generar valor agregado y
maximizar los correspondientes beneficios.
95 Este Tratado fue aprobado en Colombia a travs de la Ley 252 de 1995
y promulgado en el Decreto 2060 de 1999.
96 El Reglamento aprobado Ipso Facto con la Convencin de Ginebra
seala en el Artculo 6 Tasacin y contabilidad
6.1 Tasas de percepcin (.)
6.1.3 Cuando en la legislacin nacional de un pas se prevea la
aplicacin de una tasa fiscal sobre la tasa de percepcin por los servicios
internacionales de telecomunicacin, esa tasa fiscal slo se percibir
normalmente por los servicios internacionales de telecomunicacin
facturados a los clientes de ese pas, a menos que se concierten otros
arreglos para hacer frente a circunstancias especiales. El mismo se
puede consultar en la pgina Web de la Unin Internacional de
Telecomunicaciones http://www.itu.int

Esta alineacin e integracin entre los fines y
dinmica del negocio y los aspectos fiscales
es lo que un sector de la doctrina y la prctica
tributaria han denominado la Administracin
Eficiente de la Cadena de Produccin, o TESCM,
en su acepcin inglesa (Tax Effective Supply Chain
Management). Un TESCM tiene como objetivo
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La Tributacin en los Negocios Internacionales
optimizar el impacto global tributario de cambios
en los procesos de negocios actuales y futuros,
el flujo de mercancas y activos, lo que permite
incrementar la rentabilidad y la eficiencia de
las cadenas de produccin, tal como se puede
apreciar en el siguiente ejemplo98.
31
 Tal como se ilustra, la reestructuracin de las Amrica Latina, donde es claro el esfuerzo que
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

operaciones y la reasignacin de funciones y muchas compaas estn realizando para modificar

riesgos permiten obtener ahorros tributarios su orientacin funcin-pas, a una orientacin
sostenibles en funcin de la evolucin del negocio regional de productor-cliente; buscando sinergias
mismo y su realidad. Mediante un TESCM se operativas, aumentos en la competitividad,
puede analizar distintos mecanismos que pueden aprovechamiento de los mercados virtuales e
generar oportunidades de ahorro tributario como informativos, reduccin de costos, penetracin
la centralizacin de actividades, el movimiento de mercados y liderazgo en productos. Todo esto
de activos de valor (intangibles, propiedad en consideracin a las oportunidades no slo
inmobiliaria, personal calificado) y su adecuado locales sino transfronterizas que la regin ofrece,
control y administracin. As mismo, se consideran pero desde la necesidad de siempre considerar
el impuesto sobre la renta relativos a los costos de la importancia de la tributacin en los negocios
salida de las utilidades/dividendos/pagos, el uso internacionales.
de la figura del establecimiento permanente ya
mencionada o el diferimiento de impuestos. Siendo
un factor esencial tambin la preocupacin sobre
los impuestos transaccionales cuya consideracin
debe realizarse cuidadosamente para no incurrir
en factores de erosin de la utilidad por virtud de
impuestos repetitivos en una transaccin, incluso
en el caso de retenciones en la fuente y de las
obligaciones derivadas de los Incoterms que
se establezcan en las distintas operaciones de
compraventa. As, el IVA, los aranceles, el impuesto
al consumo y costos medioambientales cobran
particular relevancia en un negocio internacional,
tal como se mencion en los captulos dos y tres de
este artculo. Finalmente, el adecuado uso de los
precios de transferencia es indispensable y debe
integrarse en la planeacin fiscal internacional y
con mayor razn a un TESCM, no slo en funcin
de los cobros por bienes y servicios a precios de
mercado, sino que esa determinacin incorpora
los respectivos anlisis funcionales, de riesgo y con
ello de asignacin de los correspondientes precios
y los mrgenes de utilidad, que finalmente sern
objeto de gravamen en la respectiva jurisdiccin.
Todo lo anterior refleja la tendencia de negocios
internacionales actuales, particularmente en

97 Por lo mismo, los requisitos para calificar como una exportacin de

servicios del 481, literal e) del Estatuto Tributario tampoco resultan
incluyendo el de registrar el contrato ante el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo (Artculo 6 , Decreto 2681 de 1999),

98 El ejemplo propuesto es simplemente ilustrativo y no considera todas

las variables requeridas.

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 La Tributacin en los Negocios Internacionales
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