Você está na página 1de 29

2.

ELEMENTE PROBANTE - TEHNICI SI PROCEDURI


DE COLECTARE

2.1. Prezentarea elementelor probante........................................................................44


2.2. Clasificarea elementelor probante........................................................................47
2.3. Tehnici i proceduri de colectare...........................................................................50
Rezumat..........................................................................................................................68
Teste de autoevaluare....................................................................................................68
Lucrare de verificare.....................................................................................................70

Obiective specifice:
La sfritul capitolului, vei avea capacitatea:
- s explici coninutul noiunii de elemente probante;
- s aplici tehnici si proceduri de colectare a elementelor probante n misiunea
de audit financiar;
- s argumentezi necesitatea obinerii elementelor probante lucrrilor n
misiunea de audit financiar,
Timp mediu estimat pentru studiul individual: 4 ore
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare

2.1. Prezentarea elementelor probante


Caracteristicile elemetelor probante
Elementele probante constituie acele componente suficiente i juste colectate
de auditor prin intermediul tehnicilor i procedurilor specifice, n scopul
fundamentrii opiniei sale pe parcursul i n finalul operaiilor de efectuare a
auditului financiar.
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante
colectate.
Caracterul just al elementelor probante se apreciaz n raport cu certitudinea i
fiabilitatea lor.
In mod obinuit, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente
probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care particip cu att mai
mult la elaborarea convingerilor sale. El poate deseori s fie determinat s
caute elemente probante de surs sau de naturi diferite pentru a corobora o
aceeai afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac
o opinie final cu privire la situaiile financiare.
Probele de audit
Auditorul trebuie s obin suficiente prode de audit adecvate pentru a fi
capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Probele de audit reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage
concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde
documente primare i nregistrri contabile ce stau la baza ntocmirii situaiilor
financiare.
Testele de control
Probele de audit se obin prin efectuarea testelor de control i a procedurilor de
fond.Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de
audit privind modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de
control intern.
Procedurile de fond
Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit
n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare, i sunt de
dou feluri:
teste de detaliu ale operaiilor economic-financiare de la nivelul ntreprinderii
i a soldurilor conturilor;
proceduri analitice.
In general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor pentru a-i forma
opinia, dac poate s-i fundamenteze elementele probante, aplicand tehnicile
i procedurile utilizate n auditul financiar.

Audit financiar 44
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Factori care influeneaz raionamentul auditului
Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente i juste, cuprind:
a) - evaluarea de ctre auditor a riscului inerent, care depinde de:
natura elementului n cauz;
suficiena auditului intern;
natura activitilor ntreprinderii;
existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra
celui care gestioneaz patrimoniul;
situaia financiar a patrimoniului;
situaia financiar a ntreprinderii.
b) natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului
de control;
c) pragul de semnificaie a elementului avut n vedere, innd seama de
ansamblul conturilor anuale;
d) experiena obinut n cursul unor audituri anterioare;
e) concluziile procedurilor de audit, n special n cazul descoperirii eventuale a
unor fraude sau erori;
f) tipul de informaii disponibile.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau externa de
natura lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este
subordonat circumstanelor n care acestea au fost obinute, ea poate fi
evaluata, innd seama de urmtoarele cerine:
elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la
un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne;
elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci cnd auditul
intern la care ele se refer este satisfctor;
elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele care-i
sunt furnizate de ntreprindere;
elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scris
sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale.
Este necesar ca auditorul s colecteze cu atentie elementele probante si sa se
strduie s fie obiectiv cnd le apreciaz, avnd n vedere posibilitatea ca o
inexactitate semnificativ s afecteze conturile anuale.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaie care prezinta
o importan semnificativ, va trebui s se strduie s obin elemente probante
suficiente i convingtoare pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n
msur sa obin aceste elemente probante suficiente i convingtoare, el nu
trebuie s formuleze o opinie fr rezerve.
Facilitarea obinerii de ctre auditor a unor probe de audit are la baz i luarea
n considerare a unor elemente i valori specifice, i anume:

Audit financiar 45
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
a) prticiparea la inventarierea stocurilor;
b) confirmarea creanelor;
c) investigaii privind litigiile i revendicrile;
d) evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung;
e) informaii pe segmente.
a) Atunci cnd stocurile au valori i cantiti semnificative pentru situaiile
financiare, auditorul trenuie s obin probe de audit adecvate i suficiente
privind existena i starea acestora prin participarea la inventarierea care i va
oferi posibilitatea verificrii (inspectrii) fizice a stocurilor, precum i a
conformitii operaiilor cu procedurile stabilite de conducere privind
inventarierea. Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la
inventarierea stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane
neprevzute, acesta trebuie s participe la o invetariere ulterioar.Atunci cnd
stocurile se determin prin numrare, auditorul particip la numrare iar dac
unitatea folsete proceduri de estimare a cantitii el trebuie s fie satisfcut de
acele proceduri.
Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere persoane,
auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea acelei persoane
privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele unitii patrimoniale.
b) Atunci cnd creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare i atunci
cnd, n mod rezonabil, se estimeaz c debitorii vor rspunde cererii de
confirmare, auditorul i va programa obinerea confirmrii directe a creanelor
urmrind s ajung la o concluzie adecvat despre existena i acurateea
acestora.
Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de ctre auditor care le solicit
sa-i rspund direct acestuia. Dac nu este primit un rspuns de confirmare,
auditorul trebuie s aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea
ncasrilor ulterioare n numerar sau a documentelor ntocmite la vnzri i
expedieri) sau cazul respectiv se trateaz ca i o eroare.
Atunci cnd conducerea unitii auditate i cere auditorului s nu solicite
conformarea unor anumite solduri la conturilor de creane, auditorul trebuie s
ia n considerare dac exist motive serioase pentru o astfel de cerere.
c) Auditorul trebuie s-i aplice procedurile necesare pentru a cunoate litigiile
sau revendicrile care implic unitatea i care pot avea un efect semnifcativ
asupra situaiilor financiare, procedurile trebuie s includ:
obinerea de declaraii;
verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraie i a
corespondenei cu avocaii unitii;
examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.
d) privind investiiile pe termen lung, auditorul trebuie s obin probe de audit
adecvate i suficiente privind evaluarea i prezentarea acestora identificat.

Audit financiar 46
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare

Sarcina de lucru 1
Comenteaz n 10-15 rnduri importana elementelor probante n cadrul
misiunii de audit financiar.

2.2. Clasificarea elementelor probante


Dup modul n care sunt obinute elementele probante seclasific n:
- elemente probante obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur
cu controalele substantive
- elemente probante obinute numai prin controalele substantive.
Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante
privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control
intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n
contabilitatea intreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea
elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n
situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
- controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor;
- proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i ratiourilor
(rapoartelor) semnificative, examenul variaiilor i examene de coeren cu alte
informaii.
n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente,
auditorul stabilete programele de control a conturilor pe baza crora s poat
obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale.
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante
pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce
presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre
intreprindere i anume:
- regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele
profesionale;
- reguli de pruden;
- regulile referitoare la inventarieri;
- reguli de inere a registrelor i a contabilitii;
- existena activelor i faptul c acestea aparin intreprinderii;
- pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc intreprinderea n
cauz.

Audit financiar 47
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Elementele probante trebuie s ndeplinesc cumulativ dou condiii de
calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente
i s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante
colectate; Caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu
pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se
sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care
contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s
caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai
afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac
o opinie cu privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz
totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n
care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de
operaii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament
profesional sau eantion statistic.
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente cuprind:
a. Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
-natura elementelor n cauz;
-adecvarea controlului intern;
-natura activitilor realizate;
-existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra
conducerii intreprinderii;
-situaia financiar a intreprinderii.
b. Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul
informaiilor bilanului contabil;
c.Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare;
d.Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor
fraude sau erori;
e.Tipul de informaie disponibil.
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur,
aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va
strnge elemente probante se refer la:
- conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt aceste sisteme
concepute de o manier care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii
semnificative;
- funcionarea sistemelor contabile i de control intern; aceste sisteme au
funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada;

Audit financiar 48
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate,
auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie:
- de existen: controlul intern exist;
- de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace;
- de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul
creia auditorul nelege s se sprijine pe el;
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive,
auditorul trebuie s determinedac elementele rezultate din aceste controale
precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili
dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au
fost ntrunite criteriile urmtoare:
- de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;
- de drepturi i obligaii: un element de activ este un drept al intreprinderii iar
un element de pasiv este o obligaie pentru intreprinderea dat, la un moment
dat;
- de apartenen (de realitate) tranzaciile sau evenimentele se refer la
intreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei respective;
- de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost
nregistrate i toate faptele importante au fost menionate;
- de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor
de inventar;
- de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de
tranzacionare i un venit sau o cheltuial aparin perioadei; de prezentare si
publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform
referenialului contabil aplicabil.
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu,
existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt
afirmaie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd
elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante.
n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui
pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci
cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre
ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii
contradiciei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor
elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea,
dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot
justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri.

Audit financiar 49
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint
o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente
probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s
obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie
fr rezerv.

Sarcina de lucru 2
Enumer n 10-15 rnduri cteva exemple privind caracterul just i caracterul
sufficient al elementelor probante.

2.3. Tehnici i proceduri de colectare


Tehnica sondajului
Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura
acestora, de tehnicile i procedurile utilizate necesare asigurrii unei
credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute.
innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu
poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elementele
probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine
adaptat fiecrei situaii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumt numr
sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a
elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la
ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sule sunt de dou
naturi diferite:
o n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern,
auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea)
prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea
comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt
sondaje asupra atribuiilor;
n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s
verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra
valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din
urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra
eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de
sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de
credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Audit financiar 50
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli
riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci s explice:

ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc


aprioric caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o
anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere
i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate
expedierile n curs de facturare;
ca rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim
acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va
considera c, controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare.
In general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces
pentru a-i colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil i al
controalelor sale interne, ci aplic tehnica sondajului bazat pe gndirea sa
profesional sau pe eantionul statistic.
Folosirea metodei sondajului n audit este esenial i permite auditorului s
trag concluzii cu mai mult rigoare dect utiliznd alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigur calitatea examinrii (controalelor) efectuate n
cadrul auditului.

Sarcina de lucru 3
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii sondajului.

Audit financiar 51
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existent unui
activ, ns a nu aduce dect o parte din elementele probante necesare
auditorului si anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente
probante ca: proprietate asupra bunului, valoarea atribuit etc, trebuie verificate
prin alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea c:

ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea


activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const,in studierea
procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-
zise;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faza const n
verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod
corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise;
lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faz
const n a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru
evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul,
utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i
efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control
din cadrul procedurii respective. De exemplu:
auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a
bunurilor;
auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere pentru
protejarea fizic a bunurilor sunt efective, sau c transportul banilor, n
numerar, de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea
Regulamentului operaiilor de cas sau c dispoziiile ntreprinderii privind
modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost
respectate;
observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce i poate asigura pe auditor c
procedurile de inventariere au fost respectate.

Sarcina de lucru 4
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii observrii fizice

Audit financiar 52
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Tehnica interviului
Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este o
metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului
uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern
sau controlului conturilor..
Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic
interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii), interogat denumit
intevievat.
Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor
care iau interviuri i care i duce la:
o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali
n cursul interviului;
o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic;
o mai bun nelegere a exprimrii altuia;
o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n
cadrul cruia el nu este dect un element;
o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i
aplicate procedurile.
In plus, intervientului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop
i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea
rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc,.
Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele
dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor
anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i
chestionare.
.Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care :
interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat,
nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului
sau intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul
acestuia fiind s-i fac pe acetia s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere,
fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor; dei nu asigur obinerea
unor informaii cantitativ permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze
pentru interviuri viitoare.
interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistemat formal,
intensiv, dirijat etc, pe care intendentul de obicei l angajeaz cu un singur
intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i
forma stabilite, de la care intendentul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioasa si nu
trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu
chestionar trebuie pregtit cu grij i cu mai multe precauii dect pare necesar
la prima vedere.

Audit financiar 53
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Sarcina de lucru 5
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehninicii interviului.

Tehnica examinrii analitice


Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile
sau omisiunile importante, fr s aduc prin ea nsi elemente doveditoare a
erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin
celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precis a
acestora.
Aceast tehnic, bazndu-se pe sistemul informaional - documentele ce iau
natere i circul n ntreprindere, arat importana ei deosebit pentru
eficacitatea auditului financiar-contabil.
Examinarea (inspecia) nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor
corporale, furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate, existnd
trei categorii majore de probe de audit:
probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de terte persoane;
probe de audit cu caracter documentar elaborate de tere persoane pstrate de
unitatea patrimonial auditat;
probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de ctre unitatea
patrimonial auditat.
Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politic sau o
orientare de cele care descriu sau subneleg efectuarea unei proceduri sau
operatii. Dei primele le lmuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca
auditorul sa cunoasc faptele.
Documentele, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate
faptele, existena i coninutul lor exprim pe de o parte situaia de fapt, atunci
cand ele au fost ntocmite i pe de alt parte nivelul organizatoric al auditului
intern.
Adesea, documentele nu mai exprim realitatea, deoarece operaiile si
procedurile descrise sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie
adaptarilor organizatorice ale ntreprinderii, fie evenimentelor posterioare
nchiderii exercitiului financiar) fr ca documentul sau nregistrrile contabile
s fi fost aduse la zi.
In fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea
auditorului.
Dac se face o abordare avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt
mai importante, cu att mai puin trebuie s se acorde valoare probant
rezultatelor examinrii analitice, aplicndu-se n schimb teste detaliate (de

Audit financiar 54
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
conformitate si de permanen) sistemelor de audit intern i de control al
conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea
unor calcule aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile si
documentele din:
amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care
devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau
servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate - confirmrile
directe, de exemplu);
avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise : copii
facturi, avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc.).
Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite
de ctre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii;
examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a
intreprinderii i la identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel ai o
mai buna programare a misiunii;
n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea auditului intern i
controlul conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea
elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al
sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinarii
analitice i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze
convingerea c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c
acestea dau o imagine fidel a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare
a ntreprinderii la sfarsitul exerciiului respectiv.
In concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebita prin
naltul grad de decizie profesional pe care o implic.

Sarcina de lucru 6
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehniciiexaminrii analitice.

Audit financiar 55
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative
In auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de
elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a
utilizatorilor.
Inc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific
sistemele i conturile semnificative, n scopul stabilirii care din:
sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern aj
ntreprinderii vor face obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii
lor;
conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori
sau inexactiti a cror importan relativ e direct legat de regularitatea i
sinceritatea contabilitii, influennd astfel semnificativ conturile anuale.
Dup identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii
gestiunii ntreprinderii de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar,
acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimrii opiniei sale,
prin intermediul tehnicilor i procedurilor de audit financiar.
In afara tehnicilor i procedurilor prezentate pn acuma, tehnica testrii
utilizeaz posibilitile tuturor celorlalte tehnici.
In general, testul este cunoscut ca o metod de examinare, fie a diferitelor
caracteristici ale personalitii umane, fie ca o metod de cercetare a
fenomenelor n desfurarea crora nu se poate interveni; valoarea rezultatelor
obinute prin testare depinde ntotdeauna de modul n care acestea se
raporteaz la concluziile obinute prin , alte metode de investigare, aceste
rezultate avnd un caracter constatativ. In cadrul lucrrilor de audit financiar
tehnica testrii domeniilor semnificative are ca obiective:
sistemele i procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare
i nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile
-deciziile - ntreprinderii, existente n manualul de proceduri (teste de
conformitate); n funcie de concluziile acestor teste se caut rspuns, prin
intermediul testelor de permanen, la ntrebarea se aplic aceste proceduri
continuu i n ntregime;
controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de
conturi i instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen
(aplicarea, corect i continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de
aplicare).

Sarcina de lucru 7
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii testrii sistemelor i conturilor
semnificative

Audit financiar 56
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Tehnica examinrii situaiilor financiare
Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i anexele), constituie
documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim
opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele
elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi
i rubrici din conturile anuale.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile
anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile
conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a
ntreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente,
concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare
datei de nchidere;
faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ
asupra situaiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obinute. Tehnicile de
examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic
i, n mod deosebit, pe:
stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiz financiar i compararea lor cu
cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de
profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i
controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele
anterioare.
Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au
putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag
concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale (bilan, contul
de profit i pierdere, anexe). Aceste controale i-au permis profesionistului s
obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport
cu exerciiul precedent.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale
verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere i anexele:
sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul
de activitate i de mediul social-economic;
sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
prezint o imagine fidel, clar i complet a:

Audit financiar 57
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
a)patrimoniului prin:
inerea corect i la zi a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i
cuprinderii acestui rezultat n bilan;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana dintre acestea i conturile analitice;
corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea
capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
b) rezultatelor prin:
ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare;
stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale
conform dispoziiilor legale.
c) situaiei financiare, prin
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute ;
existena suficient a resurselor financiare.
In mod deosebit, se va urmri ca anexele bilanului contabil s respecte
dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii
unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre destinatarii lui.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ
pentru a se asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt
sincere c dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a
ntreprinderii.
Aa cum s-a mai artat, examinarea analitic este un ansamblu de proceduri de
audit financiar constnd n:
a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si
previzionale ale ntreprinderii sau date ale altor ntreprinderi similare i a
stabili relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii.
Limitele ncrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii
procedurilor de exprimare analitic depind, de asemenea, de urmtorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importana relativ i natura elementelor n cauz n raport cu ansamblul
conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor i care au aceleasi
obiective;

Audit financiar 58
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicrii procedurilor de
examinare analitic;
e) aprecierea auditului intern.

Sarcina de lucru 8
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii examinrii situaiilor financiare

Procedura confirmrii directe


Aceast procedura const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu
ntreprinderea verificat - s confirme direct auditorului informaiile privmd
existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Procedura confirmrii directe se demareaz cu acordul conducerii
ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o
astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele doua situaii:
sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente
de prob;
sau consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i fa de
limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele
necesare cu privire la certificare.
In principiu, normele privind organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului prevd pentru creanele i obligaiile ntreprinderii verificarea i
confirmarea pe baza extraselor de cont , iar pentru disponibilitile aflate n
conturi la bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din
extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate.
In situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i
informaii suficiente i juste, acesta este ndreptit s foloseasc procedura
confirmrii directe, aa cum este ea prevzut n normele de audit financiar.
Aa cum s-a artat mai nainte, elementele probante obinute direct de auditor
sunt mai fiabile dect cele furnizate de ctre ntreprinderea auditat.
De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni
puin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi i avize de expediie,
necesit in unele cazuri, o durat considerabil. n schimb, rspunsul la o cerere
de confirmare provoac, fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor
divergene asupra crora, auditorul este necesar s-i concentreze atenia sa.
Din raiuni lesne de neles (fiabilitate, rapiditate i economie), procedura
confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Nu se
poate stabili o list exhaustiv a cazurilor n care procedura de confirmare

Audit financiar 59
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
direct poate avut n vedere. Exemplele tipice care urmeaz ilustreaz
aplicarea acestei proceduri;
Astfel, pentru:
Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
Mijloace fixe altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute
de ntreprindere n contul terilor;
Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori
diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda,
angajamentele dat sau primite);
Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i
credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de
afaceri cerute Centralei incidenelor de pli (CIP -BNR).
Administraia financiar = situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de
primit);
Avocai i consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n curs;: onorarii
datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri n cazul cnd nu s-au obinut
confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, poate
fi urmtoarea:
a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderi
auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz
patrimoniul i semnarea de ctre acesta;
b) expedierea cererii de ctre auditor;
c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau casuta. potal a
acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit.
d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns;
e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii
de confirmare direct i a rspunsului primit.

Audit financiar 60
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare

Sarcina de lucru 9
Rezum n 10-15 rnduri coninutul procedurii confirmrii directe

Proceduri suplimentare de verificare a situiilor financiare


In cadrul aciunii de verificare a bilanului contabil, auditorul isi dirijeaza
diligentele sale verificnd i satisfacerea urmtoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementarilor in vigoare,
auditorul trebuie s se ncredineze, n special, c:
principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. In cazul
ncetrii pariale sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidentele
previzibile la nchiderea exerciiului;
principiul independenei exerciiului a fost aplicat; auditorul verifica daca
cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare
i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin
modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex;
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze
compensri;
bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului
precedent;
auditorul procedeaz pentru fiecare cont, la verificarea contabil, al
credibilitii componentelor sale i ale soldului su;
datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul
inventar, cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare
ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere,
apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1.) Bilanul
Capitalurile proprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor
proprii ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale;
mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele
care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective;
Imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se
urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea
lor;
Stocuri i producie n curs de execuie; auditorul cere s i se prezinte situaia
detaliat i cifric a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru

Audit financiar 61
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data
nchideriij exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din
partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea
stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode
cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz:
balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile
generale, sintetice;
un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul
analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la
documentele i informaiile contabile la dispoziia sa. El cere s se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.
-Conturile de regularizare i asimilare; auditorul verific ncorporarea sau
nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care
se refer strict la coninutul acestora.
-Conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan
sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de
riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea
bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre
auditor.
Conturile de trezorerie; auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete
periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din
contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii
comparative cel puin o dat pe an.
b.2.) Contul de rezultat al exerciiului (Contul de profit i pierdere)
La finele exerciiului, auditorul:
examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale,
mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli
fcute n contul acestora;
examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra
conturilor de venituri;
examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile
constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor
corespunztoare n msura n care ele sunt justificate;
examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli,
analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce
se impun.
b.3.) Anexele
Audit financiar 62
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd:

evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea


ntreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din
contul de profit i pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i
fundamentarea lor.
Intr-adevr, veniturile i cheltuielile sunt destul de uor de prevzut i stabilit,
n timp ce posturile bilanului contabil sunt adesea afectate de evenimente
diverse cum ar fi: decalaje ale plilor, stocare mai mult sau mai puin
important, plasamente de trezorerie n valori mobiliare etc.
Examinarea analitic efectuat la nivelul fiecrui component al rezultatului,
veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului s se familiarizeze cu
patrimoniul clientului i s identifice unele riscuri specifice auditului sau
probleme posibile de natur contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci
cnd se pune n aplicare o procedur de examinare analitic, este de a alege o
baz de comparaie adecvat. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara
conturile anuale are ntr-adevr o importan capitala pentru eficacitatea acestei
proceduri. De aceea, aceast baz trebuie s fie independent, plauzibil i n
corelaie cu conturile sau eventual s fie prelucrat.
In general, independena bazei poate s fie prezumat dac a fost ea insasi
certificat de auditori sau dac vine din surse cu adevrat independente (de
exemplu cele ale Bursei de valori, pentru ntreprinderile cotate la burs).
In schimb, ar fi inutil s se compare dou elemente din care unul decurge
automat din cellalt, de exemplu, nu folosete la nimic s se compare lun dup
luna micrile debitoare ale conturilor de stocuri cu cantitile intrate fizic n
stoc, dac metoda utilizat este cea a preurilor prestabilite. De asemenea,
statisticile naionale. nu pot constitui o surs de informare independent atunci
cnd ntreprinderea ocupa o parte prea mare a pieei.
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitic a balanelor de
verificare lunare i raportrile trimestriale sau semestriale sunt mult mai
eficace, permind izolarea perioadei n care apare o problem oarecare, iar la
societile cotate nlesnete controlul datelor cu cele financiare publicate n
Buletinul informativ al Bursei de valori.
De regul, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele nscrise
n bugetele de venituri i cheltuieli nu poate fi fcut corect dect dac datele
prezentate sunt asemntoare i dac se cunoate procesul de elaborare a
datelor previzionale, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri i
cheltuieli. Analiza fluctuaiilor i tendinelor rezultat din aceste comparaii
poate prezenta riscul s nu se detecteze o eroare semnificativ. Acest risc este
legat de suma totala de fluctuaie care poate fi considerat ca acceptabil fr o
investigaie suplimentara. Aceast sum total depinde de nsui pragul de
Audit financiar 63
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
semnificaie care a fost fixat, dar si de riscul acceptat aplicrii tehnicii
examinrii analitice..
Explicarea fluctuaiilor semnificative este necesar a fi cerut de auditor,
persoanei care gestioneaz patrimoniul sau personalului responsabil cu
subordinea sa.
Exist ns riscul ca explicaiile primite s fie vagi i necuantificabile, cum ar
fi, de exemplu, explicaia creterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind
datorata unui volum de activitate crescut.
Dimpotriv, dac explicaia fluctuaiei este cuantificabil, pentru a ine seama
de creterea numrului de angajai i a salariilor lor n funcie de contractele de
munc, colective i individuale, atunci examinarea analitic va fi satisfctoare
i concludent.
Poate exista ns, situaia ca explicaiile obinute s nu justifice fluctuaiile
constatate. De aceea, se impune s fie acordat o atenie deosebit conturilor
respective, fiind necesar multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, dac examinarea analitica da rezultate bune i dac, n plus, auditul
intern este satisfctor, numrul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje)
aplicabile posturilor n cauz, va putea fi redus considerabil.
In fine, examinarea analitic a conturilor anuale este util atunci cnd acestea
au fost definitivate n forma lor de prezentare, adunrii generale sau n cea
publicabil n Monitorul Oficial.
Scopul acestei condiionri e motivat de viziunea de ansamblu pe care o
prezint conturile anuale n aceast form. Exist astfel sigurana c nu s-a
lsat nimic la o parte i ca nu au intervenit grupri nefireti, de conturi, de
ultim or.
Un anumit numr de rate de analiz financiar pot fi construite i interpretate
cu eficien pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale, n
plus, aceast ultim examinare permite pregtirea discuiilor finale cu cel ce
gestioneaz patrimoniul, participarea activ la edina consiliului de
administraie care hotrte modalitatea definitiv de prezentare a conturilor
anuale i mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta
adunrii generale prin raportul su de audit financiar i certificare a bilanului
contabil.

Audit financiar 64
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare

Sarcina de lucru 10
Rezum n 10-15 rnduri coninutul procedurii suplimentare de verificare a
situiilor financiare

Procedura examinarii evenimentelor posterioare inchiderii exerciiului financiar


Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului c bilanul
contului de profit i pierdere i anexele sunt coerente concordnd cu datele din
contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor
n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere.
Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale
care au luat natere n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior. Aceasta
chiar dac riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia ntre data nchiderii
bilanului. Recomandarea internaional de audit prevede:
Raportul de audit trebuie s fie datat Lectorul este astfel informat c auditorul a
luat n considerare incidena, asupra bilanului contabil i asupra raportului su,
a unor evenimente sau operaii care s-au produs pn la aceast, dat i despre
care a avut cunotin.
Obiectul prezentei recomandri este de a aduce indicaii asupra
responsabilitilor auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite
dup data de nchidere (denumit n continuare evenimente posterioare) i
asupra procedurilor pe care auditorul trebuie s le pun n aplicare pentru a
face fa acestei responsabiliti, Sunt identificate dou tipuri de evenimente:
a) cele care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor care existau la data
nchiderii i
b) cele care indic circumstane noi aprute dup data de nchidere.
Raportul trebuie s fie semnat i datat cu ziua ncheierii lucrrilor de control
care cuprinde punerea n aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite
pn la data acestui raport;
Auditorul nu este obligat s efectueze un control permanent al evenimentelor
pe care le-a controlat anterior i pentru care a ajuns la concluzii satisfctoare.
Auditorul trebuie s aplice proceduri care s-i permit obinerea siguranei c
toate evenimentele posterioare survenite pn la data raportului su i
susceptibile s necesite o corecie a conturilor anuale sau s fac obiectul unei
informaii n aceste conturi anuale, au fost n mod real, identificate.

Audit financiar 65
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s fie efectuat la o dat ct de
apropiata posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general,
urmtoarele proceduri:
- cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor
privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la
el, verbal sau n scris;
-examinarea procedurilor folosite de conductori, pentru a se asigura c
evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu
conductorii n scopul determinrii dac evenimente posterioare, putnd avea o
inciden asupra bilanului contabil, nu s-au produs.
Exemple de informaii care pot fi obinute de la conductori:
Situaia actual a elementelor contabilizate avnd ca baz date semnificative,
provizorii sau incerte;
Angajamente contractate sub form, de exemplu, a unor noi mprumuturi sau a
unor noi garanii;
Vnzarea realizat sau prevzut de active sau de uniti de exploatare;
Emisiune realizat sau prevzut de noi aciuni sau obligaii, decizie fuziune
sau de lichidare luat sau avut n vedere;
Drept de preempiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau
survenirea unor sinistrri (inundaii, cutremure, incendii, etc);
Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri i eventualiti, cunoscute de
auditor, inerente activitii ntreprinderii sau percepute anterior;
Corectri (ajustri) contabile neobinuite efectuate sau avute n vedere dup
data de nchidere a exerciiului;
Cunoaterea de ctre conductori a oricrui eveniment trecut i care este
susceptibil s pun n discuie principiile contabile care au fost avute in vedere
la elaborarea bilanului contabil, cum ar fi un element care ar compromite
principiul continuitii exploatrii.
Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influienta
asupra conturilor anuale, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri
complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect
nscrise in aceste conturi anuale.
Obiective i mijloace de realizare
Diverse elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt
examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului
contabil. De exemplu:
Examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expeditie sau a
notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului,
pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului ncheiat
(controlul principiului independenei exerciiului).
Examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea
creanelor.

Audit financiar 66
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a ncredina c
stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau
invers.
Aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie, o dat in plus, n
faza final a misiunii sale, s se asigure c nu exist evenimente semnificative
intervenite pn la data raportului su, care pot influena bilanului contabil al
exerciiul controlat sau pot necesita o informare a acionarilor - asociailor -
sau a terilor atunci cand aceste evenimente pot influena opiniile i deciziile
lor asupra ntreprinderii. Cnd exist, trebuie verificat dac ntreprinderea a
inut cont de ele.
Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu
au fost verificate i pot s nu fie nc cuprinse n bilanul contabil.
Pentru a obine o asigurare rezonabil c evenimentele posterioare
semnificative au fost identificate, auditorul va putea s foloseasc, n principal,
urmatoarele metode:
s obin de la conductorii ntreprinderii, informaii, oral sau n scris i s
aprecieze dac acestea au o influien semnificativ asupra bilanului contabil
ncheiat;
s se asigure c exist proceduri n societate care permit identificarea
operatiilor sau faptelor de importan semnificativ care intr n urmtoarele
categorii de evenimente:
-evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii
bilantului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti,
acoperite sau nu de provizioane, i care, avndu-i originea nainte de
nchiderea exerciiului, trebuie nscrise in bilanul contabil;
-evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil, referindu-
se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i
care, avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie
nscrise n bilanul contabil;
-evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil i data ct
mai apropiat posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care
nu s-au nscut inainte de ncheierea exerciiului, dar trebuie menionate
n raportul de gestiune i, daca este cazul, n anexe, atunci cnd aceste
evenimente pun n discuie continuitatea exploatarii;
-s se informeze continuu la conducerea ntreprinderii asupra stingerii
operatiilor n curs i a planurilor de restructurare eventual i s-i cear
acesteia o scrisoare de afirmare care s ateste, printre altele, c nici un
eveniment sau fapt posterior de natur s modifice imaginea fidel a
bilanului contabil, nu a intervenit de la inchiderea exerciiului financiar.
Trebuie precizat c auditorul , legat de anumite mijloace, tehnici i
proceduri nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele

Audit financiar 67
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
posterioare nerelevate, dac i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i
dac el a folosit toate mijloacele corespunztoare.

Sarcina de lucru 11
Rezum n 10-15 rnduri coninutul procedurii examinarii evenimentelor
posterioare inchiderii exerciiului financiar

Rezumat
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementele
probante care s-i permit certificarea asupra situaiilor financiare,
utiliznd diverse procedee i tehnici. Elementele probante trebuie, n
ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie final cu privire
la situaiile financiare. Auditorul trebuie sa-i planifice activitatea de audit
astfel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod eficient. Auditorul trebuie
s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s se
descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului.

Teste de autoevaluare
1. n funcie de riscurile auditului, auditorul:
a) alege procedurile de lucru;
b) stabilete ntinderea testelor si sondajelor;
c) alege procedurile de lucru, stabilete ntinderea testelor si sondajelor si
stabilete data si succesiunea interveniilor.

2. Enunul acele componente suficiente i juste colectate de auditor prin


intermediul tehnicilor i procedurilor specifice, n scopul fundamentrii
opiniei sale pe parcursul i n finalul operaiilor de efectuare a auditului
financiar definete:
a) elementele probante;
b) pragul de semnificaie;
c) importana relativ.

3. Dac n entitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect,


auditorul:
a) i intensific propriile sale controale asupra conturilor;
b) nu se poate sprijini pe controlul intern;
c) i reduce propriile sale controale asupra conturilor.

Audit financiar 68
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
4. Procurarea elementelor probante suficiente i juste, este obiectul principal
al etapei:
a) controlul conturilor;
b) aprecierea controlului intern;
c) stabilirea opiniei.

5. Opinia defavorabil se exprim cnd:


a) auditorul nu este n msura s exprime o opinie fr rezerve;
b) limitarea ntinderilor lucrrilor sau incertitudinile sunt de aa natura nct
auditorul nu este n msura s formuleze o opinie;
c) dezacordurile cu conducerea entitii sunt semnificative i au o inciden
important asupra bilanului contabil.

6.Utilizarea diverselor procedee i tehnici de audit se face:


a.la nceputul misiunii de audit;
b. pe tot parcursul misiunii de audit;
c.la sfritul misiunii de audit.

7. Caracterul suficient al elementelor probante se stabilete n raport cu:


a. caracterul just al elementelor probante;
b. tehnicile i procedurile utilizate;
c. numrul de elemente probante colectate.

8. Caracterul just al elementelor probante se stabilete n raport cu:


a. certitudinea i fiabilitatea lor;
b. opinia final cu privire la situaiile financiare;
c. numrul de elemente probante colectate.

9. Probele de audit se obin prin:


a. proceduri analitice;
b. efectuarea testelor de control i a procedurilor de fond;
c. teste de detaliu ale operaiilor economic-financiare.

10. Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu


elementele probante suficiente i juste, cuprind:
a. evaluarea de ctre auditor a riscului de audit;
b. evaluarea de ctre auditor a riscului inerent;
c. evaluarea de ctre auditor a riscurilor poteniale;

11. Fiabilitatea elementelor probante depinde de:


a. originea lor intern sau externa de natura lor vizual, scris sau oral;
b.riscul de audit;
c.pragul de semnificaie.

Audit financiar 69
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
12. Facilitarea obinerii de ctre auditor a unor probe de audit are la baz i
luarea n considerare a unor elemente i valori specifice, i anume:
a. participarea la inventarierea stocurilor;
b.determinarea pragului de semnificaie;
c. determinarea riscului de audit.

13. Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea


stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane neprevzute, acesta
trebuie:
a. s participe la o invetariere ulterioar;
b. s emit o opinie cu rezerve;
c se afl n imposibilitatea emiterii unei opinii.

14. Tehnica observrii fizice presupune:


a.efectuarea unui sondaj;
b.participarea la invetariere;
c.confirmarea direct de la teri.

15. Tehnica interviului presupune:


a. o discuie ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul
interogat denumit intevievat;
b. a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu entitatea verificat - s
confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a
soldurilor;

Lucrare de verificare
1. Realizarea unui studiu de caz privind determinarea riscurilor i a pragului de
semnificaie n cadrul auditului financiar al unei entiti.
Lucrarea de verificare va fi predat n termenul specificat pe platform spre a fi
verificat i notat i face parte din nota final.

Audit financiar 70
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Bibliografie minimal
Neamiu, H. & colab. (2012). Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii
conexe. Bucureti: Ed. Economic.
Danescu, Tatiana (2007). Audit financiar, convergene ntre teorie i practic.
Bucureti: Ed. IRECSON.
Popa, I. E. & colab. (2011). Standarde Generale de Audit. Timioara: Editura
Mirton.
Legea privind societile comerciale nr. 31/1990, modificat prin Legea nr.
441 din 27.11.2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 955 din 28.11.2006.
Legea contabilitaii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 454 din
18.06.2008, cu modificrile i completrile ulterioare.
Ordonana de urgen nr. 90 din 24 iunie 2008 (*actualizat*) privind auditul
statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate i supravegherea n interes public a profesiei contabile**)
(aplicabil ncepnd cu data de 1 februarie 2014*).
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2634/2015 privind documentele
financiar contabile, publicat n Monitorul Oficial nr. 910 din 09.12.2015.
***(2015) Ghid practic de aplicare a Reglementarilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile finanicare anuale
consolidate aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, Editura CECCAR, Bucuresti.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili, (2013).
Manualul "Codul Etic al Profesionitilor Contabili, Ediia 2013, Tradus i
republicat de CAFR, Bucureti.

Audit financiar 71