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OPININ ESPECIALIZADA
BALANCE DE COMPROBACIN Y SU TRASCENDENCIA PARA
FINES TRIBUTARIOS
Mediante Resolucin de Superintendencia N 358-2015/SUNAT
publicada el 30.12.2015, se aprueban los formularios y disposiciones
para presentar la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta e
ITF ejercicio 2015.
Una de las principales novedades dispuestas por dicha resolucin
est vinculada con el Balance de Comprobacin. En efecto, se disminuye el
parmetro respecto a los sujetos que se encuentran obligados a incluirlo en
su declaracin jurada anual, generando con ello que ms contribuyentes
se encuentren alcanzados en su elaboracin para fines tributarios.
As se regula que los contribuyentes que al 31.12.2015 hubieran
generado ingresos en dicho ejercicio iguales o superiores a 300 UIT (que
equivale a S/. 1155,000), estn obligados a consignar en el PDT N702:
Renta Anual 2015 Tercera categora e ITF, un balance de comprobacin.
Hasta el ejercicio 2014, el parmetro corresponda a 500 UIT.
En el presente artculo esbozamos algunas consideraciones rele
vantes vinculadas con el Balance de comprobacin y su trascendencia o
importancia para fines tributarios.
1. Definicin y alcances del Balance de comprobacin
Romero Lpez, define al balance de Comprobacin, es un reporte
auxiliar, que de la forma siguiente: Documento contable que sirve para
verificar que se respet la partida doble (suma de los cargos es igual a la
suma de los abonos) en los asientos de diario y en supase al mayor. (1)
SUNAT, seala que: El Balance de Comprobacin representa
las sumas del debe y del haber del libro diario, las cuales tienen que ser
equivalentes a las sumas del debe y del haber del libro mayor, es decir,
mediante el balance de comprobacin se comprueba o se verifica si los
importes de ambos libros coinciden correctamente. Este hecho indica que
por cada cargo existe una cantidad igual de abono.(2)
Se aprecia que a nivel contable el Balance de Comprobacin, es
un reporte auxiliar, que permite verificar que las sumas y saldos del
debe y del haber son iguales, lo cual implica que los asientos contables
registrados se han encontrado cuadrados (suma del debe coincide con
la suma del haber). Es decir, tal como su propio nombre lo indica sirve
para comprobar o verificar que haya un balance entre Debe y Haber.
Sin perjuicio de lo expuesto en el prrafo anterior, procede
considerar que en la actualidad, con el uso de los sistemas informticos y
programas contables, existen validaciones o verificaciones automticas
para detectar posibles errores en el proceso de informacin contable,
como sera por ejemplo asientos descuadrados o cuentas sin destino.
2. Importancia del Balance de Comprobacin para
fines tributarios
En atencin al anlisis efectuado en el numeral anterior y
considerando la finalidad que tiene el Balance de Comprobacin,
resulta vlido preguntarse cul es su importancia o trascendencia para
fines tributarios? An ms si consideramos que los Estados Financieros:
(*) Contadora Pblica Colegiada, con estudios de Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Universidad de Lima. Consultora independiente en
Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo Tributario (IPIDET) y del
Grupo Peruano de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA). Correo electrnico: rosa.ortega.salavarria@gmail.com.
CPC Rosa Ortega Salavarra (*)
De situacin financiera y de resultados, ya se incluyen en la declaracin
jurada anual del Impuesto a la Renta.
En nuestra opinin, la importancia o trascendencia del Balance de
comprobacin es que se presenta en forma detallada, hasta 5 dgitos
del Plan Contable General Empresarial y que permite apreciar en un
solo reporte auxiliar en forma consolidada, acumulada y resumida los
saldos iniciales, movimientos y los saldos finales de los elementos de
los estados financieros, agrupados en las columnas finales en funcin al
Estado Financiero al cual corresponden.
Adems se incluye la denominacin contable que corresponde a cada
rubro, ya sea a nivel de cuentas, subcuentas, divisionarias ysubdivisionarias.
Por tanto, el Balance de comprobacin permite obtener informacin
inicial relacionada con las diferentes transacciones u operaciones
realizadas por las empresas y los efectos que habran producido, tanto
financieros como tributarios, entre otros; como ocurrira respecto a
operaciones de mutuo, transacciones con partes vinculadas, operaciones
celebradas con instituciones financieras, los tipos de ingresos y gastos
devengados en el ejercicio, entre otros.
De esta manera, el anlisis del contenido del balance de compro-
bacin, brinda datos relevantes para efectos de realizar una fiscaliza-
cin o verificacin por parte de la Administracin Tributaria(3). Inclu-
sive, la informacin detallada del Balance de comprobacin, permite
a la Administracin Tributaria validar las adiciones o deducciones
efectuadas por el contribuyente. As por ejemplo, sera el supuesto
de Multas (Adicin) o Ingresos percibidos por Dividendos(Deduccin)
Claro est, que no debemos dejar de sealar, que la elaboracin
del Balance de comprobacin requerido por SUNAT se efecta en
funcin al catlogo de cuentas establecido por el Plan Contable General
Empresarial y slo hasta 5 dgitos, originando que las empresas deban
realizar una suerte de conciliacin dado que su plan de cuentas a nivel
de subdivisionarias resulta diferente, lo cual podra insumir importantes
horas hombre en dicho proceso, adems que debe tenerse especial
cuidado en el rubro en el cual se consigna.
3. NIIF y Balance de Comprobacin
3.1. Diferencias temporales
En el Balance de Comprobacin, tambin se puede observar los efectos
que se originan por aplicacin de las NIIF, en funcin a las cuentas,
subcuentas, divisionarias y subdivisionarias que se hayan utilizado.
Ello tambin resulta de suma trascendencia para efectos fiscales,
a efectos de determinar adiciones o deducciones producto de
diferencias temporales que se produzcan entre el tratamiento
otorgado para fines contables en funcin a NIIF y el tratamiento
establecido por la legislacin del Impuesto a la Renta.
Entre otros supuestos, citamos dos Informes de SUNAT en los cuales
se pronuncia por los efectos que se originan en la depreciacin
producto de la aplicacin de las NIIF:
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Informe N025-2014-SUNAT/4B0000
Imposibilidad de deducir Depreciacin no contabilizada por apli-
cacin de NIIF
En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el valor
de un activo fijo () y en la contabilidad se hubiera registrado la deprecia-
cin anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, va declaracin jurada, la de-
preciacin que corresponde a la diferencia del costo de adquisi-
cin registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de
la contabilizacin del ajuste efectuado como consecuencia de la
aplicacin de las NIIF.
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciacin acep-
tada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y
registros contables cuando se encuentre nicamente anotada en
el registro de activos fijos, habida cuenta que este ltimo es un
registro de carcter tributario.
Informe N134-2015-SUNAT/5D0000
Incremento en el valor del activo por aplicacin de la NIIF 1
En los casos en el que por aplicacin de la NIIF 1 se opta por sustituir
el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable
que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor
valor resultante de dicha revaluacin no ser considerado para el cl-
culo de la depreciacin.
A ttulo de ejemplo citamos las siguientes diferencias temporales
producto de la aplicacin de las NIIF que se produciran en el rubro
Propiedades, planta y equipo, que se apreciaran a detalle en el Ba-
lance de Comprobacin.
3.2. Propiedades, planta y equipo (Activos fijos)
Entre otros se produciran las diferencias siguientes:
a. Costo
En virtud al prrafo 16 de la NIC 16: Propiedades, planta y equi-
po en adelante NIC 16 el costo comprende:
VALUACIN INICIAL
Valor de adquisicin.
Costo relacionado con la ubicacin
Costo del del activo en el lugar y condiciones
Conceptos
Activo necesarias previstas por la gerencia.
Valor de la estimacin inicial de los
costos de desmantelamiento o retiro.
Respecto al ltimo concepto, se regula en el literal c) del citado
prrafo 16 que forma parte del costo: La estimacin inicial de
los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como
la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin
en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como
consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un de-
terminado periodo, con propsitos distintos al de produccin de
inventarios durante tal periodo.
Para fines tributarios, en virtud a las categoras de costo com-
putable reguladas en el artculo 20 del TUO de la LIR, no se
admite dicho concepto como parte del Costo, generndose por
ende una diferencia de carcter temporal.
En el balance de comprobacin se apreciara que la empresa
ha incorporado en el costo dichos conceptos a travs del rubro
siguiente:
482. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado
b. Otros conceptos que se apreciaran en el Balance de compro-
bacin y que originan diferencias temporales por aplicacin
de NIIF
Conceptos que integran el costo
Ejemplo: Costo
Inmuebles, de financiacin
maquinaria y Revaluacin
equipo
Desvalorizacin
4. Nuevo requerimiento efectuado por SUNAT en el
Balance de Comprobacin
En concordancia con lo expresado en el numeral anterior, procede
sealar que SUNAT ha incluido en el balance de comprobacin 2015, el
rubro AJUSTES POR ADECUACIN O IMPLICANCIA NIIF.
Procede indicar que la ayuda del PDT 702, en el rubro Balance
de Comprobacin seala respecto a este rubro lo siguiente:
6) Ajustes por Adecuacin o Implicancia NIIF: En las columnas por ade-
cuacin o implicancia NIIF debern figurar los ajustes que se hayan
realizado durante el ejercicio a las respectivas cuentas por aplicacin
de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) por
primera vez o por la implicancia de las referidas normas en determi-
nadas cuentas de balance o de resultados. Se deben mostrar estos
ajustes hechos en el perodo, por tanto no debern considerarse en la
columna de movimiento del ejercicio.
En consideracin a ello, entendemos que en este rubro se debera
incluir los efectos que se producen en los elementos de los estados finan-
cieros por la adecuacin al modelo full NIIF que se realiza en virtud a la
NIIF 1: Adopcin por primera vez de las NIIF. As tenemos por ejemplo, si
la empresa opta por medir elementos del rubro de Propiedades, planta y
equipo al Costo atribuido(4).
Sin perjuicio de lo sealado, apreciamos que sera conveniente que
SUNAT precise con mayor detalle el alcance de este rubro y los supuestos
que implicara consignar informacin en dichas columnas. Ello, por cuan-
to de acuerdo a lo que seala la ayuda del PDT, el requerimiento tambin
comprendera los efectos o ajustes que se producen por aplicacin de las
NIIF y que entendemos no seran admitidos para fines tributarios. Como
seran los supuestos del aumento o disminucin en el valor de los activos
por medicin a valor razonable o por deterioro de activos.
A ttulo de reflexin final, consideramos que el Balance de Com-
probacin constituira una suerte de gua o referente para la Admi-
nistracin Tributaria que le permitira determinar la realizacin de
una fiscalizacin o verificacin, as como los rubros o conceptos que
deben ser analizados y sobre que conceptos debe incidirse durante el
procedimiento de revisin.
NOTAS
(1) lvaro Javier, Romero Lpez. Principios de contabilidad. Mcgraw Hill/
Interamericana Editores, S.A. de C.V. Cuarta edicin.
(2) http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=a
rticle&id=2958:balance-de-comprobacion-renta-2015&catid=482:renta-
anual-2015&Itemid=689, fecha de acceso: 10.02.2016.
(3) Inclusive, tambin resulta de utilidad para una auditora o diagnstico
tributario por parte de las firmas o compaas que brindan dichos servicios.
(4) El prrafo D5 de la NIIF 1: Adopcin por primera vez de las NIIF, en
adelante NIIF 1, seala que: La entidad podr optar, en la fecha de
transicin a las NIIF, por la medicin de una partida de propiedades,
planta y equipo por su valor razonable, y utilizar este valor razonable
como el costo atribuido en esa fecha.