NDICE

NDICE ......................................................................................................................................1
1. INTRODUO ..................................................................................................................3
2. OBJECTIVOS: GERAIS E ESPECFICOS .........................................................................3
2.1. Objectivo Geral ...............................................................................................................3
2.1.2. Objectivos especficos: ......................................................................................................3
2.1.3. METODOLOGIA..........................................................................................................3
CAPITULO I ..............................................................................................................................4
3.1. O que Custeio Baseado em Actividades (ABC) ..........................................................4
4. Conceitos Bsicos ...............................................................................................................5
Actividades .........................................................................................................................6
Actividade 2 ........................................................................................................................6
Tarefas ................................................................................................................................6
Operaes ...................................................................................................................................6
Condutor de Custos .....................................................................................................................7
Condutor de actividades ..........................................................................................................7
5. As origens do Sistema Baseado em Actividades .................................................................8
6. O Sistema Baseado em Actividades (ABC) na dcada de 80 ................................................9
7. A evoluo do Sistema Baseado em Actividades .............................................................. 10
8. Objectivos do Sistema ....................................................................................................... 11
8.1. Vantagens e Desvantagens na aplicao do Sistema........................................................ 12
8.1.2 Vantagens ................................................................................................................ 12
8.1.3. Desvantagens .............................................................................................................. 13
9. Importncia da Utilizao do Sistema ................................................................................ 14
10. Concepo e Implementao do Sistema ........................................................................ 16
10.1. Dificuldades na Implementao do Sistema ABC ........................................................ 16
11. A deciso de Implementar o sistema ............................................................................... 16
11.1. O planeamento do Processo de Concepo e Implementao....................................... 17
12. A concepo do Sistema ................................................................................................. 18
Numa segunda fase ................................................................................................................... 19

1
13. Implementao do Sistema de Custeio ............................................................................ 20
No menos importante .............................................................................................................. 21
CAPTULO II ........................................................................................................................... 22
1. Caso Prtico de Aplicao dos Mtodos de Custeio ABC na Imputao dos GGF........... 22
Os Gastos Gerais de Fabrico ..................................................................................................... 23
2. Resoluo .......................................................................................................................... 24
2.1. Imputacao dos GGF aos produtos na base dos Cost-Drives ............................................. 25
Sumo Touranja .......................................................................................................................... 25
2.1.1. Determinao dos Custos Totais e Unitrio dos Produtos ............................................ 26
3. PROPOSTA DE EXERCICIO........................................................................................... 26
A distribuio dos centros de custos .......................................................................................... 27
A repartio da quantidade ........................................................................................................ 28
O Custo de produo ................................................................................................................. 29
b) O mapa dos custo de produo .......................................................................................... 29
4. DISPOSIES FINAIS .................................................................................................... 30
5. Bibliografia ....................................................................................................................... 31

2
 1. INTRODUO

O presente trabalho, tem em vista abordar um trabalho capaz de desencadear uma nova dinmica
e viso na nossa aprendizagem.
Nas primeiras pesquisas sobre o sistema de custeio baseado em actividades (ABC) que exige
sempre informao sobre os custos e ser tanto melhor quanto mais precisa for a informao de
suporte.
Avanando com esta concepo, pretendemos abordar de forma profunda e clara podendo a
alcanar o objectivo pretendido, dando noo no que diz respeita o seu desenrolar e
posteriormente o seu desfecho.

2. OBJECTIVOS: GERAIS E ESPECFICOS

2.1. Objectivo Geral

Este trabalho tem como objectivo geral, analisar, procura e identificar de forma clara, por meio
de rastreamento, o agente causador do custo para lhe imputar o valor. A idia bsica imputar
primeiramente os custos s atividades e posteriormente imputar custos das atividades aos
produtos.

2.1.2. Objectivos especficos:

o Demostrar a relevncia da efectivao do sistema de custeio baseado em actividades

o Identificar os processos e as actividades existentes nos sectores produtivos, auxiliares ou
administrativos de uma organizao, seja qual for sua finalidade (industrial, prestadora de
servios, instituio financeira, entidades sem fins lucrativos etc.);

2.1.3. METODOLOGIA
O presente trabalho usa o mtodo descritivo, que consiste na descrio e anlise do contedo em
causa, tambm usamos o mtodo bibliogrfico baseado na busca das referncias bibliogrfica e
sites da internet para o desenvolvimento e enriquecimento do trabalho

3
CAPITULO I

3. O Sistema de Custeio Baseado em Actividades (ABC)

A tomada de deciso nas empresas exigiu sempre informao sobre os custos e ser tanto melhor
quanto mais precisa for a informao de suporte. No incio da dcada de 80 surgiram dvidas
sobre a capacidade dos sistemas de informao internos utilizados pelas empresas de cumprir os
objectivos pelos quais foram criados. O recurso generalizado a indutores de custos baseados no
volume resultava numa subsidiarizao das grandes encomendas para as de menores dimenses,
a nvel do clculo do custo de cada uma delas. Desta forma, os sistemas de custeio distorciam
sistematicamente os custos dos produtos.

3.1. O que Custeio Baseado em Actividades (ABC)?

O Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC Activity Based Costing) procura,
igualmente, amenizar as distores provocadas pelo uso dos rateios, necessrios aos sistemas
tratados anteriormente.
Martins (2003, p. 87) informa que o Custeio Baseado em Atividades uma metodologia de
custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos
custos indiretos. 1

Este sistema tem como fundamento bsico a busca do princpio da causao, ou seja, procura
identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo para lhe imputar
o valor. A idia bsica imputar primeiramente os custos s atividades e posteriormente imputar
custos das atividades aos produtos.
Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada actividade causou,
atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos
consumiram servios das actividades, atribuindo-lhes os custos definidos. Conceiptualmente,
ABC uma tcnica de controlo e alocao de custos que permite:

1
FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analtica nos SMAS:
aplicao do mtodo ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga (1995)

4
 Identificar os processos e as actividades existentes nos sectores produtivos, auxiliares ou
administrativos de uma organizao, seja qual for sua finalidade (industrial, prestadora
de servios, instituio financeira, entidades sem fins lucrativos etc.);2

Identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nesses processos e actividades;

Atribuir os custos aos produtos, tendo como parmetros a utilizao dos condutores (ou
geradores) de custos.

4. Conceitos Bsicos

No custeio ABC so desenvolvidos e aplicados seguintes os conceitos:

Processo: cadeia de actividades interdependentes, relacionadas entre si, necessrias para gerar
um produto ou servio.
Exemplos:
o Processo de produo de sorvetes;
o Processo de produo de pizzas.
Funo: conjunto de actividades com um fim comum dentro de uma empresa. As funes
correspondem aos centros de custos e de despesas estabelecidos no organograma da empresa.
Um processo pode ser desenvolvido com base em diversas funes. Exemplo:
Processo de montagem de bicicletas
Funo Funo Funo
Montagem Pintura Acabamento

Atividade: conjunto de tarefas necessrias para o atendimento das metas das funes. qualquer
evento necessrio para o processo e que consome recursos da empresa ou da entidade. Exemplo:

2
FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analtica nos SMAS:
aplicao do mtodo ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga (1995).

5
 Processo de montagem de bicicletas
Funo Funo Funo
Montagem de componentes Pintura de componentes Montagem da bicicleta
Actividades Actividades Actividades
Montagem de rodas Preparao da superfcie Acoplamento das rodas
Montagem de quadros Aplicao de fundos Acoplamento do guio
Montagem de guido. Pintura na cor principal. Montagem do banco e
acessrios.

Tarefa: conjunto de operaes ou elementos de trabalho que definem como uma actividade deve
ser realizada. um detalhamento da atividade. Exemplo:

Processo de montagem de bicicletas

Funo
Montagem de componentes
Actividade 1 Actividade 2 Actividade 3
Montagem de rodas Montagem de quadros Montagem de guido
Tarefas Tarefas Tarefas
Montagem de pneus Montagem do eixo do pedal Montagem dos freios
Montagem de catracas Montagem da catraca Montagem dos manetes
Montagem de freios Montagem da pedivela Montagem do cmbio

Operaes: So as aces ou menores unidades de medidas de uma rotina operacional. So

executadas pela aco humana, de mquinas e equipamentos. Diferenciam-se das tarefas e
actividades por permitirem sua visualizao. 3

3
FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analtica nos SMAS:
aplicao do mtodo ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga (1995).

6
Condutor de Custos: forma como as actividades consomem recursos. Serve para custear as
actividades. Demonstra a relao entre o recurso consumido e as actividades desenvolvidas.
Exemplo: como a actividade Montagem de quadros consome recursos?

Condutor de actividades: forma como os produtos ou servios consomem actividades. Serve

para custear os produtos ou servios.

Demonstra a relao entre a actividade e os produtos ou servios. Exemplo: Como os produtos

consomem a actividade Montagem de quadros?
No custeio por actividades somente so custeadas as actividades. As tarefas e operaes servem
como subsdio para melhor conhecimento das actividades e definio dos condutores de custos e
de actividades.

O Custeio Baseado em Actividades ou ABC um mtodo que permite medir o custo e o

desempenho das actividades e dos objectos de custo. Nesse sentido, baseia-se em trs premissas
bsicas: os produtos requerem actividades, as actividades consomem recursos e os recursos
custam dinheiro
Em termos conceptuais, estas trs premissas podem ser sintetizadas num conceito que suporta a
lgica do ABC: as diversas actividades consomem recursos e os produtos, Medir define com
preciso o ABC. A contabilidade de custos foi definida como um conjunto de tcnicas e
metodologias que servem para identificar e apurar custos. O ABC servir tambm para apurar
custos. O tratamento dessa informao, nomeadamente ao nvel da gesto, j far parte de outro
nvel que no o ABC propriamente dito.4

O ABC deve ser visto, portanto, neste mbito da contabilidade de custos.

Este conceito comum a todas as definies do ABC que se encontram na literatura.
Assume-se, portanto e indubitavelmente como o seu pilar conceptual. Produtos, linhas de
produo, processos, clientes, canais, mercados, etc. (Innes e Mitchell, 1998).

4
SILVA, Fernando V. Gonalves da, Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa (1991).

7
Uma outra nota interessante dada por Aiyathurai e Cooper (1991), que citando H. Thomas
Johnson (1990a) referem que o ABC poderia ser denominado de ABPC (activity based product
costing) mas que, ao ficar apenas como ABC, permitiu abrir-se para outros tipos de custeio que
no apenas do produto.

5. As origens do Sistema Baseado em Actividades (ABC)

Apesar da referncia incontornvel que constitui a obra de Johnson e Kaplan, o ABC no foi
criado por Cooper ou Kaplan como parece transparecer de alguns artigo. Outros trabalhos e
outros autores devem ser identificados como os verdadeiros percursores das tcnicas Baseadas
nas Actividades. Contudo, as referncias a sistemas ABC ou a sistemas que adoptem os
princpios fundamentais do ABC podem ser encontrados noutras fontes.

Mvellec (1995) refere que o ABC como o conhecemos surgiu nos EUA, devendo estar
relacionado com o Functional Cost Analysis, um conceito aplicado tambm nas empresas
japonesas. Contudo, Mvellec (1995) tambm refere que os americanos podem ter-se limitado a
reinventar, 60 anos depois ( Miller e Vollman, 1985).5
Nos anos 70 e incio da dcada de 80 surge ento o ABC propriamente dito, que pretendia
assumir-se como uma metodologia para a imputao dos custos indirectos aos objectos de custo.
Um dos primeiros exemplos do ABC surgiu no final da dcada de 70 e resultou do trabalho
desenvolvido ao nvel de um departamento na Scoville Corporation: a Schrader Bellows.

Na dcada de 80, convm salientar o papel do CAM-I no desenvolvimento do ABC. Em 1986, o

CAM-I apresentou um modelo que reunia o que de mais inovador se fazia nas empresas
americanas na altura e defendia o desenvolvimento de sistemas de informao que agregassem as
diversas funes: financeira, de custos, de gesto e de suporte para a tomada de deciso. O
sistema de informao deveria basear-se, segundo o CIMA-I, em quatro pontos fundamentais:
melhoria contnua, caracterizao da empresa como uma rede de actividades, benchmarking e
interligao entre a informao sobre os custos e os objectivos de gesto. Dentre estes aspectos

5
SILVA, Fernando V. Gonalves da, Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa, (1991)

8
reala-se o segundo e o ltimo que compreendiam o desenvolvimento de solues baseadas nas
actividades e o papel dos custos na gesto moderna.

6. O Sistema Baseado em Actividades (ABC) na dcada de 80

Como j se fez referncia, o estudo dos custos indirectos a sua relao com as actividades que
lhes esto associadas j no de agora. Todavia, o impulso decisivo ter sido dado no final da
dcada de 80 pelos professores Kaplan e Cooper.

Importa ainda a realar o trabalho de James Brinsom que escreveu com Berliner em 1988, o
primeiro glossrio sobre ABC promovido pelo CAM-I. Por outro lado, ao nvel da concepo e
implementao dos modelos ABC destaca-se o nome de Peter Turney e ao nvel da publicao
cientfica e desenvolvimento de estudos sobre a realidade do ABC nas empresas importante
referir John Innes.

Accounting, publicada por Johnson e Kaplan em 1987, outros trabalhos se assumiriam como
extremamente relevantes ao longo da dcada de 80. Os diversos trabalhos publicados pelos
principais autores foram estruturando o ABC em torno dos conceitos fundamentais que
assentavam no princpio de mltiplos centros de custos e na utilizao das actividades para
calcular os custos dos produtos. O restante enquadramento foi sendo progressivamente dado por
outros autores.

As actividades foram agrupadas por diferentes nveis, nvel unitrio, de lote, de suporte ao
produto e de suporte s instalaes, (Cooper, 1990b). As caractersticas associadas crescente
complexidade dos sistemas produtivos e ao papel dos sistemas de custeio (Jones,1991 e Srinidhi,
1992) tambm foram abordadas. Simultaneamente, ABC foi sendo desenvolvido no sentido de
assumir como uma ferramenta til ao nvel dos processos de melhoria contnua. 6

6
SILVA, Fernando V. Gonalves da, Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa (1991),.

9
 7. A evoluo do Sistema Baseado em Actividades (ABC):
O ABC desde a sua concepo enquanto sistema de custeio evoluiu e alterou-se.
Na primeira fase, na qual o termo activity based no era ainda propriamente utilizado, criou-se
alguns sistemas mais sofisticados do que os tradicionais, provavelmente com mais indutores de
custo.

A segunda fase decorreu durante a dcada de 80. Nesta, as caractersticas dos Sistemas Baseados
nas Actividades tornaram-se mais explcitas e as diferenas destes em relao aos Sistemas
Tradicionais tornaram-se mais evidentes. Contudo, o modelo ABC ainda no estava
verdadeiramente estruturado.

Na terceira fase, o modelo ABC j verdadeiramente concebido sendo realado o seu papel a
nvel da gesto estratgica. Este modelo desenvolvido e entendido por uma comunidade mais
alargada e estudam-se os casos prticos da sua implementao.

Mvellec (1995) analisa a evoluo do ABC realando que enquanto sistema de custeio, o ABC
se iniciou nas empresas americanas e nos crculos acadmicos anglosaxnicos, antes de chegar a
outros pases. Mvellec (1995) justifica-se com base em trs aspectos: o papel da gesto, o
contexto industrial e o processo de disseminao das ideias.

Nos stios em que se utilizava este tipo de sistema, os custos indirectos eram tratados como
custos de perodo ou, quando agrupados, eram imputados aos produtos com base em critrios
simplistas baseados no volume. A nfase estava colocada na gesto dos custos variveis e da a
importncia atribuda anlise de custo-volume-rendimento e ao conceito de margem de
contribuio presentes em muitos livros. 7

A nvel industrial, as empresas americanas foram adoptando prticas de qualidade e do just in

time como resposta competitividade japonesa, mas no tinham forma de quantificar o impacto

7
SILVA, Fernando V. Gonalves da Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa (1991),

10
dessas medidas sobre a rentabilidade se utilizassem os procedimentos e tcnicas de custeio
tradicionais.

8. Objectivos do Sistema ABC

Inicialmente, o ABC foi concebido para gerar informao sobre as linhas de produo, para o
clculo do custo dos produtos e para melhorar a preciso a nvel do custeio do produto
(MacArthur, 1992). Mas, ao assumir-se como um modelo alargado de custeio passou tambm a
desempenhar funes a nvel da deciso estratgica (Turney, 1990c). Portanto, o mbito de
anlise do ABC alargou-se consideravelmente.8

Segundo Innes e Mitchell (1998), o ABC permite suportar a tomada de deciso estratgica a
nvel de trs reas distintas: a definio do preo dos produtos, o mix de produo e o
desenvolvimento e concepo de novos produtos. A estes trs nveis pode-se acrescentar um
outro: a anlise dos custos dos processos e das actividades que os compem.

Comeando por ter sido concebido para o contexto industrial, o ABC tambm viria a ser
utilizado no sector dos servios (Rotch, 1990, e Antos, 1992) por duas grandes razes: por um
lado o aumento da competio implicou um maior planeamento e controlo e, por outro, porque o
crescimento registado nas empresas de servios, quer em tamanho, quer a nvel da sua
complexidade implicou a necessidade de sistemas de custeio comparveis aos utilizados na
indstria. So vrios os exemplos de sucesso da implementao do ABC a nvel das
telecomunicaes, transportes, comrcio, distribuio, marketing, sade, etc.

No estamos a querer dizer que o Sistema ABC perfeito, pois este tem as suas vantagens e
desvantagens.

8
PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vtor Seabra Contabilidade Analtica, 3edio, Setembro, Portugal, (1989),

11
 8.1. Vantagens e Desvantagens na aplicao do Sistema ABC:
8.1.2 Vantagens:
Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da reduo do rateio;
Adequa-se mais facilmente s empresas de servios, pela dificuldade de definio do que
seja custos, gastos e despesas nessas entidades;
Menor necessidade de rateios arbitrrios;
Atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por
absoro);
Obriga a implantao, permanncia e reviso de controlos internos;
Proporciona melhor visualizao dos fluxos dos processos;
Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo tm mais recursos;
Identifica o custo de cada atividade em relao aos custos totais da entidade;
Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de
servios, com ou sem fins lucrativos);
Pode, ou no, ser um sistema paralelo ao sistema de Contabilidade;
Pode fornecer subsdios para gesto econmica, custo de oportunidade e custo
de reposio; e
Possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam valor ao
produto.9

O ABC trata de forma diferente os custos porque parte do princpio de que nem todos podem ser
relacionados com o volume de produo ou com o volume de utilizao dos recursos directos
(materiais, mo de obra directa, etc.). Ao permitir reconhecer mais relaes de causalidade entre
os recursos e os factores que realmente provocam custos, o ABC torna os custos indirectos num
elemento mais perceptvel.

As inovaes associados ao ABC, na opinio de Turney (1996), so basicamente trs. A primeira

prende-se com o princpio de que os custos devem ser imputados dos recursos s actividades,
gerando este nvel de informao que precede a obteno dos custos por objecto de custo.

9
PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vtor Seabra Contabilidade Analtica, 3edio, Setembro, Portugal, (1989)

12
A segunda resulta da forma como os custos so imputados aos objectos de custo. O ABC
permite imputar os custos com base em indutores de actividades que medem o consumo de cada
uma destas pelos diferentes objectos de custo.

A terceira inovao diz respeito informao que um sistema destes gera sobre as actividades.
esta informao extremamente til para quem faz a gesto do processo produtivo.
Relativamente s vantagens do ABC em relao aos sistemas de custeio ditos tradicionais, Innes
e Mitchell (1998) enumeram aquelas que consideram as principais vantagens associadas a um
sistema destes.

Um sistema de custeio ABC gera informao mais correcta sobre o custo dos produtos,
sobretudo nos casos de grande diversidade de produtos e quando os custos indirectos no
relacionados com o volume se assumem relativamente expressivos. No ABC colocada nfase
nas anlises que contemplam diversos objectos de custo, assumindo-se por isso mesmo como
uma ferramenta relevante para a tomada de deciso ao nvel estratgico. Tambm permite uma
anlise mais cuidada do comportamento dos custos, identificando os diversos factores aos quais
estes so sensveis. E, por ltimo, o ABC produz informao que pode ser utilizada no controlo e
gesto do processo produtivo 10.

8.1.3. Desvantagens:
Gastos elevados para implantao;
Alto nvel de controlos internos a serem implantados e avaliados;
Necessidade de reviso constante;
Leva em considerao muitos dados;
Informaes de difcil extrao;
Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;

10
SILVA, Fernando V. Gonalves da, Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa, (1991)

13
 Necessidade de reorganizao da empresa antes de sua implantao;
Dificuldade na integrao das informaes entre departamentos;
Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao e
acompanhamento;
Necessidade de formulao de procedimentos padres; e
Maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em us-las.11

Em suma, o ABC representa uma base mais lgica, mais aceitvel e mais facilmente
compreensvel para o custeio.

A necessidade de alterar as estruturas de custo, a introduo de novos processos produtivos e a

adopo de novas estratgias de marketing tambm estimularam o desenvolvimento de sistemas
de custeio mais precisos e mais capazes de responder s necessidades actuais das empresas em
termos de informao.

As vantagens do ABC ultrapassam a simples obteno do custo dos produtos. A informao

gerada pelo modelo ao nvel das actividades permite um controlo e uma reduo de custos bem
mais eficazes.

O ABC baseia-se, portanto, num conjunto de princpios relativamente simples, mas a utilizao
de modelos de custos ABC pode traduzir-se em diversas vantagens para a tomada de deciso.
Todavia, antes de se avanar para o modelo de custos propriamente dito, ser conveniente
analisar os elementos que compe os Sistemas Baseados nas Actividades.

9. Importncia da Utilizao do Sistema ABC

A importncia que se d utilizao do sistema de custeio ABC em virtude do
mesmo no ser apenas um sistema que d valor aos estoques, mas tambm proporciona
informaes gerenciais que auxiliam os tomadores de deciso, como por exemplo, os custos das

11
PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vtor Seabra Contabilidade Analtica, 3edio, Setembro, Portugal, (1989)

14
actividades que permitem aos gestores atriburem responsabilidades aos responsveis pelas
mesmas.12

Um diferencial do sistema de custeio ABC, que a sua utilizao, por exigir controlos
pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correes devidas nos
processos internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantao e/ou
aperfeioamento dos controlos internos da entidade.

9.1. Elementos de um Sistema ABC

Num sistema de custeio ABC h que distinguir os recursos, as actividades e os objectos de custo,
sendo que estes elementos esto relacionados atravs dos denominados condutores de custo.
Os recursos podem ser classificados segundo a sua natureza em mo de obra, equipamento,
materiais, etc. A imputao/distribuio dos recursos pelas actividades faz-se na medida da
utilizao desses pelas actividades identificadas, recorrendo a indutores de custo previamente
definidos. O consumo de cada actividade pelos objectos de custo medido por outros condutores
de custo que exprimam da melhor forma essa relao de causalidade. Por objecto de custo
entende-se toda a razo para a existncia do custo e da realizao de uma actividade.

Contudo, quer a noo de recurso, quer a noo de objecto de custo no so exclusivas do ABC
fazendo parte do lxico universal da temtica dos custos, cruzando todas as perspectivas e
teorias. 13
No entanto, a noo de objecto de custo entendida no ABC de uma forma bem mais alargada
daquela que era assumida geralmente na literatura tradicional. Os conceitos que merecem ser
explorados, neste contexto, so a noo de actividade e a de condutor de custo. Estes dois so os
verdadeiros pilares do suporte terico do ABC e em torno destes, desenvolvem-se os restantes.

12
PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vtor Seabra Contabilidade Analtica, 3edio, Setembro, Portugal, (1989)
13
PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vtor Seabra Contabilidade Analtica, 3edio, Setembro, Portugal, (1989)

15
10. Concepo e Implementao do Sistema ABC
10.1. Dificuldades na Implementao do Sistema ABC

Apesar de ser desenvolvido e promovido h mais de uma dcada, pode-se argumentar que o
ABC no tem correspondido a algumas expectativas formuladas no incio. Na realidade, apesar
dos desenvolvimentos de que foi alvo e dos inmeros realizados, a maioria das empresas
continua a no o adoptar.

Estes resultados sugerem a necessidade de identificar os factores subjacentes s dificuldades

associadas concepo e implementao de um modelo ABC. Assim, este captulo analisa
alguns pontos fundamentais relacionados com os requisitos necessrios sua implementao
assim como algumas das suas vantagens e desvantagens.

Em primeiro lugar, o tempo necessrio para a implementao era tido como elevado sobretudo
para as empresas de menores dimenses. Tambm tinham dificuldades em possuir pessoal
competente e disponvel para fazer uma tarefa desta. A limitao de recursos informticos
tambm era mais um dos problemas mencionados.

Manifestava-se dificuldades no processo de escolha dos indutores e exigia-se muito tempo,

recursos e formao para a fase de concepo do modelo. Por outro lado, o ABC era considerado
bastante dispendioso, sobretudo para as empresas de menor dimenso.

11. A deciso de Implementar o sistema ABC

A tomada de deciso sobre a implementao do ABC e a constatao das vantagens e
desvantagens que da possam advir , sem dvida, o primeiro passo a tomar.

Cooper (1989 ) diz que as empresas que mais podem beneficiar com a implementao de um
sistema ABC so aquelas que tm poucos custos com a obteno dos dados adicionais
necessrios pois elas j tm um sistema de informao implementado. Tambm as empresas que

16
operam em mercados muito competitivos e as que tm uma grande diversidade de produtos
podem retirar benefcios da adopo do ABC. 14

Contudo, convm salientar que as empresas j tm acesso a sistemas de informao

relativamente baratos e a sua utilizao cada vez mais exigente para uma boa gesto do
processo produtivo. Por outro lado, a elevada competitividade e a necessidade para estruturas
produtivas flexveis so outras das caractersticas das empresas modernas. Portanto, os sistemas
ABC so, hoje em dia ainda mais do que h uma ou duas dcadas, um instrumento importante na
gesto das empresas.

A implementao de um sistema ABC tem de assegurar o envolvimento dos empregados e o

apoio da administrao. Se os primeiros no estiverem preparados e os segundos no acreditarem
no valor do projecto, este estar condenado partida. Conseguido o apoio e o envolvimento das
pessoas h que ponderar o ABC numa perspectiva de Custo/Benefcio.

11.1. O planeamento do Processo de Concepo e Implementao

O planeamento do processo de concepo e implementao de um sistema ABC variar

obviamente de caso para caso, mas segundo Turney (1996), deve basear-se em duas grandes
etapas.

Em primeiro lugar, deve-se formular convenientemente os objectivos que o sistema pretende

cumprir, definindo a extenso e a profundidade do modelo a implementar. As questes sobre
quais os objectos de custo e quais as actividades so essenciais. 15

Em segundo lugar, identifica-se e descreve a informao necessria para a satisfao dos

objectivos definidos partida. A fase do planeamento serve tambm para identificar as diversas

14
PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vtor Seabra Contabilidade Analtica, 3edio, Setembro, Portugal, (1989)
15
PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vtor Seabra Contabilidade Analtica, 3edio, Setembro, Portugal, (1989)

17
fontes de informao que abastecero o modelo de custeio ABC. Existem trs fontes de
informao primrias nas empresas.

Em primeiro lugar, o departamento de contabilidade, onde se pode encontrar informao sobre o

custo dos recursos. Em segundo lugar, a informao sobre as actividades encontra-se junto
daqueles que participam directamente na produo. E no ultimo lugar, no que toca aos objectos
de custo, aos indutores e s medidas de desempenho pode-se recorrer aos diversos sistemas de
informao da empresa.

Como foi referenciada, a informao pode ser conseguida de diversas formas: atravs da
observao directa, utilizando questionrios ou realizando entrevistas. Ultrapassadas as primeiras
etapas que permitem o enquadramento do modelo de custeio no contexto da empresa, h que
estruturar o programa de trabalho. Nesse sentido, ser necessrio criar uma equipa de trabalho
que rena os conhecimentos e formao exigidos para um projecto desta natureza. Nessa altura,
identificam-se as tarefas a desenvolver e o tempo que estas iro durar, estimando os custos
inerentes ao projecto.16

A equipa que desenvolver o ABC deve ser multidisciplinar e segundo Cooper (1991), deveria ter
um mnimo de quatro elementos: a) o lder do grupo deveria ser um engenheiro conhecedor do
planeamento estratgico, auxiliado por b) um responsvel da contabilidade, por c) um
responsvel ao nvel da produo e por d) um engenheiro de produo com conhecimentos sobre
o processo produtivo em causa. A importncia da formao do pessoal e o acesso a especialistas
externos so outros dos factores de sucesso associados equipa responsvel pela implementao.

12. A concepo do Sistema ABC

O primeiro passo na concepo de um modelo ABC passa necessariamente pela identificao das
operaes e a agregao destas em actividades. Depois, ter que identificar os centros de
actividades e os condutores de custo.
16
SILVA, Fernando V. Gonalves da, Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa, (1991)

18
Numa segunda fase, a informao obtida no passo anterior deve ser representada atravs de um
mapa, de um fluxograma ou matriz, de modo que se compreenda quais so as actividades, os
recursos e as suas interdependncias. 17

A terceira etapa implica a recolha da informao sobre os condutores de custo, de modo que seja
possvel o clculo dos custos por objecto de custo. Por ltimo, h que interpretar a informao
gerada pelo modelo de forma a proceder a correces e afinaes.

As actividades devem ser caracterizadas de acordo com os seus atributos e identificadas com os
processos a que dizem respeito. Os condutores so escolhidos com base em dois critrios
fundamentais: primeiro, atendendo ao grau de causa-efeito e, segundo, a disponibilidade quanto
obteno dos dados sobre esses mesmos condutores.

O processo de identificao das actividades deve ser feito de forma metdica e organizada.
Nesse sentido, devem ser respeitadas algumas regras. Em primeiro lugar, h que atender ao grau
de detalhe que foi decidido imprimir ao modelo.
Uma segunda regra importante passa pela agregao das actividades em macroactividades
sempre que surjam situaes de conflito.

As actividades devem ser descritas sempre de forma clara e consistente, evitando sobreposies e
dificuldades na obteno e tratamento da informao.18

Os condutores de actividade, por sua vez, devem estar relacionados com o tipo de actividade em
questo, possuindo uma boa correlao com o consumo das actividades. Ser til procurar

17
SILVA, Fernando V. Gonalves da Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa (1991),

18
SILVA, Fernando V. Gonalves da Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa (1991),

19
minimizar o nmero de condutores, minimizando dessa forma os custos da obteno dos dados e
sempre que possvel utilizar condutores de custo cuja informao a empresa j tenha disponvel.

13. Implementao do Sistema de Custeio ABC

As pequenas e mdias empresas tm algumas dificuldades que se tornam obstculos
implementao de um sistema ABC, especialmente as que tm reduzidos recursos tcnicos e
financeiros e uma informatizao ineficiente. Para alguns autores, a obteno da informao a
um custo razovel ser, porventura, o aspecto a ter mais em conta na implementao do ABC em
PMEs.

Segundo Needy et al (1997), um sistema ABC para empresas de menor dimenso deve ser
simples no que respeita ao clculo, no necessitando da concepo de software especfico, deve
ser flexvel e dinmico e deve-se assegurar com um conjunto reduzido de recursos, podendo ficar
da responsabilidade de apenas uma ou duas pessoas.

A implementao do ABC requer uma cuidadosa anlise do sistema de controlo

interno da entidade. Sem este procedimento que contemple funes bem definidas e fluxo dos
processos, torna-se invivel a aplicao do ABC de forma eficiente e eficaz.

O ABC, por ser tambm um sistema de gesto de custos, pode ser implantado com maior ou
menor grau de detalhamento, dependendo das necessidades de informaesgerenciais para o
gestor, o que est intimamente ligado ao ramo de atividade e porte da empresa. A implementao
de um sistema ABC depende, portanto, da dimenso da empresa e dos recursos que esta dispe,
podendo por isso mesmo ser mais ou menos demorada. Como bvio, essa implementao deve
ser conduzida por quem estruturou o modelo e estabeleceu os mecanismos de obteno da
informao.19

19
SILVA, Fernando V. Gonalves da Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa (1991),

20
Haver ainda que assegurar a responsabilidade pela recolha sistemtica de informao necessria
e pelo tratamento dessa mesma informao, no se esquecendo de definir tambm a
periodicidade com que a informao tratada e quem tem acesso a ela.
No menos importante ser a tomada de deciso sobre os recursos que estaro afectos ao
sistema ABC. Deve-se ter em conta quantas e que pessoas e quais os recursos a empregar.
Tomadas estas decises e asseguradas as devidas responsabilidades, o sistema ABC pode ser
implementado e iniciar-se a sua utiliza20

20
SILVA, Fernando V. Gonalves da, Contabilidade Industrial, Livraria S
da Costa Editora, 9 edio, Lisboa, (1991)

21
CAPTULO II

1. Caso Prtico de Aplicao dos Mtodos de Custeio ABC na Imputao dos GGF
para a determinao de Custos dos Produtos Acabados:

Para tornar mais claro as diferenas da nova abordagem dos Custeios (ABC), em relao aos
critrios tradicionais, segue-se um exemplo prtico:

A empresa XY,Lda (Fictcia), dedica-se a produo de Sumos a partir da Laranja e Toranja. Para
o prximo ano, a Empresa prev produzir 50.000 pacotes de Sumo de Laranja e 200.000 pacotes
de Sumo de Toranja. Os Custos directos por cada unidade de produo so os seguintes:

Descrio Unidade Custo Sumo Laranja Sumo Toranja

Custeio Unitrio Quant. Valor em Quant. Valor em
MT MT

Matria Litros 100,00 45.000 4.500.000 100.00 10.000.000

Prima 0

MOD Hh 200,00 50.000 1.000.000 200.00 4.000.000

0

Total - - - 5.500.000 - 14.000.000

Foram identificados os seguintes condutores de Custos (cost-drivers) para cada Centro de

atividade relevante para o processo de produo, que resumidamente foram apresentados na
tabela abaixo:

Centros de actividade Condutor de Custos (Cost-drive)

Mo-de-obra indirecta Hora home (Hh)

Funcionamento da Mquinas Hora minuto (Hm)

Ensaio de Mquinas N de ensaios

Ordens de Produo N de ordens

Requisio de Materiais N de rquisies

Gesto de Peas N de Peas

Controlo de Qualidade N de testes

22
Outrotos Gastos Gerais Hora minute (Hm)

Os Gastos Gerais de Fabrico (GGF) dessa Empresa totalizaram 10.070.000,00. de acordo com
o Sistema de Custeio ABC, estes foram atribudas as actividades, atravez dos Condutores de
Custos (Cost-Drives),assim como se resume na seguinte tabela:

Centros de actividade Condutor de Custos Valor em MT

(Cost-drive)
Mo-de-obra indirecta Hora hommem (Hh) 870.000

Funcionamento da Mquinas Hora minuto (Hm) 2.100.000

Ensaio de Mquinas N de ensaios 1.600.000

Ordens de Produo N de ordens 450.000

Requisio de Materiais N de rquisies 1.000.000

Gesto de Peas N de Peas 350.000

Controlo de Qualidade N de testes 1700.000

Outrotos Gastos Gerais Hora minute (Hm) 2.000.000

Total dos custos indiretos (GGF) - 10.070.000

Foram apuradas as seguintes quantidades de Condutores de Custos (Cost-Drives),durante o

perodo:

Quantidade de Cost-drives Utilizados por

Condutores de Custos (Cost-drives) produto.

Sumo Laranja Sumo Toranja Total

Horas home (Hh) 45.000 100.000 145.000

Hora minuto (Hm) 300.000 700.000 1.000.000

Nmero de Ensaios 3.000 1.000 4.000

Nmero de Ordens 400 800 1.200

Nmero de requisies 10.800 3.200 5.000

23
Nmero de Peas 400 300 700

Nmero de testes 1.600 4.000 20.000

Outros Gastos Gerais 300.000 700.000 1.000.000

2. Resoluo

GF com base nos Cost-driver e a determinao dos Custos Totais e Unitrios dos
produtos da empresa XY,Lda. Segundo o Sistema ABC:
mputao dos GGF com base nos Cost-driver:
1 Passo: Determinao dos Custos unitrios de Cost-Drive utilizados, atravez da sequinte
formula:

Custo Unitario de Cost-drives = Total dos Custos em MT/Total dos Cost-Drives

utilizados

Exemplo:

Hora home (Hh) = 870.0000,00/145.000 = 6,00

Horas minuto (Hm) = 2.100.0000,00/1.000.000 = 2,10

Nmero de Ensaios = 1.600.000,00/4.000. = 400,00

Assim sucessivamente, teremos:

Quantidade de Cost-drives
Cost-drives Utilizados por produto. Total de Custos Custo Unitrio de
Sumo Sumo Total em MT Cost-Drives
Laranja Toranja
Horas home (Hh) 45.000 100.000 145.000 870.000,00 6,00

Hora minuto 300.000 700.000 1.000.000 2.100.000,00 2,10

(Hm)

Nmero de 3.000 1.000 4.000 1.600.000,00 400,00

Ensaios

Nmero de 400 800 1.200 450.000,00 375,00

24
Ordens

Nmero de 10.800 3.200 5.000 1.000.000,00 200,00

requisies

Nmero de Peas 400 300 700 350.000,00 500,00

Nmero de testes 1.600 4.000 20.000 1.700.000,00 85,00

Outros Gastos 300.000 700.000 1.000.000 2.000.000,00 2,00

Gerais

2 Passo:
2.1. Imputacao dos GGF aos produtos na base dos Cost-Drives, utilizados atravez
da sequinte Frmula:

GGF de Cada produto = Custo unitrio de Cost-Drive*quantidade de Cost-Drive utilizada

Por Exemplo:
Sumo Laranja:

Mao de Obra Indirecta (MOI) = 6,00*45.000 = 270.000,00

Funcionamento da Mquina = 2,10*300.000 = 630.000,00

Ensaio da Mquina = 400,00*3.000 = 1.200.000,00

Sumo Touranja:

Mao de Obra Indirecta (MOI) = 6,00*100.000 = 600.000,00

Funcionamento da Mquina = 2,10*700.000 = 1.470.000,00

Ensaio da Mquina = 400,00*1.000 = 400.000,00

Assim sucessivamente, teremos:

Centros de CustoUnitrio
actividade de Cost-drive Sumo Laranja Smo Touranja Total
identificadas

Mo-de-obra 6,00 270.000,00 600.000,00 870.000,00

indirecta

Funcionamento da 2,10 630.000,00 1.470.000,00 2.100.000,00

25
Mquinas

Ensaio de 400,00 1.200.000,00 400.000,00 1.600.000,00

Mquinas

Ordens de 375,00 150.000,00 300.000,00 450.000,00

Produo

Requisio de 200,00 360.000,00 640.000,00 1.000.000,00

Materiais

Gesto de Peas 500,00 200.000,00 150.000,00 350.000,00

Controlo de 85,00 1.360.000,00 340.000,00 1.700.000,00

Qualidade

Outrotos Gastos 2,00 600.000 1.400.000,00 2.000.000,00

Gerais

Total dos GGF - 4.770.000,00 5.330.000,00 10.070.000,00

2.1.1. Determinao dos Custos Totais e Unitrio dos Produtos:

Descrio Sumo Laranja Sumo Touranja Total

Matria-Prima (MP) 4.500.000,00 10.000.000,00 14.500.000,00

Mao de Obra Directa (MOD) 1.000.000,00 4.000.000,00 5.000.000,00

Gastos Gerais de Fabrico 4.770.000,00 5.300.000,00 10.070.000,00

(GGF)

Custo Total (CT) = 10.270.000,00 19.300.000,00 29.570.000,00

(MP+MOD+GGF)
Quantidades Produzidas(QP) 50.000 Pacotes 200.000 Pacotes 250.000 Pacotes

Custo Unitrio = (CT/QP) 205,4 96,5 -

3. PROPOSTA DE EXERCICIO

26
A Empresa QUIHAMINI, Lda. de produo de artigos de barro, sedeada no Distrito de Mecfi,
em Pemba, produz e venda trs modelos diferentes de artigos de barro, que para este efeito
passam a designar-se X, Y e Z.
No perodo em considerao produziu e vendeu o seguinte:

Produto X Y Z
Qty produzida em quantidade 3.000 2.500 8.000

Vendas em milhares em MTS 420.000,00 240.000,00 853.400,00

A Empresa separa os custos indirectos entre os diversos centros de custo e, para o perodo em
anlise a repartio foi efectuada como segue (em milhares de meticais):

Seces Custo Indirecto

Forno 83.375,00

Moldagem 94.750,00

Armazm 16.415,00

Vendas 40.100,00

Total 234.640,00

A distribuio dos centros de custos entre as actividades que realizam, deu origem seguinte
distribuio:

Seco Actividade Custo

Preparao 14.350,00
Forno Cozimento 69.025,00

Moldagem 70.050,00

Moldagem Pintura 19.025,00

Embalagem 5.675,00

Armazm Compras 4.335,00

Remessas 12.080,00

Vendas Gesto de Clientes 40.100,00

27
Depois de distribuir todos os custos indirectos s actividades, foram identificados os cost driver
de cada uma das actividades e determinado o custo unitrio, que e um elemento importante de
controlo de custos:

Actividade Custo Cost driver Qtd. de cost Custo

driver unit
Preparao 14.350,00 Ncoziment 150,00 95,67
envolvidos

Cozimento 69.025,00 Nlotes 340,00 203,01

cozidos
Moldagem 70.050,00 N de figuras 13.500,00 5,19

Pintura 19.025,00 N de figuras 13.500,00 1,41

Embalagem 5.675,00 N de figuras 13.500,00 0,42

Compras 4.335,00 N de pedidos 85,00 51,00

Remessas 12.080,00 N de 750,00 16,11

remessas
Gesto client 40.100,00 N de clientes 305,00 131,48

A repartio da quantidade total dos cost driver pelos produtos a seguinte:

Actividade Qtd. de cost Produt X Produt Y Produt Z

driver
Preparao 150,00 40 30 80

Cozimento 340,00 100 80 160

Moldagem 13.500,00 3.000 2.500 8.000

Pintura 13.500,00 3.000 2.500 8.000

Embalagem 13.500,00 3.000 2.500 8.000

Compras 85,00 25 20 40

Remessas 750,00 200 150 400

Gesto clientes 305,00 90 90 125

28
O Custo de produo formado pelo custo das matrias-primas, MOD e GGF.
Considera-se que para a fabrica destas peas o valor do consumo de matria da MOD, em
milhares de meticais, foi:
Actividade Produto X Produto Y Produto Z

Porcelana 3.000,00 1.500,00 12.800,00

Tinta branca 1.800,00 2.250,00 12.000,00

Tinta Preta 150.000,00 62.500,00 349.770,00

Verniz 2.250,00 2.500,00 12.000,00

Actividade de Compra 1.275,00 1.020,00 2.040,00

Custo das matrias 158.325,00 69.77,00 388.610,00

MOD 90.000,00 60.00,00 150.000,00

Tendo em conta o cost driver da actividade de compra o n de pedidos, razo pela qual o custo
desta actividade devera ser imputado ao custo das matrias-primas, pretende-se:
a) A imputao dos GGF pelas actividades principais e de segunda pelos produtos,
incluindo o apuramento do total dos GGF por cada produto;
b) O mapa dos custo de produo que agregue o custo das matrias da MOD e dos GGF,
incluindo o custo unitria por produto, tendo em conta que no h PVF e nem Existncias
Finais.
c) O mapa dos custos das actividades secundrias (Embalagem, remessas e gesto dos
Clientes) imputados a cada produto.
d) A demonstrao de resultados por produto

29
 4. DISPOSIES FINAIS

Este trabalho resultam concluses, recomendaes e perspectiva-se um conjunto de

possibilidades para investigaes futuras. Em primeiro lugar, justifica-se uma teoria geral dos
custos que suporte e assegure a formao de quem tem necessidade de calcular custos e de
interpret-los nas empresas.

Como mostra o quadro comparativo entre os dois Sistemas de Custeios (Tradicionais e ABC),
apresentado no caso prtico, o Custo total dos produtos no altera com a utilizao de um dos
Mtodos de Custeio, pois, o que difere na verdade a forma como estes foram distribudos aos
produtos.

A diferena verificada no apuramento dos custos totais e unitrios aos produtos, justifica-se pelo
facto da divergncia entre os dois mtodos de custeios (Tradicionais e ABC) na imputao dos
GGF aos produtos.

Na verdade tendo em ateno aos temas a que nos propomos a desenvolver neste presente
trabalho de carcter avaliativo no fim, nos oferece tambm dizer o seguinte: O Sistema de
Custeio Baseado em Atividades interessa o comportamento dos macro-sujeitos. Os agentes
econmicos so as Famlias, cuja principal funo na actividade econmica a tomada de
deciso nas empresas cuja funo principal a produo.

Sendo assim, conclumos que o presente trabalho contribuiu bastante apara nossa aprendizagem
e dispertou em ns uma nova viso de investigao e reteno da matria

30
 5. Bibliografia

SILVA, Fernando V. Gonalves da, Contabilidade Industrial, Livraria S

da Costa Editora, 9 edio, Lisboa, (1991)

FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analtica nos SMAS:

aplicao do mtodo ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga, (1995)

PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vtor Seabra Contabilidade Analtica, 3edio, Setembro,
Portugal, (1989).

INFORMAO

Para mais duvidas, questoes sobre o tema, contacte:

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PEMBA CABO DELGADO

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