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CAPTULO I: MBITO, OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE ANALTICA E DE

GESTO
1.1 Breve Historial da Contabilidade Analtica
At meados do Sec. XVIII, altura em que ocorre a Revoluo Industrial, no se conhecem
progressos na Contabilidade de Custos.

As pequenas indstrias domsticas passaram a ser fbricas e os artesos converteram-se em


operrios, as mquinas e ferramentas so aperfeioadas. A utilizao da mquina na fabricao de
grande nmero de produtos deu origem necessidade de determinar o custo de um grande
nmero de produtos produzidos, em vez de custo de um relativamente pequeno nmero de
produtos fabricados manualmente.

Nesta poca, a contabilidade dos custos de produo era bastante primitiva e tratava primeiro de
dar gesto registos e relatrios sobre as operaes do passado. A maior parte das decises eram
tomadas com base em informaes histricas combinadas com a intuio sobre o potencial
sucesso das propostas de aco.

Charles Babbage, autor Ingls do tempo da Revoluo Industrial, escreveu o livro On The
Economy of Machinery and Manufacturers focando problemas de tempos de trabalho e de
clculo de custos.

Em 1827, M. Godard no seu livro Trait Gnral et Sommaire de la Comptabilit Cornmerciale


discute a depreciao e manuteno de edifcios e instalaes, reconhece o problema da fixao
de preos sem os materiais comprados a vrios preos, apadrinha um preo mdio simples anual
de cada material e inclui os juros do capital nas despesas da conta de lucros e perdas.

Trinta anos mais tarde Louis Mzires publicou o livro Industrial and Manufacturing Accounts
com contributos fundamentais para o moderno sistema de custeio por Tarefa, Obra ou
Encomenda. Cada encomenda tinha a sua conta em que eram registados os materiais e a mo-de-
obra utilizada. Contudo, no fazia referncia aos gastos gerais de fabrico no clculo dos custos.

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1.2 A Informao, o Planeamento e o Controlo na Empresa
A complexidade e a celeridade parecem ser as caractersticas fundamentais da Sociedade
moderna, manifestando-se em todos os aspectos da vida do indivduo e dos vrios grupos sociais,
cuja rpida evoluo e, por vezes, mutao no podem deixar de implicar constantes esforos de
adaptao e de se traduzir em instabilidade permanente.

Para a empresa, organismo bsico da produo, esta instabilidade deriva concretamente,


conforme Pierre Lauzel, das mltiplas e frequentes alteraes das correntes de trocas, das lutas de
influncias entre blocos polticos e econmicos, das alteraes verificadas nas relaes com os
grupos profissionais e o Estado, da acelerao do progresso tcnico, da reduo da durao mdia
da vida dos produtos, da evoluo rpida das necessidades e dos gostos dos consumidores.

Por outro lado, toda a vida do indivduo e dos grupos actualmente encarada numa perspectiva
social, essencialmente humanista, pelo que os problemas empresariais decorrentes da
complexidade e instabilidade do meio tm de ser resolvidos sem comprometer a segurana do
pessoal, relativamente estabilidade de emprego e ao nvel da remunerao.

Assim, os responsveis pela administrao e gesto das empresas do nosso tempo defrontam-se
com problemas e responsabilidades cuja complexidade e gravidade se no podem comparar, em
quantidade e qualidade, com os tempos passados, quando, perante a simplicidade e estabilidade
das estruturas, o xito dos negcios dependia especialmente da experincia, da intuio e do
esprito de iniciativa.

Hoje, na idade do social, a experincia insuficiente, muitas vezes inoperante e sempre perigosa;
a intuio arriscada quando as responsabilidades sociais do empresrio o probem de se
comportar como um jogador; o esprito de iniciativa, perante as limitaes implcitas na
complexidade dos negcios, nada representa por si s.

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Na realidade, a moderna gesto empresarial obriga, em cada momento, a pensar no futuro, apenas
lhe interessando o conhecimento do passado para compreender o futuro conhecimento,
compreenso e previso que possibilitam uma racional tomada de decises relativamente ao:

a) Planeamento
Compreende:
- A definio dos objectivos (o qu e para qu);
- A escolha dos meios para alcanar esses objectivos (como), adoptando um
determinado modelo de actividades.

b) Controlo
Comparao entre as actividades planeadas e realizadas e anlise dos respectivos
desvios, para accionamento de um mecanismo de feedback, que permite:
- A correco das prximas actividades do modelo adoptado;
- A escolha de outro modelo de actividades, quando o anterior se revelar ineficaz;
- A reviso do mtodo de previso, quando o anterior se revelar pouco realista.

Ora, estas tarefas (planeamento e controlo) s podem ser satisfatoriamente realizadas quando os
respectivos responsveis dispem de informaes abundantes, precisas e oportunas, as quais, na
sua maior parte, ho-de ser fornecidas pela Contabilidade, como tcnica de informao ao
servio da empresa.
De facto, o processo de tomada de decises na empresa ter de se apoiar nas informaes
contabilsticas, obtidas atravs do registo, anlise e previso econmica passada, presente e
futura.
Processo de Produo nas Empresas Comerciais e Industriais
Embora em todas as empresas se verifique uma circulao interna de valores, a verdade que nas
empresas comerciais a funo de produo se reduz sua expresso mais simples, podendo dizer-
se, praticamente, que s compras (de mercadorias) se sucedem directamente as vendas (de
mercadorias).

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Perante a descontinuidade dos fluxos fsicos das entradas (compras) e das sadas (vendas), o
desenvolvimento harmonioso, regular e contnuo do processo de explorao assegurado pela
armazenagem das mercadorias:
(figura 1)

APROVISIONAMENTO DISTRIBUIO

COMPRAS VENDAS
ARMAZM DE MERCADORIAS

ADMINISTRAO E FINANCIAMENTO

Aqui, nas empresas comerciais, apenas importa distinguir as mercadorias compradas e as


mercadorias vendidas.

Pelo contrrio, nas empresas industriais o processo de produo assume toda a sua extraordinria
importncia:

Entre as compras (de materiais) e as vendas (de produtos fabricados) situa-se todo um ciclo de
transformaes, utilizando determinada tecnologia e exigindo determinado equipamento fabril.

Aqui, nas empresas industriais, o desenvolvimento regular e contnuo do processo de explorao


assegurado pela armazenagem das matrias (a montante da produo) e pela armazenagem dos
produtos fabricados (a jusante da produo), armazenagens que possibilitam a utilizao ptima
dos factores produtivos e permitem o escoamento daqueles bens consoante as convenincias).

Note-se que, para alm da armazenagem de matrias e produtos fabricados, ainda se verifica a
armazenagem da produo em curso, isto , dos produtos que j iniciaram mas ainda no
terminaram o processo de produo (produtos por ultimar).

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Assim, nas empresas industriais, teremos de distinguir: antes de mais, as matrias compradas e as
matrias consumidas; depois, os produtos terminados e os produtos por ultimar; e, finalmente, os
produtos fabricados e os produtos vendidos:

(figura 2)

PRODUO DISTRIBUIO

FBRICA

ARMAZEM ARMAZEM
DE DE
Produo em
MATRIAS PROD FAB
Curso

ADMINISTRAO E FINANCIAMENTO

Organigrama Funcional das Empresas Industriais

A contabilidade analtica pressupe uma organizao racional dos servios da empresa, de acordo
com a moderna problemtica do controlo da gesto, devendo apoiar-se no organigrama
funcional da empresa
Organigrama Funcional o esquema ou grfico que possibilita uma viso imediata e
global da sua estrutura e hierarquia funcional, conforme os princpios da autoridade e da
responsabilidade.

Numa empresa de dimenso mdia, poderemos ter, por exemplo o seguinte organigrama:

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(figura 3)

Compras
Pessoal Tesouraria Planificao Publicidade
Verificao
Fabricao Recebimento Equipamento Distribuio
Recepo
Contabilidade Pagamento Fabricao Vendas
Armazm Armazm

Diagrama Funcional do Processo de Fabrico

Por outro lado, a contabilidade analtica no poder deixar de se adequar estrutura do processo
tecnolgico da produo, exigindo tal adequao um perfeito conhecimento, no s das vrias
operaes de transformao e do respectivo equipamento fabril, mas tambm das matrias
utilizadas (natureza, qualidade, fontes de abastecimento, prazos e condies de entrega, preos e
descontos, despesas de compra, etc.) e dos prprios produtos fabricados (natureza, qualidade,
mercado, preo, modalidades de venda, etc.).

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Na realidade, para determinar os custos em qualquer momento do processo de produo e para
assegurar o controlo da fabricao, teremos de acompanhar fielmente o percurso das matrias
atravs dos vrios departamentos, seces ou oficinas da empresa at obteno dos produtos
fabricados.

a traduo em unidades monetrias de todo o processo tecnolgico da empresa, visando o


apuramento e o controle de custo de cada produto e a determinao de resultados parciais.
Santino Furban

1.3 mbito da Contabilidade Analtica


Os responsveis pela gesto da empresa tm necessidade de conhecer os custos, os proveitos e os
resultados associados aos diversos objectivos que aquela prossegue.

Fabricar ou vender um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma mercadoria, so


exemplos de objectivos de uma empresa relativamente aos quais se torna necessrio dispor de
informao sobre custos.

A contabilidade geral apura aquelas grandezas econmicas de uma forma global (relativamente
ao conjunto da organizao) no satisfazendo, por conseguinte, aquela necessidade. a
contabilidade analtica que compete prosseguir aquelas finalidades. Ela constitui um subsistema
de informao que tem em vista a medida e anlise dos custos, proveitos e resultados
relacionados com os diversos objectivos prosseguidos pelas organizaes.

Salienta-se, pois, que o seu objecto so os custos, proveitos e resultados das organizaes, que
determina e analisa, no de forma globalizante como acontece na contabilidade geral, mas sim de
forma analtica e de acordo com as necessidades da gesto da organizao em causa.

A necessidade de contabilidade analtica faz-se sentir quer nas empresas quer noutras
organizaes. E quanto a empresas, embora tenha sido nas indstrias que a contabilidade analtica

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mais se desenvolveu, devido a necessidades particulares que importa satisfazer nomeadamente
o apuramento do custo dos produtos que fabricam a informao que possibilita igualmente
necessria gesto de todas as empresas sejam comerciais, de prestao de servios, extractivas,
financeiras ou de qualquer outro ramo de actividade.

1.4 Objectivos da contabilidade analtica


No que respeita aos diversos objectivos especficos das organizaes, note-se que os custos que
lhe esto associados devem ser determinados geralmente segundo trs pticas diferentes:
- Estrutura organizativa da empresa;
- Actividades que desenvolve;
- Naturezas de custos

Aps referirmos das diferenas entre Contabilidade Industrial ou de Custos e Analtica de


Explorao, que so, sobretudo, de ordem temporal, passemos indicao de algumas definies
utilizadas.

Contabilidade Industrial ou de Custos


uma tcnica administrativa respeitante predeterminao, verificao, relevao, imputao,
controle, anlise e demonstrao de custos e resultados de gesto. Gonalves da Silva

a parte da Contabilidade que trata da definio, agrupamento, controle e atribuio de custos e


que:
. Fornece dados para medir resultados e avaliar existncias;
. Fornece informaes para o controle das operaes;
. a base para o planeamento e tomada de decises.- Backer e Jacobsen

Contabilidade Analtica de Explorao


uma tcnica de anlise dos custos e dos proveitos de uma empresa que tem
Por objectivos:
- A valorizao dos bens produzidos e vendidos

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- O controlo das condies internas de explorao. A Rapin e J. Poly

parte da Contabilidade destinada a pr em evidncia os elementos constitutivos dos custos e


resultados que mais interesse tm para a direco das empresas.- Pierre Lauzel

a parte da Contabilidade que consiste em determinar por ramos de actividade, produtos,


servios, clientes ou por outros elementos normais ou extraordinrios:
- O montante das vendas;
- O conjunto dos custos correspondentes, e comparar os proveitos e os custos de cada
uma daquelas categorias, com o fim de obter o lucro ou o prejuzo.- Charles Brunet

O Plano Contabilstico Francs refere o seguinte:


A contabilidade Analtica de Explorao concebida para pr em relevo os elementos dos
custos e dos proveitos que apresentam o maior interesse para a gesto e possibilitem:
- A determinao do preo de venda
- O exame das condies internas de explorao (anlise dos encargos com as
previses)
- Fornecer empresa as bases de avaliao dos elementos patrimoniais.

Estas noes mostram bem a natureza e o mbito da Contabilidade Analtica.

As Insuficincia da Contabilidade Financeira

Vejamos, agora, se a contabilidade financeira nos pode fornecer as informaes indispensveis


tomada de decises relativas ao planeamento e controlo das actividades empresariais.

Como sabemos, a empresa o organismo que rene um conjunto de factores para, mediante
determinado processo, obter e trocar produtos com outros agentes econmicos.

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So factores todos os recursos econmicos ou meios de produo: capital e trabalho; entende-se
por processo todo o conjunto de operaes que, utilizando uma certa tecnologia, transforma os
factores (in-puts) em produtos (out-puts).

Assim, em toda a empresa se desenvolve um ciclo econmico que compreende as seguintes


etapas:

- A captao de recursos financeiros;


- O aprovisionamento de factores, ou seja, a aplicao dos recursos financeiros em
factores produtivos;
- O processo de produo, isto , a transformao dos factores em produtos;
- O armazenamento dos produtos;
- A comercializao dos produtos finaliza com a sua venda;
- A recuperao dos recursos financeiros, atravs das cobranas.

Compreende-se perfeitamente que, para a empresa, o aprovisionamento de factores (processo de


trocas a montante da produo) e a comercializao de produtos (processo de troca a jusante da
produo) implicam relaes com o exterior (movimento externo), ao contrrio do que acontece
com o processo de produo de valores (consumo, modificao, transformao ou converso em
produtos) no seio da prpria empresa (movimento interno).
Ora, as informaes fornecidas pela contabilidade financeira, respeitando s relaes da empresa
com o exterior, e obtidas a posteriori, pelo tratamento de dados histricos (contabilidade do
passado) e, portanto, j inalterveis, so veiculadas, fundamentalmente, pelas seguintes peas
contabilsticas:

a) O BALANO, que nos mostra a situao da empresa em determinado momento


(composio e valor do patrimnio; origem e aplicao dos recursos da empresa) e o
resultado global obtido em determinado perodo;

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b) A DEMONSTRAO DOS RESULTADOS, que nos mostra os custos e perdas e os
proveitos e ganhos, classificados por natureza, os resultados operacionais, os
resultados financeiros, os resultados correntes, os resultados extraordinrios, os
resultados antes dos impostos, o imposto sobre o rendimento e, finalmente, o
resultado lquido do exerccio;

c) O MAPA DA ORIGEM E APLICAO DE FUNDOS, que nos apresenta uma sntese


das variaes ocorridas nas estruturas econmica (fundos fixos e circulantes) e financeira
(fundos prprios e alheios) da empresa, durante o exerccio.

Muito naturalmente, estas informaes so indispensveis gesto racional da empresa. Mas


sero suficientes?

Para j, no poderemos esquecer que aquelas peas contabilsticas so obtidas com base em
normas rgidas (de avaliao e registo) e revelam um acentuado formalismo (na sua
apresentao), evidenciando valores por vezes afastados da realidade econmica, por razes de
ordem jurdica ou fiscal (amortizaes, por exemplo) ou em consequncia do princpio da
prudncia (no considerando ganhos potenciais).

Depois, convm recordar que aquelas informaes so tradicionalmente obtidas considerando-se


a empresa como uma unidade financeira, gestora de um capital prprio, pelo que todo o processo
da contabilidade financeira est orientado para a determinao do excedente econmico aps a
remunerao, certa e contratada, dos factores de produo, sendo esse excedente (incerto e
varivel) repartido pelos factores ainda no remunerados at ao momento, fundamentalmente o
capital prprio e o Estado.
Sendo esta preocupao prioritria da contabilidade financeira, natural que as respectivas
informaes no satisfaam as mltiplas e diversificadas necessidades da gesto. De facto, a
demonstrao dos resultados, que nos apresenta uma anlise condensada e global do rdito da
empresa, sem dvida o seu documento mais importante para os gestores, mas evidente que a
simples classificao dos custos e proveitos por natureza no permite:

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- Determinar a eficincia da empresa, como unidade financeira;
- Analisar as condies internas da explorao, isto , calcular os custos e rendimentos
das vrias divises, seces e centros de trabalho da empresa, para detectar quaisquer
anormalidades e promover a sua imediata correco, ou seja, para controlar a
explorao;
- Apurar os custos dos produtos fabricados e vendidos e, consequentemente, estabelecer
bases adequadas para a avaliao das existncias, as quais tero de ser contabilizadas,
necessariamente, pelo mtodo do inventrio peridico ou intermitente;
- Apurar as margens dos seus diversos produtos, isto , as diferenas entre os proveitos
e os custos de produo directamente vinculados obteno e venda de cada produto,
para saber se ganha ou perde em todos ou s em alguns e, consequentemente, poder
decidir racionalmente quanto aos futuros programas de fabrico e vendas (reduzir,
manter ou aumentar a produo e venda deste ou daquele produto).

Por outro lado, embora os custos futuros raramente coincidam com os custos passados ou
histricos, a
verdade que estes so ainda a melhor base de previso, pelo que o seu desconhecimento no
permite qualquer planeamento e, posteriormente, o respectivo controlo.

Finalmente, sabemos que a contabilidade financeira negligencia todos os fenmenos que se no


apresentem sob forma monetria, ignorando totalmente os chamados custos materiais (quantidade
de matrias consumidas, tempo de trabalho da mo de obra, nmero de Kw/h gastos, tempo de
trabalho das mquinas, etc.), em relao a um produto ou a um determinado perodo, os quais
muitas vezes so fundamentais para explicar os resultados obtidos.

Em concluso: a contabilidade financeira, dadas as suas caractersticas, no pode fornecer


todas as informaes necessrias tomada de decises, ao planeamento e ao controlo.

Tais informaes ho-de ser fornecidas por outro ramo da contabilidade a contabilidade
analtica.

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A Contabilidade Analtica e as funes da empresa
As vrias funes do gestor, consideradas como um todo, formam o processo administrativo.
Planeamento, organizao, direco e controle, quando considerados isoladamente, constituem as
funes administrativas. Cada uma delas parte integrante do todo e repercute-se na seguinte,
determinando o seu desenvolvimento.
Planeamento Organizao Direco Controlo
Por sua vez, o desempenho dessas funes forma o ciclo administrativo que, medida que
se repete, permite uma contnua correco e ajustamento.

Planeamento
a primeira funo administrativa e serve de base s demais.
Compreende:
- A definio dos objectivos (o que se deve fazer, como e para qu?);
- A escolha dos meios para alcanar esses objectivos;
- O que cada rgo da empresa da empresa deve fazer, como e quando.
O planeamento um modelo terico para a aco futura, na medida em que visa criar condies
racionais para que se organize e dirija o sistema.

O planeamento uma necessidade indispensvel para que a empresa possa sobreviver e


desenvolver-se. uma reaco contra a mentalidade simplista que preconiza a soluo dos
problemas medida que vo surgindo. Em resumo, o planeamento uma tcnica que visa
combater a incerteza e permitir uma gesto racional de recursos postos disposio da empresa.

Organizao
Aps o planeamento, segue-se geralmente a funo de organizao. A palavra organizar, na
abordagem clssica e neoclssica, est relacionada com:
- A inventariao e preparao dos meios materiais, financeiros e humanos necessrios
para o alcance dos objectivos fixados;
- A determinao das actividades a desenvolver;

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- O agrupamento das actividades em um padro e estrutura lgicos, isto , a definio
da estrutura conveniente para os diversos rgos que constituem a empresa, e ainda
das funes, da autoridade e das responsabilidades no s desses rgos mas das
pessoas responsveis.

Em resumo, pode dizer-se que a organizao uma actividade indispensvel na empresa, na


medida em que as actividades a realizar so muitas e que uma pessoa s no pode control-las.
Da a necessidades de uma estrutura organizacional.

Direco
Esta funo relaciona-se directamente com a maneira pela qual os objectivos so alcanados
atravs da motivao do elemento humano e da orientao e coordenao das operaes que
devem ser executadas.

A funo direco implica que o administrador deve motivar, comunicar e liderar como se refere
na frase de Ernest Dale: () dizer a outras pessoas o que fazer e conseguir que elas o faam da
melhor maneira. Uma vez que o gerente tem de se utilizar do trabalho alheio, a sua capacidade de
fazer o pessoal produzir os resultados necessrios determinar o seu sucesso ou fracasso.

Controlo
Esta funo o resultado lgico do processo administrativo analisado, uma vez que necessrio
verificar em que medida o planeamento est a ser seguido.

O controlo actua, segundo Douglas Sherwin, no sentido de ajustar as operaes a determinados


padres previamente estabelecidos com base na informao recebida.

Esta funo visa, sobretudo, comparar as actividades planeadas com as realizadas, detectando e
contabilizando os desvios e permite:
- Conhecer as causas explicativas dos desvios;
- Tomar as decises correctivas;

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- Rever os mtodos de previso adoptados.

As funes administrativas s podem ser realizadas convenientemente quando os gestores


tiverem acesso a um sistema de informaes suficiente, onde a Contabilidade, como tcnica de
informao, tem um papel relevante a desempenhar, como se pode comprovar por exemplo na
interdependncia entre a Gesto Oramental e Contabilidade Analtica.

As empresas de mdia ou de grande dimenso e com nveis de gesto evoludos recorrem com
frequncia s funes administrativas anteriormente referidas.

Os planos, como se disse, so a base da aco futura e podem ser encarados de vrios pontos de
vista:
- mbito toda organizao ou algumas das suas partes;
- Tempo longo, mdio ou curto prazo;
- Objecto actividades sujeitas ao planeamento: produo, comercializao, etc.

Concentremos a nossa ateno no plano a curto prazo (um ano).


Os objectivos, polticas e programas definidos no plano anual so traduzidos para unidades
monetrias oramentos.

O Oramento a expresso quantitativa e financeira de um programa e dos custos e dos proveitos


da decorrentes. Ele vai permitir a coordenao e o controlo das actividades.
Elaboram-se em primeiro lugar os programas onde se fixa:
- Os objectivos a atingirem:
. Quantidades a venderem e a produzir;
. Quantidades a adquirirem;
. Nmero de horas de trabalho.
e expressos em unidades fsicas
- Os meios de execuo necessrios e distribudos pelo quadro dos objectivos a atingir.

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Seguidamente, elaboram-se os oramentos que vo recorrer aos dados expressos nos programas e
traduzi-los em unidades monetrias.

Oramento de vendas
Aps a previso das vendas em cada ms h que prever os preos de venda, de Modo a traduzir
as quantidades a vender em unidades monetrias.

Oramento de compras
O programa de produo fixa as quantidades a fabricar em cada ms, com base no programa de
vendas e na poltica de stocks. Definido o programa anterior, necessrio saber os consumos
mensais de matrias-primas e subsidirias, a fim de determinar as quantidades a adquirir em cada
ms. De seguida, com a previso dos preos de aquisio elabora-se o oramento das compras.

Oramento de produo
a expresso do custo previsto dos produtos a fabricar, de acordo com o programa de produo.

Oramento de custos comerciais


Compreende os custos de aprovisionamento, os custos administrativos e os custos financeiros.
Traduz todos os gastos suportados pelas diversas funes da empresa, excluindo, como
evidente, a industrial

Oramento de investimentos
Compreende todas as despesas de investimento necessrias.

Oramento Financeiro
Aps a elaborao dos oramentos anteriores o gestor saber o total dos recebimentos e
pagamentos de cada ms, o que lhe permitir elaborar o oramento de tesouraria para inventariar
os excessos ou as necessidades de cada ms. A sua sntese constitui o oramento geral que os

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coordena e que permite elaborar a demonstrao de resultados previsional e ainda o balano
previsional.

Cada um dos oramentos desenvolve-se ao nvel das seces que tm o seguinte papel:
- Instrumentos de controlo dos gastos de uma seco;
- Clculos dos custos e proveitos.

A gesto oramental que foi caracterizada tem de ser comparada, no s para que se possa
contabilizar os desvios, mas tambm as decises correctivas adequadas.

- Controlo oramental
Qual ser o papel da Contabilidade Analtica em todo este processo?
Como j se referiu anteriormente, esse papel indispensvel, na medida em que tem por objecto
o apuramento e anlise dos custos e proveitos dos produtos e das seces. uma fonte
importante, no s para a gesto mas tambm para o controle oramental:
- Fornece informaes sobre custos e proveitos de perodos passados e serve de base
elaborao dos programas;
- Fornece mensalmente informaes sobre custos e proveitos apurados com vista
contabilizao dos desvios.

Os seus dados devem ser apresentados de forma:


- A caracterizar a situao e a evoluo da empresa;
- A referir as causas explicativas dessa mesma situao;
- A permitir a tomada de decises correctivas por parte da direco.

Generalizao dos processos da contabilidade financeira


Falando-se em contabilidade financeira e contabilidade analtica, poder-se-ia pensar, no muito
naturalmente, que estaramos perante disciplinas diferentes, ou seja, que existiriam duas espcies
de contabilidades.

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Mas, na realidade, apenas existe uma contabilidade, isto , uma nica tcnica de informao ao
servio da empresa, utilizando-se aquelas expresses apenas para distinguir duas formas de
aplicao dessa mesma tcnica, propondo-se cada uma fornecer informaes diferentes, para
responder a questes diferentes, situadas no quadro de responsabilidades diferentes e numa
perspectiva diferente. (A. Cibert)

Assim, no podemos deixar de encontrar na contabilidade analtica uma generalizao dos


processos da contabilidade financeira, muito embora a natureza das informaes relativas
anlise da explorao implique o aparecimento de caractersticas e particularidade especficas, at
mesmo de processos no utilizados na contabilidade geral.

De facto, enquanto a contabilidade financeira se desenvolve numa ptica financeira, jurdica e


fiscal, a ptica da contabilidade analtica essencialmente de ordem econmica.
Por isso, as informaes fornecidas pela contabilidade geral dizem respeito ao conjunto das
relaes da empresa, considerada como um corpo compacto, com o exterior; as informaes
fornecidas pela contabilidade analtica respeitam propriamente aos factos elementares ocorridos
no interior desse corpo que a empresa.

No fundo, e genericamente, os factos a registar e a analisar so os mesmos:


o ponto de partida da contabilidade analtica de explorao os custos e os proveitos
classificados por natureza na contabilidade geral.

Utilizando-se a mesma tcnica contabilstica, esses factos vo ser novamente considerados, agora
com vista determinao de custos, proveitos, margens e resultados, por departamentos e
produtos, observando analiticamente as condies internas de explorao e proporcionando bases
de avaliao patrimonial.

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Flexibilidade da contabilidade analtica
Perante o direito de comunicao e de investigao reconhecidos a terceiros, nomeadamente
administrao fiscal, a contabilidade financeira, para que possa funcionar como meio de prova e
de informao para o exterior, est submetida a determinados imperativos de ordem tcnica,
juridica e fiscal, os quais implicam limitaes de fundo (problemas das avaliaes, por exemplo)
e de forma (as operaes elementares so objecto duma revelao sistemtica, no quadro rgido
da movimentao digrfica das contas).

A contabilidade analtica, pelo contrrio, no estando sujeita a quaisquer imposies externas e


gozando de certa autonomia em relao contabilidade geral (maior ou menor, consoante o
sistema de articulao adoptado, como veremos), pode desenvolver-se total ou parcialmente, fora
do quadro da digrafia, atravs de mapas ou quadros, especialmente quadros de dupla entrada, os
quais oferecem duas vantagens notveis: podem ser lidos e compreendidos por pessoas sem
grande preparao contabilstica e podem ser directamente elaborados por computadores,
aproveitando-se toda a sua extraordinria capacidade de anlise.

A possibilidade de revelaes no sistemticas e a relativa autonomia da contabilidade analtica


concedem-lhe a flexibilidade necessria e suficiente para proceder as classificaes mltiplas,
reduzir os perodos de anlise (mensualizando custos e resultados), trabalhar simultaneamente
com custos reais e custos tericos e passar da contabilidade histrica contabilidade oramental,
meta final do planeamento e controlo.

Assim, enquanto o esquema de contas da contabilidade financeira, apresentado nos planos


oficiais de contabilidade, tem um carcter rgido e obrigatrio para a maior parte das empresas
nacionais, o esquema das contas analticas de explorao apresenta apenas uma smples sugesto,
podendo, salvo raras excepes, ditadas pelo interesse geral, ser substitudo por qualquer outro
esquema que melhor se adapte estrutura da empresa e s suas necessidades.

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Em suma, a contabilidade analtica pode ser organizada em funo das necessidades especficas
de cada empresa e deve fornecer, em tempo oportuno, as informaes indispensveis aos diversos
nveis de direco, evidenciando as respectivas responsabilidades. (Joo Manuel Esteves Pereira
Contabilidade Analtica Tomo III: Cap i)

Caractersticas da Contabilidade Analtica


1. organizada em funo das necessidades de cada empresa e no est sujeita a quaisquer
constrangimentos na sua forma;
2. Serve a qualquer responsvel da empresa independente da sua posio hierrquica;
3. Utiliza informaes da Contabilidade Geral e dos documentos que lhe servem de base;
4. Deve ser actualizada e fornecer atempadamente as informaes para a tomada de
decises;
5. Deve estar para pr em relevo as responsabilidades.

PRINCIPAIS CARACTERSTICAS DA CONTABILIDADE GERAL E DA


CONTABILIDADE ANALTICA
CONTABILIDADE GERAL CONTABILIDADE ANALTICA
Verifica todos os factos Verifica os factos de gesto ligados ao
administrativos que comportam processo econmico da empresa. No
CAMPO uma entrada ou uma sada toma em considerao o aspecto
DE INQURITO financeira (compras, vendas, financeiro da gesto.
pagamentos das despesas,
cobranas de juros, etc.)

Determinar o rdito do Determina os custos e os resultados de


exerccio. Isto , o resultado de gesto. Isto , os resultados da
toda a actividade da empresa no actividade econmica nas suas vrias
seu conjunto, e a composio do fases.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 20
OBJECTIVO capital (activo e passivo).

Considera os fenmenos Considera os fenmenos empresariais


empresariais no momento da sua no momento da sua utilizao.
verificao.

Releva dados sintticos. Isto :


NATUREZA DOS No decompostos em todos os Releva dados analticos reclassificando
DADOS seus componentes elementares. de maneira mais pormenorizada e
RELEVADOS homognea os custos e os resultados
Releva os custos e os resultados postos em relevo pela Contabilidade
de acordo com a sua natureza. Geral.
Releva apenas dados histricos.
Releva custos e os resultados de
acordo com o seu destino.

Pode relevar dados histricos e dados


predeterminados (previstos ou
estandardizados).
SANTINO FUR

Exerccio exemplo:

A Sociedade Yassidhine, Lda que produz um determinado produto apartir de uma determinada
materia prima. No ms de Outubro ultimo apurou os seguintes elementos:
Compras de matrias primas ... 2.800,00
Gastos de compra de matrias primas.275,00
Descontos comercias obtidos nas matrias primas... 50,00
Salrios dos operarios fabris .. 700,00
Encargos socias referente ao salrio... 140,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 21
Ordenados do pessoal fabril .. 200,00
Encargos socias referente aos ordenados fabris .. 40,00
Amortizao do edifcio e equipamento industrial 300,00
Electricidade e gua na fabrica..80,00
Ordenados de administracao ...300.00
Ordenados do pessoal de escritorio.120,00
Encargos socias referentes aos ordenados...240,00
Vendas de bens e servio..6.800,00
Descontos comercias concedidos nas vendas..140,00
Gastos de vendas (comisses dos vendedores)... 220,00
Inventrio no incio do ms :
Matrias -Primas...6.800,00
Matria Subsidiria......800,00
Fuel oil 2.000 toneladas@0,250
Trabalhos Acabados 2.100,00
Inventrio no final do ms
Matrias-Primas,,, 6.200,00
Matria Subsidiria .....680,00
Fuel oil 1520 toneladas@0,250
Trabalhos Acabados ............... 1.800,00
Trabalhos em curso .... 200,00
Pretende-se:
1. Mapa de demonstrao de resultados por natureza (PGC-NIRF);
2. Mapa de demostrao de resultados por funes (PGC-NIRF).

Dados auxiliares e notas explicativas para a melhor percepo deste exerccio ao estudante
Formula fundamental para o clculo do inventrio aprendida na contabilidade financeira
Inventrio Inicial (Ii)
Inventrio final (If)
Compras (Comp)
Consumo (Cons)
Trabalhos em curso (Tc)
Ii+Comp=If+Cons
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Autor: Raimundo Faustino Bamo 22
Ateno para o clculo de consumo de matrias primas e as diversas, neste caso quanto ao
clculo de consumo necessrio recordar que todas as facturas de compras devem incluir as
despesas de matrias ( Nota de dbito) e os descontos das matrias ( Nota de crdito).

Matrias Primas Matria Subsidria


Ii+Comp=If+Cons Ii+Comp=If+Cons
6.800+2.800,00+275-50=6200,00+Cons 800+0=680+Consumo
Cons=3.625,00 Cons=120,00

Fuel oil
Ii+Comp=If+Cons
500+0=380+Cons
Cons=120,00

Custo dos inventrios deve ser o somatrio de todas as matria inclundo fuel oil, que faz parte
das matrias = Matrias primas+Matrias subsidirias+Fuel oil
Custo dos inventrios=3.625,00+120,00+120,00=3.865,00

Vendas lquidas de bens e servios so aquelas que so feitas todas as dedues a partir das
vendas globais, isto , retirar o imposto (IVA) e os restantes descontos inerrentes = Vendas-
Descontos-IVA
Vendas lquidas= 6.800,00-140,00-0,00
Vendas lquidas= 6.660,00
Variao dos inventrios dos produtos acabados= If-Ii=1.800,00+200,00-2.100,00=-100,00

Ateno: Qauanto aos inventrio finais refere se aos inventrios de produtos acabados e dos
produtos em vias de fabrico, assim seja o mesmo para inventrios iniciais.

Fornecimento externo
Electricidade e gua na fabrica...................................................................... 80,00

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 23
Gastos de vendas (comisses de vendedores).. 220,00
300,00

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Demonstrao de resultados por funes

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Exerccio: 1.1 - Empresa Cermica do Norte, Lda.

1. Das contas das classes 6 e 7 da Empresa Alimentar, Lda, que fabrica um nico
produto, apresentava os seguintes saldos em 31/12/1999 (em unidades monetrias):

SALDO
Descrio Devedores Credores
Custos das matrias consumidas 65.000.000,00
Fornecimentos e servios externos 57.500.000,00
Custos com1 60.289.125,00
Outros custos operacionais 1.950.000,00
Amortizaes do exerccio 25.000.000,00
Provises do exerccio 1.500.000,00
Custos e perdas financeiras 11.500.000,00
Vendas de bens e servios 241.150.000,00
Proveitos e ganhos financeiros 5.900.000,00

A repartio dos custos de 1999 pelas diversas funes da empresa a seguinte:

Descrio Custos Custos de Custos Custos


Industriais Distribuio Administrativos Financeiros
Custos das matrias consumidas 63.000.000,00 1.500.000,00 500.000,00 -
Fornecimentos e servios externos 50.500.000,00 6.000.000,00 1.000.000,00 -
Custos com o pessoal 50.578.125,00 4.980.000,00 4.731.000,00 -
Outros custos operacionais - 750.000,00 1.200.000,00 -
Amortizaes do exerccio 22.500.000,00 2.100.000,00 400.000,00 -
Provises do exerccio - - 1.500.000,00 -
Custos e perdas financeiras - - - -
_____________ _____________ ____________ 11.500.000,00
186.578.125,00 15.330.000,00 9.331.000,00 ____________
11.500.000,00

1 Inclui 24,5% de encargos sociais reais. Os encargos sociais imputados so de 60%


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Autor: Raimundo Faustino Bamo 27
Os movimentos verificados em 1999 na conta de inventrios de custos de bens e servios foram
os seguintes (em unidades monetrias):

Unidades fsicas Unidades monetrias


Inventrio em 01/01/1999 191.250,00 57.375.000,00
Produo de 1999 500.000,00 -
Vendas de 1999 530.000,00 -

Tendo em conta que as sadas de inventrios so valorizadas pelo critrio FIFO e que a taxa de
Imposto de Contribuio Industrial de 36,5%, pretende-se:

a) Determine o custo de bens e servios.

b) Determine a variao de produo e trabalhos em curso.

c) Elabore a demonstrao dos resultados por natureza (PGC-NIRF). .

d) Elabore a demonstrao dos resultados por funes (PGC-NIRF).

Exerccio: 1.2 - Empresa Cermica do Norte, Lda.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 28
Admita que o movimento contabilstico da Cermica do Norte, Lda. em Janeiro de 1991 foi o que
seguidamente se apresenta, salientando-se que os custos so apresentados no s por contas do
(PGC-NIRF), mas tambm por funes da empresa, agrupados segundo as direces definidas no
organograma.

CUSTOS E PERDAS/RENDIMENTOS E GANHOS

CONTAS DO PGC-NIRF CUSTOS POR FUNES


Administrativa
TOTAL
Cd. Descrio Produo Distribuio e Financeira
Proveitos e Ganhos
Vendas 64.630.000
Rendimentos e ganhos 220.000
financeiros 64.850.000
Total

Custos e Perdas
Custo das matrias consumidas 5.700.000 5.700.000
Matrias-primas 1.092.000 800.000 40.000 1.932.000
Matrias subsidirias
Fornecimentos e servios 9.940.000 280.000 1.620.000 11.840.000
externos 280.000 192.000 18.000 490.000
Impostos 11.830.000 3.400.000 7.620.000 22.850.000
Custos com o pessoal 315.000 16.000 34.000 365.000
Outros custos operacionais 5.700.000 300.000 210.000 6.210.000
Amortizaes do exerccio - - 6.420.000 6.420.000
Custos e perdas financeiras _________ _________ ___________ _________
34.857.000 4.988.000 15.962.000 55.807.700
Total

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 29
Relativamente aos custos de produo foi possvel apurar a sua diviso pelos dois tipos de
azulejos:

AZULEJO AZULEJO
DESCRIO
TIPO I TIPO II TOTAL

Matrias-primas 3.200.000 2.500.000 5.700.000


Matrias subsidirias 690.000 402.000 1.092.000
Fornecimentos e servios externos 5.825.000 4.115.000 9.940.000
Impostos 120.000 160.000 280.000
Custos com o pessoal 6.900.000 4.930.000 11.830.000
Outros custos operacionais 140.000 175.000 315.000
Amortizaes do exerccio 3.600.000 2.100.000 5.700.000
Total 20.475.000 14.382.000 34.857.000

O movimento mensal das existncias de azulejos foi o seguinte 2

AZULEJOS M2 VALORES

Existncias iniciais
Tipo I 15.000 640/00/m2
Tipo II 10.000 680/00/m2

Produo
Tipo I 31.500
Tipo II 20.400

Vendas
Tipo I 35.000 970,00/m2
Tipo II 26.000 1.180,00/m2

Com os elementos referidos anteriormente, pretende-se, em relao a Janeiro, que:

a) Determine o custo de bens e servios unitrio dos azulejos fabricados e valorize as


existncias finais;
b) Elabore a demonstrao dos resultados lquidos (PGC-NIRF);
c) Elabore a demonstrao dos resultados por funes (PGC-NIRF).;
d) Elabore a demonstrao dos resultados por funes e por produtos (PGC-NIRF).
2 O critrio de valorizao de sadas de existncias o LIFO
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 30
Exerccio: 1.3 Empresa JAC, Lda

A empresa JAC, Lda. fabrica um nico produto designado por T. Os elementos da contabilidade
do ms de Janeiro de 1991 no que se refere aos custos e perdas por natureza e por funes foram
os seguintes (em unidades monetrias):

FUNES
Administrativa e
NATUREZA Produo Distribuio
Financeira

Custos das matrias consumidas (1) 210.000 -


Fornecimentos e servios externos 2.600.000 600.000 280.000
Impostos - - 80.000
Custos com o pessoal
Remuneraes 3.500.000 1.500.000 2.250.000
Encargos sociais (2) (2) (2)
Amortizaes do exerccio 480.000 120.000 82.000
Custos e perdas financeiras - - 800.000

Movimento dos inventrios

Produtos acabados
Inventrio inicial 2.000 unid. @ 2.400,00
Produo 6.000 unid.
Vendas 5.000 unid. @ 4.200,00

Matrias-primas
Inventrio inicial 2.800 Kgs @ 780,00
Compras 8.200 Kgs @ 800,00
Consumos 7.750 Kgs

Pretende-se que:
a) Apure o custo de bens e servios unitrio ;
b) Valorize o respectivo inventrio no final do ms;
c) Elabore a demonstrao dos resultados por natureza (PGC-NIRF).
d) Elabore a demonstrao dos resultados por funes e por produtos (PGC-NIRF).
____________

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 31
(1) A empresa utiliza o critrio de valorizao de sadas de existncias LIFO.
(2) Considere que os encargos sociais so imputados taxa terica de 60%. Os encargos sociais reais do ms so os
que resultam da aplicao das taxas legais (24,5%).

Exerccio: 1.4 Empresa Fabril X

A Empresa Fabril X fabrica e vende o produto BETA.


Elementos relativos ao exerccio de n:

Inventrio em 01/01/n: (em contos)


- Matrias-primas e subsidirias 74.000
- Produo em curso de fabrico 4.200
- Produtos acabados (18.000 Kg) 11.700

Inventrio em 31/12/n:
- Matrias-primas e subsidirias 86.000
- Produo em curso de fabrico 3.400
- Produtos acabados (24.000 Kg) ?

Balancete em 31/12/n (saldos em contos):


Devedores Credores
- Compras 382.000
- Fornec. Serv. externos 21.000
- Impostos 3.110
- Custos c/ pessoal 75.200
- Custos e perdas financeiras 24.500
- Outros custos operacionais 890
- Amortizaes do exerccio 8.100
- Vendas (*) 516.600
- Proveitos suplementares 120
- Outros proveitos operacionais 280
- Perdas extraordinrias 5.500
- Ganhos extraordinrios 4.700
(*) 574.000 Kg.

Foi ainda possvel recolher os seguintes elementos respeitantes ao exerccio de n (em


contos):

Fbrica Desp. Venda Dep. Admin.


Compras 382.000 - -
Fornec. e serv. externos 6.200 9.500 5.300
Impostos 160 250 2.700
Custos com o pessoal 24.200 28.400 22.600
Outros custos operacionais 240 350 300

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 32
Amort. do exerccio 4.400 2.200 1.500

Sabendo que a empresa segue o critrio do FIFO na valorizao das existncias, pede-se
que elabore a Demonstrao dos Resultados e a Demonstrao dos Resultados por Funes, de
acordo com o (PGC-NIRF).

CAPTULO II: CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DE GESTO

A multiplicidade de Custos - Os custos e a tomada de


decises

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 33
Como j sabemos, as informaes relativas a custos no se podem limitar a
permitir a avaliao das existncias e ao apuramento de resultados, mas
devem, tambm, e fundamentalmente, servir como orientao para a
tomada de decises, relativamente ao planeamento e controlo da gesto.

Na realidade, quando um gestor tem de escolher entre vrias alternativas,


no poder faz-lo racionalmente se no dispuser das informaes
suficientes para prever as consequncias econmicas de cada aco, em
termos de custos e proveitos.

Ento, o processo de obteno de custos no poder deixar de estar


associado natureza das decises a tomar, devendo a contabilidade analtica
preocupar-se em fornecer precisamente aquelas que possam conduzir s
solues mais eficazes e rentveis.

Ora, na medida em que todo o gestor tem de tomar uma multiplicidade de


decises de variada natureza, no devemos estranhar que ao longo do nosso
estudo encontremos tambm uma multiplicidade de custos - cada custo
tenta responder a uma determinada necessidade de gesto.

Ento, podemos compreender que os custos a determinar em cada empresa


dependem do seu domnio de actividade (empresa industrial, de distribuio,
de servios, etc.) e da respectiva organizao (ilustrada no seu organigrama),
para alm do tipo de informaes desejadas (no que se refere sua
fiabilidade, qualidade e oportunidade, possibilidade de comparaes
temporais e, como bvio, ao seu custo de utilidade) e de eventuais
disposies contratuais e regulamentares.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 34
As caractersticas dos Custos
Perante a referida multiplicidade de custos, no podemos falar simplesmente
em custos, noo demasiadamente ampla, vaga e indeterminada, havendo
necessidade de lhe acrescentar um adjectivo que evite toda essa
ambiguidade.

Deste modo, a adjectivao dos custos confere a indispensvel preciso


nossa linguagem, permitindo distinguir os vrios custos de acordo com as
suas principais caractersticas: o seu objecto, o seu contedo e o momento
do seu clculo.

O objecto dos custos


Quanto ao objecto dos custos podemos distinguir:
- Os custos de servios (funes, departamentos, seces, etc.) e os
custos de produtos;
- O servio a que respeitam os custos, falando-se ento em custos
funcionais (a de aprovisionamento, comercializao, administrativos
e financeiros) e em custos departamentais (de seco, de oficina,
etc.);
- O estgio do processo de explorao a que respeitam os custos dos
produtos, falando-se ento em custo industrial, custo comercial e
custo econmico-tcnico;
- Os custos de outros seguimentos de actividade (sector de venda,
canal de distribuio, tipo de clientela, etc.);
- A extenso dos custos, que podem respeitar a um determinado
perodo de tempo ou a um conjunto de unidades de produtos
(custos globais) ou de uma unidade (custos marginais).

O contedo dos custos

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 35
Quanto ao contedo dos custos podemos distinguir:
- A espcie de custo, pois embora pensemos geralmente em termos
de custo monetrio, no podemos ignorar o chamado custo material
e, at, o custo psquico;
- A compreenso dos custos, que podem englobar todos os elementos
(parcelas) que respeitam ao seu objecto (custos totais) ou apenas
alguns daqueles elementos (custos parciais).

Os custos parciais podem ser definidos com base:


- No grau de conexo entre os elementos (parcelas) dos custos e do
respectivo objecto, falando-se ento em custos directos e indirectos;
- No grau de conexo entre os elementos do custo e nvel de
actividade da empresa, falando-se ento em custos fixos variveis,
para alm da distino entre os custos de actividade e de
subactividade e entre custos normais e racionais.

O momento do clculo de custos


Quanto ao momento do clculo de custos, podemos distinguir:
- Os custos calculados a posteriori, com base em valores reais (custos
histricos);
- Os custos calculados a priori, com base em valores previsionais
(custos predeterminados ou tericos).

1.2. Custos, Despesas e Pagamentos. Proveitos, Receitas e


Recebimentos

A - Custos e proveitos de perodos

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 36
Convir relembrar estes conceitos, que tm bastante importncia para uma
determinao correcta dos resultados.
Representemos esquematicamente a actividade da empresa1

CIRCUITO ECONMICO

Recebimentos
.

Armaz Venda
Compras m Fabricao Armazm s
M.Prima Prod.Acab.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 37
s

CUSTOS RECEITAS
DESPESAS (Facturas)
(Facturas) PROVEITOS

Fornecedor Client
es es

PAGAMENTO
S Servios RECEBIMENTOS
Administrativos

CIRCUITO MONETRIO

Como verificamos, podemos distinguir dois circuitos na actividade da


empresa: o real (relacionado com os bens e servios) e o monetrio (que tem
a ver com o pagamento desses bens e servios)

A todo o fluxo real (do exterior para a empresa ou da empresa para o


exterior) corresponde um fluxo monetrio de sentido inverso.

Podemos dividir o circuito real em trs partes:


Parte 1 - fluxos de bens e servios do exterior da empresa;
Parte 2 - fluxos de bens e servios dentro da empresa;
Parte 3 - fluxo de bens e servios da empresa para o seu exterior.

Quanto parte 1, o perodo em que se d o fluxo real nasce a obrigao de


pagar, e ao respectivo valor chamaremos despesa de perodo. No perodo em
que se d o fluxo monetrio, verifica-se o pagamento. Ora, pelo que acima se
refere, o perodo em que se verifica a despesa pode no coincidir com aquele
em que se faz o pagamento.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 38
Acresce que o perodo em que se verifica a despesa pode no coincidir com
aquele em que deve ser considerado como componente negativa do perodo,
como custo de perodo.

Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricao do produto s


so considerados custos no perodo em que o produto vendido.

Vejamos a parte 3, do circuito real, cujo fluxo pode no ser o mesmo igual ao
fluxo verificado no circuito monetrio. No primeiro caso nasce o direito de
receber, verifica-se a receita, e no segundo d-se o recebimento. O perodo
em que se verifica a receita pode no coincidir com aquele em que se d o
recebimento.

Tambm o perodo em que se verifica a receita pode no coincidir com


aquele em que o respectivo valor dever ser considerado como componente
positiva do resultado, como proveito do perodo. Os custos e os
proveitos respeitam pois a factos econmicos enquanto as despesas e
receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, s os custos e os
proveitos devem ser considerados para efeitos de apuramento de resultados.
A soma algbrica dos custos e proveitos de certos perodos o resultado do
perodo (lucro e prejuzo).

B Custos psquico, material e monetrio

Como j referimos, quando falamos em custo pensamos geralmente em


custo monetrio, isto , numa soma de produtos de quantidades por preos,
mas convm pensar ainda nos chamados custos material e psquico,

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 39
indagando at que ponto estas espcies de custos podem ser teis ao nosso
estudo.

Custo psquico o conjunto de esforos e sacrifcios originados pela


aquisio, produo ou venda dos produtos.
Perante meios escassos e de emprego alternativo, o custo psquico, noo
imediata e intuitiva, mede-se pela renncia aplicao desses meios a
outros empregos.
Esta ideia de custo psquico est subjacente a grande parte das tomadas de
decises na empresa, muito embora, perante a sua correlao com os custos
de material e monetrio, estes se apresentam prioritariamente ao nosso
esprito.

Custo material (ou tecnolgico) a soma das quantidades dos meios


aplicados.
Referimo-nos ao custo material, quando dizemos, por exemplo, que
determinado produto custa x kg de matrias e y horas de trabalho.

Este custo material tem para ns um interesse especial, porquanto:


- Est na base da elaborao de oramentos e do controlo das
quantidades, permitindo o apuramento dos desvios entre os
consumos reais e predeterminados;
- Para cada processo tecnolgico, s o custo material permite
comparaes proveitosas entre os custos referidos a pocas
afastadas (pois no reflecte a variao dos preos).

Custo monetrio soma dos produtos das quantidades utilizadas pelos


respectivos preos unitrios.
Naturalmente, designando por K o custo monetrio, teremos:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 40
K = x p1 + Yp2 + z p3
sendo : x, y e z - quantidades de factores / p 1, p2, p3 - respectivos preos
unitrios

Este custo, sendo a expresso monetria do consumo dos meios de


explorao, permite a decomposio dos custos nos seus dois elementos
essenciais: as quantidades e os preos.

Ora, enquanto os consumos em quantidade so variveis de ordem interna,


sobre as quais a empresa pode exercer uma aco mais ou menos sensvel,
os consumos em valor so variveis de ordem externa, reflectindo a
flutuao dos preos no mercado, sem qualquer interferncia da empresa.

Por isso mesmo, como j dissemos, no se podem comparar os custos


monetrios em pocas afastadas - sabemos que a unidade monetria uma
medida essencialmente varivel, podendo comparar-se, no dizer do prof.
Teixeira Ribeiro, a um metro que cresce e mingua.

C - Custos de servios e de produtos

Custos funcionais, departamentais e de produtos

Ao estudarmos as finalidades da contabilidade analtica salientmos o


interesse em determinar os custos, proveitos e resultados, no s por
produtos ou categorias de produtos, mas tambm por funes e
departamentos ou seces.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


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Na realidade, a simples anlise dos resultados por produtos, embora
indispensvel para a tomada de certo tipo de decises, geralmente
insuficiente para o controlo de gesto, pois no fornece quaisquer
informaes particulares quanto localizao de possveis insucessos ao
longo do processo de explorao.

No entanto, em relao aos diversos meios de explorao (bens e servios


consumidos) podemos sempre considerar o seu destino:
- O destino funcional (a que funes respeitam), em regra fcil e
imediatamente conhecido;
- O destino final (a que produtos respeitam), nem sempre fcil e
imediatamente visvel ou reconhecido.

Quer dizer, antes da determinao dos custos por produtos (aps a resoluo
dos problemas originados pelo desconhecimento imediato do destino final de
certos meios de explorao), podemos sempre determinar, e mais
facilmente, no s os custos das funes gerais da empresa
(aprovisionamento, transformao, distribuio e administrao), mas
tambm os custos dos vrios departamentos que concorrem para cada uma
dessas funes.

Em concluso: quando falamos em custos h necessidade de precisar


concretamente o seu objecto - um centro de responsabilidades (custos
funcionais ou departamentais) ou um produto (custos de produtos).

Notemos, desde j, que os custos funcionais facilitam a determinao dos


custos dos produtos, como veremos, para alm de permitirem a distino
entre os custos controlveis e os custos no controlveis pelos responsveis
de cada funo ou departamento da empresa.

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CONTAB. GERAL CONTABILIDADE ANALTICA

CUSTOS CUSTOS

CLASSIFICAO CLASSIFICAO POR DESTINO


FUNCIONAL FINAL
POR NAUREZA

RUBRICAS FUNES DEP. PRODUTOS


Matrias Cons. APROVIS. D1 X
D2
D3
Fornecimentos D4
TRANSFOR. Y
D5
COMERC. D6
Servios D7
Z
Desp. c/ o ADMIN. D8

pessoal
Desp.
Financeiras

CUST. FUNCIONAIS CUST. DE PROD.

D Custos de actividades

Convm salientar, entretanto, que todo o objecto de custo corresponde


sempre a uma aco ou actividade: um custo sempre a soma das
despesas necessrias para fazer qualquer coisa: para exercer uma funo,
para realizar o trabalho dum departamento, para fabricar um produto, para
prestar um servio a funo exercida, o departamento considerado, o
produto fabricado, o servio prestado, so o objecto dos respectivos custos.

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Assim, quando se fala em Custo funcional ou Custo departamental, estas
expresses so formas abreviadas de dizer: a soma das despesas
necessrias para fabricar o produto e para prestar o servio.

No fundo, est sempre em causa uma certa actividade, um conjunto de


operaes elementares, correspondente a determinado segmento da
empresa (domnio de actividade), cujo custo se pretende calcular.

E - Custos directos e indirectos

Os custos classificam-se em directos e indirectos consoante podem ser


identificados ou no com determinado objecto de custo (servio ou produto).

Quer dizer, so directos todos aqueles custos especificamente originados


por este ou aquele servio (custos directos das funes e
departamentos) ou por este ou aquele produto (custos directos dos
produtos).

Assim, em relao aos custos directos sempre possvel conhecer, imediata,


evidente ou praticamente, ou o seu destino funcional, ou o seu destino final,
ou ambos.

So geralmente custos directos as matrias-primas e o trabalho dos


operrios (mo-de-obra).

So indirectos todos aqueles custos originados no por este ou aquele


servio ou produto, mas sim por vrios servios ou produtos (gastos gerais
da empresa), desconhecendo-se, no momento da sua efectivao, o seu
destino funcional e/ou final.

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So geralmente custos indirectos, em relao aos produtos, os gastos de
aprovisionamento (renda, iluminao e aquecimento do armazm de
matrias e os ordenados do respectivo pessoal, por exemplo), os gastos
gerais de fabrico (fora motriz, renda ou amortizao dos edifcios fabris,
amortizao dos edifcios fabris, amortizao do equipamento fabril, por
exemplo), e todos os custos de perodo (custos no inventariveis), tais
como os de comercializao, administrao e financiamento.

Observemos, entretanto, que:


a) Em relao aos servios, os custos so quase sempre directos
(excepes: o ordenado do director-geral e o salrio do vigilante dos
edifcios e equipamentos, por exemplo);
b) Os custos directos em relao aos produtos s excepcionalmente
no so tambm custos directos em relao aos servios;
c) Os custos directos em relao aos servios podem ser
indirectamente em relao aos produtos, caso em que se designam
por custos semidirectos.

Convm salientar que, em relao aos produtos (assim como em relao aos
servios), no a natureza dos elementos que determina a respectiva
classificao, mas sim a sua conexo circunstancial aos produtos (ou aos
servios).

De facto, por um lado, em certos casos a mo-de-obra pode ser um custo


indirecto; por outro lado, podero ser custos directos os fornecimentos e
servios de terceiros, a fora motriz e a amortizao de certas mquinas,
verificando-se tal sempre que estes elementos estejam especialmente
ligados ao custo de determinado produto.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 45
Nesta ordem de ideias, tambm alguns custos de perodo podem ser
relacionados com determinados produtos, como certos gastos de distribuio
(as despesas de expedio - embalagem e frete - deste ou daquele produto,
embora seja mais difcil encontrar elementos directos entre os gastos de
administrao e financiamento.

A distino entre elementos directos interessa, fundamentalmente, para


determinar o modo da sua incluso no clculo dos servios e produtos.

Com efeito, os elementos directos, conhecendo-se o seu destino funcional


e/ou final, so fcil e imediatamente aplicados, atribudos, ou melhor,
afectados, aos respectivos objectos de custo, isto , so directamente
includos no clculo dos respectivos custos (dos servios e/ou dos produtos).

Pelo contrrio, os elementos indirectos, desconhecendo-se o seu destino


funcional e/ou final, podem ser directamente afectados aos respectivos
objectos de custo, sendo necessria a sua repartio para que possam ser
imputados aos servios e aos produtos.

Assim, a afectao respeita aos custos directos e a imputao aos custos


indirectos.

Naturalmente, os elementos semidirectos sero afectados aos servios e,


posteriormente, imputados aos produtos.

Havemos, de distinguir, portanto:


a) Em relao aos servios, a afectao dos custos directos e
semidirectos e a imputao dos custos indirectos;

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b) Em relao aos produtos, a afectao dos custos directos e a
imputao dos custos semidirectos e indirectos.

Resumo:
Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos
seus detentores e gestores, h que suportar custos, que tm contrapartida
nos benefcios (proveitos), resultantes desses objectivos.
O custo um sacrifcio de recursos com vista a atingir determinado objectivo.

Em termos econmicos, dentro das diversas acepes da palavra,


interessam-nos duas:
- O custo tecnolgico ou material, que o conjunto formado pelas
qualidades de bens e servios que se consomem ou utilizam;
- O custo monetrio que o valor que resulta do somatrio dos
produtos daquelas quantidades pelos respectivos preos.

A contabilidade analtica privilegia o apuramento do custo monetrio, que


designaremos simplesmente por custo.

No que respeita s funes que os originaram, podemos distinguir numa


empresa as seguintes espcies de custos:
- De aprovisionamento: respeitam compra, armazenagem e
distribuio de materiais;
- De produo ou industriais: todos os que a fabricao dos produtos
implica;
- De venda ou distribuio: todos os que respeitam realizao de
vendas e entrega de produtos;
- Administrativos: os que respeitam administrao e controlo das
actividades da empresa;

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- Financeiras: os que representam o custo dos capitais alheios
aplicados na empresa.

Os custos e os produtos
Pela ptica do produto fabricado podemos distinguir diversos tipos de custos.

Em primeiro lugar, temos o custo industrial que a parte que lhe respeita
nos custos de produo ou industriais.

Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota-parte que lhe


compete em todos os restantes gastos da empresa (de distribuio,
administrativos e financeiros), obtemos o custo complexivo. O custo
complexivo , pois, equivalente ao preo de venda abaixo do qual a empresa
ter prejuzo.

Convm referir que nos casos de produo mltipla raramente se determina


o custo unitrio complexivo dos produtos, dadas as dificuldades - e mesmo
frequentemente a impossibilidade - de distriburem alguns dos custos no
industriais pelos diversos produtos.

Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo


econmico-tcnico, equivalente ao preo de venda normal, pois considera a
quota parte a atribuir ao produto na remunerao dos capitais investidos na
empresa pelos seus scios - determinada a partir da taxa de juro corrente no
mercado de capitais - e o prmio relativo ao risco decorrente do exerccio da
actividade a que se dedica.

Um preo de venda superior ao custo econmico- tcnico proporciona o


chamado lucro puro.

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Classificao dos custos
Custo Primo (ou directo) - somatrio dos custos directos de
Produo
(MD + MOD)

Custo de Converso (ou de Transformao)


MOD + GGF

Custo total das Operaes - somatrio de todos os custos de


produo
MD + MOD + GGF

Custo Complexivo - adio ao custo industrial dos custos no fabris (gastos


Gerais da empresa) Custos de venda, custos administrativos, financeiros
(preo de venda mnimo)

Custo Econmico-Tcnico - (preo de venda normal) adiciona-se ao custo


Complexivo todos os custos ou gastos figurativos - remunerao do capital
investido, prmio de risco, etc.

No esquema seguinte sintetizam-se estes conceitos:


Lucro
Puro Preo
Gastos Custo
de
Figura-
Venda

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tivos Econmic Efectivo

Gastos Custo o

Comercia Comercia ou Rendime

is l Preo nto
G. Custo de Bruto
ou
Fab. Industrial Venda ou
Complexi
M. Obra Custo
Mat. vo Normal Total
Primo
Primas

A - Custo industrial
Dissemos que o custo industrial ou de produo de um produto a parte que
lhe respeita nos custos industriais ou de produo da empresa.

O ciclo produtivo da empresa comea com a compra das matrias e termina,


no que respeita fase de fabricao, com o acabamento do produto. O custo
industrial deve incluir todos os gastos referentes a esta fase do ciclo.

No que respeita matrias, devem considerar-se no custo industrial todos os


gastos suportados para as ter em condies de serem consumidas na
fabricao: o custo da factura, gastos de transporte e outros (direitos, etc.)
at fbrica e de descarga, recepo e arrumao nos armazns. Enquanto
no so consumidas, as matrias ocasionam gastos de armazenagem que
lhe devem ser imputados e, finalmente, h que considerar o custo do seu
transporte at aos locais de consumo.

Todos aqueles custos relativos s matrias so custos industriais. Mas o custo


industrial do produto no se limita ao custo das matrias, da mo-de-obra e

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de outros gastos especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois
inclui tambm uma quota parte dos gastos comuns a todos os produtos,
como sejam os ocasionados pelos servios auxiliares ou de apoio
fabricao. Constituem exemplos os custos relativos planificao da
produo, oficinas, servios administrativos da fbrica, direco fabril, etc.

No estdio final da produo temos os custos com a embalagem dos


produtos. Com frequncia acontece que se podem distinguir duas
embalagens: aquela em que o produto acondicionado logo que acabado e
uma posterior, para expedio.

Se o produto no pode ser armazenado sem a embalagem e esta feita na


fbrica sob a responsabilidade do director fabril, considerada custo
industrial. A segunda, feita na altura da expedio para o cliente, sob a
responsabilidade do director comercial, considerada custo de distribuio.

Os produtos acabados existentes em armazm no fim de cada perodo


contabilstico so valorizados pelo seu custo industrial.

O custo industrial ou de produo pode ser decomposto em:


- Custo das matrias directas consumidas (MD);
- Custo de mo-de-obra directa (MOD), que respeita aos custos com
trabalhadores que se ocupam directamente do fabrico do produto;
- Gastos gerais de fabrico (GGF), constitudos por todos os restantes
custos industriais imputveis ao produto.

A soma dos custos das matrias directas consumidas e da mo-de-obra


directa designa-se custo primo (CP). Por outro lado, soma dos custos da

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mo-de-obra directa com os gastos gerais de fabrico chama-se custo de
transformao (CT).
Temos pois:
Custo GGF
de
Custo
Transf. MOD

MD Primo

Matrias directas

As matrias directas so os bens que se laboram para obter o produto final,


aparecendo geralmente incorporado neste (madeira e mvel, farinha e po,
papel e livro, etc.).

A determinao do custo do produto envolve o conhecimento do custo das


matrias directas consumidas no seu fabrico. Por conseguinte, o sistema de
informao da empresa deve possibilitar a quantidade de cada matria
consumida e o respectivo valor por cada um dos objectos de custos
definidos.

Para atingir aqueles objectivos necessrio:


- Implantar um sub-sistema de informaes, e relativamente a cada
matria o conhecimento das:
. Quantidades entradas e o respectivo custo unitrio;
. Quantidades sadas e o respectivo valor por objectos de custo;
. Quantidades em armazm e o respectivo valor.
- Definio dos critrios de valorizao das sadas. Para valorizar as
existncias das matrias e consequentemente custear as sadas de

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armazm (consumos) necessrio definir o respectivo critrio de
valorizao. Os mais frequentes so:
. FIFO (First in, first out)
. LIFO (Last in, last out)
. Custo mdio ponderado
Mo de obra directa

Designa-se por mo-de-obra directa o custo com o pessoal que trabalha


directamente na fabricao do produto, excluindo-se os encargos com o
pessoal da rea industrial, que tem funes de superviso (encarregados,
chefes de seco, directores) ou de apoio (direco fabril, planeamento e
controlo de produo, etc.) que so considerados gastos gerais de fabrico.

O apuramento desta parcela de custo envolve por um lado a determinao


do tempo de trabalho de cada trabalhador, medido em horas - que se
designam por hora-homem e se representa abreviadamente por Hh - por
produtos e, por outro, o conhecimento do custo horrio. Aqueles tempos
multiplicados pelo horrio respectivo permitem-nos determinar os custos
com pessoal por objectos de custos, que so produtos e os centros de custos.

Sobre estas remuneraes pagas pela empresa, esta suporta segundo a lei
geral os seguintes encargos, geralmente designados de encargos patronais:
- Segurana social;
- Seguros de acidentes de trabalho e doenas profissionais, cuja taxa
varivel com os sectores de actividade;
- Frias, subsdio de frias e subsdio de Natal.

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Resumindo, o custo de mo de obra directa ser o somatrio das
remuneraes e de encargos da entidade patronal do pessoal directamente
afecto produo.

Gastos Gerais de Fabrico

Fazem parte dos gastos gerais de fabrico os restantes custos da funo


industrial. Entre as diversas naturezas de custos salientamos:
- Remuneraes e demais encargos com mo de obra indirecta;
- Matrias subsidirias;
- Materiais diversos, como o caso dos materiais de conservao;
- gua;
- Electricidade (fora motriz e iluminao);
- Combustveis;
- Servios de conservao e reparao;
- Seguros dos edifcios e equipamentos;
- Impostos (contribuio predial, autarquia, etc.);
- Ferramentas e utenslios de desgaste rpido;
- Amortizaes dos edifcios e equipamentos.

No existem, em princpio, dificuldades de maior no apuramento dos custos


das matrias directas e da mo de obra directa a considerar no custo do
produto. Com efeito, tratam-se de custos directos dos produtos.

Com os gastos gerais de fabrico no se passa o mesmo, pois neles so


fundamentalmente englobados gastos que so comuns aos diversos produtos
que se fabricam.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 54
Por esta razo, tm de definir-se critrios de imputao (de distribuio ou de
repartio) dos gastos gerais de fabrico verificados no perodo pelos produtos
fabricados nesse perodo.

Recorre-se para o efeito s chamadas bases ou unidades de imputao.

As bases de imputao de base nica enferma de muitas limitaes, pois s


por mero acaso se encontrar uma relao de proporcionalidade aceitvel
entre todos os GGF e a base de imputao escolhida. Com efeito, repare-se
que alguns GGF variaro com a mo de obra directa, outros com as horas de
trabalho das mquinas, etc. Por outro lado, um produto pode recorrer a uma
seco em que o trabalho se encontra sensivelmente mecanizado, outro a
uma seco em que o trabalho sobretudo manual. Podem mesmo todos os
produtos recorrer s mesmas seces, mas ser diferente o contributo que
cada uma delas d para cada produto.

Portanto, raramente se pode recorrer ao mtodo de base nica, sendo


necessrio, agrupar previamente os GGF por grupos com certas afinidades e
depois, para cada grupo de custos, escolhe-se a base mais adequada.

Concluindo, o custo industrial de produo do ms (CIP) o somatrio das


matrias directas (MD), da mo-de-obra directa (MOD) e dos Gastos Gerais
de Fabrico (GGF), isto :
CIP = MD + MOD + GGF

Para determinar o custo industrial da produo acabada (CIPA) necessrio


verificar se h produo em vias de fabrico no incio e fim do perodo em
causa e nesse caso valoriz-la. Se existir produo em vias de fabrico no
incio do ms (PVFi), h que adicionar ao custo da produo os custos

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 55
suportados naquele ms. Mas note-se que, se existir produo em vias de
fabrico no fim do ms (PVFf), haver que deduzir os custos desta para
encontrar os custos da produo acabada no ms:
CIPA = PVFi + CIP - PVFf

Por ltimo, para se apurar o custo industrial dos produtos vendidos (CIPV ou
custo das vendas), dever ter-se em ateno as existncias iniciais (PAi) e
finais (PAf) de produtos acabados, isto :
CIPV = PAi + CIPA - PAf

B - Custos de produtos e custos dos perodos

Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna-se


necessrio consumir, bens e servios (matrias, instalaes, mo de obra,
etc.). Desses consumos e sacrifcios nasce o produto, cujo custo unitrio
necessrio determinar, pois, entre outras finalidades, h que proceder
valorizao dos produtos acabados que se encontram em armazm no fim de
cada perodo.

Por conseguinte, todos os custos que entram na determinao do custo


industrial dos produtos so custos de produtos e no custos de perodos.

So na altura em que os produtos so vendidos que os custos dos produtos


passam a ser custos de perodos.

O custo industrial dos produtos vendidos , pois, um custo de perodo.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 56
Vendas

Custo industrial Existncia de Venda Custo industrial


dos produtos s dos
produtos acabados produtos
acabados vendidos
(=) Custos do
Resultado bruto perodo
(-)
Custos
distribuio
Custos
Custos dos produtos
administrat.
Custos
financeiros
(=)
Resultado
lquido
antes de
impostos

Resumo da Classificao dos Custos em relao ao Processo Produto


(Esquema)
Tipos de Custos Definio Exemplos
Aqueles que esto . Renda
relacionados com o . Salrio
Custos de processo produtivo ou Operrio fabril
Produo seu produto fina . Matrias primas
sacrificadas no
processo fabril
Aqueles que cuja . Renda do escritrio na

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 57
relao com as reas sede da
produtivas difcil de empresa
Custos do estabelecer, pelo que . Custos
Perodo prefervel relacion- Publicidade e marketing
los com o perodo . Amortizaes do
econmico em que equipamento
ocorrem de escritrio
. Salrio do director
comercial

Custos de Produo Custos do Perodo


. MD . Custos Administrativos
. MOD . Custos Comerciais
. GGF . Custos Financeiros

3. Os custos e a tomada de decises

Nas organizaes necessrio a todo o momento tomar decises com vista a


que perdurem e se desenvolvam. Grande parte dessas decises envolvem o
conhecimento dos custos. Abordaremos seguidamente alguns conceitos de
custos que se relacionam com a tomada de decises.

A - Custos diferenciais

As decises so geralmente tomadas perante alternativas. Um investimento


de expanso fabril pode ser frequentemente decidido entre diversas
alternativas, que se ligam com a capacidade de produo, a tecnologia a
adoptar, os equipamentos de origem diversa, etc. A reviso do preo de
venda de certo produto levar a fix-lo entre diversos valores possveis,

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


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dependendo a deciso de informaes sobre os seus efeitos no volume de
vendas e o comportamento da concorrncia, entre outros.

Para se decidir entre as diferentes alternativas h que medir os resultados


(ou os cash-flow) associados a cada uma delas e compar-los. Esta
comparao deve ser feita relativamente a uma das alternativas, que se
toma como referncia.

De qualquer forma, haver sempre duas alternativas para decidir, que


consistem:
- Na alterao da situao que o objecto de anlise;
- Na manuteno da situao (que ser a alternativa de referncia).

Designamos por custos diferenciais a diferena de custos referentes a duas


alternativas. Assim, designamos por:
- C1 - os custos ocasionados pela alternativa 1, que serve de
referncia
- C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2

O custo diferencial (CD) dado por:


- CD = C2 - C1

Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais


representados por:
- P1 - os proveitos associados alternativa 1
- P2 - os proveitos associados alternativa 2

O proveito diferencial (PD) dado por:

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 59
- PD = P2 - P1

O resultado do diferencial (RD) ser dado por:


- RD = PD - CD

Exemplo

Uma empresa produtora de lcool pode aumentar a sua produo atravs da


montagem de uma nova coluna de destilao, que lhe permitir resolver o
estrangulamento existente entre aquela fase e a refinao. A capacidade de
produo anual passaria de 2.000.000 litros e no existem quaisquer
dificuldades na venda da produo adicional.

A informao pertinente recolhida a seguinte:


- Preo de venda: 150,00/litro de lcool;
- Custos:
- O aumento de produo (400.000 ,litros/ano) envolve um acrscimo
dos custos globais de produo de 36.000 contos por ano, a que h
que acrescer os custos com as amortizaes da nova coluna;
- O aumento nos custos de distribuio de 6.500 contos;
- Os custos administrativos e financeiros mantm-se.
- Investimentos:
- A coluna e respectiva instalao envolve um investimento de 75.000
contos;
- A vida econmica prevista da coluna de 10 anos.

Temos pois, em contos:


Proveitos diferenciais 60.000
(400.000 litros x 150,00)

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 60
Custos diferenciais
Custos de produo 36.000
Custos de distribuio 6.500
Custos administrativos e financeiros -
Amortizaes 7.500
50.000
Lucro diferencial 10.000

Concluiu-se que a instalao da coluna poder proporcionar um lucro


adicional de 10.000 contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um
investimento de 75.000 contos, deve-se tomar a deciso de concretizar o
investimento.

B - Custos irrelevantes

H custos que quando se toma uma deciso se mantm invariveis. So,


pois, irrelevantes para a tomada dessa deciso, no necessrio t-los em
considerao na apresentao da deciso.

Se a empresa dispe de uma capacidade de produo sensivelmente


superior aquela que est a utilizar, h custos relacionados com a estrutura
produtiva (mo de obra directa, amortizaes, etc.) que no se alteram pelo
facto de se aumentar o volume de produo. Os custos efectuados no
passado com a concepo de um novo produto so irrelevantes para a
deciso que se pretende tomar relativamente ao seu lanamento no
mercado, pois j ocorreram e portanto existem quer se comercialize ou no o
produto.

C - Custos de oportunidade

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 61
Com frequncia verifica-se que certos recursos que se encontram aplicados
na empresa tm alternativas de aplicao. Esta aplicao alternativa
possibilitaria proveitos que necessrio comparar com os que esto a obter
na que est a ser dada ao recurso. Assim, uma forma de verificar o interesse
da aplicao actual considerar, como custo desta, na determinao da sua
rentabilidade, o proveito da alternativa, que designamos como custo de
oportunidade da aplicao actual.

Como exemplo, admitamos que a empresa dispe de edifcio que serve de


armazm da actividade comercial de grossista que tambm desenvolve.
Aquele edifcio pode ser facilmente arrendado a terceiros, para armazm, por
12.000 contos por ano. Na anlise daquela actividade da empresa, dever
considerar-se como seu custo de oportunidade o valor de arrendamento
possvel, ou seja, 12.000 contos/ano.

Relaes entre custos e volume

A repartio dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade com o


volume de actividade fundamental para a tomada de muitas decises e
para anlise de rendabilidade.

O volume sempre uma quantidade por perodo de tempo, podendo


reportar-se ao nmero de unidades produzidas (volume de produo), ao
nmero de unidades vendidas (volume de vendas), ao nmero de horas mo-
de-obra directa ou de trabalho das mquinas (volume de actividade de uma
seco fabril).

Custos fixos

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So aqueles que no variam quando se altera o volume ou pelo menos so
pouco sensveis s alteraes deste.

o caso da renda do edifcio, das amortizaes (calculados pelo mtodo das


quotas constantes), dos seguros de incndio, etc.

So custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender


produtos.
A sua representao grfica considerando certo perodo de tempo (por
exemplo um ano) a seguinte:
Custos

Custos Fixos Globais

Volume Capacidade Instalada

Custos variveis

So aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou


diminui, mesmo que este aumento ou diminuio seja diminuto.

So casos que resultam da utilizao da capacidade existente para fabricar


ou vender produtos. Exemplos: energia elctrica consumida por uma

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mquina um caso varivel com o tempo de trabalho; as comisses pagas
aos vendedores so custos variveis com o valor das vendas.

Quando o custo varia proporcionalmente como o volume, tratar-se- de um


custo varivel proporcional (as matrias primas so geralmente custos
variveis proporcionais). Outras vezes, a variao no proporcional
distinguindo-se dois casos:
- Custos variveis progressivos;
- Custos variveis degressivos.

A representao grfica a seguinte:


CUSTOS VARIVEIS GLOBAIS

Custos
Custos Progressivos
Custos Proporcionais

Custos Degressivos

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 64
0

Custos semivariveis

So custos constitudos por uma parte fixa e outra varivel. o caso do


vendedor que tem como ordenado mensal (parte fixa) e comisses sobre as
vendas que efectua (parte varivel). Os custos de conservao dos
equipamentos so geralmente semivariveis.

Variabilidade dos custos com o volume

Se considerarmos a capacidade de produo de que certa empresa dispe


em dado momento, o comportamento dos custos unitrios (custos mdios
por unidade produzida) com o volume de produo o seguinte:

CUSTOS FIXOS MDIOS

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C
ustos

Custo fixo global

Custo
fixo mdio

0
Volume
Capacidade
instalada
O custo fixo mdio decresce com a quantidades produzidas.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 66
CUSTOS VARIVEIS MDIOS
Custo
s
Custo varivel
global

Custo
varivel mdio

0
Volume Capacidade
instalada
CUSTOS TOTAIS GLOBAIS

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 67
Custo
s Custo total
global

Custo
varivel global
(propor
cional)

0 Custo fixo
global

Volume Capacidade
Instalada

O custo total a soma do custo fixo com o custo varivel.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 68
Cust
os

Custo total
mdio

Custo
varivel mdio
(propo
0 rcional)

Volume Capacidade
instalada
O Custo total mdio decrescente quando o custo varivel global
proporcional.

ptica de curto prazo

A anlise que temos vindo a fazer da variabilidade dos custos feita numa
ptica de curto prazo. Esta consiste em considerar a capacidade existente e
verificar nesse contexto o comportamento dos custos com as variaes de
volume que podem observar-se no quadro dessa capacidade. uma anlise
esttica pois considera apenas os custos existentes em certa data e que
correspondem capacidade existente.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 69
Uma ptica de mdio/longo prazo consideraria o tempo necessrio para se
efectuarem alteraes na capacidade existente (aumentos ou redues de
capacidade). Sob esta ptica todos os custos so variveis. Com efeito, o
aumento ou a reduo da capacidade implica alteraes nos custos fixos e
eventualmente nos custos variveis.
Exemplo
Acompanhemos a interpretao daqueles grficos com o exemplo da
empresa adubeira, admitindo-se para o efeito que a sua capacidade de
produo anual de 500.000 toneladas e que:

- o custo industrial varivel de 650,00/ton.


- os custos fixos industriais so de 125.000 contos/ano.

Calculemos que, como o custo fixo por unidade de produto para diversos
volumes de produo, dentro da sua capacidade de 500.000 tons./ano.
Volume de produo Custos fixos anuais Custo fixo unitrio
anual (em tons.) (em contos) (por ton.)
100.000 125.000 1.250,00
200.000 125.000 625,00
300.000 125.000 416,00
400.000 125.000 312,00
500.000 125.000 250,00

Constata-se que, como os custos fixos globais se mantm sem alterao para
os diversos nveis de utilizao da capacidade, o custo fixo mdio vai
diminuindo medida que aumenta o volume de produo.

Quanto aos custos variveis temos:


Volume de produo Custos fixos anuais Custo fixo unitrio
anual (em tons.) (em contos) (por ton.)
100.000 65.000 650,00
200.000 130.000 650,00

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 70
300.000 195.000 650,00
400.000 260.000 650,00
500.000 325.000 650,00

Neste subcaptulo desenvolvem-se aspectos relacionados com a imputao aos produtos dos
gastos gerais de fabrico.

Alm da imputao tradicional da globalidade dos gastos atravs de um critrio nico, existem
mtodos que recorrem repartio prvia dos encargos industriais por centros de custos

Coeficientes de imputao
Coeficientes reais
A imputao dos GGF aos produtos acabados mais difcil de fazer do que das matrias-primas e
da mo-de-obra directa na medida e que no se conhece qual o montante de GGF que a um
produto ou a uma ordem(1) respeita, tornando necessrio definir o critrio para cada caso.

Esta imputao, uma relao de quociente entre os GGF de um perodo e uma quantidade ou
valor que expressa a actividade do perodo a que respeitam os GGF.
A quantidade ou valor que se toma para denominador chama-se Base de Imputao (MP, MOD,
n de horas de trabalho das mquinas, etc.).
Parte-se da hiptese de que os GGF so proporcionais ao valor ou quantidade que se toma para
base. O coeficiente de imputao assim o quociente dos GGF de um perodo pelo valor ou
quantidade expresso pela base. A quota a imputar designa-se por quota real.

Coeficientes tericos

(1)(1) Por ordem deve entender-se certa quantidade de um produto ou de um conjunto de


produtos que objecto de produo associada para os quais se calculam isoladamente os
respectivos custos
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 71
Dado que no se pode, muitas vezes aguardar pelo fim do ms para calcular o coeficiente, pois
entretanto necessrio apurar o custo das ordens j acabadas e por outro lado as variaes nos
volume de produo podem ocasionar ao longo dos meses coeficientes muito diferentes, usam se
com frequncia coeficientes pr-determinados ou tericos baseados em GGF e quantidades ou
valores previstos para o ano. A quota a imputar designa-se por quota terica.

Exemplo:

A Sociedade SA dedica-se ao fabrico de malas de viagem. Para calcular o custo unitrio das
malas, abre-se para cada lote a fabricar, uma ficha de custo. Os GGF so imputados s ordens
com base nos custos da MOD aplicada em cada uma. Em Janeiro os GGF e a MOD
correspondente s diversas ordens foram as seguintes:

GGF 336.000
MOD
Ordem 1 55.000
Ordem II 70.000
Ordem III 35.000 160.000

Vejamos quais os GGF a imputar s ordens de produo no ms considerando as seguintes


hipteses:

A a imputao dos GGF se faz por quotas reais

336.000
O coeficiente de = 2,1 ou seja por cada 1,00 de MOD imputa-se 2,10 de GGF
160.000

Assim teremos:
Ordem 1 55.000 x 2,1 = 115.500
Ordem II 70.000 x 2,1 = 147.000

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 72
Ordem III 35.000 x 2,1 = 73.500
336.000
B a imputao dos GGF se faz por quotas tericas, admitindo que os GGF e a MOD previstos
para o ano so 3.800.000 e 1.900.000 respectivamente

GGF Previstos para o ano 3.800 .000


O coeficiente de = =2
Custo da MOD prevista para o ano 1.900 .000
Ou seja imputa-se 2,00 de GGF por cada 1,00 de MOD:

Ordem 1 55.000 x 2 = 110.000


Ordem II 70.000 x 2 = 140.000
Ordem III 35.000 x 2 = 70.000
320.000

H uma diferena de imputao de 16.000, pois os GGF do ms so 336.000 e s foram


imputados 320.000. esta diferena constitui um custo do ms sendo contabilizada na conta da
contabilidade analtica Custos industriais no incorporados

2.1. Escolha de Bases de Imputao

Bases de imputao
A escolha de bases de imputao no de forma alguma indiferente, dever se escolher a que tem
uma maior correlao com os GGF, pois como vimos anteriormente, na sua imputao parte-se
do princpio de que os mesmos variam proporcionalmente com a quantidade ou valor que se toma
para base.

Imputao de base nica e de base mltipla

A imputao dos GGF aos produtos pode fazer-se de duas maneiras:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 73
A totalidade dos GGF imputada aos produtos atravs de uma nica base de imputao
(imputao de base nica)

Repartem-se previamente os GGF por grupos de custos com certas afinidades, escolhendo-se
para cada agrupamento a base de imputao mais conveniente (imputao de base mltipla)

As bases de imputao mais utilizadas no mtodo de base nica so as seguintes:


Custo da mo-de-obra

uma das bases mais utilizadas, devido simplicidade do seu clculo. Com efeito, se se
determinar o custo da MOD para apurar o custo do produto ou ordem, multiplicando o
coeficiente de imputao por aquele custo, encontra-se a quota de GGF a atribuir ao produto.

susceptvel de aplicao nos casos em que o custo de MOD tem bastante relevncia no custo do
produto, h uma uniformidade nos salrios dos diversos trabalhadores e todos os produtos ou
ordens recorrem a idnticas seces.

Nmero de horas de mo-de-obra directa

Tem o inconveniente de ser mais trabalhosa, pois poder no ser necessrio determinar para
outros fins o nmero de horas de MOD aplicadas no produto ou ordem, pelo que teremos de o
determinar especificamente para este efeito.

aplicvel quando a transformao feita fundamentalmente pela MOD, tendo uma vantagem
em relao ao custo da MOD, na medida em que as alteraes nos salrios no afectam a
repartio dos GGF e no influenciada pela assimetria existente nos salrios dos diversos
trabalhadores.

Nmero de unidades fabricadas

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 74
O seu interesse limita-se aos casos em que os artigos fabricados se podem reduzir a uma unidade
comum (kg, litros, etc.) e em que se pode admitir que os GGF so sensivelmente os mesmos por
cada unidade (kg, litro, etc.)
Quantidade de matrias-primas consumidas

susceptvel de adopo quando as matrias forem homogneas e possuem uma unidade de


medida comum.

Custo das matrias-primas consumidas

susceptvel de aplicao quando o custo das matrias-primas consumidas a parte mais


importante do custo do produto e todos os produtos recorrem s mesmas matrias e tm
operaes de transformao iguais.

Nmero de horas de trabalho das mquinas

Aplicado quando os GGF so fundamentalmente custos das mquinas e das instalaes onde se
encontram (amortizaes, seguros, fora motriz, conservao, etc) e a transformao dos
produtos se faz essencialmente nas mquinas. O respectivo coeficiente de imputao refere-se a
uma taxa horria.

2.2. Imputao de base mltipla

A imputao de base nica tem muitas limitaes, pois s por mero acaso se encontrar uma
relao de proporcionalidade aceitvel entre todos os GGF e a base de imputao escolhida.
Repare-se que alguns GGF variam com a MOD, outros com as Horas-mquina, etc. por isso,
raramente se pode recorrer ao mtodo de base nica.

Agrupamento dos GGF em funo das bases de imputao

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 75
uma forma de resolver o problema, embora bastante imperfeita, atravs da qual se englobam
num grupo os gastos que se podem repartir atravs da mesma base.

Por exemplo, os GGF so repartidos por trs grupos sendo cada um desses grupos imputados aos
produtos por cada uma das bases seguintes:

Custo da MOD ou nmero de horas de MOD (agrupa os GGF que variam estreitamente com
uma destas base como sejam os gastos com mo de obra indirecta)
Custo das mquinas (GGF que variam com esta base)
Horas-mquina (GGF que variam proporcionalmente com esta base, como sejam os custos
ocasionados pelas mquinas)

Agrupamento dos GGF por centros de custos

A produo dos bens ou servios exige geralmente o concurso de diversos centros de custos
(departamentos ou seces). Estes centros podem ser divididos em:

Principais os que concorrem directamente para o fabrico do produto ou para a prestao do


servio.
Auxiliares aqueles cuja actividade reverte a favor dos centros principais ou outros centros
auxiliares.

A imputao dos GGF aos produtos faz-se sempre atravs dos centros principais. No entanto,
para apurarmos os custos dos centros principais relativos a determinado perodo para imputao,
temos de repartir previamente os custos auxiliares pelos que utilizaram os seus bens ou servios
Fabricao Produto A
por recurso s bases de imputao.

No sistema de base nica tnhamos X


GGF
Figura 1.

Gastos
do Ms
X Fabricao Produto B
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 76
X
Enquanto que no mtodo dos centros de(Imputao)
custo temos:

Figura 2.
Centro K
Centro K Fabricao Produto A

X
GGF X X

Gastos Centro J Fabricao Produto A


do Ms
X

X
X X

Se existem centros auxiliares, os seus custos so repartidos pelos centros principais e depois os
centros globais aqui concentrados so imputados aos produtos.

2.3. Quotas Tericas: quotas normais e quotas ideais

Quotas Normais

Nas quotas tericas tm particular importncia, aquelas que so determinadas a partir de


coeficientes em cujo clculo se entra em conta com as condies normais de explorao
(nomeadamente da produo) durante o exerccio.

Neste caso os oramentos que se elaboram para prever os GGF e os valores ou quantidades que
se tomam para base consideram aquelas condies normais.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 77
s quotas de GGF determinadas em conformidade com o que acabamos de referir chamamos
quotas normais.

Quotas ideais

Designam-se quotas ideais as que so calculadas admitindo que a produo decorrer da melhor
maneira, ou seja, que a unidade fabril funcionar em condies ideais.
Custos de transformao versus GGF

Imputao segundo as horas da MOD

Ao longo do ms registam se os GGF nas contas dos centros de custos definidos. Seguidamente
procede-se a sua imputao aos produtos ou ordens com base nas horas de MOD reais aplicadas
no ms.

Em esquema temos,

Centro K Fabricao Produto A

X
X
X
GGF
do Ms Fabricao Produto A
Centro J

X X
X

Os centros de custos englobam os GGF, que so imputados aos produtos em funo das horas de
MOD.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 78
Por outro lado, a MOD do ms igualmente repartida pelos produtos ou ordens de fabrico de
acordo com os tempos de trabalho que os operrios dispensaram em cada um deles.
Em esquema teremos

Fabricao Produto A
MOD

Encargo com
MOD do ms
Fabricao Produto B

Repare-se que, nesta situao, se a remunerao dos operrios pertencentes a um certo centro de
custos for igual, para calcular o custo da MOD que a cada produto ou ordem respeita, basta
conhecer:

Os encargos do centro com MOD;


O nmero de horas de trabalho da MOD de centro;
E a sua repartio por produtos ou ordens.

O custo da MOD respeitante a cada produto , assim, determinado, multiplicando o custo da Hh


pelo nmero de horas aplicadas.

No entanto, repare-se que aquele procedimento de determinao da MOD por produo


idntico ao da imputao dos GGF, que feito com base nas horas de MOD. Pelo exposto,

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 79
podemos, podemos simplificar o processo de registo e imputao dos custos com MOD e GGF,
englobando ambos nas contas dos centros de custos.

Em resumo, os centros de custos englobaro os custos de transformao, conforme


esquematicamente se apresenta de seguida;

Figura 3.
Centro K Fabricao Produto A

X
X
Encargos com X
MOD do ms

Centro J Fabricao Produto A

X X
X
GGF do ms

Os centros de custos englobam os custos de transformao que so imputados aos produtos com
base nas horas de MOD.

Concluso

conveniente a adopo dos centros de custos para efeitos de imputao dos custos de
transformao, em vez da tradicional distino de custos de MOD e GGF.

Com centros de custo adequadamente definidos, esta concluso vlida relativamente


esmagadora maioria das unidades fabris.
Aula pratica n2
Exerccio: 2.1 - Sotral, Lda.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 80
A SOTRAL - Sociedade Transformadora de Ls, Lda., uma empresa industrial
produtora de diversos tipos de fios de l que vende exclusivamente a uma associada que os tinge
e comercializa.
Esquematicamente adquire no mercado fardos de l de diversos tipos j devidamente
lavados e acondicionados, que armazena em edifcio prprio. medida das necessidades e
consoante o fio que vai ser fabricado, so constitudos e enviados ao departamento de fabricao
lotes, resultantes da mistura de vrios tipos de l. Inicia-se, ento, o processo de transformao.

- a l primeiramente laborada numa carda onde melhorada a mistura e feita a sua


cardao; segue imediatamente para
- um conjunto de 4 mquinas de preparao, passa sucessivamente por todas elas,
obtendo-se ento uma mecha de l (Top); este semiproduto segue para a
- acabadora onde sofre uma meia toro, aparecendo no final j sob o aspecto de fio
(embora sem resistncia ainda), seguindo para os
- contnuos onde trabalhado, sofrendo operaes de estiragem e toro. No final desta
operao obtm-se o produto final, fio de l em cru, que armazenado e vendido.

Por razes de ordem tcnico, no edifcio onde se realizam todas estas operaes de
transformao tem de haver uma temperatura ambiente de aproximadamente 20 o e um grau de
humidade constantes. Por isso, encontra-se instalada uma aparelhagem de condicionamento de ar
e de humidificao, trabalhando com uma caldeira que queima o fuel oil.
As diferenas nos tipos de fios de l resultam da constituio dos lotes e das operaes
de estiragem e toro realizadas nos contnuos.

Da SOTRAL possuem-se, em relao ao ms de Novembro, os seguintes elementos (em unidades


monetrias):
1. Compras de matrias-primas
(total das facturas) 25.000.000,00 (2)
2. Gastos de compra 2.500.000,00 (1)
3. Descontos comerciais obtidos nas matrias 500.000,00 (2)
4. Salrios dos operrios fabris 6.000.000,00 (1)
5. Encargos sociais referentes a salrios 3.600.000,00 (2)
6. Ordenados do pessoal fabril 4.000.000,00 (1)
7. Encargos sociais referentes a ordenados do pessoal fabril 2.400.000,00 (2)
8. Amortizaes do edifcio e equipamentos fabris
(quota mensal) 2.500.000,00
9. Electricidade e gua (dos servios fabris) 900.000,00 (1)
10. Ordenados da administrao 4.500.000,00 (1)
11. Ordenados do pessoal de escritrio 1.200.000,00 (1)
12. Encargos sociais referentes aos ordenados do pessoal
do escritrio 720.000,00 (2)
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 81
13. Vendas 69.000.000,00 (2)
14. Descontos comerciais concedidos nas vendas 4.000.000,00 (2)
15. Gastos de venda (comisses dos vendedores) 3.100.000,00 (1)

Inventrio no princpio do ms:


16. Matrias-primas 34.000.000,00
17. Matrias subsidirias 4.000.000,00
18. Fuel oil 18.750.000,00
19. Produtos fabricados 10.500.000,00

Inventrio no final do ms:


20. Matrias-primas 31.000.000,00
21. Matrias subsidirias 3.400.000,00
22. Fuel oil 14.250.000,00
23. Produtos fabricados 9.000.000,00
Trabalhos em curso :
24. Matrias-primas 3.200.000,00
25. Custos de transformao 2.300.000,00 5.500.000,00

Pretende-se que determine:


a) Custo de transformao dos produtos acabados;
b) Custo industrial dos produtos acabados;
c) Custo complexivo;
d) Lucro bruto;
e) Lucro lquido.

___________________________
(1) Pronto pagamento
(2) Prazo

Exerccio: 2.2 - Clculos de custos de custos e de lucros unitrios

No dia 30 de Junho de 19, dos livros da Construtora Industrial, S.A.R.L., extraram-se


os seguintes nmeros, correspondentes actividade do semestre findo em unidades monetrias):

Inventrio inicial:

Matrias 55.000,00
Artefactos - 800 unidades 239.000,00
Matrias compradas durante o semestre 390.000,00
Mo de obra directamente utilizada na fabricao 422.000,00

Outras aquisies e despesas do semestre:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 82
Renda da fbrica 24.000,00
Renda do escritrio central 36.000,00
Rendas dos estabelecimentos e pavilhes de exposio 95.000,00
Ordenados e comisses de agentes vendedores 92.500,00
Ordenados do pessoal de escritrio 84.000,00
Ordenados do pessoal directivo da fbrica 70.000,00
Remunerao do Conselho de Administrao 90.000,00
Amortizao do equipamento fabril 15.000,00
Conservao e utilizao do equipamento 25.000,00
Consumo de artigos diversos, na fbrica 8.000,00
Contribuio industrial e outros encargos tributrios -
- prestao semestral 80.000,00
Imposto (a pagar) por artefacto vendido 30,00
Correios, telegramas e telefonemas 50.000,00
Embalagens e fretes 112.500,00
Juros de reformas de ttulos 50.000,00
Descontos de pronto pagamento 60.000,00
Prmios de desconto de letras 60.000,00
Vendas - 3.000 artefactos - total 2.300.000,00
Inventrio final (em 30/06/19):
De matrias 70.000,00
De artefactos 600 unidades

Calcular, utilizando os nmeros acima e o critrio FIFO:

1) Custos industrial unitrio.


2) Custo de distribuio unitrio.
3) Custo de administrao unitrio.
4) Custos comerciais unitrios.
5) Lucros brutos unitrios.
6) Lucros lquidos unitrios.

Exerccio: 2.3 - Tinver, Lda

A TINVER - Empresa Produtora de Tintas e vernizes, Lda, dedica-se produo de


uma vasta gama de tintas e vernizes, produtos esses vendidos exclusivamente s suas 2
associadas e nicos clientes. Razes de estratgia de marketing levam estas duas empresas
associadas da Tinver a actuar em zonas bem diferenciadas do mercado.

A empresa adquire no mercado interno algumas matrias-primas e subsidirias, optando


pela importao nos casos em que tal no possvel ou favorvel. As matrias so pesadas
entrada da fbrica, passando nesse momento por um teste visando o controlo de qualidade e s
depois so guardadas em armazm prprio, que faz parte do edifcio fabril .

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 83
medida das necessidades as matrias-primas e subsidirias so requisitadas ao armazm
pela produo atravs de ordens de fabrico.

Inicia-se desta forma o processo produtivo com:

- a pesagem das matrias requisitadas ao armazm de matrias, j que toda a fabricao


realizada atravs de frmulas de fabrico onde esto estabelecidos, para alm da maquinaria a
utilizar, os consumos unitrios das matrias. Aps esta operao de pesagem as matrias passam

- zona de pr-mistura, onde, em depsitos mveis de ao inoxidvel, sofrem, com o


auxlio de um moinho de duas bolas e 4 misturadores, uma primeira transformao. A massa j
semilquida assim obtida transportada dos referidos depsitos para

- a rea de produo e afinao, onde lhe so adicionadas as cargas e os pigmentos


necessrios obteno da cor e caractersticas tcnicas dos produtos. Nesta fase, embora a
utilizao da maquinaria dependa do tipo de tinta ou verniz a produzir, existem trs dispersores
de grande capacidade, um moinho tricilndrico, um moinho de rolos e dois pequenos veios de
afinao destinados a garantir a homogeneizao das cores. Nesta altura do fabrico o laboratrio
retira amostras, com a finalidade de serem controladas as principais caractersticas tcnicas dos
produtos - cor, tempo de secagem, viscosidade, aderncia, finura e brilho. Se por acaso o fabrico
no corresponde aos requisitos tcnicos o laboratrio indica imediatamente as correces a
realizar. Se o fabrico aprovado no controlo de qualidade passa ao

- enchimento, onde trs vibro-filtros evitam o natural depsito de substncias mais densas
no fundo dos tanques durante a operao de enchimento. Uma mquina automtica satisfaz todos
os enchimentos de 0,5, 1 e 5 litros, enquanto outro tipo de equipamento se encarrega das letras de
20 litros. O laboratrio retira nesta fase 3 amostras de reteno (uma no incio, outra no decorrer
e a ltima no final do enchimento). Cada fabrico possui um nmero codificado que inscrito pelo
equipamento em cada lata, Aps a operao de rotulagem, os produtos so colocados em paletas e

- transportados para o armazm de produtos acabados, onde so guardados.

Da contabilidade da Tinver foi possvel retirar os seguintes elementos, relativamente a


Outubro:

1. Total do valor das facturas representando aquisio


de matrias-primas 63.000.000,00(2)
2. Despesas de transporte e despacho 700.000,00(1)
3. Notas de crdito referentes aos descontos comerciais
Obtidos nas compras obtidas acima indicadas 1.200.000,00(2)
4. Salrios dos operrios fabris 3.000.000,00(1)
5. Encargos sociais referentes aos salrios fabris 1.800.000,00(2)
6. Ordenados do pessoal fabril 1.000.000,00(1)
7. Encargos sociais referentes aos ordenados fabris 600.000,00(2)
8. Amortizao do edifcio e equipamento fabril (quota mensal 800.000,00
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 84
9. Electricidade e gua consumidas na produo 250.000,00(2)
10. Ordenados da administrao e escritrios 1.200.000,00(1)
11. Encargos sociais referentes aos ordenados 720.000,00(2)
12. Vendas 76.000.000,00(2)
13. Descontos comerciais concedidos nas vendas 1.000.000,00(2)
Inventrio no incio do ms:
14. Matrias-primas 90.000.000,00
15. Matrias substanciais 6.000.000,00
16. Produtos acabados 20.000.000,00
17. Trabalhos em cursos -----
Inventrio no fim do ms:
18. Matrias-primas 85.000.000,00
19. Matrias subsidirias 5.000.000,00
20. Produtos acabados 25.000.000,00
21. Trabalhos em cursos
22. Matrias-primas 800.000,00
23. Mo-de-obra directa 130.000,00
24. Gastos gerais de fabrico 70.000,00 1.000.000,00

Pretende-se que determine:

a) Custo de transformao dos produtos acabados;


b) Custo industrial dos produtos acabados;
c) Custo complexivo;
d) Lucro bruto;
e) Lucro lquido.

Exerccio: 2.4

A Empresa Industrial Alfa especializada na produo de H1, H2 e H3, utilizando as


matrias-primas M1, M2 e M3.

Conhecem-se os seguintes dados referentes ao ms passado:

1. Matrias-primas:
Compras:
6.000 Kgs de M1 @ 30,00;
9.000 Kgs de M2 @ 40,00;
5.000 Kgs de M3 @ 60,00;

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 85
2. Despesas de transporte: 80.000,00 (a repartir pelas matrias-primas com base nas quantidades
compradas);

3. Consumos:
Para H1: Para H2: ParaH3::
2.000 Kgs de M1; 1.000 Kgs de M1; 4.000 Ks de M1;
5.000 Kgs de M2; 3.000 Kgs de M2 1.000 Kgs de M2;
3.000 Kgs de M3; 4.000 Kgs de M3 3.000 Kgsd de M3 .

4. Salrios Directos:

H1:120.00,00;
H2:180.00,00;
H3:200.00,00.

5. Gastos Gerais de Fabrico: 520.000,00 a repartir aos produtos com base nas quantidades das
matrias-primas consumidas na produo.

6. Produo acabada:
H1: 4.000 unidades;
H2: 3.000 unidades;
H3: 2.000 unidades;

7. Vendas:
H1: 6.000 unidades @ 300,00;
H2: 4.000 unidades @ 350,00;
H3: 3.000 unidades @ 500,00;

8. Gastos Comerciais: 200.000,00 a repartir aos produtos com base nas seguintes percentagens:
H1: 30%
H2: 40%
H3: 30%

9. Inventrio inicial:
Matrias-primas:
M1: 2.000 Kgs @ 30,00;
M2: 4.000 Kgs @ 37,50;
M3: 5.000 Kgs @ 60,00;
Produtos acabados:
H1: 2.000 unidades @ 190,00;
H2: 5.000 unidades @ 244,20;
H3: 2.000 unidades @ 350,00;
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10. Inventrio Final:
Matrias-primas:
M1: 1.000 Kgs;
M2: 4.000 Kgs;
M3. No haviam;
Produtos acabados:
H1: No haviam;
H2: 4.000 unidades;
H3: 1.000 unidades.

NOTAS: O critrio utilizado para a valorizao de inventrio o Custo Mdio Ponderado.

Pretende-se:
1) Custo de Aprovisionamento, total e unitrio;
2) Custo Industrial, total e unitria;
3) Custo Complexivo, total e unitrio;
4) Lucro Bruto unitrio;
5) Lucro Lquido do perodo unitrio.

Exerccio: 2.5

A Empresa Industrial Vinte e Cinco dedica-se ao fabrico de P1, P2 e P3, utilizando as matrias-
primas M1, M2 e M3 respectivamente.

Conhecem-se os seguintes dados referentes ao ms passado:

1. Compra de Matrias-primas:
3.000 Kgs de M1 @ 100,00;
4.000 Kgs de M2 @ 200,00;
2.000 Kgs de M3 @ 150,00;
Despesas de Compra: 180.000,00 (a repartir proporcionalmente pelas
matrias-primas com base nas quantidades compradas);

2. Salrios Directos por produto: Encargos sociais ref. a salrios:


P1: 400 Horas @ 400,00; P1: 40.000,00
P2: 200 Horas @ 500,00; P2: 20.000,00
P3: 400 Horas @ 300,00; P3: 40.000,00

3. Outras aquisies e despesas


Ordenados do pessoal fabril 300.000,00
Amortizao do equipamento fabril 80.000,00
Encargos sociais referentes a ordenados do pessoal fabril 200.000,00
Electricidade e gua dos servios fabris 120.000,00
Ordenados da administrao 300.000,00
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Ordenados do pessoal do escritrio 80.000,00
Encargos dos ordenados do pessoal do escritrio e administrao 120.000,00
Comisses de vendedores 20.000,00
Consumo de artigos diversos na fbrica 150.000,00
Correios e telegramas 35.000,00
Embalagens e fretes 25.000,00
Renda da fbrica 150.000,00
Juros e reformas de ttulos 20.000,00
Seguro da fbrica 200.000,00
Gastos Gerais de Fabrico: So repartidos proporcionalmente aos produtos com base nas horas
de mo-de-obra directa utilizada.

4. Produo acabada:
P1: 2.000 unidades;
P2: 1.000 unidades;
P3: 2.000 unidades;

5. Vendas:
P1: 1.500 unidades @ 700,00;
P2: 2.500 unidades @ 1.500,00;
P3: 2.000 unidades @ 800,00;

6. Gastos Comerciais: So repartidos aos produtos com base nas seguintes percentagens:
P1: 40%; P2: 30%; P3: 30%;

7. Inventrio inicial:
Matrias-primas: Produtos acabados:
M1: 1.000 Kgs @ 80,00; P1: 1.000 unidades @ 400,00;
M2: 1.500 Kgs @ 100,00; P2: 4.000 unidades @ 1000,00;
M3: 4.000 Kgs @ 120,00; P3: 3.000 unidades @ 500,00;

8. Inventrio Final:
Matrias-primas: Produtos acabados:
M1: 2.000 Kgs; P1: 1.500 unidades;
M2: 1.500 Kgs; P2: 2.500 unidades;
M3. 3.000 Kgs; P3: 3.000 unidades.

NOTA: O critrio utilizado para a valorizao de inventrio o LIFO.

Pretende-se:
6) Custo de Aprovisionamento, total e unitrio;
7) Custo Industrial, total e unitria;
8) Custo Complexivo, total e unitrio;
9) Lucro Bruto unitrio;
10) Lucro Lquido perodo unitrio.
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Exerccio: 2.6

Em 1 de Novembro de 1999, o balancete da Empresa de Fiao de Algodo, Lda


apresentada, entre outros, os seguintes saldos (em contos):
Caixa 25.000,00
Algodo 48.000,00
Matrias subsidirias 9.000,00
Novelos de Fio de L.. 62.000,00
Salrios a Pagar 500,00

(A conta dos produtos em vias de fabrico - Laborao - encontrava-se saldada).

Nos armazns, as existncias, segundo as fichas respectivas, eram:

Algodo.. 1.000 Kg
Matrias subsidirias. 5.000 Kg
Novelos de fio de algodo 19.000 novelos de fio de algodo

Dos registos e documentos da empresa extraram-se os seguintes elementos respeitantes a


movimento de Novembro(em contos):

Compras a prazo de algodo - 1.400 Kg 70.000,00


Idem de matrias subsidirias - 5.000 Kg. 10.000,00
Salrios pagos 9.500,00
Algodo enviado para laborao - 1.500 Kg
Matrias subsidirias remetidas para laborao - 3.000 Kg
Despesas pagas (com reparao de mquinas) 650,00
Outros gastos de fabrico pagos.. 1.780,00
Produo mensal total - 22.000 novelos de fio de algodo
Vendas do ms a prazo - 26.000 novelos de fio de algodo.195.000,00
Pagamento de formol e naftalina para conservao dos produtos fabricados 220,00
Despesas de venda pagas. 2.500,00

Os gastos gerais de fabrico foram orados em 48.000,00, imputando-se todos os meses


um duodcimo fabricao.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 89
As mquinas so amortizadas em funo da produo razo de 4,00 por Kg de algodo
cardada, incorporando-se a amortizao directamente no custo de produo.

Mensalmente, imputa-se conta Vendas, gastos de venda correspondentes a 2% do custo


em armazm dos produtos vendidos no ms.

Pretende-se:

1) Determinao do custo unitrio dos artefactos produzidos em Novembro; do custo em


armazm de cada artefacto e do lucro unitrio.
Exerccio: 2.7

A empresa Mecnica do sul Lda especializou-se na produo de vlvulas para fins industriais.

No processo produtivo h que distinguir a produo em srie de alguns tipos de vlvulas de maior
consumo, a produo por encomenda de vlvulas especiais e a produo de acessrios para
armazm. Alm disso, como a capacidade das mquinas no est totalmente utilizada, tem aceite
trabalhos para terceiros.

O departamento de produo est dividido em cinco seces, cujas funes so as seguintes:

Seco 1 Soldadura
Repara defeitos de fundio, executa a soldagem de acessrios aos corpos das vlvulas e todas
outras necessidades fabricao de acessrios

Seco 2 Polimento
O polimento dado no s as peas fundidas antes de serem trabalhadas noutras mquinas, como
tambm a vrios acessrios antes de serem montados.

Seco 3 Mquinas
Executa os trabalhos de mquinas necessrias para as vlvulas produzidas em srie e ainda
algumas vlvulas que no sejam do tipo fabricados em srie.

Seco 4 Trabalhos Especiais


Nesta seco so feitas todas as reparaes e trabalhos especiais de mquinas para produzir
vlvulas que no sejam de tipo das fabricadas em srie.

Seco 5 Montagem
Esta seco responsvel pela montagem e controlo de qualidade de todas as vlvulas
produzidas.

As vlvulas produzidas em srie passam pelas seces 1,2,3 e 5. As vlvulas especiais,


produzidas por encomenda, passam por todas as seces. Os acessrios para armazm passam
pelas seces 1,2 e 3.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 90
O mtodo actualmente seguido para controlo e clculo dos custos industriais unitrios consiste no
agrupamento de todos os gastos gerais de fabrico e na sua imputao aos produtos fabricados e
servios prestados com base na hora de mo-de-obra directa.

O quadro 1 mostra os clculos efectuados para chegar ao custo de 1.750,00 por hora de Mo-de-
Obra Directa.

Os responsveis da empresa sentindo a necessidade de um melhor controlo de custos,


consultaram uma empresa especializada, que aps uma anlise preliminar props o apuramento
dos Gastos Gerais de Fabrico por seces e a sua imputao produo de acordo com as horas
de mo-de-obra directa utilizadas por cada seco.

A fim de ser estudado o efeito desta proposta, os custos do ms de Fevereiro foram agrupados por
seces, do seguinte modo:
Quanto mo-de-obra directa no houve necessidade de alterar os processos, pois j era
apurada por seces.
Quanto aos GGF, houve que proceder sua classificao em gastos directos e gastos
comuns e fazer a repartio deste pelas seces, utilizando critrios razoveis.
Efectuado este trabalho obtiveram-se os valores indicados no quadro 2.

Quadro 1
Gastos Gerais de Fabrico por hora de Mo-de-Obra Directa

Mo-de-obra Indirecta 7.297.500,00


Aquecimento 400.000,00
Energia Elctrica 1.600.000,00
Manuteno e reparao 1.800.000,00
Matrias Subsidirias 2.900.000,00
Seguros (quota mensal) 1.000.000,00
Amortizaes do Exerccio (quota mensal) 12.800.000,00
Rendas 1.600.000,00
Outras Despesas 300.000,00
29.697.500,00
N de horas de Mo-de-obra directa 16.970Hh
Taxa horria 1.750,00

Quadro 2
Gastos Gerais de Fabrico propostas por hora de Mo-de-Obra Directa por seco

Seces 1 2 3 4 5 Total
Hh/Sec 1.370Hh 1.000Hh 4.000Hh 1.800Hh 8.800Hh 16.970Hh
o
GGF 2.397.500 1.500.000 11.200.00 3.600.000 11.000.00 29.697.50

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 91
0 0 0
GGF/Hora 1.750 1.500 2.800 2.000 1.250 1.750

Na contabilidade da empresa obtiveram-se os seguintes elementos:

Vlvulas modelo 301

Produo em vias de fabrico no inicio do ms 3.500.000,00

Gastos do ms de Fevereiro
Seco 1 150 horas
Seco 2 100 horas
Seco 3 650 horas
Seco 5 400 horas

Matrias primas 5.250.000,00


Mo de Obra Directa 1.500.000,00

Produo em vias de fabrico no fim do ms 3.250.000,00


Produo acabada 500 unidades

Produo de acessrios
Foram requeridas as seguintes hora de produo de acessrios para o armazm

Seco 1 200 horas


Seco 2 210 horas
Seco 3 600 horas

E a mo-de-obra aplicada foi de 1.210.000,00.

Trabalhos prestados a terceiros


Foram utilizadas as seguintes horas:

Seco 1 400 horas


Seco 2 300 horas
Seco 3 1.100 horas

E a mo-de-obra aplicada foi de 1.980.000,00. Estes trabalhos so facturados ao preo de


3.100,00 por hora.

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Exerccios Propostos

1. A Empresa Industrial, Futuros Profissionais, Lda. especializada na produo de Saias e


Blusas utilizando como matria-prima o Tecido.

No incio do ms de Janeiro ltimo, o Balancete da empresa apresentava, entre outros os


seguintes saldos:

2.500 m de Tecido.... @ 1.500,00

2.000 Saias. . @ 2.200,00

3.000 Blusas.. . @ 1.900,00

Produtos em vias de fabrico 1.530.000,00

2. Dos registos e documentos do ms extraram se os seguintes elementos

- Factura da Zeinabo Txteis no valor 1.750.000,00 referente a compra de 1.250 m de Tecido

- Nota de dbito, referente a despesas de transporte do Tecido no valor de 50.000,00

- A empresa utiliza o mtodo de quotas constantes para a amortizao do equipamento fabril, a


taxa anual de 10%

Factura da Somolas relativa a reparao de uma mquina fabril no valor de 180.000,00

- Propagandas.202.000,00

- Seguros da fbrica
.370.000,00

- Seguro do escritrio central .180.000,00

- Seguro do estabelecimento de vendas...135.000,00

- Correios e telegramas
..57.000,00

- Diverso material de consumo (Fbrica)130.000,00

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- Despesas de entrega dos produtos vendidos....
83.000,00

- Manuteno e reparao na fbrica ....120.000,00

- Renda do escritrio central ..


87.800,00

- gua e luz da fbrica ..180.000,00

- Manuteno do escritrio central ...129.200,00

- Salrios do ms:

Fbrica Directos....5.400.000,00

Fbrica Indirectos.
..470.000,00

Administrao 1.250.000,00

Distribuio
1.000.000,00

3. Produo:

- 3.000 Saias

- 5.000 Blusas

4. Vendas de bens e servios

- 4.000 Saias @ 2.600,00

- 6.000 Blusas @ 3.000,00

5. Inventrio Final:

- 750 m de Tecido

- ? Saias

- ? Blusas
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- Produtos em vias de fabrico .. 1.200.000,00

9. Dados complementares

- Equipamento fabril no Valor de 6.000.000,00

- Critrio usado FIFO

- Todos custos Industriais (MP, MOD, GGF e TC) repartem se de acordo com as seguintes
taxas: 45% para Saias e 55% para Blusas

- Os gastos comerciais repartem se proporcionalmente ao volume de vendas

Pretende se:

1) Custo Primo, total e unitrio.

2) Custo Industrial da Produo acabado Total e unitrio.

3) Custo complexivo Total e Unitrio.

4) Lucro lquido unitrio.

5) Lucro Bruto unitrio.

6) Fala de forma resumida da diferena de contabilidade de gesto e Financeira.

2. A empresa Industrial Todas as turmas laboral, dedica-se a produo de dois produtos,


designados Xipefo e Candeeiro, a partir da matria-prima Parafina. No ano passado o balancete
da empresa apresentava os seguintes saldos:
Caixa 234.567,00
Produto Acabado 780.000,00
Matria-prima 678.000,00
Clientes 45,000,00
Durante o perodo em referncia foram realizadas as seguintes operaes:
1. Factura n 134/2014 dos armazns comerciais, Lda, referente a aquisio de 1200Kgs de
parafina @ 4900,00;
2. Factura- Recibo n 136/ 2014 de Armazns Macaia, Lda, referente a 2000 Kgs@ 3450,00;
3. Recebo n7 da estiva, referente a descarga das matrias compradas no valor de 98,000.00;
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Autor: Raimundo Faustino Bamo 95
4. Nota de dbito, pelainspeo das matrias-primas, referente a Factura n 134/2014 no valor
de 100.000,00;
5. Encargos socias referente a remunerao dos operrios da fbrica3:
Xipefo. 45.000,00
Candeeiro.60.000,00
6. Salrios indirectos:
Fabrica..................350.000,00
Vendas..177.000,00
7. Diversos Gastos:
Telefones e telegramas...230.000,00
Reparao de uma mquina industrial.. 170.000,00
Amortizao da mquina industrial (Quota anual) .600.000,00
Publicidade e marketing 434.000,00
Renda da fbrica123.000,00
Telefones e telegramas .435.000,00
Seguro da Fabrica .100.000,00
Transporte pela venda de Xipefo.. 678.000,00
Agua e luz na fbrica. ,.1.000.000,00
Agua e luz no departamento dos produtos acabados 231.000,00
Amortizao trimestral do edifcio do departamento de vendas... 150.000,00
Amortizao do edifcio de escritrio. 90.000,00
8. Inventrio final
Parafina 200 Kgs
Candeeiro 800 unidades
Xipefo 1000 unidade
9. Dados complementares
a) Critrio de valorimetria de inventrio FiFo
b) Imputao dos GGF aos produtos acabados a taxa de 30% sobre o custo primo;
c) Qualquer despesa de matria-prima sem base de repartio deve ser repartida
conforme as despesas compradas e o seu consumo deve ser 50 % para cada produto.
d) As vendas tem uma margem de 20% de custo comercial;
e) Todos os gastos sem base de repartio, devero ser repartidos de forma equitativa;
f) Inventrio inicial das matrias-primas: 1000 kgs
g) Inventrio inicial Xipefo 2000 undades@200,00 e 1000 unidades de candeeiro
h) Produo de Xipefo 4000 unidade e candeeiro 5000 unidades
Pretende-se:
1. O Mapa de custo de Produo total e unitrio.
2. Mapa de demonstrao de resultados total e por funes, e IRPC- 32%.
3. Fala da insuficincia da contabilidade financeira nas empresas industriais.

3Considere que foram imputados a taxa real de 30%, mas a taxa terica corresponde a 20%
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 96
3. A Empresa Industrial TESTE DE FALTOSOS, SARL, sedeada em Inharrime, dedica-se a produo
e venda de SOPI & SUPI, atravs de matrias-primas respetivamente SAPI & SAPA, tendo sido
obedecida a seguinte estrutura:
Durante o ms de Junho ultimo realizou se as seguintes operaes:
1. Factura n 34 de Gany Comercial, Lda referente a aquisio de 20.000 Kgs de SAPI @ 1.930,50 (IVA
includo).
2. Recibo n 56 da Margarida Comercial, Lda pela compra de 12,5 ton, tendo pago 2.975.000,00 de Iva de
SAPA
3. Nota de Debito da Margarida Comercial, Lda referente as despesas de transporte 125,00 contos
3
4. Nota de crdito referente aos descontos sucessivos (3%+1 %), concedido pelo Gany Comercial,
2
Lda.
5. Recibo de MANDACANHANE, Lda pela inspeo das matrias compradas 975.000,00
6. Salario do ms liquido (? horas@960)
Dados complementares:
As despesas de inspeo repartem-se proporcionalmente as quantidades adquiridas;
O custo de transformao do perodo foi de 12.250,00 mil, os gastos comerciais corresponde a
40% do custo primo de cada produto e os GGF orado em 6.850.000,00
A empresa a dopta o critrio FIFO na valorizao do inventrio;
O IRPS de 20% e o preo de venda corresponde a 130% dos custos de venda;
3
Em cada hora de trabalho obtm-se Unidades produzidas por cada produto;
2
142
Um Kg de SAPI produz 1.2 unidades de SOPI e um Kg de SAPA produz 1 unidades
142
SUPI
Existncia inicias: SAPI: 2500Kgs@1.500,00 e SAPA: 4000 Kgs@1.700,00
Todos gastos sem base de repartio, sero imputados de forma equitativa aos produtos.

Pretende-se:
1. Mapa de custo de Produo.
2. Mapa de demonstrao de resultados por funes.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 97
4. De uma empresa industrial sabe-se que em Dezembro ultimo, o Custo de Transfomao do
ms foi de 4.856.500,00; os custos das matrias primas correspondem a 1/3 e a 40% do custo de
mo-de-obra directa utilizada e do custo de mo-de-obra indirecta, respectivamente. Ao custos
dos trabalhos em curso foi de 250.000,00 no incio e no fim do perodo corresponde 3,582 vezes
que o outro. Calcule o custo dos produtos acabados no ms em causa ( 3,00 valores)

5.Diferencie a contabilidade financeira da contabilidade de gesto (2,00 Valores)


6. A empresa industrial Todas turmas do ISCAM 2015, que se dedicam a produo da passagem
(P) a partir de Teste 1 e Teste 2.
Durante os dois ltimos meses do semestre ltimo apresentou os seguintes elementos referente
aos seus movimentos conforme a contabilidade ilustra:
Factura n 30/2015 da companhia Y referente a aquisio de 2000 kgs de Teste 2, tendo se
beneficiado de um desconto de 10% no acto da negociao no valor de 10.000,00
Factura n 130/2015 sobre Paulo Gumende de 1000 unidades de P , tendo se beneficiado de 5%
no acto da pratica comercial e a empresa beneficiou se de uma margem de 25% sobre o custo das
vendas de bens e servios.
Factura n 430/2015 de electridade de Moambique no valor de 20.000,00 referente a obteno
de passagem.
A empresa opera diariamente 8h para a obteno de produto P, de segunda a sexta e excepto se
for feriado e suporta um custo de 20 por hora e com um total de 40 operrios na fbrica.
Os gastos gerais de fabrico so orcados em 40% de custo de transformao
Outros gastos gerais de fabricos totalizam 100.000,00
Os Gastos comerciais correspondem a 10% dos gastos gerais orados
Dados complementares
No haviam inventrios no incio assim como no fim do perodo
Pretende-se
a) Mapa de custo de Produo (3,00 Valores)
b) Mapa de Demonstrao de Resultados por Funes (2,00 valores)

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 98
CAPTULO III: GESTO DE INVENTRIO

3.1. Caracterizao e classificao das matrias

3.1.1. Matrias-primas, Subsidirias de consumo


Os bens consumveis utilizados nas operaes internas, consoante so ou no integrados
nos produtos finais e o seu modo de participao no processo de explorao, classificam-se em:
Matrias-primas
Bens consumveis que so objecto de trabalho posterior de natureza industrial,
incorporando-se fisicamente nos produtos finais.
Matrias subsidirias
Bens consumveis que possibilitam ou auxiliam a transformao das matrias-primas, no
se integrando fisicamente nos produtos finais (por exemplo: combustveis e lubrificantes, pregos,
colas, vernizes, etc.).

Materiais diversos
Outros bens consumveis, que no embalagens, utilizados nos centros de custos de
aprovisionamento, transformao, distribuio ou administrao (por exemplo: material de
conservao e reparao, material de publicidade e propaganda, material de escritrio, etc.).

Embalagens de consumo
Objectos envolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos, no retornveis, que
so facturados ou consignados juntamente com as respectivas mercadorias ou produtos.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 99
3.1.2. Matrias armazenveis e no armazenveis

A maior parte das matrias-primas e algumas matrias subsidirias (e, eventualmente, as


embalagens) so naturalmente armazenadas, caracterizando-se, assim, pelo facto de o seu
consumo ser posterior respectiva compra, o que origina toda uma srie de problemas
relacionados com a gesto do inventrio.
Contudo, interessa observar que muitas outras matrias so utilizadas no processo de explorao,
cujo consumo imediato respectiva compra, pelo que, obviamente, no so armazenadas.
Como sabemos, estas matrias no armazenveis so contabilizadas, no como existncias, mas
sim como custos (fornecimentos), muito embora tanto umas como outras respeitem ao servio de
aprovisionamento.
MATRIAS
Matrias-Primas
Matrias Subsidirias Armazenadas - Inventrio
Materiais Diversos
Embalagens de Consumo No armazenadas - Custos

3.1.3. Matrias Directas e Indirectas


Tambm j sabemos que algumas matrias esto ligadas especificamente produo de
determinados produtos (matrias directas), enquanto outras respeitam genericamente ao conjunto
dos produtos fabricados (matrias indirectas).
Conhecemos, ainda, as consequncias desta classificao no modo de incluso desses
consumos nos custos4 - afectao e imputao - , podendo agora notar-se que, sendo conhecido o
destino funcional final das matrias directas, as respectivas guias de sada do armazm devem
referir as seces utilizadoras e as ordens de produo (deste ou daquele produto), enquanto para
as matrias indirectas, conhecendo-se apenas o seu destino funcional, s este poder e dever ser
referido nas respectivas guias de sada.

4 Note-se que algumas matrias directas, cujo custo insignificante em relao ao custo total do
produto, so, por razes de ordem prtica e econmica, imputadas directamente (pregos, colas,
vernizes, etc..)
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 100
3.1.4. Aprovisionamento
A funo aprovisionamento numa Empresa tem em vista o abastecimento atempado de
todos os bens e servios necessrios ao seu funcionamento eficaz, em quantidade e qualidade
desejadas e sempre ao menor custo.
O movimento de inventrio duma empresa industrial representa uma proporo
considervel do seu activo circulante. Assim, a manuteno dum investimento em inventrio,
exige um planeamento e controlo rigoroso. O inventrio em excesso d lugar:
- Ao impate de grandes capitais;
- Ao aumento de riscos de deteriorao, quebras, roubos, etc.
Por outro lado, a falta de matrias pode, eventualmente motivar paralisaes temporrias,
do ciclo produtivo.
Deste modo, uma gesto racional do aprovisionamento evita:
- Investimentos desnecessrios em inventrio;
- Roptura de inventrio;
- Elevados custos de encomenda;
- Grandes reas para armazm;
- Excesso de meios humanos e materiais para o controlo dos armazns.

A funo aprovisionamento abrange as reas de:


- Compras;
- Gesto de inventrio

3.2. Gesto de inventrio


Envolve o planeamento e controlo de inventrio; preocupa-se em manter os inventrios ao
nvel apropriado.
Inventrio- Todo o bem que se encontra armazenado com vista a uma utilizao futura.

Objectivos de inventrio:
a) Anular ou minimizar as variaes imprevisveis:
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 101
- Da procura;
- Do consumo de matrias;
- Dos prazos de entrega;
- Da qualidade das matrias recebidas.

b) Conseguir uma certa autonomia entre a produo, as vendas e as compras, no


fazendo reflectir na produo e consequentemente nas vendas, as variaes
sazonais.
c) Permitir a compra a custo mais favorveis e, consequentemente, a produo de
bens a custos mais baixos.

3.3.Determinao do inventrio ptimo das matrias


Determinao do volume ptimo do inventrio de matrias trata-se de ter em armazm,
inventrio no excessivas nem insuficientes, o que no fcil de solucionar de acordo com as
circunstncias internas e externas.
O volume, a regularidade e a frequncia de compra de cada espcie de matria, depende, com
efeito, de muitos e variados factores de ordem industrial, comercial e financeira (durao do ciclo
de produo, velocidade de rotao de stocks, capacidade de armazenagem, disponibilidades
financeiras).
A determinao do volume ptimo de encomenda, requer uma previso, mais ou menos
rigorosa, dos principais factores que influenciam a procura ou consumo do artigo a ser
armazenado, com o objectivo de responder s seguintes perguntas:
1. Que quantidade comprar de cada vez, ou seja, qual o volume de encomenda normal?
2. Em que datas fazer as encomendas, ou seja, qual a periodicidade mais conveniente das
compras?
Portanto, o processo da gesto de inventrio consiste essencialmente em quanto e quando
comprar.

3.4.Mtodos de clculo da encomenda normal

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 102
Os mtodos de clculo do volume ptimo da encomenda, abaixo apresentados, baseiam-se
nas hipteses de que:
a) A taxa de uso ( consumo ou procura) do artigo envolvido uniforme;
b) O tempo de espera constante;
c) Todo o lote entregue de uma s vez.
Supe-se, assim, que a taxa de uso do artigo possa ser estimada com boa preciso e que o
tempo de espera no variar significativamente de um pedido para o outro.

1. TOTAL MNIMO DE CUSTOS COMBINADOS DE ENCOMENDA E DE RETENO


Os custos com o inventrio de matrias-primas podem ser divididos em duas categorias
principais:
a) Custos de lanamento de pedidos, ou seja, gastos de encomenda.
Ex: gastos de expediente, telefones, transporte, portes, etc.

b) Custos de posse do inventrio ou seja, gastos de reteno.


Ex: renda de armazm de matrias, salrios do pessoal do armazm de matrias, seguro
do armazm, juros de capital investido em inventario, despesas de conservao, etc.

Exemplo:
Quantidade anual necessria: 10.000 Kgs
Preo de factura 600,00/Kg;
Gastos de encomenda 750,00/ encomenda
Gastos de reteno 10% do preo de factura.

Clculo da Encomenda Normal


Nvel ptimo de Inventario
N de Enco Nvel de Inventario Custo do Custo de Gastos de Custos Totais
Q/EN Encomenda mdio Inventario posse Enc. comb.
EN EN/2 mdio (10%)
1 10.000,00 5.000,00 3.000.000,00 300.000,00 750,00 300.750,00
2 5.000,00 2.500,00 1.500.000,00 150.000,00 1.500,00 151.500,00

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3 3.333,00 1.667,00 1.000.200,00 100.020,00 2.250,00 102.270,00
4 2.500,00 1.250,00 750.000,00 75.000,00 3.000,00 78.000,00
5 2.000,00 1.000,00 600.000,00 60.000,00 3.750,00 63.750,00
- - - - - -
18 556,00 278,00 166.800,00 16.680,00 13.500,00 30.180,00
19 526,00 263,00 157.800,00 15.780,00 14.250,00 30.030,00
20 500,00 250,00 150.000,00 15.000,00 15.000,00 30.000,00
21 476,00 238,00 142.800,00 14.280,00 15.750,00 30.030,00
22 454,00 227,00 136.200,00 13.620,00 16.500,00 30.120,00
23 435,00 217,00 130.200,00 13.020,00 17.250,00 30.270,00

Depreende-se que:
- Quanto maior for a quantidade a encomendar maior sero os custo de posse
(reteno) do inventario e mais reduzidos os custos anuais de processamento de
encomenda; o recproco vlido;
- Onde os custos totais relevantes so mnimos, os custos de processamento so
iguais aos custos de manuteno (reteno) totais.

O lote econmico ou encomenda normal a quantidade a adquirir por encomenda (ou


seja, de cada vez), que minimiza o custo total de cada unidade armazenada.
- Quanto maior for a quantidade a encomendar, tanto mais elevadas sero os custos
de posse (reteno) do inventario, e mais reduzidos os custos anuais de processamento
de encomenda; o recproco vlido;
- Onde os custos totais relevantes so mnimos, os custos de processamento so
iguais aos custos de manuteno (reteno) totais.

2 - MTODO DA FRMULA
a) Os gastos de encomenda so constantes por cada encomenda ou pedido. Assim, se uma
empresa deseja satisfazer as suas necessidades anuais com grande n de encomendas
pequenas, em vez duma encomenda grande, o custo total dos gastos de encomenda ser
maior.
A = GE * Q/EN
A- Custo total anual de encomenda;

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Q- Necessidades anuais;
GE- Gastos de encomenda;
EN- Encomenda normal.

b) Os gastos de reteno podem ser expressos como uma percentagem do investimento em


inventrio. Como o inventrio em matrias equivalente metade da encomenda, decresce
quando aumenta o n de encomendas (pedidos para satisfazer uma dada necessidade anual)
Portanto, o custo anual de reteno do inventrio diminui medida que as quantidades da
encomenda normal decrescem.
A = GR * EN/2
A- Custo total anual de encomenda
GR Gastos de reteno;
EN/2 Inventario mdio.

Os custos anuais combinados de reteno e de encomenda so mais baixos quando:


A = A

GR * EN/2= GE * Q/EN

GR . EN2 = 2Q . GE

EN = 2 . Q . GE
GR
Anlise Grfica

$ Custo Total

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Custo de
Reteno

Custo de
Processamento
Q. Econmica

DATA DE ENCOMENDA
Tendo o volume optimo de encomenda, h que fixar as datas em que os pedidos devem ser feitos
aos fornecedores. Conhecendo o tempo de espera e o consumo dirio, torna se necessrio em
principio, emitir uma nova encomenda antes do inventrio reduzirem-se para baixo do consumo
dirio.
Como sabemos que o consumo dirio uma previso e os fornecedores nem sempre respeitam os
prazos de entrega, para no corrermos o risco de roptura das matrias, necessrio que se
constituam reservas, que se designam por Inventrio de Segurana ou Inventrio de Permanncia.
Neste caso a empresa deve emitir uma nova ordem de encomenda antes do inventrio estar
abaixo do consumo dirio multiplicado pelo tempo de espera e adicionado ao inventrio de
segurana.
Acrnomos:
Cd Consumo dirio t` Data de encomenda Pe Ponto de encomenda
Te Tempo de espera T Tempo de Consumo N Nmero de Encomendas
IS Inventrio de segurana Imx Inventrio mximo

Pe = ( Cd * Te ) + SS Imx = EN + IS N= Q/EN
t`= T Te T = EN/ Cd
Representao grfica da data de encomenda
Smx

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Pe
SS

EXERCCIO EXEMPLO

A fbrica y trabalha em mdia 300 dias por ano e consome diariamente 16 unidades de certa
matria-prima. O preo de compra de 90,00 mt por unidade. Os gastos de encomenda
(expediente, telefone, etc) montam cerca de 100,00 por encomenda e, os gastos de reteno
elevam-se a 6,00 por unidade.

Quanto ser encomendado por cada vez para que o custo total seja menor?

Dados Resoluo
Q = 300 . 16 = 4800 UNIDADES 2 x Q x GE
GE = 100,00 EN = GR
GR = 6,00
EN = ?
2 x 4800 x 100,00
EN = 6,00

Q EN = 400 unidades
Nmero de Pedidos =
EN
4800
Nmero de Pedidos = = 12 encomendas
400

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 107
E - Servio de aprovisionamento
O servio de aprovisionamento compreende, geralmente, duas seces:

a) Seco de Compras
Tem a seu cargo a aquisio de todas as mercadorias, matrias e produtos de origem
externa.
Os documentos necessrios realizao das suas tarefas so, fundamentalmente: as
requisies de matrias (no armazenveis), emitidas pelas seces utilizadoras; os pedidos de
compra, emitidos pela seco de armazm; as notas de encomenda, enviadas aos fornecedores; as
facturas dos fornecedores.

b) Seco de Armazm
Tem a seu cargo a recepo, armazenagem, conservao e expedio das matrias5.
Os documentos necessrios realizao das suas tarefas so, fundamentalmente: as guias de
entrada, as fichas de armazm, as requisies, as guias de sada e as guias de devoluo.

Inventrio permanente
O custos das matrias consumidas corresponde, naturalmente, ao produtos das
quantidades sadas para laborao pelo respectivo custo unitrio.
Ora, a necessidade de controlar as quantidades e de apurar os custos unitrios exige a
permanncia do inventrio, cujas contas, como sabemos, so debitadas pelo custo das matrias
entradas e creditadas pelo custo das matrias sadas, de modo que os saldos correspondem
permanentemente ao custo das matrias existentes no armazm.
Assim, para alm dos problemas relacionados com a utilizao do inventrio permanente
na contabilidade geral (integrao) ou na contabilidade analtica (autonomia), as contas
elementares de matrias, qualquer que seja o sistema de articulao, sero escrituradas em fichas
de armazm (das quais j se conhecem alguns modelos), onde se registam as entradas e sadas,
em quantidade e valor.

5 A gesto das existncias de produtos fabricados competir aos servios comerciais


Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 108
Convm observar, entretanto, que a permanncia do inventrio origina variados
problemas, alguns relacionados com o custo das entradas, outros com o custo das sadas.

O custo de aprovisionamento
J definimos o custo de aprovisionamento como a soma do preo de compra com os
gastos de aprovisionamento, ou seja, com os gastos de compra e de armazenagem.
Mas se o preo de compra, lquido de quaisquer abatimentos, obviamente um elemento
directo do custo de aprovisionamento, entre os gastos de compra e de armazenagem, uns sero
directos, mas outros, talvez a maioria, sero indirectos.
Como j sabemos, os gastos directos de compra devem ser levados conta compras e
afectados s respectivas matrias juntamente com o preo de factura.
Quanto aos gastos indirectos de compra e aos gastos de armazenagem, registados nas
diversas contas de custos, conforme a sua natureza, embora teoricamente devessem ser imputados
s matrias compradas e existentes no armazm 6, praticamente so considerados como custos
industriais do perodo a que respeitam, juntando-se ao custo das matrias consumidas, na
subconta Custos de Aprovisionamento, da conta colectiva Centros de Custos.
Posteriormente, na fase de imputao ao custo dos produtos, servios e trabalhos, aqueles gastos
so repartidos em funo das quantidades de matrias-primas consumidas.

O custo das matrias consumidas


Relativamente ao custo das matrias consumidas, tudo estaria simplificado se:
a) No final de cada perodo, o inventrio fosse nulo ou igual ao inventrio inicial, sinal de
que todas as matrias compradas haviam sido consumidas no prprio perodo (e apenas
interessaria o respectivo custo global);
b) Quanto tal no acontece, se todas as entradas fossem efectuadas ao mesmo custo (e
apenas interessaria controlar as quantidades consumidas);
c) Em caso contrrio, se fosse possvel identificar as matrias consumidas com as vrias
entradas ou lotes (e, ento, seria considerado o custo do prprio lote consumido).
6 O custo de trabalho exigido por essas imputaes no teria compensao significativa, pois
havemos de reconhecer que, perante a inevitvel arbitrariedade de qualquer repartio, no
obteramos custos mais rigorosos.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 109
No entanto, como sabemos, a realidade muito diferente:
a) O caso normal ser a no coincidncia das existncias inicial e final, exigindo no s a
determinao do custo das sadas, mas tambm, implicitamente, do custo de existncia final;
b) Nem todas as entradas so efectuadas ao mesmo custo, pois, mesmo em perodo de
estabilidade monetria, sabemos como o preo varia, alm do mais, com as quantidades
compradas - e, perante tal multiplicidade de custos pe-se o problema de saber qual deles
vamos utilizar para valorizar as sadas;
c) Raramente possvel individualizar no armazm os vrios lotes entrados, no s por falta
de espao, como ainda pelos gastos originados por tal separao e, no sendo possvel
estabelecer qualquer relao concreta entre as matrias entradas e as matrias sadas, vrias
hipteses podero ser admitidas, no plano abstracto.
Sendo assim, como determinar o custo das matrias consumidas?
Antes de mais, vejamos como o problema da valorizao das sadas est intimamente
associado ao problema da valorizao das existncias, conforme observao feita
anteriormente.
Na realidade, j sabemos que, tanto em quantidade como em valor, se h-de verificar a
seguinte igualdade:
II + Compras - If = Mat. Cons.

ou seja, correspondendo as compras s entradas e as matrias consumidas s sadas:


II + Entradas - If = Sadas

sendo, portanto:
II + Entradas - = Sadas + If

Ento, conhecido o valor do primeiro membro (II + Entradas), sempre que determinemos
o valor das matrias consumidas (Sadas) fica implicitamente determinado o valor da existncia
(If ), pois
II = (If + Entradas) - Sadas

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 110
Quer dizer, todo e qualquer mtodo de valorizao das sadas implica necessariamente
determinado critrio para a valorizao do inventrio, com repercusso directa nos resultados do
exerccio, como sabemos.
Ainda antes de passar propriamente ao problema da valorizao das sadas, convm
precisar mais um pormenor importante.
At aqui, ao falarmos em custo das matrias consumidas, temos, com certeza, pensado
exclusivamente em custos histricos, isto , em custos efectivamente suportados e registados
pela contabilidade.
No entanto, embora comecemos por considerar esses custos histricos, pois sempre ho-
de servir como elemento de comparao, convm observar que as sadas tambm podem ser
valorizadas a custos tericos: ao custo actual (custo de substituio ou de reposio) ou a custos
predeterminados (custos bsicos, orados e padres).
Assim, tambm estudaremos os problemas originados pela utilizao destes custos
tericos na valorizao das sadas e do inventrio.
Consideremos, ento, e concretamente, em relao matria A, o seguinte movimento
mensal:

OPERAES LOTES QUANT. PREO VALOR


Inventario inicial.. 1 200 20,00 4.000,00
Entradas
Compra.. 2 300 22,00 6.600,00
Compra.. 3 200 24,00 4.800,00
Total das entradas 500 11.400,00
Sadas
Vrias sadas para a fbrica, no total de 400 unidades

Qual o valor das matrias consumidas?

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Conhecidas as quantidades, o problema consiste em determinar os respectivos custos
unitrios.

F - Valorizao a custos histricos


a) Mtodo do custo especfico ou originrio
Primeiro, vamos admitir a hiptese da perfeita identificao fsica dos vrios lotes no
armazm, permitindo deste modo o conhecimento do custo especfico de cada sada.
Quando tal possvel, o problema est simplificado.
Com efeito, sabendo-se que, na realidade, saram para a fbrica 150 unidades do lote 1,
150 unidades do lote 2 e 100 unidades do lote 3, a determinao do valor das sadas imediata:

Lote 1 - 150 x 20,00 = 3.000,00


Lote 2 - 150 x 22,00 = 3.300,00
Lote 3 - 100 x 24,00 = 2.400,00
TOTAL 400 8.700,00

Este o primeiro mtodo de valorizao das sadas - o mtodo do custo especfico ou


originrio, o qual exige a perfeita identificao fsica dos vrios lotes no armazm.
Por este mtodo possvel estabelecer a relao entre o fluxo das entradas e o fluxo das
sadas e, em consequncia, o respectivo custo; e tambm se conhecem os lotes a que pertencem
as matrias que restam no armazm (lotes no esgotados) e o respectivo custo.
Assim, tanto as sadas como as existncias so valorizadas ao custo especfico, ou seja, ao
custo originrio de cada lote.
No exemplo apresentado, teremos para o valor do inventrio:

LOTES ENTR. SADA SALDO


1 200 150 50 50 x 20,00 = 1.000,00
2 300 150 150 150 x 22,00 = 3.300,00
3 200 100 100 100 x 24,00 = 2.400,00
300 6.700,00

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 112
E verifica-se, de facto, a igualdade fundamental:

II + Entradas = sadas + If

tanto em quantidade como em valor:

200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.700,00 + 6.700,00


700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

Recordemos, entretanto, que muito raramente ser possvel, pelas razes j apresentadas,
a perfeita identificao fsica dos lotes no armazm, pelo que precisamos de encontrar outras
solues.

b) Mtodo do custo mdio7


b1) Custo mdio dirio ou progressivo
Depara-se-nos, pois, uma situao anloga que j encontramos anteriormente, na contabilidade
bsica, ao estudar a valorizao das mercadorias vendidas 8, nas empresas comerciais, e todos se
recordam como o problema l foi resolvido: pela utilizao do custo mdio do inventrio (mdia
aritmtica ponderada entre a existncia anterior e cada compra), soluo que certamente j teria
aflorado ao vosso esprito.
Ento, adoptando aqui esse mtodo do custo mdio e admitindo a ordem de sadas apresentada na
seguinte ficha de armazm, teremos:

MATRIA A
Data Oper. Entradas Sadas Inventario
Q P Valor Q P valor Q P Valor

7 Custo mdio do inventario, o qual no se deve confundir com o custo mdio das compras
(mdia aritmtica ponderada das compras), nem com a mdia dos preos de compra (mdia
aritmtica dos preos)
8 De resto, toda esta matria relativa valorizao das sadas das matrias aplicvel ao restantes
inventarios.
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Autor: Raimundo Faustino Bamo 113
x 1 Ex. inic. 200 20 4.000 200 20 4.000,00
7 GS n82 100 20 2.000 100 20 2.000,00
10 GE n30 300 22 6.600 400 21,5 8.600,00
14 GS n85 80 21,5 1.720 320 21,5 6.880,00
21 GS n89 120 21,5 2.580 200 21,5 4.300,00
25 GS n34 200 24 4.800 400 22,75 9.100,00
22,75 22,75
28 GS n92 ______ 100 2.275 300 6.825,00
15.400 8.575

Em resumo:
Rectifica-se o custo mdio do inventrio aps cada compra

Dia 10: 100 x 20,00 = 2.000,00


300 x 22,00 = 6.600,00
8.600,00 : 400 = 21,50

Dia 25: 200 x 21,50 = 4.300,00


200 x 24,00 = 4.800,00
9.100,00 : 400 = 22,75

Cada sada valorizada ao custo mdio reajustado depois da ltima compra

Dia 7: 100 x 20,00 = 2.000,00


14: 80 x 21,50 = 1.720,00
21: 120 x 21,50 = 2.580,00
28: 100 x 22,75 = 2.275,00
8.575,00

Deste modo, os lotes perdem a sua individualidade, sendo o inventrio considerado sempre como
um todo - sadas e o inventrio so, ao todo o momento, valorizadas ao ltimo custo mdio.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


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Como no pode deixar de ser:

II + Entradas = sadas + If

QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.575,00 + 6.825,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

Observemos, entretanto, que esta modalidade do mtodo do custo mdio permite a


permanncia do inventrio, tanto em quantidade como em valor, mas s custa de muito
trabalho9 - cada entrada e sada implica clculos e lanamentos.
Sendo demasiado trabalhosa, raras vezes se utiliza tal modalidade do custo mdio, a qual chega a
ser prtica e economicamente invivel, pelo menos naquelas empresas com maior frequncia de
compras e vendas - basta pensar, por exemplo, numa fbrica de raes para animais, onde
diariamente entram toneladas de diferentes matrias e saem toneladas de diferentes tipos de
produtos fabricados.

b2) Custo mdio mensal


Como, nas empresas industriais, apenas se apuram custos mensais10, muito embora seja
indispensvel controlar diariamente as quantidades sadas do armazm para a fbrica, s no final
do ms ser necessrio valorizar esses consumos, pelo que se poder utilizar a seguinte
modalidade do mtodo do custo mdio, indubitavelmente mais expedita:

- registo dirio das quantidades entradas e sadas;


- registo mensal dos valores globais dessas entradas (fornecido pela conta
Compras) e sadas (aps a determinao do custo mdio mensal do inventrio).

9 Muito embora o custo mdio da existncia se obtenha facilmente nas fichas de armazm
dividindo o valor da existncia pela respectiva quantidade.
10 Excepto no regime de fabricao por encomenda, como evidente. Note-se, entretanto, que
tambm nas empresas comerciais se poder apurar apenas o custo mensal das mercadorias
vendidas.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 115
Na outra modalidade, utilizando novo dispositivo, mais adequado ao efeito, teremos a
seguinte ficha de armazm:
MATRIA A
Data Oper. Quantidades Custo Valores
Ent. Sad Invent. Dbito Crdito Saldo
Mdio
.

X 1 Inv. inic. 200 200 20,00 4.000 4.000


7 GS n82 100 100
10 GE n30 300 400
14 GS n85 80 320
21 GS n89 120 200
25 GE n34 200 400
28 GS n92 100 300
30 Custo ____ 22,00 11.400 15.400
entr. 400 22,00 8.800 6.600
Custo
sad.

Note-se como todo o exaustivo trabalho da modalidade anterior ficou aqui reduzido, em cada
ms, a dois clculos:
- a determinao do custo mdio mensal:
Existncia inicial 200 x 20,00 = 4.000,00
Entradas 500 11.400,00
15.400,00 : 700 = 22,00

- a determinao do custo das sadas mensais;


400 x 22,00 = 8.800,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 116
Tal como na modalidade anterior, os lotes perdem a sua individualidade, sendo a
existncia considerada como um todo, mas aqui sadas e o inventrio valorizado apenas no
final do perodo, ao custo mdio mensal.
Como sempre:
II + Entradas = sadas + If

QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.800,00 + 6.600,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00
Nesta modalidade, muito naturalmente, teremos apenas inventrio permanente de
quantidades e inventrio mensal de valores - eis o preo (talvez barato) da simplificao11.
Convm observar, finalmente que as duas modalidades do custo mdio no conduzem aos
mesmos valores, tanto para as sadas como para o inventrio:

SADAS INV. SOMA


Custo mdio dirio.8.875,00 6.825,00 15.400,00
Custo mdio mensal.. 8.800,00 6.600,00 15.400,00

Podemos concluir que estes valores variam com a frequncia das avaliaes e ainda, na
primeira modalidade, com a ordem das sadas em relao s entradas, como evidente.
Mas quando no seja possvel a identificao fsica dos lotes no armazm, teremos de
utilizar forosamente o mtodo do custo mdio?
No. Limitando-nos ainda a custos histricos, vamos estudar os mtodos baseados no
esgotamento teoricamente ordenado e progressivo dos vrios lotes, implicando a seguinte opo:

11 Relativamente ao problema de valorizao das sadas de produtos fabricados (custos de


vendas), esta modalidade representa no apenas uma simplificao, mas tambm uma imposio:
aqui, as entradas correspondem produo, cujo custo geralmente s apurado no fim do ms.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 117
ou se admite que os primeiros lotes entrados so os primeiros a sair - first in - firs out: mtodo
FIFO;
ou se admite que os ltimos lotes entrados so os primeiros a sair - last in - firs out: mtodo
LIFO.

Estes mtodos exigem apenas a identificao contabilstica dos lotes, sempre possvel.

c) Mtodo FIFO12

Neste mtodo admite-se, portanto, que os primeiros lotes entrados so os primeiros a sair.
Quer dizer, no caso concreto apresentado, as 400 unidades sadas correspondem aos seguintes
lotes e valores:
Lote 1 (esgotado) 200 x 20,00 = 4.000,00
Lote 2 (no esgotado) 200 x 22,00 = 4.400,00
= 8.400,00

Ento, teremos a seguinte ficha de armazm:

MATRIA A
Data Oper. Entradas Sadas Inventrio
L Q P Valor L Q P Valor Q P Valor

x 1 Inv. Inic. 1 20 20 4.000 200


7 GS n82 * 0 1 100 20 2.000 100
10 GE n30 22 6.600 400
14 GS n85 2 30 1 80 20 1.600 320
21 GS n89 1 20 20 400 300
2 100 22 2.200 200

12 Tambm se designa por mtodo do custo cronolgico directo porquanto corresponde geralmente
movimentao fsica real dos produtos no armazmQuando se verifica, isto , sempre que as sadas so feitas pela
ordem das entradas, identificam-se os mtodos FIFO e Especfico: os lotes sados so precisamente os mais antigos.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 118
25 GE n34 24 4.800 400
28 GS n92 3 20 ______ 2 100 22 2.200 300
15.400 8.400
* Sinal de que o lote ficou esgotado.

E, valorizando-se as sadas ao custo dos lotes mais antigos, o inventrio ficar avaliada ao
custo dos lotes mais modernos:

Lote 2 (300 - 200) 100 x 22,00 = 2.200,00


Lote 3 (completo) 200 x 24,00 = 4.800,00
7.000,00

Confirmao:

II + Entradas = sadas + If

QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.400,00 + 7.000,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

d) Mtodo LIFO13
Neste mtodo admite-se, como sabemos, que os ltimos lotes entrados so os
primeiros a sair, pelo que no ser indiferente a frequncia dos clculos, havendo a considerar
aqui, tal como para o custo mdio, duas modalidades14
d1) LIFO com valorizao global das sadas mensais

13 Tambm se designa por mtodo do custo cronolgico inverso, porquanto corresponde geralmente ao inverso da
movimentao fsica real dos produtos no armazm.Quando tal se verifica, isto , sempre que as sadas so realmente
feitas por ordem inversa das entradas, identificam-se os mtodos LIFO e Especfico: os lotes sados so precisamente
os mais modernos.

14 Note-se que no mtodo FIFO no h necessidade de considerar estas duas modalidades, pois
ambas conduziriam aos mesmos valores, sendo indiferente a frequncia dos clculos (enquanto
no se esgotar o lote mais antigo no saem matrias do lote seguinte).
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 119
Nesta modalidade, voltando ao exemplo concreto apresentado, as 400 unidades sadas
correspondem ao seguintes lotes e valores:

Lote 3 (esgotado) 200 x 24,00 = 4.800,00


Lote 2 (no esgotado) 200 x 22,00 = 4.400,00
9.200,00

Ento, teremos a seguinte ficha de armazm:


MATRIA A
Data Oper. Quantidades Custo Valores
L Ent. Sad. Inv. Dbito Crdit Saldo
Unit.
o
x 1 Inv. inic. 1 200 200 20,00 4.000 4.000
7 GS n82 100 100
10 GS n30 2 300 400
14 GS n85 80 320
21 GS n89 120 200
25 GS n34 3 200 400
28 GS n92 100 300
30 Custo ______ 11.400 15.400
entr. 400 9.200 6.200
Custo
sad.

E valorizando-se as sadas ao custo dos lotes mais modernos, a existncia ficar avaliada
ao custo dos lotes mais antigos:

Lote 2 (300 - 200) 100 x 22,00 = 2.200,00

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Lote s (completo) 200 x 20,00 = 4.000,00
6.200,00

Confirmao:
EI + Entradas = sadas + Ef
QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.400,00 + 7.000,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

d2) LIFO com valorizao diria das sadas


Nesta modalidade, a expresso ltimos lotes entrados no se refere ao final do ms,
mas sim ao momento de cada sada, pelo que os valores a considerar dependem
fundamentalmente da ordem das sadas em relao s entradas.
Voltando ao nosso caso concreto, teremos agora a seguinte ficha de armazm:
MATRIA A
Data Oper. Entradas Sadas Inventrio
L Q P Valor L Q P Valor Q P Valor

x 1 Inv. Inic. 1 200 20 4.000 200 20 4.000


7 GS n82 1 100 20 2.000 100 2.000
10 GE n30 2 300 22 6.600 400 8.600
14 GS n85 2 80 22 1.760 320 6.840
21 GS n89 2 120 22 2.640 200 4.200
25 GE n34 400 9.000
28 GS n92 3 200 24 4.800 300 6.600
______ 3 100 24 2.400
15.400 8.800
E valorizando-se diariamente as sadas ao custo dos lotes modernos, o inventrio ficar
avaliada ao custo dos lotes no esgotados antes de nova entrada:

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 121
Lote 1 (200 - 100) 100 x 20,00 = 2.000,00
Lote 2 (300 - 80 - 120) 100 x 22,00 = 2.200,00
Lote 3 (200 - 100) 100 x 24,00 = 2.400,00
6.600,00

Confirmao
II + Entradas = sadas + If
QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.800,00 + 6.600,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

Tambm para este mtodo LIFO as duas modalidades, como j espervamos, conduzem a
valores, tanto para as sadas como para o inventrio:

SADAS INVENTRIO SOMA


LIFO mensal.. 9.200,00 6.200,00 15.400,00
LIFO dirio 8.800,00 6.600,00 15.400,00

Estes valores dependem, j sabemos, da frequncia dos clculos e, tambm, na segunda


modalidade, da ordem das sadas em relao s entradas.

e) Comparao dos mtodos custo mdio, FIFO e LIFO


Como bvio, no ser indiferente a utilizao de um outro mtodo, pois o seu
comportamento (reflectido no custo das sadas e das existncias, e, portanto, nos resultados)
variado, muito especialmente em perodos de instabilidade de preos - inflao e deflao.
De facto, podemos verificar que:

a) O mtodo FIFO implica um afastamento sensvel do custo actual das entradas e do


custo das sadas, as quais s tardiamente reflectem a evoluo dos preos;

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 122
b) O mtodo LIFO implica uma aproximao sensvel ao custo actual das entradas e do
custo das sadas, as quais reflectem exageradamente a evoluo dos preos;
c) O mtodo do CUSTO MDIO situa-se numa posio intermdia: o custo das sadas
no se afasta tanto do custo actual das entradas como no mtodo FIFO, nem se
aproxima tanto como no mtodo LIFO.

Como evidente, o comportamento dos vrios mtodos depende da evoluo dos preos (das
entradas), sendo diametralmente opostos em perodos de inflao e deflao.
Mas comparemos os valores das sadas e do inventrio determinados pelos mtodos FIFO e
LIFO com os respectivos valores apurados no mtodo do CUSTO MDIO:
Mtodos Sadas Inventrio Soma
FIFO 8.400,00 7.000,00
CUSTO MDIO dirio. 8.575,00 6.825,00
mensal.. 8.800,00 6.600,00 15.400,00
LIFO mensal.. 9.200,00 6.200,00
dirio... 8.800,00 6.600,00
Ento, recordando a evoluo dos preos no caso concreto apresentado (20,00, 22,00,
24,00), evoluo caracterstica de perodo inflacionrio, a observao do quadro anterior permite
extrair, ainda, as seguintes concluses:

1 - Em perodo de inflao
a) O mtodo FIFO conduz a:
- Uma valorizao mais fraca das sadas e mais elevada do inventrio, originando os
custos de produo desactualizados por defeito;
- Uma avaliao do inventrio a preos mais aproximados do custo actual
(hiperavaliao);

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 123
- Um resultado superior, que se pode considerar fictcio 15 e que aumenta a base
fiscal de tributao.
b) O mtodo LIFO conduz a:
- Uma valorizao mais elevada das sadas e mais fraca do inventrio, originando
aquela custos de produo actualizados;
- Uma avaliao do inventrio a preos mais afastados do custo actual
(subavaliao);
- Um resultado inferior, correspondente a reservas ocultas e que reduz a base fiscal
de tributao.
c) O mtodo do CUSTO MDIO conduz a valores que se situam entre os valores
determinados pelos mtodos FIFO e LIFO, como que atenuando os seus excessos16.

2 - Em perodo de deflao
Os comportamentos dos mtodos FIFO e LIFO so precisamente opostos aos indicados atrs,
situando-se o mtodo do CUSTO MDIO ainda numa posio intermdia.

RESUMO DO COMPORTAMENTO DOS TRS MTODOS


EM PERODOS DE INFLAO E DEFLAO
Custo Custo Exist.
Sadas das Mtodos Do inventrio Result.
sadas
INF. DEF. Custo dos lotes Custo dos lotes INF. DE
mais antigos FIFO mais modernos F.

15 Note-se que para certos autores todos os resultados determinados com base em custos
histricos so reais (situam-se na tal zona de verdade) enquanto outros autores identificam o
resultado real com o resultado determinado pelo mtodo do custo mdio, considerando
quaisquer outros como antecipaes (quando superiores) ou diferimentos (quando inferiores) de
resultados em relao a exerccios futuros, conducentes, respectivamente, a resultados fictcios e
a reservas ocultas.
16 No caso concreto apresentado, o aumento da frequncia dos clculos no mtodo LIFO
conduziu a valores idnticos aos do mtodo do custo mdio mensal.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 124
< > > <
.. . ..
Custo mdio CUSTO Custo mdio .
Ref
da existncia MDIO Do invenrio
Ref

.. ..
.. . ..
> < Custo dos lotes LIFO Custo dos lotes < >
mais modernos mais antigos
G - Valorizao a custos tericos
a) Custos tericos, reavaliao das sadas e diferenas de incorporao
Algumas vezes, e por razes diversas, as empresas valorizam as sadas, no a custos
histricos, mas sim a custos tericos.
Em certos casos, dominante a preocupao de obter custos de produo tanto quanto
possvel actualizados, considerando no seu clculo os preos correntes no mercado das matrias,
e ento utilizado o custo de substituio ou de reposio.
Praticamente, equivale a considerar para cada matria o custo terico da sua compra
actual, isto , o preo da hipottica factura que surgiria no next in - first out: mtodo NIFO.
Noutros casos, a necessidade de dispor dos custos de produo antes do final do perodo
ou a convenincia em apurar a rendibilidade de certos departamentos internos, pode levar
adopo de custos bsicos.
Por fim, quando se pretende exercer o controlo da gesto, comparando as quantidades e os
preos ideais ou normais, so utilizados custos orados ou custos padres.
Como quer que seja, a valorizao das sadas a custos tericos tem implicaes de
natureza econmica e fiscal, incidentes na contabilidade, que convm analisar.
Voltemos ao caso concreto apresentado inicialmente, e consideramos, no final do ms, um
custo terico de 26,00.
Ento, as sadas mensais teriam o seguinte valor:
400 x 26,00 = 10.400,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 125
E, continuando a raciocinar em termos de custos histricos, surgiria o seguinte valor para
a existncia:
II + Entradas = Sadas + If
4.000~,00 + 11.400,00 = 10.400,00 + Ef
Ef = 15.400 - 10.400,00
Ef = 5.000,00

Quer dizer, a existncia ficaria avaliada ao custo unitrio de 16,66 (5.000,00 : 300), preo
este que, embora inferior a qualquer dos preos de entrada, ainda no escandaliza.
No entanto, vamos admitir, agora, que durante o ms haviam sado, no 400 unidades,
mas sim 600 unidades, ficando em armazm apenas 100 unidades.
Neste caso, quais os valores das sadas e da existncia?
Naturalmente:

Sadas: 600 x 26,00 = 15.600,00


Inventrio: 15.400,00 - 15.600,00 = 200,00

Eis ao que nos conduziu a utilizao de um custo terico na valorizao das sadas: a
existncia final com um valor negativo, o que obviamente absurdo.
Na realidade, quando substitumos um custo histrico por um custo terico estamos
implicitamente a fazer uma reavaliao (neste caso positiva, mas que tambm poderia ser
negativa) e, na medida em que reavaliamos apenas as matrias correspondentes s sadas, tal
origina uma equivalente amputao de valor para a existncia.
Portanto, para que se mantenha a igualdade fundamental, ser absolutamente
indispensvel considerar a diferena resultante dessa reavaliao.
Com base no custo mdio mensal unitrio (22,00) teremos:

600 x (26,00 - 22,00) = 2.400,00


Ii + Entradas + Dif. Reav. = Sadas + If
4.000,00 + 11.400,00 + 2.400,00 = 15.600,00 + If

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 126
If = 17.800,00 - 15.600,00
If = 2.200,00

E o custo unitrio do inventario ser de


2.200,00 : 100 = 22,00

o que confirma a justeza dos clculos.


No entanto, a valorizao dos consumos ao custo terico no implica necessariamente que
as sadas sejam registadas a esse custo nas fichas de armazm, caso em que, nestas, tambm se
teria de registar a respectiva diferena de reavaliao, para regularizar o custo das existncias.
Com efeito, e em relao ao clculo anterior, as matrias consumidas, que foram
adquiridas ao preo mdio unitrio de 22,00, ho-de ser includas no clculo dos custos de
produo ao preo de 26,00, isto , por um valor superior, pelo que a respectiva reavaliao
corresponde a uma diferena de incorporao (diferena para mais em custos industriais),
devendo como tal ser contabilizada.
Ento, nas fichas de armazm, podemos continuar a registar as sadas ao custo histrico,
debitando-se a conta Centros de Custos (Custos de Aprovisionamento) ao custo terico, por
contrapartida das contas Matrias-primas, Subsidirias e de Consumo e Diferenas de
Incorporao.
No caso apresentado, teramos:

Integrao Autonomia (cont. analtica)


CENTROS DE | CENTROS DE
CUSTOS 15, | CUSTOS 15,6
a Custos Aprovisionam. 6 | a Custos Aprovisionam.
CUSTO M V. MAT. 13, | ARMAZNS 13,2
a CONS. 2 | a Mat.-Prim., Subs.,
Mat.-Prim., Subs., | Cons. 2,4
Cons. 2,4 | DIF. DE
DIF. DE | INCORPORAO

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 127
INCORPORAO Dif. Custos Industriais
Dif. Custos Industriais Matrias Consumidas
Matrias Consumidas dif. de incorporao
e
dif. De incorporao

Note-se que qualquer custo terico poder ser utilizado como simples mtodo de
valorizao das sadas (continuando a existncia a ser valorizada a um custo histrico - hiptese
que acabmos de considerar), ou simultaneamente como critrio de avaliao do inventrio,
hiptese em que ser necessrio considerar a diferena de reavaliao de todas as entradas,
incluindo a existncia inicial17, o que exige tratamento contabilstico especial e complexo, aqui
no considerado.

b) Custos tericos, reavaliao das sadas e desvios em custos predeterminados


Na valorizao das sadas ao custo bsico, orado ou padro, no deveremos esquecer que
estes custos tericos so utilizados como valores de referncia, pelo que as diferenas de
reavaliao correspondem aqui a verdadeiros desvios em relao aos preos preestabelecidos
(custos bsicos) ou s quantidades e preos predeterminados (custos orados e padres).
Como o controlo da gesto exige a anlise pormenorizada desses desvios, convm contabiliz-los
em conta prpria (DESVIOS EM CUSTOS PREDETERMINADOS), dividida em tantas
subcontas quantas as espcies de desvios (de quantidade e de preo; em matrias, em mo-de-
obra e em gastos fabris). Tal contabilizao, com vrias hipteses, ser desenvolvida quando
estudamos o sistema de custos predeterminados.

17 Seria, ento:
700 x (26,00 - 22,00) = 2.800,00
II + Entradas + Dif. Reav. = Sadas + If
4.000,00 + 11.400 +2.800 = 15.600,00 + If
If = 18.200,00 - 15.600,00
If = 2.600,00

Custo unitrio da existncia:


2.600,00 : 100 = 26,00

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 128
Estes mtodos podem ser utilizados apenas para a valorizao das sadas, ficando a
existncia, aps o registo dos desvios, avaliada a custos histricos.
No caso concreto anteriormente apresentado, e admitindo para a matria A o custo padro
de 23,00, o valor das matrias consumidas seria 13.800,00 (600 x 23,00) e verificar-se-ia o
seguinte desvio:
23,00 - 22,00 = 1,00
600 x 1,00 = 600,00
Quebras e sobras
H - Diferenas de inventrio
Aps o estudo da valorizao das sadas e das suas implicaes no problema da avaliao
das existncias, teremos de considerar a hiptese de no final do ano, depois da elaborao do
inventrio fsico e directo das existncias, no coincidirem as quantidades realmente existentes
com as que constam das fichas de armazm.
Estas diferenas de inventrio, para menos (quebras) ou, at, para mais (sobras),
geralmente provocadas por evaporao, derrames, humidade, etc., em percentagem varivel com
a natureza das matrias, tero forosamente um carcter normal e habitual, porquanto havemos de
admitir que as quebras anormais e acidentais so imediatamente detectveis e contabilizadas no
prprio momento em que se verificam.
Na contabilizao das quebras normais (as sobras raramente sero normais) podem ser
adoptados vrios critrios, nomeadamente os seguintes:

1 - Rectificao dos custos dos produtos


Sendo normais, as quebras correspondem a um aumento do custo das matrias
consumidas, devendo como tal ser consideradas nos custos dos produtos fabricados durante o
exerccio.
No entanto, no final do ano, esses produtos, ou ainda se encontram no armazm de
produtos fabricados ou j foram vendidos, pelo que, rigorosamente, o valor das quebras dever
ser repartido pelos produtos fabricados, em armazm (excludas, naturalmente, as existncias

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 129
iniciais) e j vendidos (e fabricados no exerccio, claro), proporcionalmente s respectivas
quantidades18

Ento, de acordo com o sistema de articulao adoptado, teremos:


a) Integrao

CUSTO DAS MERC. VEND. E DAS MAT. CONS x


a MATRIAS-PRIMAS, SUBS. E DE CONS x
Valor das quebras normais
---------------------------------------------- --------------------------------------
PRODUTOS ACABADOS E INTERMDIOS x
RESULTADOS ANALTICOS
Custos das vendas.. x
a CUSTO DAS MERC. VEND. E DAS MAT. CONS. x
Imputao das quebras normais

b) Autonomia

Contabilidade Financeira Contabilidade Analtica

O valor das quebras fica includo no lanamento normal:

CUSTO DAS MERC. VEND. E MAT. | ARMAZNS


a CONS. | Produtos Acab. e
MAT.-PRIMAS, SUBS. E DE CONS. | Intermdios
Custo das matrias consumidas | RESULTADOS

18 Entenda-se quantidades de matrias incorporadas nos produtos em armazm e nos produtos j


vendidos, quando so vrios os produtos e diferentes as quantidades de matrias neles
incorporadas.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 130
| a ANALTICOS
| Custo das Vendas
| ARMAZNS
Mat.-Primas, Subs., Cons.
Imputao das quebras
normais

Outra hiptese, menos correcta mas prtica, seria imputar o valor das quebras apenas
ao custo dos produtos vendidos, debitando-se exclusivamente a conta Resultados Analticos.
Nesta hiptese, como evidente, o resultado do exerccio fica prejudicado em benefcio
dos exerccios seguintes, na medida em que a existncia de produtos fabricados fica avaliada por
valor inferior ao real (menos a parte das quebras que lhe corresponderia).

2 - Diferenas em custos incorporados


As diferenas de inventrio, no tendo sido oportunamente includas nos custos dos
produtos19 , acabam por ser consideradas como custos no incorporados.
Ento, o esquema da contabilizao anlogo ao apresentado anteriormente, substituindo-se as
duas contas debitadas (Produtos Acabados e Intermdios, na integrao, ou Armazns, na a
autonomia, e Resultados Analticos) pela conta Diferenas de Incorporao (Diferenas de
Inventrio).
Este critrio apenas dever ser utilizado quando a percentagem normal das quebras seja
insignificativa em relao ao custo das matrias consumidas.

3 - Alterao do custo mdio final das matrias


Embora menos correcto, tambm muito utilizado o critrio de proceder simples
rectificao das quantidades nas fichas de armazm e consequente alterao do custo mdio
das matrias.

19 Embora com alguns inconvenientes, anote-se a possibilidade de, no decurso do exerccio,


considerar em cada sada a soma da quantidade efectiva com a percentagem normal de quebras,
com o objectivo, raramente atingido, de evitar as diferenas de inventrio no final do ano.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 131
Admitindo, por exemplo, que na ficha de armazm figurava uma existncia final de 300
unidades com o valor de 6.300,00 (custo mdio 21,00), verifica-se pelo inventrio que na
realidade apenas existiam 280 unidades, havendo, portanto, uma diferena de inventrio de 20
unidades.
A rectificao das quantidades corresponderia a uma sada dessas 20 unidades,
implicando novo custo mdio: 6.300,00 : 280 = 22,50

Como evidente, por este critrio o resultado do exerccio fica beneficiado em prejuzo
dos exerccios seguintes, pois todo o valor das quebras ir sobrecarregar os custos da produo
futura.

I - Quebras anormais
So quebras originadas por quaisquer factos acidentais: incndio, inundao, etc.,
pelo que, regra geral, so imediatamente detectveis.
Naturalmente, estas quebras no so custos normais da explorao, mas sim custos
anormais, sendo como tal contabilizadas.
De acordo com o sistema de articulao adoptado:
a) Integrao
CUSTOS E PERDAS EXTRAORDINRIAS
Perdas em Existncias
Quebras
a RGULARIZAO DE INVENTRIO
Matrias-Primas, Subsidirias e de Consumo
Quebra anormal

E, imediatamente ou no final do perodo ou do exerccio:

REGULARIZAO DE INVENTRIO
Matrias-Primas, Subsidirias e de Consumo
MATRIAS-PRIMAS, SUBSIDIRIAS E DE CONSUMO

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 132
a Transferncia do custo das matrias em falta
A passagem pela conta Regularizao de Existncias vai permitir que o saldo devedor
da conta Custo das Mercadorias Vendidas e das Matrias Consumidas seja desdobrado em
todas as suas parcelas determinantes: existncia inicial, regularizao de existncias e existncia
final.

b) Autonomia
Contabilidade Financeira Contabilidade Analtica

Imediatamente: No final do perodo:

CUSTOS E PERDAS EXTARORD.


Perdas em Exist. CONTAS REFLECTIDAS
Quebras a Resultados Ext. Reflectidos
a REGULARIZAO DE ARMAZNS
EXISTNCIAS Matrias
Mat.-Primas, Subs. e de Cons. Quebra anormal
Quebra normal

No final do exerccio:

REGULARIZAO DE
EXISTNCIAS
a Mat.-Primas, Subs. e de Cons.
MAT.-PRIMAS, SUBS. E DE
CONS.
Transferncia de saldo

3.2. Mo-de-obra

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 133
Vejamos, agora, como se podero obter as informaes relativas ao custo da mo-de-obra
directa a afectar aos produtos e ao custo da mo-de-obra indirecta a afectar ou a repartir pelas
seces, elementos indispensveis ao posterior desenvolvimento da contabilidade analtica.
Como sempre, essas informaes ho-de ser obtidas por intermdio dos registos
efectuados na contabilidade financeira, pelo que convm estudar primeiro os problemas relativos
aos gastos com o pessoal: remunerao do trabalho, encargos sobre remuneraes, descontos nas
remuneraes, folhas de frias e lanamentos na contabilidade financeira.

Remuneraes do trabalho
A - Conceito, composio e formas
A retribuio da actividade do trabalhador, designada genericamente por salrio,
compreende a remunerao de base e quaisquer outras prestaes regulares ou peridicas, feitas
directamente ou indirectamente, em dinheiro ou em espcie.
As prestaes directas em dinheiro traduzem-se na entrega ao trabalhador de uma soma
em moeda corrente (notas e moedas metlicas, cheque bancrio, vale postal ou depsito bancrio
ordem do trabalhador), compreendendo a remunerao das horas normais e extraordinrias,
prmios e incentivos, comisses, subsdios e gratificaes.
As prestaes em espcie podem ser feitas directamente (alimentao, habitao, etc.), ou
indirectamente (cantinas, servios mdicos, instalaes recreativas e desportivas, colnias de
frias, etc.), destinando-se umas e outras satisfao de necessidades pessoais ou familiares do
trabalhador.
A retribuio de base, constante ou varivel com determinados factores, pode revestir-se
das seguintes formas:

a) Salrio ao tempo
O salrio remunera a actividade exercida durante um certo tempo: a hora, o dia, a semana,
a quinzena ou o ms do calendrio.
Aps o estabelecimento do salrio mnimo nacional (mensal), a generalidade dos
instrumentos de contratao colectiva do trabalho est a adoptar a forma de retribuio mensal.
Ento, para todos os efeitos, o salrio-hora determinado pela seguinte frmula:
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 134
Rmx12
Sh
52 xHs
sendo:
Sh: salrio-hora
Rm: remunerao mensal
Hs: perodo normal de trabalho semanal

b) Salrio pea ou tarefa


O salrio determinado pela produtividade fsica do trabalho - a remunerao
proporcional ao nmero de unidades produzidas ou tarefas executadas.

c) Salrio misto
O salrio decompe-se em duas parcelas: uma certa, proporcional ao tempo; outra
varivel, de acordo com determinados factores previamente fixados no contrato (antiguidade,
assiduidade, produtividade, etc.)

B - Tempo de presena
Naturalmente, excludo o pessoal pago pea, o elemento fundamental para o clculo da
remunerao do trabalho o tempo de presena20.
Ento, ser indispensvel controlar o tempo de presena de cada trabalhador (horas normais e
extraordinrias), tarefa que compete ao chamado servio de ponto, podendo esse controlo ser
efectuado por vrias formas, nomeadamente pela assinatura do livro de ponto, elaborada por
qualquer responsvel (apontador, capataz, etc.) ou pela utilizao do relgio de ponto.
Ladeado por quadros (ou cacifos) com os cartes dos trabalhadores, o relgio de ponto
contm um dispositivo de introduo de cartes e um mecanismo que imprime, pela aco duma
alavanca, a hora exacta.

20 Inclusivamente, quando a remunerao mensal, para o clculo das dedues correspondentes


s faltas (dias e horas); mas no para os prmios e gratificaes, que dependem geralmente do
trabalho executado.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 135
Cada carto contm sempre o nome e nmero de controlo do respectivo trabalhador, o
qual entrada e sada, de manh e de tarde, regista as respectivas horas, passando o carto de um
quadro para outro.
Geralmente existe um controlador para verificar se esses registos so feitos de forma
correcta (verificar, por exemplo, se um mesmo trabalhador regista em mais de um carto) e, em
certos casos, para encerrar os quadros dos cartes, alguns minutos depois das horas normais de
entrada e sada, de modo que os retardatrios so obrigados a apresentar-se ao controlador, que
regista o seu atraso e respectiva justificao.

C - Trabalho normal e Trabalho extraordinrio


considerado normal o trabalho prestado durante o horrio de trabalho, diurno ou
nocturno, considerando como trabalho nocturno aquele que prestado no perodo que decorre
entre as 20 horas de um dia e as 7 horas do dia seguinte.
Admitindo-se que o trabalho nocturno mais penoso que o trabalho diurno, aquele dever
ter uma remunerao superior a este, sendo pago com um acrscimo salarial de 25%, salvo
tratamento mais favorvel para o trabalhador estabelecido no respectivo instrumento de
regulamentao colectiva de trabalho.
Ser considerado extraordinrio todo o servio prestado antes e depois do horrio de
trabalho, isto , fora do perodo normal de trabalho diurno21.
As entidades patronais devero dispor de um registo especialmente destinado anotao do
tempo de trabalho, onde se indicar o incio e o termo da actividade22.

21 No se coadunando determinados cargos (de direco e de fiscalizao, por exemplo) com as limitaes
temporrias determinadas pelo horrio de trabalho, poder solicitar-se Secretaria de Estado do Emprego e
Segurana Social a respectiva iseno, em requerimento devidamente fundamentado e acompanhado da declarao
de concordncia do empregado. Note-se, ainda, que a legislao do trabalho no admite a exigncia de trabalho
extraordinrio como sistema, mas apenas como excepo, quando se justificar por razes extraordinrias.
a) Para fazer face a necessidades imprevisveis da conjuntura empresarial ou pela urgncia em satisfazer planos de
desenvolvimento econmico;
b) Para evitar prejuzos importantes iminentes ou quando se verifiquem casos de fora maior.

22 Carece de autorizao da Secretaria de Estado do Emprego e Segurana Social a prestao de


trabalho extraordinrio por menores ou para alm de duas horas dirias ou de 240 horas anuais.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 136
A remunerao das horas extraordinrias ser feita com um aumento de, pelo menos, 25% na
primeira hora e 50% nas restantes, sobre o vencimento horrio normal23, aplicando-se a seguinte
frmula:
Rmx12
xC
52 xHs
em que C o coeficiente aplicvel (1,25, 1,50; 1,75; etc.)

Por outro lado, o trabalho prestado no dia de descanso semanal ou em feriado obrigatrio ser
pago pelo dobro da retribuio, ou seja, pelo salrio dirio acrescido de 100%.

Salrio-Custo e Salrio-Rendimento
A - Distino
Empresa e trabalhadores encaram o salrio em termos diferentes: para a empresa o salrio
corresponde ao custo total da mo-de-obra (salrio-custo); para o trabalhador o salrio
corresponde apenas ao seu rendimento disponvel (salrio-rendimento).
Na realidade, o salrio-custo, considerado pela empresa, compreende:
- o salrio funcional, constitudo por todas as prestaes directas em dinheiro e
espcie (salrio lquido pago ao trabalhador);
- os encargos sobre remuneraes (contribuies patronais para a Segurana
Social);
- os encargos de natureza social (seguros de acidentes de trabalho, assistncia na
doena, reformas do pessoal);
- os encargos originados por quaisquer outras prestaes indirectas.

23 Os trabalhadores com iseno do horrio de trabalho tero direito a uma retribuio especial,
para alm da normal, que nunca ser inferior remunerao correspondente a uma hora de
trabalho extraordinrio por dia.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 137
Por sua vez o salrio rendimento, considerado pelo trabalhador, a diferena entre o
salrio funcional24 (salrio bruto ou lquido) e a soma de todos os descontos nele efectuados:
contribuies do trabalhador para a Segurana Social (salrio diferido) e as dedues referentes
ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), quotas sindicais e imposto do selo.
Esquematicamente:

ENCARGO
S ----------------
_________ ----
___
DESCONTO
SALRIO-CUSTO S
PARA AS SALRIO-
EMPRESAS SALRIO RENDIMENTO
BRUTO SALRIO PARAOS
LQUIDO TRABALHADORES

Podemos avaliar agora quanto diferem o salrio-custo e o salrio-rendiemnto e a importncia que


essa distino poder ter nas negociaes colectivas de trabalho.

B - Encargos sobre remuneraes


As entidades patronais so obrigadas a contribuir para a Segurana Social com a
importncia que resultar da aplicao da taxa 24,5% sobre as remuneraes lquidas pagas ou
atribudas ao seu pessoal25.
Para este efeito, consideram-se remuneraes as prestaes a que, nos termos do contrato de
trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestao do
trabalho ou cessao do contrato26.

24 Ao qual se poderiam juntar os subsdios de Abono de Famlia e as prestaes da Segurana


Social, elementos geralmente no considerados pelo trabalhador.
25 Aqui e mais frente consideramos apenas as taxas contributivas referentes ao regime geral de
segurana social dos trabalhadores por contra de outrm.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 138
Convm salientar que, em caso de prestao de trabalho suplementar ou extraordinrio,
pago com acrscimo sobre a retribuio normal, a empresa contribuir para a Segurana Social,
para alm da percentagem sobre a remunerao normal, com 25% do acrscimo da remunerao.

Outros gastos e encargos


3.3. Gastos gerais
Resta-nos averiguar quais so e como se obtm o valor dos restantes gastos e encargos a
incorporar nos custos, os quais, embora possam ser directos, so geralmente gastos e encargos
indirectos.
Estudaremos primeiro os gastos e depois os encargos calculados internamente.
Posteriormente, abordaremos os problemas da repartio daqueles custos indirectos pelos
servios e da sua imputao aos produtos.
De facto, como vimos inicialmente, a classificao dos meios de explorao em
elementos directos e indirectos est intimamente relacionada com o modo da sua incluso no
clculo dos custos.
Assim, o custo de cada servio e produto compreende sempre duas parcelas distintas:

Uma parcela, imediatamente identificada e determinada, corresponde ao valor total dos


respectivos consumos especficos ou directos;
Outra parcela, de momento indeterminada, correspondente a parte do valor total dos consumos
genricos e indirectos (gastos gerais).

26 Designadamente: a remunerao base, que compreende a prestao pecuniria e prestaes em gneros,


alimentao ou habitao as diuturnidades; as comisses, bnus e outras prestaes de origem anloga; a retribuio
pela prestao de trabalho extraordinrio; a retribuio pela prestao de trabalho em dias de descanso semanal ou
em dias feriados; a remunerao durante o perodo de frias e o respectivo subsdio; o subsdio de natal; as
participaes nos lucros das empresas; outros subsdios, prmios e indemnizaes.No se consideram remuneraes:
as despesas de transporte; as ajudas de custo; os abonos para falhas; os valores dos subsdios das refeies tomadas
em refeitrios e o das senhas de almoo nos casos em que os trabalhadores no disponham de refeitrio; a
indemnizao pela no concesso de frias; os complementos de subsdios na doena, bem como os complementos
de penso; os subsdios pagos pelas entidades patronais aos trabalhadores a prestar servio militar; os subsdios
concedidos a trabalhadores para estudos dos filhos; os subsdios eventuais destinados ao pagamento de despesas com
assistncia mdica ou hospitalizao do trabalhador; as quantias pagas aos trabalhadores em cumprimento de acordos
de cessao de contratos de trabalho.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 139
Ora, se pacfica a determinao da primeira parcela, um dos problemas mais delicados da
contabilidade analtica precisamente a determinao da segunda parcela, isto , o clculo da
fraco dos gastos gerais que deve ser atribuda a cada seco e imputada a cada produto.
Relativamente imputao dos custos semidirectos e indirectos aos produtos veremos que
este problema poder ser resolvido, fundamentalmente, por trs mtodos, relacionados com a
evoluo histrica das preocupaes dominantes no campo da contabilidade analtica de gesto:
mtodo do coeficiente global, mtodo dos coeficientes diferenciados e mtodo das seces
homogneas.
A contabilizao da incorporao dos gastos gerais nos custos no oferece problemas
especiais, enquadrando-se no esquema geral j conhecido.
Finalmente, perante as dificuldades da repartio e imputao dos custos indirectos reais,
terminaremos este captulo com a possibilidade de se considerarem valores tericos e a
correspondente problemtica contabilstica.

Gastos externos
Estes custos dizem respeito utilizao dos bens (no armazenveis) e servios (com
excepo da mo-de-obra directa, j anteriormente considerada) adquiridos ao exterior, cujos
valores so fornecidos pela contabilidade financeira, onde so registados nas vrias contas de
custos por natureza.
Tambm aqui ser indispensvel distinguir os gastos regulares, originados e aproveitados
exclusivamente pelo perodo em que se verificam, e os gastos peridicos (como os prmios de
seguros, por exemplo), que respeitam a vrios perodos (gastos plurimensais), em relao aos
quais apenas se incorpora nos custos a fraco determinada pela sua mensualizao (gastos de
quota real).
Este problema da mensualizao dos gastos peridicos e respectiva contabilizao j foi
suficientemente desenvolvido no captulo anterior, referente aos gastos com o pessoal, pelo que
se dever transpor para aqui o respectivo esquema de soluo.
De qualquer modo, os gastos a incorporar nos custos de perodo ho-de corresponder
soma dos gastos regulares com a quota mensal dos gastos peridicos.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 140
Encargos calculados internamente
Estes custos, calculados no mbito da contabilidade analtica, sem qualquer relao com o
meio exterior, dizem especialmente respeito s amortizaes, e, eventualmente, aos custos de
oportunidade, aqui no considerados.
Como j foi observado, as quotas de amortizao, numa perspectiva externa
(contabilidade financeira), podem ser calculadas em funo do tempo, em globo e anualmente,
pois respondem essencialmente a preocupaes de carcter financeiro.
Ao contrrio, numa perspectiva interna (contabilidade analtica), essas quotas de
amortizao, respondendo a preocupaes de carcter econmico, devem ser determinadas em
funo do uso efectivo de cada equipamento, por intermdio de taxas de utilizao (mtodo de
quotas elsticas), referidas ao tempo (taxa horria), produo (nmero de unidades, superfcie,
volume, etc.), ou, no caso de material circulante, aos quilmetros percorridos, tonelagem
transportada ou ao produto daqueles por esta (ton/Km).
Relativamente s quotas de amortizao a utilizar na contabilidade financeira, convir
recordar ainda, neste momento, as consideraes de incorporao.
De resto, tambm no oferece geralmente quaisquer dificuldades a mensualizao das
quotas anuais constantes, muito embora seja necessria, por vezes, a sua correco peridica.

Repartio pelos servios

A - Custos funcionais e departamentais


Como sabemos, os elementos classificados por natureza na contabilidade financeira so,
na contabilidade analtica, classificados por destino.
Esta classificao por destino pode respeitar:
- s funes27, e surgem os custos funcionais e departamentais, de acordo com a
localizao dos consumos nesta ou naquela seco e, implicitamente, respeitando a esta
ou quela funo;

27 Aos centros de custos, vocacionados para a anlise (centros de anlise) dos custos indirectos,
correspondentes a uma diviso do organigrama da empresa (centros de trabalho) ou no.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 141
- Aos produtos, e surgem os custos directos e indirectos, consoante se pode ou no
estabelecer uma conexo ntima entre esses elementos e os produtos.

Assim, tanto em relao aos custos funcionais, como aos custos dos produtos, havemos de
distinguir, fundamentalmente:
- Os custos directos, que podem ser imediatamente afectados s seces e aos
produtos;
- Os custos semidirectos, que podem ser imediatamente afectados s seces, mas
cuja imputao aos produtos exige a sua prvia repartio;
- Os custos indirectos, cuja imputao aos servios e aos produtos exige a sua
previa repartio.

Representao esquemtica da afectao dos custos directos e semidirectos e da repartio


dos custos indirectos pelos servios e departamentos:
CUSTOS POR NATUREZA CENTROS DE CUSTOS
S1
APROV.
DIRECTOS AFECTAO S2
E S3
S4 TRANSF.
SEMIDIRECTOS
S5
S6
DISTRIB.
INDIRECTOS S7
S8
ADMIN.
REPARTIO S9

Como vemos, consideramos os servios e departamentos (as seces) como centros


receptores de toda a classe de custos (directos e indirectos) e, posteriormente, como centros
distribuidores desses mesmos custos pelos produtos28.
Convm recordar, neste momento, que a classificao dos custos em directos e indirectos no
determinada pela sua natureza, mas sim pela sua conexo circunstancial aos objectos de custo,
conforme as condies de explorao da empresa.

28 Outra hiptese a considerar seria no fazer passar os custos directos pelas seces, embora tal
limitasse as possibilidades de anlise.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 142
De facto, e por exemplo, a fora motriz geralmente um gasto indirecto apenas porque
existe na empresa um nico contador (geral) da energia elctrica, mas nada impede,
tecnicamente, que se instale um nmero suficiente de contadores que permita a afectao da fora
motriz.
O problema, no fundo, essencialmente de natureza econmica: o custo da instalao
daqueles contadores ser compensado pela melhoria das informaes com elas obtidas?
Notemos, a propsito, que a repartio da fora motriz proporcionalmente potncia
instalada em cada seco ou posto de trabalho, e, eventualmente, as respectivo tempo de
utilizao, conduz, em regra, a erros pouco significativos29.
Por outro lado, no existindo critrios rigorosos para a repartio dos custos indirectos pelos
servios e funcionando estes como base da sua posterior imputao aos produtos, evidente que
a maior ou menor arbitrariedade daquelas reparties no poder deixar de se repercutir nos
custos dos produtos, muito embora estes apresentem um grau de aproximao realidade
geralmente suficiente para lhes conferir validade prtica.
Vejamos, ento, a afectao dos custos directos e semidirectos s seces e a repartio
dos custos indirectos, tendo em ateno que a respectiva distino de modo algum se poder
considerar rgida, pelo que alguns custos iro ser tratados, primeiro, como semidirectos, depois,
como indirectos.

B - Afectao dos custos directos e semidirectos


A afectao s seces dos custos directos e semidirectos no oferece, geralmente,
grandes dificuldades, na medida em que resulta da prpria natureza dos custos.
Assim, teremos:
a) Matrias
Para alm das matrias-primas, que sero custos directos, restam as matrias subsidirias,
os materiais e as embalagens de consumo, cujas guias de sada tambm devem mencionar a
seco utilizadora, que emitiu a respectiva requisio.

29 A grandeza dos erros, perante a probabilidade estatstica da compensao, varia na razo


inversa do nmero das reparties e das seces nelas intervenientes, sendo certo que a sua soma
algbrica nula.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 143
b) Mo-de-obra
O mapa do custo total da mo-de-obra, elaborado com base nas folhas de ordenados e
salrios de cada seco, discrimina a afectao do pessoal por seces e o custo das respectivas
mo-de-obra directa e indirecta.

c) Outros gastos e encargos


Perante a sua multiplicidade e heterogeneidade, limitamo-nos a apresentar alguns
exemplos, que nos parecem suficientemente elucidativos:

- Fornecimentos e servios
Rubricas Seces
Conservao e reparao
Oficinas prprias Manuteno
Material de escritrio Administrao
Publicidade e propaganda Distribuio
Rendas
Escritrio central Administrao
Armazm de matrias Aprovisionamento
Instalaes fabris Transformao
Armazm de produtos Distribuio
Despesas de representao Distribuio/Admin.
Comunicao Administrao
Seguros
Matrias e respectivo armazm Aprovisionamento
Edifcios fabris e respectivo equipamento Transformao
Produtos e respectivo armazm Distribuio
Edifcios administrativos e respectivo equipamento Administrao
Transportes
De matrias Aprovisionamento

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 144
Internos Transformao
De produtos Distribuio
Comisses a intermedirios Aprovis./Distrib.
Contencioso e notariado Administrao

- Impostos
So afectados consoante a respectiva matria colectvel:
Contribuio predial autrquica - Administrao
Imposto de compensao - Distribuio/Administrao.

- Despesas financeiras
So geralmente afectadas seco Administrao, quando no existia a seco Financiamento.

- Outras despesas e encargos


Livros e documentao tcnica - Administrao
Ofertas a clientes - Distribuio

- Amortizaes
O mapa das amortizaes poder ser elaborado por seces, de acordo com a localizao e
natureza das imobilizaes, fornecendo imediatamente as verbas afectveis a cada seco.

C - Repartio dos custos indirectos


Na repartio dos elementos indirectos pelas seces deveremos considerar dois grupos
distintos:
a) Aqueles elementos para os quais se encontra uma chave (base de repartio)
significativa.
Por exemplo:
Rendas, iluminao e amortizaes de edifcios rea (m2)

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 145
Aquecimento Volume (m3)
Fora motriz. Potncia (Kw)
Seguros.. Valor segurado

b) Aqueles elementos para os quais no possvel encontrar uma chave


significativa e que tm de ser repartidos de acordo com critrios aproximados
(percentagens estimadas), progressivamente refinados luz da experincia.

Podem estar neste grupo, por exemplo, os gastos relativos a gua, electricidade e gs, transportes
internos, transportes do pessoal, deslocaes e estadas, mo-de-obra indirecta, etc.
Concretamente, numa empresa em que existe apenas um nico contador de gua, o
respectivo consumo pode ser repartido de acordo com as seguintes percentagens, estabelecidas
aps estudos efectuados pelos servios tcnicos:
Armazm de matrias.. 20% Aprovisionamento
Seco A. 30%
Seco B. 10% Transformao
Seco C. 20%
Armazns de produtos 10% Distribuio
Escritrio 10% Administrao

No entanto, convm insistir neste pormenor: se o consumo de gua insignificativo,


aquela repartio pode no se justificar economicamente; em caso contrrio, talvez se justifique a
instalao de contadores nas vrias seces.

D - Quadro dos custos funcionais autnomos


Aps a afectao dos custos directos e semidirectos e a repartio dos custos indirectos
pelas seces, podemos elaborar o quadro dos custos funcionais autnomos.
Por exemplo: (Ver quadro em anexo)
Neste momento, convir salientar que, naturalmente, os custos da seco de Manuteno
ainda tero de ser repartidos pelas restantes seces de transformao, estando aqui em causa o

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 146
problema da sub-repartio ou repartio secundria dos gastos das seces que apenas prestam
servios s outras.
Alm disso, tambm pode acontecer que algumas seces de transformao prestem
servios s outras (prestaes simples) ou umas s outras (prestaes recprocas), pelo que se
tero de considerar e registar as respectivas transferncias de custos.
S depois poderemos elaborar o quadro dos custos autnomos e transferidos,
indispensvel para se proceder imputao dos custos das seces aos produtos, como veremos
no mtodo das seces homogneas, aps uma breve referncia a dois mtodos histricos, mas
no sem algum interesse.

Imputao pelo mtodo do coeficiente global


Nos princpios do nosso sculo, a preocupao fundamental dos empresrios consistia na
determinao do custo comercial dos produtos, para poderem fixar os respectivos preos de
venda, adicionando quele custo uma certa margem de lucro.
Nesse tempo, como o custo das matrias-primas representava a parcela mais significativa
dos custos, era vulgar repartir os restantes custos pelos produtos utilizando um coeficiente global,
expresso em percentagem e determinado pela relao entre estes custos e o valor daquelas
matrias-primas.
Quando o custo da mo-de-obra operria adquiriu uma certa importncia, relativamente
aos custo comercial, as empresas passaram a afectar directamente aos produtos o custo das
matrias-primas e dessa mo-de-obra e a repartir os restantes custos, utilizando ainda o
coeficiente global, expresso em percentagem, mas agora determinado pela relao entre estes
custos e: (a) a soma dos valores das matrias-primas, ou (b) o valor da mo-de-obra, ou (c) a
soma dos valores das matrias-primas e da mo-de-obra.
No caso de se utilizar um coeficiente sobre as matrias, teramos, por exemplo:

RUBRICAS TOTAL X Y
Matrias consumidas 500 200 300
Mo-de-obra directa. 250 150 100

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 147
Gastos gerais 100 ? ?

Gastosgerais 100
Coeficiente : 0,20
Matrias 500
Imputao dos gastos gerais:
Produto X: 200 x 0,20 = 40
Produto Y: 300 x 0,20 = 60
100

De modo idntico se procederia no caso de se pretender utilizar um coeficiente sobre a


mo-de-obra directa.

CUSTOS POR NATUREZA X Y

______________________________ x x
AFETCAO
DIRECTOS

SEMIDIRECTOS ______________________________ x x
E IMPUTAO
INDIRECTOS % s/ matrias ou mo-de-obra

x x

Naturalmente, a utilizao de um coeficiente global e indiferenciado uma soluo


grosseira, que conduz a custos sensivelmente afastados da realidade, pois parte-se do princpio

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 148
que existe, para cada produto, uma proporcionalidade directa entre os gastos gerais e o consumo
de matrias ou de mo-de-obra, hiptese que geralmente se afasta da realidade e praticamente
impossvel de reconhecer, em face de meios de explorao to diversos e heterogneos, que nem
sempre se comportam igualmente perante os produtos.

Imputao pelo mtodo dos coeficientes diferenciados


Verificando-se, mais tarde, que os custos determinados pelo mtodo do coeficiente global
se afastavam tanto mais da realidade quanto se iam avolumando os gastos de distribuio e de
administrao, reconheceu-se a necessidade e, tambm, a possibilidade de encontrar um mtodo
mais aperfeioado, aproveitando-se o conhecimento fcil e imediato do destino funcional da
maior parte dos meios de explorao.
Surgiu, ento, a ideia de dividir o conjunto dos gastos gerais e tantos subconjuntos
quantas as funes gerais da empresa, para depois imputar aos produtos os respectivos
gastos (custos funcionais), utilizando para cada subconjunto o coeficiente mais adequado
sua natureza.

Por exemplo:

FUNES COEFICIENTES DE IMPUTAO


Aprovisionamento % s/ as matrias consumidas
Transformao % s/ a mo-de-obra
Distribuio
% s/ as vendas
Administrao

Esquematicamente:

CENTROS CUSTO INDUSTRIAL CUSTO COMERCIAL


DE CUSTOS
X Y X Y
APROV. D - AFECTAO x x
I IMPUTAO x x
% s/ matrias

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 149
D - AFECTAO
TRANSF IMPUTAO x x x x
. I % S/ mo-de-
obra x x
D - AFECTAO x x
DISTRI
IMPUTAO
B. I
% s/ vendas x x
IMPUTAO
ADMIN. I % s/ vendas
x x
x x

Apliquemos este mtodo ao exemplo anteriormente apresentado, completando-o agora


com novos dados:
RUBRICAS TOTAL X Y
Matrias consumidas 500 200 300
Mo-de-obra directa. 250 150 100
Gastos gerais 100 ? ?
Aprovisionamento 10
Transformao. 50 ?
?
Distribuio. 20
Administrao. 20
Vendas. 1000 500 500

Imputao dos gastos gerais


COEFICIENTES CLCULOS X Y
Gastosaprov. 10 200 x 0,02 4
0,02
Matriasco ns. 500
300 x 0,02 6
Gastostransform. 50 150 x 0,20 30
0,20
Mo de obradir 250
100 x 0,20 20
Gastosdist .eadm. 40 500 x 0,04 20
0,04
Vendas 1000
500 x 0,04 20
54 46

Como vemos, o mtodo do coeficiente global e o mtodo dos coeficientes diferenciados


conduzem, naturalmente, imputao de valores distintos.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 150
Compreende-se, perfeitamente, que este mtodo dos coeficientes diferenciados representa
um aperfeioamento em relao ao mtodo do coeficiente global, conduzindo a custos mais
aproximados da realidade, pois aquele anterior bloco nico de gastos gerais aqui substitudo por
vrios blocos de menor dimenso e heterogeneidade, e em vez de um coeficiente global so
utilizados vrios coeficientes, traduzindo a proporcionalidade existente com os elementos mais
significativos de cada funo.
Contudo, ainda se dever reconhecer a relativa arbitrariedade destas reparties, alm do
mais porque sobrecarregam nitidamente os custos dos produtos com maior valor de matrias-
primas e de mo-de-obra.
De facto:

a) No apuramento do custo industrial,


- Os gastos indirectos de aprovisionamento so imputados em funo do consumo
de matrias, mas tal critrio pode afastar-se sensivelmente da realidade, na medida em
que haja variao das respectivas existncias (iniciais e finais), significando tal que as
matrias consumidas no coincidem com as matrias compradas no perodo, sendo
precisamente estas que esto na origem da maior parte daqueles gastos indirectos,
alm de que tambm os gastos de armazenagem raramente so proporcionais s
matrias consumidas;
- Os gastos gerais de fabrico so imputados em funo da mo-de-obra, mas sabe-se
que nem sempre se verifica a proporcionalidade entre aqueles e esta, podendo tal
critrio conduzir hiperavaliao dos produtos que exigem maior quantidade de mo-
de-obra.
b) No apuramento do custo comercial,
- Os gastos gerais de distribuio so imputados em funo das vendas, mas
havemos de reconhecer que esses gastos, a maior parte das vezes, so originados

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 151
sobretudo pelos produtos menos vendidos, aqueles precisamente que carecem de maior
promoo;
- Os gastos de administrao e de financiamento so imputados tambm em funo
das vendas, mas, na medida em que esses gastos respeitam actividade global da
empresa, tal critrio apenas seria razovel caso no houvesse variao das existncias de
matrias e dos produtos (coincidncia entre as matrias compradas e as matrias
consumidas e entre os produtos fabricados e os vendidos).

Verificando-se geralmente o caso contrrio, chega-se a pr em causa a imputao dos


gastos de administrao e financiamento, pois difcil encontrar um critrio satisfatrio, quando
essa prpria imputao carece de sentido, apenas se justificando para determinados fins.
Entretanto, tambm a preocupao dominante dos empresrios se deslocou da simples
determinao dos custos para a localizao dos gastos no seio da empresa e forma de utilizao
dos meios de explorao, com vista ao apuramento do rendimento e da produtividade30 desses
meios e tambm da rendibilidade dos diversos departamentos, informaes estas indispensveis
ao controlo da gesto.
Para reduzir aquela impreciso e obter resposta para estes novos problemas, foi arquitectado novo
mtodo de imputao dos custos indirectos.
EXERCCIOS

1. A fbrica y trabalha em mdia 300 dias por ano e consome diariamente 16 unidades de
certa matria-prima. O preo de compra de 90,00mt por unidade. Os gastos de
encomenda (expediente, telefone, etc) montam cerca de 100,00 por encomenda e,os
gastos de reteno elevam-se a 6,00 por unidade.
- Quanto deve encomendar por cada vez de modo a minimizar os custos?
- Quantas encomendas devem ser feitas.

30 Rendimento (de cada factor) e produtividade (do conjunto de factores) definem-se pela relao
entre o que se consome (in put) e o que se obtm (out put), mas enquanto no rendimento aquela
relao estabelecida em unidades fsicas, na produtividade, sntese dos rendimentos
elementares, ter-se- de utilizar uma unidade comum a todos os factores: a unidade monetria,
sendo por isso indispensvel, na sua apreciao, isolar a incidncia de eventuais variaes de
preos.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 152
2. Uma determinada empresa trabalha em mdia 320 dias por ano e consome diariamente 18
unidades de Matrias-primas. Os gastos de encomenda montam a 125 unidades
monetrias por encomenda, enquanto que os gastos de reteno montam 15 unidades
monetrias por unidade. Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mnimo?

3. A empresa Jota trabalha em mdia 300 dias por ano e consome por dia 16 kgs de matrias
primas, os gastos de efectivao da encomenda totalizam 120,00 por encomenda e os de
posse totalizam 10,00 por kg, sabendo que o Stock de segurana e o tempo de espera so
de 50kgs e 10 dias respectivamente, determine:

a) Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mnimo


b) Data de encomenda
c) Ponto de encomenda
d) Represente graficamente a flutuao do inventario.

4. A Fbrica FIRMOC trabalha em mdia 300 dias por ano e consome diariamente 25Kgs de
Matrias-primas. O preo de compra de 120 unidades monetrias por Kg, e os gastos de
encomenda e de reteno montam cerca de 100 unidades monetrias por encomenda e 6
unidades monetrias por Kg respectivamente. O tempo de execuo da encomenda de
10 dias e o stock de segurana de 75.

a) Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mnimo?


b) Calcule o Ponto de Encomenda
c) Data de Encomenda
d) O inventario mximo
e) Esboce graficamente a encomenda ptima

5. A Fasol trabalha em mdia 300 dias por ano e consome diariamente 2000Kgs de
Matrias-primas para fabricao do produto Y, o preo de compra de 600 unidades
monetrias por kg e as despesas com as matrias so:
- Telefone20.000.00
- Aquecimento do armazm de M. Primas.7.00
- Gastos de expediente50.000.00
- Renda do armazm de M. Primas.5.50
- Gastos com o transporte de M. Primas100.000.00
- Salrio do pessoal do Armazm...37.50
Pretende-se
a) O clculo dos GE
b) O clculo dos GR
c) O clculo da EN
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 153
6. A empresa industrial, CometalMometal, para desenvolver regularmente a sua produo
necessita de consumir anualmente 2.400kgs de certa matria prima e, o preo de factura
de 45,00, Os gastos de encomenda (Expediente, Telefones, fretes, etc.) elevam-se a 25,00
e os de posse de stock (salrios, seguros, rendas, etc.), foram de 3,00 por ano e por
unidade de stock mdio.
i. Quanto encomendar de cada vez de modo que a empresa suporte menor
custo
ii. Quantas vezes so necessrias ao ano para efectuar o volume ptimo de
encomenda normal
iii. Determine graficamente o nvel ptimo de stock
iv. Demonstre que no ponto de encomenda normal, os gastos de encomenda
so iguais aos gastos de reteno.

CAPTULO IV: REGIMES DE FABRICO E MTODOS DE APURAMENTO DO CUSTO


INDUSTRIAL

A - Empresas Industriais e Regimes de Fabrico

Empresas Industriais

1. Conceito
So unidades econmicas que reunindo e combinando todos os factores necessrios realizao
de determinado processo tcnico de produo, transformam matrias em produtos mais prximos
da sua utilizao final. Deste tipo de empresas excluem-se as extractivas, mineiras e mercantis.

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2. Tipos de Empresas Industriais
a) Metalrgicas as que se dedicam transformao de metais: ferro, prata, alumnio, etc;
b) Mecnicas as que produzem mquinas e ferramentas, automveis, armas, etc;
c) Txteis as que produzem tecidos (de algodo, de l, etc);
d) Qumicas as de sabo, adubos, produtos farmacuticos, etc;
e) Alimentares as que produzem farinhas, acar, massas, etc.

3. Principais Caractersticas
a) Patrimnio:

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b) Inventrio
Empresas Comerciais Empresas Industriais
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Mercadorias Produtos Acabados
Trabalhos em cursos
Ferramentas e taras, etc
4. Organizao e Gesto das Empresas Industriais
Num rgo empresarial pode, geralmente, distinguir-se um elemento humano (pessoal) e um
Elemento material (impessoal). O primeiro constitudo por uma ou mais pessoas fsicas que
fornecem trabalho corporal ou intelectual; o segundo, por instrumentos ou suportes de trabalho
necessrios ao exerccio de certas funes.
Em numerosas empresas industriais, os servios cujos chefes se encontram directamente
subordinados Direco Geral so trs: Servios Tcnicos, Servios Comerciais e Servios
Administrativos.

Exemplo:
Quanto s Funes:
a) Direco Geral:
Previses, decises, directivas gerais;
Coordenao de funes;
Fiscalizao de todos os servios;
Informaes diversas; etc.

b) Servios Tcnicos ou Industriais:


Estudos, experincias, planos;
Preparao do trabalho;
Instruo do pessoal;
Fabricao;
Conservao; etc.

c) Servios Comerciais e Financeiros:


Compras (estudo e anlise do mercado, etc.);
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Armazm (recepo, fichas de stocks, etc.);
Vendas (publicidade e propaganda, etc.);
Embalagens e expedio;
Gesto financeira (emprstimos, cobranas, etc.); etc.

d) Servios Administrativos:
Correspondncia, arquivo, etc.;
Clculos de escriturao, oramento e estatstica;
Tesouraria (recebimentos e pagamentos); etc.

Quanto aos Agentes: (empregados) que nas grandes emprsas industriais exercem funes
directivas, h que considerar os seguintes:

e) Direco Geral:
Administradores, Delegados, Gerentes;
Adjuntos, Secretrios.

f) Servios Tcnicos:
Director Tcnico;
Engenheiro;
Preparadores;
Fiscais; etc.

g) Servios Comerciais e Financeiros:


Director Comercial;
Chefe de compras;
Chefe de vendas;
Colaboradores; etc.

h) Servios Administrativos:
Director Administrativo;
Guarda- Livros;
Empregados de escritrio; etc.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 158
Entre os diferentes orgos (seces e servios) deve existir uma perfeita coordenao de funes,
pois todos eles participam numa tarefa comum.
Servios: so orgos que exercem funes;
Funes: conjunto de tarefas com uma finalidade comum e que correspondem a uma
responsabilidade.

Organizao: visa a combinao racional dos factores de produo. Ocupa-se,


nomeadamente, da definio e atribuio dos graus aos agentes, e da distribuio,
coordenao e fiscalizao das tarefas com vista melhor utilizao do pessoal e ao
melhor rendimento no trabalho.

Gesto: todos os trabalhos e servios para a consecuo do produto final de acordo com o
tipo de negcio.

5. Regimes de Fabrico
A transformao das matrias pode exigir um nmero maior ou menor de operaes e
desenvolver-senum s centro de actividade ou distribur-se por diversos servios ou
departamentos fabris.
Atendendo diversidade de produtos assim como das operaes de transformao, temos os
seguintes regimes de fabrico:

5.1. Quanto ao nmero de produtos que se podem obter:


Fabricao Uniforme: a empresa fabrica um nico produto;

Fabricao Mltipla: a empresa fabrica diversos produtos.

A Fabricao Mltipla pode ser:

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 159
Conjunta - a partir da mesma transformao de uma matria-prima
ou um conjunto de matrias obtm-se simultaneamente diversos
produtos.
Ex: Na refinao do petrleo obtem-se a gasolina, o gasleo, leos, etc.
Disjunta os diversos produtos obtm-se em operaes de
transformao absolutamente distintas.
Ex: Fabrico de automveis, conservas de carne e peixe, etc.

5.2. Quanto ao Tipo de Laborao ou Processo:


Fabricao Contnua: a produo em curso apresenta-se, em qualquer momento, nas
diversas fases de transformao (refinao do petrleo, fabrico de cimento, etc.);

Fabricao Descontnua: o caso contrrio do acima mencionado (fabrico de mveis,


tipografia, etc.).

5.3. Quanto ao Nmero de Operaes:


Fabricao Simples: verifica-se uma s operao de transformao;

Fabricao Complexa: verificam-se vrias operaes de transformao.

A Fabricao Complexa pode ser:


- Linear - quando existem linhas de produo;

- Composta - consiste em laborar separadamente vrios componentes que por


combinaes sucessivas do finalmente um produto (fabricao de automveis).

Por sua vez a fabricao Composta pode ser:


Convergente - diversas operaes para obter um nico produto;
Divergente - diversas operaes para obter diversos produtos.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 160
De acordo com os regimes de fabrico, os principais tipos de fabricao so os seguintes:
Fabricao Contnua de Um nico Produto: temos um nico produto fabricado quase
sempre em diversas fases como os casos da cerveja, leos alimentares, etc.

Fabricao de Produtos Diferentes do Ponto de Vista da Qualidade: neste caso, ou


diferema s matrias-primas empregues, ou diferem os processos de fabricao ou diferem
ambas.
Ex: Fabricao de medalhas de metais preciosos (ouro, prata) diferentes matrias e
idnticas
Transformaes;
Fabricao de tecidos de algodo as mesmas matrias-primas e tratamentos
diferentes;
Fabricao de conservas de frutas e legumes diferentes matrias-primas e
tratamentos diferentes.
Fabricao por Fases: as matrias passam por estdios diferentes e sucessivos at obter-
se o produto acabado.
Ex: Fabricao de Tijolos.

Fabricao por Obras ou Tarefas: o fabrico processa-se de forma que possibilita que
um produto seja distinguvel dos demais durante todo ciclo produtivo de fabricao,
permitindo que se individualizem os custos que lhe respeitam.
Ex: Fabricao por encomendas (mveis, mquinas, reparao naval, etc.).

6. Mtodos de Apuramento dos Custos de Produo


Mtodos de apuramento do custo industrial dos produtos
Tendo em conta as caractersticas da fabricao podemos distinguir os seguintes mtodos de
apuramento do custo dos produtos:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 161
6.1. Mtodo Directo ou de Custos por Encomenda
Neste mtodo, os custos industriais so apurados relativamente s ordens de produo.

6.2. Mtodo Indirecto ou de Custos por Processos


Procede-se acumulao mensal, por produtos, dos custos industriais, determinando-se o custo
unitrio de cada produto pelo quociente daqueles custos mensais pelas quantidades produzidas
nesse perodo.

6.3. Mtodos Mistos


Em certos casos, o custeio dos produtos feito at determinada fase por um dos mtodos
referidos, continuando nas fases seguinte com outro mtodo.
Ex: Na indstria cermica de produtos decorativos por encomenda, nas fases iniciais de produo
o custeio faz-se pelo Mtodo Indirecto e nas fases seguintes pelo Mtodo Directo.
7. Aspectos Distintos Dos Mtodos Directo e Indirecto
Mtodo Directo Mtodo Indirecto
Produo Mltipla, Diversificada, Produo Uniforme ou pequeno
Regimes de Descontnua. nmero de produtos.
Fabrico - Ex: Construo Cvil, - Ex: Refinao de petrleo,
reparao naval, etc.; cerveja, massas, etc.;
Produo por Encomenda ou para Produo fundamentalmente para
Stock. stock.
Forma de Por Ordem de Produo (lotes,
Por produtos.
Clculo do Custo obras, etc.)
Dado que o produto homogneo
Industrial O custo unitrio nem sempre
possvel determinar o custo
determinvel, dado que a ordem
unitrio.
de produo pode abranger artigos
diversificados.
Perodo a que Corresponde ao tempo de necessriamente o ms.
respeita o Custo
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 162
Industrial do
Produo da ordem.
Produto
O produto no identificvel por
identificvel ao longo de todo o
Identificao do ordens de produo.
processo de produo da ordem.
Produto Basta conhecer a produo do
Identificam-se os custos
ms e os respectivos custos
relacionados com a ordem.
directos.
Determinao do
Ter de se efectuar a
Custo da
inventariao da PVF no fim do
Produo em Pelo saldo da Ficha dos Custos
ms e proceder-se sua
Vias de Fabrico
valorizao.
no Fim do Ms

B - MTODO DIRECTO (CUSTOS POR ENCOMENDA)

1. Conceito
O sistema de custos por encomenda tem por finalidade a determinao directa do custo de um
produto ou vrios produtos especificados em cada uma das suas caractersticas: quantidade, tipo,
dimenso, qualidade.
Este sistema deve ser adoptado sempre que a diferena entre cada um dos produtos ou entre cada
lote de produo tal que qualquer tentativa para calcular o custo mdio de dois ou mais
produtos, de dois ou mais lotes, daria resultados escassamente significativos.

2. Objectivos
Especificar as encomendas que proporcionam uma margem de lucro e as que
causam prejuzos;
Calcular os custos e preos de trabalhos semelhantes a executar no futuro;
Controlar a eficincia da empresa mediante um confronto entre os custos
calculados e os efectivamente suportados.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 163
3. Vantagens
Permite comparar o preo de venda com o respectivo custo, isto , um controle
dos resultados j verificados;
Ajuda a formular custos previsionais, isto , custos futuros de encomendas
semelhantes.

4. Inconvenientes
A utilizao dos custos passados para calcular os futuros mais ou menos relativa;
O seu funcionamento implica elevadas despesas administrativas.

5. Caractersticas Essenciais:
A laborao tem incio a partir de uma ordem de fabrico ou encomenda de
fabricao;
A cada ordem de fabrico atribudo um nmero ou smbolo bem determinado e
preparada uma folha ou ficha de encomenda em que so indicados todos os custos
referentes a essa execuo;
Terminada a execuo do trabalho, somam-se todos os custos respectivos e
determina-se o custo unitrio, dividindo-se o custo total pelo nmero de unidades
produzidas;
A conta Fabricao ou Encomendas em Curso sobrecarregada com o custo das
matrias e da mo de obra utilizada e com as despesas gerais imputadas s vrias
encomendas;
medida que a encomendas so completadas, o custo correspondente creditado
na conta Encomendas em Curso e debitado na conta Encomendas Ultimadas;
No final do perodo contabelstico, que geralmente o ms, calcula-se o saldo da
conta Encomendas em Curso, que deve coincidir com a soma dos custos
referentes s encomendas em aberto.

6. Tipos De Encomendas

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 164
As encomendas de trabalho que representam, simblicamente, o objecto que o custo se
pretende calcular, dividem-se em:

Encomendas Principais: so as que dizem respeito s principais fabricaes da


empresa, isto , as produes destinadas imediatamente s vendas (efectuadas por
notas de encomendas);
Encomendas Patrimoniais: referem-se aos trabalhos que determinam um aumento
patrimonial da empresa. Ex: a construo de uma mquina, um forno ou uma
instalao (com materiais e mo de obra da empresa);
Encomendas Internas: so as que dizem respeito a trabalhos subsidirios para
reabastecer o armazm de materiais da empresa. Ex: o fabrico por conta prpria de
embalagens, ferramentas, peas de substituio, etc. (materiais que so armazenados
para serem mais tarde levantados pelos vrios departamentos como qualquer material
comprado a terceiros).

7. Verificao de Dados Elementares


A ordem de fabrico;
O registo das encomendas;
As requisies de aprovisionamento;
As verificaes referentes MOD;
A folha ou ficha de encomenda.
8. Demonstrao de Esquemas
8.1. Determinao Mensal

Requisies de Matrias Folha de Agrupamento de Matrias

Folha Diria de Ponto Folha de Agrupamento de Horas de Trabalho

Folha de Custos Indirectos de Produo Folha de Agrupamento de Custos Indirectos de Produo

Guias de Encomendas Resumo das Guias de Encomendas Ultimadas

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Lanamentos no Dirio Geral
Diversos X
A Matrias X
- Pelas matrias
Encomendas em Curso X
Gastos Gerais de Fabrico X
Diversos X
A Salrios X
- Pelos salrios
Encomendas em Curso X
Gastos Gerais de Fabrico X
Gastos de Venda e Administrao X
Encomendas em Curso X
A Gastos Gerais de Fabrico X
- Pela Imputao
Encomendas Ultimadas X
A Encomendas em Curso X
- Pelas encomendas concludas

8.2. Determinao Diria ou Quotidiana


Data Descrio MP MOD GGF Obs

Requises de
Matrias

Folhas Dirias de
Ponto

Boletim de
Custos Indirectos
Manual de Contabilidade de de Produo
Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 166
Resumo Mensal das Folhas de Custo de Encomenda
Encomenda MP MOD GGF Total Obs.
X
Y

Lanamentos no Dirio Geral


Encomenda em Curso X
A Diversos X
- Pela imputao
Matrias- Primas X
Salrios X
Gastos Gerais de Fabrico X
Encomendas Ultimadas X
X
A Encomenda em Curso
- Pelas encomendas concluda durante o ms

EXERCICIOS DE APLICAO SOBRE O MTODO DIRECTO OU DE CUSTO POR


ENCOMENDA

I
A Industria Beta, que trabalha por encomendas, tinha no inicio do ms de Novembro ultimo em
curso apenas a encomenda n. 100, em cuja produo j tinham sido gastos:
Matrias-primas 100.000,00;
Mo-de-obra directa 200.000,00;
Gastos Gerais de Fabrico 50.000,00;

Durante o ms recebeu mais trs encomendas. Os consumos em gastos directos e a situao das
encomendas constam do seguinte mapa:

N. Da Encomenda Matrias-primas Mo-de-obra Directa Observao


100 300.000,00 50.000,00 Concluda
101 400.000,00 200.000,00 Em curso
102 1.000.000,00 150.000,00 Concluda
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
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103 300.000,00 300.000,00 Concluda

Os Gastos Gerais de Fabrico do ms, num total de 1.000.000,00, sero imputados ao custo de
produo em funo do valor das matrias-primas consumidas.

Pretende-se:
1. O clculo do custo de produo de cada Encomenda
2. Resultados por Encomenda, considerando que as encomendas concludas foram vendidas com
uma margem de 20% sobre o valor de Vendas.

II

Determinada empresa industrial que trabalha por encomenda, tinha como saldo, no incio do ms
de Setembro ltimo, a encomenda n.33 (Matrias-primas = 250.000,00; MOD = 150.000,00;
GGF = 100.000,00).

Durante o mes, recebeu duas encomendas com os ns 44 e 55. Os movimentos das matrias,
salrios e gastos gerais, conforme as respectivas folhas, foram os seguintes:

1. Matrias-primas:
Compras a prazo 7.500 Kgs @ 200,00;
Consumo:
Enc. 33 - 1.500 kg;
Enc. 44 - 4.000 kg;
Enc. 55 - 2.000 kg;

2. Mo-de-obra:
Directa (500,00/hora):
Enc. 33 - 1.000 h;
Enc. 44 - 2.500 h;

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


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Enc. 55 - 1.500 h;
Indirecta:
Fabrica - 850.000,00;
Administrao - 250.000,00.

3. Gastos Gerais de Fabrico: so imputados s encomendas taxa de 400,00 por hora de MOD
utilizada;

4. As amortizaes do equipamento fabril totalizaram 150.000,00;

5. Os outros gastos suportados na fbrica no valor de 900.000,00, foram pagos em dinheiro;

6. As encomendas n 33 e 55 foram concludas e entregues aos clientes por 2.000.000,00 e


2.500.000,00, respectivamente.

Pretende-se:
1. Elaborao do Relatrio de custo de encomendas;
2. Elaborao da ficha de custo da encomenda n. 33.

III
Os livros de escriturao da Sociedade Coelho Pfundla & Filhos, Lda., que utiliza o Sistema de
Contabilidade de Custos por Ordens de Produo, apresentavam, no incio do ms de Dezembro,
ltimo, os seguintes saldos:
Enc. n. EZ 1 (MP = 600.000, 00; MOD = 500.000, 00; GGF = 400.000, 00);
Enc. n. EZ 2 (MP = 1.100.000, 00; MOD = 800.000, 00; GGF = 600.000, 00).
No ms de Dezembro, verificaram-se os seguintes movimentos, conforme as respectivas fichas
de agrupamento:
1. Matrias-primas;
Existncias iniciais: 3.500 Kgs @ 5.000,00;
Compras a contado: 10.000 Kgs @ 6.000,00;
Consumo:
EZ1: 1.500 Kgs
EZ2: 2.000 Kgs
EZ3: 3.000 Kgs
EZ4: 3,500 Kgs
Existncias finas: 3.500 Kgs;
2. Mo-de-obra:
Directa:

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 169
EZ1: 5.000.000,00;
EZ2: 7.500.000,00;
EZ3: 8.000.000,00;
EZ4: 9.500.000,00;
Encargos sociais a imputar: 25%
Indirecta:
Fabrica = 7.000.000,00;
Administrao = 5.100.000,00;
Vendas = 3.400.000,00.
3. Gastos Gerais de Fabrico: So imputados s varias encomendas taxa de 20.000,00 por Hm:
EZ1 = 300; EZ2 = 400; EZ3 = 500; EZ4 = 600.
4. Outros gastos pagos ou a serem pagos:
DESCRIO FABRICA VENDAS & ADMIN. TOTAL
Concertos (pagos) 600.000,00 500.000,00 1.100.000,00
Manuteno (por pagar) 1.500.000,00 700.000,00 2.200.000,00
Impostos (pagos) 300.000,00 100.000,00 400.000,00
Amortizaes 150.000,00 50.000,00 200.000,00
Seguros (por pagar) 350.000,00 200.000,00 550.000,00
Materiais de consumo (pagos) 23.600.000,00 - 23.600.000,00
26.500.000,00 1.550.000,00 28.050.000,00

OBS.:
1. As encomendas EZ1, EZ3 e EZ4 foram concludas e entregues aos clientes por
25.000.000,00; 40.000.000,00e 42.000.000,00, respectivamente;
1. A empresa adopta o critrio FIFO para a valorizao das existncias;
1. Os gastos comerciais repartem-se pelas encomendas ultimadas proporcionalmente ao volume
de vendas.

Pretende-se:
1. Ficha de custo da encomenda EZ1;
1. Demonstrao de resultados por cada encomenda.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 170
IV
Dos livros de escriturao da empresa Diva, Lda., que trabalha por encomenda, no incio do
ms de Dezembro ltimo, a conta ENCOMENDAS EM CURSO contava com trs encomendas
com os seguintes saldos:
Enc. n. 300 = 80.000,00;
Enc. n. 301 = 120.000,00;
Enc. n. 302 = 90.000,00.
Durante o ms ocorreram as seguintes operaes:
1. Matrias-primas e Matrias de consumo compradas e consumidas no ms:
Matrias- Matrias de consumo Total
primas
Existncias iniciais 100.000,00 70.000,00 170.000,00
Compras 580.000,00 120.000,00 700.000,00
Consumo 490.000,00 80.000,00 570.000,00

As matrias-primas foram consumidas da seguinte maneira:


Enc. n. 300 = 80.000,00
Enc. n. 301 = 240.000,00

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Enc. n. 302 = 110.000,00
Enc. n. 303 = 60.000,00

2. De acordo com o resumo da folha de pagamento do ms, os salrios e encargos sociais por
pagar foram os seguintes:
Directos:
Enc. n. 300 = 70.000,00
Enc. n. 301 = 60.000,00
Enc. n. 302 = 174.000,00
Enc. n. 303 = 160.000,00
Indirecta:
Fabrica: 158.200,00;
Administrao: 22.700,00;
Vendas: 23.000,00.
3. Outros gastos pagos ou a serem pagos:
DESCRIO FBRICA VENDAS & TOTAL
ADMIN.
Concertos (pagos) 29.000,00 3.000,00 32.000,00
Manuteno (paga) 24.000,00 3.000,00 27.000,00
Impostos (por pagar) 9.000,00 2.000,00 11.000,00
Amortizaes 50.000,00 4.000,00 54.000,00
Seguros(por pagar) 4.000,00 500,00 4.500,00
116.000,00 12.500,00 128.500 ,00

4. Os Gastos Gerais de Fabrico foram imputados s varias encomendas razo de 10,00 MT por
Hm, que foram as seguintes:
Enc. n. 300 = 4.500
Enc. n. 301 = 6.000
Enc. n. 302 = 15.000
Enc. n. 303 = 1.500

5. As encomendas n. 302 e 303 foram acabadas e expedidas (vendidas) aos preos de 700.000,00
e 200.000,00, respectivamente.

Pretende-se:
a) Elaborao da folha de custo referente encomenda n. 302;
b) Elaborao do resumo mensal das fichas de encomenda.

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A empresa industrial Moblias Satar, Lda., que trabalha sob regime de encomendas, tinha no
incio do ms de Abril, de 1999, os seguintes elementos referentes ao razo auxiliar de
ENCOMENDAS EM CURSO:

ENCOMENDA N. 001 ENCOMENDA N. 002


Matrias-primas 800.000,00 500.000,00
Mo-de-obra Directa 400.000,00 300.000,00
Gastos Gerais de Fabrico 600.000,00 400.000,00
1.800.000,00 1.200.000,00

Durante o ms de Abril, verificaram-se os seguintes movimentos (Matrias-primas, Mo-de-obra,


GGF), conforme as respectivas folhas de agrupamento:

a) Matrias-primas:
Existncias iniciais;
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Matria A (70 tons.) .......................3.850.000,00;
Matria B (90 tons.) .......................7.200.000,00;
Compras:
Matria A: por cheque n. 4364/BCM ............(100 ton.)..........6.000.000,00;
Matria B: por aceite n.18................................(85 ton.)..........4.250.000,00;
Matria C: a prazo de 30d/d...........................(200 ton.)........15.000.000,00;
Consumo: (em toneladas):
Enc.001 Enc. 002 Enc. 003 Enc. 004 Enc. 005
Matria A 20 15 25 50 60
Matria B - 30 90 - 40
Matria C 10 - 35 100 45

Existncias finais (em ton.):


Matria A .........no havia;
Matria B.....................15;
Matria C.....................10.

b) Mo-de-obra (taxa horria de 8.000,00):


Directa:
Enc. 001 - 300h;
Enc. 002 - 250 h;
Enc. 003 - 400 h;
Enc. 004 - 600 h;
Enc. 005 - 550 h;
Indirecta:
Pessoal de limpeza das oficinas - 1.050 h;
Pessoal de limpeza do escritrio - 800 h;
Pessoal fiscalizador da fabrica - 1.500h.

c) Gastos Gerais de Fabrico:


A imputao dos GGF s varia encomendas baseia-se numa taxa (horria) de 10.000,00 da
MOD utilizada na laborao;

As encomendas terminadas e expedidas durante o ms foram: 001, 002, 003 e 004. As duas
primeiras foram vendidas a prazo e as restantes a contado.

Dados complementares:
1. As matrias-primas so avaliadas pelo critrio LIFO;
1. A maquinaria avaliada em 15.000 cts amortizada com base na taxa de 5% ao ano;
1. As despesas comerciais so repartidas s encomendas com base no volume de vendas;
2. As encomendas concludas so facturadas aos clientes com uma margem de 20% sobre o
custo de produo.

Pretende-se:
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1. Lanamentos no Razo Esquematico;
2. Ficha de custo da encomenda n 002;
3. Mapa de demonstrao de resultados.

CAPTULO V: MTODO INDIRECTO (CUSTOS POR PROCESSOS)


1. Caractersticas
A contabilidade de custos por processos aplica-se em empresas de produo contnua,
ininterrupta ou por srie de produtos homogneos.
A definio de produto para efeitos de custeio permite distinguir um bem homogneo, sendo
possvel determinar o custo industrial do ms de cada unidade fsica do produto dividindo o custo
industrial global do ms pela quantidade produzida. Assim, o custo unitrio dos produtos
fabricados calculado relativamente produo mensal de cada produto e no por ordens de
fabricao como acontece no mtodo directo.

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O custo do produto calculado indirecta e periodicamente, e sendo impossvel, sob o ponto de
vista contabilstico, a identificao de cada unidade, apenas se pode determinar o custo mdio de
todos os produtos.
Podemos dizer que o mtodo indirecto ou dos custos por processos, o acento tnico posto na
acumulao mensal dos custos por produtos, sendo aqueles frequentemente decompostos pelas
principais fases de produo. Pelo contrrio, no mtodo directo a principal caracterstica
distintiva consiste na acumulao dos custos por ordens de produo, podendo o perodo de
clculo do custo da produo acabada no coincidir com o ms, dado que a durao de execuo
da ordem pode ser diferente.
A determinao do custo industrial dos produtos por fases de produo bastante frequente neste
mtodo, o que no acontece no custeio por ordens de produo:
Matrias Directas

Matrias
Produtos Armazm de Produtos Acab
FASE I FASE II
Intermdios
Directas

Custos de Transformao Custos de Transformao

Para apurar o Custo Industrial do Produto Acabado torna-se necessrio:


Identificar as fases de produo e os centros de custo que a cada uma correspondem;
Determinar a quantidade de matrias directas consumidas no ms e o respectivo valor, e
tambm os custos de transformao (MOD e GGF) relativamente a cada fase;
Dividir o custo mensal global de cada fase pela quantidade produzida nesta fase para
encontrar o custo mdio.

Matrias-Primas

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 176
medida que se vo consumindo as matrias, elaboram-se requisies; assim, no fim
de cada ms conhecem-se as quantidades de matria consumidas para fabricar cada um
dos produtos;
Valorizando aquelas quantidades tem-se o valor dos consumos desse ms por produto.

Produo
Os registos dirios da produo permitem conhecer os outputs mensais de cada fase
por produto.

Valorizao da Produo em Vias de Fabrico


Neste mtodo Indirecto, o custo da PVF de cada ms no dado directamente pela ficha de
custos como acontece o mtodo directo, pois registamos na conta Fabricao do produto em
causa os custos verificados no ms, sem distinguir, obviamente, se respeitam PVFs ou
Produo Acabada. Assim, temos de proceder no fim de cada ms inventariao da produo
em curso de fabrico, conhecer o seu grau de acabamento e valoriz-la, o que no fcil.
Conhecendo-se a quantidade em curso e o respectivo grau de acabamento, poder recorrer-se ao
mtodo das unidades equivalentes para valorizar aquelas existncias. O mtodo consiste em
reduzir as quantidades (nmero de unidades) em curso de fabrico, com graus de acabamentos
variveis, a unidades de produto acabado. A unidade de produto acabado constitui a unidade
equivalente.

2. Objectivos
Controlo e responsabilizao dos custos na origem, isto , atribuio unidade que
os determina;
Medio do grau de aproveitamento da capacidade produtiva de cada centro;
Determinao das instalaes (relao entre tempos de utilizao e produo para
cada centro);
Determinao com certa segurana e plausibilidade dos custos dos produtos quando se
desejam.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 177
3. Vantagens
Permite uma clara distino entre:
A determinao dos custos de centro, que serve, sobretudo, para o controlo dos
custos;
O clculo dos custos dos produtos, serve para a orientao das polticas comerciais
e para a valorizao do armazm.
Comporta menores despesas administrativas devido menor quantidade de elaborao
(em relao ao custo por encomenda)

4. Inconvenientes
Dificuldade na avaliao dos produtos em vias de fabrico no incio e no fim de cada
perodo;
Dificuldade no nivelamento dos custos.

5. Caractersticas Principais
Os produtos so padronizados;
A produo contnua, isto , existe um fluxo lgico de operaes;
O custo unitrio mdio determinado pela diviso do custo total pelas unidades
produzidas;
Os custos so registados por departamentos ou por fases de fabricao;
Exige-se menor esforo burocrtico, em comparao com a produo por ordem, para
controle e apuramento de custos de cada unidade produzida;
Os produtos so mantidos em stock;
Os clientes sujeitam-se aos produtos que existem no mercado.

6. Esquema de Funcionamento (caractersticas)

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 178
Atribuem-se as despesas aos vrios centros de produo;
Distribuem-se os custos dos centros auxiliares e comuns pelos centros de produo
(eventualmente depois de se ter subdividido parte dos custos dos centros comuns pelos
centros auxiliares);
Calcula-se o nmero das unidades trabalhadas por cada centro no perodo de tempo
considerado (geralmente o ms);
Divide-se a soma dos custos referentes a cada centro de produo pelo nmero das
unidades trabalhadas, obtendo-se assim, o custo unitrio do centro, ou seja, o custo por
unidade de produto de cada fase de trabalho;
Somam-se os custos unitrios dos vrios centros e obtm-se o custo de transformao
de cada unidade de produo acabada;
Junta-se ao custo de transformao o custo das matrias-primas para se obter o custo
unitrio dos produtos acabados.

7. Esquema 1 (Processos Sucessivos)


Quando um processo recebe a produo do outro e continua o processamento, ou seja, os
dois processos esto entre si numa relao de sequncia e dependncia.

Materias Fase A Fase B PA

PA

M.Obra

GGF

Custo Transformacao

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8. Esquema 2 (Processos Paralelos)
A produo de vrios processos verifica-se em pararlelo ou simultaneamente.

Materias Proc.1 Proc.3 PA

PA

M.Obra
Proc.2

GGF

9. Esquema 3 (Com Tratamento dos Gastos Indirectos pelos Centros de Custos)

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Materias Centro Prod.A Centro Prod.B Armaz.PA

M.Obra
Centro Aux.

GGF

Centro Comum

10. Ilustrao do Custo por Processo


Admitamos um exemplo de uma empresa que utiliza o sistema de verificao de custos por
processos com os processos 1, 2 e 3, sendo 1 e 2 paralelos, 1 e 3, bem como, 2 e 3 sucessivos,
tendo como matrias-primas: A, B, C e D.
As matrias-primas A e B so incorporadas no processo 1, formando um produto semi-acabado
X, e as matrias C e D so incorporadas no processo 2, dando lugar ao produto semi-acabado
Y.
Os dois produtos semi-acabados X e Y, so levados ao seu terminus no processo 3, em forma
de produtos acabados X e Y. Os produtos acabados X e Y so matrias no processo 3.

Esquematizemos o fluxo de produo e de custo:

FLUXO DE PRODUO
Matrias-primas A e B----PR1----Prod.Semi-Acab X----PR3----Prod.Acab X
Matrias-primas C e D----PR2----Prod.Semi-Acab Y----PR3----Prod.Acab Y

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 181
FLUXO DE CUSTO
Processo 1 Processo 3
Matrias-primas Custo do Produto Semi- Custo do Produto Semi- Custo do Produto Semi-
Mat. A Acabado X Acabado X Acabado X
Mat. B
MOD
GGF

Processo 2
Matrias-primas Custo do Produto Semi- Custo do Produto Semi- Custo do Produto Semi-
Mat. C Acabado Y Acabado Y Acabado Y
Mat. D
MOD
GGF

11. Mtodo das Unidades Equivalentes


Exemplo
Certa empresa industrial, em Janeiro ltimo, fabricou 20.000 unidades do produto X, que
deram entrada no armazm de produtos acabados. No incio do ms no havia produo em vias
de fabrico.

Os custos industriais daquele ms foram os seguintes:


Matrias-Primas 17.200.000,00
Mo-de-Obra Directa 3.511.200,00
Gastos Gerais de Fabrico 2.403.500,00

No fim do ms existiam no sector fabril, em curso de fabrico, 1.500 unidades do produto X


com os seguintes graus de acabamento:

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 182
Matrias-Primas 100%
Mo-de-Obra Directa 60%
Gastos Gerais de Fabrico 60%

Fabricao
Saldo Inicial _ CIPA (20.000 unidades) ?
Custos Correntes Saldo Inicial
Matrias-Primas 17.200.000,00 1.500 unidades com os seguintes graus de
Mo-de-Obra Directa 3.511.200,00 acabamento:
Gastos Gerais de Fabrico 2.403.500,00 Matrias-Primas (100%) ?
Mo-de-Obra Directa (60%) ?
____________ Gastos Gerais de Fabrico (60%) ?
23.114.700,00
23.114.700,00

A determinao do custo dos produtos acabados depende da valorizao dos PVF no fim do ms.
Esta feita a partir da determinao do custo industrial do ms por unidade equivalente:
Produo do Ms
Produo Acabada PVF No Fim do Ms
(unidades
Natureza dos Custos (20.000 unidades) (1.500 unidades)
equivalentes)
(1) (2) (3) = (1) + (2)
Matrias-Primas
20.000 * 100% = 20.000 1.500 * 100% = 1.500 21.500
Mo-de-Obra Directa
20.000 * 100% = 20.000 1.500 * 60% = 900 20.900
Gastos Gerais de
20.000 * 100% = 20.000 1.500 * 60% = 900 20.900
Fabrico

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 183
Com os dados anteriores determinamos o custo de produo por unidade equivalente:
Produo Custo por unidade
Natureza dos Custos Custo Global
(unidades equivalentes) equivalente
Matrias-Primas 800,00
17.200.000,00 21.500
Mo-de-Obra Directa 168,00
3.511.200,00 20.900
Gastos Gerais de 115,00
2.403.500,00 20.900
Fabrico 1.083,00

Podemos agora valorizar a produo em vias de fabrico a partir daqueles custos unitrios:
Quantidade Custo por unidade
Natureza dos Custos Custo Global
(unidades equivalentes) equivalente
Matrias-Primas
1.500 800,00 1.200.000,00
Mo-de-Obra Directa
900 168,00 151.200,00
Gastos Gerais de
900 115,00 103.500,00
Fabrico

Finalmente, conhecido o custo da PVF no fim do ms, podemos determinar o custo da produo
acabada:

Custos do ms
Matrias-Primas 17.200.000,00
Mo-de-Obra Directa 3.511.200,00
Gastos Gerais de Fabrico 2.403.500,00
Subtotal 23.114.700,00
Variao da PVF
PVFi ----
PVFf (1.454.700,00)
CIPA 21.660.000,00
Quantidade 20.000 tons

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 184
Custo Unitrio 1.083,00

12. Critrios de Valorizao


No exemplo anterior no foi necessrio recorrer a critrios de valorizao das existncias para
Determinar o custo da PVF, dado que no havia produo em curso de fabrico no incio do ms.
Caso existisse, havia que definir o critrio.
Para exemplificar este aspecto continuemos com o exemplo anterior e admitamos que no ms
seguinte (Fevereiro) se acabaram 18.000 unidades e que havia em curso de fabrico 1.600
unidades com os seguintes graus de acabamento:

Matrias-Primas 90% 14.531.400,00


Mo-de-Obra Directa 50% 3.043.000,00
Gastos Gerais de Fabrico 60% 1.986.600,00

Determina-se, seguidamente, a produo do ms em unidades equivalentes e os respectivos


custos unitrios:

PVFi
PVFf (1.500 Produo do
Produo
(1.600 unid) unid) ms Custo do ms
Natureza Acabada
Unid. equival unid. (unid. Equiv)
dos Custos
equival
(4) = (1)+(2)-
(1) (2) (3) Global Unitrio
(3)

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 185
MP 18.000 1.600*0,9=1.440 1.500 17.940 14.531.400,00 810,00
MOD 18.000 1.600*0,5= 800 900 17.900 3.043.000,00 170,00
GGF 18.000 1.600*0,6= 960 900 18.060 1.986.600,00 110,00

A produo do ms em unidades equivalentes foi obtida do seguinte modo:


Produo do ms = Produo Acabada + PVFf PVFi
A produo em vias de fabrico no fim do ms deve ser valorizada recorrendo a um dos critrios
de valorizao habitualmente seguidos. Para o efeito, tenha-se presente que se distinguem dois
lotes:
- PVF no incio: lote mais antigo;
- Produo do ms: lote mais recente.

12.1. Valorizao pelo critrio FIFO


Por este critrio, a PVF no fim do ms ser valorizada segundo os custos da produo do ms.
Com efeito, admite-se que a PVF no incio do ms foi acabada e, primeiro lugar, e por
conseguinte, entrou nos produtos terminados no ms. A PVF no fim do ms valorizada da
seguinte forma:

Quantidade (unidades Custo por unidade


Natureza de Custos Custo Global
equivalentes) equivalente
MP 1.440 810,00 1.166.400,00
MOD 800 170,00 136.000,00
GGF 960 110,00 105.600,00
1.408.000,00

O custo da produo acabada em Fevereiro (18.000 unidades) ser, por este critrio, o seguinte:
Custos do Ms
MP
14.531.400,00

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 186
MOD
3.043.000,00
GGF
1.986.600,00
Subtotal
19.561.000,00
Variao da PVF
PVFi 1.454.700,00
PVFf (1.408.000,00) 46.700,00
CIPA
19.607.700,00
Quantidades 18.000
unid
Custo Unitrio
1.089,317

12.2. Valorizao pelo critrio LIFO


Por este critrio, as existncias so valorizadas aos preos dos lotes mais antigos, ou seja, no
nosso caso, em primeiro lugar aos preos da PVF no incio do ms, e, no caso aquela no ser
suficiente, da produo do ms.
O valor do PVF em finais de Fevereiro ser, segundo este critrio, o seguinte:
MP 1.440* 800,00 1.152.000,00
MOD 800*168,00 134.400,00
GGF (900*115,00)+(60*110,00) 110.100,00
1.396.500,00
Apenas o nmero de unidades equivalentes relativo a GGF no cabia na PVF no incio do ms,
pelo que, alm das 900 unidades valorizadas ao custo daquela, houve que valorizar as restantes
60 unidades ao custo da produo do ms.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 187
O custo da produo acabada em Fevereiro (18.000 unidades) ser, por este critrio, o seguinte:

Custo do ms
MP 14.531.400,00
MOD 3.043.000,00
GGF 1.986.600,00
Subtotal 19.561.000,00
Variao da PVF
PVFi 1.454.700,00
PVFf (1.396.500,00)
58.200,00
CIPA 19.619.200,00
Quantidades 18.000 unid
Custo Unitrio 1.086,956

12.3. Valorizao pelo Custo Mdio


Neste caso h que determinar o custo mdio dos dois lotes: PVF no incio do ms e a produo
doms. A PVF no fim do ms valorizada ao custo mdio encontrado.
O custo mdio , no nosso exemplo, tendo em conta a produo do ms em unidades equivalentes
e os respectivos custos unitrios e o custo da PVF inicial atrs referido, o seguinte:

Quantidades (unid
Custo Global Custo
equivalentes)
Mdio
Produo PVFi Total Custos do Ms PVFi Total
MP 17.940 1.500 19.440 14.531.400,00 1.200.000,00 15.731.400,00 809,230
MOD 17.900 900 18.800 3.043.000,00 151.200,00 3.194.200,00 169,904
GGF 18.060 900 18.960 1986.600,00 103.500,00 2.090.100,00 110,237

O valor da PVF no fim de Fevereiro ser:


MP 1.440*809,23 1.165.291,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 188
MOD 800*169,904 135.923,00
GGF 960*110,237 105.828,00
1.407.042,00

O custo da produo acabada (18.000 unidades), por este critrio ser:


Custos do Ms
MP
14.531.400,00
MOD
3.043.000,00
GGF
1.986.600,00
Subtotal
19.561.000,00
Variao da PVF
PVFi 1.454.700,00
PVFf (1.407.042,00) 47.685,00
CIPA
19.608.658,00
Quantidades 18.000
unid
Custo Unitrio 1.089,37

EXERCCIOS DE APLICAO SOBRE O MTODO INDIRECTO OU DE CUSTOS POR PROCESSOS

Em Fevereiro de 2007, a empresa Electrolar, Lda , registou os seguintes custos relativos a


produo de candeeiros Lampies.

U/M
Consumo de matrias primas 5.000.000
MOD 6.298.000

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 189
GGF 2.499.000

Existncia final (unidades)


Produtos acabados 7.000
Produtos em curso 3.000

Os produtos em curso apresentavam os seguintes coeficientes de acabamento:


Matrias primas (100%)
MOD (100%)
GGF (100%)
Pede-se:
O apuramento do custo industrial dos dois tipos de produtos.

II

Da Empresa Mudunganze, Lda, sediada em Gaza, conhecem-se os seguintes elementos da


contabilidade referentes aos meses de Janeiro e Fevereiro ltimos:

Janeiro:

Fabricaram-se 18 000 unidades do Produto Acabado "X" que foram enviadas para o armazm de
Produtos Acabados.

No fim do ms havia no sector fabril 1 200 unidades de Produtos em Vias de Fabrico, com os
seguintes graus de acabamento:

- Matrias-primas: 60%;
- mo-de-obra Directa: 80%;
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 190
- Gastos G. Fabrico: 40%.

Os custos industriais do ms foram os seguintes:

- Matrias-primas: 3 400 000,00;


- mo-de-obra Directa: 1 600 000,00;
- Gastos G. Fabrico: 1 000 000,00.

No havia Produo em curso no inicio do ms.

Fevereiro:

Fabricaram-se durante o ms 15 000 unidades do mesmo produto, havendo no fim do perodo 1


000 unidades com os seguintes graus de acabamento:

- Matrias-primas: 50%;
- Mo-de-obra Directa: 60%;
- Gastos G. Fabrico: 20%.

Os custos industriais do ms foram:


- Matrias-primas: 3 000 000,00;
- Mo-de-obra Directa: 1 500 000,00;
- Gastos G. Fabrico: 800 000,00.

Pretende-se:
A determinao do Custo Industrial dos Produtos Acabados (CIPA) de cada ms, admitindo que a
empresa adopta os seguintes critrios valorimtricos:
1. FIFO;
2. LIFO;
3. Custo Mdio Ponderado.
III.

A Empresa PHUZA LDA, sedeada em Inhambane, fabrica um s produto (XIDIBANDOTA) que


sujeito a uma nica operao de transformao.

No incio do ms de Marco existiam 200 unidades de PVF com as seguintes caractersticas:

Custos Graus de acabamento


- MP 720 000,00 100%
- MOD 94 000,00 50%
- GGF 25 000,00 25%

Durante o ms produziram-se 2 000 unidades de produto que originaram os seguintes custos


industriais:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 191
- MP 8 040 000,00;
- MOD 1 975 000,00;
- GGF 1 215 000,00.

A PVF final era de 300 unidades com os seguintes coeficientes de acabamento:

- MP 70%;
- MOD 25%;
- GGF 25%.

Pretende-se:

A determinao do CIPA, adoptando os seguintes critrios valorimtricos:


1. LIFO;
2. Custo Mdio Ponderado;
3. FIFO.
IV
A empresa Bons Ofcios, LDA, fabrica em regime de produo contnua o Produto "X". O
processo de fabrico esquematicamente o seguinte:

A matria "A" entra na FASE I onde transformada, dando origem ao Produto Intermdio "X"
que transferido para a FASE II. Nesta fase, com incorporao da matria "B", obtm-se o
Produto Intermdio "X " que por sua vez transferido para a FASE III. Nesta obtm-se o Produto
"X" que transferido para armazm de Produtos Acabados.

Do ms de Janeiro passado obtiveram-se as seguintes informaes:

1. Matrias:

A B
- Existncias iniciais 300 unid. @ 4 500,00 1 000 unid. @ 7 500,00
- Compras 1 000 unid. @ 5 000,00 1 000 unid. @ 8 000,00
- Consumo 750 unid. 800 unid.

2. Custos de Transformao:

MOD GGF TOTAL


FASE I 1 000 000,00 440 000,00 1 440 000,00
FASE II. 2 000 000,00 560 000,00 2 560 000,00
FASE III 1 200 000,00 680 000,00 1 880 000,00

3. PVF no incio do ms:

Graus de acabamento (%)


Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 192
MP MOD GGF
FASE III (100 unid.) 100 20 30
FASE II. (100 unid.) 100 50 20

4. Produo Acabada:

Produziram-se em cada fase 1 000 unidades.

5. PVF no fim do ms:


Graus de acabamento (%)
MP MOD GGF
FASE III (100 unid.) 100 50 30
FASE II. (100 unid.) 100 75 40
FASE I (200 unid.) 100 50 20

6. Existncias iniciais:

O Custo das existncias iniciais dos PVF da FASE II. totalizou 825 000,00, assim
discriminados:

Produto Intermdio "X " 100 000,00


Matria "B" 620 000,00
MOD 95 000,00
GGF 10 000,00

Os Custos das existncias iniciais de PVF da FASE III totalizou 230 000,00, assim
discriminado:

Produto Intermdio "X " 190 000,00


MOD 22 000,00
GGF 18 000,00

Sabendo que:

1) As existncias iniciais de Produtos Acabados eram de 200 unid. A 15 000,00 cada;


2) O critrio valorimtrico FIFO;
3) Foram vendidas 700 unid. A 20 000,00 cada.

Determine:

a) O Custo da Produo Acabada e Intermdia em cada fase;


b) Os Resultados Brutos do ms.

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CAPTULO VII - PRODUO CONJUNTA

Diz-se que uma empresa labora em produo conjunta quando a fabricao de um produto obriga,
necessariamente, fabricao de dois ou mais produtos, isto , ao proceder-se transformao de
uma ou de vrias matrias-primas, se obtm simultaneamente diversos produtos.
Exemplos

1) Os leos alimentares so obtidos a partir de oleaginosas. Inicialmente procede-se


preparao e prensagem daquelas. Obtendo-se o leo cru. Este depois refinado, atravs
de tratamento com soda custica, obtendo-se leo refinado e cidos gordos. Estes
produtos (leo refinado e cidos gordos) so pois, produtos obtidos em produo
conjunta, sendo designados por produtos conjuntos.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 194
2) No abate de gado, obtm-se diversos produtos conjuntos: carne, ossos, sangue etc,

3) Na refinao do petrleo bruto obtm-se igualmente diversos produtos conjuntos:


gasolina, gasleo, fuel-leo, etc,

Designao dos produtos conjuntos

Os produtos tm as seguintes designaoes consoante a sua importncia relativa: Co-produtos,


Subprodutos e Resduos.

Co-produtos

Designam-se por Co-produtos, os produtos conjuntos que tm idntica importncia relativa.

Designa-se tambm por produtos principais. No abate de pers, por exemplo, podem considerar-
se os diversos produtos obtidos (bife, pernas, asas e midos, etc) como co-produtos.

O mesmo acontece com a gasolina, o gasleo e o fuel-leo, produtos derivados da refinao do


petrleo.

Subprodutos

Subprodutos so produtos secundrios. No o objectivo principal da produo obt-los, mas


sim o produto principal a que esto associados. Este produto secundrio de produo pode ser
vendido ou utilizado na prpria explorao, como matria-prima.
No caso de venda, o montante obtido pode ser encarado como benefcio a adiccionar aos
resultados da venda dos produtos principais ou como dedues ao respectivo custo industrial.Se,
para vender o subproduto for necessrio suportar encargos, estes devero ser deduzidos ao valor
da venda.

Se o produto for utilizado na prpria explorao poder ser contabilizado, por exemplo, pelo
preo corrente no mercado.

Resduos e Desperdcios

Estes podem resultar da utilizao das matrias-primas ou da prpria transformao (escrias,


poeiras, ossos no abate de gado, sobras de chapa no aproveitveis numa metalomecnica, etc,).
Alguns deles no tm qualquer valor. Outros podem ser vendidos ou utilizados na produo.

Consideremos os seguintes casos:

1. Valor nulo estes desperdcios e resduos podem no ter qualquer outro valor, mas a sua
eliminao ou seja o desaparecimento implicar gastos. Se o montante desses gastos for
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 195
pequeno, poder contabilizar-se como despesas gerais da empresa. Caso contrrio,
corresponde a um acrscimo do custo de produto principal.
2. Venda no caso de serem vendidos, tm um tratamento contabilstico idntico ao dos
subprodutos, ou seja, o valor da venda poder constituir um acrscimo nos resultados ou
uma diminuio do custo industrial.
3. Reutilizao a avaliao e contabilizao dos desperdcios que se utilizam na
explorao, regra geral como combustveis, podero ser feitas a preos de mercado ou a
preos convencionais.

Apuramento do custo industrial dos produtos conjuntos

Na produo conjunta, o custeio dos produtos apresenta dificuldades especficas. Com efeito,
neste tipo de produo, podemos distinguir duas fases principais na fabricao dos produtos:

Fase da produo conjunta, que a que se verifica at ao ponto de separao dos


produtos, ocasionando gastos que se designam por custos conjuntos;
Fase (s) seguinte (s) que eventualmente pode (m) no existirem que os semi-produtos
obtidos no ponto de separao so acabados, em regime de produo disjunta, implicando
os chamados custos especficos.

Temos em esquema, admitindo dois produtos (A e B):

Produtos Produtos
intermdios Acabado (A)

Produo Conjunta Ponto de Separao

Produtos Produto
Intermdios Acabado (B)

Custos Conjuntos Custos Especficos

No esquema acima, os semi-produtos A e B so obtidos em produo conjunta, que envolve os


chamados custos conjuntos e termina no ponto de separao. Depois, os semi-produtos so ainda
submetidos a operaes de transformao, que ocasionam custos especficos, obtendo-se os
produtos A e B, que so os produtos Acabados. O esquema pode ser aplicado ao exemplo do leo
atrs apresentado:

O leo refinado e os cidos gordos separam-se com a refinao do leo cru,


constituindo-se aqui o ponto de separao dos produtos:
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 196
Os custos verificados at refinao inclusive, so custos conjuntos dos dois produtos;
Depois da refinao (ponto de separao), o leo refinado embalado em garrafas de 1
litro e os cidos gordos so acondicionados em embalagens retornveis, implicando estas
operaes de embalagem custos especficas de cada um dos produtos.

O problema que a produo conjunta apresenta no que respeita ao custeio dos produtos tem a ver
com os custos cojuntos. Com efeito, estes so custos comuns aos produtos conjuntos, no
havendo qualquer possibilidade de conhecer os custos reais de cada um deles. Assim, e tendo em
conta a necessidade de calcular os custos por produtos, adoptam-se certos critrios para repartir
os custos conjuntos pelos produtos.

Critrios de repartio dos custos conjuntos pelos produtos

Co-produtos

Na repartio dos custos conjuntos adoptam-se, fundamentalmente, os seguintes critrios para


repartir os custos conjuntos pelos produtos obtidos:

1. Das Quantidades produzidas repartem-se os custos conjuntos pelos produtos


proporcionalmente s quantidades obtidas de cada um deles;

2. Do valor de venda da produo consiste em repartir os custos conjuntos pelos


produtos proporcionalmente ao respectivo valor de venda da produo;

3. Do valor de venda da produo reportado ao ponto de separao repartem-se os


custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de venda no ponto de
separao, isto , ao valor de venda da produo deduzido dos custos especficos. Os
custos especficos a considerar so no s os de produo, mas tambm os no industriais
(frequentemente so apenas os de distribuio).

Ilustrao dos critrios

Consideremos o seguinte exemplo da empresa GAMA, Lda:

Produto Quant. Produzidas Preo de Venda/Unidade (cts)


A 12.000 2,0
B 8.000 2,5
C 4.000 4,0

Custos Conjuntos: 48,000 contos.

Pede-se a repartio do custo conjunto utilizando os critrios acima referidos.


1. Critrio das quantidades produzidas

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 197
Produtos Quantidade %da Quantidade Custo Total no ponto
Produzida Produzida Separao (em Cts.)

A 12.000 50,0 24,000


B 8,000 33,33(3) 16,000
C 4,000 16,66(6) 8,000
24,000 100,0 48,000

2. Critrio do valor de venda da produo

Produtos Quantidade Preo Receita % de Custo total no


Produzida Venda (cts) Total Receita no P.S.

A 12,000 2,0 24,000 40,00 19,200


B 8,000 2,5 20,000 33,33 16,000
C 4,000 4,0 16,000 26,66 12,800
24.000 60,000 100,0 48,000

3. Critrio do valor de venda da produo reportado ao ponto de separao

Continuando com o nosso exemplo, suponhamos que se verificaram ainda os seguintes custos
para o acabamento dos produtos B e C:

Produto B 4,000 cts.


Produto C 6,000 cts.

Produtos Quant. P.V. Receita Custo Receita % Custo


Prod. unit. Total posterior Total no relativa Total no
ao P.S. P.S. da RT no P.S.
P.S.
A 12,000 2,0 24,000 -------- 24,000 48,00 23,040
B 8,000 2,5 20,000 4,000 16,000 32,00 15,360
C 4,000 4,0 16,000 6,000 10,000 20,00 9,600
24,000 60,000 10,000 50,000 100,0 48,000

Custo Total = Custo no ponto de Separao + Custo posterior ao ponto de separao

Produto Custo no ponto Custo posterior Custo Quant. Custo


de separao. ao P.S. Total Prod. Unitrio
A 23,040 --------- 23,04 12,000 1,92
0
B 15,360 4,000 19,36 8,000 1,42
0
C 9,600 6,000 15,60 4,000 3,90

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 198
0
48,000 10,000 58,00 24,000
0

Subprodutos

Para a valorizao dos subprodutos podem ser utilizados os seguintes critrios:

1. Custo Nulo

Neste critrio, os produtos principais (co-produttos) suportam todos os custos conjuntos


representando o valor de venda dos subprodutos apos a deduo de todos custos com a sua
venda um lucro para a empresa. Os produtos principais ficam por conseguinte, com um custo
superior.

2. Lucro Nulo

Aqui, os subprodutos no proporcionam qualquer resultado, pelo que o valor de venda deduzido
dos custos com a venda subtrado dos custos conjuntos. O valor dos custos atribudos aos co-
produtos , assim inferior.

Ilustrao dos critrios

Os vrios critrios ligados aos subprodutos exercem um efeito sobre os custos totais e unitrios
dos produtos principais. Vejamos o seguinte exemplo (valores em contos):

Saldo Inicial ------------ CIPA (A) : 2,500 unidades?


Custos Correntes CIPA (B) : 2,000 unidades?
Matrias- primas 6,000 Custo do Subproduto (C) 1,000 unidades?
Mo de Obra Directa 8,000 Saldo Final ----------
Gastos Gerais de Fabrico 4,300 18,300
18,300

Outros elementos:
Subproduto (C):

Valor estimado no mercado 300 cts.


Despesas de venda 45 cts
Margem de lucro 15 cts
Custos de transformao (tratamento adicional) 20 cts

Pretende-se: o clculo do custo dos produtos principais (A e B) e do Subproduto (C).

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 199
NB: O custo Conjunto repartido com base nas quantidades produzidas (medio
Quantitativa).

1. Critrio do custo nulo.

Considera-se que o subproduto no tem qualquer valor comercial. Neste caso, a totalidade dos
custos conjuntos repartida pelos produtos principais.

Produto (A). (2,500/4,500) * 18,300 = 10,167


Produto (B): (2,000/4,500) * 18,300 = 8,133
18,300

2. Critrio do lucro nulo

Considera-se o valor estimado no mercado do subproduto deduzido das despesas de venda e


custos adicionais como seu custo.

Custo do Subproduto (C): 300 (45+20) = 235 cts.


Custo Conjunto de (A) e (B) : 18,300 235 = 18,065 cts
Base de rateio: Medio quantitativa da produo
Produto (A) : (2,500/4,500) * 18,065 = 10,036
Produto (B) : (2,000/4,500) * 18,065 = 8,029
18,065

Variantes

1. Considerar o custo do subproduto igual ao seu preo de venda deduzido das despesas de
venda:

Custo do Subproduto (C): 300 45 = 255 cts


Custo Conjunto dos co-produtos: 18,300 255 = 18,045 cts
Rateio do custo conjunto (medio quantitativa):
Produto (A): (2,500/4,500)*18,045=10,025
Produto (B): (2,000/4,500)*18,045= 8,020
18,045

2. Considerar o custo do Subproduto igual ao seu preo de venda deduzido das despesas de
venda e a margem de lucro e custo adicional de transformao:

Custo do Subproduto (C): 300 (45+15+20) =220 cts


Custo conjunto dos co-produtos: 18,300 220 = 18,080
Rateio do custo conjunto (medio quantitativa):
Produto (A): (2,500/4,500)*18,080=10,044
Produto (B): (2,000/4,500)*18,080= 8,036
18,080
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 200
Resduos

Quando os resduos tm valor de mercado este conhecido poder adoptar-se um critrio


idntico ao referido para os subprodutos, isto , atribuir-lhes um custo igual ao seu valor de
venda.

Exerccios de Aplicao

7.I - Determinada empresa do ramo qumico fabrica, em regime de produo contnua, os


produtos X e Y, cuja produo se processa nas seces A;B e C.
Na seco A as matrias M e N so primeiramente transformadas, obtendo-se o semi-produto
(a) que tratado na seco B, juntamente com as matrias O e P, obtendo-se o produto X e o
semi-produto Y, um subproduto (T) que vendido no mercado a 5,0 contos/ton. E um resduo
sem qualquer valor de venda. O produto X d entrada no armazm de produtos acabados.
O semi-produto Y ainda acabado na seco C com a matria Q, dando entrada no armazm.

Relativamente ao ms de Fevereiro, conhecem-se os seguintes elementos:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 201
Custos de Transformao: MOD GGF
- seco A 680 480
- seco B 785 700
- seco C 620 430

Existncias: 01/02/.... 28/02/...


- Matria M 50ton a 20 cts cada 70 ton
- Matria N 40ton a 30 cts cada 10 ton
- Matria O 20ton a 40 cts cada 15 ton
- Matria P 10ton a 50 cts cada 20 ton
- Produto X 30ton a 65 cts cada 20 ton
- Produto Y 20ton a 63 cts cada 30 ton

Compras:
- Matria M : 100 ton. a 25 cts. cada
- Matria P : 50 ton. a 45 cts. Cada
- Matria Q : 20 ton. a 25 cts. Cada

Produo:
o - Semi-produto (a): 100 ton
o - Semi-produto (Y). 60 ton
o - Produto X: 80 ton
o - Produto Y: 60 ton (deterioraram-se 5 ton por avaria de uma
mquina que no possvel recuperar).
o - Subproduto (T) 10 ton
o - Resduos: 5 ton (foram pagos 5 contos de transporte para um
local fora da fbrica).

Vendas:

O preo de venda mdio do ms foi de 93,75 contos/ton. e 80 contos/ton., para os produtos X


e Y, respectivamente. As comisses em vigor so de 4% e incidem sobre o valor da facturao
dos produtos principais.

Sabendo que a empresa segue o critrio Lifo na valorizao das sadas de armazm, reparte
os custos conjuntos proporcionalmente ao valor de venda no ponto de separao e valoriza os
subprodutos pelo critrio do lucro nulo, pede-se.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 202
a) Determinao dos custos de produo (total e unitrio) sada das seces A, B e C.
b) Elaborao dos resultados do ms.

II Nas operaes de descasque e pelagem da amendoa, em sistema de produo conjunta, a


Cajuca Lda, obtm 3 tipos de produtos:

A1 Amendoa de 1,
A2 Amendoa de 2;
A3 Amendoa partida.

O produto A3 vendido no estado em que obtido aps as operaes acima referidas enquanto
que os produtos A1 e A2 so vendidos depois de temperados e embalados, operaes estas que
envolvem custos especficos.
Os produtos obtidos so vendidos no mercado nacional aos seguintes preos:

A1- 1,50 um/Kg A2 1 ,30 um/kg A3- 0, 20 um/kg.

Verifica-se, porm, que enquanto os produtos A1 e A3 se vendem facilmente, e o A2 vai-se


acumulando em stock por falta de procura.
Recentemente a empresa recebeu uma proposta para exportar 40.000 kg do produto A2 pelo
preo de 0,95 um/Kg (seguro e transporte a partir da fbrica por conta do importador).
No ltimo ms (considerado normal em termos de produo) verificaram-se as produes e os
custos (em contos) a seguir indicados:

Produo Custo da Amendoa Custos Descasque Custos tempero


Kgs consumida e pelagem(fixos) embal(variveis)

A1:40000 8.000
A2:50000 7.500
A3:10000 -------
Total 71.000 12.000

Pretende-se que d a sua opinio sobre se a empresa deve ou no aceitar a proposta que lhe foi
feita, apoiando a fundamentao com o clculo do custo industrial unitrio de produo para os
produtos A1,A2 e A3 segundo o critrio que se lhe afigure mais adequado na circunstncia.

7.III A empresa de descasque, SA, dedica-se ao descasque de Arroz que adquire directamente
s empresas do sector da agricultura.

O processo produtivo desenrola-se da seguinte forma:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 203
- O arroz chega fabrica por camioneta ou vago de caminho de ferro, sendo
descarregado e armazenado a granel no Silo I.

- Deste Silo I o arroz passa seco de Descasque onde sujeito operao de


descasque propriamente dita e depois a uma operao de branqueamento. O descasque
feito por passagem do arroz numa cadeia de cilindros onde a casca se separa do bago e
retirada por aspirao. Os cilindros partem parte dos gros. Os gros partidos separam-se
dos restantes quando passam por tararas e do origem a um subproduto designado por
trinca, que uma empresa ensaca acto contnuo e entrega imediatamente a uma empresa
produtora de raes para animais e com a qual firmou um contrato de 4.350,00um a
tonelada. Obtm-se ainda a casca do arroz qual no se atribui qualquer valor comercial.

- o produto principal obtido no descasque um arroz de qualidade regular que se


armazena a granel no Silos II.

- medida das necessidades, o arroz assim armazenado segue automaticamente para a


seco de Ensaque, onde existem balanas de descarga automtica s quais so
adaptados sacos de juta por pessoal que, uma vez cheios, os retira directamente para os
camies ou para pilhas onde aguardam a prxima expedio.
Relativamente ao ms de Novembro obtiveram-se os seguintes elementos:
Compras de arroz para descasque: 900 toneladas a 28.500,00 cada;
Consumo de arroz com casca:320 toneladas
Produo:
Arroz descascado. 282 toneladas
Trinca: 32 toneladas
Custos de Transformao:
Mo de Obra directa.
Descasque 185.000,00
Ensaque 220.000,00

Gastos Gerais de Fabrico:


Silos I 196.000,00
Silos II 249.840,00
Descasque 287.000,00
Ensaque 354.000,00
Outros Gastos 368.700,00

Vendas do ms. 250 toneladas a 58.500,00 cada.


No havia produtos em curso de fabrico em 30 de Novembro.

Pretende-se:

a) Sabendo que a empresa em causa valoriza o subproduto (trinca ) pelo critrio do lucro
nulo, determine o custo sada da empresa do arroz descascado;

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 204
b) Elabore a demonstrao de resultados brutos.

NB: Os Outros GGFs so repartidos pelas seces em funo dos respectivos custos
directos.
IV - A empresa X fabrica perfumes e gua de colnia. O processo de fabrico , resumidamente, o
seguinte:
Numa primeira fase (fase A), atravs do tratamento das ptalas de flores, obtm-se
em regime de produo conjunta, um perfume de qualidade superior (perfume
ALFA), um semi-produto designado leo de flores e um resduo de valor
comercial reduzido.
Numa segunda fase (fase B) obtm-se conjuntamente a partir do leo de flores,
um perfume de qualidade mdia (perfume BETA) e gua de colnia.

No ms de Julho obtiveram-se os seguintes dados:

Custos de Produo (em contos):

Matrias Primas 8ptalas de flores). 12.500,00;


Mo de Obra Directa: 7.500,00 na fase A e 3.400,00 na fase B;
Gastos Gerais de Fabrico: 5.000,00 na fase A e 3.600,00 na fase B.

Produo:
Perfume ALFA: 9.000dl;
Perfume BETA: 18.000dl;
gua de Colnia: 40.000dl, e
Resduos: 1.000Kg

Existncias: No havia produo em vias de fabrico e produtos acabados, quer no


incio quer no fim do ms.

Custos no industriais: Comerciais: 3.800,00, dos quais 1.500,00 especficos do


perfume Alfa.

Vendas do ms e preos de venda :

Perfume Alfa 8.000dl, a 4,0/dl,


Perfume Beta 15.000dl, a 0,8/dl;
gua de Colnia: 30.000dl, a 0,2/dl e
Resduos: 10.000Kg a 0,02/kg.

Com base nos elementos fornecidos responda s seguintes questes:

a) determine os custos unitrios de produo utilizando o critrio do valor de venda no ponto


de separao no que se refere repartio dos custos conjuntos.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 205
b) Calcule a margem bruta industrial do ms de Julho.

V A Sociedade Panta, SA, dedica-se produo e comercializao dos produtos X e Y. O


processo de produo o seguinte:

No Departamento I, as matrias A e B so misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter o


semi-produto Alfa.

Posteriormente, este semi-produto enviado para o Departamento II, onde adicionada a matria
C, obtendo-se ento o produto Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este, tratado no
Departamento III, onde se obtm conjuntamente, X e o resduo R.

O resduo, antes de ser lanado no rio, sujeito a um tratamento despoluidor, feito por uma
empresa de exterior, com um custo de 0,05 contos/litro.

Do ms de Janeiro, conhecem-se os seguintes dados da Contabilidade.

a) Existncias Iniciais:
A: 100 tons a 70,00/ton B: 70 tons a 50,00/ton
X: 40 tons. Y: 30 tons.

P.V.F: No Departamento I, havia 20 tons, de Alfa com 70% de incorporao de matrias


e 40% de custos de transformao. A valorizao desta PVF foi de 910,00 contos para as matrias
e 200,00 contos para os custos de transformao incorporados.

b) Compras:

A: 80 tons. a 75,00/ton. B: 40 tons. a 60,00/ton.


C: 1.300 litros a 0,3,00/litro.

c)Existncias Finais:

A: 90 tons. B: 80 tons. X: 20 tons. Y: 15 tons.


PVF: 40 tons, de Alfa, com 80% de matrias incorporadas e 40% de custos de transformao.

d)Custos:

Custos de Transformao (em contos):


Depart I: 3.500,00 Depart II:800,00
Custos Comerciais (em contos):
Variveis (comisses e transportes):50,00 referentes a Y;
Fixos: 2.100,00.
e) Produo:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 206
Alfa: 110 tons Z: 10 tons. R: 3.500 litros X: ? Y: ?

f) Vendas:
Y: 50 tons a 150,00/ton. X: 70 tons. a 200,00/ton Z:10 tons. a 12,00/ton.

Na valorizao das existncias, utilize o critrio LIFO para as matrias primas e o critrio FIFO
para PVF e Produo Acabada.

Pretende-se:

O custo da produo acabada e da PVF no final do ms (na repartio dos custos conjuntos
considere o valor de venda no ponto de separao para os co-produtos e o lucro nulo para os
subprodutos.

VI- A empresa CJO fabrica em regime de produo conjunta os produtos A e C obtendo


simultaneamente o subproduto C.
Na primeira fase de fabrico a matria prima M1 entra na Linha de Fabrico I onde se
obtm o produto A, o subproduto X e o semi-produto B que segue mpara a segunda fase.
Na segunda fase, adiciona-se a matria prima M2 na Linha de Fabrico II ao semi-produto
B, obtendo-se o produto C.
No final todos os produtos so armazenados, sendo os custos de armazenagem imputados
em funo das quantidades produzidas.
Os elementos referentes ao ms de Maro ltimo so os seguintes:
Matrias primas consumidas:
M1 6.600,00
M2 3.375,00

Custos de Transformao.
LFI 10.000,00
LFII 4.000,00
Armazm de Produtos Acabados 2.800,00

Produo Vendas Preo de Venda


(ton) (ton) (por ton.)

A 1.300 1.100 16,8 cts.


B 700 700 21,4 cts.
C 80 60 4,0 cts

Pretende-se:
a) Que elabore o esquema correspondente ao processo de fabrico.
b) A determinao do custo industrial dos produtos A,C e X, utilizando o critrio
do volume de vendas reportado ao ponto de separao para os produtos
principais.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 207
Exercicios

A Empresa Industrial CONFUNDAM, Lda., fabrica os produtos "X" e "Y" e acessoriamente o


Subproduto "Z". Todos os produtos so comercializados na zona Sul do pas, exceptuando o
produto X que especialmente destinado a abastecer a zona Centro. Os consumidores da zona
Centro sujeitam-se a um preo que excede o preo de Y em 5,00; Para Z praticado um
preo de 7,775, preo este inferior em 27,225 ao de X.
Os trs produtos originaram os seguintes dados no ms passado:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 208
Descrio PROCESSO I PROCESSO II PROCESSO III

CUSTOS:
Em processamento no incio:
Matrias-primas/P. Inter . 10.000,00 14.400,00 ----------
Custo de transform. 5.000,00 3.600,00 ----------
Matrias introduzidas 120.000,00 --------- ----------
Transf. do Departam. Preced. -------- ? ?
Custo de transformao 257.400,00 80.475,00 40.000,00
TOTAL ? ? ?
UNIDADES
Em processamnto no incio 3.000 2.500 -------
Acabadas 12.000 5.000 5.000
Transfer. do Depart. Preced. -------- 6.000 5.000
Em processamento no fim 1.000 3.500 -------

Os trs produtos saem do processo I, sendo que os produtos "X" e "Y" so submetidos ao
processo de transformao adicional nos processos II e III, respectivamente;
As matrias so introduzidas no incio do processamento;
Os produtos em vias de fabrico so processados, quanto ao seu acabamento, num grau de
20% no incio e 30% no fim do ms;
Aps a produo o produto"Z" vendido imediatamente e os gastos de venda montam 10%
do Custo de produo e a margem de lucro de 75,00;
A empresa adopta o critrio de Lucro Nulo para a valorizao do subproduto;
As despesas de distribuio dos produtos na zona centro totalizam 1 150,00.

Pretende-se:
1. O Custo Industrial da Produo Acabada de cada produto, sabendo que a empresa adopta
o critrio do volume de vendas reportado ao ponto de separao e o critrio FIFO para a
valorizao de existncias;
2. O Mapa de Demonstrao de Resulta por funes e produtos

A ACOMPANHIA INDUSTRIAL DE ZAVALA TOTE, LDA, fabrica em regime de produo


conjunta dois tipos de leos Alimentares (leo da Cozinha OZ e Azeite Oliveira AO) e
acessoriamente o cido Gordo designado por AG.

O Processo de Fabrico Obedece o seguinte esquema:


Fase I Fase II
PVFi CIPA: PVFi OZ
OG OA Fase III
MP AG CT PVFfinais
CT PVFfinais CT AO

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 209
Durante o ms de Maro ltimo observaram-se os seguintes movimentos:

- As Matrias-primas compradas so de 20.000 Litros ao preo de 10,00 e as existncias no incio


e no fim do ms eram de 5.000 Litros@7,50 e 6.750 Litros respectivamente.

- O processo de transformao na Fase I leva 13.005 horas de trabalho e cada hora custa 20,00.
- A empresa pratica preos de Venda de 30,00 Para leo Alimentar, 25,00 para Azeite Oliveira e
8,25 para cidos Gordos.

- Sabe-se que a produo acabada na Fase II e III de 5.000 unidades por cada produto e o
critrio de valorizao das existncias o do FIFO. E que aps a produo do cido gordo
vendido suportando os custos de venda de 10% sobre o custo de Produo e o lucro estimado de
75,00.

Outras informaes:

Fase II Valores Fase III Valores


PVf iniciais (2.500 Unid.): PVf iniciais (0,00 Unid.):
Prod Int (100%) 14.400,00 Prod Int --------------
C. Transf (20%) 3.600,00 C. Transf --------------
Custos Do Perodo: Custos Do Perodo:
Transferido do Depart Preced ? Transf. do Depart. Preced. ?
Custo de Transf. 80.475,00 Custo de Transf. 40.000,00
PVF finais: 3.500 Unid. PVF finais:
Prod Int (100%) ? Prod Int --------------
C. Transf (30%) ? C. Transf --------------

=> Sabendo ainda que, a empresa adopta o critrio de volume de venda reportado ao ponto de
separao para a repartio dos custos conjuntos e do lucro nulo para a valorizao dos
subprodutos, calcula o custo industrial da produo acabada e o resultado bruto por cada produto.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 210
A Sociedade Industrial Os Tcnicos Contabilistas dedica se ao fabrico e comercializao dos
produtos X e Y. e acessoriamente o subproduto Z e o Resduo R. O processo produtivo o
seguinte:
Na Fase I, as matrias M1 e M2 so misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter o semi-
produto Alfa, posteriorimente, este semi-produto enviado para a Fase II, onde adicionado a
M3, obtendo-se o produto acabado Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este ltimo sofre um
tratamento na Fase III, onde se obtem conjuntamente, o produto acabado X e o resduo R. o
resduo vendido a 80,00 o litro.
Do ms de Setembro ltimo, conhecem se os seguintes dados:
1. Existencias iniciais:
- M1 ................................ 1000 ton a 700 @
- M2................................. 700 ton a 500 @
- PVF.............................20 unidades de Alfa com os seguintes graus de acabamento:
MP (70%)................... 910.000,00
CT(40%) .....................200.000,00
2. Compras
- Matrias-primas M1.................................1.000 ton a 750 @
- Matrias-primas M2.................................400 ton a 500 @
- Matrias-primas M3.1300 litros a 3000 @
3. Existncias Finais
- Matrias-primas M1...................................900ton
- Matrias-primas M2...................................800ton
- X...............................20 unidades
- Y15 unidades
PVF40 unidades de Alfa ( Graus de acamento: MP........80%,
CT....40% )
4. Custos de Transformao
- Processo I.............................................................................. 3.504.600,00
- Processo II ........................................................................... 3.000.000,00
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 211
- Processo III ......................................................................... 800.000,00
5. Custos Comerciais
- Variavel unitrio (referente a Y)........................................... 15.000,00 por Unidade
- Despesas de tranporte de residuo ........................................ 104.972,09
- Lucro estimado na venha do Subproduto 1.953,248 por Unidade
6. Produo
- Alfa ................................................110 unidades
- Z...................................................... 10 unidades
- R .................................................... 3.500 litros
- X.............................................................?
- Y.............................................................?
7. Vendas
- Y............................................... 50 unidades a 150.000,00@
- X ............................................. 70 inidades a 200.000,00@
- Z ............................................. 10 unidades a 12.000,00@
- R............................................. 3.500 litros
8. Critrios de valorizao:
- Fase I, II e III..............................FIFO
- Matrias ....................................LIFO

Pretende se

a) Custo da produo acabada e dos PVF sabendo que a empresa usa ocritrio do
valor de venda reportado ao ponto de separao para repartir os custos
conjuntos e o lucro nulo para os subprodutos e resduos.
b) Demonstrao de resultados

1. Defina Custos Conjuntos e diga quais so os seus objectivos?

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 212
2. Determinada empresa l, fabrica dois produtos principais X e Y e acessoriamente o Subproduto Z,
que se separa dos dois primeiros no fim do processo II, o processamento das Matrias primas
iniciada no processo I, onde se obtm intermdio que passa para o processo II.
O produto X submetido a processamento adicional no processo III, e o Y segue para o armazm,
o subproduto vendido sem tratamento adicional.

Dados de produo referentes ao ms passado:

a) Matrias Primas:
Processo I ...720.000,00
Processo II ....80.000,00

b) Custo de Transformao:
Processo I480.000,00
Processo II..299.250,00
Processo III.150.000,00

c) Produo e venda:
X..8.000 unidades a 250,00@
Y..4.500 unidades a 100,00@
Z..1.500 unidades a 50,00@

d) Sabe se ainda que as despesas de venda do subproduto montam em 12.000,00, a


Margem de Lucro de 2% das vendas. Os PVF finais no processo II so de 1.000
unidades com grau de acabamento de 50%.

Pretende se:

7) O clculo do custo do Subproduto, considera o custo do subproduto o seu valor de venda,


deduzido das despesas de venda e da margem de Lucro.
8) O custo dos produtos principais, sabendo que a empresa adopta o critrio de valor de venda da
produo reportado ao ponto de separao.
9) Demonstrao de resultados por produto
3. Determinada empresa Industrial, produz dois produtos X e Y e acessoriamente o Subproduto Z,
que se separam no fim da Fase II de fabrico.
Em Julho ultimo o departamento da referida Fase II, recebeu 150.000 unidades de semi-acabado
O custo de cada unidade, na fase anterior foi de 9,40Mt

a) Os bens e servios aplicados na Fase II foram os seguinte:


Matrias Primas .129.000,00
Mo de Obra ..139.680,00
Gastos Gerais ..98.080,00

b) Os registos de produo forneceram os seguintes dados:


Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 213
Uma unidade de Semi-acabado recebido da Fase II deu origem a:
35% de X
55% de Y
10% de Z

c) O subproduto foi vendido ao preo de 23,20Mt cada unidade e foi suportado 2,20Mts de
Gastos de venda por unidade, um custo adicional de 20.840,00Mt, para alem de sido
estimado um lucro de 5% sobre as vendas.

d) Dados de venda do ms:


X42.250 unidades a 41,20@
y64.500 unidades a 58,80@

e) Sabe se ainda que para a entrega dos produtos X e Y aos clientes, suportou se uma
despesa de transporte no valor de 63.000,00 e 951.000,00 respectivamente

Pretende se:

10) O clculo do custo do Subproduto, Considera o custo do subproduto o seu valor de venda,
deduzido de todas despesas adicionais e da margem de lucro.
11) O custo dos produtos principais, sabendo que a empresa adopta o critrio de valor de venda da
produo reportado ao ponto de separao.
12) Demonstrao de resultados por Funes

A Sociedade Futuros Profissionais dedica se ao fabrico e comercializao dos produtos X e Y.


O processo produtivo o seguinte:
No Departamento I, as matrias A e B so misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter o
semi-produto Alfa, posteriorimente, este semi-produto enviado para o departamento II, onde
adicionado a matria C, obtendo-se o produto Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este tlimo
tratado no departamento III, onde se obtem conjutamente, o produto X e o resduo R. o resduo
vendido a 80,00 o litro.
Do ms de Setembro ltimo, conhecem se os seguintes dados:
9. Existencias iniciais:
- A ................................ 1000 ton a 700 @
- B................................. 700 ton a 500 @
- PVF.............................20 unidades de Alfa com os seguintes graus de acabamento:
MP (70%)................... 910.000,00
CT(40%) .....................200.000,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 214
10. Compras
- A.................................1.000 ton a 750 @
- B.................................400 ton a 500 @
- C.1300 litros a 3000 @
11. Existncias Finais
- A...................................900ton
- B...................................800ton
- X...............................20 unidades
- Y15 unidades
PVF40 unidades de Alfa ( Graus de acamento: MP........80%,
CT....40% )
12. Custos de Transformao
- Processo I.............................................................................. 3.504.600,00
- Processo II ........................................................................... 3.000.000,00
- Processo III ......................................................................... 800.000,00
13. Costos Comerciais
- Variavel unitrio (referente a Y)........................................... 15.000,00 por Unidade
- Despesas de tranporte de residuo ........................................ 105.000,00
14. Produo
- Alfa ................................................110 unidades
- Z...................................................... 10 unidades
- R .................................................... 3.500 litros
- X.............................................................?
- Y.............................................................?
15. Vendas
- Y............................................... 50 unidades a 150.000,00@
- X ............................................. 70 inidades a 200.000,00@
- Z ............................................. 10 unidades a 12.000,00@
- R............................................. 3.500 litros
16. Critrios de valorizao:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 215
- Fase I, II e III..............................FIFO
- Matrias ....................................LIFO

Pretende se

c) Custo da produo acabada e dos PVF sabendo que a empresa usa ocritrio do
valor de venda reportado ao ponto de separao para repartir os custos
conjuntos e o lucro nulo para os subprodutos e resduos.
d) Demonstrao de resultados

CAPTULO VIII: DEPARTAMENTALIZAO DE CUSTOS INDIRECTOS

8.1Introduo s reparties Intermdias

Uma empresa organizada encontra-se dividida em segmentos organizacionais, constituindo cada


um deles um grupo humano de maior ou menor dimenso dispondo dos meios materias

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 216
necessarios para exercer as funes e atingir os objectivos que lhe foram superiormente
definidos. O segmento organizacional comadado por uma nica pessoa que responde perante
uma autoridade superior.

Assim, nas empresas bem organizadas, mesmo relativamente a uma pequena rea sabe-se quem
responde directamente pelas actividades dessa rea. Por outro lado, conhece-se perante quem
aquele responsavel directo responde quanto forma como foram conseguidos os objectivos
assinalados.

Dai a necessidade de apuramento dos custos de funcionamento da empresa por centros de


responsabilidade, para efeitos do seu controlo e imputao.

O custo um conceito de carcter econmico que corresponde medida monetria do sacrifcio


de um recurso que uma empresa, pessoa ou governo tem suportado para atingir um objectivo
especfico, ou seja, o custo o valor associado utilizao ou consumo de um recurso.

Custos Indirectos identificam-se com os custos que respeitam simultaneamente a vrios


objectos de custeio. A sua repartio implica a utilizao dos designados critrios de imputao.

Um Centro de Custos de funcionamento uma unidade da empresa (uma seco, um


departamento, uma pessoa ou um processo) com custos directos que lhe possam ser imputados.
No caso dos centros de custo das reas da produo, alm dos custos directamente associados,
so-lhe tambm atribudas determinadas percentagens dos custos gerais da empresa, permitindo
assim isolar os custos totais de funcionamento dessa unidade.

Alm de facilitar o processo de controlo, a criao dos centros de custo permite tambm atribuir
responsabilidades aos gestores de cada unidade podendo, por isso, ser tambm designados por
centros de responsabilidade.

Um centro de responsabilidade uma unidade da organizao chefiada por um gestor que


responsvel pelas suas actividades.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 217
Por outras palavras, uma unidade organizativa pode ser considerada um centro de
responsabilidade se:

chefiada por um gestor;

Tem objectivos prprios, que orientam as suas actividades;

O gestor tem poder de deciso sobre os recursos necessrios realizao dos objetivos.

A gesto por centros de custos tambm conhecida por centros de responsabilidade, a gesto
baseada na imputao de custos pertencentes aos mesmos departamentos ou seces. A
centralizao de custos por responsabilidades d-nos em tempo oportuno indicadores das diversas
actividades existentes numa empresa.
A gesto por centro de custos complementada com uma anlise de resultados, permite-nos uma
perspectiva correta do desenvolvimento de toda a actividade da empresa, e d-nos informao
para a tomada de decises por parte dos gestores.

Vantagens da utilizao de gesto por centro de custos/responsabilidade

A centralizao de custos possibilita a responsabilizao por sector ou gestor,

Identifica em tempo oportuno os gastos elevados,

Permite um controlo peridico regular,

Serve de base tomada de decises pelos gestores.

Repartio dos Centros de Custo de Funcionamento por Centros


de Responsabilidade

Centro de Responsabilidade A

Centros de Funcionamento Centro de Responsabilidade B

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 218 .
Mas, a analise dos custos de determinado centro de responsabilidade nem sempre possivel sem
se decompor o centro de responsabilidade em unidades contabilisticas que designamos por
centros de custos.

Assim, a unidade primaria de determinao dos custos de certo segmento organizacional nem
sempre o centro de responsabilidade mas sim parte deste, o centro de custos.
Decomposio dos centros de responsabilidade em centros de
custos

Centro de Custo A

Centro de Responsabilidade A Centro de Custo B

Trata-se assim de reparties intermdias entre os custos por natureza e a sua imputaao aos
produtos fabricados, as matrias adquiridas ou as contas dos resultados.

A necessidade destas repartioes intermdias foi j referida; por um lado indispensvel


determinar os custos ocasionados pelo funcionamento dos diversos orgos da empresa, com vista
a que os responsveis respectivos tenham informo sobre custos que necessitam para exercicio
das suas funes de gesto; por outro, o apuramento dos custos de financiamento por centros de
custos necessario para que se possa efectuar o apuramento do custo dos produtos.

Nos centros de custos registam-se os custos de funcionamento dos diversos orgos da empresa.

No se consideram custos de funcionamento os seguintes custos:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 219
Aprovisionamento: todos os custos externos relacionados directamente com aquisiao de
materias (valor de factura, transportes, comisses a intermediarios,etc)

Produo: custos das matrias primas, materias de embalagem e matrias subsidiarias, ou


seja, em geral, todos os custos de matrias ou materias que so imputados directamente
conta do apuramento do custo industrial do produto.

Distribuio: comisses sobre vendas, descontos comerciais, transportes com a entrega


dos produtos e outros custos que possam ser imputados directamente conta de resultados
do produto que os originou.

Adminstrativos: impostos relacionados com as vendas.

Financeiros: os custos financeiros no so apurados nos centros de custos.

O problema da imputao dos gastos semi-directos e indirectos ao produtos pode ser resolvido,
fundamentalmente, por quatro mtodos relacionados com a evoluo histrica das preocupaes
dominantes no campo da Contabilidade Analtica de Gesto: o Mtodo , do Coeficiente Global, o
Mtodo dos Coeficientes Diferenciados, o Mtodo das Seces Homogneas e o Sistema ABC.

8.2. Mtodo do Coeficiente Global

Neste mtodo, parte-se do princpio de que existe, para cada produto, uma proporcionalidade
directa entre os gastos gerais e o consumo de matrias ou de mo-de-obra, hiptese que
geralmente se afasta da realidade e praticamente impossvel de reconhecer, em face de meios de
explorao to diversos e heterogneos, que nem sempre se comportam igualmente perante os
produtos.

8.3. Mtodo dos Coeficientes Diferenciados

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 220
Consiste em dividir o conjunto dos gastos gerais em tantos subconjuntos quantas as funes
gerais da empresa, para depois imputar aos produtos os respectivos gastos (custos funcionais),
utilizando, para cada subconjunto o coeficiente mais adequado sua natureza.

8.4. Mtodo das Seces Homogneas

Do ponto de vista contabilstico, a seco homognea um agrupamento, real ou fictcio, de


gastos, estabelecido de forma que o seu total possa ser referido a uma unidade comum, que
permita o seu controle e afectao ulterior (oposto ao anterior).

As seces so homogneas quando os respectivos gastos so proporcionais aos trabalhos ai


executados, e estes podem ser medidos por uma unidade comum - a "unidade de obra" - a qual
pode ser o peso de matrias-primas consumidas, o tempo de trabalho, o tempo de utilizao das
maquinas, o peso, superfcie ou volume do produto acabado, a peca fabricada, etc.

A seco homognea satisfaz a um duplo objectivo:

Controle da gesto - no que se refere s seces reais;

Preciso do clculo dos custos e do custo total - no que diz respeito a todas as seces.

Deste modo, a seco homognea um elemento essencial do controle de gesto, na medida em


que visa:

o clculo correcto dos diversos custos;

a evoluo temporal e espacial desses custos;

o controle e a tomada de medidas correctivas que se considerarem necessrias.

8.4.1 Caractersticas das Seces Homogneas

Seces Homogneas so centros de custos que devem obedecer s seguintes caractersticas:

a) Responsabilizao

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 221
Deve haver um e s um responsvel pelo controlo dos custos agrupados na seco, ou, de
outra forma, o centro de custos deve coincidir com um centro de responsabilidade ou ser
parte deste;

b) Homogeneidade de Funes

Os custos agrupados na seco devem respeitar s funes ou actividades idnticas;

c) Existncia de uma unidade de medida da actividade do centro

Sempre que possvel, devera definir-se uma unidade que permita medir a actividade da
seco (hora-maquina, hora-homem, etc.).
8.4.2. Classificao das Seces Homogneas

A definio dos centros de actividade funo da estrutura e da organizao das empresas.


feita a partir do organigrama e da repartio das responsabilidades, obtendo-se, assim, seces
reais, s quais a contabilidade pode acrescentar seces fictcias, por razoes de facilidades de
clculo.

Para alem das seces absolutamente indispensveis consecuo dos objectivos ou finalidades
da empresa (Seces Principais), tais como as de Aprovisionamento, Transformao e
Distribuio, geralmente tambm se encontram outras que se destinam a auxiliar os trabalhos
realizados noutras seces (Seces Auxiliares), especialmente nas seces principais - Seces
como Ferramentas, Manuteno do Equipamento, Central de Produo de Vapor, Serralharia e
Carpintaria privativas, Transportes, etc.

Naturalmente, as Seces de Manuteno e de Transportes prestam o seu concurso s seces


principais de Aprovisionamento, Produo e Distribuio, mas a Seco de Manuteno tambm
concorre para os servios prestados pela Seco de Transportes.

Finalmente, as Seces Administrativas e Financeiras consideram-se Seces Complementares


(ou Comuns) na medida em que os respectivos servios beneficiam a todas as restantes seces.

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8.4.3. Vantagens e Desvantagens do Mtodo das Seces

Homogneas

Vantagens

Este mtodo apresenta caractersticas de maior rigor cientifico em relao aos anteriores, sendo
aquele em que o tratamento dos gastos indirectos feito por processos racionais.
Permite:

1 A segmentao da empresa em centros menos complexos e mais homogneos;

2 A medida da actividade de cada seco por intermdio de chaves adaptadas respectiva


seco;

3 Uma melhor repartio dos gastos gerais pelas seces atravs dessas mesmas chaves;

4 A imputao, por unidades de obra, dos elementos indirectos e semi-directos aos produtos

5 O apuramento mais correcto do custo dos produtos;

6 Uma anlise pormenorizada do custo das seces (custos com maior rigor e aproximados
da realidade);

7 Uma boa tomada de decises e ainda um eficiente controle da gesto

Desvantagens

1 Dificuldade em decompor a empresa em seces perfeitamente homogneas;

2 Arbitrariedade das reparties e da sub-repartio entre seces;

3 Dificuldade em transferir os custos entre seces principais em casos de prestaes


reciprocas.

8.4.4. Princpio de funcionamento do Mtodo das Seces Homogneas

O Mtodo das Seces Homogneas implica uma diviso da empresa ou da unidade analisada por
certo nmero de seces, tradicionalmente tidas por homogneas.

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Resumindo, depois da repartio do conjunto dos encargos incorporados (matrias consumidas,
pessoal, servios, amortizaes, etc.) por encargos directos e indirectos (em relao aos
produtos), este mtodo consiste em:

afectar aos centros os encargos directos (conhecidos sem clculo intermdio graas s
facturas relativas a um determinado produto, s notas de sada de armazm, s notas de
trabalho, s comisses sobre as vendas estabelecidas produto a produto);

repartir a totalidade dos encargos indirectos (em relao ao produtos) pelas diferentes
seces ou centros de custo;

considerar as cedncias entre centros de custos;

imputar estes encargos indirectos assim repartidos pelas seces, frequentemente


chamados "gastos da seco", aos custos dos diferentes produtos, na proporo do
contributo de cada seco para a respectiva realizao, "em funo das obras absorvidas"
ou em percentagens.

Em sntese, no Mtodo das Seces Homogneas, a incluso dos vrios custos (directos, semi-
directos e indirectos) nos produtos realiza-se do seguinte modo:

1 Afectao dos custos directos e semi-directos s seces;

2 Repartio dos elementos indirectos pelas seces;

3 Sub-repartiao dos custos das seces auxiliares pelas beneficirias (reembolsos), com
base no nmero de unidades de obra (ou de imputao);

4 Transferencia entre seces principais (prestaes simples e prestaes reciprocas), com


base no nmero de unidades de obra;

5 Afectao dos elementos directos aos produtos;

6 Imputao dos elementos indirectos e semi-directos aos produtos com base no nmero de
unidades de obra.

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O conjunto dos custos directos, dos reembolsos, das prestaes simples e recprocas, constitui o
total do custo de cada seco. Como vimos anteriormente, dividindo esse montante pelas
unidades de obra verificadas no perodo, determina-se o custo unitrio.

8.4.5. Reparties Primria e Secundria dos gastos

Relativamente ao apuramento do custo das seces h que distinguir duas etapas:

1- Repartio Primria (Repartio dos custos directos pelas seces);

Neste mtodo, teremos de comear por elaborar um quadro de repartio (primaria) dos custos
directos pelas seces homogneas (compreendendo a afectao dos custos semi-directos),
utilizando os critrios mais adequados, de modo a que todos os custos por natureza (em linhas) se
encontrem repartidos pelas seces (em colunas).

2- A Sub-repartio ou Repartio Secundria

a imputao dos custos das seces auxiliares s seces beneficirias da actividade daquelas.
Esta imputao designa-se por reembolsos
Os gastos das seces auxiliares devem ser transferidos para as seces (auxiliares e principais)
que se aproveitam dos respectivos servios, verificando-se, aqui, uma Sub-repartio de acordo
com as unidades de obra fornecidas a cada uma.

Assim, os gastos prprios de cada seco auxiliar e principal so acrescidos da fraco dos gastos
das seces auxiliares que lhes respeita, obtendo-se, ento, o custo das unidades de obra
produzidas por cada seco.
A soma dos custos directos com os reembolsos, constitui o total dos custos da seco durante o
perodo e dividindo-o pelo nmero de unidades de obra verificado no perodo (que traduz a
actividade da seco durante o perodo) encontramos o custo unitrio da unidade de obra.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 225
Quando a seco no tem unidade de obra mas sim unidade de custeio e unidade de imputao,
encontram-se de forma idntica os custos unitrios respectivos.

Apurando o custo da unidade de obra ou de imputao da seco, podem repartir-se os custos


pelos respectivos utentes (produtos fabricados, ou outras seces, etc) com base no nmero de
unidades de obra ou de imputao que a cada um foram fornecidas durante o perodo
Para determinar o custo das seces e o custo industrial dos produtos, podem adoptar-se mapas
que se apresentam a seguir com caracter de generalidade:

Seco M Seco N
C.
Descrio Uni Qd
Unit Valor Qde Valor
e
1 Custos Directos
Salarios
Ordenados
Encargos Sociais
Electricidade
Amortizaes
Seguros

TOTAL (1)
2 Reembolsos
Seco A1
Seco A2

TOTAL (2)
3 Custo Total
Global (total 1+ total
2)
Unitrio
Unid. de obra
Unid. de
imputao
Unid. de custeio

8.4.6. Seces Auxiliares com Prestaes Recprocas

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 226
Os custos de certo ms de uma seco auxiliar so a soma dos custos directos com os reembolsos,
isto , dos custos relativos aos servios que foram prestados por outras seces auxiliares. Por
vezes acontece que h seces que tm prestaes recprocas e, quando essas prestaes so
valorizadas aos custos reais do ms, h que recorrer a um sistema de equaes para determinar o
seu custo total.

Exemplo

Em certa empresa, no ms de Julho, ltimo, a Seco de Distribuio de Energia forneceu


electricidade Seco de Reparaes Elctricas e esta ltima fez reparaes no posto de
transformao de energia da primeira.

A actividade das seces no ms acima referido a seguinte:

Seco de Distribuio de Energia - 50 000 Kwh, dos quais 1 000 Kwh para a Seco
de Reparaes Elctricas;

Seco de Reparaes Elctricas - 800 Hh, das quais 100 Hh para a seco de
Distribuio de Energia.

Os Custos das seces em causa, que englobam todos os custos directos e os reembolsos de todas
as restantes seces auxiliares, excepto as aqui mencionadas, foram:

Seco de Distribuio de Energia: 1 630 u.m.

Seco de reparaes Elctricas: 925 u.m.

Para se apurar o custo da unidade de obra de cada seco, resolve-se o seguinte sistema de
equaes:

50 000 Kwh = 1 630 u.m. + 100 Hh


800 Hh = 925 u.m. + 1 000 Kwh,

onde Kwh representa o custo do Kwh de energia elctrica, e Hh, o custo da hora de mo-de-obra.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 227
Substituindo Kwh por X e Hh por Y, teremos:

50 000 X = 1 630 u.m. + 100 Y 50 000 X - 100 Y = 1 630 u.m.


800 Y = 925 u.m. + 1 000 X - 1 000 X + 800 Y = 925 u.m.

X = Kwh = 0,035 u.m.


Y = Hh = 1,20 u.m.

Assim, o custo de cada uma destas seces ser:


Distribuio de Energia: 1 630 u.m. + 100 Hh * 1,2 u.m./Hh = 1 750 u.m.
Reparaes Elctricas: 925 u.m. + 1 000 Kwh * 0,035 u.m./Kwh = 960 u.m.

Exerccios de Aplicao

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 228
1. Em determinado perodo, aps a normalizao dos encargos cclicos, a Contabilidade
Financeira de certa empresa forneceu Gesto, a seguinte relao de dados (Valores em MTn):
Materiais de Consumo 200.000,00
Despesas com Pessoal (MOI) 100.000,00
Impostos e Contribies 50.000,00
Transportes e Deslocaes 35.000,00
gua, Luz e Aquecimento 80.000,00
Fora Motriz 60.000,00
Seguros 40.000,00
Despesas Financeiras 20.000,00
Despesas Gerais de Gesto 30.000,00
Amortizaes 150.000,00

A empresa possui trs (3) Seces Principais Aprovisionamento, Fbrica e Distribuio sendo
consideradas Auxiliares as Seces de Escritrio e Oficina de Reparaes.

A afectao dos gastos semi-directos, feita atravs de conveniente documentao, permitiu a


distribuio dos mesmos pelas respectivas seces, conforme segue (Valores em MTn):

Seces
Gastos Totais Auxiliares Principais
Escritrio Oficina Aprovis Fbrica Distrib
Materiais de Consumo 200.000,00 4.000,00 40.000,00 - 150.000,00 6.000,00
Despesas com Pessoal 100.000,00 20.000,00 10.000,00 10.000,00 50.000,00 10.000,00
Impostos e Contrib 50.000,00 30.000,00 - - - 20.000,00
Transportes e Desloc 35.000,00 10.000,00 - - 10.000,00 15.000,00
Fora Motriz 60.000,00 - 16.000,00 - 40.000,00 4.000,00
Desp.Gerais de Gesto 30.000,00 30.000,00 - - - -
Amortizaes 150.000,00 10.000,00 - 20.000,00 70.000,00 50.000,00
... ... ... ... ... ... ...

As chaves de repartio utilizadas para os restantes gastos foram:


gua, Luz e Aquecimento superfcie (de cada seco)
Seguros valores cobertos (pelos prmios)
Despesas Financeiras so equitativos para cada seco, excepto a oficina de Reparaes

Seces Superfcie (m2) Valores Cobertos (em MTn)


Aprovisionamento 50 200,00
Fbrica 260 1.200,00
Distribuio 20 500,00
Escritrio 40 60,00
Oficina de Reparaes 30 40,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 229
Admitindo que as bases de Repartio Secundria foram as seguintes percentagens:

Seces Aprovisionamento Fbrica Distribuio


Escritrio 15 60 25
Oficina de Reparaes 5 75 20

Admitindo ainda que as unidades de obra foram:


Aprovisionamento 50 000 toneladas
Fbrica 4 000 horas
Distribuio 2 000 000 MTn

Supondo que a empresa produz dois produtos A e B com os seguintes gastos:


Consumo de Matrias-Primas:
A: 20 000 ton @ 50,00 MTn
B: 30 000 ton @ 50,00 MTn

Mo-de-Obra Directa utilizada:


A: 2 200 horas @ 100,00 MTn
B: 1 800 horas @ 100,00 MTn

Produo e Volume de Vendas:


A: 10 000 unid por 800.000,00 MTn
B: 20 000 unid por 1.200.000,00 MTn

Pretende-se:
1. O Mapa de Repartio Primria
2. O Mapa de Repartio Secundria
3. O Custo Industrial (Total e Unitrio)
4. O Custo Complexivo (Total e Unitrio)
5. O Lucro Bruto (Unitrio)
6. O Lucro Lquido (Unitrio)

2. A Companhia Industrial Zeta fabrica e vende Talheres (Colheres e Garfos), utilizando o


Mtodo das Seces Homogneas para repartir os gastos indirectos.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 230
A empresa possui duas (2) Seces Auxiliares (Manuteno e Transportes) e trs (3) principais
(Oficina A, Oficina B e Vendas).

Durante o ms de Julho ltimo elaborou a seguinte relao de dados:


Matrias-Primas
Para o Fabrico de Colheres Para o Fabrico de Garfos
Inventrio Inicial 600 kgs @ 20,00 200 kgs @ 30,00
Compras Prazo 1 000 kgs @ 28,00 800 kgs @ 48,00
Inventrio Final 100 kgs 500 kgs

Salrios Directos
Colheres: 1 000 horas @ 50,00 Mtn
Garfos: 1 500 horas @ 40,00 MTn

Gastos Semi-Directos e Indirectos so assim discriminados (Valores em MTn)


Descrio Totais Manuteno Transporte Oficina A Oficina B Vendas
Salrios Indirectos 1.000,00
Rendas 500,00
Amortizaes 400,00 50,00 80,00 100,00 150,00 20,00
Energia Elctrica 800,00
gua 200,00 20,00 40,00 50,00 60,00 30,00
Materiais de 350,00
Consumo
Transportes e Desloc 700,00 100,00 150,00 80,00 120,00 250,00
Construes e Rep 1.200,00 250,00 200,00 300,00 400,00 50,00
Totais 5.150,00 ? ? ? ? ?

As chaves de Repartio utilizadas para os restante gastos so:


Salrios Indirectos nmero de trabalhadores
Rendas superfcie (m2)
Energia Elctrica kw/h
Materiais de Consumo valores gastos em transportes e deslocaes
Chaves Manuteno Transportes Oficina A Oficina B Vendas
N de Trabalhadores 20 40 60 50 30
Superfcie (m2) 50 30 100 150 70
Kw/h 300 500 1 200 1 800 200

Produo
Colheres: 2 500 unidades
Garfos: 4 000 unidades
Vendas
Colheres: 2 000 unidades @ 60,00
Garfos: 3 000 unidades @ 30,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 231
Dados Complementares
A empresa adopta o Critrio FIFO para a valorizao do inventrio
No havia Produo Acabada no incio do perodo
A empresa tinha (TC finais) de Garfos de 6.000,00 MTn
As unidades de obra das Seces Principais so:
Oficina A: Matrias-Primas Consumidas
Oficina B: Mo-se-Obra Directa Utilizada
Vendas: Quantidades Vendidas
Os Gastos da Seco de Manuteno so repartidos s outras seces, inclundo a
dos Transportes, com base na superfcie (m2) e, os da Seco de Transporte so
repartidos pelas Seces Principais segundo o Nmero de Trabalhadores
Arredondar os coeficientes das Seces Auxiliares para duas (2) casas decimais

Pretende-se:
1. O Quadro de Repartio Primria
2. O Quadro de Repartio Secundria
3. O Quadro dos Custos de Produo
4. O Mapa de Demonstrao de Resultados por Funes

3. A Empresa Industrial Zama-Zama Lda, fabrica e vende os Produtos Alfa e Beta, utilizando o
Mtodo das Seces Homogneas para a contabilizao dos Gastos Indirectos. A mesma Empresa
compreende duas (2) Oficinas distintas (A e B) e trs (3) Seces Auxiliares (Manuteno,
Central Elctrica e Compresso).

Durante o ms de Maio ltimo, extraram-se os seguintes dados:


Matrias-Primas
Alfa: 2 500 kgs @ 50,00 MTn
Beta: 3 500 kgs @ 50,00 MTn
Salrios Directos
Alfa: 2 100 horas @ 100,00 MTn
Beta: 1 900 horas @ 100,00 MTn
Gastos Indirectos so repartidos segundo as respectivas chaves.
Os totais aps a primeira repartio:
Manuteno 51.200,00
Central Elctrica 36.600,00
Compresso 37.000,00
Oficina A 105.200,00
Oficina B 151.000,00

Os gastos dos servios de Manuteno so repartidos razo de 20% para a C.Elctrica, 10%
para Compresso, 30% para Oficina A e 40% para a Oficina B.
O fornecimento de Corrente Elctrica repartiu-se razo de 20% para Compresso, 30% para
Oficina A e 50% para Oficina B.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 232
Os Compressores so exclusivamente utilizados pelas Oficinas nas seguintes propores: 60% e
40%, para as Oficinas A e B, respectivamente.

Produo
Alfa: 10 000 unidades
Beta: 20 000 unidades
Vendas
Alfa: 8 000 unidades
Beta: 15 000 unidades
OBS.: Os TC iniciais de Alfa foram de 60.000,00MTn e os TC finais de Beta foram de
80.000,00MTn.

Pretende-se:
1. O quadro de Repartio Secundria, sabendo que a natureza das unidades de obra das
Seces Principais :
Oficina A: Matrias-Primas
Oficina B: Horas de MOD
2. O Custo de Produo (Total e Unitrio)
3. O Mapa de Demonstrao de Resultados Brutos

4. Certa Empresa Industrial dedica-se ao fabrico, em regime de produo disjunta, de dois tipos
de bebidas (A e B), cujas matrias fundamentais so frutas. O processo de fabrico em sntese, o
seguinte:
As frutas so primeiro trabalhadas na Seco de Preparao, depois obtm-se sumos que
passam imediatamente Seco de Produo onde so tratados com as matrias M1 e M2,
obtendo-se o Produto Final
Na Seco de Preparao obtm-se Resduos que so vendidos ao preo de 4,00 MTn por
tonelada e levantados pelo comprador na fbrica. As duas bebidas diferem pelo facto de
utilizarem matrias e tecnologias distintas na laborao.

Alm das Seces de Preparao e Produo, encontram-se definidas trs Seces Auxiliares
(Central Elctrica, Central a Vapr e Oficina) e ainda Armazm de Frutas, Servios de Vendas e
Servios Administrativos.

A empresa adopta o Mtodo das Seces Homogneas para repartir e controlar todos os gastos,
apurando o Custo Industrial dos produtos pelo Sistema de Custos Totais Reais.

Elementos referentes ao ms de Abril ltimo:


Fabricaram-se 240 000 litros de A e 100 000 litros de B, obtiveram-se 60 toneladas de
Resduos do Produto A e 15 toneladas do Produto B, que foram levantados pelo comprador
durante o ms. No havia Produtos em Curso de Fabrico quer no Incio, quer no Fim do perodo

Consumos
UO Produto A Produto B Custo entrada da Fbrica

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 233
Fruta Ton 300 20.000,00
Fruta Ton 75 20.000,00
M1 Ton 6 2 50.000,00
M2 Ton 1,5 0,5 100.000,00
MOD MTn 680.000,00 320.000,00
de assinalar que a fruta entrada da Preparao deve inclur o Custo de
Armazenagem imputado sada do armazm.

Actividades de algumas Seces (em unidades de obra)


Fornecedoras C.Vapr (ton) C.Elctrica (kwh) Oficina (Hh)
Utilizadoras
C.Vapr -- 500 50
C.Elctrica -- -- 40
Oficina -- 1 000 --
Preparao 60 4 400 150
Produo 40 3 500 260
Armazm de Frutas -- 2 200 --
Seco de Vendas -- 100 --
Seco de Administrao -- 300 --
100 12 000 500

As Seces Fabris principais (Preparao e Produo) tm como unidade de obra (U.O.) a


hora de trabalho de cada Seco. As horas de trabalho nestas seces repartem-se do seguinte
modo:
Produto A Produto B Total
Preparao 130 50 180
Produo 110 40 150

A U.O. do Armazm de Frutas a tonelada de fruta sada

Os gastos do Servio de Venda so rateados pelos produtos proporcionalmente s


quantidades vendidas (litros)

Os gastos dos Servios Administrativos no so repartidos aos Produtos, no s pela


dificuldade de encontrar um critrio adequado, mas tambm por no serem considerados para a
gesto

Distribuio de gastos do ms (Valores em milhares d MTn)


Central Central Arm. de Servios Serv
Gastos Oficina Prep Prod
a Vapr Elct Frutas Vendas Adm
Salrios 30 - 30.9 - - 30 - 300
Ordenados - - 100 150 350 40 150 -

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 234
Encarg.Sociais 6.2 - 24.1 30 70 14 30 60
gua 5 - 2 50 150 - - 1
Energ.Elctric - 123 - - - - - -
a
Combustvel 40 - - 63 52 - - -
Conservao 2 2 15 60 70 13 - 3
Amortizaes 49.8 19 12 394 570 125 3 2.5
Publicidades - - - - - - 340 -
Diversos - 8 2 115.4 171 9.7 - 1
Totais 133 152 186 862.4 1 433 231.7 523 367.5

Vendas
A: 250 000 litros @ 60,00 MTn
B: 95 000 litros @ 50,00 MTn

Inventrio Inicial
A: 700 000 litros @ 45,00 MTn
B: 300 000 litros @ 35,00 MTn

A Empresa utiliza o Critrio Custo Mdio Ponderado.

Pretende-se
1. O Mapa do Custo das Seces
2. O Mapa do Custo da Produo
3. O Mapa de Demonstrao de Resultados por Funes

5. A Empresa Culombela, Lda., uma empresa que se dedica ao fabrico de sumos de duas
qualidades a partir do tratamento de frutas. Os dois sumos diferem pelas frutas usadas nos eu
fabrico. A fbrica est contabelsticamente organizada em Seces Homogneas seguintes:
Central Elctrica, Manuteno, Central a Vapr, Mistura, Laborao, Armazm de Frutas e
Servios de Venda e Administrativos. H ainda uma seco de Gastos Comuns cujo o objectivo
apoiar as outras seces.
Durante o processo de fabrico, na Seco de Mistura resultam Resduos que so vendidos no
mercado ao preo de 500,00 por tonelada, suportando-se despesa de venda de 200,00 por
tonelada.

Dados referentes ao ms de Julho ltimo:


Actividades de algumas Seces
Fornecedoras C.Elctrica Manuteno C.Vapr
Utilizadoras
Manuteno -- -- 40
C.Vapr -- 50 --
C.Elctrica -- 60 80
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 235
Mistura 8 500 190 180
Laborao 7 600 200 100
Armazm 900 -- --
Seco de Vendas e 1 000 100 --
Administrao
18 000 600 400
kwh Hh ton

As Seces Principais (Mistura e Laborao) tm como U.O. a Hora-Mquina de trabalho


(Hm). As horas de trabalho nestas Seces repartem-se do seguinte modo:
Sumo tipo A Sumo tipo B Total
Mistura 150 100 250
Laborao 125 75 200

A U.O. do armazm de frutas a tonelada de fruta sada

Os Gastos dos Servios de Venda e Administrativos so rateados pelos produtos em


funo das quantidades vendidas

Os Gastos Directos das Seces so os seguintes (em MTn):


C.Elctrica 90.100,00
Manuteno 28.700,00
C.Vapr 40.000,00
Mistura 223.000,00
Laborao 471.000,00
Armazm de Frutas 159.000,00
Servios de Venda e Administrativos 220.000,00

Fabricaram-se 10 000 litros do sumo tipo A e 4 000 litros do sumo tipo B, e obtiveram-se
40 ton de Resduos do Sumo A e 60 ton de Resduos do Sumo B. No havia TC quer no incio,
quer no fim do perodo.

Invenrio
Matrias
Fruta Tipo A Fruta Tipo B
Iniciais 420 ton @ 450,00 500 ton @ 600,00
Finais 230 ton 670 ton

Produtos Acabados
Sumo Tipo A Sumo Tipo B
Iniciais 6 000 litros @ 52,00 1 000 litros @ 100,00

Compras
Fruta- Tipo A: 150 Ton @ 520,00
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 236
Fruta- Tipo B: 480 Ton @ 720,00

Vendas
Sumo Tipo A: 8 000 litros @ 150,00
Sumo Tipo B: 2 000 litros @ 200,00

Dados Complementares
A empresa adopta o critrio FIFO para a valorizao de Inventrio.
Os gastos comuns, num total de 30 000,00 ,repartem-se pelas seces da seguinte forma:
10% para C. Elctrica, 10% pra a manuteno, 30% para Mistura, 30%para Laborao e 20%
para o Armazm de Frutas.
Arredondar os custos unitrios at quatro casas decimais

Pretende-se:
1. O Mapa dos Custos de Transformao
2. O Mapa dos Custos de Produo
3. O Mapa de Apuramento de Resultados

6. Certa empresa dedica-se ao fabrico em regime de produo disjunta de trs produtos (A, B e
C). Para o efeito dispe de duas Seces Principais (Preparao e Produo) e um Servio de
Administrao.
A empresa adopta o Mtodo das Seces Homogneas para repartir e controlar todos os gastos.

O Mapa dos Gastos Indirectos do ms o seguinte:


Mo-de-Obra Indirecta 132.000,00
Materiais de Consumo 25.000,00
Reparaes de Mquinas 17.300,00
Seguros 17.000,00
Contribuio Industrial 15.000,00
Despesas Financeiras 24.000,00
Transportes e Deslocaes 14.150,00
Amortizaes 146.000,00

Aps a primeira repartio dos gastos, de acordo com as chaves de repartio utilizadas, so os
seguintes totais para cada seco:
Caldeira 17.300,00
Gerador 74.600,00
Oficina 36.000,00
Seco de Administrao 24.000,00
Preparao 120.725,00
Produo 279.450,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 237
Actividades de algumas Seces (em Unidades de Obra):
Fornecedoras Caldeira (ton) Gerador (kwh) Oficina (Hh)
Utilzadoras
Caldeira -- 500 50
Gerador -- -- 40
Oficina -- 1 000 --
Preparao 80 4 700 150
Produo 20 5 800 260
100 12 000 500

As Seces Principais de Produo e Preparao tm as seguintes U.O.:


A B C
Preparao (ton de mat consumida) 50 28 22
Produo (Hh) 60 180 110

Pretende-se:
1. A elaborao de um Mapa que ilustre a repartio de Servios de um Seco para a outra
(em Quantidade e Valor)
2. O Custo de cada Seco

3. Supondo que os Gastos Directos do ms forma os indicados a seguir:

Matrias-Primas Consumidas (50,00 cada Kg)


Produto A: 7 500 Kgs
Produto B: 2 500 Kgs
Produto C: 5 000 Kgs

Gastos Com Pessoal Fabril


Produto A: 2 500 horas @ 40,00
Produto B: 1 500 horas @ 40,00
Produto C: 1 000 horas @ 40,00

Calcule o Custo de Produo, sabendo que foram produzidas 3 000, 4 000 e 2 500 unidades de A,
B e C, respectivamente.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 238
7. Certa Empresa dedica-se ao fabrico, em regime de produo disjunta, de dois produtos (Alfa e
Beta), utilizando as matrias A e B, respectivamente. Para o efeito, dispes de duas Seces fabris
Principais (Preparao e Produo) e um Servio de Administrao.
A empresa adopta o Mtodo das Seces Homogneas para repartir e controlar todos os gastos.

Relativamente ao ms de Julho, ltimo, apresentou os seguintes elementos:

Mapa dos Gastos Indirectos do ms:


Mo-de-Obra Indirecta 5.265.000,00
Materiais de Consumo 1.825.000,00
Reparao de Mquinas 3.250.000,00
Seguros 1.600.000,00
Contribuio Industrial 2.450.000,00
Despesas Financeiras 1.650.000,00
Rendas 980.000,00
Transportes e Deslocaes 725.000,00
Amortizaes 300.000,00

Repartio Primria dos Gastos, feita de acordo com as respectivas chaves:


Caldeira 1.669.500,00
Gerador 8.085.600,00
Oficina 180.000,00
Preparao 2.113.500,00
Produo 6.501.400,00
Reparao 1.250.000,00

Actividades dos Centros Fabris


Fornecedoras Caldeira (ton) Gerador (kwh) Oficina (Hh) Preparao Produo
Beneficirias (Hm) (Hm)
Caldeira -- 1 500 50 -- --
Gerador 0 -- 40 -- --
Oficina 0 0 -- -- --
Preparao 800 4 700 150 -- --
Produo 200 5 800 260 -- ---
Alfa -- -- -- 500 900
Beta -- -- -- 700 800
1 000 12 000 500 1 200 1 700

Matrias-Primas
Inventrio Inicial:
A: 10 000 ton @ 1.500,00
B: 8 000 ton @ 1.800,00

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 239
Compras:
A: 12 000 ton @ 1.400,00
B: 9 000 ton @ 1.850,00
Existncias Finais:
A: 2 000 @ ?
B: 7 000 @ ?

Mo-de-Obra Directa
Alfa: 2 000 horas @ 600,00
Beta: 2 500 horas @ 600,00

Produo
Alfa: 10 000 unidades
Beta: 8 000 unidades

Vendas
Alfa: 7 000 unidades @ 8.500,00
Beta: 5 000 unidades @ 4.900,00

Dados Complementares
Despesas de Compra de Matrias-Primas: 1.680.000,00 a repartir com base nas
quantidades compradas
Critrio de Valorizao de Inventrio: FIFO

Pretende-se:
1. O Mapa do Custo das Seces
2. O Mapa do Custo de Produo

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 240
8. A Panificao Mitete, Lda, produz duas qualidades de Po (Po de Trigo e Po de Centeio)
de acordo com o seguinte processo de fabrico:
A farinha, o fermento e outras matrias entram na Amassadeira, onde se forma um semi-
produto designado por massa
A massa tratada na Seco Tendeira, integrada na Amassadeira
De seguida, entra no Forno para se obterem as duas qualidades de Po

A empresa adopta o critrio FIFO e o Mtodo das Seces Homogneas, tendo definido as
seguintes Seces:
Amassadeira/Tendeira (Hh)
Forno (Hm)
Conservao (Hh)
Armazm de Matrias-Primas: engloba os custos de armazenagem das m.p., sendo a
unidade de imputao as sadas de m.p. (farinha)
Gastos Comuns: engloba os restantes Custos Industriais da empresa

Os elementos contabelsticos do ms de Maio ltimo, so os seguintes:

Inventrio Inicial e Compras de Matrias-Primas:


Existncias Iniciais Compras
Farinha de Trigo 40 ton @ 20,00 100 ton @ 25,00
Farinha de Centeio 25 ton @ 30,00 90 ton @ 35,00
Fermento 15 ton @ 50,00 --
Sal 30 ton @ 7,00 --
gua -- 50 m3 @ 4,00

Consumo de Matrias-Primas
Farinha de Trigo: 120 ton
Farinha de Centeio: 80 ton
Fermento: 15 ton
Sal: 30 ton
gua: 50 m3

Actividades de algumas Seces


Amassadeira/Tendeira: 1 200 Hh Po de Trigo e 800 Hh Po de Centeio
Forno: 300 Hm Po de Trigo e 200 Hm Po de Centeio
Utilizadores
Amas/Tendeira Forno Armazm de m.p. Gastos Comuns
Conservao 70 44 30 6

Custos de Transformao Directos das Seces


Amassadeira/Tendeira 3.000,00

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 241
Forno 4.000,00
Conservao 1.845,00
Armazm de Matrias-Primas 2.500,00
Gastos Comuns 525,00

Produtos Acabados
Produo Vendas
Qtdd (ton) Qtdd (ton) Preo Unitrio
Po de Trigo 800 500 30,00
Po de Centeio 1 200 1 000 10,00

Custos No Fabris
Distribuio 750,00
Administrativos 1.500,00
Financeiros 1.000,00

Outras Informaes
Os Custos Comuns so repartidos por outros Centros de Custos: 35% para
Amassadeira/Tenseira, 50% para o Forno, 5% para a Conservao e 10% para o Armazm de
m.p.
A farinha de trigo consumida no fabrico de Po de Trigo e a farinha de centeio
consumida no fabrico de Po de Centeio
Os custos das m.p. (fermento, sal e gua) so imputados aos produtos com base nas
quantidades produzidas
A empresa no tinha inventrio inicial de Produtos Acabados
Os TC iniciais de Po de Trigo foram de 214,00 e os TC finais de Po de Centeio foram
de 450,00

Pretende-se:
1. O Mapa de Custos das Seces
2. O Mapa dos Custos de Produo
3. O Mapa de Demonstrao de Resultados por Funes

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 242
9. A Autobeta dedica-se produo de Autocarros a partir de rgos mecnicos importados.
Os rgos mecnicos so montados na Seco de Montagem, obtendo-se os chassis que seguem
para a Seco de Acabamento onde so colocados os bancos, vidros e feitos acabamentos de
diversa ordem. A Seco de Oficina Elctrica colabora em tarefas diversas da sua especialidade e
os Autocarros so pintados na Seco de Pintura.

A empresa adopta o Mtodo das Seces Homogneas, encontrando-se definidas as cinco reas
atrs referidas, ou seja, Montagem, Serralharia/Chaparia, Pintura, Acabamento, Oficina Elctrica.

Todas as Seces tm por unidade de obra a Hora-homem (Hh). H ainda um centro de custos
designado por Gastos Comuns, que funciona como Seco Auxiliar, englobando o custos que so
comuns s Seces Principais e que so imputados a estas proporcionalmente s respectivas
Unidades de Obra (Hh).

A Autobeta determina os custos de produo dos Autocarros por encomendas. Em finais de


Maio ltimo, tinha em curso duas obras, que transitaram com os seguintes custos para Junho:
Materiais Custos de Transformao
Obra n 101 96.000.000,00 7.500.000,00
Obra n 104 155.000.000,00 31.500.000,00

Em Junho verificou-se o seguinte movimento:

Actividades das Seces


Fornecedoras Montagem Serralharia/ Pintura Acabamento Oficina
Beneficirias Chaparia Elctrica
Obra n101 -- 4 300 500 4 000 500
Obra n104 1 400 12 000 700 4 000 1 000
Obra n105 2 000 10 000 560 800 1 100
Obra n106 1 000 -- -- -- --
Ser/Chaparia -- -- -- -- 40
Oficina Elec -- 100 -- -- --
Total 4 400 26 400 1 760 8 800 2 640

Custos Directos das Seces


Montagem 4.400.000,00
Serralharia/Chaparia 22.400.000,00
Pintura 8.360.000,00
Acabamentos 11.000.000,00
Oficina Elctrica 1.870.000,00
Gastos Comuns 11.000.000,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 243
Materiais Aplicados

Os valores dos materiais aplicados nas obras foram os seguintes:


Obra n101 12.000.000,00
Obra n104 35.000.000,00
Obra n105 186.000.000,00
Obra n106 40.000.000,00

Produo
Terminaram-se as Obras n 101 e 104 e iniciaram-se as Obras n105 e 106.

Facturao
Os Autocarros referentes s Obras terminadas foram entregues aos clientes em Julho e facturadas
pelos seguintes valores:
Obra n101 270.000.000,00
Obra n104 480.000.000,00
Custos No Industriais
Administrativos 14.400.000,00
Financeiros 2.625.000,00

Pretende-se
1. O Mapa de Custos das Seces, apurando o Custo das U.O.
2. O Custo Industrial das Obras Terminadas e em Curso de Fabrico
3. A Demonstrao de Resultados por Funes e por Obras

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 244
10. Uma determinada empresa industrial dedica-se produo de barcos de recreio e trabalha
por encomenda.
Nos cascos em fibra adquiridos externamente pela empresa, so implantados os motores na
Seco de Montagem, aps o que os barcos transitam para a Seco de Acabamento, onde se
processam os diversos acabamentos, passando posteriormente Seco de Pintura.

Como apoio actividade acima descrita, existe uma Seco Auxiliar designada por Manuteno,
cujos custos so imputados s Seces Principais, atrs referidas, proporcionalmente aos custos
directos de cada uma delas. Existe ainda uma Seco de Oficina Elctrica que presta servios da
sua especialidade.

No final de Janeiro, encontravam-se em curso duas Encomendas que transitaram para Fevereiro,
com os seguintes custos (Valores em MTn)
Materiais Custos de Transformao
Encomenda n88 19.000,00 1.300,00
Encomenda n90 35.000,00 5.300,00

Em Fevereiro concluram-se estas Encomendas e iniciou-se a n 91.

A actividade das Seces Principais, cuja unidade de obra Hh, distribuiu-se da seguinte
forma:
Fornecedoras Montagem Acabamento Pintura Oficina Elctrica
Beneficirias
Encomenda n88 1 200 3 000 300 500
Encomenda n90 -- 4 000 200 1 500
Encomenda n91 2 500 -- -- --
Montagem -- -- -- 700
Oficina Elctrica 50 -- -- --

Os Custos Directos das Seces foram os seguintes:


Montagem 3.848,00
Acabamento 6.000,00
Pintura 800,00
Oficina Elctrica 3.000,00
Manuteno 2.729,60
Gastos Comuns 2.200,00

Os materiais aplicados nas Obras foram os seguintes:


Encomenda n88 2.000,00
Encomenda n90 1.200,00
Encomenda n91 22.000,00

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 245
A facturao do ms envolveu os seguintes valores:
Encomenda n88 30.000,00
Encomenda n90 42.000,00

Pretende-se:
1. O Mapa de Custos das Seces, apurando-se o Custo das Unidades de Obra
2. O custo Industrial das Obras terminadas (e das em curso) em Fevereiro
3. O Resultado Operacional Bruto em Fevereiro

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 246
11. A Empresa Industrial Tiba Bem, Lda, dedica-se construo de determinados conjuntos
para a industria, e fabricao de peas de diversa natureza para serem incorporados em
mquinas montadas por empresas clientes, dispondo para isso, de tecnologia adequada.
Contabelsticamente, a empresa est dividida nas seguintes Seces (Centros de Custos):

- Seco - Unidade de Obra


Mquinas/ Ferramentas Hora/Mquina (Hm)
Construes Metlicas Hora/homem (Hh)
Conservao Hora/homem (Hh)
Servios Comuns das Oficinas Hora-Padro
Armazm Materiais Aplicados nas Obras, como percentagem do seu valor (
sada do armazm)

A empresa utiliza folhas de obra para o Apuramento do Custo Industrial das Obras. Na
valorizao das Obras, segue o Sistema de Custos Totais Reais e o Mtodo das Seces
Homogneas.

Durante o ms de Maio ltimo, verificaram-se os seguintes movimentos:

Compras
Compraram-se Materiais para o armazm no valor de 1.000.000,00 MTn. O stock de Materiais
em 1 de Maio foi valorizado em 200.000,00 MTn

Consumos dos Centros de Custos


Descrio Mquinas/ Construe Conserva Armaz Serv.Co ServCome
Ferramenta s Metlicas o m m das r. e Adm
s Ofic
Ordenados (MTn) 194.000,00 240.000,00 35.000,00 20.000,0 11.840,0 200.000,0
0 0 0
Energia Elc (kwh) 3 000 5 000 500 200 800 600
gua (m3) -- -- -- -- 50 100
Seguros contra Incndios ? ? ? ? ? --
(MTn)
Materiais Diversos 21.500,00 17.010,00 3.140,00 7.510,00 2.640,00 18.000,00
(MTn)
Consumos Diversos -- -- -- -- -- 13.600,00
(MTn)
Amortizaes (MTn) ? ? ? ? ? --
Conservao (Hh) 92 178 -- -- -- 30
Mquinas/Ferramentas( -- 640 10 100 -- 250
Hh)
Serv.Com. das Ofic. 4 6 -- -- -- --
(Hp)

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 247
Actividades dos Centros Principais
Obra n400 Obra n401 Obra n402
Armazm (%) ? ? ?
Construes Metlicas (Hh) 100 600 550

Consumo de Materiais (sem os custos de armazenagem)


Valor Percentagem
Obra n400 79.200,00 18
Obra n401 154.000,00 35
Obra n402 206.800,00 47
440.000,00 100

Produo e Vendas
Foram concludas e entregues aos clientes as encomendas efectuadas nas Obras n400 e 401,
cujos preos de factura foram 580.000,00 e 940.000,00, respectivamente.

Os traalhos em curso em 1 de Maio: Obra n400, com os seguintes custos:


Matriais 103.520,00
Custos de Transformao 230.600,00

Informaes Complementares:
O custo do kwh de Energia Elctrica e do m 3 de gua foi de 9,00 MTn e 30,00 MTn,
respectivamente
O Seguro mensal contra incndio de 4 por mil sobre o valor do investimento de capital
de cada Centro de Custos
Critrio de Valorizao de inventrio: FIFO
O valor do investimento decapital afecto a cada Seco e a respectiva taxa de amortizao
anual, o seguinte:
Mq/Fer Const.met. Conserv Armazm Serv.Com.
Oficinas
Imobilizado (MTn) 12.000.000,00 18.600.000,00 2.400.000,00 3.960.000,00 480.000,00
Taxa de Amort 10 10 10 2,5 12,5
Anual (%)
Arredondamento at quatro (4) casas decimais

Pretende-se:
1. O Mapa dos Custos de Transformao do ms
2. O Mapa do Custo das Obras Terminadas e em Curso
3. O Mapa de Demonstrao de Resultados do ms
4. Refira-se sobre a classificao das Seces Homogneas

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 248
12. A Movex dedica-se ao fabrico de mveis domsticos. Os mveis obtm-se em duas
Seces Principais designadas por Produo e Montagem. A empresa adopta o Mtodo das
Seces Homogneas e contabelsticamente a fbrica encontra-se dividida nas seguintes Seces:
Produo: onde se procede ao corte do aglomerado de madeira e obteno de peas que
constituem os mveis. Encontra-se definida uma U.O.(Unidade de Obra), que a Hora-
Mquina (Hm)
Montagem: onde as peas obtidas na Seco de Produo so montadas, obtendo-se os
mveis. A U.O. a Hora-homem (Hh)
Conservao: esta seco procede conservao mecnica e elctrica dos equipamentos e
edificios da fbrica. A U.O. a Hora-homem (Hh)
Servios Gerais: engloba os custos dos restantes servios da fbrica ( Direco Fabril,
Planeamento e Controlo, etc.). Estes custos so imputados s Seces Principais
proporcionalmente aos seus Custos Directos, antes das prestaes recprocas.

O movimento do ms de Janeiro de X foi o seguinte:

Produo
Iniciou-se e terminou-se a Obra n 201, constituda por 150 Mesas para uma escola
Terminou-se a Obra n198, constituda por 50 Moblias de Quarto. Os custos desta Obra
at 01/01/X eram os seguintes:
Matrias-Primas 6.000,00
Custos de Transformao 2.000,00
Iniciou-se a Obra n202 constituda por 50 Mveis de Sala, que no se concluu no fim do
ms de Janeiro.

Consumo de Matrias-Primas
Obra n198 13.560,00
Obra n201 15.600,00
Obra n202 9.100,00

Actividades das Seces


Fornecedoras Produo (Hm) Montagem (Hh) Conservao (Hh)
Beneficirias
Obra n198 50 1 200 0
Obra n201 80 800 0
Obra n202 70 500 0
Produo 0 0 300
Montagem 0 0 100
Servios Gerais 0 0 100
Total 200 2 500 500

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 249
Custos das Seces
Descrio Produo Montagem Conservao Serv.Gerais
Ordenados 0 0 0 1 150
Salrios 2 000 1 100 36 0
Amortizaes 2 000 200 10 100
Seguros 100 120 1 35
Materiais de 200 130 8 110
Consumo
Energia Elctrica 250 150 2 30
Outros Custos 450 550 18 600
Total 5 000 2 250 75 2 025

Vendas
As encomendas 198 e 201 foram colocadas aos clientes com uma margem de 20% sobre o Custo
Complexivo.

Outras Informaes:
Os custos de venda e administrao, no valor de 6.500,00 sero distribudos pelas
encomendas vendidas com base em 50% para cada uma delas
O Critrio de Valorizao do inventrio o FIFO

Pretende-se:
1. O Mapa de Custo de Transformao das Encomendas
2. O Mapa de Custo de Produo das Encomendas
3. O Mapa de Demonstrao de Resultados por Funes e por encomendas

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 250
13. A empresa Proal, Lda, produz e comercializa duas conservas de peixe sob a forma de
pasta, tendo uma base o Salmo e a outra a Lampreia. O seu processo tcnico desenvolve-se
dentro do seguinte esquema:
Tanto o Salmo como a Lampreia so preparados previamente numa operao de Corte e
Preparao, dando entrada, seguidamente, numa operao individual de Fabricao, em que
os peixes, j limpos, so sujeitos cozedura sob vapr e reduzidos simultaneamente a pasta,
por centrifugao. Esta pasta fica em repouso algumas horas, para arrefecimento, sendo em
seguida acondicionada em latas de 250 gramas.
Os Resduos que resultam da operao Corte e Preparao so vendidos pela empresa,
para a produo de Farinhas de Peixe, actividade que a Fbrica ainda no desenvolve, ao preo
de 94,50 MTn cada Kg.

Da estrutura da empresa, constam as seguintes seces:


Produo
Corte e Preparao
Produo/Embalagem.......................................... Pasta de Salmo
Produo/Embalagem...........................................Pasta de Lampreia

Auxiliares
Central a Vapr
Manuteno

Distribuio
Administrao e Vendas

Os elementos extrados da contabilidade relativamente ao ms de Abril de X, so os seguintes:

Produo
Dos registos tcnicos veio a informao de que se produziram:
120 000 Embalagens de Pasta de Salmo
240 000 Embalagens de Pasta de Lampreia

Em 31/03/X, encontrava-se em Vias de Fabrico apenas a Pasta de Salmo, com um custo


incorporado de 3.300.000,00 MTn. Em 30/04/X, no havia qualquer produo em curso, nem
perdas a registar. Dos registos da fbrica consta que os Resduos, com um peso de 10 000 kg
foram totalmente levantados da fbrica e vendidos. Com o produto desta venda, pretende-se
beneficiar o custo das duas produes, devendo ser distribudo proporcionalmente s quantidades
de peixe consumidas.

Consumo de Matrias-Primas
Salmo ......................................................................35 toneladas @ 1.000,00/kg

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 251
Lampreia ......................................................................70 toneladas @ 600,00/kg
Latas para Pasta de ..............................................................................................1.695.000,00
Salmo
Latas para Pasta de ..............................................................................................3.350.000,00
Lampreia

Actividades de algumas Seces (em U.O.)


Fornecedoras Central a Vapr (ton) Manuteno (Hh)
Beneficirios
Central a Vapr -- 250
Manuteno 25 --
Corte e Preparao 375 400
Produo Embalagem de Salmo 1 000 600
Produo Embalagem de Lampreia 600 250
Total 2 000 1 500

Corte e Preparao 12 000Hh


Produo Embalagem de Salmo 8 000 Hm
Produo Embalagem de Lampreia 3 000 Hm
Administrao e Vendas 25.000,00 de vendas facturadas e a facturar
Valores em MTn
Custos p/ Central Manuteno Corte e Prod/Emb Prod/Emb Vendas/ Total
natureza a Vapr Preparao Salmo Lampreia Admini
MOI 150.000 275.000 1.500.000 750.000 450.000 650.000 3.775.000
gua 75.000 -- 150.000 35.000 25.000 10.000 295.000
Energia 25.000 75.000 200.000 225.000 125.000 25.000 675.000
Combustivel 350.000 35.000 -- 40.000 25.000 -- 450.000
Conservao 65.000 10.000 130.000 60.000 10.000 25.000 300.000
Seguros 10.000 15.000 25.000 75.000 60.000 20.000 205.000
Diversos -- -- 50.000 35.000 15.000 37.000 137.000
675.000 410.000 2.055.000 1.220.000 710.000 767.000 5.837.000

Alm dos Custos Acumulados nas diferentes seces, refere-se ainda que:
As Amortizaes so praticadas taxa anual de 10% sobre os valores dos equipamentos
existentes e so os seguintes:
Central a Vapr 6.000.000,00
Manuteno 3.600.000,00
Corte e Reparao 9.000.000,00
Produo Embalagem de Salmo 24.000.000,00
Produo Embalagem de Lampreia 21.000.000,00
Vendas/Administrao 3.000.000,00

Os Encargos com a Seco de Corte e Preparao, aps o apuramento do custo da unidade de


obra, so distribudos pelos dois produtos com base no consumo de peixe do perodo.

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Outros Custos
Do registo extrado dos Boletins Individuais e Trabalho, constava que a Mo-de-Obra Directa,
valorizada em taxa real mdia era de:
1 500 horas @ 800,00/hora, das quais 900 horas para Produo de Pasta de Salmo e 600
horas para a Produo de Pasta de Lampreia.

A produo de Pasta de Salmo e de Lampreia destina-se exportao, sendo produzida sob


encomenda especfica de um s cliente. Porm, dado que toda a documentao de embarque no
estava preparada e, por acordo prvio com o cliente, s facturada neste ms, a Pasta de Salmo,
ao preo de 500,00 cada unidade, muito embora tambm a produo de Pasta de Lampreia esteja
concluda. O preo acordado com o cliente para esta pasta foi de 300,00 cada unidade.

Quanto ao inventrio de Matrias-Primas e dos Trabalhos em Curso, no se regista


qualquer inventrio final

Pretende-se:
1. O Mapa do Custo das Seces
2. O Mapa do Custo da Produo
3. O Mapa de Demonstrao de Resultados

14. A Sociedade Industrial Ganha Pouco, Lda, sediada em Xai-Xai, que utiliza o Mtodo das
Seces Homogneas, dedica-se ao fabrico de dois produtos: Alfa e Beta. A fbrica encontra-se
dividida nas seguintes Seces:
Seco S1: onde a partir da Matria-Prima A se obtm o Produto Alfa e o Semi-Produto
Beta. A Unidade de Obra a Hora-Mquina (Hm)

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 253
Seco S2: onde a partir do Semi-Produto Beta e da Matria-Prima B se obtm o Produto
final Beta. A U.O. a Hora-Mquina (Hm)
Seco Central Elctrica: que tem por funo a produo e distribuio de energia
elctrica. A U.O. o Kilo-Watt por Hora (kwh)
Seco de Manuteno: que tem a cargo a manuteno e reparao das instalaes e do
equipamento da fbrica. A U.O. a Hora-homem (Hh)
Alm das Seces Fabris, a empresa tem uma Seco Administrativa, a que faz corresponder a
um Centro de Custos.

Relativamente ao ms de Fevereiro, apuraram-se os seguintes elementos:


Existncias
Em 1 de Fevereiro Em 28 de Fevereiro
Quant (ton) C.Unit Valor Quant (ton) C.Unit Valor
Matrias-
Primas
A 10 20.000,00 ? 30 ? ?
B 8 32.000,00 ? 3 ? ?
P.Acabados
Alfa -- -- -- ? ? ?
Beta 5 55.500,00 ? ? ? ?
PVF
Alfa -- -- -- -- -- --
Beta -- -- -- -- -- 77.800,00

Compras a Pronto
A: 120 toneladas @ 20.000,00 cada
B: 80 toneladas @ 30.500,00 cada

Consumos dos Centros de Custos


Descrio S1 S2 C.Elctrica Manuteno Administrao
Ordenados 250.000,00 150.000,00 10.500,00 28.800,00 50.000,00
Forn.de Terceiros 70.000,00 50.000,00 90.000,00 80.000,00 150.000,00
Serv.de Terceiros 200.000,00 250.000,00 -- 70.000,00 120.000,00
Amort.do Exerccio 130.000,00 150.000,00 15.000,00 12.000,00 25.000,00
C.Elctrica (kwh) 8 000 6 000 -- -- --
Manuteno (Hh) 200 50 -- -- 10
Total ? ? ? ? ?

Produo do ms
Alfa: 50 toneladas
Beta: 80 toneladas

Vendas

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 254
Alfa: 50 toneladas
Beta: 80 toneladas

Dados Complementares
Os custos acumulados de produo sada da Seco S1 so repartidos da seguinte
forma: 60% para Alfa e o restante para o Semi-Produto Beta
As despesas de aquisio de matrias-primas, no valor total d 200.000,00 so
repartidas em funo das quantidades compradas
Os gastos da Seco Administrativa no so repartidos pelos produtos por no se
encontrar um critrio adequado para o efeito

Pretende-se:
1. O Mapa do Custo das Seces
2. O Mapa do Custo de Produo
3. O Mapa de Demonstrao de Resultados

15. A Construes Mecnicas, SARL, fabrica em srie o produto Alfa, resultante da montagem
das peas A e B. Estas peas so fabricadas na empresa a partir de ao especial adquirido no
mercado.

Existncias em 31/10/X
Ao Especial 1 600kg 131.600,00

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 255
Peas A 80 peas 196.440,00
Peas B 80 peas 416.000,00
Produto Alfa 125 unidades 1.098.580,00
As operaes do ms de Novembro foram as seguintes:
Compre de ao especial: 7 000kg @ 76,00 cada
Fabricao de 115 peas A, cujus Custos Directos (CD) foram: 1 035kg de ao especial e
540 horas de MOD
Fabricao de 120 peas B, cujos CD foram: 6 000kg de ao especial e 720 horas de
MOD
Montagem de 130 unidades do produto Alfa com a utilizao de 360 horas de MOD
Os Gastos Indirectos encontram-se repartidos por Seces
A taxa horria real de MOD foi de 600,00
As vendas forma de 240 unidades do produto Alfa @ 18.000,00 cada

Repartio dos Gastos Indirectos


Seces Comuns: Administrao: 520.000,00
Seces Auxiliares: Conservao: 260.000,00
Seces Principais: U.O.
Aprovisionamento 247.100,00 Kg comprados
Fabricao/Peas 576.300,00 Horas de MOD
Montagem 299.900,00 Horas de MOD
Distribuio 388.700,00 Contos de Vendas

A repartio secundria feita de acordo com as seguintes percentagens:


Administrao Conservao
Administrao - -
Conservao 5 -
Aprovisionamento 25 15
Fabricao/Peas 25 35
Montagem 20 35
Distribuio 25 15

Critrio Valorimtrico: Custo Mdio Ponderado

Pretende-se:
1. O Mapa do Custo das Seces
2. O Mapa do Custo de Produo
3. O Mapa de Demonstrao de Resultados

CAPTULO: IX SISTEMA ABC (ACTIVITY-BASED COSTING SYSTEM)


9.1. Introduo

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 256
Tradicionalmente, os Gastos Gerais de Fabrico foram, em muitos casos, imputados aos produtos
atravs da base nica, assumindo as horas de Mo-de-obra Directa como a base de repartio.

Em finais dos anos 80, comeou-se a questionar a aplicao da MOD como base nica de
repartio dos Gastos Gerais de Fabrico. Com efeito, preciso tomar em conta as circunstncias
em que a MOD uma base apropriada de repartio dos GGF, nomeadamente:

4 A MOD uma parte significativa do custo total do produto;

5 O montante da MOD imputada e o montante dos GGF imputados no difere grandemente


entre os produtos;

6 Os produtos no diferem grandemente em termos de volume, tamanho do lote ou


complexidade de manufacturao, e;

7 Uma alta correlao estatstica pode ser estabelecida entre a MOD e os GGF incorridos.

De facto, nos princpios do sculo XX, quando se comeou a desenvolver a Contabilidade


Analtica, a Mo-de-obra Directa constitua uma parte significativa do custo total dos produtos.

Contudo, nas ltimas duas dcadas houve mudanas drsticas em muitas indstrias:

A automao tem feito decrescer significativamente a MOD requerida na produo de


muitos produtos;

Tem havido maior diversificao de produtos, com as empresas produzindo uma gama
diversificada de produtos que diferem em termos de volume, tamanho de lote, e
complexidade das operaes de produo, e;

Os GGFs cresceram tanto, atingindo um ponto em que no existe uma correlao entre
eles e a MOD.

Deste modo, torna-se cada vez mais necessrio o recurso a outros mtodos de repartio, por
forma a evitar-se distores dos custos dos produtos e os consequentes erros de gesto da carteira
de produtos.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 257
9.2. Organizao do Sistema ABC
No Sistema ABC, a actividade definida como um evento ou transaco que condutor de custos
(cost driver), numa empresa - funcionamento das mquinas, ordens de compra, controlo de
qualidade, Km de conduo, recepo de materiais, manuteno requerida, etc.

A concepo do Sistema ABC envolve os seguintes passos:

a) Anlise da cadeia de valor

Consiste numa anlise sistemtica das actividades requeridas para produzir um produto ou
prestar um servio. O objectivo identificar aquelas actividades que contribuem para o valor
acrescentado e aquelas que no contribuem. Apenas as actividades concretas de produo
que contribuem para a criao do valor. O movimento de produtos de um ponto para o outro,
a inspeco e a espera pela produo so actividades que no criam valor mas consomem
recursos. H que reduzir este tipo de actividades.

b) Identificao dos centros de actividade

Depois de completar a anlise da cadeia de valor, h que decidir sobre que actividades devem
ser tratadas separadamente como centros de actividade. Um centro de actividade uma parte
do processo de produo para o qual se pretende um reporte sobre os custos da actividade
envolvida. O ponto que em muitas empresa no seria possvel tratar individualmente cada
uma das actividades como centro de actividade, sendo necessrio combinar algumas
actividades num nico centro para reduzir o detalhe e a quantidade de relatrios.

c) Alocao dos custos aos centros de actividade

Por exemplo, movimentao de matrias, compras, maquinao, montagem, etc.

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 258
d) Identificar os factores que determinaram os custos de cada actividade os Cost Drivers

Na escolha dos cost drivers h que tomar em conta os seguintes factores:

Facilidades na obteno de dados relativos ao cost driver;

O grau com que esse cost driver mede o verdadeiro consumo pelos produtos, nas
actividades envolvidas.

Ao se escolher o cost driver, deve-se estar seguro de que ele mede adequadamente o consumo da
actividade pelos vrios produtos, pois se no existe uma forte correlao entre o cost driver e o
verdadeiro consumo, haver um inadequada imputao dos custos aos produtos.

So exemplos de Cost Drivers o nmero de unidades compradas, o nmero de unidades


montadas, empacotadas, expedidas, etc.
e) Agrupar os custos de cada actividade
Estes agrupamentos, conhecidos por Cost Pools, so idnticos aos centros de custos
f) Imputar os gastos gerais de fabrico de cada Cost Pool aos produtos com base na
respectiva utilizao de cada actividade

Por exemplo, se os custos de acabamento foram 10 000 u.m. e se tiverem sido trabalhadas 2 000
unidades do produto, estes vo ser debitados por 5 u.m. por cada unidade que foi acabada.

Em esquema ser:
Repartio dos custos atravs de taxas baseadas na actividade
Custos dos Produtos
Actividades

Gastos gerais de
fabrico

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 259
Pelo quadro verificam-se semelhanas entre dois sistemas de imputao dos custos de
transformao.
Em ambos, os custos directos so directamente imputados aos produtos e os gastos gerais de
fabrico so repartidos mediante utilizao de duas fases. Contudo, na fase d) que surgem
diferenas significativas;

Os gastos, no sistema tradicional, eram imputados aos produtos utilizando fundamentalmente


duas bases de repartio horas-homem e/ou horas-mquina.

O sistema ABC utiliza vrios cost drivers como base de repartio, da decorrendo custos de
produo mais rigorosos, designadamente quando os gastos gerais de fabrico so elevados.

Vejamos um caso prtico. Admitamos que certa empresa fabrica os produtos P1, P2, P3 e P4.
Relativamente a determinado perodo recolheram-se os seguintes dados:

Produtos Ordens de Unidades Horas de Horas Custo Custo Unit de


Fabrico Produzidas MOD Mquina Unit. Movimentao
matria matrias
P1 3 500 2 2 30 8
P2 4 500 4 4 75 5
P3 7 5000 2 2 30 8
P4 10 5000 4 4 75 6
Totais 24 - 12 12 - -

Para cada unidade produzida corresponde uma unidade de Materia prima


A mo-de-obra directa custou 12 u.m. por hora-homem.
Os gastos gerais de fabrico somaram 543 600 u.m., assim repartidos:

Descrio ( em u.m.) Cost drivers


- Maquinao 165 000 Hora-mquina
- Lavagem de Moldes (LM)
- da Produo 153 600 Ordem de fabrico
- da Montagem 72 900 Ordem de fabrico
- Custos movimentao de materiais 153 000 N de unidades produzidas

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 260
Total 544 500

A. Custo de produo pelo Custeio Tradicional

A determinao dos custos de produo pelo denominado custeio tradicional, utilizando a hora
de mo-de-obra ou hora-mquina para repartir os gastos gerais de fabrico, conduz aos seguintes
nmeros:
Produto Unidades produzidas Horas por unidade Total de horas
P1 500 2 1.000
P2 500 4 2.000
P3 5.000 2 10.000
P4 5.000 4 20.000
Total 33.000

544.500u.m
16,50u.m. / H
Coeficiente de imputao dos gastos gerais de fabrico: 33.000 H
O mapa dos custos de produo o seguinte:
Descrio P1 (500) P2 (500) P3 (5.000) P4 (5.000) Total
1. Matrias 15.000,00 37.500,00 150.000,00 375.000,00 577.500,00
2. M.O.Directa 12.000,00 24.000,00 120.000,00 240.000,00 396.000,00
3. G.G.Fabrico 16.500,00 33.000,00 165.000,00 330.000,00 544.500,00
C. Total 43.500,00 94.500,00 435.000,00 945.000,00 1.518.000,00
Qde Produzida 500,00 500,00 5.000,00 5.000,00
Custo Unitrio 87,00 189,00 87,00 189,00

B. Custo de produo pelo Custeio ABC,


Os coeficientes de imputao so os seguintes:
165.000
- Maquinao = 5 u.m./Hm
33.000 Hm
153.600
- LM da Produo = 6.400 u.m./ordem
24
72.900
- LM da Montagem = 3.037,50 u.m./ordem
24
153.000
- Movimentao de matrias = 2 u.m.
76500 31

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O mapa dos custos de produo apresenta os seguintes valores (em u.m.):
Descrio P1 (500) P2 (500) P3 (5.000) P4 (5.000) Total
1. Matrias 15.000,00 37.500,00 150.000,00 375.000,00 577.500,00
2. M.O.D. 12.000,00 24.000,00 120.000,00 240.000,00 396.000,00
3. G.G.F.
- Maquinao 5.000,00 10.000,00 50.000,00 100.000,00 165.000,00
- LM da Produo 19.200,00 25.600,00 44.800,00 64.000,00 153.600,00
- LM da Montagem 9.112,50 12.150,00 21.262,50 30.375,00 72.900,00
- Movimentao de materiais 8.000,00 5.000,00 80.000,00 60.000,00 153.000,00
- Custo Total 68.312,50 114.250,00 466.062,50 869.375,00 1.518.000,00
Qde Produzida 500,00 500,00 5.000,00 5.000,00
Custo Unitrio 136,63 228,50 93,21 173,88
C. Comparando os dois sistemas de custeio, obtemos:

Custeio Tradicional Custeio ABC


Produtos
Custo Total Custo Unitrio Custo Total Custo Unitrio
P1 43.470 87,00 68.312,50 136,63
P2 94.440 189,00 114.250,00 228,50
P3 434.700 87,00 466.062,50 93,21
P4 944.400 189,00 869.375,00 173,88
1.518.000,00 1.518.000,00

EXERCCIOS SOBRE ABC

1. A empresa ABC, Lda fabrica vesturio por encomenda, existindo duas seces de produo
(confeco e estampagem) e um armazm de matrias-primas (Aprovisionamento). Em Julho
apresentou os seguintes elementos:
Tipo de artigo Quantidade produzida
Camisolas de Homens 6000
Camisolas de Senhoras 3000
Saias 2000
Para a produo das trs encomendas a empresa conjugou dois tipos de matria-prima (MP1 e
MP2), a qual implicou o seguinte consumo:
Custo Unitrio (MT) Camisolas homem Camisolas Senhoras Saias
MP1 (em Kgs) 1.5 2000 800 600
MP2 (em Kgs) 1.2 10.000 4000 2500
Os custos da seco de confeco foram imputados directamente s encomendas, sendo 2 MZN o
custo de cada H/H. Para o efeito foram necessrios:
Descrio Quantidade de horas homem

31 76 500 = 500 * 8 + 500 * 5 + 5.000 * 8 + 5.000 * 6


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Camisolas de homens 4.000
Camisolas de senhoras 1.800
Saias 1.400
Para a estampagem foram necessrias duas mquinas que, em conjunto operaram o n de horas
constantes na tabela a seguir. O custo de cada hora mquina de 7 MZN.
Descrio Quantidade de horas mquina
Camisolas de homens 500
Camisolas de senhoras 200
Saias 150
Os GGF incorridos foram os seguintes:
Aprovisionamento: 3.000 MZN
Confeio: 7.000 MZN
Estampagem: 20.000 MZN
Pretende-se:
a) Custos totais e unitrios por produto e total sabendo que a empresa reparte os GGF com
base nos custos da MOD incorporada.
b) Efectuar os mesmos clculos usando o Sistema ABC, considerando os seguintes cost-
drivers:
Aprovisionamento: n de kgs de matrias primas consumidas
Confeco: horas de MOD
Estampagem: Horas mquina

2. A empresa CITRUS, Lda dedica-se a produo de sumos a partir da laranja e toranja. Para
o prximo ano prev produzir 50.000 pacotes de sumo de laranja e 200.000 pacotes de sumo
de toranja.

Os custos directos por cada unidade de produto so os seguintes:


Descrio Unidad Custo Sumo Laranja Sumo Toranja Total
e de Unitri Qtd. Valor (MT) Qtd. Valor
Custeio o (MT)
M. Primas Litros 100 45.000 4.500.000 100.000 10.000.00 14.500.000
0
MOD Hh 20 50.000 1.000.000 200.000 4.000.000 5.000.000
Total 5.500.000 14.000.00 19.500.000
0

Os gastos gerais de fabrico so os seguintes:


Centro de Actividade Utilizao dos cost drivers
Cost - driver Valor (MT) Sumo laranja Sumo toranja Total
Mo-de-obra indirecta Hh de MOD 870.000 45.000 100.000 145.000
Funcionamento Hm 2.100.000 300.000 700.000 1.000.000
mquinas
Ensaio mquinas N de ensaios 1.600.000 3.000 1.000 4.000
Ordens produo N de ordens 450.000 400 800 1.200
Requisio Materiais N de requisio 1.000.000 1.800 3.200 5.000

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 263
Gesto Peas N de peas 350.000 400 300 700
Controlo Qualidade N de testes 1.700.000 16.000 4.000 20.000
Outros Gastos gerais Hm 2.000.000 300.000 700.000 1.000.000
Pretende-se:
a) Imputao dos GGF com base nas horas de MOD e clculos dos custos totais e unitrios
de cada produto.
b) Apuramento dos custos totais e unitrios por produto tendo como base para a imputao
dos GGF os cost-driver j definidos.
c) Compare e comente os resultados das alneas anteriores.

3. A Dameka, Lda, uma empresa de construo de estradas sedeada no Municpio KAPA, tem estado a
usar os quilmetros de estrada construda como cost-driver. Baseado nos custos do ano anterior, o
gestor da empresa estima que, para alm dos custos directos de construo, os custos indirectos
atingiro USD 3.000 milhares por cada quilmetro construdo.
O Conselho Municipal da regio onde a empresa opera solicitou uma cotao para a construo de 20
Km de estrada.
Antes de assumir o compromisso com base na taxa de USD 3.000 milhares, o gestor decidiu consultar
o seu Contabilista, o qual analisou os custos do ano anterior duma forma diferente. Dividiu os custos
por diferentes actividades, diferentes cost-drivers e estimou nveis de utilizao daqueles (vide tabela a
seguir).
Actividade Custos (milhares de Cost-Driver Nvel de Utilizao
USD) dos cost-driver
Inspeco 10.000 Horas 200.000
Escavao 200.000 Toneladas de areia 2.000.000
movimentada
Pontes 120.000 N de pontes 60
Nivelamento 80.000 Km 200
Enchimento de areia 30.000 Toneladas de areia 750.000
grossa grossa
Pavimentao 160.000 Km 200

Depois de efectuar essa anlise, concluiu que os custos do ano anterior representam boas estimativas
para o prximo ano. Os 20 Km de estrada municipal vo implicar 30.000 horas de inspeco,
movimentao de 300.000 toneladas de areia, 10 pontes e 80.000 toneladas de areia grossa para
enchimento.

a) Com base na taxa de USD 3.000 milhares e imputando mais 10% de margem de lucro
sobre o valor, qual ser o valor total dos custos indirectos pela construo dos 20 Kms de estrada?

b) Faa o mesmo em relao cotao baseada em vrios cost-drivers.

c) Em funo dos resultados das alneas anteriores, qual a sua concluso.

4. Uma determinada empresa de produo de artigos de porcelana, sedeada em Maputo, produz e


vende trs modelos diferentes, que para este efeito passam a designar-se A, B e C.
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 264
No perodo em considerao produziu e vendeu o seguinte:
Produto A B C
Quantidade produzidas em unidades 3.000 2.500 8.000
Vendas em milhares de MZN 420.000 240.000 853.400

A empresa separa os custos indirectos entre os diversos centros de custo e, para o perodo em
anlise a repartio foi efectuada como segue (em milhares de MZN):
Seces Custos Indirectos
Forno 83.375
Moldagem 94.750
Armazm 16.415
Vendas 40.100
Total 234.640

A distribuio dos centros de custos entre as actividades que realizam, deu origem seguinte
distribuio:
Seco Actividade Custo
Forno Preparao 14.350
Cozimento 69.025
Moldagem Moldagem 70.050
Pintura 19.025
Embalagem 5.675
Armazm Compras 4.335
Remessas 12.080
Vendas Gesto de Clientes 40.100

Depois de atribuir todos os custos indirectos s actividades, foram identificados os cost driver de
cada uma das actividades:

Actividade Cost driver


Preparao N de cozimentos envolvidos
Cozimento N de lotes cozidos
Moldagem N de figuras
Pintura N de figuras
Embalagem N de figuras
Compras N de pedidos
Remessas N de remessas
Gesto clientes N de clientes

A repartio da quantidade total dos cost driver pelos produtos a seguinte:


Actividade Produto X Produto Y Produto Z
Preparao 40 30 80
Cozimento 100 80 160
Moldagem 3.000 2.500 8.000

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 265
Pintura 3.000 2.500 8.000
Embalagem 3.000 2.500 8.000
Compras 25 20 40
Remessas 200 150 400
Gesto clientes 90 90 125

O custo de produo formado pelo custo das matrias-primas, MOD e GGF.

Considere-se que para a fabricao destas peas o valor do consumo de matrias e da MOD, em
milhares de MZN, foi:
Actividade Produto A Produto B Produto C
Porcelana 3.000 1.500 12.800
Tinta 1.800 2.250 12.000
Prata 150.000 62.500 349.770
Verniz 2.250 2.500 12.000
Actividade de compras 1.275 1.020 2.040
MOD 90.000 60.000 150.000

Nota: O custo da actividade de compras dever ser considerado custo das matrias-primas, tendo
em conta que o seu cost driver o n de pedidos.
Pretende-se:
a) O clculo dos custos unitrios referentes aos cost driver por actividade.
b) A imputao dos GGF pelas actividades principais e de seguida pelos produtos, incluindo
o apuramento do valor total dos GGF por cada produto;
c) O mapa dos custos de produo que agregue o custo das matrias, da MOD e dos GGF,
incluindo o custo unitrio por produto, tendo em conta que no h PVF e nem existncias
finais.
d) O mapa dos custos das actividades secundrias (embalagem, remessas e gesto de
clientes) imputados a cada produto.
A demonstrao de resultados por produto e total

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 266
CAPTULO X: SISTEMAS DE CUSTEIO

10.1. INTRODUO

Para determinar o custo industrial dos produtos, temos que considerar os custos de produo que
a empresa suporta em cada ms.

Mas, uma parte dos custos de produo fixa e outra parte varivel.

Ao apurar o custo industrial dos produtos, podemos considerar s os custos de produo


variveis, ou estes mais uma parte ou a totalidade dos custos de produo fixos. Dito de outra
forma, podemos utilizar o sistema de custeio varivel, ou um dos sistemas de custeio total
(sistema de custeio total completo ou sistema de custeio racional).

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 267
10.2. Sistemas de custeio total

Os sistemas de custeio total caracterizam-se por considerarem como custos dos produtos no
apenas os custos variveis industriais, mas tambm os custos fixos industriais, ou uma parte
destes.

Existem assim dois sistemas de custeio total:


- Sistema de custeio total completo;
- Sistema de custeio racional.

Custeio Total Completo

O sistema de custeio total completo caracteriza-se por considerarmos todos os custos industriais
(fixos e variveis) como custos de produtos.

Por este sistema, as existncias de produtos acabados so avaliadas pelo custo total de produo.

Exemplo:

Admita-se o caso de uma empresa produtora de pavimentos que tem uma capacidade de produo
de 100 000 m / ms, custos industriais fixos mensais de 15 000 contos e variveis
(proporcionais) de 200$ por m . Se num dado ms a empresa produzir 50 000 m e vender 40
000 m , verifica-se o seguinte:

Fabricao Inventrio de Custo Industrial


Prod.Acabados Prod.Vendida

Custos Variveis 10 000


Industriais Custos Industriais 25 000
dos Produtos (20 000) Custo da Venda de Bens e servicos
20 000
Custos Fixos 15 000 Acabados 5 000

25 000

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 268
Por este sistema, os custos fixos industriais, como tambm os custos variveis, so custos dos
produtos, s se tornando custos dos perodos a medida que a produo vendida.

Referimo-nos apenas aos custos de produo, pois, como sabemos, os custos no industriais so
sempre considerados custos dos perodos.

Imputao Racional dos Custos Fixos

O sistema de custeio racional caracteriza-se por considerarmos como custos dos produtos, os
custos variveis industriais e um valor de custos fixos industriais que resulta da multiplicao dos
custos fixos industriais do ms pelo quociente do volume real pelo volume normal de produo.

Representando os custos fixos industriais do ms por Cf, a produo real por Qr e a produo
normal por Qn, considerar-se-o como custos fixos da produo do ms (custos dos produtos), os
que resultam do produto dos mesmos pelo quociente entre a produo real e a normal.

Cf = Qr/Qn

E, por conseguinte, como custos fixos industriais no incorporados, ou seja, como custos do
perodo, o seguinte valor:

Cf (1-Qr) (sendo Qn>Qr)


Qn

No nosso exemplo (vide dados anteriores) admitindo que a produo normal seria de 80 000m/
ms, teramos:

- Custos fixos industriais a imputar a produo :


15 000x (50 000m/ 80 000m) = 9 375 contos, ou seja, 187$50/m

- Custos industriais no incorporados:


15 000 9 375 = 5 625 contos

- Custos da produo acabada:


Custos variveis 200$00/m
Custos fixos industriais 187$50/m
387$50/m

As entradas de produtos acabados em armazm durante o ms so pois avaliadas a 387$50/m.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 269
Fabricao Exist. Prot. Acabs. Custo Indust. Prod. Vends.

C Var
Indust 10 000 C industriais C das Vendas C
19 375 Pe
C Fixos fixos 9 375 prodt. Acabs. 15 500
(15 500)
(15000) 19 375 3 875

Custo dos produtos


Custos Industriais no
Incorporados

5.625

2.3. Sistema de custeio varivel

O sistema de custeio varivel caracteriza-se por considerarmos como custo dos produtos apenas
os custos variveis industriais.

Desta forma:

- Apenas os custos variveis industriais constituem custos dos produtos, pelo que somente
os custos de produo variveis so considerados na avaliao das existncias de produtos
acabados;

- Os custos fixos de produo so, na sua totalidade, custos do perodo em que ocorrem:

Fabricao Exist. Prodt Acabados Custo Indust. Prodt.Vendidos


Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 270
10.000
C V. 10 000
Indt.
Custos indust. (8.000) Custo das Custos
10000 vendas 8 000 Perodo

Dos P.Acab.
10 000 2.000

Custos dos produtos Custos industriais


No incorporados

15 000

O que referimos implica que tambm a nvel do apuramento do custo das matrias (matrias
primas, subsidirias e de consumo), se considerem apenas os custos variveis.

As existncias de matrias so avaliadas apenas pelos custos variveis. Os custos fixos com elas
relacionadas, nomeadamente os custos de armazenagem, constituem custos do perodo em que
ocorrem e no custos dos produtos.

2.4. Alternativas de custeio e resultados

Em certas situaes, o resultado que apuramos por certo sistema de custeio que adoptamos difere
do que seria encontrado por outro que seria tomado como alternativo.

Tal facto deve-se aos custos fixos industriais cuja considerao como custos de produtos varia
com os sistemas de custeio.

Na anlise desta problemtica devem distinguir-se, por outro lado, as seguintes situaes de
produo e vendas:

- A produo igual as vendas (P = V)


- A produo excede as vendas (P > V)
- A produo inferior as vendas (P < V) (neste caso venderam-se tambm as existncias
iniciais)

Por outro lado, devido ao custeio racional, devem ter-se em conta as situaes que derivam da
relao entre a produo real e a produo normal, que podem ser as seguintes:

- A produo real igual a normal (Pr = Pn)


Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 271
- A produo real excede a normal (Pr > Pn)
- A produo real inferior a normal (Pr < Pn)

Acompanhemos a exposio com o seguinte exemplo:

A empresa X dedica-se ao fabrico do produto A. No ms de Maio de determinado ano os seus


custos foram os seguintes:

(em contos)
Fixos Variveis Total
Custos industriais(MD + MOD + GGF) 9 000 18 000 27 000
Custos de distribuio 4 200 4 800 9 000
Custos administrativos e financeiros 5 700 300 6 000

18 900 23 100 42 000

A empresa fabricou no ms em questo 100 000 unidades do produto A, enquanto que a produo
normal de 120 000 unidades, no havendo produtos em vias de fabrico, nem no inicio nem no
fim do ms. O preo de venda unitrio do produto A foi de 500$00.

No que respeita a relao entre o nvel de produo normal e o nvel de produo real, verifica-se
que se est perante a terceira hiptese mencionada, isto Pr < Pn e quanto aos nveis de produo
e de vendas vamos admitir, sucessivamente, as trs hipteses consideradas, ficando ao cuidado do
leitor a resoluo das outras alternativas referentes a primeira relao.

A. Produo igual as vendas

Admitiremos que a produo e as vendas no ms de 100 000 unidades.

A demonstrao dos resultados e a valorizao de existncias pelos trs sistemas de custeio so a


seguir apresentadas, calculando-se previamente o custo da produo acabada por cada trs
custeios:

Custeio total = 27 000 000$/ 100 000 unid. = 270$/ unid.


Custeio varivel = 18 000 000$/100 000 unid. = 180$/ unid.
Custeio racional = 18 000 000$ + (100 000/120 000) x 9 000 000$)/ 100 000 unid. =
255$/unid.

Logo, as demonstraes dos resultados so as seguintes:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 272
Custeio Total

(em contos)
Vendas (100 000 unid. x 500$) 50 000
Custo das vendas (100 000 unid. X 270$) 27 000
Resultado bruto 23 000

Custos de distribuio 9 000


Custos administrativos e financeiros 6 000 15 000

Lucro lquido antes de impostos 8 000

Como a produo igual as vendas, admitindo-se no haver existncias iniciais, todos os custos
fixos de produo so custos do perodo considerado, pelo que no ms de Maio, os custos fixos
industriais includos no custo das vendas so de:

9 000 000$__ x 100 000 unid. = 9 000 000$


100 000 unid.

Custeio Varivel
(em contos)
Vendas (100 000 unid. X 500$) 50 000
Custo das vendas (100 000 unid. X 180$) 18 000
Margem bruta industrial 32 000
Custos de distribuio variveis 4 800
Custos administrativos e financeiros variveis 300 5 100
Margem de contribuio 26 900
Custos fixos
Indstrias no incorporados 9 000
Distribuio 4 200
Administrativos e financeiros 5 700 18 900
Lucro lquido antes de impostos 8 000

Independentemente do facto de o volume de produo ser igual ao das vendas, no sistema de


custeio aos custos fixos de produo so custos do perodo considerado, ou seja, do ms de Maio,
pois pelo custeio varivel so sempre custos dos perodos e no dos produtos pelo que os custos
fixos industriais includos em custos industriais no incorporados (custos do perodo) so de 9
000 000$.

Custeio Racional

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 273
Vendas (90 000 unid. X 500$) 45 000 Custo
das vendas (90 000 unid. X 255$) 25 000

Resultado bruto 24 500

Custos fixos industriais no incorporados 1 500


Custos de distribuio 9 000
Custos administrativos e financeiros 6 000 16 500

Lucro lquido antes de impostos 8 000

Como o volume de produo igual ao das vendas, os custos fixos incorporados no custo da
produo acabada, que so custos dos produtos, acabam por ser custos do perodo, o mesmo
sucedendo com os custos fixos no incorporados, mas estes independentemente do facto de o
nvel ser igual ao das vendas:

- custos fixos industriais includos no custo das vendas


(demonstrao dos resultados) 7 500 000$
- custos fixos industriais includos em custos industriais
no incorporados (demonstrao dos resultados) 1 500 000$
9 000 000$

B. Produo superior s Vendas

Nesta hiptese admitiremos que as vendas foram apenas de 90 000 unidades, sendo a
produo de 100 000 de unidades.

Como nem o custo de produo nem o seu volume se alteraram, os custos unitrios industriais
so os que se calcularam anteriormente.

As demonstraes dos resultados pelos trs sistemas de custeio so as seguintes:


Custeio Total
(em contos)
Vendas (90 000 unid. X 500$) 45 000
Custos de vendas (90 000 unid. X 270$) 24 300

Resultado bruto 20 700

Custo de distribuio 9 000


Custos administrativos e financeiros 6 000 15 000
Lucro lquido antes de impostos 5 700

Como a produo superior as vendas, os custos fixos industriais sero repartidos entre o
custo de vendas e as existncias finais, como segue:
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 274
- custos fixos industriais includos no custo das vendas
(demonstrao dos resultados)
9 000 000$ x 90 000unid. =8 100 000$
100 000 unid.

- custos fixos industriais includos nas existncias finais:

9 000 000$ x 10 000unid. = 900 000$


100 000 unid. 9 000 000$

Custeio Varivel
(em contos)
Vendas (90 000unid. X 500$) 45 000
Custos das vendas ( 90 000unid. X 180$) 16 200

Margem bruta industrial 28 800

Custos de distribuio variveis 4 800


Custos administrativos e financeiros variveis 300 5 100
Margem de contribuio 32 700
Custos fixos
Industriais incorporados 9 000
Distribuio 4 200
Administrativos e financeiros 5 700 18 900
Lucro lquido antes de impostos s/ lucros 4 800

Pelo custeio varivel, os custos fixos industriais so sempre custos do perodo, pelo que os
custos fixos industriais includos nem custos industriais no incorporados (custos do perodo)
so de 9000 000$.

Custeio Racional
(em contos)
Vendas (90 000unid. X 500$) 45 000
Custo das vendas (90 000unid. X 255$) 22 950

Resultados brutos 22 050

Custos fixos industriais no incorporados 1 500


Custos de distribuio 9 000
Custos administrativos e financeiros 6 000 16 500

Lucro lquido antes de impostos 5 550

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 275
Neste caso os custos fixos incorporados so repartidos entre o custo das vendas e o custo das
existncias e, como se sabe, os no incorporados so sempre custos dos perodos:

- custos fixos industriais includos no custo das vendas


(demonstrao dos resultados):

7 500 000$ x 90 000 unid. 6 750 000$


100 000 unid.
- custos fixos industriais includos em custos industriais
No incorporados 1 500 000$

C. Produo inferior as Vendas

Nesta situao admitiremos que a produo foi apenas de 90 000 e que as vendas foram de 100
000 unidades.

Admite-se, tambm para este efeito que as existncias iniciais eram de 10 000 unidades e que
estavam valorizadas ao mesmo custo unitrio do ms de Maio, mantendo-se os custos globais
apresentados no incio do exemplo.

Custeio Total
(em contos)

Vendas (100 000 unid. X 500$) 50 000


custo de vendas:
(90 000 unid. X 300$)
(100 000 unid. X 300$) 30 000
Resultado bruto 20 000
Custos de distribuio 9 000
Custos administrativos e financeiros 6 000 15 000
Lucro lquido antes de impostos 5 000

No obstante a produo ter baixado de 100 000 para 90 000 unidades, os custos fixos industriais
mantiveram-se. Admitindo que se adopta o critrio LIFO, o custo das vendas considera
primeiramente a produo do ms, pelo que temos:

- custos fixos industriais includos no custo das vendas referentes a produo do ms:

9 000 000$ x 90 000 unid. = 9 000 000$


90 000 unid.

- custos fixos industriais das existncias includos no custo das vendas:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 276
10 000 unid. X 100$ = 1 000 000$

10 000 000$
Custeio Varivel

(em contos)
Vendas (100 000 unid. x 500$) 50 000
Custo de vendas ( 90 000 unid. X 200$)
( 10 000 unid. X 200$) 20 000

Margem bruta industrial 30 000


Custos de distribuio variveis 4 800
Custos administrativos e financeiros variveis 300 5 100
Margem de contribuio 24 000
Custos fixos
Industriais no incorporados 9 000
Distribuio 4 200
Administrativos e financeiros 5 700 18 900
Lucro lquido antes de impostos 6 000

Como se sabe, os custos fixos industriais includos em custos industriais no incorporados so de


9 000 000$.

Custeio Racional

(em contos) Vendas


(100 000 unid. X 500$) 50 000
Custo das vendas ( 90 000 unid. X 275$)
( 10 000 unid. X 275$) 27 500

Resultado bruto 22 500


Custos fixos industriais no incorporados 2 250
Custos de distribuio 9 000
Custos administrativos e financeiros 6 000 17 250
lucrto lquido antes de impostos 5 250

Como estamos a utilizar o LIFO, consideramos como vendidas em primeiro lugar as quantidades
produzidas no ms. Os custos fixos industriais que so custos do ms so:

- custos fixos industriais includos no custo das vendas


Produo do ms:
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 277
6 750 000$ x 90 000 unid. 6 750 000$
90 000 unid.
Existncias iniciais vendidas: 10 000 x 75$ 750 000$

- custos fixos industriais includos em custos industriais no incorp. 2 250 000$

9 750 000$

D. Sntese dos Resultados e Concluses

Apresentamos seguidamente as demonstraes dos resultados atrs elaborados para cada uma
das situaes de produo e de vendas descritas e tiremos as concluses.

Produo igual s Vendas


(em contos)
Custeio Custeio Custeio
Total Varivel Racional
Vendas 50 000 50 000 50 000
Custo das vendas 27 000 18 000 25 000
Margem industrial 23 000 32 000 24 000
Custos industriais n/ incorporados - 9 000 1 500
Resultado bruto 23 000 23 000 23 000
Custos no industriais 15 000 15 000 15 000
Lucro lquido antes de impostos 8 000 8 000 8 000

Tenha-se presente que os custos fixos industriais foram de 9 000 contos e os variveis de 18
000 contos.

Os resultados de certo perodo podem deferir como vimos com os sistemas de custeio devido
ao facto de ser diferente o montante de custos fixos industriais que constituem custos desse
perodo, isto , que chegam a conta de resultados.

Nesta situao constata-se o seguinte:

- Pelo custeio total, os custos fixos industriais so custos dos produtos mas como toda a
produo do ms vendido (1) o momento total de custos fixos industriais (9 000
contos ) do perodo chega conta de resultados atravs do custo das vendas;

- No custeio varivel, os custos fixos industriais so custos do perodo, no so


inventariveis, pelo que temos na conta de resultados os custos fixos ocorridos (9 000
contos);

- Pelo custeio racional, os custos fixos industriais ocorridos podem no ser na


totalidade custos dos produtos, dependendo, como vimos, da relao entre a produo
real e a produo normal. Neste exemplo foram considerados custos dos produtos 7
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 278
500 contos e do perodo 1 500 contos, mas como toda a produo foi vendida tambm
os primeiros foram custos do ms atravs do custo das vendas, pelo que todos eles (9
000 contos) foram debitados na conta de resultados.

Em concluso, nesta situao de produo igual s vendas, quando se adopta o LIFO como
critrio de custeio das sadas, os resultados so iguais pelos diversos sistemas de custeio dado
que debitado na conta de resultados o mesmo montante de custos fixos industriais.

Produo superior s Vendas


(em contos)
Custeio Custeio Custeio
Total Varivel Racional
Vendas 45 000 45 000 45 000
Custo das vendas 24 300 16 200 22 950
Margem industrial 20 700 28 800 22 050
Custos industriais n/ incorporados - 9 000 1 500
Resultado bruto 20 700 19 800 20 550
Custos no industriais 15 000 15 000 15 000
Lucro lquido antes de impostos 5 700 4 800 5 550

Temos nesta situao em que a produo foi de 100 000 unidades e as vendas de 90 000
unidades.

- Pelo custeio total, os custos fixos industriais ocorridos no perodo (9 000 contos) so
repartidos, dado que se adopta o LIFO, pela produo vendida (8 100 contos includos
no custo das vendas) e pelas existncias finais (900 contos), pelo que apenas os
primeiros so debitados na conta de resultados do perodo;

- Pelo custeio varivel, a conta de resultados debitada no perodo pela totalidade dos
custos fixos industriais nele ocorridos (9 000 contos) e da a diferena nos resultados
apurados entre este e o custeio total (900 contos);

- Pelo custeio racional, os custos fixos industriais que so custos dos produtos (7 500
contos) so repartidos, dado que se adopta o LIFO, pela produo vendida (6 750
contos includos no custo das vendas) e pelas existncias finais (750 contos); acresce
que custo do perodo a parte dos custos fixos industriais ocorridos que no so
custos dos produtos (1 500 contos), parte esta que acrescida que vai a custo de
vendas (6 750 contos), d um total de custos fixos industriais debitados na conta de
resultados (8 250 contos) que difere dos encontrados nos outros sistemas de custeio.
Neste exemplo, a diferena de 150 contos relativamente ao custeio total e de 750
contos em relao ao custeio varivel, valores que so, como se v, iguais s
diferenas de resultados.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 279
Por conseguinte, quando a produo superior s vendas os resultados apurados pelo custeio
total so superiores aos do custeio varivel dado que uma parte dos custos fixos industriais
ocorridos no ms so imputados produo acabada que no vendida, isto , com os
custeios da varivel.
Idntica concluso, e pelas mesmas razes, se retira relativamente aos resultados apurados
pelo custeio racional quando comparados com os do custeio varivel.
Quanto aos resultados do custeio total quando comparados com os do custeio racional, a sua
situao relativa depende da relao produo real/produo normal. No entanto, quando
aquela relao for inferior a I, como o caso deste exemplo, o custeio total apresenta
resultados superiores, uma vez que os custos fixos imputados produo no vendida so
superiores aos que se imputam pelo custeio racional.

Produo inferior s Vendas


(em contos)

Custeio Custeio Custeio


Total Varivel Racional

Vendas 50 000 50 000 50 000


Custo das vendas 30 000 20 000 27 500
Margem industrial 20 000 30 000 22 500
Custos industriais n/ incorporados - 9 000 2 250
Resultado bruto 20 000 21 000 20 250
Custos no industriais 15 000 15 000 15 000
Lucro lquido antes de impostos 5 000 6 000 5 250

No nosso exemplo admitimos que a produo foi de 90 000 unidades, pelo que se venderam
10 000 unidades das existncias iniciais.

Verifica-se o seguinte nesta situao:

- Pelo custeio total, a conta de resultados debitada por todos os custos fixos ocorridos
no perodo (9 000 contos)- adopta-se o LIFO e toda a produo foi vendida - e anda
pelos que se encontravam incorporados nas existncias que foram vendidas (1 000
contos), pelo que somam 10 000 contos;

- Pelo custeio varivel, a conta de resultados debitada apenas pelos custos fixos
ocorridos no ms (9 000 contos), pelo que diferem dos debitados pelo custeio total,
explicando a diferena entre eles (1 000 contos) a diferena de resultados;

- Pelo custeio racional, a conta de custo das vendas debitada, pelas razoes referidas
atrs para o custeio total, pelos custos fixos ocorridos que so custos dos produtos (6
750 contos) e pelos que se encontravam incorporados nas existncias iniciais que
foram vendidas (750 contos); a conta de resultados ainda debitada pela parte dos
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 280
custos fixos industriais ocorridos que o custo (2 250 contos), pelo que a soma das 3
parcelas (9 750 contos) difere do valor encontrado pelos outros custeios (diferena de
250 contos relativamente ao custeio total e de 750 contos quanto ao custeio varivel),
o que explica as diferenas de resultados.

As diferenas de resultados apurados pelos diversos sistemas de custeio podem ser


determinadas atravs de custos fixos industriais debitados nas contas de resultados. No
entanto, chegar-se-o a iguais concluses comparando o valor das existncias calculado pelos
diversos sistemas de custeio. o que se faz seguidamente em relao ao exemplo que temos
vindo a seguir, considerando apenas os custos fixos, dado que os custos vaiveis so sempre
iguais.

Custos fixos incorporados nas existncias finais e diferenas de resultados

Custeio Total Custeio Racional Custeio Varivel

Produo igual s vendas 0 0 0


Produo superior s vendas 900 750 0
Produo inferior s vendas (1 000) (750) 0

Na primeira situao os resultados so iguais, pois, como toda a produo vendida, no h em


qualquer custeio custos fixos do perodo incorporados em existncias finais.

Na segunda, pelo custeio total incorpora-se na produo no vendida um valor de custos fixos
superior ao do custeio racional e ao do custo varivel, sempre nulo.

Finalmente, se a produo for inferior s vendas porque se vendem existncias iniciais, pelo
que, nos casos dos custeios total e racional, baixa o valor dos custos fixos incorporados nas
existncias.

Daquele quadro podem retirar-se as diferenas de valor das existncias entre os diversos custeios,
que ho-de ser iguais diferenas de resultados encontrados nas demonstraes atrs
representada, como segue:

Custeio Total Custeio racional Custeio Varivel


Custeio Total
P=V 0 0
P>V 150 900
P<V (250) (1 000)
Custeio Racional
P=V 0 0
P>V (150) 750
P<V 250 (750)
Custeio Varivel
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 281
P=V 0 0
P>V (900) (750)
P<V 1 000 750

E. Implicaes do Critrio de Custeio das Sadas

Convir ter presente que as concluses atrs encontradas foram retiradas no pressuposto de que
se adoptava o critrio LIFO no custeio das sadas de produtos de armazm.

necessrio adoptar aquele critrio para encontrar aquelas concluses sempre que nas diversas
situaes assinaladas haja existncias iniciais.

Com efeito, repara-se que se fosse adoptado o FIFO, como se considerariam como vendidas em
primeiro lugar as existncias iniciais, os custos fixos nelas incorporados poderiam diferir dos
ocorridos no ms e consequentemente alterar as concluses.

Adoptando o critrio LIFO, em qualquer das situaes considerar-se-o primeiramente como


vendidas as unidades produzidas no ms e, por conseguinte, podemos concluir:

- Na situao de produo igual s vendas, consideraremos como vendida toda a produo


do ms e portanto todos os custos fixos industriais que so custos dos produtos constituem
tambm custos do perodo que estiver em causa;

- No caso de produo superior s vendas, consideraremos como vendida a produo do


ms e consequentemente so custos do perodo em causa dos custos dos produtos que
equivalem quelas vendas;

- Finalmente, se a produo for inferior s vendas como consideramos vendida toda a


produo do ms, chegaro conta de resultados no s todos os custos fixos industriais
ocorridos no perodo, que so custos dos produtos, mas tambm os que se encontravam
incorporados nas existncias iniciais que foram vendidas.

No quadro seguinte sintetizam-se as concluses sobre resultados.

Sistemas de Custeio e Resultados

Produo e vendas P=V P>V P<V


Produo normal
P<Pn RT=RR=RV RT>RR>RV RT<RV
RR<RV
P=Pn RT=RR=RV RT>RR>RV RT<RV
RR<RV
P>Pn RT=RR=RV RT>RR>RV RT<RV

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 282
RR<RV

A. Utilizao da Capacidade Instalada

O custeio varivel proporciona de forma sistemtica informao para a tomada de decises sobre
o tema em epigrafe, conforme se pode constatar pelo exemplo que se segue.

Determinada empresa trabalha abaixo do seu nvel normal de capacidade instalada, sendo a
estrutura dos seus custos de produo a seguinte:

(por unidade)

Matrias directas 600$


Mo-de-obra directa
Fixos 190$
Variveis 10$
Gastos gerais de fabrico
Fixos 200$
Variveis 250$ 1 250$

Admitindo-se que recebeu uma proposta de compra de 1 000$/unid., sem quaisquer encargos
adicionais, a empresa dever aceit-la?

A resposta ser favorvel se os custos variveis industriais unitrios forem inferiores ao preo de
venda, pois a diferena (margem de contribuio) cobrir parte dos custos fixos, melhorando os
resultados.

Determinao do custo varivel unitrio:

Matrias directas 600$


Mo-de-obra directa 10$
Gastos gerais de fabrico 250$ 860$

Portanto de aceitar a proposta, dado que por cada unidade vendida se cobrem 140$ de custos
fixos.

Tambm aqui se trata de uma deciso de curto prazo, isto , a alternativa escolhida vlida
enquanto no for possvel eliminar a situao de prejuzo embora minimizado a que conduz, o
que poder ser seguido ou atravs de alternativas de utilizao de capacidade disponvel ou pela
sua reduo com a consequente diminuio de custos fixos.

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 283
B. Anlise de Sensibilidade dos Resultados face Variao do Volume

funes de resultados e custos

vejamos a formao dos resultados de explorao da empresa.

Os resultados (R) da empresa referidos a certo perodo so, como sabemos, a diferena entre os
proveitos (P) e os custos (C) imputveis a esse perodo, ou seja:

R=P-C

Admitindo que a empresa no tem quaisquer outros proveitos alm dos que resultam das suas
vendas (V), temos:

P=V=p x Q
Em que:
p= preo de venda
Q= quantidades vendidas

O que quer dizer que os proveitos so funo das quantidades vendidas e dos preos praticados.

Se se tratar de uma empresa produtora dos bens ou dos servios que vende, podemos admitir,
como hiptese, que as quantidades vendidas em certo perodo so iguais s produzidas.
No que respeita aos custos podemos distinguir os custos fixos (Cf) dos custos variveis (Cv), ou
seja, os custos totais (C), so:

C=Cf+Cv

Por conseguinte, o resultado do perodo :

R=p x Q - (Cf+Cv)

Volume relevante

Quando analisamos uma empresa com a capacidade de produo, de venda e administrativa e


financeira de que dispe, constatamos que geralmente podemos definir um intervalo de variao
do seu volume de produo e de vendas dentro do qual os custos fixos praticamente no se
alteram e em que os custos variveis (de produo, de distribuio, administrao e financeiros)
so razoavelmente proporcionais ao volume.

Na verdade, a observao do comportamento dos custos com as variaes de volume de produo


e de vendas permite admitir que para baixos nveis de utilizao da capacidade (ou
capacidades) os custos vaiveis so inicialmente progressivos, com o aumento de volume so
depois degressivos, seguindo-se um intervalo de volume em que so proporcionais. Tambm os
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 284
custos fixos podem aumentar, embora em escada numa fase inicial de baixa utilizao da
capacidade, seguindo-se um intervalo dentro do qual, no obstante as alteraes de volume, os
custos fixos se mantm.

Por outro lado, quando nos aproximamos da utilizao plena da capacidade existente, os custos
fixos aumentam e os custos variveis passam a ser progressivos, isto , variam mais do que
proporcionalmente com o volume de produo e de vendas.

O grfico seguinte ilustra o que acabamos de referir:

Custos

Custos variveis

Custos fixos

Volume

Volume relevante capacidade de produo

Pelo exposto, admitimos que geralmente possvel definir numa empresa, em concreto, um
intervalo de volume da sua produo e das suas vendas, que designamos por volume relevante
dentro do qual as suas operaes no ocasionam alteraes sensveis nos seus custos fixos em que
os custos variveis so proporcionais ao volume.

Custos

Custos Totais

Custos variveis

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 285
Consideramos que aquela observao e o conceito de volume relevante so muito importantes
para se tornar acessvel a utilizao da informao sobre custos classificados segundo a sua
variabilidade, como veremos seguidamente:

Volume relevante e funes de custos

As funes de custos definidas para o intervalo que acabamos por designar de volume relevante
tero como constantes o custo unitrio varivel (cv) e os custos fixos globais (Cf), pelo que
teramos:
C = Cf + Cv . Q

Se se verificar tambm que os preos de venda se mantm constantes naquele intervalo (pv) os
proveitos sero:

P = pv .Q

E os resultados de explorao podem ser obtidos a partir da funo:

R = pv . Q -|Cf + cv . Q|

Ponto crtico das vendas

No quadro dos pressupostos acabados de referir em que, para diversos nveis de volume:

- o custo varivel unitrio proporcional ao volume;


- os custos fixos globais no se alteram com as variaes do volume de produo e de
vendas;
- o preo de venda mantm-se constante, no obstante as alteraes de volume;
- o volume de produo igual ao volume de vendas.
Os resultados de certo perodo podem ser determinados pela funo:

R = pv . Q Cf cv . Q

O volume de produo e de vendas (Q*) que conduz ao resultado nulo :

O = pv . Q* Cf cv . Q*

Ou seja:

Q* = Cf
Pv cv

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 286
Graficamente tem-se:

Vendas

Custos Totais

Ponto
Critico
(V) Margem de
Segurana

Quantidades vendidas
Ponto Crtico Volume de vendas
(Q) esperado

A margem de segurana deve utilizar-se nas empresas para medir o risco. Uma empresa com
uma margem de segurana elevada menos vulnervel, isto porque o ponto crtico est longe do
volume de vendas esperado.

Pelo contrrio, numa empresa com uma reduzida margem de segurana o risco elevado, uma
vez que o seu ponto crtico pouco se distancia das vendas esperadas, por conseguinte, as
variaes negativas na procura e nos preos de venda e bem assim os agravamentos no previstos
nos seus custos podem coloc-la em situao de prejuzo.

Convir ter sempre presente nas aplicaes dos conceitos relacionados com o ponto crtico os
pressupostos simplificadores atrs admitidos que raramente se verificam para grandes variaes
nos volumes de produo e de vendas. No entanto, saliente-se que, como atrs dissemos, com
frequncia pode ser definido um intervalo de variao do volume - que designamos por volume
relevante dentro do qual aqueles pressupostos se verificam.

C. Anlise dos Resultados dos Diferentes Produtos

a maior parte das empresas fabrica e vende mais do que um produto. Veremos seguidamente o
impacto da alteraes do product mix nos resultados dos diferentes produtos e da empresa no
seu conjunto.

Exemplo:

De uma empresa que fabrica trs produtos, designados por A, B e C, dispe-se dos seguintes
elementos em relao ao ms de Maio de 19x1:
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 287
Produto A Produto B Produto C
Vendas (unidades) 12 500 10 000 10 000
Preo de venda 2 000$ 1 000$ 500$
Custo varivel unitrio 1 500$ 600$ 200$
Margem de contribuio:
Valor 500$ 400$ 300$
Percentagem 25% 40% 60%

Os custos fixos do ms foram de 8 000 contos.

O peso do valor das vendas de cada produto no valor de vendas total o seguinte:

Produto unidades vendidas vendas (contos) total%


A 12 500 25 000 62,5
B 10 000 10 000 25,0
C 10 000 5 000 12,5
32 500 40 000 100,0

A margem de contribuio deste product mix (62,5-25-12,5) de aproximadamente 33,1%,


distribuindo-se como segue:
(em contos)
Produto vendas margem de contribuio margem de contribuio(%)
A 25 000 6 250 25,0
B 10 000 4 000 40,0
C 5 000 3 000 60,0
40 000 13 250 33.125

Como os custos fixos so de 8 000, o ponto crtico em valor do product mix o seguinte:
V* = 8 000 = 24 151 contos
0,331

A contribuio de cada produto do product mix para o ponto crtico, tendo em conta que cada
um deles contribui de acordo com a sua percentagem no mix, a seguinte:

(em contos)
Produto vendas % V* contribuio cada produto
A 25 000 62,5 24 151 15 094
B 10 000 25,0 6 038
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 288
C 5 000 12,5 3 019
40 000 100,0 24 151

Suponha-se agora que se alterou o product mix de forma a que o peso percentual de cada um
passe para (30-35-30) sem que o valor das vendas totais e dos custos fixos se alterem. O impacto
nos resultados dos produtos ser o seguinte:

Margem de produo do product mix


(em contos)
Produto vendas margem de contribuio margem d contribuio(%)
A 14 000 3 500 25,00
B 14 000 5 600 40,00
C 12 000 7 200 60,00
40 000 16 300 40,75

Como os custos so de 8 000 contos, o ponto crtico, o ponto crtico em valor do product mix
seria o seguinte:
V* = 8 000 = 19 608 contos
0,408

Aquela quantidade (Q*) que necessrio produzir e vender para que os proveitos igualem os
custos, ou seja, para que no haja lucro nem prejuzo, designado por ponto crtico das vendas,
tambm chamado de umbral do lucro ou ponto morto das vendas.

O ponto crtico pode tambm ser apresentado em valor, para o que basta multiplicar Q* pelo
preo de venda, como segue:
V* = pv .Q*

Podendo ser obtido pela frmula:


V* = Cf
1-cv
pv

designando por margem de contribuio m a diferena entre o preo de venda e o custo varivel
(industrial e no industrial), o ponto crtico dado pelas seguintes frmulas:

-em quantidade:
Q* = Cf ou Q* = Cf
pv-cv m
-em valor:

V* = Cf ou V* = Cf ou V* = Q* . pv
1-cv m
pv
Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 289
em que m o quociente da margem de contribuio em relao ao preo de venda.

Graficamente tem-se:

Zona de Lucro
Custos Vendas

Zona de Prejuzo Custos Totais


Ponto
Crtico
(V)

Custos Fixos

Volume

Ponto Crtico (Q)

Note-se que para simplificar, considermos, incorrectamente, que os custos e proveitos variam
linearmente com o volume de produo e de vendas para qualquer intervalo deste, o que apenas
vlido, como referimos, para o volume relevante.

Dever-se- tambm ter presente esta incorreco propositada nos grficos que se seguem.

Resultado esperado ou estimado

Conhecido o ponto crtico pode rapidamente estimar-se o resultado antes de impostos, pois
ficando os custos fixos cobertos pela margem de contribuio proporcionada pelo ponto crtico
(tambm se define ponto crtico o volume de actividade em que a margem de contribuio igual
aos custos fixos), o resultado estimado ser igual margem de contribuio proporcionada pelas
quantidades vendidas para alm desse ponto:

R = (Q Q*) . (pv-cv) ou R= (Q-Q*).m

Em que:

Q= quantidades vendidas
Q*= ponto crtico em quantidades
pv= preo de venda
cv= custo varivel unitrio industrial e no industrial

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 290
Graficamente tem-se:

Zona de Lucro
Custos Vendas

Zona de Prejuzo Custos Totais


Ponto Marg
Crtico Segu
(V) Custos variveis

Custos Fixos

Volume

Ponto Crtico (Q)

Este grfico salienta que, at se atingir o ponto crtico das vendas, a empresa tem prejuzo, que
dado pela diferena entre qualquer ponto de recta de proveitos e igual ponto de recta de custos,
dado que a primeira assume valores inferiores segunda (zona de prejuzo). Para quantidades
superiores ao ponto crtico a situao inverte-se (zona de lucro).

Salienta tambm, o que pode ser visto pela rea correspondente zona de lucro, que ultrapassado
o tempo crtico, o lucro aumenta mais do que proporcionalmente com o crescimento do volume
de vendas, sendo igual margem de contribuio proporcionada pelas quantidades vendidas para
alm do ponto crtico.

Margem de segurana

Designa-se por margem de segurana o quociente da diferena entre as vendas previstas e o ponto
crtico e o prprio ponto crtico:

MS = Q-Q* ou MS = Q -1
Q* Q*

A contribuio de cada produto para o ponto crtico pois:

Produtos Vendas % V* contribuio cada produto

A 14 000 35 19 608 6 863


B 14 000 35 6 863
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Autor: Raimundo Faustino Bamo 291
C 12 000 30 5 882
40 000 100 19 608

Os resultados da empresa para os dois mix so:


1 mix 2 mix
Vendas 40 000 40 000
Custos
Fixos 8 000 8 000
Variveis 26 750 23 700
Lucro 5 250 8 300

Ou efectuando os clculos de outra forma:

R mix (62,5-25-12,5)=(40 000 x 0,33125- 8 000)= 5 250 contos


R mix (35-35-30)=(40 000 x 0,4075-8 000)= 8 300 contos

Verifica-se assim, que variaes no product mix, independentemente de alteraes no valor


total das vendas, implicam alteraes no ponto crtico, nos resultados e na contribuio individual
dos diferentes produtos para o mesmo.

Graficamente tem-se:

Lucro
Custos Vendas

Prejuzo Custos Totais


Ponto
Crtico
(V)
24 151 Cts
Custos Fixos

Quantidades
Vendidas

Ponto Crtico (Q)

Caso Prtico 2.1 XPT, LDA

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 292
A empresa produtora de telemveis XPT, LDA produziu durante o ano N 100.000 unidades do
modelo XP, que vendeu ao preo de 50 contos cada, tendo obtido um resultado positivo de
100.000 contos. O ponto de equilbrio das vendas situou-se nas 80.000 unidades.

Pretende-se:

1) O custo varivel unitrio;

2) A margem bruta unitria;

3) Os custos fixos;

4) O diagrama do ponto de equilbrio.

Caso Prtico 2.2 PX, LDA

A empresa PX, produtora do produto X tem uma capacidade de produo de 100.000


unidades/ms, com custos fixos industriais mensais de 15.000 u.m. e variveis de 0,2
u.m./unidade e o preo de venda de 0,68 u.m.

Outros custos (u.m.): Fixos Variveis


Distribuio 500 1.050
Administrao 2.000 50
Financeiros 2.800 660

Outras informaes:
Produo do ms N 50.000 unidades
Vendas do ms N 40.000 unidades
Existncias iniciais de PVF e PA 0

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Pretende-se:

a) Clculo do CIPA e CIPV;

b) Demonstrao Resultados pelo SCT e SCV;

c) Explicao da diferena de resultados obtidos nos dois sistemas de custeio.

Caso Prtico 2.3 PLANTA, SA

A empresa PLANTA, S.A. produz e comercializa um nico produto. Em Junho de 2003 elaborou
as seguintes Demonstraes dos Resultados:

Descrio A B
Custeio Varivel Custeio Total
Vendas 800.000 800.000
C.I.P.V. + C.I.N.I. 500.000 480.000
Resultado Bruto 300.000 320.000
Custos no Industriais
Variveis 120.000 120.000
Fixos 134.500 134.500
RESULTADOS 45.500 65.500
CORRENTES
C.I.N.I. = Custos industriais no incorporados

Dispe-se ainda dos seguintes dados:

- Produo real: 10.000 unidades


- Custos fixos industriais: 100.000 u.m.
- Custos variveis industriais: 50 u.m. / unidade
- Custos variveis no industriais 15 u.m. / unidade

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Sabendo que no havia existncia inicial de produtos acabados, nem de produo em vias de
fabrico,PRETENDE-SE que:

1) Atendendo noo de custos fixos, justifique a diferena de resultados entre a


Demonstrao A e a Demonstrao B;

2) Determine o ponto crtico e a margem de segurana;

3) O concorrente FLOTA tem um produto muito similar e pratica no mercado um preo


venda de 92 u.m. / unidade. Qual seria o resultado esperado e o efeito ao nvel do ponto
critico da sociedade PLANTA, S.A. se, para o nvel de vendas apresentado, se procedesse
a uma reduo no preo em 10 u.m. Comente os resultados obtidos.

Caso Prtico 2.4 TRATORIA, LDA

A empresa Tratoria, Lda produz e vende peas e acessrios para alfaias agrcolas.
So apresentadas trs Hipteses sobre quantidades produzidas e vendidas, em relao a
determinado ms:

Hiptese 1

- Quantidade Produzida = Quantidade Vendida 100 unidades


- Preo de venda Unitrio 4,00 MT
- Cip (unitrio)
o Sistema de Custeio Varivel 0,60 MT
o Sistema de Custeio Total 1,00 MT
- Custos Fixos Industriais Globais do ms 40,00 MT
- Custos Fixos no Industriais Globais do ms 50,00 MT

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 295
Hiptese 2

- Quantidade Produzida 100 unidades


- Quantidade Vendida 50 unidades
- Preo de venda Unitrio
- Cip (unitrio):
o Sistema de Custeio Varivel 0,60 MT
o Sistema de Custeio Total 1,00 MT
- Custos Fixos Globais do ms 40,00 MT
- Custos Fixos no Industriais Globais do ms 50,00 MT

Hiptese 3

Quantidade Produzida 100 unidades


Quantidade Vendida 200 unidades
Existncias Iniciais (valorizadas ao custo de produo) 100 unidades
Preo de Venda Unitrio 4,00 MT
Cip (unitrio):
Sistema de Custeio Varivel 0,60 MT
Sistema de Custeio Total 1,00 MT
Custos Fixos Globais do ms 40,00 MT
Custos Fixos no Industriais Globais do ms 50,00 MT

O critrio valorimtrico adoptado pela empresa o FIFO.

Pretende-se:

1) Demostrao de Resultados por Funes correspondentes s trs hipteses apresentadas,


adoptando os Sistemas de Custeio Total (SCT) e Varivel (SCV).

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2) Explicao de eventuais diferenas de Resultados apuradas na resoluo das
Demostraes de Resultados anteriores.

Caso Prtico 2.5 ALFA, SA

Da contabilidade Analtica da empresa Alfa, SA recolheram-se os seguintes elementos,


relativos a um ms:

Quantidades Produzidas 80.000 unidades


Quantidades Vendidas 75.000 unidades
Custos Fixos Globais 1.250.000,00 MT
Industriais 800.000,00 MT
Comerciais 450.000,00 MT
Custos Variveis Globais 2.050.000,00 MT
Industriais 1.600.000,00 MT
Comerciais 450.000,00 MT
Preo de Vendas unitrio 50,00 MT
Produo Normal Mensal 100.000 unidades

Pretende-se:

1) Demostrao de Resultados pelos Sistemas de Custeio Total e Racional.

2) Explicao da Diferena de Resultados apurados pelos dois Sistemas de Custeio.

Caso Prtico 2.6 MLTIPLA,LDA

A empresa Mltipla,Lda. comercializa trs produtos (A, B e C). Da contabilidade Analitica


obteve-se a seguinte informao relativa ao ms:

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 297
Produto A Produto Produto
B C
Total
Quantidade vendida (unidades) 100 200 300
Preo de venda unitrio MT 10 15 25
Custo varivel unitrio MT 2 10 14
Custos fixos 5.000 MT

Nas condies referidas, so respeitados os pressupostos do custeio varivel.

Pretende-se:

1) Ponto crtico em valor do produto Mix;

2) Margem de segurana do produto Mix;

3) Lucro lquido estimado do produto Mix;

4) Demonstrao de Resultados por Funes do produto Mix;

5) Comentrio aos valores calculados.

Caso Prtico 2.7 RADIADORES, LDA

A Empresa de radiadores, Lda, que se dedica produo de componentes para a indstria de


automvel tem em estudo a implantao de uma nova fbrica de radiadores.

Os estudos efectuados permitiram prever para cada um dos quadrimestres do 1 ano de laborao
(2008) os elementos que se apresentam no quadro seguinte:

Descrio 1 Q 2Q 3 Q Total
Em unidades

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 298
Capacidade de Produo 65.000
Produo prevista 15.000 15.000 20.000 50.000
Venda para o mercado nterno 10.000 17.000 20.000 47.000
Em contos
Matrias-primas 9.000 9.000 12.000 30.000
Custo de transformao
Variveis 4.500 4.500 6.000 15.000
Fixos 12.000 12.000 12.000 36.000
Custos Com. e Administrativo
Variveis 2.000 3.400 4.000 9.400
Fixos 1.200 1.200 1.200 3.600
Custos Financeiros
Variveis 600 1.020 1.200 2.820
Fixos 4.000 4.000 4.000 12.000
Total 33.300 35.120 40.400 108.820

Dispe-se ainda dos seguintes dados:

- O preo de venda previsto de 2,5Cts./unidade;


- A empresa adopta o critrio LIFO na valorizao das sadas de existncias.

Pretende-se:

a) O custo de produo por cada um dos quadrimestres pelos Custeio Total e Varivel;
b) As Demonstraes de resultados para cada um dos quadrimestres pelos Custeio Total e
pelo Custeio Varivel;
c) A explicao da causa das diferenas dos resultados encontrados em b).

Caso Prtico 2.8 S.R.E, LDA

A SRE,Lda, presta servicos de engarrafamento de vinhos. O seu servico, que inclui o


engarrafamento, rotulagem e rolhagem, vendido a 90,00 u.m a garrafa.

A sua estrutura de custos a seguinte:

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 299
Custos Fixos Mensais Totais (CF) u.m

Producao (custos mensais)


GGF Fixos
Renda 100.000,00
Seguro 10.000,00
Amortizacao Maquina 100.000,00
Manutencao 30.000,00
Armazenagem 40.000,00 280.000,00

Periodo (custos mensais)


Comerciais 100.000,00
Administrativos 70.000,00
Outros 200.000,00 370.000,00

Custos Variaveis Mensais Totais (CF) u.m

Custos de Producao / por garrafa


Materiais Directos (MD)
Garrafas 7,00
Rolhas 2,00
Rotulos 3,00
Cobertura da Rolha 3,00 15,00
Mao de Obra Directa (MOD)
Departamento 1 8,00
Departamento 2 6,00 14,00

GGF Variaveis
M.O. Indirecta 1,00
Manutencao 0,50
Materiais Indirectos 1,50
Energia 3,50
Agua 2,00 8,50

Custos do Periodo / por garrafa


Comerciais 2,00
Administrativos e Financeiros 0,50 2,50

Com base nesta informao responda seguintes questes:

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 300
1. Calculo do B.E.P (Break-even-point);

2. O responsvel da empresa afirmou que s um resultado anual de 2.400.000,00 MT seria


satisfatorio, tendo em conta o investimento efectuado. Qual a quantidade de vendas que
permite empresa obter esse resultado;

3. O responsvel da empresa espera vender durante o ms de Fevereiro 15.000 garrafas;

a) Qual o resultado esperado da empresa?


b) Qual a margem de segurana (M.S.)?

4. A empresa espera vender 14.000 garrafas durante o ms de Julho. Quanto variar o


resultado se as vendas aumentarem 5% em relao ao valor esperado.

CAPITULO III: SISTEMA DE CUSTOS PRE-DSETERMINADOS

Os Custos Pre-determinados ou tericos, calculados apriori, servem de referncia no estudo dos


custos reais, pois facilitam a anlise dos desvios e, consequentemente, o controlo de gesto.

Qualquer custo terico utilizado como parmetro de referncia, mas distinguem-se pelo menos
trs espcies, consoante as finalidades em vista e o significado (natureza e validade) dos
respectivos desvios:

3. Custos Bsicos

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 301
So custos convencionais (preo do mercado, custo mdio anterior, etc.) que se utilizam
especialmente para:

possibilitar e facilitar o apuramento de custos antes do final do perodo;


valorizar as transferncias entre departamentos internos;
avaliar a eficincia ou economicidade dos vrios departamentos, isolando-os no espao
(excluindo dos respectivos resultados a incidncia da boa ou m gesto de outros
departamentos) e no tempo (excluindo dos respectivos resultados a incidncia das
variaes de preos de perodo para perodo).

O apurmanto do custo mdio responde a uma necessidade de simplificao e da rapidez da


execuo e que pode ser de grande utilidade para a empresa, principalmente em perodos de
estabilidade econmica e monetria.

3.1. Custos Estimados


So custos elaborados pelos servis tcnicos da empresa, com base nas quantidades e preos dos
bens e servios exigidos pela fabricao de cada produto.

Os desvios em relao aos custos reais podero ser devidos, por um lado, diferena de
produtividade dos meios de explorao e/ou variao de preos, e, por outro lado, a erros de
previso.

Por isso, estes custos, so sempre utilizados com carcter provisrio, e sem conduzirem a
concluses definitivas quanto qualidade da gesto, vo sendo progressivamente corrigidos e
aperfeioados pela experincia.
3.2. Custos-Padres ou Standards

Estes so estabelecidos por servios especializados em estreita colaborao com os servios


administrativos. So utilizados como modelo da produo ideal ou normal, pelo que se podem
considerar:

Padres de base so apurados com base no consumo de matrias e de tempo, em


condies ideais de produo;
Padres normais so calculados com base no consumo de matrias e de tempo em
condies normais de explorao.

OBJECTIVOS DOS CUSTOS PRE-DETERMINADOS

1. Controle de gesto
2. Simplificao do trabalho contabilstico.
3. Definio de responsabilidades

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 302
VANTAGENS DOS CUSTOS PRE-DETERMINADOS

1. Antecipao no fornecimento dos dados;


2. Simplificao considervel das verificaes e dos cmputos (clculos) feitos
periodicamente;
3. Fornecem uma base objectiva para orientar racionalmente as polticas de venda;
4. Constiruem uma unidade de medida dos servios obtidos, porque so determinados com
base em condies tpicas de funcionamento;
5. Reduzem os consumos de mo-de-obra e de gastos da fbrica, uma vez que o seu
estabelecimento normalmente acompanhado da estandardizao das operaes fabris
e dos prprios procedimentos administrativo-contabilsticos.

DESVANTAGENS DOS CUSTOS PRE-DETERMINADOS

1. Dificuldades na determinao do grau de preciso no clculo dos custos padres nos


diversos sectores da empresa;
2. Nos casos em que as revises dos custos padres no forem efectuadas periodicamente
tornam-se, s vezes, desajustados realidade;
3. No caso de haver alteraes dos padres, isto implica a reduo da sua eficcia;

PRINCPIO DE FUNCIONAMENTO DO SISTEMA DE CUSTOS-PADRES

1. Determinam-se, para cada alnea elementar de custos (matrias, mo-de-obra, despesas


indirectas industriais), os respectivos padres e registam-se numa ficha de custo-padro;
2. Empregam-se modelos e documentos propositadamente estudados e aptos para verificar
os custos-padres, os custos reais e os desvios;
3. Para alm dos registos de Contabilidade propriamente distos, efectuam-se verificaes
estatsticas com o objectivo de agrupar os dados mais significativos e analisar os desvios
desfavorveis;
4. Para os vrios nveis directivos, preparam-se relatrios e mapas que sintetizam ou
analisam de vrios modos os resultados alcanados e os desvios relativamente aos
padres.

OS DESVIOS E A SUA ANLISE


Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016
Autor: Raimundo Faustino Bamo 303
1. Padro Matrias

Para estabelecer o padro referente aos custos de matrias ou matrias directas h que entrar em
linha de conta com dois factores:
a) a quantidade de matrias que se vai utilizar;
b) o preo de custos dessas matrias.

A fixao de padres para os preos das matrias acarreta um problema bastante diferente. O tipo
de padres de preos de matrias que ter que se utilizar determinado pelo tipo de custos
padres a empregar que podem ser:
padres de preos correntes ou previstos;
padres de preos normais;
padres de preo fixo

Os desvios de preos de matrias podem ser calculados no momento da compra ou na altura em


que as mesmas so consumidas.

Frmulas:

Desvio Total (DT) Desvio de Preo (DP) Desvio de Quantidade (DQ)


DT=Qr*Pr-Qp*Pp DP = Qr * (Pr - Pp) DQ = Pp * (Qr Qp)

Terminologia:
Qr Quantidade real das matrias consumidas
Pr Preo real das matrias consumidas
Qp Quantidade padro das matrias consumidas
Pp Preo padro das matrias consumidas

Causas dos Desvios de Preo

1) Flutuao de preos no mercado de matrias;


2) Polticas de aprovisionamento, no que se refere quantidade e ritmo de compras;
3) Coordenao dos servios de comerciais e fabris, no conseguindo uma relao estvel
entre compras, produo e vendas;
4) Organizao dos servios de aprovisionamento, admitindo sobrecargas excessivas de
gastos de compra;

Causas dos Desvios de Quantidade

1) Qualidade das matrias;

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2) Organizao da produo;
3) Qualificao do pessoal;
4) Estado de funcionamento das mquinas.

2. Padro Mo-de-obra

Para fins de custos-padres, a mo-de-obra directa separada da mo-de-obra indirecta. As


condies em que os padres de mo-de-obra se devem estabelecer variam de empresa para
empresa. Cada caso exige um estudo pormenorizado dos efectivos, preo de horas e condies de
superviso da mo-de-obra, os quais ho-de servir de base aos padres.

O tipo de controlo efectuado pelas chefias, quanto aos preos de mo-de-obra, limitado, pois
estes so normalmente consequncia do resultado de negociaes locais de oferta e procura de
mo-de-obra.

Antes de se determinarem os padres de mo-de-obra, que se define a padronizao das


condies de trabalho, para alm da respeitante aos produtos e quantidades a produzir em cada
fase ou ordem de fabrico.

As rubricas do custo-padro da mo-de-obra podem ser determinadas com base em:


Contratos colectivos de trabalho;
Dados histricos;
Clculos inerentes s condies normais de laborao;
Preos arbitrrios ou estimados.

Frmulas

Desvio total (DT) Desvio de Taxa (DTx) Desvio de eficinci (DE)


DT=Hr*Tr-Hp*Tp DTx = Hr (Tr Tp) De = Tp (Hr Hp)

Terminologia
Hr Horas reais de mo-de-obra
Hp Horas-padro de mo-de-obra
Tr Taxa real de mo-de-obra
Tp Taxa padro de mo-de-obra

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Causas dos Desvios de Taxa

1) Flutuaes de taxas horrias no mercado de trabalho;


2) Formas de remunerao do pessoal;
3) Conveniente aproveitamento das qualificaes;
4) O maior ou menor recurso ao trabalho extraordinrio.

Causas dos Desvios de Eficincia

1) Qualificao do pessoal;
2) Organizao do pessoal;
3) Qualidade das matrias;
4) Manuteno das mquinas.

3. Padro Gastos Gerais de Fabrico

Dadas as dificuldades verificadas na imputao dos GGF aos produtos grande heterogeneidade
de custos incluidos nesta rubrica e a respectiva natureza indirecta a determinao do padro
torna-se mais complexa que nas rubricas anteriores.

Os GGF variveis flutuam em proporo com as mudanas de nveis de actividade. Muitas vezes,
a taxa destes GGF fixada com base na mo-de-obra.

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Os GGF fixos no variam, pelo contrrio, dentro de certos nveis de actividade. Porm, os custos
unitrios rendem, atendendo a que quanto mais alto o nvel de actividade, mais baixo o custo
unitrio. A dificuldade de custeio surge aqui, pois a gesto quer um custo padro significativo
para os produtos, independentemente das mudanas de nvel de actividade ms a ms.

Para definir a taxa padro de GGF e para auxiliar a determinar as subsequentes variaes em
relao ao padro, utiliza-se um Oramento Flexvel. Para calcular a taxa padro divide-se o
total dos GGF pela quantidade prevista de actividade normalemte expressa em horas-homem,
custos de mo-de-obra directa ou horas-mquina.

A taxa padro em causa determina-se na base dos GGF a 100% da capacidade produtiva,
representando esta a actividade prevista em condies normais de explorao.

Oramento Flexvel aquele que elaborado para vrios nveis de actividade. Tem a
vantagem de permitir a comparao de actividade real com a prevista, qualquer que seja o nvel
de actividade.

Frmulas

Mtodo de Dois (2) Desvios


Desvio Controlvel (DC) Desvio de Volume (DV)
DC = Gr (Gf + Hp * Tv) DV = (Gf + Hp * Tv) Hp * Tp

Mtodo de Trs (3) Desvios


Desvio de Oramento (DO) Desvio de Actividade (DA)
DO = Gr (Hr * Tv + Gf) DA = (Hr * Tv + Gf) Hr *Tp

Desvio de Produtividade (DP)


DP = Tp * (Hr Hp)

Mtodo de Quatro (4) Desvios


Desvio de Oramento (DO) Desvio de Produtividade (dos gasos variveis)
DO = Gr (Hr * Tv + Gf) DPv = (Hr * Tv + Gf) (Hp * Tv + Gf)

(Hr*Tv+Gf) Dotao oramental s horas reais;


(Hp*Tv+Gf) Dotao oramental s horas
concedidas

Desvio de Produtividade (dos gastos fixos) Desvio de Capacidade (ociosa)


DPf = Hr * Tf Hp *Tf = Tf * (Hr Hp) DA = Tf * (Hn Hr)
Terminologia
Hp Horas padro (concedidas para a produo real)
Tp Taxa padro dos GGF
Tf Taxa fixa

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 307
Tv Taxa varivel
Gr Gastos reais
Hr Horas reais
Hn Horas normais

Exemplo

Determinada empresa industrial dedica-se produo de Alfa, utilizando os custos padres


para valorizar os produtos fabricados.

Durante o ms passado elaborou a seguinte relao de dados:


Matrias consumidas: 2 000 Kg a 100,00 u.m. cada;
Mo-de-obra Directa utilizada: 3 100 horas a 150,00 u.m. cada;
Gastos Gerais de Fabrico: 500 000,00 u.m.;
Produo: 900 unidades de Alfa;
Vendas: 800 unidades de Alfa a 1 500,00 u.m. cada.

Os custos padres para o ms acima referido so:


Matrias-primas: 1 950 Kg a 120,00 u.m. cada;
Mo-de-obra Directa: 3 240 horas a 160,00 u.m. cada;
Gastos Gerais de Fabrico: 125,00 u.m. por hora de MOD.

O Oramento Flexvel mensal dos GGF em vigor na empresa o seguinte:

Produo (unid) 600 800 1 000 1 200


Nvel de Actividade (%) 60 80 100 120
Actividade (horas) 2 160 2 880 3 600 4 320

Gastos Variveis (u.m.) 180 000,00 240 000,00 300 000,00 360 000,00
Gastos Fixos (u.m.) 150 000,00 150 000,00 150 000,00 150 000,00
Total (u.m.) 330 000,00 390 000,00 450 000,00 510 000,00

Pretende-se: o clculo dos desvios parciais para cada componente do custo de produo.

Nota: no caso dos GGF, utilize, sucessivamente, os Mtodos de Dois (2), Trs (3), e Quatro (4)
Desvios.
Clculo dos Desvios
1. Matrias-primas
Qr = 2 000 Kg Pr = 100,00 u.m.
Qp = 1 950 Kg Pp = 120,00 u.m.

DP = Qr (Pr Pp) DQ = Pp (Qr Qp)


DP = 2 000 (100 120) DQ = 120 (2 000 1950)

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 308
DP = - 40 000,00 (favorvel) DQ = 60 000,00 (desfavorvel)

2. Mo-de-obra directa
Hr = 3 100 Tr = 150,00 u.m.
Hp = 3 240 Tp = 160,00 u.m.
DTx = Hr (Tr Tp) De = Tp (Hr Hp)
DTx = 3 100 (150 160) De = 160 (3 100 3 240)
DTx = - 31 000,00 (favorvel) De = - 22 400,00 (favorvel)

3. Gastos Gerais de Fabrico

Horas padro Hp (concedidas para a produo real)


3600 450000
* 900 3240horas 125,00um
Hp = 1000 Tp = 3600

300000 150000
83,30um 41,70um
Tv = 3600 Tf = 3600

Mtodo de Dois Desvios


Desvio Controlvel (DC) Desvio de Volume (DV)
DC = Gr (Gf + Hp*Tv) DV = (Gf + Hp*Tv) Hp*Tp
DC = 500 000 (150 000 3 240*83,30) DV=(150000+3240*83,3)3240*125
DC = 80 108,00 (desfavorvel) DV = 14 892,00 (desfavorvel)

Mtodo de Trs Desvios


Desvio de Oramento
DO = Gr (Hr*Tv + Gf)
DO = 500 000 (3 100 * 83,30 + 150 000)
DO = 91 770,00 u.m. (desfavorvel)

Desvio de Actividade
DA = (Hr*Tv Gf) Hr*Tp
DA = (3 100*83,30 + 150 000) 3 100*125
DA = 20 730,00 (desfavorvel)
Desvio de Produtividade
DP = Tp (Hr Hp)
DP = 125 (3 100 3 240)
DP = - 17 500,00 (favorvel)

Mtodo de Quatro Desvios


Desvio de Oramento/de Gastos
DO = Gr (Hr*Tv + Gf)
DO = 500 000 (3 100*83,30 + 150 000)

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Autor: Raimundo Faustino Bamo 309
DO = 91 770,00 (desfavorvel)

Desvio de Produtividade dos Gastos Variveis


DPv = (Hr*Tv + Gf) (Hp*Tv +Gf)
DPv = (3 100*83,30 + 150 000) (3 240*83,30 + 150 000)
DPv = -11 662,00 (favorvel)
Desvio de Produtividade dos Gastos Fixos
DPf = Hr*Tf Hp*Tf = Tf (Hr Hp)
DPf = 41,70 (3 100 3 240)
DPf = - 5 838,00 (favorvel)

Desvio de Actividade (ociosa) ou Capacidade


DA = Tf (Hn Hr)
DA = 41,70 (3 600 3 100)
DA = 20 850,00 (desfavorvel)

CONTROLO DOS DESVIOS E RESPONSABILIDADES PELOS MESMOS

Para terem a maior utilidade, os desvios devem ser rapidamente identificados e apresentados to
frequentemente quanto possvel (nalguns casos diariamente), pois quanto mais prximo do ponto
de ocorrncia for o relato, maior a possibilidade de controlo e aco correctiva.

Os desvios devem identificar-se com o gestor responsvel pelos custos suportados. As razes dos
desvios devem ser averiguadas e elaborados planos para a necessria aco correctiva, quer
discutindo as possveis causas com o supervisor, quer examinando os dados e registos de base.

LIMITE DE TOLERNCIA NO CONTROLO DE DESVIOS


Considera-se que o controlo dos desvios de custo deve ser da responsabilidade de uma pessoa dos
trs nveis de gesto: Cpula, Mdio e Inferior. Contudo, pode-se esperar algum desvio na
medio do custo devido aos factores empregados na criao dos padres fsicos e econmicos e
a natureza do desvio.

Os dados histricos sobre operaes estabelecidas, temperados por alteraes estimadas para o
futuro, fornecem, habitualmente, bases de confiana para a estimativa dos custos esperados e

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clculo dos limites de controlo que servem para indicar, tanto os bons como os maus perodos de
explorao.

DESTINO DOS DESVIOS


Os desvios podem ser liquidados de qualquer das seguintes maneiras:
1. transferidos para a conta de Resultados;
2. repartidos pelas contas dos Produtos Vendidos, Produtos Acabados e Produtos em Vias de
Fabrico.

As decises respeitantes ao tratamento mais aceitvel, exigem consideraes que vo alm do


mero agrupamento de que s os custos globais devem ser admitidos nas demonstraes
financeiras.

O tratamento dos desvios depende de:

1. tipo de desvio matrias, mo-de-obra ou gastos gerais de fabrico;


2. grandeza dos desvios;
3. experincia sobre custos-padres;
4. causa do desvio, por exemplo, padres incorrectos;
5. poca do desvio, por exemplo, um desvio invulgar causado por flutuaes sazonais

MTODO DO ESQUEMA PARCIAL OU AISO (ACTUAL-IN, STANDARD-OUT)

Caractersticas essenciais

1. As contas FABRICAO (pode haver apenas uma ou trs: Matrias C/ Fabricao,


Mo-de-obra C/ Fabricao e Gastos Gerais de Fabrico C/ Fabricao, ou uma Conta
Fabricao por cada centro de produo e por cada classe de custo) so acrescidas dos
custos efectivamente suportados para a produo do ms e creditadas pelo custo-padro
de produo mensal (Produtos Acabados e Produtos em Fabricao no fim do ms);
2. O saldo da Conta FABRICAO representa a variao do padro. Esta variao pode
ser directamente imputada Conta Resultados ou, se o montante for sensvel, analisada
para determinar as causas;
3. As anlises dos desvios so feitas no fim de cada ms;
4. Para determinar os desvios entre os custos reais e os custos-padro, necessrio proceder
a um inventrio dos produtos em fabricao e valoriz-los de acordo com os custos
padro;
5. A conta Matrias-primas funciona por valores reais, sendo acrescida dos custos efectivos
das matrias adquiridas e creditada dos custos efectivos das matrias em fabricao;

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 311
6. A conta Produtos Acabados acrescida do custo-padro dos produtos obtidos e creditada
do custo-padro dos produtos vendidos. O saldo representa o valor padro dos produtos
acabados em reserva;
7. A conta Resultados de Explorao debitada dos custos-padro dos produtos vendidos e
creditada dos resultados reais realizados pela venda. Recebe, alm disso, os saldos das
contas abertas s variaes.

MTODO DO ESQUEMA SIMPLES OU SISO (STANDARD-IN, STANDARD-OUT)

Caractersticas essenciais

1. As contas FABRICAOso debitadas e creditadas a custos-padro. O seu saldo


representa o valor padro dos remanescentes;
2. As variaes (ou desvios) entre os custos reais e os custos-padro so verificadas no
momento em que os custos dos vrios factores so debitados respectiva conta
Fabricao, com excepo das variaes de preo referentes compra das matrias, que
so verificadas logo aps a compra;
3. A conta Matrias-primas recolhe no Deve os remanescentes iniciais e as aquisies,
ambos valorizados em padro, e no Haver, o custo-padro das matrias utilizadas na
fabricao. Portanto, o seu saldo representa o remanescente final valorizado em padro;
4. A conta Matrias-primas C/ Fabricao recolhe no Deve o custo-padro dos materiais
em fabricao no incio do perodo e dos introduzidos na fabricao; no Haver, o custo-
padro dos produtos acabados em contraposio ao dbito da Conta Produtos Acabados.
O saldo representa o remanescewnte das matrias em fabricao.

CONFRONTO ENTRE OS DOIS MTODOS (AISO E SISO)

As diferenas significativas existentes entre os dois mtodos podem-se resumir assim:

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


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1. As contas FABRICAO funcionam por custos reais (Deve) e custos-padro
(Haver) no Mtodo Parcial, e unicamente por custos-padro no Mtodo Simples;
2. Segundo o Mtodo Parcial, as variaes ou desvios so verificados no fim do perodo
contabilstico, ao passo que, segundo o outro mtodo (o Simples), a verificao das
variaes faz-se medida que se introduzem os factores na produo.
3. As variaes de preo referentes s matrias so verificadas em conexo com a entrega
dos produtos acabados, no primeiro caso (Mtodo Parcial), e no momento da aquisio no
segundo (Mtodo Simples);
4. A conta Matrias-primas funciona por custos reais no Mtodo Parcial, e por custos-
padro no Mtodo Simples;
5. O Mtodo Parcial, para determinao dos desvios, exige a realizao de um inventrio dos
produtos em fabricao no fim de cada perodo contabilstico, o que no acontece quando
se emprega o Mtodo Simples;
6. Nos casos em que os remanescentes iniciais e finais dos produtos em fabricao no
sofrem variaes, tambm se podem calcular com o Mtodo Parcial, os desvios, sem se
recorrer verificao fsica dos remanescentes;
7. O Mtodo Parcial pode ser empregue utilmente quando no se exigem dados muito
analticos e quando possvel avaliar, ainda que aproximadamente, a variao dos
remanescentes dos produtos em fabricao, sem recorrer ao inventrio fsico. O Mtodo
simples, pelo contrrio, particularmente adequado nos casos em que se pretende
analisar, frequentemente, e de modo pormenorizado, as variaes entre os custos reais e
os custos-padres;
8. Os custos que o emprego do Mtodo Simples comporta so maiores do que os do Mtodo
Parcial, por causa das verificaes frequentes e pormenorizadas das variaes.

EM SUMA

O Mtodo do Esquema Parcial apresenta um grande inconvenente: o de exigir, todos os meses, a


realizao de um inventrio, fsico ou contabilstico, dos produtos em fabricao;

O Mtodo do Esquema Simples apresenta a vantagem de no exigir, todos os meses, a realizao


de um inventrio dos produtos em fabricao, porquanto o valor padro destes deriva,
automaticamente, do saldo das contas Fabricao. Todavia, est sempre presente o perigo de
uma supervalorizao dos produtos em fabricao: se os desvios e quebras no forem
cuidadosamente controlados, permanecero nas contas, mesmo quando no se procede a um
inventrio fsico.

BIBLIOGRAFIA

Manual de Contabilidade de Gesto- Parte I e II- 2016


Autor: Raimundo Faustino Bamo 313
CAIADO, A.C. Pires; Contabilidade de Gesto, reas Editora, Lisboa, 2003;

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1994

HORNEGREN, C., SUNDEM WILLIAM, O. Stratton, Introduction to Management Accounting,


10th Edition, Prentice Hall, New Jersey, 1996
FERREIRA, Rogrio P., Casos de Contabilidade Industrial

ANEXOS
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Modelos de Demonstraes Financeiras de acordo com PGC-NIRF

Balano

Demonstraes de Resuldaos por Natureza


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Demonstraes de Resuldaos por funes

Demostraes de fluxos de caixa pelo mtodo directo

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