CARONTE PARA LAS SUCESIONES TRANSFRONTERIZAS: DEL MITO

CIVIL Y FISCAL A LA APP.

Vicente Martorell Garca. Notario de Ourense.

1. INTRODUCCIN: App Caronte: herencias transfronterizas

1.1. Ley civil
1.1.1. Hasta el 16 de agosto de 2015: arts. 9-8, 16-1 y 12-4 del Cdigo Civil
1.1.2. Desde el 17 de agosto de 2015: Reglamento europeo de Sucesiones
1.1.2.1. Sucesiones transfronterizas
1.1.2.2. Reenvo
1.1.2.3. Conflictos territoriales
1.1.2.4. Sucesiones internas
1.2. Ley procedimental
1.2.1. Nuevas normas de potestad jurisdiccional, tambin notarial
1.2.2. El certificado sucesorio europeo
1.2.2.1. Naturaleza, mbito, contenido y competencia: d.f. 26 LEC
1.2.2.2. Forma, expedicin, vigencia y autenticidad
1.2.2.3. Reconocimiento, valor probatorio, efectos e inscripcin
1.3. Ley financiera
1.3.1. Distincin respecto de la legislacin fiscal aplicable: Perodo 2002-2009
(Ley 21/2001)
1.3.2. Reglas generales de competencia
1.4. Ley tributaria
2. MBITO: Ley 29/1987
2.1. La tributacin de las herencias en Espaa
2.2. Sujeto pasivo: art. 5 LISD
2.3. mbito internacional
2.3.1. Sujecin por obligacin personal: art. 6 LISD, art. 9 LIRPF, art. 28-1 Ley
22/2009 y d.a.2 LISD (reforma Ley 26/2014)
2.3.2. Sujecin por obligacin real: art. 7 LISD, art. 32-2 Ley 22/2009 y d.a.2
LISD (reforma Ley 26/2014)
2.3.3. Deduccin por doble imposicin internacional: art. 23 LISD
2.3.4. Tratamiento del trust
2.4. mbito interregional: art. 28-1 Ley 22/2009
2.4.1. Residencia fiscal del causante en Espaa
2.4.2. Residencia fiscal del causante en una Comunidad Autnoma
3. CONCLUSIONES PROVISIONALES
3.1. Causante residente Espaa y causahabiente residente Espaa
3.2. Causante residente UE-EEE y causahabiente residente Espaa
3.3. Causante residente extra UE-EEE y causahabiente residente Espaa
3.4. Causante residente Espaa y causahabiente residente UE-EEE
3.5. Causante residente UE-EEE y causahabiente residente UE-EEE
3.6. Causante residente extra UE-EEE y causahabiente residente UE-EEE
3.7. Causante residente Espaa y causahabiente residente extra UE-EEE
3.8. Causante residente UE-EEE y causahabiente residente extra UE-EEE
3.9. Causante residente extra UE-EEE y causahabiente residente extra UE-EEE
4. CUADRO LEGAL
5. SUPUESTOS DE EXCEPCIN
5.1. Regmenes forales
5.1.1. Pas Vasco: Ley 12/2002 modificada por Ley 7/2014
5.1.2. Navarra: Ley 28/1990 en su redaccin por Ley 25/2003
 5.2. Ceuta y Melilla: art. 23-bis-1 LISD
5.3. Convenios internacionales
5.3.1. Grecia: 1919
5.3.2. Francia: 1963
5.3.3. Suecia: 1963
5.4. Funcionarios espaoles en el extranjero: art. 6-3 LISD y art. 10 LIRPF
5.5. Funcionarios extranjeros en Espaa: art. 18-3 RISD
5.6. Valencia: STC de 18 de marzo de 2015
5.7. La Rioja
6. CUESTIONES SOBRE LA SUJECIN POR OBLIGACIN REAL
6.1. Adicin del 3% del ajuar
6.2. Deducibilidad de las deudas
6.3. Deducibilidad de los gastos de entierro y funeral
6.4. Reducciones procedentes
6.5. Nombramiento de representante
7. REFLEXIONES TRAS LA SENTENCIA Y LA REFORMA
7.1. Situacin de partida
7.2. La STJUE de 3 de septiembre de 2014
7.2.1. Reclamacin de lo pagado
7.2.2. Criterios para herencias causadas antes de la reforma
7.3. La reforma por Ley 26/2014 de la d.a.2 LISD
7.3.1. Entrada en vigor (01-01-2015) e irretroactividad
7.3.2. Competencia estatal y autoliquidacin obligatoria
7.3.3. Carcter potestativo de la sujecin a la legislacin autonmica
7.3.4. Residencia autonmica
7.3.5. Cundo se es residente fiscal UE-EEE?
7.3.6. Discriminacin a no residentes UE-EEE o extracomunitarios?
8. CUADRO PRCTICO
9. MODELOS NOTARIALES
9.1. Andaluca
9.2. Galicia
1. INTRODUCCIN
Haca tiempo1 que los residentes en el extranjero, espaoles o no, pero con intereses
econmicos en nuestro pas, esperaban mesinicamente, por salvadora, la que a la
postre ha sido la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de 3 de
septiembre de 2014, que condena al Reino de Espaa por discriminarles fiscalmente
en las herencias y donaciones2.
Pero como kingdoms of heavens hay pocos en esta materia, dicho
pronunciamiento tuvo tambin su particular bautista en la STJUE de 17 de octubre
de 2013, que aplic la misma penitencia al Finanzamt Velbert alemn3 y que nos
llev a escribir Mia facenda galega, es duro estar lejos de ti4; y su anticristo en
la reforma operada por la disposicin adicional tercera de Ley 26/2014 que dio
nueva redaccin a la disposicin adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dice que en adecuacin a
la referida STJUE de 3 de septiembre de 2014, pero slo para causantes o
causahabientes residentes en la Unin Europea o en el Espacio Econmico
Europeo5.
Ello obliga a una actualizacin de las consideraciones que en su da hicimos 6 acerca
de lo que ahora se llaman sucesiones transfronterizas, en las que desde el punto de
vista de las legislaciones estatales y regionales que planean sobre el cadver,
conviene distinguir "alla maniera" aristotlica entre las varias aplicables (civil,
procedimental, financiera y tributaria), que pueden o no coincidir.
Todo lo cual, civil y fiscal, se resume en Caronte: herencias transfronterizas,
app desarrollada con la colaboracin del Oficial de Notara Santiago Daz
Fernndez, descargable sin bolo alguno por los Heracles que dispongan de un
smartphone con sistema operativo Ios o Android7.
1.1. Ley civil
Es la causa material que sienta los presupuestos de la transmisin8.
1.1.1. Hasta el 16 de agosto de 2015
Para el ordenamiento jurdico espaol y sucesiones causadas hasta el 16
de agosto de 2015 es la determinada:
o Espaoles: vecindad civil (art. 16-1 del Cdigo Civil)9.
o Extranjeros: nacionalidad (art. 9-8 del Cdigo Civil)10 y, en su caso,
regionalidad (art. 12-5 del Cdigo Civil).
En ambos casos, segn el inciso final del art. 9-8 del Cdigo Civil,
Los derechos que por ministerio de la ley se atribuyan al cnyuge
suprstite11 se regirn por la misma ley que regule los efectos del
matrimonio12, a salvo siempre las legtimas de los descendientes.
1.1.2. Desde el 17 de agosto de 2015
1.1.2.1. Sucesiones transfronterizas
Esta doctrina estar sujeta a revisin cuando se produzca otro
advenimiento, el del Reglamento europeo de Sucesiones13, cuyo punto
de conexin es la residencia habitual (art. 21-1), salvo:
o Vnculo manifiestamente ms estrecho con un Estado distinto (art.
21-2).
o Opcin del causante por su ley nacional en el momento de realizar
la eleccin o en el momento del fallecimiento (art. 22-1), teniendo
en cuenta que tal eleccin habr de hacerse en forma de
 disposicin mortis causa o resultar de los trminos de una
disposicin de ese tipo (art. 22-2).
Se impondr a todas las sucesiones, causadas por ciudadanos o no de
alguno de los Estados miembros (art. 20)14, si bien con posterioridad a
la fecha de su aplicacin el 17 de agosto de 2015 (art. 84).
1.1.2.2. Reenvo
Cuando la ley designada por el Reglamento europeo de Sucesiones
sea la de un tercer Estado y sus normas de conflicto prevean el
reenvo, segn el art. 34-1, tendr lugar ste tanto si es a la ley de un
Estado miembro como si es a la ley de un tercer Estado.
El art. 34-2 excepta los casos de que la ley sucesoria viniera
determinada por vinculacin estrecha o por opcin, con lo que el
reenvo ser aplicable a los casos de determinacin por residencia
habitual.
Sera el caso, por ejemplo, de los nacionales espaoles con residencia
habitual en Reino Unido, Suiza o Amrica.
Plantea entonces el Notario de A Corua Isidoro Calvo, desde el punto
de vista del ordenamiento jurdico espaol y de todos aquellos
Estados miembros que parten del principio de unidad de la ley
sucesoria, el rechazo o admisin de este reenvo en funcin de que su
aplicacin determine o no la fragmentacin de la regulacin de la
sucesin.
1.1.2.3. Conflictos territoriales
Cuando la ley designada por el Reglamento europeo de Sucesiones
sea la de un Estado con ms de un sistema jurdico, el art. 36 establece
las siguientes reglas:
o Las normas internas sobre conflicto de leyes de dicho Estado
determinarn la unidad territorial correspondiente cuyas normas
jurdicas regularn la sucesin (art. 36-1).
Ello implica, por ejemplo, que en el caso de los espaoles con
residencia habitual en el extranjero (que hubiesen optado por la
ley espaola o sea Espaa el Estado con el que mantengan el
vnculo ms estrecho), la ley aplicable ser la determinada por su
vecindad civil; y lo mismo a los espaoles con residencia habitual
en Espaa y bienes en territorio extranjero.
o Cuando dicho Estado carezca de normas internas sobre conflicto
de leyes se atender a la ley de la unidad territorial residencial
cuando el factor de vinculacin sea la residencia habitual (art. 36-
2-a); a la ley de la unidad territorial de la vinculacin personal
ms estrecha cuando el factor de vinculacin sea la nacionalidad
(art. 36-2-b); a la ley de la unidad territorial de ubicacin cuando
sea otro el factor de vinculacin (art. 36-2-c).
Ello implica, por ejemplo, que en el caso de los extranjeros con
residencia habitual en Espaa (que por definicin carecen de
vecindad civil), la ley aplicable ser la determinada por la unidad
territorial donde tenga su residencia habitual al tiempo del
fallecimiento (salvo opcin por su ley nacional).
1.1.2.4. Sucesiones internas
No obstante, el Reglamento europeo de Sucesiones contempla la
posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los
 conflictos meramente internos (art. 38), que es lo que pasar, a falta
de una decisin expresa, en Espaa.
Ello implica, por ejemplo, que en el caso de los espaoles, con
residencia habitual en Espaa y todos los bienes en territorio espaol,
la ley aplicable sea la determinada por su vecindad civil.
Pero cundo un conflicto es meramente interno? O dicho de otra
forma cundo una sucesin es transfronteriza?15 Simplificando,
desde el punto de vista del ordenamiento jurdico espaol, parece que
una sucesin es transfronteriza cuando concurra en el causante alguna
de las siguientes circunstancias relativas al ser, estar o tener:
o Sea de nacionalidad extranjera, aunque resida en Espaa.
o Est residiendo en el extranjero, aunque sea espaol.
o Tenga todos o algunos de sus bienes en el extranjero16.
1.2. Ley procedimental
Es la causa formal que encauza la sucesin.
En la prctica tampoco est planteando demasiados problemas. Aceptamos los
ttulos sucesorios extranjeros siempre que lleguen a una solucin respetuosa con
la norma de conflicto y orden pblico espaoles; y respecto de aquellos
ordenamientos en que el fenmeno sucesorio se resuelve mediante una
liquidacin ordenada por un ejecutor o administrador, prescindimos
olmpicamente de ello cuando todos los interesados convienen en la
adjudicacin directa de los bienes radicantes en Espaa17.
Se altera algo la prctica notarial usual desde el 17 de agosto de 2015? Como
seala el Catedrtico de Derecho Internacional Privado de la Universidad de
Murcia Javier Carrascosa Gonzlez18, desde el punto de vista procedimental, el
Reglamento europeo de Sucesiones se traduce en nuevas normas de competencia
judicial, y en el reconocimiento y ejecucin de sus resoluciones, en particular, la
aparicin del certificado sucesorio europeo, que viene a sumar, no a sustituir.
Las consecuencias son, como dice este autor y resulta de los Considerandos 20,
21, 22 y 29 del Reglamento europeo de Sucesiones, que las reglas de
competencia afectan nicamente a los notarios espaoles cuando su actividad en
el sector sucesorio suponga el ejercicio de funciones jurisdiccionales, pero no en
su actividad documentadora19. Sin perjuicio, evidentemente, de que el notario
espaol debe aplicar a las cuestiones sucesorias internacionales que se le
planteen la Ley designada por las normas de conflicto del Reglamento europeo
de Sucesiones.
Para entendernos, actividades no jurisdiccionales seran la autorizacin de un
testamento, de un pacto sucesorio, de una renuncia de derechos hereditarios, de
una aceptacin de herencia sin beneficio de inventario o de una adjudicacin
hereditaria. Mientras que actividades jurisdiccionales en materia sucesoria seran
la expedicin de un certificado sucesorio europeo y todas aquellas afectadas o
previstas por la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdiccin Voluntaria (en
vigor desde el 23 de julio de 2015), como la autorizacin de un acta de
notoriedad de declaracin de herederos abintestato, la formacin de inventario
de la herencia para gozar del beneficio de limitacin de responsabilidad,
nombramiento de contador-partidor dativo a peticin del 50% del haber
hereditario y aprobacin de su particin, etc.
En definitiva, como ya dijo antes de su promulgacin la Letrada de la DGRN
Ana Fernndez-Tresguerres20, En el actual punto de tramitacin de la ley de
la Jurisdiccin voluntaria, los expedientes sucesorios notariales sern ms
amplios Todos estos actos de la jurisdiccin voluntaria estn sujetos a
especiales reglas competenciales, si bien mas abiertas que la actual De
precisarse la expedicin de un certificado sucesorio de esos actos habr que
estar a dicha competencia para su expedicin [en el resto] No cambia el
sistema Las sucesiones no estas sujetas a competencia sino a la libre eleccin
de notario y por ende tampoco los certificados, que sern emitidos por quien
sustancia la sucesin la expedicin requerir el otorgamiento del acto que
despus se documenta, sin que puedan tener mas sustantividad propia que la
mera expedicin.
1.2.1. Nuevas normas de potestad jurisdiccional, tambin notarial
La potestad jurisdiccional corresponde a los tribunales [y Notarios en las
declaraciones de herederos abintestato21] del Estado miembro en el que el
causante tuviera su residencia habitual (art. 4), salvo en alguno de los
casos siguientes:
o Que el causante hubiese optado por su ley nacional, sta sea la de un
Estado miembro y todas las partes interesadas se sometan a sus
tribunales (art. 5).
o Que el causante no tuviera su residencia habitual en un Estado
miembro, siendo entonces competentes los tribunales del Estado
miembro de su nacionalidad (art. 10-1-a), en su defecto, los del
Estado miembro donde hubiera tenido previamente su residencia
siempre que no hayan transcurrido 5 aos desde entonces (art. 10-1-
b) y, en su defecto, los del Estado miembro en que se encuentren los
bienes y respecto de los mismos (art. 10-2).
o Que, respecto de los bienes situados en un tercer Estado, se estime a
instancia de alguna de las partes interesadas que la resolucin no vaya
a ser reconocida como ejecutiva en este tercer Estado (art. 12-1).
o Que todas las partes interesadas limiten el alcance del procedimiento
en virtud de la Ley del Estado miembro del tribunal que conozca del
asunto (art. 12-2).
1.2.2. El certificado sucesorio europeo
El Reglamento europeo de Sucesiones crea el certificado sucesorio
europeo como mecanismo que permite probar todos o algunos aspectos
de las sucesiones transfronterizas en los Estados miembros.
Punto ste en el que es forzoso remitirse al libro 22 del Notario de A
Corua Isidoro Antonio Calvo Vidal, El certificado sucesorio
europeo23, al que califica de pasaporte de los herederos en Europa,
bien entendido que es un documento voluntario que no desplaza a los
documentos internos existentes, ni debera plantear problemas
adicionales a los ya existentes, sino coadyuvar a solucionarlos24.
Siguiendo a Isidoro Calvo, interesa delimitar el marco prctico de lo que
define como el documento pblico, estrictamente europeo, que tiene por
objeto la constatacin y la fijacin de los hechos sobre cuya base puede
ser fundada la declaracin de la condicin de heredero, legatario, ejecutor
testamentario o administrador de la herencia, y el contenido de sus
derechos y facultades, para la acreditacin de los mismos en un Estado
miembro distinto al de su expedicin.
1.2.2.1. Naturaleza, mbito, contenido y competencia
o Es un documento pblico que, aunque expedido por los tribunales
nacionales, tiene una regulacin europea, participando de la
naturaleza de los actos de jurisdiccin voluntaria. Por tribunal se
entiende no slo los rganos judiciales sino tambin otras
autoridades en las que concurran ciertos requisitos, como puedan
ser los Notarios (art. 3-2)25.
o Su mbito es el de las sucesiones transfronterizas y se expedir
para ser utilizado en otro Estado miembro (art. 62-1) y su
utilizacin no ser obligatoria (art. 62-2)26. No obstante, una vez
expedido para ser utilizado en otro Estado miembro, podr
tambin utilizarse en el estado de expedicin (art. 62-3).
o Puesto que el certificado puede utilizarse como prueba de uno o
varios de los elementos de la sucesin (art. 63), las circunstancias
de su contenido (art. 68) dependern de la solicitud. Interesa
destacar que en aquellos ordenamientos en que la adquisicin de
la herencia dependa de la aceptacin del llamado a ella, ser
precisa tambin la concurrencia de esta ltima circunstancia.
Respecto de los legatarios, se refiere slo a los que tengan
derechos directos en la herencia, no a los meramente
obligacionales frente a los herederos27; y aun tratndose de
legados de eficacia real, habr de expresarse las posibles
limitaciones a la posicin jurdica del legatario, como es la del art.
885 del Cdigo Civil28.
o La competencia corresponde a los tribunales del Estado
miembro en el que el causante tuviera su residencia habitual (art.
4), con las excepciones ya vistas. Funcionalmente, en Espaa
corresponde su tramitacin y expedicin a los Jueces y Notarios.
Por lo que a los Notarios se refiere, la disposicin final segunda de
la Ley 29/2015, de 30 de julio, de cooperacin jurdica
internacional en materia civil adiciona una disposicin final
vigsima sexta a la Ley de Enjuiciamiento Civil 29, con el siguiente
tenor, por lo que aqu interesa:
14. Expedicin por notario del certificado sucesorio europeo.
1. Previa solicitud, compete al notario que declare la sucesin o
alguno de sus elementos o a quien legalmente le sustituya o
suceda en su protocolo, la expedicin del certificado previsto en
el artculo 62 del Reglamento (UE) n. 650/2012 debiendo para
ello usar el formulario al que se refiere el artculo 67 del mismo
Reglamento. La solicitud de la expedicin de un certificado
sucesorio podr presentarse mediante el formulario previsto en el
artculo 65.2 del mismo Reglamento.
2. De dicha expedicin del certificado sucesorio europeo, que
tendr el carcter de documento pblico conforme al artculo 17
de la Ley del Notariado, se dejar constancia mediante nota en la
matriz de la escritura que sustancie el acto o negocio, a la que se
incorporar el original del certificado, entregndose copia
autntica al solicitante.
 Si no fuera posible la incorporacin a la matriz, se relacionar,
mediante nota, el acta posterior a la que deber ser incorporado
el original del certificado.
1.2.2.2. Forma, expedicin, vigencia y autenticidad
o En aras de garantizar su uniformidad se expide bajo el esquema de
un formulario. El Diario oficial de la Unin Europea de
16/12/2014 publica el Reglamento de ejecucin (UE) N
1329/2014 de la Comisin 9 de diciembre de 2014 por el que se
establecen los formularios mencionados en el Reglamento
europeo de Sucesiones.
o La autoridad emisora conservar el original del certificado y
entregar copia autntica al solicitante y a cualquier persona con
inters legtimo (art. 70-1), conservando una lista de los mismos
(art. 70-2), lo cual es conforme con la tcnica protocolar espaola.
o Las copias autnticas tienen una vigencia de 6 meses (art. 70-3)30.
o No precisa de legalizacin ni formalidad anloga alguna (art. 74).
1.2.2.3. Reconocimiento, valor probatorio, efectos e inscripcin
o Surtir sus efectos en todos los Estados miembros sin necesidad
de ningn procedimiento especial (art. 69-1).
o Goza de una presuncin iuris tantum de veracidad sobre los
extremos acreditados (art. 69-2).
o Esta presuncin de veracidad se proyecta en el trfico en la
proteccin al tercero de buena fe que, en cumplimiento de una
obligacin asumida con el causante, realiza la prestacin en la que
aqulla consista a favor de la persona legitimada por el certificado
(art. 69-3); y en el reforzamiento de la posicin del tercero que
adquiere de la persona legitimada por el certificado, en orden a la
acreditacin de la buena fe, en la medida en la que esta constituye
un requisito esencial para las adquisiciones a non domino (art.
69-4).
o Por ltimo, el certificado sucesorio europeo es ttulo formal 31 para
la inscripcin de la adquisicin hereditaria en el registro
competente de un Estado miembro, sin perjuicio de que deba
completarse con el ttulo material32 (art. 69-5).
1.3. Ley financiera
Es la causa final que determina el provecho de la recaudacin y la Hacienda
competente.
1.3.1. Distincin respecto de la legislacin fiscal aplicable
Su distincin respecto de la normativa estatal o autonmica aplicable
quizs tuvo ms importancia durante el perodo 2002-2009, bajo la Ley
21/2001, de 27 de diciembre, reguladora del Sistema de financiacin de las
Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de
Autonoma, en que una cosa era la Hacienda autonmica o estatal
competente (arts. 24-2-a y 20-1-1-b de la Ley 21/2001, que atenda en
primer lugar a la permanencia del causante el mayor nmero de das del
ao anterior al devengo) y otra la normativa autonmica o estatal aplicable
(art. 24-5 de la Ley 21/2001, que atenda en primer lugar a la residencia
habitual durante los 5 aos anteriores al devengo y, en su defecto, se
aplicaba la normativa estatal).
 Dejando aparte la cuestin de que alguna de estas herencias anteriores al
2010 podra no estar prescrita, por haberse planteado lenta contienda
administrativa o judicial33, la distincin vuelve a cobrar relevancia tras la
STJUE de 3 de septiembre de 2014 y la reforma de la disposicin adicional
segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, que puede determinar la competencia estatal
pero la aplicacin de la legislacin autonmica.
1.3.2. Reglas generales de competencia
Cabe apuntar las siguientes reglas generales de competencia:
o En las herencias en que causante y causahabiente sean residentes
fiscales en Espaa (183 das o ms durante el ao natural anterior),
ser competente la Hacienda autonmica de la residencia del causante
a efectos del Impuesto sobre Sucesiones (mayora de das durante los
5 aos anteriores).
o En las herencias en que conforme a lo anterior el rendimiento
corresponda a Ceuta o Melilla, la presentacin se har en la
Delegacin respectiva de la Agencia Estatal de la Administracin
Tributaria.
o En las herencias en que el causante sea residente en el Pas Vasco a
efectos del Impuesto de Sucesiones (183 das o ms en el ao anterior
al fallecimiento) y el causahabiente sea residente en Espaa (183 das
o ms durante el ao natural anterior), ser competente la Hacienda
vasca o Navarra.
o En las herencias en que causante o causahabiente no sean residentes
fiscales en Espaa (menos de 183 durante el ao natural anterior),
ser competente la Hacienda estatal, salvo que el causante sea
residente en el Pas Vasco a efectos del Impuesto de Sucesiones (183
das o ms en el ao anterior al fallecimiento) y todos los bienes
gravables radiquen en el Pas Vasco o Navarra.
o La presentacin en Hacienda estatal o autonmica incompetente no
tiene efectos liberatorios.
o Cuando sea competente la Hacienda estatal, la presentacin se har en
la sede de la Oficina Nacional de Gestin Tributaria, siendo
obligatoria desde el 2015 la autoliquidacin mediante el modelo 650.
o Las reglas del art. 70 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, relativas al lugar de presentacin de los documentos,
deben entenderse derogadas en cuanto sustraigan la competencia
estatal a favor de cualquier Comunidad Autnoma.
o En el caso de que sea competente el Estado, parece que debe
entenderse derogada tambin la posibilidad, prevista en el art. 70 del
Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de
presentacin en la Delegacin de la AEAT de la residencia del
causante o del causahabiente residente, debiendo hacerse en la sede
de la Oficina Nacional de Gestin Tributaria34.
1.4. Ley tributaria
Es la causa eficiente que trata impositivamente la adquisicin.
Me centrar aqu en la legislacin fiscal aplicable, pues cul sea la Hacienda que
en el sprint final se alce con lo recaudado ya no le importa al finado, poco a sus
deudos y nada a los allegados... aunque "en ocasiones veo muertos" en que,
cuando la recaudacin depende de la imposicin, las disputas por el cadver se
enconan entre Administraciones.
As el Decreto 2451/1998, de 13 de noviembre, aprueba el Reglamento de la
Junta Arbitral de resolucin de conflictos en materia de tributos del Estado
cedidos a las Comunidades Autnomas, estableciendo como trmite previo que
"... la Administracin tributaria que se considere competente haya requerido a
la que estime incompetente, reclamando su competencia...", y ello "... en el
plazo de treinta das hbiles a contar desde la fecha en que la Administracin
que se considere competente tuviera conocimiento del acto o disposicin que a
su juicio vulnere los puntos de conexin establecidos en las normas reguladoras
de la cesin de tributo..."35.
Teniendo en cuenta que el Reglamento europeo de Sucesiones, en su art. 1,
excluye de su mbito de aplicacin, las cuestiones fiscales, los regmenes
econmico matrimoniales, los planes de pensiones36, los contratos de seguro, las
liberalidades, la propiedad conjunta con reversin a favor del suprstite, las
sociedades, los trusts, etc.
2. MBITO
2.1. La tributacin de las herencias en Espaa
Hay instituciones jurdicas arraigadas en el imaginario jurdico colectivo, pero el
cliente que nos pregunta sobre los impuestos que tendr qu pagar en una
herencia, sobre todo si es extranjero, hay cosas que no tiene interiorizadas.
En este sentido, fusilando la Resolucin DGT de 18 de febrero de 2015 (V0613-
15), puede hacerse el siguiente resumen, que nos sirve tambin para coger un
poco de perspectiva.
La tributacin de las herencias en Espaa se encuentra regulada en la Ley
29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en
su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de
noviembre. Adems, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien es un
impuesto estatal, est cedido a las Comunidades Autnomas en los trminos
previstos en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema
de financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn y Ciudades
con Estatuto de Autonoma . No obstante, cuando el causante o causahabiente no
son residentes en territorio espaol, el impuesto no est cedido a Comunidad
Autnoma alguna, sino que deber tributarse a la Administracin Central del
Estado (Oficina Nacional de Gestin Tributaria, departamento de no residentes,
28020 Madrid, calle Infanta Mercedes, 49).
En sntesis, la base imponible del impuesto estar constituida por el valor neto
de la herencia recibida, esto es, valor real de los bienes y derechos recibidos
menos las cargas, deudas y gastos deducibles (artculos 9 a 15 de la LISD). A la
base imponible de cada sucesor se le podrn restar las reducciones que resulten
aplicables (artculo 20 de la LISD), siendo su resultado la base liquidable. Una
vez calculada la base liquidable, se le aplicar la tarifa del impuesto (artculo 21
de la LISD) y los coeficientes multiplicadores en funcin del parentesco con el
causante y el patrimonio preexistente del causahabiente (artculo 22 de la LISD).
El resultado de estas operaciones ser la cuota tributaria del impuesto. A esta, se
le podrn aplicar las deducciones y bonificaciones que resulten procedentes
conforme al artculo 23 de la LISD (Deduccin por doble imposicin
internacional) y a su disposicin adicional segunda (adaptacin a la sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de 3 de septiembre de 2014,
referente a la tributacin en el ISD cuando intervienen causantes o
causahabientes no residentes). El resultado obtenido ser la cuota lquida del
impuesto y, por tanto, el importe a ingresar.
2.2. Sujeto pasivo
Segn el art. 5 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones: "... Estarn obligados al pago del impuesto a titulo de
contribuyentes, cuando sean personas fsicas: a. En las adquisiciones mortis
causa, los causahabientes... c. En los seguros sobre la vida, los beneficiarios...".
No hay que perder de vista que la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones
se integra no slo por lo percibido por herencia, sino tambin por seguros de
vida, as como lo que en vida del causante hubiese podido percibirse en virtud de
pacto sucesorio.
Precisamente en Galicia son de gran importancia prctica, al aprovecharse de los
beneficios fiscales de las herencias, los pactos de mejora y apartacin (arts. 209
y ss. de la Ley gallega 2/2006)37.
2.3. mbito internacional
2.3.1. Sujecin por obligacin personal
Segn el art. 6-1 LISD , "... A los contribuyentes que tengan su
residencia habitual en Espaa se les exigir el Impuesto por
obligacin personal, con independencia de dnde se encuentren
situados los bienes o derechos que integren el incremento de
patrimonio gravado...".
Aade el art. 6-2 LISD que "... Para la determinacin de la residencia
habitual se estar a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas...".
A este respecto, el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas dispone que "... Se
entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en
territorio espaol cuando se d cualquiera de las siguientes
circunstancias: a) Que permanezca ms de 183 das 38, durante el ao
natural, en territorio espaol. Para determinar este perodo de
permanencia en territorio espaol se computarn las ausencias
espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal
en otro pas.... b) Que radique en Espaa el ncleo principal o la base
de sus actividades o intereses econmicos, de forma directa o
indirecta. Se presumir, salvo prueba en contrario, que el
contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol
cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente
en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de
edad que dependan de aqul...".
Debe tenerse en cuenta que en el caso de sujecin por obligacin personal:
o La competencia y normativa aplicable ser la autonmica cuando el
causante tuviera residencia fiscal espaola.
o La competencia y normativa aplicable ser la estatal cuando el causante
no tuviera residencia fiscal espaola, pues la atribucin a una u otra
Comunidad Autnoma, segn el art. 28 de Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, reguladora del Sistema de financiacin de las Comunidades
Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma,
presupone la residencia fiscal espaola del causante.
o No obstante, desde el 1 de enero de 2015, la competencia ser la estatal
y la normativa aplicable la autonmica de donde se encuentre el mayor
valor de los bienes y, en su defecto, la de residencia del causahabiente,
cuando el causante tuviera residencia fiscal en la Unin Europea o en el
Espacio Econmico Europeo (disposicin adicional segunda-Uno-1-a
de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones).
2.3.2. Sujecin por obligacin real
Mientras que, segn el art. 7 LISD, "... A los contribuyentes no incluidos en
el artculo inmediato anterior se les exigir el Impuesto, por obligacin
real, por la adquisicin de bienes y derechos, cualquiera que sea su
naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio espaol...".
 Debe tenerse en cuenta que en el caso de sujecin por obligacin real:
o La competencia y normativa aplicable es siempre estatal, pues la cesin
a las Comunidades Autnomas, segn el art. 32 de Ley 22/2009, de 18
de diciembre, reguladora del Sistema de financiacin de las
Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto
de Autonoma, exige la residencia fiscal espaola del sujeto pasivo.
o No obstante, desde el 1 de enero de 2015, la competencia ser la estatal
y la normativa aplicable la autonmica de donde se encuentre el mayor
valor de los bienes, cuando el causante tuviera residencia fiscal en la
Unin Europea o en el Espacio Econmico Europeo (disposicin
adicional segunda-Uno-1-a de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
o Asimismo, desde el 1 de enero de 2015, la competencia ser la estatal y
la normativa aplicable la autonmica de la residencia del causante,
cuando el causahabiente tuviera residencia fiscal en la Unin Europea o
en el Espacio Econmico Europeo (disposicin adicional segunda-Uno-
1-b de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones).
2.3.3. Deduccin por doble imposicin internacional
The AGN European Region conducts annual surveys of corporate taxes,
parent companies, self employed, value added (VAT), salary and social
security and inheritance taxes: http://www.agn-europe.org/tax/index.html.
Y sin perjuicio de las nuevas obligaciones de informacin sobre cuentas,
valores e inmuebles en el extranjero (modelo 720)39 previstas en la
disposicin adicional decimoctava de la Ley General Tributaria
(introducida por la Ley 7/2012) y desarrolladas en los art. 42 bis y ter del
Reglamento de Gestin e Inspeccin Tributaria (introducido por el Decreto
1558/2012), a las que atiende la Resolucin DGT de 23 de abril de 2013
(V1367-13); y de la eventual tributacin de sus rendimientos, a los que se
refiere la Resolucin DGT de 10 de mayo de 2010 (V0958-10)40.
2.3.3.1. Deduccin en el extranjero de lo pagado en Espaa
Es muy ilustrativo el cuadro-resumen publicado por el Tcnico de
Hacienda Fernando Martn Barahona41, segn el cual:
o El impuesto satisfecho conforme a la normativa espaola, por la
sucesin de bienes radicantes en Espaa, es deducible de sus
respectivos impuestos nacionales en Alemania, Blgica, Bulgaria,
Chequia, Dinamarca, Eslovenia, Finlandia, Francia, Grecia,
Holanda, Irlanda, Italia, Lituania, Reino Unido, Suiza y Noruega.
o En Hungra slo se grava si en el pas de radicacin no se grav.
o Polonia no tiene medidas para evitar la doble imposicin.
o Luxemburgo slo tiene medidas para evitar la doble imposicin en
relacin a sus nacionales.
o Se ha suprimido el impuesto en Austria, Eslovaquia, Estonia,
Letonia, Malta, Portugal, Rumana, Suecia.
2.3.3.2. Deduccin en Espaa de lo pagado en el extranjero
A la inversa debe tenerse presente que, segn el art. 23-1 de la Ley
29/1987, "... Cuando la sujecin al impuesto se produzca por
obligacin personal, tendr el contribuyente derecho a deducir la
menor de las dos cantidades siguientes: a. El importe efectivo de lo
satisfecho en el extranjero por razn de impuesto similar que afecte
 al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espaa. b. El
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al
incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o
derechos que puedan ser ejercitados fuera de Espaa, cuando
hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto
similar...".
No obstante, segn la Resolucin DGT de 30 de septiembre de 2013
(V2885-13), en el supuesto de causante con residencia fiscal
holandesa que ordena un legado libre de impuestos en favor de
causahabiente con residencia fiscal espaola, ste no podr deducirse
el impuesto pagado en Holanda porque la deduccin exige que el
impuesto lo haya satisfecho el propio sujeto pasivo que se quiere
aplicar la deduccin.
2.3.4. Tratamiento del trust
Puede definirse el trust como el negocio por virtud del cual su
constituyente (settlor) dispone, por acto inter vivos o mortis causa, la
creacin de un patrimonio separado (trust), para su cesin a un
fiduciario (trustee), con el fin de que sea administrado, de acuerdo con
las instrucciones recibidas, en favor de un beneficiario o un grupo de
ellos (beneficial owners).
El Convenio de La Haya de 1985 sobre ley aplicable al trust y su
reconocimiento no ha sido ratificado por Espaa, que desconoce esta
institucin angloamericana 42, salvo para prevenir sus posible
utilizacin indeseable como instrumento de blanqueo de capitales 43.
Las Resoluciones DGT de 30 de octubre de 2008 (V1991-08), 14 de
mayo de 2010 (V1016-10), 22 de marzo de 2013 (V0936-13), 10 de
septiembre de 2013 (V2703-13), 21 de febrero de 2014 (V0484-14), 7
de abril de 2014 (V0989-14), 8 de abril de 2014 (V1003-14), 7 de
mayo de 2014 (V1224-14), 7 de mayo de 2014 (V1225-14), 7 de mayo
de 2014 (V1226-14), 22 de enero de 2015 (V0250-15) resumen cul es
el tratamiento fiscal que debe drsele al trust 44, que parten de la idea
de que las relaciones entre los beneficiarios y el constituyente (o
beneficiario con facultad de designacin del beneficiario sucesivo) a
travs del trust se consideran realizadas directamente entre uno y otros,
sin perjuicio de las obligaciones de informacin del art. 42 ter del
Reglamento de Gestin e Inspeccin Tributaria .
En consecuencia:
o La constitucin del trust no est sujeta al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
o Cuando el beneficiario sea el propio constituyente, los
rendimientos percibidos se sujetan al Impuesto sobre Sociedades o
al Impuesto sobre la Renta que grave al constituyente.
o Cuando la condicin de beneficiarios surta efecto en vida del
constituyente, el fondo a percibir por los beneficiarios se sujeta al
Impuesto sobre Donaciones (parece que cuando el trust sea
irrevocable y no responda al modelo de "discretionary trust", en el
que el "trustee" goza de absoluta discrecionalidad para decidir a
quin, cmo y cundo se distribuyen los rendimientos). Aparte la
tributacin que despus proceda sobre los rendimientos posteriores
 de dicho fondo en el Impuesto sobre la Renta que grave a los
beneficiarios.
o Cuando la condicin de beneficiarios surta efecto desde el
fallecimiento del constituyente, los fondos a percibir se sujetan al
Impuesto sobre Sucesiones, tomando como fecha de devengo la del
fallecimiento; y si los beneficiarios no estuviesen identificados,
conforme a la regla general del art. 22-2 LISD , se aplica el
coeficiente mximo, sin perjuicio de la devolucin que proceda una
vez conocidos. Aparte de la tributacin que despus proceda sobre
los rendimientos posteriores de dicho fondo en el Impuesto sobre la
Renta que grave a los beneficiarios.
o La extincin del trust entidad que no es reconocida por el
derecho espaol, no genera ninguna tributacin en territorio
espaol, independientemente de la tributacin que deba
corresponder en Espaa de cualquier renta que se haya generado a
favor de los beneficiarios.
2.4. mbito interregional
La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiacin de
las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de
Autonoma, introdujo importantes modificaciones pues, segn su Exposicin de
motivos, "... se modifica el concepto de residencia habitual a efectos del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ampliando el periodo a considerar
para su determinacin de uno a cinco aos y haciendo coincidir el punto de
conexin para la atribucin del rendimiento con el que determina la normativa
aplicable...".
Son entonces dos los requisitos que en relacin al causante se exigen para la
atribucin a una determinada Comunidad Autnoma del rendimiento y la
normativa aplicable: residencia fiscal del causante en Espaa y residencia fiscal
del causante en la Comunidad Autnoma en cuestin de mayora de das durante
los 5 aos anteriores al devengo. Aparte, como hemos visto, residencia fiscal
espaola del causahabiente, pues en otro caso entrara en juego la sujecin por
obligacin real, que es competencia estatal.
2.4.1. Residencia fiscal del causante en Espaa
Quizs un aspecto que no queda claro es que ese criterio en relacin al
causante de mayora de das en los ltimos 5 aos de la Ley 22/2009, lo es
en el mbito interno, una vez supuesta la residencia fiscal espaola del
causante, pues:
o La Ley del ISD slo se centra en la sujecin por obligacin personal o
real en funcin de la residencia del causahabiente.
o Pero el artculo 28-1 de la Ley 22/2009, al establecer el punto de
conexin, parece presuponer dicha residencia en territorio espaol del
causante para que entren en juego sus reglas de atribucin interna.
Por ello la Resolucin DGT de 6 de agosto de 2012 (V1691-12) dice que
es condicin previa y necesaria a la atribucin del rendimiento a una
determinada Comunidad Autnoma y al eventual ejercicio por esta de las
facultades normativas que le confiere la Ley 29/2009, la condicin de
residente del causante.
Cmo se determina entonces tal presupuesto de residencia espaola del
causante? Conforme a las reglas generales el art. 9 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
 ya visto, bsicamente permanencia durante 183 das o ms en territorio
espaol durante el ao natural anterior o radicacin en Espaa del ncleo
principal de sus actividades o intereses econmicos.
2.4.2. Residencia fiscal del causante en una Comunidad Autnoma
Artculo 28-1 de la Ley 22/2009: "... se considerar que las personas
fsicas residentes en territorio espaol lo son en el territorio de una
Comunidad Autnoma:.. 1 Cuando permanezcan en su territorio un
mayor nmero de das:.. b) Del perodo de los cinco aos inmediatos
anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el da anterior al de
devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones...".
Parece que habla de un mayor nmero de das, no al ao, sino en el perodo
de 5 aos, y sin que la residencia resultante tenga que coincidir con la
residencia del causante al devengo45.
Adems:
o Establece una presuncin iuris tantum de que tal permanencia tiene
lugar en la Comunidad Autnoma donde radique la vivienda habitual,
definida conforme a la normativa del IRPF.
o Establece como criterio subsidiario para determinar tal residencia fiscal
el de la Comunidad Autnoma donde se obtenga la mayor parte de la
base imponible del IRPF y, en su defecto, el de la Comunidad
Autnoma correspondiente a la ltima residencia declarada en el IRPF.
3. CONCLUSIONES PROVISIONALES
De momento, del juego de los arts. 6, 7 y 23 LISD , art. 9 LIRPF, art. 28-1 Ley
22/2009 y disposicin adicional segunda LISD (dejando aparte los casos
particulares que luego veremos de Francia, Pas Vasco y Navarra), resultan las
siguientes combinaciones para las transmisiones mortis causa causadas a partir del
1 de enero de 2015:
3.1. Causante residente Espaa y causahabiente residente Espaa
Las herencias de causante residente en Espaa (183 das o ms durante el ao
natural anterior) a favor de causahabiente residente en Espaa (183 das o ms
durante el ao natural anterior) se sujetan por obligacin personal (todos los
bienes en Espaa o en el extranjero) imperativamente a la Hacienda autonmica
y legislacin autonmica de la residencia del causante a efectos del Impuesto
sobre Sucesiones (mayora de das durante los 5 aos anteriores), aunque no
coincida con la ltima residencia espaola del causante.
3.2. Causante residente UE-EEE y causahabiente residente Espaa
Las herencias de causante residente UE-EEE (menos de 183 das durante el ao
natural anterior en Espaa y residencia certificada por un Estado miembro de
la UE-EEE?) a favor de causahabiente residente en Espaa (183 das o ms
durante el ao natural anterior) se sujetan por obligacin personal (todos los
bienes en Espaa o en el extranjero) imperativamente a la Hacienda estatal y
potestativamente a la legislacin autonmica de donde se encuentre el mayor
valor de los bienes y, en su defecto, la de residencia del causahabiente,
operando la deduccin por doble imposicin internacional.
3.3. Causante residente extra UE-EEE y causahabiente residente Espaa
Las herencias de causante residente extra UE-EEE (menos de 183 das durante
el ao natural anterior en Espaa y residencia no certificada por un Estado
miembro de la UE-EEE?) a favor de causahabiente residente en Espaa (183
das o ms durante el ao natural anterior) se sujetan por obligacin personal
(todos los bienes en Espaa o en el extranjero) imperativamente a la Hacienda
estatal y legislacin estatal, operando la deduccin por doble imposicin
internacional.
3.4. Causante residente Espaa y causahabiente residente UE-EEE
Las herencias de causante residente en Espaa (183 das o ms durante el ao
natural anterior) a favor de causahabiente residente UE-EEE (menos de 183 das
durante el ao natural anterior en Espaa y residencia certificada por un Estado
miembro de la UE-EEE?) se sujetan por obligacin real (slo los bienes en
Espaa) imperativamente a la Hacienda y potestativamente a la legislacin
autonmica de la residencia del causante, sin que quepa la deduccin por doble
imposicin internacional.
3.5. Causante residente UE-EEE y causahabiente residente UE-EEE
Las herencias de causante residente UE-EEE (menos de 183 das durante el ao
natural anterior en Espaa y residencia certificada por un Estado miembro de la
UE-EEE?) a favor de causahabiente residente UE-EEE (menos de 183 das
durante el ao natural anterior en Espaa y residencia certificada por un Estado
miembro de la UE-EEE?) se sujetan por obligacin real (slo los bienes en
Espaa) imperativamente a la Hacienda estatal y potestativamente a la
legislacin autonmica de donde se encuentre el mayor valor de los bienes, sin
que quepa la deduccin por doble imposicin internacional.
3.6. Causante residente extra UE-EEE y causahabiente residente UE-EEE
Las herencias de causante residente extra UE-EEE (menos de 183 das durante
el ao natural anterior en Espaa y residencia no certificada por un Estado
miembro de la UE-EEE?) a favor de causahabiente residente UE-EEE (menos de
183 das durante el ao natural anterior en Espaa y residencia certificada por
un Estado miembro de la UE-EEE?) se sujetan por obligacin real (slo los
bienes en Espaa) imperativamente a la Hacienda estatal y legislacin estatal,
sin que quepa la deduccin por doble imposicin internacional.
3.7. Causante residente Espaa y causahabiente residente extra UE-EEE
Las herencias de causante residente en Espaa (183 das o ms durante el ao
natural anterior) a favor de causahabiente residente extra UE-EEE (menos de
183 das durante el ao natural anterior en Espaa y residencia no certificada
por un Estado miembro de la UE-EEE?) se sujetan por obligacin real (slo los
bienes en Espaa) imperativamente a la Hacienda estatal y legislacin estatal, sin
que quepa la deduccin por doble imposicin internacional.
3.8. Causante residente UE-EEE y causahabiente residente extra UE-EEE
Las herencias de causante residente UE-EEE (menos de 183 das durante el ao
natural anterior en Espaa y residencia certificada por un Estado miembro de la
UE-EEE?) a favor de causahabiente residente extra UE-EEE (menos de 183 das
durante el ao natural anterior en Espaa y residencia no certificada por un
Estado miembro de la UE-EEE?) se sujetan por obligacin real (slo los bienes
en Espaa) imperativamente a la Hacienda estatal y potestativamente a la
legislacin autonmica de donde se encuentre el mayor valor de los bienes, sin
que quepa la deduccin por doble imposicin internacional.
3.9. Causante residente extra UE-EEE y causahabiente residente extra UE-
EEE
Las herencias de causante residente extra UE-EEE (menos de 183 das durante
el ao natural anterior en Espaa y residencia no certificada por un Estado
miembro de la UE-EEE?) a favor de causahabiente residente extra UE-EEE
(menos de 183 das durante el ao natural anterior en Espaa y residencia no
certificada por un Estado miembro de la UE-EEE?) se sujetan por obligacin
real (slo los bienes en Espaa) imperativamente a la Hacienda estatal y
legislacin estatal, sin que quepa la deduccin por doble imposicin
internacional.
4. CUADRO LEGAL
Otra forma de verlo, ms grfica, es el cuadro resumen elaborado por Javier-
Mximo Jurez Gonzlez, Notario de Valencia, en El Impuesto de Sucesiones y
Donaciones desde el 1 de enero de 2015. Adaptacin del derecho interno a la
Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, www.notariosyregistradores.com,
enero de 2015:

Punto de Criterios de Hacienda y

Sujetos pasivos
conexin delimitacin normativa aplicable

Hacienda estatal
Residente, no residente
Causante Con bienes en Espaa comunitario, no residente
Normativa de la CA de mayor
no residente extracomunitario
valor de los bienes en Espaa
comunitario
No residente comunitario o
No sujeto
extracomunitario

Sin bienes en Espaa Hacienda estatal

Residente
Normativa de la CA en donde
resida cada sujeto pasivo

Residente, no residente
Con bienes en Espaa comunitario y no residente Hacienda y normativa estatal
extracomunitario
Causante
no residente
No residente comunitario o
extracomunitario No sujeto
extracomunitario
Sin bienes en Espaa
Residente Hacienda y normativa estatal

Hacienda estatal
No residente comunitario
Normativa de la CA de residencia
del causante.
Con bienes en Espaa
No residente
Hacienda y normativa estatal
extracomunitario
Causante
residente en
Hacienda y normativa de la CA
una CA Residente
de residencia del causante

No residente comunitario o
No sujeto
extracomunitario
Sin bienes en Espaa
Hacienda y normativa de la CA
Residente
de residencia del causante
5. SUPUESTOS DE EXCEPCIN
5.1. Regmenes forales
Segn el art. 2-1 LISD: "... El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se
exigir en todo el territorio espaol, sin perjuicio de lo dispuesto en los
Regmenes Tributarios Forales de Concierto y Convenio Econmico vigentes
en los Territorios Histricos del Pas Vasco y la Comunidad Foral de Navarra,
respectivamente...".
Parece, adems, que tales regmenes no se ven afectados por la STJUE de 3 de
septiembre de 2014 en cuanto atienden nicamente a la residencia vasca o
navarra del causante46, si bien podra verse afectada en el caso de
causahabientes residentes en el extranjero, pues en tal caso se exige la
radicacin o ubicacin de la totalidad de los bienes en el Pas Vasco o
Navarra47.
5.1.1. Pas Vasco (Ley 12/2002 modificada por Ley 7/2014)
En las herencias el art. 25-Uno-a) atiende a la residencia habitual en el Pas
Vasco del causante a la fecha del devengo conforme al art. 43; si bien el
art. 25-Uno-d) incluye tambin el supuesto de que "... el contribuyente
tuviera su residencia en el extranjero, cuando la totalidad de los bienes o
derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio vasco...".
La residencia fiscal vasca se determina con criterios anlogos a la
residencia fiscal espaola de rgimen comn, si bien a efectos del
Impuesto sobre Sucesiones la permanencia de 183 das o ms se mide no
en el ao natural anterior sino en el ao anterior al fallecimiento.
En este caso lo determinante es la residencia fiscal vasca en la fecha del
devengo. As, la Resolucin DGT de 3 de abril de 2013 (V1073-13)
considera sujeta a la legislacin catalana una donacin dineraria efectuada
a un hijo con residencia actual en Barcelona, aun cuando en el cmputo de
los ltimos 5 aos hubiese residido un mayor nmero de das en Vizcaya.
No obstante, segn el art. 25-Dos, "... las Diputaciones Forales aplicarn
las normas de territorio comn cuando el causante... hubiere adquirido la
residencia en el Pas Vasco con menos de 5 aos de antelacin a la fecha
del devengo del Impuesto. Esta norma no ser aplicable a quienes hayan
conservado la condicin poltica de vascos con arreglo al artculo 7. 2
del Estatuto de Autonoma...".
Y dentro del Pas Vasco hay que distinguir a su vez entre sus tres
Territorios Histricos:
o lava: Norma Foral 11/2005, de 16 de mayo, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
o Guipzcoa: Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, modificada recientemente por la Norma
Foral 1/2014.
o Vizcaya: Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones48.
 5.1.2. Navarra (Ley 28/1990 en su redaccin por Ley 25/2003)
En las herencias el art. 31-1-a atiende a la residencia habitual en territorio
navarro del causante conforme al art. 8 o, tenindola en el extranjero,
conserve la condicin poltica de navarro con arreglo al artculo 5. de la
Ley Orgnica de Reintegracin y Amejoramiento del Rgimen Foral de
Navarra; si bien el art. 31-1-c incluye tambin el supuesto de que "... el
contribuyente tuviera su residencia en el extranjero y la totalidad de los
bienes y derechos adquiridos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o
hubieran de cumplirse en territorio navarro...".
La residencia fiscal navarra se determina con criterios anlogos a la
residencia fiscal espaola de rgimen comn, si bien a efectos del
Impuesto sobre Sucesiones la permanencia de 183 das o ms se mide no
en el ao natural anterior sino en el ao anterior al fallecimiento.
Y la regulacin se contiene en el Decreto Foral Legislativo 250/2002, de
16 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
5.2. Ceuta y Melilla
Cuando los puntos de conexin de la Ley 22/2009 remitan el rendimiento a tales
Ciudades Autnomas, la competencia y legislacin ser la estatal, teniendo en
cuenta:
o Respecto a la competencia, segn el art. 3-4 Orden HAP/2488/2014, el
lugar de presentacin es la Delegacin respectiva de la Agencia Estatal de la
Administracin Tributaria.
o Respecto a la legislacin, segn el art. 23-bis-1 LISD, "... En las cuotas de
este impuesto derivadas de adquisiciones "mortis causa" y las cantidades
percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida, que se acumulen
al resto de bienes y derechos que integran la porcin hereditaria del
beneficiario, se efectuar una bonificacin del 50 por 100 de la cuota,
siempre que el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del
devengo en Ceuta o Melilla y durante los cinco aos anteriores, contados
fecha a fecha, que finalicen el da anterior al del devengo.
No obstante, la bonificacin a que se refiere el prrafo anterior se elevar
al 99 por ciento para los causahabientes comprendidos, segn el grado de
parentesco, en los grupos I y II sealados en el artculo 20 de esta ley..."49.
5.3. Convenios internacionales
Segn el art. 2-1 LISD, "... El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se
exigir en todo el territorio espaol, sin perjuicio... de lo dispuesto en los
Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del
ordenamiento interno...".
5.3.1. Grecia (1919)
Se aplica a causantes nacionales, rigiendo el principio de no mayor
gravosidad en relacin a la nacionalidad. El criterio de gravamen es
siempre el de radicacin de los inmuebles o ubicacin de los muebles. En
realidad el Convenio atiende ms a la articulacin de un procedimiento
consular de apertura, administracin y liquidacin de la sucesin.
5.3.2. Francia (1963)
Se aplica a causantes residentes, pero el principio de no mayor gravosidad
se mide en relacin a la nacionalidad.
Los criterios de gravamen son:
o Bienes inmuebles: radicacin.
o Bienes empresariales o profesionales: establecimiento permanente.
o Barcos, aeronaves y vehculos: matriculacin.
o Dems bienes muebles: ubicacin.
o Propiedad intelectual o industrial: inscripcin.
o Dems bienes incorporales (como valores mobiliarios, participaciones
sociales y crditos): residencia causante.
o Deudas deducibles: bien garante y, en su defecto, residencia causante.
Debe tenerse presente que "... cada Estado conserva el derecho de
calcular el impuesto sobre los bienes hereditarios que le corresponde
gravar exclusivamente, segn el tipo que habra de aplicarse si se
considerase el conjunto de los bienes sometidos a tributacin por su
legislacin interna...".
Y as, segn la Resolucin DGT 10 de enero de 2011, la participacin en
una entidad espaola por causante de nacionalidad francesa y residencia
espaola, tributa en Espaa, tanto en el caso del causahabiente de
nacionalidad francesa y residencia espaola (por obligacin personal)
como en el caso del causahabiente de nacionalidad francesa y residencia
francesa (por obligacin real, en realidad convencional, si bien recuerda la
Resolucin que disfrutar de los mismos beneficios que los nacionales
espaoles). En este segundo caso, con independencia de la STJUE de 3 de
septiembre de 2014 se planteaba ya si le son aplicables las deducciones
autonmicas, puesto que stas no dependen de la nacionalidad espaola
sino de la residencia en Espaa.
5.3.3. Suecia (1963)
Similar al francs, con la particularidad de que "... cada Estado
Contratante conserva el derecho de gravar, conforme a su legislacin
interna, todos los bienes gravables segn ella...", en cuyo caso "... este
ltimo Estado imputar a su impuesto el total del impuesto cobrado en el
primer Estado, por razn de los mismo bienes...", funcionando entonces
como una suerte de deduccin por doble imposicin internacional. Lo
anterior "... no se aplicar en el caso de que el causante sbdito de uno de
los Estados Contratantes fuera residente en el otro Estado Contratante
desde siete aos antes de la fecha de la muerte...".
De lo que hace aplicacin la Resolucin DGT de 29 de julio de 2013
(V2544-13) en relacin a inmuebles radicantes en Suecia, siendo el
causante de nacionalidad y residencia sueca, pero el causahabiente de
nacionalidad sueca y residencia espaola.
Y segn la Resolucin DGT de 8 de marzo de 2010, las cuentas bancarias
espaolas por causante de nacionalidad sueca y residencia espaola,
tributan en Espaa, en el caso de causahabiente de nacionalidad sueca y
residencia sueca. Tampoco aclara si es aplicable la legislacin estatal o
autonmica.
5.4. Funcionarios espaoles en el extranjero
Segn el art. 6-3 LISD "... Los representantes y funcionarios del estado espaol
en el extranjero quedaran sujetos a este impuesto por obligacin personal...",
remitindose para la determinacin de las circunstancias de los funcionarios
espaoles en el extranjero que hayan de quedar sujetos por obligacin personal
al art. 10 de la Ley del IRPF, que hace extensiva tal condicin al cnyuge no
separado legalmente e hijos menores de edad. Por el contrario, excluye a los
vicecnsules honorarios o agentes consulares honorarios y personal dependiente
de ellos.
5.5. Funcionarios extranjeros en Espaa
Recprocamente, aclara el art. 18-3 del Reglamento del ISyD, "... Los
extranjeros residentes en Espaa, sometidos a obligacin real de contribuir en
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas por razn de cargo o
empleo, estarn sujetos por idntico tipo de obligacin en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones...".
5.6. Valencia
Como poco es sorprendente que el art. 12-bis-a de la Ley 13/1997, introducido
por la Ley 10/2006, condicionase la bonificacin en la cuota del 99% para
causahabientes que sean cnyuge, descendientes o ascendientes del causante, a
que tales causahabientes "... tengan su residencia habitual en la Comunitat
Valenciana a la fecha del devengo del impuesto...". La discriminacin se
mantuvo en la reforma por Decreto-ley 4/2013 (en vigor desde el 5 de agosto
de 2013), que reduce tal bonificacin en la cuota al 75%.
Premonitoriamente, la nueva redaccin del art. 12-bis-1-a de la Ley valenciana
en la materia, dada por el art. 48 de la Ley 7/2014, ha suprimido tal
discriminacin desde su entrada en vigor el 1 de enero de 2015.
Y es que la Sentencia del Tribunal Constitucional de 18 de marzo de 2015 ha
declarado inconstitucional dicho precepto porque se vulnera el principio
de igualdad y se ha utilizado un criterio de reparto de las cargas
pblicas carente de una justificacin razonable e incompatible con un sistema
tributario justo.
Cabe apuntar, siguiendo a Javier-Mximo Jurez Gonzlez, Notario de
Valencia, en Informe sobre la Sentencia del Tribunal Constitucional de 18 de
marzo de 2015, relativa a la declaracin de inconstitucionalidad de la
normativa valenciana en cuanto al requisito de la residencia en dicha
Comunidad Autnoma para la aplicacin de los beneficios fiscales,
www.notariosyregistradores.com, abril de 2015:
o Aunque en rigor la STC de 18 de marzo de 2015 slo declara la nulidad del
inciso relativo a la exigencia de residencia del causahabiente en la
Comunidad Valenciana del art. 12-bis-a (deduccin en la cuota en
sucesiones) y en la redaccin dada por la Ley 10/2006, debe hacerse
extensiva a su nueva redaccin por Decreto-ley 4/2013, as como al art. 10-
bis (reduccin por parentesco en donaciones) y al art. 12-bis-c (deduccin
en la cuota en donaciones).
o Respecto de las liquidaciones o autoliquidaciones firmes, no parece siquiera
que sea posible acudir a la accin de responsabilidad patrimonial de la
Administracin, por aplicacin del art. 40-1 de la Ley Orgnica 2/1979, de
3 de octubre, del Tribunal Constitucional, conforme recuerda la propia STC
de 18 de marzo de 2015. Otra cosa sera la posible nulidad de las sanciones
impuestas por la Administracin Tributaria como consecuencia de la
 infraccin de la norma declarada inconstitucional, por aplicacin de la
excepcin contemplada en el inciso final de este mismo art. 40-1 LOTC.
o Respecto de las liquidaciones o autoliquidaciones no firmes e impugnadas,
el rgano administrativo debe aplicar de oficio la STC de 18 de marzo de
2015 (aunque es aconsejable alegarla), declarar la nulidad de la liquidacin
y remitir el expediente al rgano gestor para que emita una nueva
liquidacin, con derecho al reembolso de los costes de suspensin o, si ha
habido ingreso, los intereses de demora.
o Respecto de las liquidaciones no firmes e impugnables, cabe recurso de
reposicin; mientras que respecto de las autoliquidaciones en las que no
haya vencido el plazo de prescripcin de 4 aos 50, cabe instar la
rectificacin.
5.7. La Rioja
Las sucesivas leyes riojanas, con similar bonificacin para causahabientes que
sean cnyuge, descendientes o ascendientes del causante, sujetan su disfrute
por causahabientes residentes en otras Comunidades Autnomas al principio de
reciprocidad51.
6. CUESTIONES SOBRE LA SUJECIN POR OBLIGACIN REAL
6.1. Adicin del 3% por el ajuar
En la sujecin por obligacin real debe adicionarse a la base imponible el 3%
correspondiente al ajuar? S, segn la Resolucin TEAC de 29 de junio de 2005
(LA LEY 145448/2005), y ello aunque el causante no fuera residente en Espaa,
salvo prueba de su inexistencia.
6.2. Deducibilidad de las deudas
En la sujecin por obligacin real son deducibles las deudas? El problema
suele darse en relacin al tpico prstamo hipotecario que grava la vivienda
objeto de la sucesin. Particularmente entiendo que "real" es "por razn de la
cosa", sin consideracin a su insercin en un patrimonio, como tal formado por
un activo y un pasivo, de manera que slo sera deducible la deuda contrada
para la adquisicin de la cosa. Pero mi opinin no tiene importancia cuando la
Resoluciones DGT de 8 de septiembre de 2006 y 24 de octubre de 2006
argumentan que, en la determinacin de la base imponible, el art. 9 de la Ley
ISyD no distingue entre obligacin personal y obligacin real. En consecuencia,
entienden deducibles las deudas "... que se consideren situadas o deban
cumplirse en territorio espaol...". Y consideran como tal la contrada con una
entidad extranjera sin establecimiento permanente en Espaa por el hecho de
que est garantizada con hipoteca sobre un inmueble radicante en Espaa52.
Por el contrario, la Resolucin DGT de 24 de mayo de 2013 se muestra ya ms
rigurosa y responde que ... tratndose de herederos o donatarios sujetos slo a
obligacin real, de la misma forma que el principio de territorialidad lleva
consigo que nicamente se tengan en cuenta los bienes y derechos que estn
situados en Espaa, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio
espaol, en el caso de deudas slo sern deducibles aquellas que se consideren
situadas o deban cumplirse en territorio espaol. No es ese el caso, al tratarse
de un prstamo hipotecario no invertido en la adquisicin de la vivienda, sin
que tampoco se haya formalizado en documento otorgado en Espaa, ni
sometindose a las Leyes y Tribunales espaoles...".
Quizs como criterio general para la deducibilidad de tales deudas hereditarias
pueda tomarse el de la Resolucin TEAC de 28 de junio de 2011, que exige "...
vinculacin directa de las mismas con el bien sometido a tributacin por la
Hacienda espaola...", negando tal vinculacin cuando en la escritura de
compraventa se expresaba que el precio de la adquisicin fue satisfecho al
contado en Holanda, sin que conste que el inmueble adquirido responda de
deuda alguna, por precio aplazado o hipoteca, y sin que tampoco el prstamo
alegado se hubiese formalizado en documento otorgado en Espaa, ni
sometindose a las leyes y Tribunales espaoles, de tal modo que dicha deuda
pueda ser considerada como un crdito que por su naturaleza pudiera ejercitarse
o hubiera de cumplirse en territorio espaol.
6.3. Deducibilidad de los gastos de entierro y funeral
Segn la Resolucin DGT de 7 de noviembre de 2014, en el caso de sujecin
real los gastos de entierro y funeral nicamente sern deducibles si se hubiesen
efectuado en territorio espaol.
6.4. Reducciones procedentes
En la sujecin por obligacin real qu reducciones proceden? Segn el art. 20-
4 de la Ley del ISyD, son procedentes las reducciones del art. 20-2 (por
parentesco, discapacidad y aseguraticias), pero no la reduccin por doble
transmisin mortis causa en el plazo de 10 aos del art. 20-353 ni la reduccin
por doble imposicin internacional del art. 23-154.
Aclara la Resolucin DGT de 18 de julio de 2000 que, por su propia naturaleza,
las reducciones por transmisin del patrimonio empresarial o la vivienda
habitual slo proceden si el causante era residente.
6.5. Nombramiento representante
Hay que nombrar un representante? Cul sera su responsabilidad? Segn el
art. 18-4 del Reglamento ISyD, "... los sujetos pasivos por obligacin real
vendrn obligados a designar una persona con residencia en Espaa para que
les represente ante la Administracin Tributaria en relacin con sus
obligaciones por este Impuesto55... La designacin se comunicar a la oficina
competente para la presentacin del documento o declaracin, acompaando a
la comunicacin la expresa aceptacin del representante...".
Aclara la Resolucin DGT de 6 de febrero de 2013 que "... Desde la perspectiva
de los artculos 41 y siguientes de la Ley General Tributaria, el representante
del sujeto pasivo por obligacin real de contribuir a que se refiere el Real
Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no asume responsabilidad solidaria
ni subsidiaria respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales del
representado, dado que tal responsabilidad no viene recogida en el artculo 8
de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto...".
7. REFLEXIONES TRAS LA SENTENCIA Y LA REFORMA
Se ha planteado durante muchos aos si la no residencia fiscal del causante o del
causahabiente en Espaa impeda la aplicacin de la legislacin tributaria
autonmica, normalmente ms favorable56.
7.1. Situacin de partida
A favor de la aplicacin de legislacin estatal estaba el tenor literal tanto del art.
24-2 de la Ley 21/2001 como del art. 32-2 de la Ley 22/2009, segn los cuales,
"... Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autnoma el
rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos
residentes en Espaa, segn los siguientes puntos de conexin...". Es decir, para
la aplicacin de la legislacin autonmica se exige, no solo que el causante
tenga su residencia fiscal en la Comunidad Autnoma en cuestin conforme a
los criterios del ISyD, sino tambin que el causahabiente tenga su residencia
fiscal en Espaa, aunque sea en otra Comunidad Autnoma, conforme a los
criterios del IRPF.
As lo entendieron tambin la Resolucin DGT de julio de 2009 (para la Ley
21/2001, en relacin a un causante residente en Cantabria pero cuyo
causahabiente resida en Estados Unidos) y la Resolucin DGT de 2 de
septiembre de 2011 (para la Ley 22/2009, en relacin a un causante residente en
Andaluca pero cuyo causahabiente resida en Dinamarca).
7.2. La STJUE de 3 de septiembre de 2014
La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de 3 de septiembre de
2014 dice literalmente: Declarar que el Reino de Espaa ha incumplido las
obligaciones que le incumben en virtud de los artculos 63 TFUE y 40 del
Acuerdo sobre el Espacio Econmico Europeo de 2 de mayo de 1992, al
permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las
sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes
en Espaa, entre los causantes residentes y no residentes en Espaa y entre las
donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en
territorio espaol y fuera de ste.
7.2.1. Reclamacin de lo pagado
La cuestin inmediata es cmo pedirle amablemente el dinero cobrado de
ms57 a la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, porque de
oficio no parece que vaya a actuar.
Hay dos procedimientos principales58:
o Si no ha prescrito el derecho a la devolucin: Revisin en va
administrativa a travs del procedimiento para la devolucin de
ingresos indebidos, con liquidacin de los intereses de demora (art.
221 de la Ley General Tributaria y arts. 14 y siguientes del Decreto
520/2005). El plazo de prescripcin es de 4 aos (art. 66-c LGT),
contados desde el da siguiente a aquel en que se realiz el ingreso
indebido o desde el da siguiente a la finalizacin del plazo para
presentar la autoliquidacin si el ingreso indebido se realiz dentro de
dicho plazo (art. 67-1 LGT). La desestimacin, expresa o por
silencio negativo transcurridos 6 meses, es susceptible de recurso
administrativo de reposicin o de reclamacin judicial contencioso-
administrativa (art. 220 LGT).
 o Si ha prescrito el derecho a la devolucin: Expediente
administrativo de responsabilidad patrimonial del Estado
legislador, mediante el que se solicita una indemnizacin equivalente
al importe abonado en concepto de ISD (art. 106 de la Constitucin,
arts. 139 y siguientes de la Ley 30/1992 de Rgimen Jurdico de las
Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn
y Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se aprueba el
Reglamento de los Procedimientos de las Administraciones Pblicas en
materia de responsabilidad patrimonial). El derecho a reclamar la
indemnizacin prescribe al ao de producido el hecho o el acto
que motive la indemnizacin o de manifestarse su efecto lesivo (art.
142-5 de la Ley 30/1992). La desestimacin, expresa o por silencio
negativo transcurridos 6 meses en el procedimiento general o 30 das
en el abreviado (arts. 13-3 y 17-2 del Decreto 429/1993), pone fin a la
va administrativa (art. 142-6 de la Ley 30/1992) y deja abierta la
reclamacin judicial contencioso-administrativa.
Aunque en lo que respecta a la responsabilidad patrimonial, nos informa el
Abogado vigus Javier Gmez Taboada59, que el Anteproyecto de reforma
parcial de la Ley General Tributaria prev una eliminacin de esta va para
reclamar la indemnizacin de lo abonado en ejercicios ya prescritos. Si
bien tambin advierte que No obstante no parece descabellado
augurarle una azarosa vida jurdica a esta proyectada novedad (prevista
para las vulneraciones declaradas tras su entrada en vigor, por lo que el
caso del ISD quedara a salvo), habida cuenta de que el TS ya haba
declarado reiteradamente que los actos de aplicacin de tributos
inconstitucionales o contrarios a las disposiciones comunitarias son nulos
de pleno derecho y, como tales, susceptibles de ser recuperados sin que la
prescripcin constituya obstculo alguno....
Apuntar tambin que el Informe del Notario de Valencia Javier-Mximo
Jurez Gonzlez60, publicado en www.notariosyregistradores.com,
septiembre de 2014, entiende que hay derecho a la devolucin del ingreso
indebido, sin necesidad de acudir al expediente de responsabilidad
patrimonial, aunque haya transcurrido el plazo de prescripcin. Y cita la
Sentencia del Tribunal Constitucional de 2 de julio de 2012 que proclama
precisamente la eficacia retroactiva absoluta ex tunc de tales sentencias del
TJUE que resuelven recursos por incumplimiento.
7.2.2. Criterios para herencias causadas antes de la reforma
Lo nico cierto, ms o menos y a pesar del tpico, es que:
o La STJUE de 3 de septiembre de 2014 beneficia tambin a los
causantes y causahabientes residentes fuera de la Unin Europea,
conforme reconociera su antecedente la STJUE de 17 de octubre de
2013 para un residente suizo: "... El artculo 56 CE, apartado 1,
prohbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre
Estados miembros y entre Estados miembros y terceros pases... Sobre
este particular, de reiterada jurisprudencia se desprende que las
sucesiones, que consisten en la transmisin a una o varias personas
del caudal relicto del causante, comprendidas en la rbrica XI del
anexo I de la Directiva 88/361, titulada Movimientos de capitales de
carcter personal, constituyen movimientos de capitales en el sentido
del artculo 56 CE, salvo en los casos en que todos los bienes a que se
 refieran se encuentren situados en el interior de un solo Estado
miembro (vanse, en particular, las sentencias de 11 de diciembre de
2003, Barbier, C-364/01, Rec. p. I-15013, apartado 58; van Hilten-van
der Heijden, antes citada, apartados 40 a 42; y de 19 de julio de 2012,
Scheunemann, C-31/11, apartado 22)...".
o La STJUE de 3 de septiembre de 2014 en principio no aprovecha a
los causantes y causahabientes residentes espaoles cuando todos
los bienes se encuentren en Espaa, pues hemos visto que su
antecedente la STJUE de 17 de octubre de 2013, excepta de la
Directiva relativa a los Movimientos de Capitales cuando todos los
bienes a que se refieran [las sucesiones] se encuentren situados en el
interior de un solo Estado miembro, por lo que no hay Europa que
nos ampare, aunque seguro que las ondas ssmicas afectaran al
entramado tributario interior61.
De momento, la Resolucin TEAC de 16 de octubre de 2014 (en
aplicacin expresa de la doctrina de la STJUE de 3 de septiembre de
2014), se limita:
o A recoger que se aplica a situaciones en las que todos los
elementos constitutivos no se circunscriben al interior de un solo
estado, pero nada dice acerca de la artificiosa distincin entre
residentes o no en la UE-EEE, aunque en el supuesto concreto se
trataba de residentes en el Reino Unido.
o A estimar la reclamacin, diciendo En este caso se trata de un
supuesto en el que el sujeto pasivo era no residente, y por tanto sujeto
por obligacin real producindose discriminacin respecto al resto de
los herederos residentes en Espaa. De ah que proceda anular la
liquidacin dictndose, en su caso, por la Oficina Nacional nueva
liquidacin en la que se evite la discriminacin de conformidad con la
doctrina jurisprudencial expuesta.
7.3. La reforma por Ley 26/2014 de la d.a.2 LISD
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modific la disposicin adicional
segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, que en lo que respecta a las herencias pasa a decir lo siguiente:
Segunda. Adecuacin de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea, de 3 de septiembre de
2014 (asunto C-127/12), y regulacin de la declaracin liquidacin de los
contribuyentes que deban tributar a la Administracin Tributaria del Estado.
Uno. Adecuacin de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unin Europea, de 3 de septiembre de 2014.
1. La liquidacin del impuesto aplicable a la adquisicin de bienes y derechos
por cualquier ttulo lucrativo en los supuestos que se indican a continuacin se
ajustar a las siguientes reglas:
a) En el caso de la adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o
cualquier otro ttulo sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un
Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo,
distinto de Espaa, los contribuyentes tendrn derecho a la aplicacin de la
normativa propia aprobada por la Comunidad Autnoma en donde se encuentre
el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en Espaa.
Si no hubiera ningn bien o derecho situado en Espaa, se aplicar a cada
sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autnoma en que resida.
 b) En el caso de la adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o
cualquier otro ttulo sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una
Comunidad Autnoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en
un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo,
tendrn derecho a la aplicacin de la normativa propia aprobada por dicha
Comunidad Autnoma
7.3.1. Entrada en vigor (01-01-2015) e irretroactividad
La reforma de la disposicin adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18
de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones carece de
norma especfica acerca de su entrada en vigor, por lo que se sujeta a la
regla general de la disposicin final sexta de la Ley 26/2014, de 27 de
noviembre, es decir, ser de aplicacin a las herencias de causantes
fallecidos desde el 1 de enero de 2015.
Tampoco contiene declaracin alguna acerca de su retroactividad, por lo
que no ser de aplicacin a las herencias causadas antes de dicha fecha
aunque es difcil que la Administracin no sucumba a la tentacin de
resolver las reclamaciones pendientes aplicando tales criterios, lo que es
duramente rechazado por Javier-Mximo Jurez Gonzlez, Notario de
Valencia, en El Impuesto de Sucesiones y Donaciones desde el 1 de
enero de 2015. Adaptacin del derecho interno a la Sentencia del TJUE
de 3 de septiembre de 2014, www.notariosyregistradores.com, enero de
2015, que entre eso y la discriminacin a los no residentes
extracomunitarios llega a hablar de un impuesto al borde del abismo.
Y como la mejor manera de evitar la tentacin es caer en ella, a favor de
la aplicacin de tales criterios a supuestos anteriores a la entrada en vigor
de la reforma, se manifiesta el Inspector de Hacienda del Estado Javier
Prez-Fadn (Anlisis de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la
Unin Europea respecto al tratamiento de los no residentes en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, BITplus, n 181, marzo
2015).
7.3.2. Competencia estatal y autoliquidacin obligatoria
La reforma de la disposicin adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18
de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones mantiene,
pues nada modifica en este punto de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
reguladora del Sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas
de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma, la
competencia de la Hacienda estatal en el supuesto de causante o
causahabiente no residente en Espaa, aun en los casos en que pueda ser
aplicable la legislacin autonmica.
S establece en su apartado Dos el rgimen de autoliquidacin
obligatoria62:
Dos. Regulacin de la declaracin-liquidacin de los contribuyentes
que deban tributar a la Administracin Tributaria del Estado.
Los contribuyentes, que deban cumplimentar sus obligaciones por este
impuesto a la Administracin Tributaria del Estado, vendrn obligados a
presentar una autoliquidacin, practicando las operaciones necesarias
para determinar el importe de la deuda tributaria y acompaar el
documento o declaracin en el que se contenga o se constate el hecho
imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidacin, debern ingresar
la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados
 reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones
Pblicas.
A este respecto es de tener presente la Orden HAP/2488/2014, de 29 de
diciembre, por la que se aprueban los modelos 650, 651 y 655 de
autoliquidacin del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y se
determina el lugar, forma y plazo para su presentacin.
7.3.3. Carcter potestativo de la sujecin a la legislacin autonmica
Un aspecto que quizs haya pasado desapercibido, es que en aquellos
supuestos en que concurran los requisitos para la aplicacin de la
legislacin autonmica, ello es un derecho del sujeto pasivo, que podra
optar por la aplicacin de la legislacin estatal si le fuere ms favorable o
por las razones que sean: los contribuyentes tendrn derecho.
ste carcter potestativo para el contribuyente de la legislacin
autonmica, manteniendo la competencia estatal, ha sido reconocido
expresamente por la Resolucin DGT de 18 de febrero de 2015 (V0613-
15).
Por ejemplo, en el supuesto de causante residente en Espaa y
causahabiente residente en Francia, el Convenio de 1963 determinara la
aplicacin a los inmuebles en Espaa de los beneficios autonmicos del
lugar de radicacin, pero el causahabiente podra optar por la normativa
autonmica de la residencia del causante si le fuere ms favorable.
7.3.4. Residencia autonmica
A los efectos de determinar cul sea la Comunidad Autnoma de
residencia a los efectos de la nueva disposicin adicional segunda de la
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, prev su apartado Uno-2 que A efectos de lo dispuesto
en este artculo, se considerar que las personas fsicas residentes en
territorio espaol lo son en el territorio de una Comunidad Autnoma
cuando permanezcan en su territorio un mayor nmero de das del
perodo de los cinco aos inmediatos anteriores, contados de fecha a
fecha, que finalice el da anterior al de devengo.
Criterio similar al del artculo 28-1 de la Ley 22/2009, a cuyo comentario
en el apartado 2.3.2 nos remitimos.
7.3.5. Cundo se es residente fiscal UE-EEE?
No obstante sus importantes consecuencias, la nueva disposicin
adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones se olvida de determinar cundo se
entiende que alguien es residente fiscal UE-EEE y no es algo que se
haga patente por un sellito en la frente.
Tres posibles criterios:
o El que se utiliza para determinar cuando se es residente fiscal
espaol: 183 das o ms durante el ao natural anterior en la UE-EEE.
o El que el mismo precepto prev para determinar cuando, dentro de
Espaa, se es residente fiscal en una determinada Comunidad
Autnoma: mayora de das durante los 5 aos anteriores en la UE-
EEE.
o El de que se es residente fiscal UE-EEE cuando as lo diga un
Estado miembro de la UE-EEE.
 Me inclino por el ltimo criterio por los siguientes argumentos:
o El de 183 das o ms durante el ao natural anterior ni siquiera viene
aludido en el precepto.
o El de mayora de das durante los 5 aos anteriores atiende ms bien a
una distribucin interna, mientras que en materia UE-EEE es
indiferente a estos efectos que la residencia fuese en Italia o en
Alemania.
o Por respeto a la resolucin de ese Estado miembro que dice que
alguien es residente fiscal suyo, cuando tal pronunciamiento no entra
en colisin con nuestro ordenamiento, que precisamente est
rechazando que sea residente fiscal espaol. Seguro que existe en
Derecho Internacional un principio al respecto con un bonito nombre.
A partir de aqu, apuesto a que la cuestin se envenenar, por no hablar
de si es preciso para acreditarlo la certificacin tal o cual, si haba que
aportarla al principio, en medio o al final, o si los nacionales UE-EEE
gozan o no de una presuncin de residencia, etc.
7.3.6. Discriminacin a no residentes UE-EEE o extracomunitarios?
Como ya advertamos en su da en los comentarios a la enmienda
presentada por el Grupo Popular, la reforma desconoce o pasa de la
STJUE de 17 de octubre de 2013, en la que no nos cansamos en insistir:
"... Los artculos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que
se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa al clculo del
impuesto sobre sucesiones que establece, en caso de adquisicin mortis
causa de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, que la
reduccin de la base imponible en el supuesto como sucede en el litigio
principal de que el causante y el causahabiente residan, en el momento
del fallecimiento, en un tercer pas como la Confederacin Suiza, es
inferior a la reduccin que se habra aplicado si al menos uno de ellos
hubiera residido, en ese mismo momento, en dicho Estado miembro..."63.
Y si no que le pregunten al desconsolado viudo seor Welte, residente
suizo por ms seas, a quien la Hacienda alemana pretendi trasladarle,
junto con sus condolencias atrasadas, la mala noticia de que, para los no
residentes en Alemania, la reduccin era slo de 2.000 euros, en vez de
500.000 euros como en el caso de los residentes.
8. CUADRO PRCTICO
De la combinacin de los anteriores elementos, y con las mismas incertidumbres,
podra resultar el siguiente cuadro para la tpica sucesin con elementos
inmobiliarios radicantes en Espaa, algn saldo bancario en cuentas abiertas en
Espaa y, si acaso, participaciones en sociedades espaolas:

Res. causante Res. causahabiente Sujecin Competencia y legislacin

autonmica X
Autonoma comn X (si el rendimiento corresponda a
(excluido Pas Vasco o Autonoma X personal Ceuta o Melilla, competencia y
Navarra) legislacin estatal bonificada)
autonmica X
(con la anterior especialidad
respecto de Ceuta o Melilla).
Autonoma comn X Espaa La STC 19-03-2015 declara
(excluido Pas Vasco o (incluido Pas Vasco o personal inconstitucional la norma
Navarra) Navarra) valenciana que excepta de las
bonificaciones a causahabientes
no residentes hasta 2014
competencia estatal y beneficios
autonmicos radicacin bien
inmuebles en Espaa:
por Convenio 1963
Autonoma comn X radicacin
(desde 2015 opcional normativa
(excluido Pas Vasco o Francia autonmica residencia causante)
Navarra)
competencia estatal y beneficios
bienes incorporales:
autonmicos residencia causante
residencia causante
por Convenio 1963
hasta 2014: STJUE 03-09-14
Autonoma comn X
(excluido Pas Vasco o resto UE-EEE real desde 2015: competencia estatal y
(incluida Suecia en la prctica)
Navarra) potestativamente normativa
autonmica residencia causante
Autonoma comn X competencia y normativa estatal
(excluido Pas Vasco o extra UE-EEE real discriminacin por
Navarra) STJUE 3-09-14 y 17-12-2013?

Res. causante Res. causahabiente Sujecin Competencia y legislacin

Espaa
Pas Vasco o Navarra (incluido Pas Vasco o
Navarra)
Pas Vasco o Navarra Francia
Pas Vasco o Navarra resto UE-EE
(incluida Suecia en la prctica)
Pas Vasco o Navarra extra UE-EEE
personal vasca o navarra
competencia vasca o navarra (o
estatal si algunos de los bienes en
el resto de Espaa) y beneficios
inmuebles en Espaa:
autonmicos radicacin bien
radicacin
por Convenio 1963
(desde 2015 opcional normativa
autonmica residencia causante)
competencia vasca o Navarra (o
estatal si algunos de los bienes en
bienes incorporales:
el resto de Espaa) y beneficios
residencia causante
autonmicos residencia causante
por Convenio 1963
real: todos los bienes en
vasca o navarra
Pas Vasco o Navarra
hasta 2014: competencia estatal y
STJUE 03-09-14
real: algunos de los bienes en
desde 2015: competencia estatal y
el resto de Espaa
potestativamente normativa
autonmica residencia causante
real: todos los bienes en
vasca o navarra
Pas Vasco o Navarra
hasta 2014: competencia estatal y
STJUE 03-09-14
real: algunos de los bienes en desde 2015: competencia y
el resto de Espaa normativa estatal discriminacin
por
STJUE 3-09-14 y 17-12-2013?
 Res. causante Res. causahabiente Sujecin Competencia y legislacin
competencia estatal y beneficios
autonmicos radicacin bien
por Convenio 1963
inmuebles en Espaa: (desde 2015 para causahabientes
radicacin residentes en Espaa o en UE-
Francia indiferente EEE sera opcional normativa
autonmica radicacin mayor
valor de los bienes)
bienes incorporales:
francesa por Convenio 1963
residencia causante
hasta 2014: STJUE 03-09-14
desde 2015: competencia estatal y
resto UE-EEE Espaa personal potestativamente normativa
(incluida Suecia en la prctica)
autonmica radicacin mayor
valor de los bienes y, en su
defecto, residencia causahabiente
hasta 2014: STJUE 03-09-14
desde 2015: competencia estatal y
resto UE-EEE resto extranjero real potestativamente normativa
(incluida Suecia en la prctica) (incluida Suecia en la prctica)
autonmica radicacin mayor
valor de los bienes
hasta 2014: STJUE 03-09-14
desde 2015: competencia y
extra UE-EEE Espaa personal normativa estatal discriminacin
por
STJUE 3-09-14 y 17-12-2013
hasta 2014: STJUE 03-09-14
resto extranjero desde 2015: competencia y
extra UE-EEE (incluida Suecia en la prctica)
real normativa estatal discriminacin
por
STJUE 3-09-14 y 17-12-2013
9. MODELOS NOTARIALES
Y su traduccin escrituraria, desde el punto de vista de un notario ejerciente en
Andaluca o en Galicia, por ser stas las legislaciones con las que habitualmente me
toca lidiar, y que implica ya una opcin informada de los intervinientes por alguno
de los posibles regmenes aplicables, as como una simplificacin que habr de
ponderarse en cada caso, podra ser la siguiente.
9.1. Andaluca
Una sistematizacin y comentarios ms amplios pueden verse en "Variaciones
fiscales andaluzas en la operativa notarial 2015", publicado en
sites.google.com/site/levantenot:
"Declaraciones fiscales.- Manifiestan los sujetos pasivos o sus
representantes:
1.- Que designan como domicilio para la prctica de las
notificaciones fiscales que procedan el de ***la
Comparecencia/Intervencin; para sujetos pasivos no
residentes en Espaa como representante ante la
Administracin tributaria en relacin con sus obligaciones por el
Impuesto sobre Sucesiones, sin que por ello asuma
responsabilidad solidaria o subsidiaria (Resolucin DGT de 6 de
febrero de 2013) a ***; en su defecto advirtiendo a los sujetos
pasivos no residentes que la no designacin de representante
en Espaa constituye infraccin tributaria.
Residentes andaluces (hasta 2009) 2.- Que la Hacienda
competente es la andaluza correspondiente a la permanencia
mayoritaria del causante durante el ao anterior a su
fallecimiento; y la normativa aplicable la andaluza
correspondiente a la residencia habitual del causante durante
los cinco aos anteriores a su fallecimiento y a la residencia
espaola de los causahabientes.
Residentes andaluces (desde 2010) 2.- Que la Hacienda competente y la
normativa aplicable es la andaluza correspondiente a la residencia fiscal
espaola del causante, con mayora de das durante los cinco aos anteriores a su
fallecimiento en Andaluca; y a la residencia fiscal espaola de los
causahabientes.
Residentes espaoles (hasta 2009) 2.- Que la Hacienda
competente es la *** correspondiente a la permanencia
mayoritaria del causante durante el ao anterior a su
fallecimiento; y la normativa aplicable la *** correspondiente a
la residencia habitual del causante durante los cinco aos
anteriores a su fallecimiento *** salvo vascos y navarros (en el
caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de
18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma
autonmica discriminatoria) y a la residencia espaola de los
causahabientes.
Residentes espaoles (desde 2010) 2.- Que la Hacienda competente y la
normativa aplicable es la *** correspondiente a la residencia fiscal espaola del
causante, con mayora de das durante los cinco aos anteriores a su
fallecimiento en *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes
valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de
2015 ha declarado inconstitucional la norma autonmica
discriminatoria) y a la residencia fiscal espaola de los causahabientes.
Residentes UE-EEE o extra UE-EEE (hasta 2014) 2.- Que,
conforme a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin
Europea de 17 de diciembre de 2013 y, de manera inexcusable,
tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de
3 de septiembre de 2014 que condena por discriminacin al
Estado espaol, si bien est por ver su implementacin prctica,
la Hacienda competente es la estatal y la normativa aplicable es
la *** correspondiente a la radicacin de los bienes. Sin
perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia
espaola, la sujecin sea personal, y si tienen residencia
extranjera, la sujecin sea real. ***franceses Y tratndose de
causahabientes con residencia francesa, adems, por aplicacin
del Convenio de 1963.
Causante residente UE-EEE (desde 2015) 2.- Que, conforme a
la disposicin adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la
Ley 26/2014 en adecuacin a la Sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unin Europea de 3 de septiembre de 2014, es
aplicable a la sucesin de los bienes en Espaa la Hacienda
estatal y la normativa autonmica correspondiente a la
radicacin de los bienes de mayor valor, por tratarse de
causante residente UE-EEE y causahabiente residente o no en
Espaa.
Sin perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia
espaola, la sujecin sea personal, y si tienen residencia
extranjera, la sujecin sea real.
Causante residente Espaa y causahabiente residente UE-EEE
(desde 2015) 2.- Que, conforme a la disposicin adicional segunda de
la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuacin
a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de 3
de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesin de los bienes
en Espaa la Hacienda estatal y la normativa autonmica
correspondiente a dicha residencia del causante, por tratarse de
causante residente en Espaa y causahabiente residente UE-
EEE, por sujecin real.
Resto (desde 2015) 2.- Que la Hacienda competente y la
normativa aplicable es la estatal correspondiente ***a la
residencia espaola del causante y residencia extra UE-EEE del
causahabiente (en este caso por sujecin real) *** a la
residencia extra UE-EEE del causante y residencia espaola del
causahabiente (en este caso por sujecin personal) ***a la
residencia extra UE-EEE del causante y no residencia espaola
de los causahabientes (en este caso por sujecin real);
advirtiendo que la no aplicacin de los beneficios autonmicos
podra contravenir las Sentencias del Tribunal de Justicia de la
Unin Europea de 17 de diciembre de 2013 y la 3 de septiembre
de 2014.
Si se ha liquidado antes 3.- Que, sin perjuicio de las posibles
exenciones y prescripcin, ya han presentado esta herencia a
liquidacin, sin que las valoraciones contenidas en esta
escritura, referidas a la fecha de la adjudicacin, pretendan
desplazar a las contenidas en esa primera declaracin, referidas
a la fecha del devengo; advirtindoles que debern acompaar
el correspondiente documento acreditativo a las copias que de
la presente se expidan para su admisin en los Juzgados,
Tribunales, Oficinas y Registros pblicos, y que es criterio de la
Resolucin DGRN de 6 de mayo de 2014 la exigencia de
acreditacin de nueva presentacin ante la oficina tributaria
competente de la escritura pblica otorgada.
Si se quiere aadir la identificacin de la liquidacin (prctico
en el caso de herencias seguidas de compraventa) 3 bis.- Que
los datos de identificacin de tales liquidaciones son:
- La herencia de *** se liquid el da *** (***) ante ***.
- La herencia de *** se liquid el da *** (***) ante ***.
Si est prescrita 3.- Que, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del
causante, entienden prescrito el Impuesto sobre Sucesiones.
Si est exenta por parentesco (en Andaluca 175.000 -169.902 por el ajuar-
desde el 07/06/08, exigindose patrimonio preexistente mnimo) 3.- Que, dada
la cuanta de la base imponible y la correspondiente reduccin
estatal/autonmica para cnyuge, descendientes y ascendientes del causante,
entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.
Si est exenta por discapacidad (en Andaluca 275.000 -266.990 por el ajuar-
desde el 01/01/05, exigindose patrimonio preexistente mnimo para Grupos III
y IV desde el 09/07/10) 3.- Que, dada la cuanta de la base imponible y la
correspondiente reduccin estatal/autonmica para causahabientes
discapacitados, entienden que la base liquidable correspondiente al mismo es
cero.
401.678,11 conforme al IP. Computa lo que se recibe por liquidacin de
gananciales. Segn la Resolucin DGT de 24 de noviembre de 2006 computan
los llamados "bienes exentos" en el IP planes de pensiones, bienes
empresariales y 300.000 de la vivienda habitual), lo cual es discutible pues no
conforman la base imponible (a diferencia de la reduccin general de 700.000
) 4.- Que, en cualquier caso, su patrimonio preexistente es inferior al mnimo
establecido para la fijacin de la cuota tributaria.
Si hay reduccin por vivienda habitual causante andaluz 5.- Que es de
aplicacin al bien descrito en el apartado *** la reduccin en la base imponible
del 95% (desde el 1 de enero de 2003 para los causantes andaluces dicho
porcentaje es del 99,99% siempre que, adems, la vivienda transmitida haya
constituido la residencia habitual del adquirente al tiempo del fallecimiento del
causante) del valor correspondiente, prevista en el artculo 20-2- c) de la Ley del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la adquisicin mortis causa de
la vivienda habitual del causante, comprometindose el adjudicatario a mantener
tal adquisicin durante los 10 aos siguientes al fallecimiento del causante
(desde el 1 de enero de 2007, para los causantes andaluces dicho plazo es de 5
aos).
Si hay reduccin por patrimonio empresarial causante andaluz 6.- Que es de
aplicacin al bien descrito en el apartado *** la reduccin en la base imponible
del 95% del valor correspondiente o del 99% en el caso de que el domicilio
fiscal o social estuviera en territorio andaluz, previstas respectivamente en el
 artculo 20-2- c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, segn
la fecha de fallecimiento, en la Ley andaluza 12/2006 (entre el 01/01/07 y el
31/12/07), en la Ley andaluza 23/2007 (entre el 01/01/08 y el 09/09/09), en el
Decreto-Legislativo andaluz 1/2009 (entre el 10/09/09 y el 18/03/10), en el
Decreto-Ley andaluz 1/2010 (entre el 19/03/10 y el 23/07/10) y en la Ley
andaluza 8/2010 (a partir del 24/07/10), para la adquisicin mortis causa de la
empresa individual, negocio profesional y participacin en entidades del
causante, comprometindose el adjudicatario a mantener tal adquisicin durante
los 10 aos siguientes (desde el 1 de enero de 2007, para los causantes andaluces
dicho plazo es de 5 aos) al fallecimiento del causante y, en su caso, dicha
domiciliacin fiscal o social andaluza.
Si quieren pagar con el dinero de las cuentas 7.- Conforme al art. 80-3 del
Decreto 1629/1991 aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, se solicita de la oficina gestora competente para la liquidacin, que
autorice a las entidades financieras para enajenar valores depositados en las
mismas a nombre del causante y, con cargo a su importe, o al saldo a favor de
aqul en cuentas de cualquier tipo, librar los correspondientes talones a nombre
del Tesoro Pblico por el exacto importe de las citadas liquidaciones. Asimismo,
conforme a la prctica imperante para las autoliquidaciones, se solicita de las
entidades financieras que procedan a la transferencia directa a la Hacienda
competente de la cuota resultante.
8.- Que no consta la existencia de otros conceptos que deban adicionarse a la
base imponible o alteren la misma, tales como pactos sucesorios o
indemnizaciones por seguros de vida".
9.2. Galicia
Una sistematizacin y comentarios ms amplios pueden verse en "Variaciones
fiscales gallegas en la operativa notarial 2015", publicado en
www.notariaponteourense.com:
"Declaraciones fiscales.- Manifiestan los sujetos pasivos o sus
representantes:
1.- Que designan como domicilio para la prctica de las
notificaciones fiscales que procedan el de ***la
Comparecencia/Intervencin; para sujetos pasivos no
residentes en Espaa como representante ante la
Administracin tributaria en relacin con sus obligaciones por el
Impuesto sobre Sucesiones, sin que por ello asuma
responsabilidad solidaria o subsidiaria (Resolucin DGT de 6 de
febrero de 2013) a ***; en su defecto advirtiendo a los sujetos
pasivos no residentes que la no designacin de representante
en Espaa constituye infraccin tributaria.
Residentes gallegos (hasta 2009) 2.- Que la Hacienda
competente es la gallega correspondiente a la permanencia
mayoritaria del causante durante el ao anterior a su
fallecimiento; y la normativa aplicable la gallega
correspondiente a la residencia habitual del causante durante
los cinco aos anteriores a su fallecimiento y a la residencia
espaola de los causahabientes.
Residentes gallegos (desde 2010) 2.- Que la Hacienda competente y la
normativa aplicable es la gallega correspondiente a la residencia fiscal espaola
del causante, con mayora de das durante los cinco aos anteriores a su
fallecimiento en Galicia; y a la residencia fiscal espaola de los causahabientes.
Residentes espaoles (hasta 2009) 2.- Que la Hacienda
competente es la *** correspondiente a la permanencia
mayoritaria del causante durante el ao anterior a su
fallecimiento; y la normativa aplicable la *** correspondiente a
la residencia habitual del causante durante los cinco aos
anteriores a su fallecimiento *** salvo vascos y navarros (en el
caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de
18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma
autonmica discriminatoria) y a la residencia espaola de los
causahabientes.
Residentes espaoles (desde 2010) 2.- Que la Hacienda competente y la
normativa aplicable es la *** correspondiente a la residencia fiscal espaola del
causante, con mayora de das durante los cinco aos anteriores a su
fallecimiento en *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes
valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de
2015ha declarado inconstitucional la norma autonmica
discriminatoria) y a la residencia fiscal espaola de los causahabientes.
Residentes UE-EEE o extra UE-EEE (hasta 2014) 2.- Que,
conforme a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin
Europea de 17 de diciembre de 2013 y, de manera inexcusable,
tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de
3 de septiembre de 2014 que condena por discriminacin al
Estado espaol, si bien est por ver su implementacin prctica,
la Hacienda competente es la estatal y la normativa aplicable es
la *** correspondiente a la radicacin de los bienes. Sin
perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia
espaola, la sujecin sea personal, y si tienen residencia
extranjera, la sujecin sea real. ***franceses Y tratndose de
causahabientes con residencia francesa, adems, por aplicacin
del Convenio de 1963.
Causante residente UE-EEE (desde 2015) 2.- Que, conforme a
la disposicin adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la
Ley 26/2014 en adecuacin a la Sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unin Europea de 3 de septiembre de 2014, es
aplicable a la sucesin de los bienes en Espaa la Hacienda
estatal y la normativa autonmica correspondiente a la
radicacin de los bienes de mayor valor, por tratarse de
causante residente UE-EEE y causahabiente residente o no en
Espaa.
Sin perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia
espaola, la sujecin sea personal, y si tienen residencia
extranjera, la sujecin sea real.
Causante residente Espaa y causahabiente residente UE-EEE
(desde 2015) 2.- Que, conforme a la disposicin adicional segunda de
la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuacin
a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de 3
de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesin de los bienes
en Espaa la Hacienda estatal y la normativa autonmica
correspondiente a dicha residencia del causante, por tratarse de
causante residente en Espaa y causahabiente residente UE-
EEE, por sujecin real.
Resto (desde 2015) 2.- Que la Hacienda competente y la
normativa aplicable es la estatal correspondiente ***a la
residencia espaola del causante y residencia extra UE-EEE del
causahabiente (en este caso por sujecin real) *** a la
residencia extra UE-EEE del causante y residencia espaola del
causahabiente (en este caso por sujecin personal) ***a la
residencia extra UE-EEE del causante y no residencia espaola
de los causahabientes (en este caso por sujecin real);
advirtiendo que la no aplicacin de los beneficios autonmicos
podra contravenir las Sentencias del Tribunal de Justicia de la
Unin Europea de 17 de diciembre de 2013 y la 3 de septiembre
de 2014.
Si se ha liquidado antes 3.- Que, sin perjuicio de las posibles
exenciones y prescripcin, ya han presentado esta herencia a
liquidacin, sin que las valoraciones contenidas en esta
escritura, referidas a la fecha de la adjudicacin, pretendan
desplazar a las contenidas en esa primera declaracin, referidas
a la fecha del devengo; advirtindoles que debern acompaar
el correspondiente documento acreditativo a las copias que de
la presente se expidan para su admisin en los Juzgados,
Tribunales, Oficinas y Registros pblicos, y que es criterio de la
Resolucin DGRN de 6 de mayo de 2014 la exigencia de
acreditacin de nueva presentacin ante la oficina tributaria
competente de la escritura pblica otorgada.
Si se quiere aadir la identificacin de la liquidacin (prctico
en el caso de herencias seguidas de compraventa) 3 bis.- Que
los datos de identificacin de tales liquidaciones son:
- La herencia de *** se liquid el da *** (***) ante ***.
- La herencia de *** se liquid el da *** (***) ante ***.
Si est prescrita 3.- Que, dado el tiempo transcurrido desde el
fallecimiento del causante, entienden prescrito el Impuesto
sobre Sucesiones.
Si est exenta por parentesco (en Galicia 125.000 -121.359 por
el ajuar- y menores de 25 ms de 600.000, desde el 01/09/08)
3.- Que, dada la cuanta de la base imponible y la
correspondiente reduccin estatal/autonmica para cnyuge,
descendientes y ascendientes del causante, entienden que la
base liquidable correspondiente a los mismos es cero.
Si est exenta por discapacidad (en Galicia la reduccin parte
de 150.000, desde el 01/09/08) 3.- Que, dada la cuanta de la
base imponible y la correspondiente reduccin
estatal/autonmica para causahabientes discapacitados,
entienden que la base liquidable correspondiente al mismo es
cero.
401.678,11 conforme al IP. Computa lo que se recibe por
liquidacin de gananciales. Segn la Resolucin DGT de 24 de
noviembre de 2006 computan los llamados "bienes exentos" en
el IP planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 de
la vivienda habitual), lo cual es discutible pues no conforman la
base imponible (a diferencia de la reduccin general de
700.000 ) 4.- Que, en cualquier caso, su patrimonio
preexistente es inferior al mnimo establecido para la fijacin de
la cuota tributaria.
Si hay reduccin por vivienda habitual causante gallego 5.-
Que es de aplicacin al bien descrito en el apartado *** la
reduccin en la base imponible del 95% (desde el 1 de
septiembre de 2008 para los causantes gallegos dicho
porcentaje es del 99% los primeros 150.000 , del 97% hasta
300.000 y del 95% hasta 600.000 , y del 100% para el
cnyuge con el mismo lmite) del valor correspondiente,
prevista en el artculo 20-2-c de la Ley estatal del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones (con el lmite de 122.606,47
por causahabiente) y en el artculo 7-tres del Decreto-legislativo
gallego 1/2011 (con el lmite conjunto de 600.000 ) para la
adquisicin mortis causa de la vivienda habitual del causante;
comprometindose el adjudicatario a mantener tal adquisicin
durante los 10 aos siguientes al fallecimiento del causante
(desde el 1 de septiembre de 2008, para los causantes gallegos
dicho plazo es de 5 aos).
Si hay reduccin por patrimonio empresarial causante gallego
6.- Que es de aplicacin al bien descrito en el apartado *** la
reduccin estatal en la base imponible del 95% del valor
correspondiente o la reduccin gallega del 99% en el caso de
que el domicilio fiscal o social estuviera en territorio gallego,
previstas respectivamente en el artculo 20-2-c de la Ley estatal
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, con efectos
desde el 1 de septiembre de 2008, en el artculo 7-cuatro del
Decreto-legislativo gallego 1/2011, para la adquisicin mortis
causa de la empresa individual, negocio profesional y
participacin en entidades del causante; comprometindose el
adjudicatario a mantener tal adquisicin durante los 10 aos
siguientes al fallecimiento del causante en el caso de la
reduccin estatal, y 5 aos en el caso de la reduccin gallega y,
en este ltimo caso, dicha domiciliacin fiscal o social gallega.
Si hay reduccin por explotacin agraria gallega 7.- Que es de
aplicacin al bien descrito en el apartado *** la reduccin
gallega en la base imponible del 99% prevista, con efectos
desde el 1 de septiembre de 2008, en el artculo 7-cinco-1 del
Decreto-legislativo gallego 1/2011, para la adquisicin "mortis
causa" de una explotacin agraria ubicada en Galicia o de
derechos de usufructo sobre la misma cuando concurran los
siguientes requisitos:
- Que el causante o su cnyuge tuviesen en la fecha del
devengo la condicin de agricultor profesional; y se hayan
ejercido efectivamente las actividades durante los 2 aos
anteriores.
- Que el causahabiente sea cnyuge, descendiente del causante
o colateral hasta el tercer grado.
- Que el causahabiente mantenga la adquisicin y su condicin
de agricultor profesional durante 5 aos, salvo fallecimiento o
transmisin en virtud de pacto sucesorio.
Si hay reduccin por elementos afectos a explotacin agraria
gallega 8.- Que es de aplicacin al bien descrito en el apartado
*** la reduccin gallega en la base imponible del 99% prevista,
con efectos desde el 1 de septiembre de 2008, en el artculo 7-
cinco-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, para la
adquisicin "mortis causa" de elementos afectos a una
explotacin agraria ubicada en Galicia o de derechos de
usufructo sobre los mismos cuando concurran los siguientes
requisitos:
- Que el causahabiente sea cnyuge, descendiente del causante
o colateral hasta el tercer grado.
- Que el causahabiente o su cnyuge tengan en la fecha del
devengo la condicin de agricultor profesional; sean bien
titulares de una explotacin agraria a la cual estn afectos los
elementos que se transmiten o bien socios o socias de una
sociedad agraria de transformacin, cooperativa de explotacin
comunitaria de la tierra o sociedad civil que sea titular de una
explotacin agraria a la que estn afectos los elementos que se
transmiten; y se hayan ejercido efectivamente las actividades
durante los 2 aos anteriores.
- Que el causahabiente mantenga la adquisicin y su condicin
de agricultor profesional durante 5 aos, salvo fallecimiento o
transmisin en virtud de pacto sucesorio.
Si quieren pagar con el dinero de las cuentas 9.- Conforme al
artculo 80-3 del Decreto 1629/1991 aprobatorio del
Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se
solicita de la oficina gestora competente para la liquidacin, que
autorice a las entidades financieras para enajenar valores
depositados en las mismas a nombre del causante y, con cargo
a su importe, o al saldo a favor de aqul en cuentas de
cualquier tipo, librar los correspondientes talones a nombre del
Tesoro Pblico por el exacto importe de las citadas
liquidaciones. Asimismo, conforme a la prctica imperante para
las autoliquidaciones, se solicita de las entidades financieras
que procedan a la transferencia directa a la Hacienda
competente de la cuota resultante.
10.- Que no consta la existencia de otros conceptos que deban
adicionarse a la base imponible o alteren la misma, tales como
pactos sucesorios o indemnizaciones por seguros de vida.".
1
La Comisin Europea, mediante un comunicado de prensa de fecha 27 de octubre de 2011, inform que haba decidido
llevar a Espaa ante el TJUE por sus normas discriminatorias en materia de Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.
2
Nos centraremos en las herencias. Para las donaciones, pueden verse los trabajos (anteriores a la sentencia y la
reforma) publicados en www.notariosyregistradores.com, en los que se aborda la cuestin internacional e interregional,
por un servidor Donaciones dinerarias a descendientes para vivienda en Andaluca, Galicia y Madrid, mayo 2014; por
el Notario de Alicante Jorge Lpez Navarro La competencia de las CCAA en el Impuesto de Donaciones: las
donaciones de metlico, julio 2014; y por la Economista Concha Carballo Una aproximacin a las normas de sujecin
en Espaa de las donaciones internacionales de dinero y valores mobiliarios, agosto 2014. Ya posterior a la sentencia y
la reforma, puede verse, tambin para las donaciones, el cuadro resumen elaborado por Javier-Mximo Jurez
Gonzlez, Notario de Valencia, en El Impuesto de Sucesiones y Donaciones desde el 1 de enero de 2015. Adaptacin
del derecho interno a la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, www.notariosyregistradores.com, enero de
2015.
3
Sin nimo proftico ya lo advertamos en No discriminacin fiscal en las herencias por razn de la residencia: STJUE
de 17 de octubre de 2013, www.notariosyregistradores.com, noviembre de 2013.
4
Suplemento dominical "Euro" de los diarios "La Regin" (Ourense) y "Atlntico" (Vigo), 24 de noviembre de 2013.
5
Conviene refrescar:
Unin Europea (28): Alemania, Austria, Blgica, Bulgaria, Chequia, Chipre, Croacia, Dinamarca, Eslovaquia,
Eslovenia, Espaa, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hungra, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburgo,
Malta, Pases Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rumana y Suecia.
Espacio Econmico Europeo (31): Unin Europea + Asociacin Europea de Libre Comercio (Noruega, Islandia y
Liechtenstein, con excepcin de Suiza).
Espacio fronterizo de Shengen (26): Unin Europea (con excepcin de Bulgaria, Croacia, Chipre, Rumana, Irlanda
y Reino Unido) + Asociacin Europea de Libre Comercio (incluyendo Suiza).
Zona Euro (19): Alemania, Austria, Blgica, Chipre, Eslovaquia, Eslovenia, Espaa, Estonia, Finlandia, Francia,
Grecia, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania (el 1 de enero de 2015), Luxemburgo, Malta, Pases Bajos y Portugal.
6
La residencia en las herencias (despus del cristo de la STJUE de 3 de septiembre de 2014) ,
www.notariosyregistradores.com, octubre 2014.
7
Y sin aceptar ninguna responsabilidad por las acciones o inacciones de quienes acten o dejen de actuar en funcin de
alguna informacin contenida u omitida en esta publicacin.
8
Me remito a los diversos comentarios en www.notariosyregistradores.com de la Notario, hoy de Santiago de
Compostela, Inmaculada Espieira, as como a sus Sabas qu En la misma web; a la entrada El Reglamento europeo
de sucesiones y el Derecho interregional espaol del blog Iuris Prudente de mi colega de Foz Francisco Mario Pardo;
al libro coordinado por mi tambin compaero corus Isidoro Calvo Vidal, El nuevo marco de las sucesiones
internacionales en la Unin Europea, publicado por el Consejo General del Notariado en 2014; a las Repercusiones
en la actuacin notarial del Reglamento Comunitario 650/2012 del Notario de Alicante Jos Nieto Snchez, que
publica la intranet notarial SIC; y al Prontuario que por fascculos va ofreciendo dicha intranet.
9
No est de ms recordar, asumiendo la simplificacin, que conforme al art. 14 del Cdigo Civil, la atribucin
originaria de la vecindad civil es la que resulta del siguiente orden:
1 Coincidente ambos padres.
2 Opcin ambos padres por la de uno.
3 Lugar de nacimiento
4 Derecho comn.
Pero que posteriormente puede adquirirse por residencia continuada (10 aos sin contradiccin o 2 aos con opcin) o
por matrimonio (con opcin por la del cnyuge o hasta 1990 la mujer la del marido sin declaracin de recuperacin
antes del 07-11-1991).
10
El reenvo a la ley espaola se admite si es de la totalidad de la sucesin, sea porque todos los puntos de conexin
remiten a la ley espaola (Sentencias del Tribunal Supremo espaol de 15 de noviembre de 1996 y 21 de mayo de
1999), sea porque slo existen bienes de una clase y su punto de conexin remite a la ley espaola ( Sentencias del
Tribunal Supremo espaol de 23 de septiembre de 2002 y 12 de enero de 2015).
Notarial y registralmente la existencia o no de bienes de una sola clase cuyo punto de conexin haga que la totalidad de
la sucesin retorne a la ley espaola, es una cuestin de hecho de apreciacin exclusivamente judicial por lo que,
siempre que no resulte contradicha por los datos de que se dispone, habr que estar a lo manifestado por todos los
interesados, en su defecto, a lo que resulte del testamento y, en su defecto, no habr lugar a tal retorno.
Es el caso de las normas de conflicto francesa e inglesa, que aplican residencia/domicile a los muebles y radicacin a
los inmuebles.
11
Dos teoras acerca de lo que deba entenderse por derechos que por ministerio de la ley se atribuyan al cnyuge
suprstite.
o Derechos sucesorios propiamente dichos, atribuidos va sucesin forzosa o intestada.
o Beneficios legales derivados del rgimen econmico matrimonial primario (independientemente de cul sea el
rgimen secundario, convencional o legal supletorio), pero que despliegan sus efectos post mortem.
La Resolucin DGRN de 11 de marzo de 2003 considera que tales derechos que por ministerio de la ley se atribuyan al
cnyuge suprstite vienen referidos a los beneficios matrimoniales post mortem:
o Por el principio de unidad de la ley sucesoria.
o Por considerar que lo determinante para su inclusin en el precepto dedicado a la ley sucesoria es el inciso final
relativo a la salvaguarda de la legtima de los descendientes.
o Y sin perjuicio de que a una nueva ley personal comn de los cnyuges deba corresponder tambin una nueva ley
reguladora de los efectos del matrimonio, aunque no se altere el rgimen econmico-matrimonial convencional o
legal supletorio.
12
El rgimen aplicable (desde la reforma que entr en vigor el 15 de octubre de 1990 y parece que tambin desde la
Constitucin de 1978, pues antes lo determinante era la nacionalidad o vecindad civil del marido) a los efectos
econmicos del matrimonio (ley reguladora del matrimonio determinante de su rgimen primario y, supletoriamente,
del secundario) se har conforme a los criterios generales del artculo 9-2 del Cdigo Civil, es decir y por este orden:
1.- La ley personal comn de los cnyuges al tiempo de contraer matrimonio.
2.- La ley personal o de la residencia habitual de cualquiera de ellos, elegida por ambos en documento autntico
otorgado antes de la celebracin del matrimonio.
3.- La ley de residencia habitual comn inmediatamente posterior a la celebracin del matrimonio.
4.- La ley del lugar de celebracin del matrimonio.
13
Reglamento (UE) n 650/2012 del Parlamento europeo y del Consejo, de 4 de julio de 2012, relativo a la competencia,
la ley aplicable, el reconocimiento y la ejecucin de las resoluciones, a la aceptacin y la ejecucin de los documentos
pblicos en materia de sucesiones mortis causa y a la creacin de un certificado sucesorio europeo.
14
Incluidos aquellos Estados miembros de la UE que no son parte en el mismo como Reino Unido, Irlanda y
Dinamarca.
15
Aborda de frente el deslinde entre conflictos externos e internos, pues muchas veces se pasa de puntillas sobre el tema
para centrarse en la novedad, el Notario de Zaragoza Adolfo Calatayud Sierra en Dos sistemas de solucin de
conflictos: sus diferencias y su encaje, en la obra colectiva El nuevo marco de las sucesiones internacionales en la
Unin Europea, publicada por el Consejo General del Notariado en 2014.
16
Sin duda, est ltima circunstancia, la de la tenencia de bienes en el extranjero como definitoria del carcter
transfronterizo de la sucesin y, en consecuencia, su sujecin al Reglamento europeo de sucesiones, es la que puede
plantear ms controversias, sobre todo en el caso de espaoles residentes en Espaa, con prcticamente todos sus bienes
en Espaa pero, por ejemplo, con una pequea cuenta abierta en una entidad de crdito extranjero.
17
De nuevo me remito a las consideraciones de mi colega gallega Inmaculada Espieira. Tambin a las que, ms
garbanceramente, hizo un servidor en la misma web, en marzo de 2008, en Estatuto personal de los britnicos y su
rgimen matrimonial y sucesorio en la prctica notarial espaola aunque en perspectiva me planteo si deberamos
prescindir tan olmpicamente de executors, administrators y dems ralea, sin una previa formacin de inventario
con los requisitos ahora previstos en los arts. 67 y 68 de la Ley del Notariado pues, como muy instructivamente explica
el Notario de Madrid Juan lvarez-Sala Wahlter en Pasado y futuro del albaceazgo, con independencia de su origen y
evolucin histrica, la diferencia fundamental entre los sistemas de continuacin de la personalidad y los de liquidacin
de la herencia es la responsabilidad o no por las deudas del causante. Podra entenderse que prescindir de los mismos
equivale a asumir tal responsabilidad.
18
CARRASCOSA GONZLEZ, Javier: Reglamento sucesorio europeo y actividad notarial, Cuadernos de Derecho
Transnacional, marzo 2014, Vol. 6, N 1, pp. 5-44, ISSN 1989-4570 - www.uc3m.es/cdt.
19
Que con cierto reduccionismo Javier Carrascosa califica de simplemente fedataria, lo cual es slo uno de los
aspectos, quizs el ms llamativo y que provoca la sincdoque, de la actividad notarial, que en su principal vertiente
documentadora comprende el asesoramiento y consejo a los comparecientes, el control positivo y negativo de la
legalidad del acto o negocio documentado, la redaccin del documento, la autorizacin del documento que le atribuye
los efectos de la fe pblica, y la conservacin del documento y la expedicin de copias.
20
FERNNDEZ-TRESGUERRES, Ana: Prctica notarial y Regl. (UE) n 650/2012, sobre sucesiones internacionales, El
Notario del Siglo XXI, mayo-junio 2015, nmero 61.
21
Como apunta la Notario de Santiago de Compostela Inmaculada Espieira en De la declaracin de herederos
abintestato, comentario a los artculos 55 y 56 de la seccin 1 del captulo III del Ttulo VII de la Ley del Notariado ,
publicado en www.notariosyregistradores.com, julio de 2015; y tambin la Gua-resumen de la Ley de Jurisdiccin
Voluntaria publicada en la intranet SIC por el Consejo General del Notariado.
22
CALVO VIDAL, Isidoro Antonio: El certificado sucesorio europeo, LA LEY, abril de 2015, ISBN 978-84-9020-410-8.
23
Sus comentarios exceden de lo que es el certificado propiamente dicho y alcanzan al entero Reglamento europeo de
Sucesiones, del que constituye una gua inestimable.
24
Por lo que ms que passport, vendra a ser credit card.
25
Segn el art. 3-2, "... A los efectos del presente Reglamento, se entender por <<tribunal>> todo rgano judicial y
todas las dems autoridades y profesionales del Derecho con competencias en materia de sucesiones que ejerzan
funciones jurisdiccionales o que acten por delegacin de poderes de un rgano judicial, o acten bajo su control,
siempre que tales autoridades y profesionales del Derecho ofrezcan garantas en lo que respecta a su imparcialidad y
al derecho de las partes a ser odas, y que sus resoluciones, dictadas con arreglo al Derecho del estado miembro en el
que actan: a) puedan ser objeto de recurso o revisin ante un rgano judicial, y b) tengan fuerza y efectos anlogos a
los de la resolucin de un rgano judicial sobre la misma materia. Los Estados miembros notificarn a la Comisin las
autoridades y los profesionales del Derecho a que se refiere el prrafo primero, de conformidad con el artculo 79...".
26
Como dice Isidoro Calvo, el certificado sucesorio europeo es voluntario para los interesados, que pueden optar por el
certificado sucesorio europeo o por el documento interno de fines anlogos; pero obligatorio y vinculante para las
autoridades del Estado miembro que lo expida y las de aqul frente a las que se invoque.
27
Lo que Isidoro Calvo explica por influencia del erbschein alemn, que permite acreditar la condicin de heredero y
la de ejecutor testamentario, pero no la de legatario, el cual slo tiene un derecho de carcter personal a obtener la
entrega de la cosa legada de aqul a quien el testador ha gravado con el legado ( 2174 del BGB).
28
Segn el art. 885 del Cdigo Civil, El legatario no puede ocupar por su propia autoridad la cosa legada, sino
que debe pedir su entrega y posesin al heredero o al albacea, cuando ste se halle autorizado para darla . Son de
tener en cuenta, adems, las previsiones del art. 81 del reglamento Hipotecario.
29
En vigor desde el 20 de agosto de 2015.
30
Si bien seala Isidoro Calvo que ello se justifica por si ha sido rectificado, modificado, anulado o suspendidos sus
efectos; y que tal plazo perdera importancia de crearse un registro electrnico de certificados que facilitase comprobar
si la copia sigue correspondiendo o no al original.
31
En cuanto forma de acreditacin del ttulo testamentario, paccionado o legal de la sucesin.
32
En cuanto causa de la sucesin que cada ordenamiento exige para acreditar la produccin de efectos jurdicos de
carcter real en el mbito mobiliario o inmobiliario.
33
Razn por la cual, recogemos algunos de los comentarios que en su da hicimos, por si a alguien le sirven de algo:
o Tratndose de extranjeros residentes fiscales y sin otra residencia fiscal previa en Espaa, no parece que deba
exigrseles tal residencia durante 5 aos en la Comunidad Autnoma de residencia al tiempo del fallecimiento para
que les sea aplicable dicha legislacin fiscal autonmica y no la estatal (as lo entendi la Resolucin DGT de 20 de
noviembre de 2006, por no haber habido un cambio de residencia previo, en el caso de un menor de cinco aos que
desde su nacimiento haba tenido la residencia habitual en la misma Comunidad Autnoma).
o Tratndose de extranjeros residentes fiscales y con otra residencia fiscal previa en Espaa, no cumplindose el
requisito de residencia durante 5 aos en la Comunidad Autnoma de residencia al tiempo del fallecimiento, la
normativa aplicable ser la estatal (as lo entendi la Resolucin DGT de 20 de junio de 2007 en relacin a un
espaol residente los 16 ltimos meses en Galicia por motivos de salud, teniendo la que haba sido su vivienda
habitual en Murcia).
o Segn la Resolucin DGT de 16 de enero de 2008 (relativa a donaciones pero en criterio tambin aplicable a
sucesiones), en el cmputo del plazo de residencia habitual para determinar la aplicacin de la normativa
autonmica o estatal:
- El trmino final es el del devengo (en nuestro caso el da de fallecimiento del causante).
- El trmino inicial son los 5 aos inmediatamente anteriores al devengo.
- En todos y cada uno de esos 5 aos inmediatamente anteriores al devengo se atender a la permanencia el
mayor nmero de das en el territorio de la Comunidad Autnoma que constituya tambin la residencia del
 causante al devengo. Caso de que en cualquiera de esos 5 aos, el causante no hubiera tenido su residencia en
dicha Comunidad Autnoma, con independencia de su competencia para liquidar el impuesto, se aplicar la
normativa estatal.
34
En este sentido la Consulta Notarial 2011/16 a la Agencia Tributaria de Catalua en relacin a un supuesto en que el
causante tena residencia en Andorra, pero uno de los causahabientes era residente en Catalua, "... si bien, dado el
hecho de que uno de los causahabientes es residente en Catalunya, el artculo 70.1.a) del Real Decreto 1629/1991, de 8
de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, permite que, previo
acuerdo de todas las personas interesadas, esta sucesin se presente a la oficina correspondiente a la del domicilio
habitual de este causahabiente residente...". Extraa mucho la consulta si por Oficina entiende la autonmica y, algo
menos, si se refiere a la Delegacin de la AEAT.
Tambin lo admite la Resolucin DGT 24 de octubre de 2014 (V2869-14) para herederos residentes en Canarias de
causante no residente, pero por definicin se trataba de un supuesto anterior a la reforma del 2015.
35
Segn la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2013 (Roj: STS 1962/2013), que cita la de 13 de abril de
2011, "... interpretando el art. 9.4 del Reglamento... que asimismo establece como dies a quo, para el inicio del plazo
de la reclamacin de competencias, tramite previo a la interposicin del conflicto ante la Junta Arbitral, la fecha en
que la Administracin que se considere competente tuviera conocimiento del acto o disposicin que a su juicio vulnere
los puntos de conexin establecidos en las normas reguladoras de la cesin de tributos, y en un supuesto en el que el
obligado tributario haba declarado, liquidado e ingresado el Impuesto... en una Administracin que se consideraba
incompetente, confirm el criterio de la sentencia recurrida que computaba el inicio del plazo legal para el
requerimiento, a partir del conocimiento formal por la Administracin que se considere competente de las
circunstancias de hecho suficientes para estimar que era titular de la competencia ejercida por otra. Con arreglo a esta
interpretacin basta tener conocimiento formal y fehaciente de actuaciones de gestin por una Administracin, aunque
el procedimiento se hubiera iniciado mediante autoliquidacin en otra distinta, para que el plazo para formular la
reclamacin de competencia comience a computarse, sin que, por tanto, sea preciso que la Administracin tenga el
convencimiento de que le corresponde el rendimiento de un tributo, por aplicacin de los puntos de conexin...".
36
Muy prctico el artculo publicado por el Profesor de Derecho Civil Juan-Pablo Prez Velzquez, Efectos de la
revocacin testamentaria y de la renuncia de la herencia sobre la designacin del beneficiario del plan de pensiones,
Revista de Derecho Civil, nmero 5, 2015.
37
Para una introduccin prctica, Los "controvertidos" pactos sucesorios gallegos. Suplemento dominical "Euro" de los
diarios "La Regin" (Ourense) y "Atlntico" (Vigo), 27 de octubre de 2013 (puede verse en
sites.google.com/site/levantenot).
38
Valen 183 das justos? No he encontrado ningn pronunciamiento administrativo al respecto, aunque entiendo que s
porque:
o Es ms de medio ao... o medio ao en el caso de que sea bisiesto.
o El mismo precepto, para referirse a la exigibilidad de prueba de la residencia en los parasos fiscales, emplea la
expresin "permanencia durante 183 das".
o Siempre que se hace referencia en tales pronunciamientos a la situacin contraria se habla de perodos inferiores a
183 das.
39
Y que ha motivado ya que la Comisin europea abra una investigacin formal, que puede desembocar en un
procedimiento de infraccin por dos motivos principales: la desproporcin de las sanciones y la exclusin de la
prescriptibilidad.
Una vez ms, nos informa cumplida y amenamente el Abogado vigus Javier Gmez Taboada, en su post Modelo 720:
El principio del fin? (febrero 2015) del blog ESPACIO TRIBUTARIO.
40
Simplificando, para las cuentas, se exceptan de tal obligacin de informacin (que alcanza a titulares y autorizados):
o Las vinculadas al ejercicio de una actividad econmica debidamente contabilizadas.
o Las abiertas en sucursales en el extranjero de entidades de crdito espaolas sujetas de por s a obligacin de
informacin por la propia entidad.
o Cuando el saldo conjunto a 31 de diciembre y el saldo medio del ltimo trimestre no supere los 50.000 . Tampoco
habr obligacin de informacin en los ejercicios siguientes cuando ambos saldos no hubiesen experimentado un
incremento de 20.000 en relacin a la ltima informacin presentada.
41
"Situacin del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la Unin Europea y otros pases (Suiza, Noruega, EEUU.
y Canad)", OL, Colegio de Registradores, nmero 33, noviembre-diciembre 2011.
42
Teniendo en cuenta que el Reglamento europeo de Sucesiones, en su art. 1, excluye de su mbito de aplicacin los
trusts.
43
Decreto 304/2014, de 5 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de
prevencin del blanqueo de capitales y de la financiacin del terrorismo. Puede verse el resumen publicado en
www.notariosyregistradores.com por el Registrador Mercantil de Granada Jos-ngel Garca Valdecasas.
44
Una aproximacin tributaria espaola al trust puede verse en el trabajo de Plcido Martos Belmonte, Direccin
General de Tributos, "Tratamiento fiscal de un trust discrecional constituido en el extranjero por un residente en
Espaa. derecho comparado y posible aplicacin del rgimen de atribucin de rentas del impuesto sobre la renta de las
personas fsicas", Instituto de Estudios Fiscales, Crnica tributaria, revista 142, ao 2012.
45
As, la Resolucin DGT de 12 de julio de 2012 (V1520-12) en relacin a una donacin de bienes muebles en que los
donatarios haban residido durante la prctica totalidad de los cinco aos anteriores a la donacin en Aragn, pero en la
actualidad vivan fuera de tal Comunidad Autnoma.
46
Lo defiende Jon Arrarte, Asociado Principal de Deloitte Abogados, en Afecta la sentencia del Tjue sobre
Sucesiones a la normativa foral?, Iuris & Lex, n 118, 12 de septiembre de 2014.
47
As lo entiende Javier-Mximo Jurez Gonzlez, Notario de Valencia, en Informe sobre la Sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unin Europea de 3 de septiembre de 2014, respecto de la tributacin en el Reino de Espaa por el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones, www.notariosyregistradores.com, septiembre de 2014.
48
Anteriormente Norma Foral 10/2013, de 5 de diciembre, de modificacin del texto refundido de la Norma Foral
2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones y de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del
Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
49
Puede resumirse la tributacin privilegiada de Ceuta y Melilla del siguiente modo:
o IRPF e Impuesto sobre Sociedades: 50%.
o Impuesto sobre el Patrimonio: 75%.
o Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: 50% del estatal (99% en las adquisiciones mortis causa por cnyuges,
descendientes y ascendientes).
o IVA: No se aplica, por considerarse territorio no comprendido en la Unin Aduanera europea. En su lugar, es de
aplicacin el Impuesto sobre la Produccin, los Servicios y la Importacin (IPSI), con tipos sensiblemente
inferiores (en general el 4%) aprobados en sus respectivas Ordenanzas.
o ITP y AJD: 50% del estatal, es decir, TPO al 3% para inmuebles y el 2% para muebles, OS al 0,5% y AJD al
0,25%.
o Tributos locales (IBI, "plusvala municipal, etc): 50%.
o Impuestos Especiales: slo se exigen el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y, de los
impuestos de fabricacin, el Impuesto Especial sobre la Electricidad. Sin embargo, existe un gravamen
complementario del IPSI sobre las labores del tabaco y sobre el carburante y los combustibles.
50
4 aos computados desde el da siguiente en que venci el plazo para presentar la autoliquidacin si se realiz dentro
del mismo o desde el da siguiente del pago de la autoliquidacin extempornea.
51
Lo cual no deja de ser una patada a la Hacienda vecina en el culo del contribuyente.
52
En los aos del "boom" atend alguna consulta por parte de extranjeros, los cuales haban recibido publicidad en la
que, normalmente intermediarios britnicos, les ofrecan obtener un prstamo hipotecario sobre su vivienda en Espaa
(con las supuestas ventajas de un tipo bajo de inters y deducibilidad en el eventual Impuesto sobre Sucesiones),
invirtiendo la cantidad obtenida en fondos de inversin domiciliados en exticos lugares (con las supuestas ventajas de
una rentabilidad superior a los intereses del prstamo y no tributacin de la ganancia).
La Resolucin DGT de 26 de febrero de 2013 corrobora el asesoramiento que en su da ofrec, en el sentido de que no
caba o, al menos, vea muy discutible, tal deduccin.
53
Aclara el precepto que "... Las mismas reducciones sern aplicables en el caso de obligacin personal de contribuir
cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio espaol...".
54
Por el contrario, segn la Resolucin DGT de 14 de enero de 2010, procede tal deduccin por doble imposicin
internacional en el supuesto de causahabiente de nacionalidad estadounidense y residencia espaola y, por tanto, sujeto
por obligacin personal, respecto de las cantidades que reciba de la sucesin de sus padres, ambos no residentes, aunque
sea a travs de un trust.
55
Habra que plantearse si tal obligacin atenta, por discriminatoria, contra las libertades europeas de circulacin y
establecimiento.
56
Para el 2015 un cuadro-resumen de las especifidades en materia de tributos cedidos a la CCAA puede verse en
BITplus, Colegio de Registradores, nmero 180.
Para el 2014, nmero 168.
Para el 2013, nmeros 147, 158 y 159.
Para el 2012, nmeros 125, 126 y 130.
Adems de los imprescindibles "Todo Transmisiones" y "Todo Sucesiones" del Notario de Valencia Javier-Mximo
Jurez Gonzlez (el segundo en colaboracin con el Inspector de Hacienda Juan Galiano Estevan).
57
Y cunto es el dinero cobrado de ms? Clara Jimnez Jimnez y Victoria Von Richetti Cirujeda, Abogadas en
Prez-Llorca, vienen a decir en El Tjue sobre el ISD: consecuencia jurdica y efecto econmico, Iuris & Lex, n 118,
12 de septiembre de 2014, que ese problema prctico no es insalvable puesto que, cuantificado el mismo con el
criterio por el que el contribuyente opte, ser la Administracin la que habr de dotar de soluciones al respecto para
que la devolucin se produzca.
58
Como pone de manifiesto Consuelo Delgado, Directora del rea fiscal Grupo Gispert Abogados y Economistas, en
Golpe fundamental al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Iuris & Lex, n 118, 12 de septiembre de 2014.
59
Habitual del interesantsimo blog ESPACIO TRIBUTARIO. Sobre la responsabilidad patrimonial del Estado
legislador puede verse su artculo De churras, tmporas y tocino (enero 2014); sobre los procedimientos de
reclamacin en una situacin anloga, desmontando lo que llama excusas de mal pagador de la Administracin, Las
verdades del barquero y las del cntimo sanitario (abril 2014), continuado en Tax lease: Nueve meses despus el
parto! (junio 2014); y sobre las exorbitantes facultades que se proyecta atribuir a la Administracin tributara en
detrimento de las garantas del contribuyente, De victoria en victoria hasta la derrota final (agosto 2014) y El
espritu del 5 de febrero, Michael J. Fox y las elecciones de junio de 1977 (mayo 2015).
60
Con la colaboracin de su hija Paz Jurez Olmos, Grado en Derecho y ADE.
61
Particularmente a las legislaciones valenciana y riojana, conforme se aborda en el apartado correspondiente.
62
Entiende el Inspector de Hacienda del Estado Javier Prez-Fadn (Anlisis de la Sentencia del Tribunal de Justicia
de la Unin Europea respecto al tratamiento de los no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
BITplus, n 181, marzo 2015) que la obligacin de presentar declaracin-autoliquidacin en el ISD para todos los
contribuyentes que deban cumplimentar sus obligaciones con la Administracin Tributaria Estatal, se considera que
debe hacerse desde el 1 de enero de 2015, aunque el devengo sea anterior, siempre que el obligado no hubiera aun
presentado declaracin antes de esa fecha.
63
Teniendo en cuenta, como seala el Bufete Tributario Ramn Varela, en su informe para el Colegio Notarial de
Galicia, debe recordarse que no resulta de aplicacin al rgimen fiscal espaol de las sucesiones y donaciones la
excepcin a la libre circulacin de capitales que prev el artculo 64 TFUE, en virtud del cual son admisibles las
restricciones que existan a 31 de diciembre de 1993 (recurdese que la Ley del ISD es del ao 1987) en relacin con
terceros pases en materia de movimientos de capitales que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias.
Ello es as porque segn la terminologa del Anexo I de la Directiva 88/361, las sucesiones y donaciones no se
catalogan como Inversiones inmobiliarias, sino que se consideran comprendidas dentro de los Movimientos de
capital de carcter personal, lo que conlleva que los negocios lucrativos no se vean afectados por dicha excepcin.
En este sentido se ha manifestado el TJUE en diversas sentencias como, por ejemplo, la recada en el asunto Yvon
Welte (C181/12).

Vicente Martorell, notario

31 de julio de 2015