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Dis0113
Elaborado por:
Janeiro 2013
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Nota Prvia
3
ndice
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4.4 Remisso para a NCRF 7 ....................................................................................... 47
5. Activos biolgicos................................................................................................... 48
5.1 Delimitao do conceito .......................................................................................... 48
5.2 Depreciaes nos activos biolgicos de produo ............................................. 48
5.3 Incio da depreciao............................................................................................... 50
6. Activos no correntes detidos para venda ............................................................... 51
6.1 Delimitao do conceito .......................................................................................... 51
6.2 Impossibilidade de depreciao............................................................................. 51
6.3 Reclassificao para a classe de activos originria............................................ 52
MDULO 2 ................................................................................................................... 55
7. Regimes fiscais especficos..................................................................................... 56
7.1 Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, avies e embarcaes de recreio
56
7.2 Regime intensivo de utilizao............................................................................... 66
7.3 Elementos de reduzido valor .................................................................................. 69
7.4 Regime intensivo de utilizao............................................................................... 72
7.5 Operaes de neutralidade..................................................................................... 75
7.6 Despesas de investigao ...................................................................................... 83
7.7 Activos reavaliados .................................................................................................. 89
8. Impostos diferidos ................................................................................................... 92
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................ 98
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ACRNIMOS
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MDULO 1
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1. Enquadramento
Suponhamos a aquisio de uma viatura por parte de uma empresa industrial, que
contabilizada como activo fixo tangvel. O gasto no ocorre na aquisio, como
sucede, por exemplo, quando se adquire uma resma de papel.
No caso concreto dos activos fixos tangveis, quer seja adoptado o modelo do
custo, quer seja adoptado o modelo da revalorizao, os activos sempre ficaro
sujeitos ao registo de depreciaes. Neste sentido, caso seja aplicado o modelo do
custo, refere-se no 30 da NCRF 7 Activos fixos tangveis que aps o
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reconhecimento como um activo, um item do activo fixo tangvel deve ser escriturado
pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por
imparidade acumuladas.
Sendo aplicada a NC-ME, as regras esto contidas nos respectivos pontos 7.9 a
7.14.
Caso seja aplicada a NC-ME, as regras esto contidas nos respectivos pontos
8.13 a 8.18.
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No que se refere a propriedades de investimento1, importa referir que apenas
so sujeitas a depreciao aquelas que forem mensuradas pelo modelo do custo.
Caso contrrio i.e., quando seja aplicado o modelo do justo valor as propriedades
de investimento no sero sujeitas a deperecimento.
Uma pequena entidade, que utilize a NCRF-PE, e que detenha imveis para
rendimento, seja ou no essa a sua principal actividade, dever procurar, no mbito
desta norma, os procedimentos contabilsticos a observar e, caso exista lacuna,
supletivamente socorrer-se- das NCRF.
Esse recurso supletivo s dever, porm e nos termos do ponto 6.3 do Anexo ao
DL 158/2009, ser aplicado se a lacuna for de tal modo relevante que o seu no
preenchimento impea o objectivo de ser prestada informao que, de forma
1
Nos termos da NCRF 11 Propriedades de investimento, considera-se propriedade de investimento a propriedade
(terreno ou um edifcio ou parte de um edifcio ou ambos) detida (pelo dono ou pelo locatrio numa locao
financeira) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas as finalidades, e no para:
(a) Uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas; ou
(b) Venda no curso ordinrio do negcio.
2
Vide http://www.cnc.min-financas.pt/0_new_site/FAQs/sitecnc_faqs.htm#P16
10
verdadeira e apropriada, traduza a posio financeira numa certa data e o
desempenho para o perodo abrangido.
Por fim, importa fazer uma breve referncia classe de activos designada por
activos no correntes detidos para venda.
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De acordo com o disposto no 25 da NCRF 8 Activos no correntes detidos
para venda e unidades operacionais descontinuadas, estes activos no devem ser
depreciados.
Note-se ainda que, em matria fiscal, alm da legislao supra referida, existem
outros elementos que podero ser teis, tais como despachos, informaes
vinculativas ou mesmo alguma jurisprudncia.
3
Refira-se que, at 31 de Dezembro de 2009, esta matria encontrava-se prevista no Decreto
Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro.
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Deste modo, e de forma a dotar o presente manual de utilidade prtica para os
leitores, faremos a referncia queles elementos sempre que o consideremos
relevante.
Pela sua relevncia em matria fiscal, importa alertar para a Portaria n. 92-
A/2011, de 28 de Fevereiro (vide Anexo), que aprova, entre outros, o Modelo 32
mapa de depreciaes e amortizaes.
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2. Activos fixos tangveis
O valor residual de um activo deve ser revisto pelo menos no final de cada ano
financeiro e, se houver alteraes face a estimativas anteriores, devem as mesmas ser
contabilizadas como uma alterao numa estimativa contabilstica, de acordo com a
NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.
Caso prtico
A sociedade Gudiar, S.A. adquiriu uma mquina por EUR 100.000, sendo
expectvel que seja utilizada durante um perodo de 5 anos. Findo aquele prazo, a
administrao da Gudiar, S.A. prev vender a mquina por EUR 40.000.
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o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia abaixo da quantia
escriturada do activo.
Caso prtico
A sociedade Kapa, Lda. adquiriu um tear por EUR 10.000 em 2010. Em 2012,
efectuou uma revalorizao positiva, no valor de EUR 2.500.
4
No mesmo sentido, veja-se o disposto no n. 9 do artigo 18. do CIRC.
15
Afastada que est a relevncia do modelo da revalorizao em matria fiscal,
importa chamar a ateno para uma outra diferena relevante entre as normas
contabilsticas e as normas fiscais.
f. Honorrios.
16
de ter usado o item durante um determinado perodo para finalidades
diferentes da produo de inventrios durante esse perodo.
Caso prtico
A sociedade Xis, S.A. adquiriu uma torre elica por EUR 200.000, que prev
utilizar durante 15 anos. No final desse prazo, ter de proceder ao restauro do local,
sendo o custo estimado em EUR 20.000.
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2.2 Vida til
A vida til o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja
disponvel para uso ou o nmero de unidades de produo ou similares que uma
entidade espera obter do activo (cf. 6 da NCRF 7 Activos fixos tangveis).
Caso prtico
ii. Desgaste normal esperado, que depende de factores operacionais tais como
o nmero de turnos durante os quais o activo ser usado e o programa de
reparao e manuteno, e o cuidado e manuteno do activo enquanto
estiver ocioso;
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iv. Limites legais ou semelhantes no uso do activo, tais como as datas de
extino de locaes com ele relacionadas.
Deste modo, a estimativa da vida til do activo uma questo de juzo de valor
baseado na experincia da entidade com activos semelhantes.
Esta ltima afirmao constitui o motivo que justifica o facto de o critrio fiscal que
preside definio da vida til fiscal ser distinto do critrio contabilstico. De facto, a lei
fiscal procura a objectividade, afastando, sempre que possvel, os juzos de valor da
determinao da carga fiscal.
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Assim se concretiza o conceito de vida til em sede de IRC, identificando um
critrio genrico e objectivo atravs das taxas mximas (perodo de vida til mnimo) e
das taxas mnimas (perodo de vida til mximo) aplicveis aos activos depreciveis e
amortizveis.
Caso prtico
Assim, a vida til mnima de cinco anos (correspondente a uma quota de 20%) e
a vida til mxima de dez anos (correspondente a uma quota de 10%).
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Esta uma das matrias em que a regra fiscal no coincide com a regra
contabilstica. De acordo com o DR 25/2009, para efeitos fiscais, o momento relevante
de incio da depreciao relativa aos activos fixos tangveis a respectiva entrada em
funcionamento ou utilizao [cf. alnea a) do n. 2 do artigo 2.].
Caso prtico
Considere-se que a empresa Xisto, Lda. adquiriu uma mquina com uma vida til
de 5 anos, em 2010, que imediatamente fica disponvel para ser utilizada. Contudo, a
empresa apenas comea a utilizar a mquina em 2012.
21
Ainda em matria fiscal, prev-se que sempre que existam razes vlidas e as
mesmas sejam aceites pelos servios da Administrao Tributria, poder ser
admissvel que a depreciao se inicie em momento diferente da entrada em
funcionamento ou utilizao do bem5.
Por outro lado, a depreciao de um activo cessa na data que ocorrer mais cedo
entre a data em que o activo for classificado como detido para venda (ou includo num
grupo para alienao que seja classificado como detido para venda) de acordo com a
NCRF 8 Activos no Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais
Descontinuadas e a data em que o activo for desreconhecido ( 55 da NCRF 7
Activos fixos tangveis).
5
Esta disposio vem igualmente prevista no nmero 3 do artigo 29. do CIRC.
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Assim, sempre que forem praticadas depreciaes superiores s permitidas na
legislao fiscal, o excesso poder ser recuperado fiscalmente, desde que dentro dos
limites da vida til fiscal.
Por outro lado, sempre que sejam permitidas, para efeitos fiscais, depreciaes de
valor superior s praticadas, a dedutibilidade fiscal em cada exerccio est limitada
quelas que forem efectivamente praticadas na contabilidade.
Em primeiro lugar, a depreciao pelo mtodo da linha recta (ou mtodo das
quotas constantes) resulta num dbito constante durante a vida til do activo, se o seu
valor residual no se alterar.
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Caso prtico
A sociedade Katespero, Lda. adquiriu uma fotocopiadora por EUR 1.000, tendo
estimado uma vida til de 4 anos para o activo e um valor residual nulo.
6
Sobre o desenvolvimento desta temtica, recomendamos a leitura da obra Tratamento contabilstico e
fiscal do imobilizado, de Jos Alberto Pinheiro Pinto, ed. Areal Editores, 2005.
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Caso prtico
A sociedade Carrengil, Lda. adquiriu uma mquina por EUR 200.000. De acordo
com os responsveis da empresa, espera-se que a mquina produza 10.000.000
unidades de produto.
a) Edifcios;
Por fim, importa referir que outros mtodos de depreciao que no o mtodo
das quotas constantes ou decrescentes apenas podero ser aplicados, para efeitos
fiscais, verificadas determinadas condies.
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A este respeito, dever analisar-se atentamente o artigo 5. do DR 25/20097, que
sistematiza as regras de determinao das quotas de depreciao pelo mtodo das
quotas constantes.
Note-se que se dever recorrer s taxas especficas previstas nas tabelas anexas
ao DR 25/2009 em funo da actividade desenvolvida (Tabela I) e, somente na sua
falta, s taxas genricas (Tabela II).
Caso prtico
A sociedade Teares, Lda., que actua no sector txtil, adquiriu uma mquina para o
fabrico de malhas (cdigo 0440 da Tabela I anexa ao DR 25/2009) por EUR 100.000.
Assim, caso seja a depreciao calculada pelo mtodo da linha recta (ou quotas
constantes), o montante da quota mxima aceite para efeitos fiscais de EUR 20.000
(correspondente a 20% de EUR 100.000).
7
As regras previstas no mencionado artigo do DR 25/2009 encontram-se igualmente vertidas nos
nmeros 1 e 2 do artigo 31. do CIRC.
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No obstante, importa referir que de afastar a aplicao das taxas previstas nas
tabelas anexas ao DR 25/2009, devendo definir-se o perodo de vida til em funo da
utilidade esperada do activo, relativamente aos seguintes elementos:
Caso prtico
A sociedade Consultores, Lda. adquiriu uma televiso usada por EUR 400.
Quando, em relao aos bens adquiridos em estado de uso e aos bens avaliados
para efeitos de abertura de escrita, for conhecido o ano em que pela primeira vez
tiverem entrado em funcionamento ou utilizao, o perodo de utilidade esperada no
pode ser inferior diferena entre o perodo mnimo de vida til do mesmo elemento
em estado de novo e o nmero de anos de utilizao j decorrido.
Caso prtico
A sociedade Consultores, Lda. adquiriu uma televiso usada por EUR 400. A
televiso tivesse sido detida pelo primeiro proprietrio durante um ano, o perodo de
vida til no poderia ser inferior a 6 anos [7 anos (100/14,28) 1 ano].
27
As quotas mnimas resultam da aplicao de uma taxa correspondente a metade
da taxa prevista nas tabelas anexas ao DR 25/2009.
Caso prtico
A sociedade Teares, Lda., que actua no sector txtil, adquiriu uma mquina para o
fabrico de malhas (cdigo 0440 da Tabela I anexa ao DR 25/2009) por EUR 100.000.
A quota de depreciao mnima seria de EUR 10.000 (i.e., 10% de EUR 100.000).
Importa relembrar que este mtodo apenas ser aplicvel aos activos fixos
tangveis, estando a sua aplicao vedada aos restantes elementos do activo sujeitos
a deperecimento (cf. n. 2 do artigo 4.).
a) 1,5, quando o perodo de vida til do elemento seja inferior a cinco anos;
28
b) 2, quando o perodo de vida til do elemento seja de cinco ou seis anos;
c) 2,5, quando o perodo de vida til do elemento seja superior a seis anos.
Caso prtico
Em 2010, a empresa CBA, Lda. adquiriu um activo por EUR 100.000, sendo a
vida til definida em 3 anos (correspondente taxa mxima de 33,33% prevista no DR
25/2009).
29
2.7 Consistncia na aplicao do mtodo
Contudo, poder existir uma alterao no mtodo utilizado caso ocorra alguma
alterao significativa no modelo esperado de consumo dos futuros benefcios
econmicos associados a esse activo. Nesse caso, o mtodo deve ser alterado para
reflectir o novo modelo, sendo tal modificao contabilizada como alterao numa
estimativa contabilstica de acordo com a NCRF 4 Polticas contabilsticas,
alteraes nas estimativas contabilsticas e erros.
30
Caso prtico
A empresa Carlus, S.A. optou pela depreciao do activo pelo mtodo das quotas
constantes, tendo praticado as quotas que seguidamente se ilustram:
31
2.8 Quota anual ou duodcimos
32
depreciao por duodcimos aplicando-se, por exemplo, o mtodo das quotas
decrescentes.
Caso prtico
Caso optasse pela aplicao da taxa mxima em cada ano, e pela prtica de
depreciaes por duodcimos, teramos os seguintes gastos (valores em EUR):
Caso optasse por calcular uma quota anual no primeiro exerccio, teramos ento:
33
3 - A quota de depreciao ou amortizao que pode ser aceite como gasto do
perodo de tributao tambm determinada tendo em conta o nmero de meses em
que os elementos estiveram em funcionamento ou utilizao nos seguintes casos:
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Sendo aplicado o regime de neutralidade fiscal nas reestruturaes
societrias (operao de fuso, ciso ou entrada de activos), devero ser
praticadas depreciaes por duodcimos quer na sociedade fundida, cindida
ou contribuidora, pelo perodo decorrido antes da operao, quer na
sociedade para a qual se transmitem os activos, a partir da data da
concretizao da operao.
Mesmo que os imveis sejam adquiridos como um todo, sem ser segregado o
valor do terreno relativamente edificao, dever efectuar-se na contabilidade esta
separao.
Note-se que apenas sero depreciveis os terrenos que sejam objecto de efectivo
deperecimento ou desgaste (v.g., aterros ou pedreiras).
35
Em matria fiscal, importa atentar ao artigo 10. do DR 25/2009, que diz
textualmente:
4 O valor a atribuir ao terreno, para efeitos fiscais, nunca pode, porm, ser
inferior ao determinado nos termos do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis,
aprovado pelo Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro.
Nos termos daquele preceito, na falta da repartio expressa dos valores, do total
do valor do imvel, 25% ser de afectar ao terreno e, consequentemente, no ser
passvel de deperecimento.
36
Esta afectao indirecta poder ser afastada, e utilizado outro critrio que se
entenda mais adequado, desde que tal critrio seja aceite pela AT.
()
37
depreciaes para efeitos fiscais que no se encontram suportadas por depreciaes
contabilsticas no exerccio ou em exerccios anteriores.
Neste caso, o gasto de depreciao constitui parte do custo do outro activo e est
includo na sua quantia escriturada. Por exemplo, a depreciao de instalaes e
equipamento de fabrico includa nos custos de converso de inventrios (ver NCRF
18 Inventrios). De forma semelhante, a depreciao de activos fixos tangveis
38
usados para actividades de desenvolvimento pode ser includa no custo de um activo
intangvel reconhecido de acordo com a NCRF 6 Activos Intangveis.
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3. Activos intangveis
Nos termos do 87 da NCRF 6, um activo intangvel deve ser visto pela entidade
como tendo uma vida til indefinida quando, com base numa anlise de todos os
factores relevantes, no houver limite previsvel para o perodo durante o qual se
espera que o activo gere influxos de caixa lquidos para a entidade.
No que se refere ao valor residual de um activo intangvel com uma vida til finita,
nos termos do 99 da mencionada norma, deve ser assumido como sendo zero a
menos que:
(i) O valor residual possa ser determinado com referncia a esse mercado; e
40
(ii) Seja provvel que tal mercado exista no final da sua vida til.
(a) O uso esperado do activo por parte da entidade e se o activo puder ser
eficientemente gerido por uma outra equipa de gesto;
(b) Os ciclos de vida tpicos para o activo e a informao pblica sobre estimativas
de vida til de activos semelhantes que sejam usados de forma semelhante;
(h) Se a vida til do activo est dependente da vida til de outros activos da
entidade.
Refira-se ainda que a vida til de um activo intangvel que decorra de direitos
contratuais ou de outros direitos legais no deve exceder o perodo desses direitos,
41
podendo ser, contudo, mais curta, em funo do perodo durante o qual a entidade
espera usar o activo.
Neste mbito, no 94 da referida norma, tanto podem existir factores legais como
econmicos que determinem a vida til de um activo intangvel. Enquanto os factores
econmicos determinam o perodo durante o qual a entidade pode usufruir dos
benefcios econmicos futuros, os factores legais podem restringir o perodo durante o
qual esses benefcios podem ser obtidos.
Assim, a vida til o mais curto dos perodos determinados por estes factores.
Caso prtico
42
(c) O custo da renovao para a entidade no significativo quando comparado
com os benefcios econmicos futuros que se espera que fluam para a entidade a
partir da renovao.
Nesta matria, a regra idntica definida para os activos fixos tangveis. A este
propsito, de acordo com o 96 da NCRF 6 Activos intangveis, amortizao deve
cessar na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado
como detido para venda (ou includo num grupo de alienao que seja classificado
como detido para venda) de acordo com a NCRF 8 Activos no Correntes Detidos
para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas e a data em que o activo for
desreconhecido.
43
3.6 Exigncia da contabilizao das amortizaes para efeitos fiscais
Tambm no que se refere aos activos intangveis, exigvel que haja consistncia
na aplicao de um mtodo de amortizao a cada um dos activos, de perodo para
perodo (cf. parte final do 97 da NCRF 6 Activos intangveis).
44
Assim, remetemos para o exposto nesta matria a propsito dos activos fixos
tangveis.
45
4. Propriedades de investimento
46
Para efeitos fiscais, tambm no sero as propriedades de investimento
contabilizadas ao justo valor sujeitas a deperecimento. Neste mbito, define
taxativamente o n. 1 do artigo 1. do DR 25/2009 os activos que podem ser
depreciveis para efeitos fiscais, que so os seguintes: os activos fixos tangveis, os
activos intangveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo
histrico (sublinhado nosso).
47
5. Activos biolgicos
Assim, por regra, os activos biolgicos devem ser mensurados ao justo valor e,
nesse caso, no sero sujeitos a depreciaes.
H um pressuposto de que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade para
um activo biolgico. Contudo, esse pressuposto pode ser refutado apenas no
48
reconhecimento inicial de um activo biolgico, relativamente ao qual os preos ou
valores determinados pelo mercado no estejam disponveis e relativamente ao qual
as estimativas alternativas do justo valor estejam determinadas como sendo
claramente pouco fiveis. Nesse caso, esse activo biolgico deve ser mensurado pelo
custo menos qualquer depreciao acumulada e qualquer perda por imparidade
acumulada.
Em matria fiscal, importa salientar que caso o activo seja mensurado ao justo
valor no ser sujeito a depreciaes, pelo que naturalmente nenhum gasto ser
considerado para efeitos da determinao do lucro tributvel a este ttulo.
Por outro lado, no caso de o activo ser mensurado pelo modelo do custo, as
depreciaes praticadas sero fiscalmente dedutveis, na medida em que, do elenco
dos activos sujeitos a deperecimento para efeitos fiscais n. 1 do artigo 1. do DR
25/2009 , constam os activos biolgicos no consumveis (ou seja, aqueles em
relao aos quais permitida a aplicao do modelo do custo a que acima se fez
referncia).
Refira-se a este propsito que a introduo dos activos biolgicos no elenco dos
elementos passveis de serem depreciados para efeitos fiscais foi efectuada com a Lei
do Oramento do Estado para 2012 (Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro).
49
depreciaes contabilizadas em 2010 e 2011 e no dedutveis fiscalmente, o
mecanismo previsto no art. 20. do citado decreto regulamentar, admitindo, assim,
que possam ser aceites como gastos fiscais nos perodos de tributao seguintes, na
medida em que no se excedam as quotas mximas de depreciao fixadas naquele
diploma.
50
6. Activos no correntes detidos para venda
51
As quotas mnimas resultam da aplicao de uma taxa correspondente a metade
da taxa prevista nas tabelas anexas ao DR 25/2009 ou a metade das taxas calculadas
nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 5. do referido decreto regulamentar, consoante o
caso.
Para o caso concreto dos activos no correntes detidos para venda, a lei fiscal
prev uma excepo. De facto, no podendo o activo ser depreciado na contabilidade,
tambm no o ser para efeitos fiscais, pelo que relativamente a activos desta
natureza no haver lugar a quotas perdidas (cf. n. 3 do artigo 18. do DR 25/2009).
(a) A sua quantia escriturada antes de o activo (ou grupo para alienao) ser
classificado como detido para venda, ajustada por qualquer depreciao, amortizao
ou revalorizao que teria sido reconhecida se o activo (ou grupo para alienao) no
estivesse classificado como detido para venda;
52
Caso prtico
O activo havia sido adquirido por EUR 100.000, sendo a taxa de depreciao
aplicvel nos termos das tabelas anexas ao DR 25/2009, e tambm a praticada na
contabilidade, de 20%.
Deste modo, e no exemplo apresentado, a quota que poderia ser aceite em 2014
seria de EUR 20.000. Contudo, importa salientar que nos exerccios de 2015 e 2016,
seria considerada uma quota de depreciao na determinao do lucro tributvel de
53
EUR 20.000, em cada exerccio, apesar de contabilisticamente o activo estar
totalmente depreciado.
54
MDULO 2
55
7. Regimes fiscais especficos
De facto, por um lado, o CIRC prev no seu artigo 34., com a redaco dada
pelo OE para 2010, que
Artigo 34.
()
Enquanto que, por outro lado, prev o artigo 11. do DR 25/2009 que:
Artigo 11.
56
como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes
relacionados.
Da anlise destas duas normas, resulta claro que todos os gastos (incluindo
depreciaes) relacionados com barcos de recreio e avies de turismo no sero
dedutveis, por regra, para efeitos fiscais. Aponta-se como excepo, os casos em que
aqueles bens se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito
passivo.
E DA ADMINISTRAO PBLICA
Portaria n. 467/2010
de 7 de Julho
57
442-B/88, de 30 de Novembro, na redaco dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril,
no so aceites como gastos, para efeitos fiscais, as depreciaes das viaturas
ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte
correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao
montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das
finanas. A fixao, na presente portaria, dos referidos montantes e limites no perde
de vista o Plano Nacional de Aco para a Eficincia Energtica, aprovado pela
Resoluo do Conselho de Ministros n. 80/2008, de 20 de Maio, que definiu como
objectivo estratgico posicionar o Pas como pioneiro na adopo de novos modelos
para a mobilidade, ambientalmente sustentveis, que possam explorar a relao com
a rede elctrica, que potenciem a utilizao de energia proveniente de fontes
renovveis e que, ademais, se integrem harmoniosamente com o funcionamento e
desenvolvimento das cidades. Nesse contexto foi criado, atravs da Resoluo do
Conselho de Ministros n. 20/2009, de 20 de Fevereiro, o Programa para a Mobilidade
Elctrica em Portugal, o qual vai ao encontro dos objectivos nacionais de combate s
alteraes climticas e de reduo da dependncia energtica, promovendo a
substituio de uso de combustveis fsseis e a reduo de emisses no sector dos
transportes, como forma de alcanar os objectivos fixados na Directiva n.
2006/32/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Abril, relativa eficincia
na utilizao final de energia e aos servios energticos. neste mesmo sentido que o
Governo, entendendo necessrio promover a massificao do veculo automvel
elctrico, introduziu incentivos fiscais aquisio destes veculos, ao abrigo do Modelo
da Mobilidade Elctrica aprovado pela Resoluo do Conselho de Ministros n.
81/2009, de 7 de Setembro. Por meio da presente portaria, introduz -se uma
diferenciao no relevo fiscal dos gastos suportados com a aquisio de veculos
favorecendo o recurso, por parte das empresas, utilizao de automveis movidos
exclusivamente a energia elctrica, por comparao com a utilizao de automveis
convencionais, sempre atendendo ao necessrio gradualismo que a evoluo do
mercado e a actividade das empresas exigem. Assim:
Manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanas, nos termos da alnea e) do
n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto -Lei n. 442-B/88, de 30
de Novembro, na redaco dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, o seguinte:
58
Artigo 1.
Artigo 2.
Entrada em vigor
59
Este diploma estipula uma discriminao do limite a aplicar na aquisio de viaturas
consoante se trate de viaturas elctricas ou viaturas movidas a combustveis fsseis,
sendo esta discriminao agravada para os anos posteriores a 2010.
Como nota final, importa chamar a ateno para o artigo 4. do DR 25/2009, o qual
menciona que:
Artigo 4.
2 - Pode, no entanto, optar-se pelo clculo das depreciaes pelo mtodo das
quotas decrescentes, relativamente aos activos fixos tangveis novos, adquiridos a
terceiros ou construdos ou produzidos pela prpria empresa, e que no sejam:
()
60
b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando afectas
explorao de servio pblico de transportes ou destinadas a ser alugadas no
exerccio da actividade normal do sujeito passivo;
().
Artigo 46.
b) Instrumentos financeiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos
termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 18..
61
35., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo
da parte final do n. 5 do artigo 30..
Lembre-se que a verso anterior previa taxativamente que as mais e menos valias
eram dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos inerentes,
e o valor de aquisio deduzido das depreciaes ou amortizaes praticadas
(conceito contabilstico). Contudo, a administrao fiscal veio veicular a sua posio
acerca desta matria (nas instrues de preenchimento da declarao modelo 22 para
2011 pg. 35), segundo a qual mantm, para o clculo de mais e menos valias
fiscais, a frmula anterior, ou seja, que para aqueles elementos ser de manter a
utilizao das depreciaes e amortizaes praticadas na contabilidade:
Por seu lado, caso seja apurada uma menos-valia fiscal est agora prevista uma
limitao adicional respectiva dedutibilidade fiscal, conforme se retira do artigo
abaixo:
Artigo 45.
()
62
l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e
viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afectos explorao de
servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da
actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor
fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no
aceite como gasto;
().
Tambm nesta matria, a administrao fiscal veio transmitir a sua posio nesta
matria (nas instrues de preenchimento da declarao modelo 22 para 2011 pg.
36), segundo a qual:
Refira-se que esta particularidade no clculo apenas ser aplicvel para as viaturas
cujo custo de aquisio superior ao respectivo limite legal.
Considere-se uma viatura adquirida por 50.000 no exerccio de 2010 que foi
alienada no incio do exerccio de 2013 por 40.000. Considere-se um coeficiente de
desvalorizao monetria de 1,02.
63
Caso prtico resoluo
MVF
Entendimento
40.000 50.000 37.500 30.000 27.500 27.250
AT
Nossa
40.000 50.000 37.500 30.000 27.500 19.600
posio
Considere-se uma viatura adquirida por 50.000 no exerccio 2010 que foi alienada
no incio do exerccio de 2013 por 2.000. Considere-se um coeficiente de
desvalorizao monetria de 1,02.
64
Valor Valor Depreciaes Depreciaes Mvc mvf
Entendimento 40.000/50.000*
AT
[(1)-[(2)-
(3)]*1,02]
65
7.2 Regime intensivo de utilizao
Artigo 9.
b) Bens que, pela sua natureza ou tendo em conta a actividade econmica em que
especificamente so utilizados, esto normalmente sujeitos a condies intensivas de
explorao.
66
Este regime de acelerao das depreciaes permitido para activos fixos
tangveis que estejam sujeitos a um desgaste mais rpido do que o esperado derivado
da laborao em mais do que um turno.
No caso de o nmero de turnos ser superior a dois, deve ser majorada a quota
de depreciao em 50%.
Caso prtico
Considere-se que foi adquirida no ano 2010 uma mquina industrial por 200.000,
a qual ir ser utilizada num regime de laborao a dois turnos (a taxa aplicvel de
10%).
Indique qual a quota de depreciaes mxima aceite para efeitos fiscais de acordo
com o regime intensivo de utilizao.
2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019
Regime 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000
geral
67
No dever ser aplicada a majorao da taxa de depreciao no primeiro
ano;
Nos anos seguintes no dever ser apurada uma depreciao maior do que
aquela que foi praticada no primeiro perodo.
68
7.3 Elementos de reduzido valor
Artigo 19.
Este regime ser aplicvel desde que os ditos elementos no sejam considerados
parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado
como um todo.
Esta limitao visa evitar que um activo com um valor superior a 1.000, podendo
ser separado em diversos elementos, possa ser depreciado ou amortizado em apenas
um exerccio, atravs de uma mera repartio do seu valor em parcelas inferiores
quele montante.
69
A dedutibilidade fiscal das depreciaes ou amortizaes dos activos de reduzido
valor est dependente do seu registo como gasto no prprio exerccio, conforme refere
o Despacho relativo ao Processo n. 2010 000157, de 11 de Fevereiro de 2010, da AT:
70
6. De acordo com esse regime, era (e ) fiscalmente dedutvel a totalidade do
custo de aquisio ou de produo, quando o sujeito passivo atribusse (atribua) a
esses elementos um perodo de vida til de apenas um ano, ainda que nas Tabelas
anexas ao Decreto Regulamentar estivesse (esteja) previsto um perodo de vida til
superior.
Por fim, prev o n. 3 deste artigo que os elementos de reduzido valor devero ser
autonomizados face aos restantes elementos (independentemente da natureza/ cdigo
de cada um) no mapa das depreciaes e amortizaes, devendo, contudo, ser
preenchida somente uma linha com o seu valor global.
Por fim, importa referir que, nos termos do n. 3 do artigo 19. do DR 25/2009, estes
elementos devero estar autonomizados no mapa de depreciaes e amortizaes.
71
7.4 Regime intensivo de utilizao
Esta matria vem tratada no artigo 12. do DR 25/2009 que prev um regime
facultativo, conforme se pode constatar (que j se encontrava previsto no DR 2/90 nos
mesmos moldes):
Artigo 12.
Activos revertveis
72
O valor deprecivel corresponde ao custo de aquisio ou produo do activo,
deduzido de uma eventual contrapartida da entidade concedente.
Caso prtico
A quota de depreciao mxima que poder ser considerada dedutvel para efeitos
da determinao do lucro tributvel em sede de IRC ascende a 1.080.000, calculada
atravs da frmula seguinte: ( 55.000.000 1.000.000) 2%.
Caso prtico
Imagine o caso anterior, em que no final do 10. ano, o perodo de concesso foi
estendido por 50 anos. Por hiptese, admita que a vida til mnima superior a 60
anos.
73
Caso prtico resoluo
A nova quota de depreciao mxima que poder ser considerada dedutvel para
efeitos da determinao do lucro tributvel em sede de IRC ascender seguinte:
74
7.5 Operaes de neutralidade
75
concretizar-se pela emisso de instrumentos de capital prprio, pela transferncia de
caixa, equivalentes de caixa ou outros activos, ou por uma combinao dos mesmos.
A transaco pode ser entre os accionistas das entidades concentradas ou entre uma
entidade e os accionistas de outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de uma
nova entidade para controlar as entidades concentradas ou os activos lquidos
transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais das entidades concentradas.
76
Por seu lado, o CIRC prev um regime fiscal especial aplicvel a operaes de
fuso, ciso e entrada de activos, desde que cumpridas diversas condies.
Desde logo, necessrio que as operaes sejam consideradas como tal luz da
legislao fiscal o que acontece nos seguintes casos:
Artigo 73.
77
nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que lhes
sejam atribudas;
Todavia, chama-se a ateno para os n.os 3 e 4 do artigo 74. do CIRC que, pela
sua relevncia, aqui se transcrevem:
78
3 - A aplicao do regime especial determina que a sociedade beneficiria
mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objecto de transferncia
pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade
contribuidora antes da realizao das operaes, considerando-se que tais valores
so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes
efectuadas ao abrigo de legislao de carcter fiscal.
Artigo 78.
Obrigaes acessrias
79
a) Pela entidade ou entidades beneficirias, no caso de fuso ou ciso, excepto
quando estas entidades e, bem assim, a entidade ou entidades transmitentes, no
sejam residentes em territrio portugus nem disponham de estabelecimento estvel
a situado, casos em que a obrigao de comunicao deve ser cumprida pelos scios
residentes;
80
b) A relao dos elementos patrimoniais adquiridos que tenham sido incorporados
na contabilidade por valores diferentes dos aceites para efeitos fiscais na sociedade
transmitente, evidenciando ambos os valores, bem como as depreciaes e
amortizaes, provises, ajustamentos em inventrios, perdas por imparidade e outras
correces de valor registados antes da realizao das operaes, fazendo ainda o
respectivo acompanhamento enquanto no forem alienados, transferidos ou extintos.
Caso prtico
Imagine que a empresa A possua uma mquina, cujo custo de aquisio foi de
100.000, e que vinha sendo depreciada taxa de 10%. No final do 6. ano, a
81
empresa A foi incorporada por fuso na empresa B tendo sido identificado como valor
de mercado da mquina data 80.000 e uma vida til remanescente de 4 anos.
Por seu lado, para efeitos fiscais, dever ser mantido o valor deprecivel que tinha
na sociedade fundida, ou seja, na empresa A. Desta forma, para efeitos fiscais,
apenas ser dedutvel o valor de 10.000 ( 100.000 10).
Como nota final, importa referir que a entidade beneficiria ou adquirente deve
integrar no dossier fiscal a relao dos elementos patrimoniais adquiridos que tenham
sido incorporados na contabilidade por valores diferentes dos aceites para efeitos
fiscais na sociedade transmitente, evidenciando ambos os valores, bem como as
depreciaes e amortizaes, provises, ajustamentos em inventrios, perdas por
imparidade e outras correces de valor registados antes da realizao das
operaes, fazendo ainda o respectivo acompanhamento enquanto no forem
alienados, transferidos ou extintos (nos termos da alnea b) do n 4 do artigo 78. do
CIRC).
82
7.6 Despesas de investigao
(b) A procura de, avaliao e seleco final de, aplicaes das descobertas de
pesquisa ou de outros conhecimentos;
83
(c) A concepo, construo e operao de uma fbrica piloto que no seja de
uma escala econmica exequvel para produo comercial; e
Aquelas despesas devero ser reconhecidas como um activo () se, e apenas se,
uma entidade puder demonstrar tudo o que se segue:
Activos intangveis
84
2 So amortizveis os seguintes activos intangveis:
a) Trespasses;
Este artigo estatui o regime fiscal das amortizaes dos activos intangveis que se
encontrava previsto no artigo 17. do DR 2/90.
Desta forma, uma vez que aquelas despesas passaram a ser reconhecidas
imediatamente na demonstrao de resultados como um gasto do exerccio, deixaram
de estar previstas no DR 25/2009 por no constiturem activos passveis de
deperecimento.
85
Artigo 17.
Projectos de desenvolvimento
De facto, o artigo 3. do DR 25/2009 vem definir que (com especial destaque para o
n. 3):
Artigo 3.
86
b) Perodo mximo de vida til de um elemento, o que se deduz de quota igual a
metade da referida na alnea anterior.
Por fim, prev este artigo que o regime nele previsto no de aplicar aos projectos
de desenvolvimento que sejam implementados ao abrigo de um contrato celebrado a
pedido de uma terceira entidade.
Caso prtico
87
Exerccios 2010 2011 2012 2013 2014
Hiptese A
Hiptese B
88
7.7 Activos reavaliados
Artigo 15.
a) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importncia do
aumento das depreciaes resultantes dessas reavaliaes;
b) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, a parte do valor deprecivel dos bens
que tenham sofrido desvalorizaes excepcionais nos termos do artigo 38. do Cdigo
do IRC que corresponda reavaliao efectuada.
Como ideia principal, importa salientar que, caso no esteja previsto um regime
distinto no diploma que regula a prpria reavaliao legal, no ser aceite para efeitos
fiscais 40% do aumento da depreciao.
Por outro lado, caso seja reconhecida uma desvalorizao extraordinria, tal como
definida no artigo 35. do CIRC, a mesma no ser dedutvel na parte que
corresponda parte reavaliada.
89
Como nota final, relativa transio para o novo normativo contabilstico.
a) justo valor; ou
Assim, ainda que na transio contabilstica para o novo normativo, seja tomado
como custo considerado o valor reavaliado ao abrigo do normativo contabilstico
revogado, o tratamento fiscal que vinha sendo seguido no dever ser descontinuado.
Caso prtico
Determinado equipamento industrial, com uma vida til de 10 anos, foi reavaliado
no passado ao abrigo de um diploma legal.
90
Caso prtico resoluo
Todavia, dado que, atendendo aos valores histricos, a perda seria apenas de
6.000 ( 10.000 4.000), a perda fiscal estaria limitada a este montante.
91
8. Impostos diferidos
Esta matria vem tratada na NCRF 25 Impostos diferidos, a qual refere no seu
1 os objectivos da mesma:
Base fiscal de um activo: a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais
contra quaisquer benefcios econmicos tributveis que fluiro para uma entidade
quando ela recupere a quantia escriturada do activo. Se esses benefcios econmicos
no forem tributveis, a base fiscal do activo igual sua quantia escriturada.
Por regra, a base fiscal de um activo a quantia que ser dedutvel para
finalidades fiscais contra quaisquer rendimentos tributveis, quando ela recupere a
quantia escriturada do activo (por venda ou depreciao/amortizao).
92
Todavia, um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as
diferenas temporrias tributveis, excepto at ao ponto em que esse passivo por
impostos diferidos resultar de:
Chama-se a ateno para o facto de alguns activos poderem ser mensurados pelo
justo valor ou valor revalorizado Activos Fixos Tangveis, Activos Intangveis,
Instrumentos Financeiros e Propriedades de Investimento cuja relevncia fiscal foi
desenvolvida atrs neste manual.
93
creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente perodo, directamente ao
capital prprio.
Por fim, o valor dos activos e passivos por impostos devem ser mensurados pelas
taxas fiscais que se espera que sejam de aplicar no perodo quando seja realizado o
activo ou seja liquidado o passivo, com base nas taxas fiscais que estejam aprovadas
data do balano. Assim, olhando ao sistema fiscal portugus, e atendendo ao
imposto diferido que possa ser apurado pelas depreciaes e amortizaes, importa
atender aos seguintes aspectos:
Assim, dever ser estimada a taxa mdia de tributao expectvel de ser aplicada
no perodo em que se espera que o imposto diferido reverta.
Caso prtico
94
(e essa mesma taxa para o momento da reverso do passivo por imposto
diferido).
O valor do activo fixo tangvel reflecte o aumento do valor do activo bruto ( 5.000)
deduzido do aumento do valor das depreciaes acumuladas ( 2.000)
RAI: 30.000
95
Caso prtico
O valor do activo fixo tangvel reflecte o aumento do valor do activo bruto ( 5.000)
deduzido do aumento do valor das depreciaes acumuladas ( 2.000)
RAI: 30.000
96
Estado Cr: 8.003
97
BIBLIOGRAFIA
SITES:
Accounting Standards Board www.accountancyfoundation.com/asb;
Comisso de Normalizao Contabilstica http://www.cnc.min-financas.pt;
Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas www.otoc.pt.
98