Fuente: www.aempresarialstore.

com

NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORA RELACIONADAS CON LA

FISCALIDAD

Los principios y normas contables ms significativos, con respecto a las

normas indicadas, son los siguientes:

1. Por regla general, el reconocimiento en contabilidad de las

responsabilidades fiscales se realizar en el momento del devengo del

impuesto, es decir, cuando se produce el hecho imponible del que surge el

derecho de la Hacienda al correspondiente tributo. Este hecho ser

bsicamente cuando se realice la transaccin o negocio gravado, cuando la

empresa sea contribuyente, y cuando surja el derecho del acreedor a la

remuneracin de que se trate, cuando la empresa haya de liquidar el impuesto

como obligacin de retencin.

2. El reconocimiento en contabilidad de los crditos a favor de la empresa

contra el Tesoro Pblico y otras Haciendas debe hacerse cuando, a juicio

razonable de la empresa, se produzcan los hechos determinantes del crdito,

sin necesidad de esperar a que el ente pblico dicte el correspondiente

acuerdo de devolucin.

3. Debern reflejarse, en principio, las deudas por conceptos fiscales

controvertidos, aunque en el informe deber consignarse el grado de

probabilidad, segn la opinin del auditor, de que se haga efectiva la

responsabilidad. Asimismo, debern eliminarse los crditos contra Hacienda

que hayan sido rechazados por la Administracin, hacindose constar la

posibilidad de recuperacin.

4. Deben registrarse en cuentas los intereses devengados por responsabilidad

no declarados en su momento oportuno.

A continuacin se sealan los citados principios y normas contables, prestando

especial atencin a aquellos aspectos que incidan de forma directa en el

proceso especfico de la auditora fiscal, enmarcada en el mbito de la auditora

financiera independiente.
La contingencia fiscal como concepto genrico incluye aquellas situaciones que

suponen la falta de contabilizacin, o posible falta de un impuesto a pagar. En

otras palabras, el concepto de contingencia fiscal no se limita a situaciones en

que existe un cierto grado de incertidumbre respecto a su cuanta o a su

exigibilidad, sino que se considera contingencia fiscal todo lo que supone falta

de pago y/o de reconocimiento de la obligacin correspondiente respecto a

cualquier impuesto debido o que pudiera ser debido por la empresa.

Dnde puede haber contingencia fiscal?

La identificacin de las contingencias fiscales de una empresa es posiblemente

la parte ms difcil de esta rea de trabajo ya que en muchos casos la

contingencia existe de manera totalmente involuntaria por parte del empresario

que desconoce que ha realizado un hecho que est gravado por un impuesto o,

ms comnmente que ha realizado un gasto que disminuye su beneficio

contable pero que no se admite como gasto fiscal.

Por esta razn se puede decir que una contingencia fiscal no se localiza en

reas concretas de la contabilidad de la empresa, sino que prcticamente todas

las operaciones realizadas pueden tener un efecto fiscal.

Evaluacin de las Contingencias Fiscales

Una vez que se han identificado todas y cada una de las contingencias fiscales

es necesario cuantificarlas. Este proceso es posible que resulte simple si la

cuanta del impuesto no pagado se calcula aplicando el tipo impositivo a la

base imponible. Cuando se trata del impuesto sobre sociedades ser necesario

calcular el impuesto correcto aplicando todas las deducciones y bonificaciones

que sean aplicables y deducir el impuesto ya pagado para determinar las

diferencias.

Clasificacin de las contingencias fiscales

Las contingencias fiscales deben clasificarse en primer lugar en funcin de su

cuanta y determinar si su efecto sobre los estados financieros es significativo o

no. Lgicamente solo se contingencias, aquellas que por su cuanta puedan

afectar significativamente la situacin patrimonial o los resultados de la

empresa.

Una segunda clasificacin mucho ms importante es la que se basa en su

grado de certeza respecto a su exigibilidad, o dicho de otro modo, las

posibilidades de que la contingencia se convierta en pasivo real.

Este aspecto es muy difcil de determinar, ya que son muchos los factores que

pueden influir para que una contingencia llegue a ser exigida. No hay que

olvidar que, generalmente, los impuestos no pagados solo son exigibles si son

detectados en posteriores inspecciones tributarias. La clasificacin mas comn

es la de probable, posible y remota.

Reflejo de las Contingencias Fiscales en el Informe de Auditoria

E reflejo de las contingencias en el informe de auditora se lleva a cabo en

alguna de las siguientes formas que a continuacin se analizan. Cuando la

cuanta de la contingencia fiscal es sumamente significativa, en relacin con las

cifras de los estados financieros examinados, la contingencia ha sido

clasificada como probable y se ha podido estimar razonablemente, el auditor

estar obligado a dar una opinin adversa, ya que tales estados financieros no
presentan adecuadamente la situacin financiero-patrimonial, los resultados de

las operaciones o los posibles cambios en la situacin financiera. Si la

contingencia es simplemente significativa, se deber calificar el informe por

falta de provisin adecuada, originndose una opinin con salvedad.

En el caso de que la contingencia sea significativa y probable, pero no puede

estimarse razonablemente, la calificacin debe hacerse por la existencia de

incertidumbres. Si, en esta situacin, la contingencia fiscal fuera sumamente

significativa, se podra llegar a denegar la opinin. En aquellos caso en que la

contingencia, aunque significativa por su cuanta, solo se ha considerado como

posible, se deber indicar como nota en los estados financieros. Por ltimo, el

auditor puede decidir que las contingencias fiscales detectadas durante su

trabajo no tienen que ser mencionadas.

Esta situacin se producir cuando la cuanta de la contingencia no es

significativa o, cuando sindolo, se considera que su grado de probabilidad es

remoto y, por lo tanto, existen pocas posibilidades de que se produzca la

contingencia.

La contabilizacin de contingencias fiscales y su auditora

Los pronunciamientos y normas contables y de auditora sobre el tema de las

contingencias emitidos por distintos organismos nacionales e internacionales

que agrupan a la profesin contable, pueden resumirse de acuerdo con lo que

recoge la tabla a continuacin.

Organis
Pronunciamiento Ttulo
mo
FAS 5 (1975) Contabilizacin de las contingencias
FAS 11 (1975) Contabilizacin de las contingencias.
FAS 16 (1977), Mtodo de transicin Ajustes a periodos anteriores
prrafo 5
FAS 29 (1979) Determinacin de alquileres contingentes
FAS 38 (1980), Contabilizacin de contingencias de empresas
prrafo 1 adquiridas preexistentes a la adquisicin
FASB FIN 14 (1976), Estimacin razonable de la cuanta de una prdida
prrafo 1
FIN 34 (1981), Exposicin de las garantas indirectas o por deudas de
prrafo 1 terceras personas

IAS 10 = NIC 10 Contingencias y hechos posteriores a la fecha del

(1994) balance
IASC
IAS 37 = NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos
(1998) contingentes
SSAP 17 (1980) Contabilizacin de los hechos posteriores a la fecha del
ICAEW
SSAP 18 (1980) balance Contabilizacin de las contingencias
Recomendacin 17 Procedimientos de auditora relativos a las
UEC
(1983) contingencias contables
CICA Monografa 5 (1983) Seccin 3290 del Members Handbook

Fuente: Lpez y Rodrguez (1988, pp. 716-717) y elaboracin del autor.

La definicin de contingencia establecida por las citadas normas tiene

bastantes connotaciones comunes, aunque para formarse una nocin

completa es preciso tomar caractersticas especficas a algunas de las

definiciones. Estas son como sigue:

FASB 5 (FASB 1975, 1.034) "Existe una contingencia cuando una condicin

o situacin presente o un conjunto de circunstancias implican varios grados de

incertidumbre y pueden, a travs de un hecho futuro, resultar en la adquisicin

o prdida de un activo o en que se incurra o se evite un pasivo llevando ste

usualmente a que se registre una ganancia o una prdida".

 NIC 10 (IASC, 1994 b, 240) "Una contingencia es toda condicin o situacin

cuyo resultado, ganancia o prdida, est ligado a la aparicin o no aparicin de

uno o ms sucesos en el futuro".

- NIC 37 (IASC, 1998), una contingencia de pasivo puede ser: "(a) una posible

obligacin procedente de acontecimientos econmicos pasados y cuya

existencia se confirmar slo por el acontecer o no de unos o ms

acontecimientos futuros inciertos que no estn completamente bajo el control

de la empresa; (b) una obligacin presente consecuencia de acontecimientos

pasados, pero que no se reconoce, o porque no es probable que una salida de

recursos incorporados a beneficios econmicos sean exigidos para cumplir la

obligacin, o porque la cuanta de la obligacin no puede ser medida con

suficiente habilidad".

SSAP 18 (ICAEW 1980, 14) "Condicin que existe a la fecha del balance,

cuyo resultado se confirmar slo si ocurren uno o ms hechos futuros

inciertos".

CICA (1983, secc. 3290) "Una condicin o situacin existente que acarrea

incertidumbre sobre una posible ganancia o prdida para una empresa que

ser finalmente resuelta cuando uno o ms eventos futuros ocurran o dejen de

ocurrir".

UEC (1983) "Una situacin o una condicin cuya incidencia final, beneficio o

prdida, slo ser determinada cuando tengan lugar uno o varios hechos

futuros e inciertos o cuando resulte cierto que no tendrn lugar".

AECA 11 (1988, 37-38) "Aquellos hechos, situaciones, condiciones o

conjunto de circunstancias posibles, que, caso de materializarse en un hecho

real, normalmente por la aparicin futura de uno o varios sucesos directamente

relacionados con la situacin inicial, pueden tener incidencia significativa

positiva o negativa en el patrimonio, o en la cuenta de resultados".

AECA se inclina por distinguir las contingencias de las provisiones,

principalmente en funcin del grado de ocurrencia del hecho futuro; as habla

de hecho cierto o altamente probable para describir la causa de las

provisiones y de hecho posible para describir la causa de las contingencias.

Tal distincin tambin se ha hecho por el IASC en la reciente NIC 37 (IASC,

1998), como se expone ms adelante.

Al respecto, Castrillo (1996, 33) extrae las siguientes notas caractersticas

sobre las contingencias, resumiendo y sintetizando para ello algunas de las

definiciones sealadas: contingencias son condiciones, situaciones, conjunto

de circunstancias o hechos contables; existentes en la fecha de cierre de los

estados financieros; cuya incidencia final depender de que ciertos eventos

futuros o inciertos se produzcan o dejen de producirse; provocando, de

producirse, la prdida de valor de un activo o el nacimiento de un pasivo, o el

incremento de los activos o la disminucin de un pasivo.

Siguiendo el esquema de AECA (1988), la contabilizacin de las contingencias

y provisiones de carcter fiscal, debera llevarse a cabo segn lo expuesto en

la tabla 16.

El IASC (1998), en su NIC 37, al hablar del tratamiento de las prdidas

contingentes es coincidente en sntesis con el esquema expuesto,

distinguiendo claramente las provisiones de las contingencias, en funcin,

bsicamente, de su probabilidad de ocurrencia; concretamente se decanta por

reflejar un cargo en la cuenta de resultados si se producen las tres

circunstancias siguientes:

(a) La empresa tiene una obligacin presente (legal o asumida) como

consecuencia de un hecho pasado.

(b) Es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios

econmicos sea exigida para el cumplimiento de una obligacin.

(c) Sea factible realizar una estimacin fiable sobre la cuanta de la obligacin.

Anteriormente, la NIC 10, recoga nicamente las dos circunstancias siguientes

para la contabilizacin de una prdida contingente:

(a) Que sea probable que sucesos futuros confirmen un riesgo, y

(b) que se pueda estimar razonablemente la cuanta de la prdida.

Sealando tambin que, en cualquier caso, se deber informar en nota a los

estados financieros de aspectos como la naturaleza de la contingencia, los

factores aleatorios que pueden afectar a su desenlace final y la estimacin de

sus efectos financieros o la manifestacin de imposibilidad de hacer tal

estimacin. A conclusiones parecidas se llega en la FAS 5 (pg. 10) y en la

SSAP 18 (pg. 18).

En la NIC 37, las provisiones son consideradas o reconocidas como pasivos

mientras que las contingencias no se reconocen como pasivos ya que se

consideran o bien posibles obligaciones no confirmadas o no probables, o bien

no cuantificables.
Un resumen de cmo debe actuarse contablemente segn esta ltima

interpretacin de la IASC, que contiene como anexo A la citada NIC 37, se

incluye en el cuadro 5.

Como se puede comprobar en este cuadro, slo se registra una prdida en los

casos en que sta sea probable y cuantificable, limitndose a informar de una

forma determinada en la memoria en los casos en que no se cumplan las dos

circunstancias sealadas.

En todo caso, ningn organismo define el modo concreto en que hacer la

estimacin de la contingencia ni el mtodo en que basar el hipottico clculo de

probabilidades para conceptuar la contingencia como probable, posible o

remota.

Entrando ms de lleno en el mbito de la auditora, hay que destacar que

existen tres parmetros de suma importancia, ya que en funcin de los valores

que alcancen los mismos debe obrar el profesional de la contabilidad. Tales

parmetros se recogen en el siguiente cuadro:

PARMETROS FUNDAMENTALES DE LAS CONTINGENCIAS EN

AUDITORA

Primero: La probabilidad de su acaecimiento

Segundo: Su aptitud para ser evaluada objetivamente.

Tercero: Su importancia y riesgos relativos

En general, para la contabilizacin de las contingencias fiscales negativas, es

decir, aquellas que pueden producir prdidas, el tratamiento contable clsico es

el propuesto por el FAS 5: se debe recoger el hecho en un pasivo contingente o

provisin, cuya contrapartida es un gasto de la cuenta de resultados, siempre

que se cumplan las dos condiciones siguientes:

1.o Es probable que a la fecha de los informes contables los acontecimientos

futuros confirmen que un activo se ha deteriorado o que se ha incurrido en un

pasivo.

2.o Su importe puede estimarse de forma razonable.

En opinin de Martnez Churiaque (1989, 73) la primera condicin pide la

colaboracin del criterio que ha de poseer el experto contable, por lo que la

base de su contabilizacin se encuentra en el anlisis de lo que puede ocurrir

en el futuro. Y, adems, "la probabilidad de que el perjuicio se concrete debe

estar basado en razones que avalen que suceder. Exige, por lo tanto, algo

ms que la sospecha ligera, la mera eventualidad o el azar para constituir un

pasivo contingente".

En este sentido, el FAS 5 establece una matizacin tcnica de lo que se debe

entender por el adjetivo probable al proponer tres categoras cuyas fronteras no

es fcil delimitar de forma exacta. As, este tipo de contingencias negativas 51

puede clasificarse en:

Probable: el suceso o sucesos futuros probablemente ocurrirn [probabilidad

cercana a 1].
Razonablemente posible: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros

ocurran es ms que remota pero menos que probable [probabilidad entre 0 y 1,

pero no prxima a ninguno de los extremos].

Remota: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran es muy

ligera [probabilidad cercana a 0].

PROCESO DE LA AUDITORA FISCAL EN RELACIN CON LAS

CONTINGENCIAS

1.a FASE: Determinacin de posibles desenlaces y probabilidades asociadas.

2.a FASE: Cuantificacin razonable de los desenlaces, si es viable.

3.a FASE: Eleccin del desenlace ms probable junto a su importe

cuantificado.

4.a FASE: Evaluacin de la importancia relativa y del riesgo asociado.

5.a FASE: Constatacin de las acciones contables emprendidas por la entidad.

6.a FASE: Comparar dichas actuaciones con PyNCGA.

7.a FASE: Adoptar una decisin final sobre su reflejo en el informe de auditora.

En la primera fase el auditor proceder en funcin de la informacin

econmica presente a la determinacin de todos los desenlaces potenciales

del hecho contingente, para lo cual tiene que imaginar los posibles escenarios

futuros relacionados con el mismo. A continuacin proceder, si ello resulta

razonablemente viable, a la cuantificacin del hecho contingente, lo cual

implica una doble tarea: en primer lugar la determinacin de la cuanta de la

prdida (o del beneficio) que representara para la entidad auditada la

materializacin de cada uno de los desenlaces descritos en la primera fase; en

segundo lugar, la asignacin de las probabilidades asociadas a cada posible

desenlace previsto. En una tercera fase, el auditor elegir el desenlace o

suceso ms probable que estar asociado a una cuanta (negativa o positiva).

En una cuarta fase, clasificar el desenlace elegido en funcin de dos

parmetros: por una parte en funcin de la cuanta prevista el auditor

razonar si dicha cuanta es muy significativa, medianamente significativa o

poco significativa, para lo cual deber tener presente, en su caso, las normas

tcnicas de auditora sobre importancia relativa; por otra parte, determinar si

la probabilidad asociada al desenlace elegido representa un riesgo elevado,

medio o bajo. En este sentido, se debe sealar que en tal aspecto es

precisamente donde existe un ms claro matiz diferenciador con respecto a las

normas para la contabilizacin de las contingencias, que estriba en la

evaluacin del riesgo de auditora que est asociado a la contingencia. As, el

auditor deber llevar a cabo un proceso mental similar al realizado por el

contable para calificar el desenlace elegido como probable, posible o remoto.

Sin embargo, entiendo que en dicho proceso se debe dar entrada a mtodos

ms objetivos que el mero juicio profesional subjetivo del auditor, pues tal

objetivacin de la decisin ayudara de forma efectiva en la decisin final a

adoptar. Una vez que el auditor ha formado su opinin profesional en relacin

con el hecho contingente analizado, es decir, ha determinado qu acciones

contables se deberan emprender por la entidad auditada, en la quinta fase

constatar si tales acciones contables se han llevado a cabo en la entidad

auditada.

En una sexta fase el auditor comparar si las eventuales acciones

emprendidas por la entidad, son acordes con PyNCGA que bsicamente

consisten en los analizados en el presente apartado.

Por ltimo el auditor adoptar una decisin en lo que respecta a la inclusin o

no del hecho contingente en el informe de auditora. Para ello deber tener

presente los datos obtenidos en las fases anteriores, principalmente si la

contingencia es cuantificable (tanto en trminos de probabilidad como

numricos), si tiene la suficiente importancia relativa y probabilidad de

acaecimiento como para ser considerada en el informe, y si la entidad ha

informado adecuadamente de la misma, en su caso.

No debemos olvidar que antes de su inclusin en el informe y en caso de

discrepancias con la entidad el auditor debe comunicar sus apreciaciones

personales a los responsables de la compaa, recomendando asimismo las

acciones contables que deben emprender para poder optar, en su caso, a un

informe sin salvedades. El resultado final del mismo depende, por tanto, de la

decisin que adopte la direccin de la entidad.

SIGLAS EMPLEADAS

AAA American Accounting Association (Asociacin Americana de Contabilidad-EEUU)

ACAI Administracin Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca)

AEAF Asociacin Espaola de Asesores Fiscales

AEAT Agencia Estatal de Administracin Tributaria

AECA Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas AICPA

American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-
EEUU)

ASB Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditora del AICPA-EEUU)

ASEPUC Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de Contabilidad

AT Administracin Tributaria

BCE Banco Central Europeo

BDC Base de Datos Consolidada

BDN Base de Datos Nacional

BDP Base de Datos Provincial

BI Base Imponible

BM Banco Mundial

BOICAC Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas CCO

Cdigo de Comercio

CE Comisin Europea

CEE Comunidad Econmica Europea (actualmente UE)

CIAT Centro Interamericano de Administradores Tributarios

CICA Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores)

CIS Centro de Investigaciones Sociolgicas

CNMV Comisin Nacional del Mercado de Valores

DGI Direccin General de Impuestos (Francia)

ED Exposure Draft (Borrador)

EDI Electronic Data Interchange (Intercambio electrnico de datos)

EHP Escuela de Hacienda Pblica

EIFT Escuela de Inspeccin Financiera y Tributaria

FAS Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera

emitidas por el FASB)

FASB Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad

Financiera-EEUU)

FEE Federation of European Accountants (Fdration des Experts Compttables

Europens) (Federacin Europea de Expertos Contables)

FJ Fundamento Jurdico GAAP Generally Accepted Accounting Principles (Principios

de Contabilidad Generalmente Aceptados)

GAAS Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditora Generalmente

Aceptadas)

IACJCE Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de Espaa IAI Instituto

de Auditores Internos (Espaa)

IAPC International Auditing Practices Committe (Comit Internacional de Auditora)

IAS International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad) IASB

International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad)

IASC International Accounting Standard Committe (Comit de Normas Internacionales

de Contabilidad)

ICAA Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de

Australia)

ICAC Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

ICAEW Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de
Auditores de Inglaterra y Gales)

ICANZ Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de

Nueva Zelanda)

ICAS Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia)

IEF Instituto de Estudios Fiscales

IFAC International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Auditores)

IIA Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

IRS Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.)

IS Impuesto de Sociedades IVA Impuesto sobre el Valor Aadido

IWP International Working Paper

LAC Ley de Auditora de Cuentas

LIS Ley del Impuesto de Sociedades

LOPJ Ley Orgnica del Poder Judicial

LSA Ley de Sociedades Annimas

MAS Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditora) NAGA

Normas de Auditora Generalmente Aceptadas

NIC Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS)

NIF Nmero de Identificacin Fiscal

NNTTAA Normas Tcnicas de Auditora

NPGT Nuevo Procedimiento de Gestin Tributaria

NTA Norma Tcnica de Auditora

OCDE Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico

ONI Oficina Nacional de Inspeccin

PCGA Principio Contable Generalmente Aceptado

PED Proceso Electrnico de Datos

PGC Plan General de Contabilidad (Espaa)

PIB Producto Interior Bruto

PNI Plan Nacional de Inspeccin

PyNCGA Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados

RAC Reglamento de Auditora de Cuentas

RD Real Decreto

RGIT Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos

RIS Reglamento del Impuesto de Sociedades

SCGA Sistema Centralizado de Gestin de Actas

SEC Securities and Exchange Commission (Comisin del Mercado de Valores-EEUU)

SIR Sistema Integrado de Recaudacin

SP Sujeto Pasivo

SSAP Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prcticas Contables

en el Reino Unido)

STC Sentencia del Tribunal Constitucional

STS Sentencia del Tribunal Supremo TaxML Taxable Extensible Mark-up Languaje

TC Tribunal Constitucional

TJCE Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

TR Texto Refundido

TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas

UE Unin Europea

XBRL Extensible Business Reporting Languaje

XML Extensible Mark-up Languaje