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PR-REITORIA ACADMICA

ESCOLA DE DIREITO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO
STRICTO SENSU EM DIREITO

TRIBUTAO E DIREITOS HUMANOS: DIREITO INTIMIDADE


VERSUS A QUEBRA DO SIGILO BANCRIO PELO FISCO

Autora: Daiana Ferreira de Almada


Orientadora: Dra. Liziane Angelotti Meira

Braslia - DF
2015
DAIANA FERREIRA DE ALMADA

TRIBUTAO E DIREITOS HUMANOS: DIREITO INTIMIDADE


VERSUS A QUEBRA DO SIGILO BANCRIO PELO FISCO

Dissertao apresentada ao Programa de


Ps-graduao Stricto Sensu em Direito
na Universidade Catlica de Braslia,
como requisito parcial para obteno do
ttulo de Mestre em Direito, com rea de
concentrao em Tributrio, Econmico e
Financeiro.

Orientadora: Profa Dra. Liziane Angelotti


Meira.

Braslia-DF
2015
Dissertao de autoria de Daiana Ferreira de Almada, intitulada TRIBUTAO E
DIREITOS HUMANOS: DIREITO INTIMIDADE VERSUS A QUEBRA DO SIGILO
BANCRIO PELO FISCO, apresentada como requisito parcial para obteno do
grau de Mestre em Direito da Universidade Catlica de Braslia, em 15 de dezembro
de 2015, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:

_______________________________________________________
Profa. Dra. Liziane Angetlotti Meira
Orientador - PPG Stricto Sensu (UCB)

_______________________________________________________
Prof. Dr. Marcos Aurlio Pereira Valado
Examinador Interno - PPG Stricto Sensu (UCB)

_______________________________________________________
Prof. Dr. Jonathan Barros Vita
Examinador Externo

Braslia
2015
A444t Almada, Daiana Ferreira de.
Tributao e Direitos Humanos: direito intimidade versus a quebra do
sigilo bancrio pelo Fisco. / Daiana Ferreira de Almada 2015.
145 f.: il.; 30 cm

Dissertao (Mestrado) Universidade Catlica de Braslia, 2015.


Orientao: Profa. Dra. Liziane Angelotti Meira

1. Direito. 2. Tributao. 3. Direitos humanos. 4. Direito intimidade. 5.


quebra do sigilo bancrio. 6. Fisco. I. Meira, Liziane Angelotti, orient. II.
Ttulo.

CDU 341.231.14

Ficha elaborada pela Biblioteca Ps-Graduao da UCB


Dedico,

Aos meus avs Maria Antnia e Luiz


Carlos, porque mesmo em face das
adversidades, sempre acreditaram na
importncia dos estudos na formao dos
netos e, por isso, me apoiaram.

minha me Maria das Graas por todo o


Amor e por ser a razo e estmulo em
minha busca de aperfeioamento.
AGRADECIMENTOS

Agradeo a Deus por esta oportunidade a qual me concedeu e me permitiu


realizar este sonho, pois busque primeiro o Senhor, que tudo se fortalece quando se
cr e se tem f.
Agradeo a minha Me Maria das Graas, a minha vov Maria Antnia e ao
meu companheiro Jos Marcone Lopes Nunes, que tiveram pacincia e me
apoiaram nos momentos mais difceis e que amo incondicionalmente.
Agradeo aos meus irmos que me incentivaram a enfrentar as dificuldades
e a nunca desistir.
Agradeo as minhas amigas Luiza Nunes, Laudi Silva e Eliene Todan pelo
apoio nos momentos difceis.
Agradeo aos professores que fizeram parte desta jornada, em especial, a
minha professora orientadora Dra. Liziane Angelotti Meira, pela pacincia, dedicao
e pelo conhecimento contribudo e transmitido para a realizao deste trabalho.
Por fim, no poderia deixar de citar palavras de Cazuza onde ele diz que
mudar o mundo utopia, mudar aos outros insano, mudar a mim mesmo
xtase, isso o que busco, melhorar a mim mesma atravs do conhecimento e das
experincias visando o amadurecimento pessoal e profissional.
EPGRAFE
O Direito no uma simples ideia, fora
viva. Por isso a justia sustenta, em uma
das mos, a balana, com que pesa o
Direito, enquanto na outra segura a
espada, por meio da qual se defende. A
espada sem a balana a fora bruta, a
balana sem a espada a impotncia do
Direito. Uma completa a outra. O
verdadeiro Estado de Direito s pode
existir quando a justia bradir a espada
com a mesma habilidade com que
manipula a balana.
Rudolf Von Ihering
RESUMO

ALMADA, Daiana Ferreira de. Tributao e Direitos Humanos: direito intimidade


versus a quebra do sigilo bancrio pelo Fisco. 2015. 145 p. Dissertao de
Mestrado, na linha de concentrao em Direito Tributrio Econmico e Financeiro,
da Universidade Catlica de Braslia, Braslia, 2015.

Tributao e Direitos Humanos so institutos interligados. Os entes federados ao


exercerem a competncia tributria devem ser norteados pelos Direitos Humanos. O
Estado, sendo responsvel pela tutela e promoo de tais, utiliza-se da arrecadao
tributria para efetiv-los, para tanto, s vezes ao exercer seu poder de imprio
acaba por ter que restringir alguns direitos, como o caso do direito intimidade e
vida privada, previsto nos incisos X e XII, do art. 5, da Constituio Federal de
1988, quando envolvem casos relacionados com o sigilo bancrio, que apesar de
no est includo de forma expressa no rol dos direitos fundamentais, foi
reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal como direito fundamental e, para que
ocorra sua relativizao, prescinde de autorizao do Poder Judicirio
(entendimento do STF). Porm, a Lei Complementar n 105/2001, em seus artigos
5 e 6, trouxe a previso da Administrao Tributria tem acesso a dados bancrios
dos contribuintes, desde que exista processo administrativo instaurado ou
procedimento fiscal em curso, prescrio esta que virou alvo de algumas Aes
Diretas de Inconstitucionalidades (ADIs), que encontram-se pendentes de
julgamento at o presente momento. Entendemos que no h motivos, para o
Guardio da Constituio Federal, declarar a inconstitucionalidade de referida Lei,
tendo em vista que no existe nos incisos X e XII, do art. 5, da Carta Magna,
consignao de reserva de jurisdio, de modo que no primeiro momento, no seria
obrigatrio a participao do Poder Judicirio, mas a ltima em se verificando, em
cada caso concreto, inobservncia dos preceitos legais ou eventuais abuso de poder
por parte dos agentes do Fisco. O direito ao sigilo bancrio, no deve ser oposto
Administrao Tributria, tendo em vista que s informaes obtidas, estaro
resguardadas pelo dever funcional, e eventuais abusos, sero punidos com os
rigores da lei. O acesso aos dados bancrios dos contribuintes e a troca de
informaes internacionais em matria tributrias, tem se tornado, nos dias atuais,
uma ferramenta de suma importncia Administrao Tributria. Diante do atual
cenrio internacional de troca de informaes, a Repblica Federativa do Brasil
celebrou com os Estados Unidos um Acordo Intergovernamental, para implementar
um conjunto de normas norte-americana, conhecida Foreign Account Tax
Compliance Act FATCA - que alterou o Cdigo Tribunal deste pas, prevendo que
s instituies financeiras devem encaminhar de forma automtica informaes
bancrias dos correntistas norte-americanos Administrao Tributria do pas,
como o Brasil incorporou tal Acordo no direito brasileiro, restar ao Guardio da
Constituio se manifestar acerca do assunto, uma vez que, tem prevalecido neste
Tribunal, que o sigilo bancrio, ressalvados os casos permitidos constitucionalmente,
apenas pode ser relativizado mediante ordem judicial.

Palavras chaves: tributao, direitos humanos, direito intimidade, quebra do sigilo


bancrio, Fisco.
ABSTRACT

Taxation and Human Rights are interconnected institutes. The federated beings,
when exercising that power, must be guided by Human Rights. The State, which is
responsible for safeguarding and promoting them, uses tax revenues to effective
them to do so. Sometimes when exercising his empire power it ends up restricting
certain rights such as the right to intimacy and to privacy as provided in sections X
and XII of art. 5 of the Federal Constitution of 1988. When involving cases related to
bank secrecy, which although are not included explicitly in the list of fundamental
rights, were recognized by the Supreme Court as a fundamental right and to occur its
relativisation it is necessary the authorization of the Judiciary (understanding of the
Supreme Court). However the Complementary Law No. 105/2001, in its Articles 5
and 6, brought the prediction of the Tax Administration which has access to
taxpayers data banking, provided that there is administrative process instituted or tax
proceeding in progress, prescription which has turned into a target of some Direct
actions of Unconstitutionalities (ADI's), which are open to trial until the present time.
We understand that there are no reasons for the Guardian of the Federal Constitution
to declare the unconstitutionality of the referred law, given that there isnt jurisdiction
reservation consignment in sections X and XII of art. 5 of the Magna Carta, so that at
first the participation of the judiciary would not be mandatory, but the last to be
checked in each case, a failure to follow legal requirements or possible abuse of
power by of the IRS agents. The right to bank secrecy should not be opposed to the
tax authorities, given that the information obtained will be safeguarded by the
functional duty, and any abuse will be punished with the rigors of the law. The access
to taxpayers banking data and the exchange of international information in tax
matters have become a very important tool for Tax Administration nowadays. In
today's international arena for exchanging information, the Federative Republic of
Brazil signed up with the United States an Intergovernmental Agreement for
implementing a set of North American standards, known as Foreign Account Tax
Compliance Act - FATCA - which amended the Court Code of this country, predicting
that financial institutions should send automatically banking information of American
account holders to the tax authorities of the country like Brazil has incorporated this
Agreement in Brazilian law, it will be left to the Constitution Guardian to determine
the subject once it has prevailed in this Court that bank secrecy, except in cases
permitted constitutionally, can only be qualified by court order.

Key words: taxation, human rights, right to privacy, bank secrecy break, tax
authorities.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ADI Ao Direta de Inconstitucionalidade


BACEN Banco Central do Brasil
CF Constituio Federal 1988
CIDE Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
COAF Conselho de Controle de Atividades Financeiras
COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CTN Cdigo Tributrio Nacional
CPIs - Comisses Parlamentares de Inqurito
CVM Comisso de Valores Mobilirio
EUA Estados Unidos da Amrica
FATCA. Foreign Account Tax Compliance Act
IE Imposto de Exportao
IGVA - Intergovernamental Agreement
II Imposto de Importao
IRS Internal Revenue Service
IPI Imposto sobre Produto Industrializado
IPTU Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
ITR Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
LC Lei Complementar
OCDE Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico
OIT Organizao Internacional do Trabalho
ONU Organizaes da Naes Unidas
RE Recurso Extraordinrio
RFB Receita Federal do Brasil
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justia
TIEAs - Acordos de Troca de Informaes em Matria Tributria (TIEAs)
SUMRIO

INTRODUO .......................................................................................................... 11
CAPTULO I - DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO........................................... 16
1.1 A questo da terminologia dos Direitos Humanos......................................... 16
1.2 Evoluo histrica e dimenses dos Direitos Humanos ............................... 19
1.3 Proteo dos Direitos Humanos no mbito internacional ............................. 28
1.4 histrico da tributao nas constituies brasileiras .................................... 31
1.5 Das funes dos tributos ................................................................................. 40
1.5.1 Funo Fiscal ................................................................................................... 41
1.5.2 Funo extrafiscal ............................................................................................ 43
1.6 Relao entre Direitos Humanos e a tributao .................................................. 45
CAPTULO II PROTEO INTERNA DO SIGILO BANCRIO ............................ 49
2.1 Breve histrico do sigilo bancrio no direito brasileiro ................................ 49
2.2 Sigilo bancrio e sigilo fiscal ........................................................................... 51
2.3 Lei complementar n 105/2001 e a quebra do sigilo bancrio ....................... 57
2.4 Competncia para quebra do sigilo bancrio no direito interno .................. 64
2.5 Sigilo bancrio como extenso do direito intimidade e vida privada ..... 72
2.6 Jurisprudncia do STJ e STF acerca da quebra do sigilo bancrio e o
direito intimidade ................................................................................................. 77
CAPTULO III TRATADOS INTERNACIONAIS E OS SIGILOS BANCRIO E
FISCAL ..................................................................................................................... 92
3.1 Tratados internacionais e a troca de informaes ......................................... 92
3.2 Os tratados sobre dupla tributao internacional ........................................ 101
3.2.1 Modelos da OCDE e da ONU......................................................................... 105
3.3 Tratados sobre troca de informaes em matria tributria ....................... 111
3.4 Fatca e a troca de informaes para fins fiscais .......................................... 113
3.5 Quebra do sigilo bancrio como combate evaso fiscal e aos parasos
fiscais ..................................................................................................................... 120
3.6 Sigilo fiscal no direito internacional contemporneo e a necessidade de
adequao constitucional e jurisprudencial ....................................................... 130
CONCLUSO ......................................................................................................... 134
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ....................................................................... 139
11

INTRODUO

O tema do presente trabalho envolve os direitos humanos, mais


especificamente, o direito intimidade, de um lado e a quebra do sigilo bancrio
pelo Fisco, de outro.
O tema desperta vrias discusses tanto no mbito doutrinrio como
jurisprudencial. A questo da Lei Complementar n 105/2001 prever a quebra do
sigilo bancrio pela Administrao Tributria, provocou em muitos contribuintes, um
sentimento de negativo, pois alguns defendem que tal quebra viola os direitos
fundamentais intimidade, vida privada e ao sigilo da comunicao de dados,
previstos nos incisos X e XII, do art. 5, da Carta Magna de 1988.
A Repblica Federativa do Brasil foi definida pela Constituio Federal de
1988 como um Estado Democrtico de Direito, cabendo-lhe assegurar e garantir os
Direitos Humanos
A Constituio Federal incluiu no rol dos direitos e garantias fundamentais o
direito intimidade e vida privada, conferindo a esse rol o status de clusula
ptrea (art. 60, 4, IV).
O sigilo bancrio no tem previso expressa na Carta Poltica, no se
constituindo como um direito autnomo. Em sede infraconstitucional, ao contrrio, o
sigilo bancrio, alm de possuir proteo especfica, possui hipteses de
relativizao na Lei Complementar n 105/2001.
A interpretao do Guardio da Constituio acerca do artigo 5 foi ampla e
garantista. Assim, o Supremo Tribunal Federal considerou que o direito ao sigilo
bancrio se inclui no direito intimidade e privacidade, e s pode ser flexibilizado
por ordem emanada do Poder Judicirio.
No que tange quebra do sigilo bancrio por parte da autoridade fiscal,
encontra-se respaldo no artigo 6 da Lei Complementar n 105/2001 que foi
regulamentado pelo Decreto n 3.724/2001 e este alterado pelo Decreto n
8.303/2014, sendo que este ltimo foi editado para se adequar s normas do
Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA).
No final do ano de 2014, mais precisamente em 23 de setembro, o Brasil e
os Estados Unidos assinaram um Acordo Intergovernamental (IGVA) para implantar
um conjunto de leis norte-americanas que ficou conhecido como FATCA.
O FATCA prev que as instituies financeiras devem informar Receita
12

Federal do Brasil e esta repassar ao Internal Revenue Service (IRS) dos Estados
Unidos as operaes que envolvam contas mantidas por cidados norte-
americanos, ou outros cidados que tenham relaes econmicas como os EUA,
sob pena de reteno de 30% de imposto sobre qualquer rendimento de fonte dos
Estados Unidos. Esse percentual, a partir de 2017, passar a incidir sobre o
rendimento bruto da venda de qualquer ativo financeiro que venha de fonte norte-
americana.
Diante desse cenrio, percebe-se que essa relativizao pode representar
uma mudana no direito ao sigilo bancrio interno, tendo em vista que, atualmente, o
Brasil experimenta duas posies aparentemente contraditrias: uma ligada ao
direito interno, que apesar de no apresentar expressa proteo na Constituio
Federal, reconhecido pela jurisprudncia da Corte Constitucional como direito
fundamental e, para que ocorra sua relativizao, necessria autorizao expressa
do Poder Judicirio; e outra, tendente a relativizar tal direito para fins fiscais, diante
da assinatura do FATCA.
Nesse contexto, surgem muitas questes: Como os Direitos Humanos, mais
especificamente o direito intimidade, servem de limitao constitucional ao poder
de tributar por parte do Estado? E, Qual a condio desse direito fundamental
frente possibilidade da quebra do sigilo bancrio pela autoridade fazendria? E
ainda, O direito ao sigilo bancrio um direito fundamental? e Como fica o sigilo
bancrio e o direito intimidade diante da formalizao do Acordo
Intergovernamental assinado pelo Brasil e os Estados Unidos para implementao
das normas do FATCA? A formalizao desse Acordo estaria em conformidade
com a ordem interna? E Qual seria o status que esse Acordo teria no Direito
brasileiro interno? Essas questes representam o problema inicial ao
desenvolvimento do presente trabalho.
Como justificativa terica, do presente tema importante para se
compreender se realmente resta superado o Estado Liberal e Estado Social, pelo
Estado Democrtico de Direito, e ainda para demonstrar que, mesmo estando
positivados em sede constitucional, os direitos fundamentais sofrem agresses por
parte do poder pblico, em algumas ocasies em que utiliza seu poder de imprio na
arrecadao de tributos.
Os Direitos Humanos tm ntima relao com o Direito Tributrio, tendo em
vista que a presena da tributao em um Estado que se considere de Direito, como
13

o caso do Brasil, conforme prev o artigo 1 da nossa Carta Poltica, no pode ser
vista como um meio de dominao e de concentrao de renda, interferindo de
forma prejudicial na cadeia produtiva, aumentando, desse modo, a diferena entre
as classes mais privilegiadas do restante da populao.
Ademais, explicar a relao entre Direitos Humanos e a tributao,
especificamente o direito intimidade e a quebra do sigilo bancrio pela autoridade
fazendria torna-se relevante frente ao recente Acordo Intergovernamental (IGA)
assinado entre o Brasil e os Estados Unidos para troca de informaes bancrias de
forma automtica e sem prvia autorizao judicial.
O Decreto n 8.506, de 24 de agosto de 2015, que promulgou o Acordo entre
o Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governo dos Estados Unidos da
Amrica para Melhoria da Observncia Tributria Internacional e Implementao do
FATCA, firmado em Braslia, em 23 de setembro de 2014, incorporou tal norma no
direito brasileiro. Diante da incorporao de tais normas restar saber se ocorrer
alterao nos argumentos decisrios do Supremo Tribunal Federal, que ainda no
julgou o Recurso Extraordinrio n 601.314, que teve sua repercusso geral
conhecida em 2009, bem como de outras Aes Diretas de Inconstitucionalidade
referentes ao tema.
O objetivo deste trabalho , analisar se o Fisco no exerccio de suas
atribuies, pode determinar diretamente a quebra do sigilo bancrio, sem violar o
direito intimidade garantindo constitucionalmente e, ainda, estudar como o sigilo
bancrio tem sido tratado no mbito internacional, como tem ocorrido a troca de
informaes bancrias entre as Administraes Tributrias dos Estados estrangeiros
e qual tem sido o tratamento recomendado tanto pela Organizao para Cooperao
e Desenvolvimento Econmico (OCDE) quanto pela Organizao das Naes
Unidas (ONU) sobre o tema.
Para fins didticos, este trabalho foi estruturado em trs captulos. O
primeiro prope-se a tratar dos Direitos Humanos e tributao, abordando a questo
da terminologia destes direitos, tendo em vista que vrios autores (a exemplo de
Ricardo Lobo Torres, Marcos Aurlio Pereira Valado e Jos Joaquim Gomes
Canotilho) ao escrever sobre o assunto, os chamam de direitos do homem, direitos
naturais, direitos fundamentais, dentre outras terminologias. Ser, ainda, analisada a
evoluo histrica e as dimenses de tais direitos, porm nos ateremos apenas s
trs dimenses dos direitos fundamentais. Ser abordado, tambm, a proteo
14

conferida aos direitos humanos no mbito internacional, com enfoque embrionrio


no direito comunitrio, na liga das naes e na Organizao Internacional do
Trabalho (OIT). Na parte da tributao, iniciaremos apresentando sua evoluo
histrica na Constituio Brasileira de 1824 at a atual de 1988. Neste mesmo
captulo sero examinadas as funes que os tributos possuem, sendo a funo
fiscal - aquela que tem o ntido carter arrecadatrio - e a extrafiscal - tem a funo
de interveno na ordem econmica e social. Finalizando o captulo, ser analisada
a relao entre Direitos Humanos e tributao, e como tais diretos devem nortear a
competncia tributria dos entes federados.
No segundo captulo, tratar-se- das questes envolvendo o sigilo bancrio,
porm com enfoque no direito interno. Onde, ser trazida a evoluo histrica de tal
sigilo no direito brasileiro. Ser evidenciada a distino entre o sigilo bancrio e o
fiscal, apontando a base legal de tais institutos. Ainda, quais autoridades tm
legitimidade para decretar a quebra do sigilo bancrio, bem como fica o direito
intimidade e vida privada diante da relativizao deste sigilo. Ser tambm
apresentando como o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justia
tm se posicionado acerca da possibilidade da quebra do sigilo bancrio pela
Administrao Tributria. Neste contexto, apresentaremos as cinco Aes Diretas de
Inconstitucionalidade (ADINs) que foram propostas junto ao Guardio da
Constituio - questionando a constitucionalidade da Lei Complementar n 105/2001
as quais se encontram at a presente data pendentes de julgamento.
O terceiro captulo destinar-se- abordar os aspectos relacionados ao Direito
Tributrio Internacional, no qual sero examinadas a relevncia dos tratados
internacionais na troca de informaes bancria e fiscal; para que servem os
tratados sobre dupla tributao internacional; bem como, quais os modelos usados
pela Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico ou Econmico
(OCDE) e Organizaes das Naes Unidas (ONU). Ser, ainda, analisada nesse
captulo a importncia que os tratados sobre troca de informaes em matria
tributria tm no direito brasileiro. Tambm, ser estudado o Acordo
Intergovenamental celebrado entre os Estados Unidos e o Brasil para
implementao de um conjunto de normas norte-americanas, que ficou conhecido
como Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), o qual alterou o Cdigo
Tributrio daquele pas, prevendo a troca de informaes automtica entre as
Administraes Tributrias e penas pelo descumprimento. Ser, ainda, estudada a
15

quebra do sigilo bancrio como forma de combater evaso fiscal e parasos fiscais.
E, finalizando o captulo ser abordado que, diante do atual cenrio internacional o
posicionamento dominante no Supremo Tribunal Federal tem entendido no sentido
de que a relativizao do sigilo bancrio, ressalvado o previsto no art. 58, 2, V, da
Constituio Federal, apenas pode ocorrer mediante autorizao judicial.
Os procedimentos metodolgicos utilizados para alcanar um resultado
cientfico coerente com a realidade do tema proposto, engloba vrios mtodos de
pesquisa, entre eles, os de natureza bibliogrfica e jurisprudencial, de mtodo
dedutivo e descritivo sobre o tema dos direitos humanos e tributao: direito
intimidade e a quebra do sigilo bancrio pelo Fisco.
16

CAPTULO I - DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO

Tributao e direitos humanos so temas que, a priori, no parecem


apresentar um vnculo entre si. Porm, ao se analisar mais detalhadamente esses
dois institutos, percebe-se que os Direitos Humanos servem de parmetro para que
o Direito Tributrio possa delimitar regras que permitam aos seres humanos
gozarem do patrimnio que possuem tendo, com isso, satisfeitas suas
necessidades. Nesse diapaso, os Direitos Humanos surgem como instrumento
configurador e limitador do poder do Estado de tributar.
O direito fundamental intimidade, previsto na Carta Magna no art. 5, inciso
X, uma garantia constitucional vida privada, resguardando um espao ntimo
intransponvel por interferncias ilcitas externas.
Em que pese essa garantia constitucional, haver, no entanto, situaes em
que o direito intimidade ser relativizado, tendo em vista que, por mais importante
que sejam os Direitos Humanos, no apresentam carter absoluto. Uma dessas
situaes a possibilidade da quebra do sigilo bancrio que, conforme a Lei
Complementar n 105/2001, pode ser feita pela autoridade fazendria.
Diante disso, neste captulo, abordar-se- o que se entende por Direitos
Humanos, sua evoluo histrica, o direito fundamental intimidade e tambm qual
a relao simbitica entre Direitos Humanos e tributao.

1.1 A QUESTO DA TERMINOLOGIA DOS DIREITOS HUMANOS

Os Direitos Humanos so direitos inerentes a todas as pessoas,


independentemente da posio social, raa, sexo, nacionalidade, religio ou
qualquer outra condio.
Ricardo Lobo Torres, ao tratar da terminologia dos Direitos Humanos,
esclarece que os direitos naturais so sinnimos dos Direitos Humanos, ou direitos
fundamentais, ou direitos individuais, ou direitos civis, ou liberdades pblicas1.
H alguns autores que afirmam que os Direitos Humanos podem ser
chamados tambm de direitos do homem, direitos fundamentais, e, nesse contexto,
estariam ligados proteo que se tem na esfera da liberdade do ser humano.

1 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Os Direitos


humanos e a tributao: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 9.
17

Nessa linha de pensamento, Jos Joaquim Gomes Canotilho identifica que


as expresses direitos do homem e direitos fundamentais so frequentemente
usadas como sinnimos. Mas, segundo sua origem e o respectivo significado,
podem ser distinguidas pelo fato de os direitos do homem serem direitos vlidos
para todos os povos em todos os tempos (dimenso jus naturalista-universalista); ao
passo que os direitos fundamentais so os direitos do homem, jurdico-
institucionalmente garantidos e limitados espao-temporalmente 2.
Alguns autores simplesmente entendem que a expresso Direitos
Humanos estaria ligada ao ramo do Direito Internacional Pblico, j os direitos
fundamentais estariam ligados ordem interna. Nesse sentido, nas palavras de
Valerio de Oliveira Mazzuoli Direitos Humanos expresso intrinsecamente ligada
ao direito internacional pblico. Assim, quando se trata de Direitos Humanos, est-
se tecnicamente a referir proteo que a ordem internacional confere sobre esses
direitos3.
Nota-se, portanto, que a etimologia entre Direitos Humanos e direitos
fundamentais tem gerado posies divergentes na doutrina; assim, neste trabalho,
adotar-se- o posicionamento de Ricardo Lobo Torres que, como visto, considera os
Direitos Humanos e fundamentais como sinnimos.
Nas palavras de Marcos Aurlio Pereira Valado:

Entende-se por Direitos Humanos os direitos da pessoa humana, enquanto


indivduo e cidado, que so inalienveis, imprescritveis, com eficcia erga
omnes, e que tm origem nos denominados direitos naturais, podendo
materializar-se como direitos transindividuais, i.e., coletivos e difusos4.

Os Direitos Humanos, em que pese disporem sobre as necessidades da


pessoa humana de fruir com liberdade sua vida, apresentam, ainda, os limites que o
Estado deve seguir na busca pela efetivao dos princpios constitucionais, a
exemplo os princpios da dignidade da pessoa humana, isonomia, intimidade, dentre
outros.
Alexandre de Moraes afirma que:

Essas ideias encontram um ponto fundamental em comum, a necessidade

2 CANOTILHO, Jose Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da Constituio. 7. ed.


Coimbra: Almedina, 2003. p. 24.
3 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Curso de Direitos Humanos. So Paulo: Mtodo, 2014. p. 83.
4 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Direitos humanos e tributao uma concepo integradora.

Revista Direito em Ao, Braslia, v. 2, n. 1, set. 2001. p. 222.


18

de limitao e controle dos abusos de poder do prprio Estado e de suas


autoridades constitudas e a consagrao dos princpios bsicos da
igualdade e da legalidade como regentes do Estado moderno e
contemporneo5.

Hugo de Brito Machado conceitua o Direito Tributrio como ramo do direito


que se ocupa das relaes entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposies
tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado
contra os abusos desse poder6.
J Regina Helena Costa define Direito Tributrio como conjunto de normas
jurdicas que disciplinam a instituio, a arrecadao e a fiscalizao de tributos 7.
Parece contraditria a relao entre esses dois institutos, pois sendo o
Direito Tributrio uma forma de arrecadar tributos e os Direitos Humanos uma forma
de proteger o ser humano, em todas as suas relaes, aparentemente haveria
coliso entre esses ramos do Direito.
Porm, so, no fundo, complementares, visto que o Direito Tributrio tem por
intento obter das pessoas recursos para que o Estado possa manter-se, e os
Direitos Humanos, por seu turno, servem para coibir atos que violem a dignidade da
pessoa humana, inclusive arrecadao excessiva e inconstitucional de tributos, ou
outros meios usados pelo Estado que, de forma abusiva, arrecade desconsiderando
a sua capacidade contributiva.
Ricardo Lobo Torres menciona que:

H um direito s condies mnimas de existncia humana digna que no


pode ser objeto de interveno do Estado e que ainda exige prestaes
estatais positivas. O direito ao mnimo existencial no tem dico
constitucional prpria. A Constituio de 1988 no o proclama em clusula
genrica e aberta, seno que se limita a estabelecer que constituem
objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil erradicar a
pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais
(art. 3, III), alm de imuniz-lo em alguns casos contra a incidncia de
tributos (art. 5, itens XXIV, LXXII, LXXIII, LXXIV, art. 153, 4, etc) 8.

Maria Garcia, buscando a definio precisa dos direitos fundamentais, aps


detida anlise das lies de Perez Luo, Canotilho e Lassale, aponta cinco direitos

5 MORAES, Alexandre. Direitos humanos fundamentais. Comentrios aos arts. 1 a 5 da


Constituio Federal da Repblica Federativa do Brasil. So Paulo: Editora Atlas, 2003. p. 19.
6 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 34. ed. So Paulo: Malheiros, 2013. p. 50.
7 COSTA, Helena Regina. Curso de Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional.

So Paulo: Saraiva, 2013. p. 28.


8 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Os Direitos

humanos e a tributao: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 171.


19

fundamentais bsicos presentes na Constituio brasileira: vida, liberdade,


igualdade, segurana e propriedade, reconhecidos no caput do art. 5, os quais
constituem os fundamentos dos Direitos Humanos consagrados9.
Paulo Bonavides entende como direitos fundamentais aqueles nomeados
constitucionalmente e que so revestidos de um grau maior de garantia e
segurana10.
Diante do exposto, nota-se que os Direitos Humanos decorrem da prpria
natureza dos homens, apresentando-se como direitos mnimos que devem ser
assegurados pelo Estado. Este, ao utilizar de sua competncia tributria para
instituio de tributos, restringe determinados direitos fundamentais dos
contribuintes, tais como os de propriedade e liberdade, devendo ter por escopo
garantir outros nos seus gastos, na prestao de servios etc.

1.2 EVOLUO HISTRICA E DIMENSES DOS DIREITOS HUMANOS

Cumpre anotar, que no se adentrar nas divergncias doutrinrias


concernentes terminologia dos Direitos Humanos e, para fins didticos, sero
empregado Direitos Humanos ou fundamentais como sinnimos.
Os Direitos Humanos so frutos de uma lenta evoluo histrica e social.
Com o passar do tempo, a sociedade percebeu que haveria necessidade de se
proteger alguns direitos inerentes ao ser humano.
Os Direitos Humanos, desde os primrdios da civilizao, passaram por
vrias fases, sendo cada uma marcada pelo aparecimento de determinada classe de
direitos.
Os primeiros indcios dos direitos comuns, mais especificamente no que
tange vida, famlia e ainda propriedade, so encontrados no Cdigo de
Hamurabi de 1690 a.C. Essa lei acaba se sobrepondo ao poder institudo, prevendo-
se em seu texto algumas expresses relacionadas ao direito de defesa do homem11.

9 GARCIA, Maria. Mas Quais so os Direitos Fundamentais? Revista de Direito Constitucional e


Internacional, Instituto Brasileiro de Direito Constitucional. So Paulo: Revista dos Tribunais, n/ 39,
abr./jun. 2002, p. 115-123.
10 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 40.

11 Alexandre de Moraes menciona que o Cdigo de Hamurabi talvez seja a primeira codificao a

consagrar um rol de direitos comuns a todos os homens, tais como a vida, a propriedade, a honra, a
famlia, prevendo, igualmente, a supremacia das leis em relao aos governantes (MORAES,
Alexandre Direitos humanos fundamentais. Comentrios aos arts. 1 a 5 da Constituio Federal.
5 ed. So Paulo: Atlas, 2003, p. 24).
20

No plano histrico, os Direitos Humanos surgem em meio consolidao da


noo de inverso tpica do Estado Moderno, na relao Estado/Cidado, onde a
questo encarada cada vez mais sob a tica dos direitos dos cidados e no do
ponto de vista dos direitos do Estado, reservando-se ao homem o direito de gozar de
algumas liberdades fundamentais e de carter natural, pois que no dependem do
beneplcito do Estado12.
A importncia dos Direitos Humanos e sua concretizao, mormente no
Brasil, que, a despeito de ter a temtica dos direitos fundamentais profundamente
arraigada no texto constitucional, ainda est longe de ver concretizado o ideal de um
Estado Democrtico de Direito, embasado nos valores de respeito dignidade
humana13.
O estudo da evoluo histrica do mundo jurdico, principalmente quando se
trata dos direitos essenciais pessoa humana, torna-se importante para que seja
possvel compreender que esses direitos no surgiram todos de uma nica vez,
como uma descoberta repentina de uma sociedade, mas que estes foram
construdos gradativamente com o passar dos anos.
Nessa linha de pensamento, Norberto Bobbio ressalta que:

Os direitos do homem, por mais fundamentais que sejam, so direitos


histricos, ou seja, nascidos em certas circunstncias, caracterizados por
lutas em defesa de novas liberdades contra velhos poderes, e nascidos de
modo gradual, no todos de uma vez e nem de uma vez por todas. 14

Nesse sentido, Fbio Konder Comparato afirma que tais direitos foram
reconhecidos e positivados apenas por meio da evoluo histrica, ou seja, no
surgiram todos de uma nica vez, mas foram sendo descobertos e declarados
conforme as transformaes da civilizao, sendo a luta pela limitao do poder
poltico um dos principais fatores para o acolhimento destes direitos. 15
Ainda nas palavras do autor:

A primeira manifestao de limitao do poder poltico deu-se no sculo X


a.C. quando se instituiu o reino de Israel, tendo por Rei Davi, que se
proclamava um delegado de Deus, responsvel pela aplicao da lei divina
e no como faziam os monarcas de sua \poca proclamando-se ora como o

12 SCAFF, Facury Fernando (org). Constitucionalismo, Tributao e Direitos Humanos. Rio de


Janeiro: Renovar, 2007, p. 51.
13 Ibidem, p. 51-52.
14 BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos. Rio de Janeiro: Campus, 1992, p. 5.
15 COMPARATO, Fbio Konder. A Afirmao Histrica dos Direitos Humanos. 3. ed. So Paulo:

Saraiva, 2003, p. 40.


21

prprio deus ora como um legislador que poderia dizer o que justo e o que
injusto. 16

Marcus Vinicius Ribeiro, tratando dos Direitos Humanos nas fases da


histria, destaca que, na antiguidade clssica, esses direitos comearam a ser
reconhecidos e colocados em posio de destaque. Foram considerados
fundamentais ao indivduo em face do Estado e de seus agentes. Ao contrrio, os
pensadores gregos acreditavam que a personalidade humana somente podia se
desenvolver se estivesse integrada e subordinada ao Poder Pblico. Aristteles, por
sua vez, entendia que o homem deveria viver em funo do Estado. 17
Na antiguidade greco-romana, alguns filsofos se notabilizaram por
reconhecer a existncia de Direitos Humanos, nesse sentido Marcus Vinicius Ribeiro
menciona que18:

No perodo clssico da cultura grega, filsofos como Plato e Aristteles


foram importantes para a primeira percepo da existncia dos Direitos
Humanos. Na Grcia Antiga, j havia ideias de cidadania, mas no se
percebia a noo de ser individual, pois no se indagou, concretamente,
sobre a existncia de direitos fundamentais do indivduo em face do Estado
e de seus agentes.

Nessa esteira, Flademir Jernimo Belinati Martins afirma que a Grcia Antiga
tambm lanou bases para o reconhecimento dos Direitos Humanos, sendo que sua
primeira colaborao foi no sentido de colocar a pessoa humana como centro da
questo filosfica, ou seja, passou-se de uma explicao mitolgica da realidade
para uma explicao antropocentrista. 19
Ainda nesse perodo, surge na Grcia a ideia de que os direitos naturais so
superiores aos direitos positivados, e, nesse sentido, Celso Lafer indica que tal
superioridade apresentada pela distino entre a lei particular e a lei comum,
sendo que essa distino j era feita por Aristteles na pea Antgona onde se
invoca leis imutveis contra a lei particular que impedia o enterro de seu irmo. 20
Na antiguidade clssica, existiu em Roma o ius gentium, tido como um

16 COMPARATO, Fbio Konder. A Afirmao Histrica dos Direitos Humanos. 3. ed. So Paulo:
Saraiva, 2003, p. 40.
17 RIBEIRO, Marcus Vinicius. Direitos Humanos e Fundamentais. 2. ed. Campinas: Russell
Editores, 2009. p. 80.
18 Ibidem, p. 29.
19 MARTINS, Flademir Jernimo Belinati. Dignidade da Pessoa Humana: Princpio Constitucional
Fundamental. Curitiba: Juru Editora, 2003, p.21.
20 LAFER, Celso. A Reconstruo dos Direitos Humanos: Um dilogo com o pensamento de
Hannah Arendt. So Paulo: Companhia das Letras, 1998. p. 35.
22

conjunto de normas que eram aplicadas aos estrangeiros. Essas normas, ainda que
de hierarquia inferior, reconheciam alguns direitos que eram destinados aos
estrangeiros. Havia ainda, nessa poca, a possibilidade de o povo participar dos
assuntos que envolviam a cidade e isso acabava por limitar o exerccio do poder
poltico do Estado.
Sidney Guerra, ao traar a evoluo histrica dos direitos fundamentais,
menciona que outro marco importante e que se destaca nesse perodo a Lei das
XII Tbuas, que pode ser considerada a origem dos textos escritos consagradores
da liberdade, da propriedade e da proteo dos direitos do cidado.21
Outro fator que influenciou o reconhecimento dos Direitos Humanos foi o
surgimento do cristianismo, o qual limitou o poder poltico, ao apresentar a distino
entre o que de Cesar e o que de Deus.
Menciona Jos Horcio Meyrelles Teixeira, que se pode afirmar ter sido o
cristianismo, no s do ponto de vista poltico, como no campo geral das valoraes,
importante por ter fundado a dignidade do homem como ser individual, racional e
livre, criatura de Deus, chamada a uma vida sobrenatural e imortal. 22
Nesse sentido, Jorge Miranda afirma que:

com o cristianismo que todos os seres humanos, s pr o serem e sem


acepo de condies, so considerados pessoas dotadas de um eminente
valor. Criados a imagem e semelhana de Deus, todos os homens e
mulheres so chamados salvao atravs de Jesus, que, por eles, verteu
seu sangue. Criados imagem e semelhana de Deus, todos tm uma
liberdade irrenuncivel que nenhuma sujeio poltica ou social pode
destruir. 23

Apesar de a antiguidade clssica ter contribudo com o reconhecimento de


vrios direitos inerentes pessoa humana, nessa poca, foram violados importantes
direitos fundamentais, como por exemplo, diferenciao de sexo, classe social e
ainda havia escravido, o que retirou muito do mrito dessa poca.
A idade medieval, por sua vez, marcada pela descentralizao poltica, ou
seja, nesse perodo a sociedade era dividida em trs estamentos: clero, nobreza e o
povo; sendo que o clero tinha as tarefas relativas orao e propagao, os

21 GUERRA, Sidney. Direitos Humanos na Ordem Jurdica Internacional e Reflexos na Ordem


Constitucional Brasileira. Rio de janeiro: Lumen Juris, 2008. p. 114.
22 TEIXEIRA, Jos Horcio Meirelles. Curso de Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Forense

Universitria, 1991. p. 206.


23 MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional. Tomo 4. 3. ed. Coimbra: Coimbra editora,

2000, p. 17
23

senhores feudais (nobreza) eram responsveis por vigiar e proteger e o povo tinha o
dever de trabalhar para sustentar a sociedade.
Manoel Gonalves Ferreira Filho menciona que na segunda metade da
Idade Mdia comeou-se a difundir documentos escritos reconhecendo direitos a
determinados estamentos e as comunidades, porm nunca a todas as pessoas. 24
Um dos documentos importantes que surgiu nesse perodo foi a Magna
Carta do Rei Joo sem Terra, tida por alguns doutrinadores do Direito, como a
origem do Direito Tributrio, por abrigar o princpio da legalidade na expresso no
h taxao sem representao.
Fbio Konder Comparato leciona que a Magna Carta outorgada pelo Rei
Joo Sem-Terra no sculo XII, foi devido as presses exercidas pelos bares
ingleses, tendo em vista que o Rei aumentava as exaes fiscais para financiar
campanhas blicas. Tal documento reconheceu vrios direitos fundamentais, tais
como a liberdade eclesial, direito propriedade privada, a liberdade de locomoo, a
criao dos impostos deveria ocorrer com anuncia dos contribuintes, a
desvinculao da lei e da jurisdio da pessoa do monarca. 25
No campo religioso destaca-se So Toms de Aquino que defendia que o
ser humano era dotado de igualdade e de dignidade, tendo em vista ter sido criado
imagem e semelhana de Deus.
Aps essa fase, da Idade Mdia, o velho continente vivenciou uma crise de
conscincia, nascendo, assim, um grande sentimento de liberdade.
Explicando essa fase da histria, Alexandre de Moraes afirma que:

Durante a Idade Mdia, apesar da organizao feudal e da rgida separao


de classes, com a consequente relao de subordinao entre o suserano e
os vassalos, diversos documentos jurdicos reconheciam a existncia de
Direitos Humanos, sempre com o mesmo trao bsico: limitao do poder
estatal. O forte desenvolvimento das declaraes de Direitos Humanos
fundamentais deu-se, porm, a partir do terceiro quadro do sculo XVII at
meados do sculo XX. 26

Nesse contexto, Sidney Guerra argumenta que o campo estava preparado


para o surgimento da Reforma, cujo princpio fundamental foi a liberdade de

24 FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Direitos Humanos Fundamentais. So Paulo: Saraiva,


1998, p. 11.
25 COMPARATO, Fbio Konder. A Afirmao Histrica dos Direitos Humanos. 3. ed. So Paulo:
Saraiva, 2003, p. 71, 72- 79 e 80.
26 MORAES, Alexandre. Direitos humanos fundamentais. Comentrios aos arts. 1 a 5 da
Constituio Federal. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2003. p. 58.
24

conscincia, de Rousseau, do enciclopedismo e da Revoluo Francesa. 27

Diante desse sentimento de liberdade da sociedade, surgem declaraes


como a Petio de Direitos de 1629, a Lei de Habeas Corpus de 1679 e ainda o Bill
of Rights de 1689.
Explicando, esses documentos, Sidney Guerra menciona que:

A petio de direitos de 1629 surge por meio da reunio do Parlamento,


ratificando as liberdades consagradas em 1215 na Magna Carta; previa que
nenhum homem livre ficasse sob a priso ou detido ilegalmente; ningum
seria chamado a responder ou prestar juramento, ou a executar algum
servio, ou encarcerado, ou de qualquer forma molestado ou inquietado, por
causa de tributos ou da recusa em pag-los.
O habeas Corpus Act de 1697 estabelecia que, por meio de reclamaes ou
requerimento escrito de algum indivduo ou a favor de algum indivduo
detido ou acusado de prtica de um crime, o lorde-chanceler ou, em tempo
de frias, algum juiz dos tribunais superiores poderia conceder o habeas
Corpus consolidando a ideia de que esta garantia judicial criada para
proteger a liberdade de locomoo seria a matriz de todas as outras
garantias criadas posteriormente para a garantia dos Direitos Humanos.
O Bill of Rights garantia a liberdade pessoal, a propriedade privada, a
segurana pessoal, o direito de petio, a proibio de penas cruis, dentre
outras, estabelecendo uma nova forma de organizao do Estado cuja
funo precpua a de proteo dos direitos da pessoa humana. 28

Outro documento bastante importante que surgiu em 1776 foi a Declarao


de Independncia Norte-Americana tida como o primeiro documento a prever os
princpios democrticos na histria da poltica moderna. Nessa linha de
pensamento, Fbio Konder Comparato afirma que os governos so instituies entre
os homens para garantir seus direitos naturais, de tal forma que seus poderes
legtimos derivam do consentimento dos governantes, e toda vez que alguma forma
de Governo torna-se destrutiva direito do povo alter-la ou aboli-la, e instituir uma
nova Forma de Governo. 29
Essa declarao tem sua importncia na evoluo dos Direitos Humanos,
por ser o primeiro documento poltico a reconhecer a soberania popular e por
reconhecer a existncia de direitos que so aplicados a todos, indistintamente de
cor, raa, sexo ou qualquer outra forma de manifestao social.
Merece destaque, tambm, a Declarao de Direitos da Virgnia, tendo em
vista que, em seu texto, previa, alm dos direitos propriedade, liberdade e vida,

27 GUERRA, Sidney. Direitos Humanos na Ordem Jurdica Internacional e Reflexos na Ordem


Constitucional Brasileira. Rio de janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 141.
28 Ibidem, p.144-145.
29 COMPARATO, Fbio Konder. A Afirmao Histrica dos Direitos Humanos. 3. ed. So Paulo:

Saraiva, 2004. p. 68.


25

outros direitos fundamentos como o de liberdade de imprensa e religio, princpio do


juiz natural e o due process of law.
Posteriormente, surge a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado
de 1789, que pe fim ao antigo regime, sendo tido como o primeiro elemento
constitucional da nova fase poltica.
Ainda nessa poca eclode a Revoluo Francesa, que foi muito importante
na afirmao dos Direitos Humanos onde nas palavras de Fbio Konder Comparato
desencadeou a supresso das desigualdades entre indivduos e grupos sociais, at
ento nunca experimentado pela humanidade. Na trade: liberdade, igualdade e
fraternidade, sem dvida a igualdade representou o ponto central do movimento
revolucionrio. A liberdade, para os homens de 1789, versava justamente no
cerceamento de todas as peias sociais ligadas existncia de estamentos ou
corporaes de ofcios. E a fraternidade, como virtude cvica, seria o resultado
necessrio da abolio de todos os privilgios. 30
A partir da instituio das declaraes acima citadas, essas passaram a ser
integradas aos textos constitucionais, no primeiro momento como prembulo, e,
algumas vezes, em captulo autnomo.
Usando-se do magistrio de Sidney Guerra, quem menciona que as
declaraes de direitos tm fora na medida em que os textos constitucionais erigem
seus ditames como princpios informadores e de validade de toda ordem jurdica
nacional, valem na proporo em que esta mesma ordem jurdica est preparada
para torn-las efetivas. 31
Conforme destaca Norberto Bobbio, na base das Constituies
Democrticas modernas esto o reconhecimento e a proteo dos Direitos Humanos
como principais indicadores do progresso histrico.32
Assim, se hoje h a presena dos direitos fundamentais no ordenamento
jurdico, isso decorre do longo caminho percorrido, destacando-se que cada fase da
histria apresenta sua importncia, por evidenciar o surgimento de um novo Direito
Humano.
Passamos agora, a discorrer, ainda que de forma breve, sobre as dimenses
ou, como alguns doutrinadores preferem, geraes dos Direitos Humanos.

30 Idem, p. 75.
31 GUERRA, Sidney. Direitos Humanos na Ordem Jurdica Internacional e Reflexos na Ordem
Constitucional Brasileira. Rio de janeiro: Lumen Juris, 2008. p. 108.
32 BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos. Rio de Janeiro: Campus, 1992. p. 24.
26

Os Direitos Humanos no sugiram todos de uma nica vez, eles foram


surgindo gradativamente com a evoluo da sociedade, controlados por fatores
sociais, polticos e econmicos.
A doutrina constitucionalista classifica os direitos fundamentais em trs
dimenses. Entretanto, alguns constitucionalistas apontam direitos de quarta e
quinta dimenso. Contudo, essa classificao doutrinria, logo, no h um
reconhecimento constitucional da existncia dessas dimenses de direitos e, por
isso, trataremos dessa questo de forma perfunctria.
Segundo Marcos Aurlio Pereira Valado33:

Os doutrinadores costumam distinguir fases de evoluo do reconhecimento


dos Direitos Humanos, tidos como de primeira, segunda, terceira e quarta
gerao. Correspondem aos direitos de primeira gerao os direitos da
liberdade, que so os direitos civis e polticos; aos direitos de segunda
gerao os direitos sociais, culturais e econmicos, o direito igualdade
social, bem assim os direitos coletivos ou de coletividade e s prestaes
do Estado relacionados aos diretos da fraternidade; aos direitos de terceira
gerao os ligados solidariedade, seriam o direito ao desenvolvimento,
paz, ao meio ambiente e comunicao, e aos de quarta gerao o direito
democracia, a informao e ao pluralismo.

Os direitos de primeira dimenso so os direitos civis e polticos, que tm


por finalidade a proteo liberdade, segurana, integridade fsica, vida, etc., que
exigem do Estado uma abstrao, uma obrigao de no fazer.
No magistrio de Carlos Henrique Bezerra Leite o surgimento dos direitos de
primeira dimenso se deu com as revolues burguesas do sculo XVII e XVII, e
teve inspirao no iluminismo racionalista. Tais direitos tambm so chamados de
direitos individuais, direitos de liberdade ou de direitos subjetivos e tm destinatrios
cada indivduo isoladamente.34
Em comento aos Direitos Humanos, mais especificamente os direitos de
primeira gerao, Paulo Bonavides assevera que:

Os direitos de primeira gerao so os direitos de liberdade lato sensu,


sendo os primeiros a constarem dos textos normativos constitucionais, a
saber, dos direitos civis e polticos, que em grande parte correspondem, sob
o ponto de vista histrico, quela fase inaugural do constitucionalismo
ocidental; so direitos que tm por titular o indivduo, sendo, portanto,
oponvel ao Estado (so direitos de resistncia ou de oposio perante o
Estado). 35

33 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Direitos humanos e tributao uma concepo integradora.
Revista Direito em Ao, Braslia, v. 2, n. 1, p. 239, set. 2001.
34 LEITE, Carlos Henrique Bezerra. Direitos Humanos. 2. ed. So Paulo: Lumen Juris, 2011. p. 58.
35 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 10. ed. So Paulo: Malheiros, 2015, p. 89.
27

No segundo momento, aparecem os direitos de segunda dimenso, que so


os direitos econmicos, sociais e culturais, que complementam os direitos de
primeira dimenso.
Antnio Carlos Wolkmer menciona que os Direitos Humanos de segunda
dimenso so pautados nos princpios da igualdade e com prestaes positivas por
parte do Estado, que deve garantir aos indivduos melhores qualidades de vida.36
Nesse contexto, argumenta Valerio de Oliveira Mazzuoli que os direitos de
segunda gerao, nasceram no sculo XX e compem-se dos direitos de igualdade,
dos direitos econmicos, sociais, culturais, que foram introduzidos no
constitucionalismo do Estado social. Tais direitos foram inseridos nos chamados
direitos programticos, tendo em vista que no necessitam para a sua concretizao
aquelas garantias habitualmente fornecidas pelos instrumentos processuais de
proteo aos direitos de liberdade. 37
Surgiram, ento os direitos de terceira dimenso, que so aqueles ligados
ao desenvolvimento, paz, meio ambiente, comunicao e patrimnio comum da
humanidade, so os direitos metaindividuais e transindividuais.
Paulo Bonavides ressalta que tais direitos tambm so chamados de direitos
de fraternidade ou de solenidade e surgiram com a conscientizao de que o mundo
dividido em naes desenvolvidas e nas subdesenvolvidas ou nas em vias de
desenvolvimento. E nessa dimenso de direitos se inserem paz, o meio ambiente,
comunicao e o patrimnio comum da humanidade.38
Atualmente h uma corrente doutrinria, a exemplo de Ingo Wolfgang Sarlet
e Alexandre de Moraes, que crtica a classificao dos direitos fundamentais em
geraes, pois esse termo levaria a entender que cada gerao dos direitos
fundamentais eliminaria a antecedente, e no isso que ocorre. Porm, tal crtica
reside apenas na terminologia empregada, uma vez que as expresses dimenses
e geraes, relacionam aos direitos fundamentais j constitucionalizados.

36 WOLKMER, Antnio Carlos. Introduo aos fundamentos de uma teoria geral dos novos direitos.
In: LEITE, Jos Rubens Morato; WOLKMER, Antonio Carlos (Coord). Os novos direitos no
Brasil: natureza e perspectivas: uma viso bsica das novas conflituosidades jurdicas. So
Paulo: Saraiva, 2003. p. 52.
37 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Curso de Direitos Humanos. So Paulo: Mtodo, 2014. p.107.
38 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 10. ed. So Paulo: Malheiros, 2015. p. 68.
28

1.3 PROTEO DOS DIREITOS HUMANOS NO MBITO INTERNACIONAL

Uma das caractersticas dos direitos humanos a historicidade, tendo em


vista que estes no apareceram todos simultaneamente, eles passaram por um
longo processo de construo, at serem consolidados como se encontram nos dias
atuais.
Nesse sentido, menciona Flvia Piovesan que os direitos humanos so fruto
de um espao simblico de luta e ao social, na busca por dignidade humana, o
que compe um construdo axiolgico emancipatrio. 39
No mesmo sentido so as lies de Noberto Bobbio, ao afirmar que os
Direitos Humanos nascem como direitos naturais universais, desenvolvem-se como
direitos positivos particulares (quando cada Constituio incorpora Declaraes de
direitos) para finalmente encontrar a plena realizao como direitos positivos
universais.40
Os Direitos Humanos no campo internacional tm seus precedentes
histricos no Direito Humanitrio, na Liga das Naes e na Organizao
Internacional do Trabalho.
Para que os Direitos Humanos tivessem proteo no mbito internacional foi
indispensvel redefinir o alcance e ainda o mbito da definio de soberania estatal,
pois s assim, se conseguiria permitir que tais direitos fossem incorporados como
legtimo interesse nacional. Alm disso, foi importante redefinir qual status o
indivduo ocuparia no cenrio internacional, para que, assim, se tornasse verdadeiro
sujeito de proteo do Direito Internacional.
Como mencionado, um dos precedentes histricos de proteo internacional
dos Direitos Humanos, foi o Direito Humanitrio que, nas palavras de Flvia
Piovesan, o direito que se aplicava na hiptese de guerra, que apresentava por
objetivo fixar limites atuao do Estado e garantir a observncia dos Direitos
Humanos. Esse direito tinha por destinatrio os militares postos fora de combate.
Referido direito atribua regulamentao jurdica contra o emprego de violncia no
mbito internacional. 41

39 PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e direito constitucional internacional. So Paulo:


Saraiva. 2010. p. 105.
40 BOBBIO, Norberto. A era dos direitos. Rio de Janeiro: Campus, 1992. p. 46.
41 PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e direito constitucional internacional. So Paulo:
Saraiva. 2010. p. 39.
29

O Direito Humanitrio tido como a primeira expresso de que os Direitos


Humanos, mais especificamente o direito de liberdade e a autonomia dos Estados,
nos casos de conflito armado, encontra seus limites no plano internacional.
Ao discorrer sobre o Direito Internacional dos Direitos Humanos, Valerio de
Oliveira Mazzuoli explica que os direitos humanitrios, aps os horrores cometidos
durante a Segunda Guerra Mundial, so aqueles aplicveis no caso de conflitos
armados, cuja funo estabelecer limites atuao do Estado, com intuito de
assegurar a observncia e o cumprimento dos Direitos Humanos; sua aplicao no
est adstrita aos conflitos internacionais, podendo perfeitamente dar-se em caso de
conflitos armados internos. 42
Nessa linha de pensamento, Christophe Swinarski menciona que:

O direito humanitrio se consubstancia no conjunto de normas


internacionais, de origem convencional ou consuetudinria, especificamente
destinado a ser aplicado nos conflitos armados, internacionais ou no
internacionais, e que limita, por razes humanitrias, o direito das partes em
conflito de escolher livremente os mtodos e os meios utilizados na guerra,
ou que protege as pessoas e os bens afetados, ou que possam ser afetados
pelo conflito.43

Em sntese, os Direitos Humanitrios apresentam sua importncia na


proteo internacional dos Direitos Humanos por protegerem no apenas os
indivduos nos conflitos armados no campo internacional, mas tambm nos conflitos
instaurados em mbito interno.
Segundo precedente na proteo dos Direitos Humanos no plano
internacional, foi a Liga das Naes, que tinha por objetivo promover a paz e a
segurana internacional e ainda a cooperao entre os pases.
A Conveno da Liga das Naes, de 1920 apresentava previses genticas
relativas aos Direitos Humanos, destacando-se nessa poca as voltas ao mondate
system of the league, aos sistemas das minorias e aos parmetros internacionais do
direito do trabalho, em que os Estados empenhavam-se em assegurar melhores
condies de trabalho para homens, mulheres e crianas. Tais previses
representavam um limite concepo de soberania estatal absoluta, tendo em vista
que referida Conveno previa sanes econmicas e militares que seriam impostas

42 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Curso de Direitos Humanos. So Paulo: Mtodo, 2014. p. 58.
43 SWINARSKI, Christophe. Introduo ao direito internacional humanitrio. Braslia: Escopo,
1988. p. 66
30

aos Estados que violassem suas obrigaes. 44


No entanto, a Liga das Naes no obteve o xito pretendido e, com a
ecloso da Segunda Guerra Mundial, ela formalmente desapareceu em 31 de julho
de 1947.
Ante aos anseios dos movimentos dos trabalhadores pela criao de uma
organizao que fosse responsvel por estabelecer mecanismos de proteo a eles,
surge a Organizao Internacional do Trabalho.
Os apelos para que fossem institudas normas destinadas proteo dos
trabalhadores j vinham desde a Revoluo Industrial, tendo em vista as condies
sub-humanas nas atividades laborativas exercidas por estes.
A Organizao Internacional do Trabalho (OIT), surgiu em 1919 e tinha por
finalidade promover a universalizao dos princpios da justia social, especialmente
daqueles consagrados pelo Tratado de Versalhes, como fundamentais ao Direito do
Trabalho e da Previdncia Social.45
Nesse sentido destaca Flavia Piovesan que o objetivo da Organizao
Internacional do Trabalho era de promover padres internacionais que estabelecem
melhores condies de trabalho e bem-estar, e que sessenta anos aps a sua
criao, j havia promulgado mais de cem convenes internacionais,
comprometendo-se a assegurar um padro justo e digno nas condies de trabalho.
46

Em arremate a esses trs precedentes histricos dos Direitos Humanos, no


mbito internacional, Flvia Piovesan conclui que o Direito Humanitrio, a Liga das
Naes e a Organizao Internacional do Trabalho, contriburam para o processo de
internacionalizao dos Direitos Humanos, seja ao assegurar parmetros globais
mnimos para as condies de trabalho no plano mundial, seja ao fixar como
objetivos internacionais a manuteno da paz e segurana internacional, seja ao
proteger direitos fundamentais em situaes de beligerncia, e que tais institutos
apresentam por ponto comum a finalidade de protegerem os Direitos Humanos no

44 PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e direito constitucional internacional. So Paulo:


Saraiva. 2010. p. 48.
45 GUERRA, Sidney. Direitos Humanos na Ordem Jurdica Internacional e Reflexos na Ordem
Constitucional Brasileira. Rio de janeiro: Lumen Juris, 2008.
46 PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e direito constitucional internacional. So Paulo:
Saraiva. 2010. p. 59.
31

mbito internacional. 47
Vale a pena, ainda, mencionar que a estrutura normativa do sistema que
prev a proteo dos Direitos Humanos, nos dias atuais, so os mecanismos de
carter global, que o Sistema das Naes Unidas e o de carter regional
pertencente aos sistemas regionais europeu, africano e o interamericano.

1.4 HISTRICO DA TRIBUTAO NAS CONSTITUIES BRASILEIRAS

No Brasil, o tributo arrecadado atravs do tempo pelo Estado ou pelo


monarca, com intuito de atender aos gastos pblicos e s despesas da corroa. O
tributo abrangeu o pagamento em dinheiro ou bens, exigidos perante os vencidos de
guerra e dos prprios sditos, utilizando o termo de donativos, ajudas, contribuies
ao soberano, tanto como dever ou obrigao. J no Estado de Direito, os tributos
organizaram-se como relao jurdica, sendo sua imposio previamente definida
nos termos da lei.
Dessa forma, traar-se- um histrico das Constituies brasileiras,
considerando a evoluo tributria, demonstrando que tais Constituies, desde a
poca do Imprio, foram cada vez mais povoadas pelas limitaes ao poder de
tributar, evidenciando que a atual Constituio Federal de 1988 a que mais traz
normas da interferncia do Estado no domnio econmico, assim limitando a
interveno via tributao.
Explicando como funcionava a tributao na Constituio imperial de 1824,
primeira Constituio Brasileira, Sacha Calmon Navarro Colho assevera que nas
Constituies republicanas o princpio da legalidade jamais foi contestado, e no
perodo colonial, as tributaes geralmente eram referendadas, por perodos
estabelecidos, pelo Senado das Cmaras, que nessa poca representava os
contribuintes eleitos para a vereana municipal. Embora a Constituio de 1824 no
mencionasse expressamente lei, firmava que a competncia legislativa tributria
deveria respeitar os princpios da legalidade e da anualidade, como previsto nos
artigos 171 e 172.48
Nesse mesmo sentido, o entendimento de Marcos Aurlio Pereira Valado

47 PIOVESAN, Flvia. Direitos humanos e direito constitucional internacional. So Paulo:


Saraiva. 2010. p. 61.
48 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. rev. atual. Rio
de Janeiro: Forense, 2010. p. 114.
32

que evidencia:

At a Constituio imperial, de 1824, nos tempos do Brasil colnia, a


tributao obedecia s cartas rgias e as exaes eram institudas de
acordo com a necessidade de caixa da corroa, sendo o Brasil daquela
poca submetido a um sistema fiscal feudal constitudo de impostos comuns
e extraordinrios chamados direitos privados do rei.
[...]
Como se tratava de um Estado unitrio, a discriminao das rendas
tributrias era despicienda na Constituio, vez que era centralizado o
poder impositivo. Contudo, o Ato Adicional de 1834, que alterou a Carta de
1824, outorgou s Assembleias Provinciais (recentemente criadas)
competncia para legislarem sobre decretao e arrecadao de tributos,
desde que no prejudicassem as imposies gerais, e determinando,
tambm, que as ditas assembleias tratassem das reparties dessas
receitas com os Municpios forte trao da descentralizao que estava em
curso e motivado, tambm pela tradicional autonomia de nossas comunas.
O mencionado Ato Adicional restringiu a competncia tributria das
provncias, que antes era concorrente com o Governo Central, embora
subsistisse a bitributao em alguns casos. 49

Alessandro Mendes Cardoso explique que:

No campo fiscal, a Independncia no produziu mudanas imediatas, tendo


sido mantida, basicamente, a estrutura vigente no perodo colonial. Apesar
da previso no artigo 179, item 15, da Constituio de 1824 de que
ningum ser isento de contribuir para a despesa do Estado em proporo
dos seus haveres, o princpio da capacidade contributiva, na forma como
era entendido na poca, no saiu da previso formal, j que no havia na
estrutura socioeconmica brasileira as condies para a sua efetiva
aplicao. 50

O texto constitucional de 1824 foi o de maior longevidade em nossa histria,


sendo ainda, uma Constituio que poderia ser classificada de nominativa, tendo em
vista que as prticas constitucionais adotadas na poca no correspondiam com as
previstas em seu texto, ou seja, essa Carta trazia o direito de liberdade quando,
nessa poca, vigorava a escravido.
Nesse diapaso, impende destacar a tendncia descentralizadora da
Constituio de 1891, que como consequncia do reino unitrio para repblica,
repartiu competncias tributrias apenas entre Unio e os Estados, deixando os
Municpios de fora de tal competncia impositiva. Ainda, com tendncias
descentralizadora conferiu mais competncias tributrias ao Estado que unio.51

49 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e


Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000.
50 CARDOSO, Alessandro Mendes Cardoso. O Dever Fundamental de Recolher Tributos: no
Estado Democrtico de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 96.
51 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e
Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 51.
33

Seguindo essa mesma linha de pensamento Alessandro Mendes Cardoso


aduz que a Constituio de 1891 no atribuiu competncia aos Municpios, porm
Unio e aos Estados conferiu-lhes repartio de competncia tributria, com base
em um sistema de rendas. Unio foi conferida a competncia para instituir os
seguintes tributos: impostos sobre importao, direitos de entrada, sada e estadia
de navios e as taxas de selo, correios e telgrafos federais, alm da competncia
residual. Aos Estados, por sua vez, foi conferido competncia tributria para criar os
impostos de exportao de produtos de sua produo, sobre imveis urbanos e
rurais, sobre indstrias e profisses, transmisso de propriedades, alm da taxa de
selos, referentes a atos de seu governo e negcios de sua economia, e como no foi
atribudo competncia aos Municpios, os Estados deveriam elaborar leis que
dispusessem sobre a sua organizao.52
Em que pese haver essa repartio de competncia, o nico ente que podia
instituir novos impostos por intermdio da competncia residual era a Unio, que
deveria obedecer a certos requisitos para este feito.
Desde a poca do Imprio, foram criadas normas que vedavam as
provncias de tributar os produtos que circulavam em suas fronteiras. A Constituio
de 1981 atribua ao Poder Central o imposto sobre as importaes e aos Estados o
de exportao. No entanto, essa distribuio de competncias tributria causava
uma certa disparidade entre a arrecadao dos Estados mais desenvolvidos e os
menos desenvolvidos, o que ocasionava uma situao de instabilidade do sistema
fiscal e acirrava, ainda mais, as disputas polticas.
Ao explicar essa situao vivenciada pelos Estados durante essa poca,
Ivone Rotta Pereira afirma que:

Como forma de compensar a escassez de recursos decorrentes dessa


poltica fiscal diferenciada da realidade, alguns Estados se fizeram de
desentendidos e passaram a tributar mercadorias que vinham de qualquer
outra regio, caracterizando uma importao interna, embora adotassem as
mais diversas denominaes para esse tributo: taxa de trnsito, imposto de
consumo, taxa de estatstica, de desembarque, etc. Ou, ento, cobravam
imposto sobre o giro de capital das empresas importadoras de bens
estrangeiros, o que vinha a ser um imposto de importao disfarado,
concorrendo como o federal e contrariando novamente dispositivo legal.
Havia ainda quem tributasse com alquotas mais elevadas as mercadorias

52 CARDOSO, Alessandro Mendes Cardoso. O Dever Fundamental de Recolher Tributos: no


Estado Democrtico de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 98.
34

estrangeiras que estivessem similar nacional, sob pretexto, e at com


alguma dose de razo, de proteger as indstrias locais. 53

J na Constituio de 1934, a estrutura fundamental do Estado no sofreu


mudanas em comparao com a Constituio de 1891, pois se manteve a
repblica, a federao, a diviso de poderes, o presidencialismo e o regime
representativo.
Pela primeira vez, os Municpios passaram a ter competncia tributria para
instituir tributos. Sendo atribudo aos Municpios o imposto sobre imveis rurais e
urbanos que eram dos Estados, o chamado imposto predial e territorial urbano.
Sendo tambm destinado aos Municpios o imposto de licenas; o imposto sobre
diverses pblicas; o imposto cedular sobre a renda de imveis rurais e as taxas
sobre servios municipais.
Alessandro Mendes Cardoso ressalta que a evoluo fiscal mais significativa
advinda com a Primeira Repblica foi a criao do imposto de renda, da forma como
conhecido atualmente, que nos termos do art. 31 da Lei 4.625 de 31 de dezembro
de 1922 dispunha que: fica institudo o imposto geral sobre a renda, residente no
territrio do pas, e incidir, cada caso, sobre o conjunto lquido dos rendimentos de
qualquer origem.54
Com a promulgao da Constituio de 1934, foi ampliado o leque das
limitaes ao poder de tributar, e inaugurando uma tendncia dentro do Direito
Constitucional brasileiro.55
Bernardo Ribeiro de Moraes menciona que essa Carta Poltica apresentou
avanos na delimitao das competncias tributrias dos entes federados e elenca
como pontos de destaque: a ampliao dos impostos de competncia da Unio
Federal (imposto de renda e de consumo); a competncia estadual para a instituio
do imposto de venda e consignaes; a definio da parcela de competncia
tributria dos Municpios; vedao da tributao cumulativa entre os entes
federados.56

53PEREIRA, Ivone Rotta. A Tributao na Histria Brasileira. So Paulo: Moderna, 1999, p. 41.
54 CARDOSO, Alessandro Mendes Cardoso. O Dever Fundamental de Recolher Tributos: no
Estado Democrtico de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 95.
55 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e

Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 53.


56 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p.

54.
35

Assim, Getlio Vargas outorga a Constituio de 1937, dando incio ao


perodo ditatorial, que ficou conhecido, pela histria, como Estado Novo. A
Constituio de 1937 ficou conhecida como Polaca por se inspirada na
Constituio polonesa de 1935.
Apesar de seu texto prever um rol de pretensos direitos fundamentais, essa
Constituio no contemplava o princpio da legalidade, da irretroatividade das leis,
nem o mandado de segurana. Ademais, previa ainda a pena de morte nos casos de
crimes polticos e a censura prvia da imprensa, dentre outras restries.
Menciona Celso Ribeiro de Bastos que se trata, portanto, de documento
destinado exclusivamente a institucionalizar um regime autoritrio. No havia a
diviso de poderes, embora existissem o Executivo, o Legislativo e o Judicirio, visto
que estes ltimos sofriam ntidos amesquinhamentos. 57
Para Jos Afonso da Silva a Carta de 1937 no teve aplicao regular, pois
muitos de seus dispositivos permaneceram letra morta. Houve ditadura pura e
simples, uma vez que foi concentrado todo o Poder Executivo e Legislativo nas
mos do Presidente da Repblica, que legislava por via de decretos-leis e aplicava,
como rgo executivo.58
Marcos Aurlio Pereira Valado aduz que a Carta de 1937, embora tenha
sido outorgada sob um regime militar, manteve o princpio da legalidade, basilar da
tributao.
Sobre o perodo ditatorial, vale a pena ainda mencionar as palavras de
Marcos Aurlio Pereira Valado, ao discorrer sobre o princpio da legalidade e a
repartio da competncia tributria. Com relao a repartio da competncia
tributria, no apresentou muitas alteraes diferentes do que j era previsto pela
Constituio de 1934. Apenas suprimiu a competncia dos Estados para instituio
do imposto sobre o consumo de combustveis para motor de exploso interna e aos
Municpios o imposto cedular sobre a renda de bens imveis rurais, o que significou
um retrocesso, tendo em vista que no foi atribudo a estes outra fonte pela perda
desta receita. Permaneceu, ainda no texto da Carta de 1937 a vedao
bitributao. A competncia residual que era atribuda somente a Unio ficou a
cargo dos Estados tambm, no mais a Carta de 1937 no introduziu modificaes

57 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Celso Bastos editor, 2002.
p. 58.
58 SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 7. ed. So Paulo: Editora
Malheiros, 2007. p. 121.
36

significativas sobre a matria. 59


O fim da Segunda Guerra Mundial e o trmino do Estado Novo provocaram
a redemocratizao do Brasil, sendo promulgada a Constituio da Repblica dos
Estados Unidos do Brasil, elaborada com base na Constituio de 1891 e na de
1934, o que proporcionou condies para o desenvolvimento do pas nesse perodo.
Marcos Aurlio Pereira Valado traa as seguintes explanaes sobre a
Constituio de 1946:

No perodo de 1930 a 1945, o federalismo dualista da Repblica Velha foi


substitudo por um sistema centralizado, com reduo dos poderes dos
Estados em decorrncia da eliminao de barreiras alfandegrias estaduais
e a retirada da liberdade de legislarem sobre tributao do comrcio
exterior. Por outro lado, o perfil tributrio mudou, deslocando-se a base da
arrecadao do comrcio exterior para o comrcio interno,
[...]
Esta Constituio reproduziu na competncia impositiva da Unio o imposto
sobre importao de mercadorias de procedncia estrangeira; o imposto
sobre consumo de mercadorias; o imposto sobre renda e proventos de
qualquer natureza; o imposto sobre transferncia de fundos para o exterior;
e o imposto sobre negcios de sua economia, atos e instrumentos
regulados por lei federal.
[...]
A Constituio de 1946 ainda facultou Unio que decretasse impostos
extraordinrios na iminncia ou no caso de guerra externam sem partilha do
produto, mas obrigando sua supresso gradual, dentro de cinco anos
contados da data da assinatura de paz.
[...]
A Constituio de 1946 manteve a competncia comum da Unio, dos
Estados e dos Municpios para a cobrana de taxas pela prestao de
servios especficos ao contribuinte, e acrescentou competncia das trs
espcies de pessoas constitucionais a cobrana de contribuies de
melhoria, decorrente de valorizao de imveis em consequncia de obras
pblicas.
Reputada como a mais municipalista das Constituies brasileiras, at a
promulgao da Constituio de 1988, a Constituio de 1946 consagrou o
princpio do fortalecimento das finanas municipais, instituindo quotas do
imposto de renda, dos impostos nicos sobre lubrificantes e combustveis,
sobre minerais do pas e sobre a energia eltrica.60

Na Constituio de 1946, o Sistema Tributrio foi objeto de diversas


Emendas Constitucionais, alterando sua formao, com grande nfase no que diz
respeito discriminao das rendas tributrias. Contudo a verdadeira reforma
ocorreu com a Emenda n 18, de 1965.
Explicando as inovaes trazidas pela Emenda Constitucional n 18/1965,
Marcos Aurlio Pereira Valado menciona que:

59 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e


Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 55-56.
60 Ibidem, p. 55-57.
37

Ao discriminar os impostos, dividiu-se em quatro grupos segundo critrios


econmicos. Os impostos sobre o comrcio exterior estavam na
competncia da Unio, destinando-se a receita lquida do imposto sobre
exportao a formar reservas monetrias. Tambm na competncia da
Unio os impostos sobre a propriedade territorial rural (ITR) e sobre a renda
e proventos de qualquer natureza (IR), sendo que pertencia o produto do
ITR aos Municpios onde estivessem localizados os imveis sobre os quais
incidiria a tributao. O imposto sobre a transmisso de bens imveis (ITBI)
ficou na competncia dos Estados e o imposto sobre a propriedade predial
e territorial urbana (IPTU) na competncia dos Municpios.
Com respeito produo e circulao, foi estabelecida a competncia da
Unio para instituir o imposto sobre produtos industrializados (IPI), sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, e operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios (IOF), cujas receitas eram destinadas formao de
reservas monetrias, e sobre servios de transportes e comunicaes. O
imposto sobre circulao de mercadoria (ICM), que substituiu o IVC, ficou
sob a competncia dos Estados, com alquota uniforme, no excedendo,
nas operaes que se destinassem a outros Estados, o limite fixado em
resoluo do Senado Federal. 61

Continua o autor explicando a distribuio de competncia entre os entes


federados:

Competia Unio a instituio dos impostos especiais sobre operaes


relativas a: a) combustveis e lubrificantes lquidos e gasosos; b) energia
eltrica; e c) minerais do Pas, os quais incidiam uma nica vez (ditos
impostos nicos), e o imposto extraordinrio no caso de guerra externa ou
sua iminncia. Tambm, a Emenda Constitucional 18/65, atribui
exclusivamente unio, em casos excepcionais definidos em lei
complementar, competncia para instituir emprstimos compulsrios.
Alm dos impostos enumerados nos quatro grupos referidos, a Emenda
Constitucional 18/65 atribua competncia Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios para a cobrana, no mbito de suas respectivas
atribuies, de taxas (pelo exerccio do poder de polcia e pela prestao de
servios pblicos) e de contribuio de melhoria, decorrente de valorizao
imobiliria por obra pblica.
A Emenda 18/65, em seu art. 5, vedou qualquer competncia residual,
mesmo no concorrente, da Unio, dos Estados e dos Municpios,
estabelecendo uma total rigidez do sistema discriminativo das receitas
tributrias nos trs nveis de administrao existentes na federao.62

A Constituio de 1967 a primeira Constituio brasileira que traz um


captulo especfico sobre o Sistema Tributrio, incorporando o centralismo tributrio
estabelecido pela aprovao da Emenda Constitucional n 18, de 1965, oferecendo
ao pas nova discriminao de rendas tributrias, de competncia e adotou uma
classificao de impostos baseada em nomenclatura econmica.

61 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e


Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 60-61.
62 Ibidem, p. 61.
38

Nesse contexto, Alessandro Mendes Cardoso citando Oliveira explica que as


prioridades trazidas pela chamada Reforma Tributria que ocorreu entre os anos
de 1965 e 967 foram as seguintes: depurar o sistema de impostos inadequados
para o estgio de desenvolvimento atingindo pelo pas e ajust-lo nova realidade
econmica; b) recompor a capacidade de financiamento do Estado, adequando-se
ao novo papel que havia assumido na conduo do processo de acumulao; c)
transformar o instrumento tributrio em uma poderosa ferramenta do processo de
acumulao; d) criar incentivos fiscais e financeiros para estimular e apoiar setores
considerados estratgicos no novo modelo de desenvolvimento; e e) desenhar um
modelo de federalismo fiscal que contribusse para que os recursos repartidos entre
as esferas de governamentais fossem prioritariamente destinados a viabilizar os
objetivos do crescimento. 63
Ainda sobre essa Constituio, Ricardo Varsano, em artigo publicado pelo
IPEA, sintetiza os resultados da Reforma Tributria que foi implementada entre 1964
a 1966:

Um novo sistema tributrio foi paulatinamente implantado entre 1964 e


1966, concedendo-se prioridade para as medidas que, de um lado,
contribussem de imediato para a reabilitao para as finanas federais e,
de outro, atendessem de forma mais urgentes os reclamos de alvio
tributrio dos setores empresariais, que constituam a base poltica de
sustentao do regime: a administrao fazendria federal foi reorganizada;
o IR sofreu revises que resultaram em vigoroso crescimento de sua
arrecadao; e o imposto de consumo foi reformulado dando origem ao
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), com resultado semelhante.
A Emenda Constitucional n. 18/65 que, com algumas alteraes,
incorporou-se ao texto da Constituio de 30 de janeiro de 1967 e o Cdigo
Tributrio (Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966) so os documentos
legais que marcam o fim dos trabalhos desta reforma. 64

Essa Reforma Tributria pautou-se em dois documentos legais: a Lei n


5.172/65, que se transformou no Cdigo Tributrio Nacional, e a Emenda
Constitucional n 18/65.
A Constituio de 1967 teve curtssima durao, pois em 1969 foi editada
EC n 1/1969, que fora considerada uma nova Constituio outorgada.

63 CARDOSO, Alessandro Mendes Cardoso. O Dever Fundamental de Recolher Tributos: no


Estado Democrtico de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 98.
64 VARSANO, Ricardo. A Evoluo do Sistema Tributrio Brasileiro ao Longo do Sculo:

anotaes e reflexes para futuras reformas. Disponvel em: <www.ipea.gov.br/pub/td/td405.pdf>.


Acesso em: 3 mar. 2015.
39

Sobre essa Constituio, Jos Afonso da Silva65 menciona que a Emenda s


serviu como mecanismo de outorga (apesar de ter sido um texto elaborado e
imposto pelos ministros militares, que ento estavam no poder, pretendeu-se na
poca caracterizar como uma promulgao de Emenda Constituio, e no
outorgao de uma nova Constituio).
A Constituio de 1988 promoveu reestruturao do sistema tributrio,
destacando-se trs bases fundamentais: os princpios gerais da tributao, as
limitaes ao poder de tributar e a distribuio das competncias tributrias.
Sobre as alteraes trazidas pela Carta Constitucional de 1988, podemos
mencionar as seguintes modificaes: alterao na estrutura tributria, a ponto de
destinar o Ttulo I s para formalizar o Sistema Tributrio Nacional, no qual esto
previstos as espcies tributrias e os princpios gerais que devem ser obedecidos
pelos Entes Federados ao utilizarem suas respectivas competncias tributrias,
dentre os quais pode-se citar, aquele que sempre esteve presente nas Constituies
anteriores, princpio da legalidade, isonomia, anterioridade, irretroatividade,
capacidade contributiva e a vedao ao confisco. Ainda nesse ttulo foi inserido as
imunidades tributrias, tidas como dispensa constitucional do pagamento do tributo,
e outras limitaes ao poder de tributar. E por fim, foi realizado uma delimitao de
competncia tributria entre a Unio, os Estados, Municpios e Distrito Federal.
Segundo Marcos Aurlio Pereira Valado:

A Carta de 1988 explicitou o princpio da capacidade contributiva, o da


pessoalidade dos impostos (sempre que possvel), o da igualdade tributria
e o da vedao ao confisco, restringiu a imunidade recproca, vedou a
concesso de iseno, pela Unio, de tributos que no sejam de sua
competncia, explicitou a generalidade, a universalidade e a
progressividade do imposto de renda, imunizou os produtos industrializados
com relao ao IPI e excluiu os semielaborados (conforme definidos em lei
complementar) com relao ao ICMS nas operaes de exportao. Estas
so as principais alteraes em relao sistemtica da Constituio de
1969, que no dizem respeito diretamente repartio das rendas
tributrias. Relativamente questo discriminao das rendas tributrias,
deve-se considerar que a Constituio de 1988 decorreu de um amplo
processo de debates, e resultou num fortalecimento dos Municpios, que
foram elevados, constitucionalmente, a membros da federao (art. 1).
Como foram de relao centralizao da Constituio de 1969, a Carta de
1988 foi redigida de modo a dar maior autonomia financeira aos Estados e
Municpios. Com relao Carta de 1969, em termos de competncia
impositiva, houve poucas alteraes, embora, em virtude dos novos critrios

65 SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 7. ed. So Paulo: Editora
Malheiros, 2007. p. 59.
40

de repartio das receitas arrecadadas, haja decorrido efeitos financeiros


considerveis. 66

Convm colacionar as palavras de Hugo de Brito Machado que, ao expor


brevemente que o Estado pode apresentar-se com o governo centralizado ou
descentralizado, sendo que no primeiro caso diz-se que o Estado unitrio e no
segundo diz-se que Federal, passa a asseverar que:

O Brasil um exemplo de Estado Federal, ou Federao, embora a


centralizao do poder poltico e especialmente a centralizao das rendas
tributrias, antes da Constituio de 1988, fossem de tal ordem a
caracterizar o Brasil como Estado Unitrio. Com a Constituio de 1988
deu-se um passo significativo rumo ao federalismo, embora a dependncia
dos Estados e Municpios ainda tenha ficado bastante acentuada, posto que
a distribuio das quotas destes nos fundos de participao continua a ser
administrada pelo Governo central. Desde que entrou em vigor, todavia, a
Constituio de 1988 vem sendo objeto de emendas que implicam
verdadeiro retrocesso, de sorte que, praticamente, voltamos a ser um
Estado Unitrio, tamanha a concentrao do poder de tributar nas mos
da Unio. 67

A Constituio de 1988 apresenta uma parte destinada ao Sistema Tributrio


Nacional, onde alm de mencionar a competncia de cada ente tributante, so
abrigadas as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Essas limitaes
compreendem os princpios constitucionais tributrios, dentre os quais podem se
citar: os princpios da legalidade, irretroatividade e anterioridade, a proibio de
tributos com efeitos confiscatrios, a igualdade tributria, a proibio de tributos que
venham a interferir no direito fundamental de ir e vir, e ainda as imunidades
tributrias previstas no art. 150, inciso VI. Reservou-se, na Constituio Federal,
ainda, um ttulo prprio a repartio de receitas.

1.5 DAS FUNES DOS TRIBUTOS

Os tributos que integram o Sistema Tributrio Nacional so instrumentos de


manuteno da mquina pblica. Sem eles, o Estado no poderia realizar os seus
fins sociais, e ainda utiliz-los como relevante instrumento de interveno na
economia, considerando a evoluo natural das necessidades coletivas, estimulando
atividades, setores econmicos ou regies.

66 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e


Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 70-71.
67 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 31. ed. So Paulo: Malheiros, 2013. p. 68.
41

Hugo de Brito Machado discorre sobre a utilizao dos tributos no mundo


moderno, nos seguintes termos:

O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o


Estado. No mundo moderno, todavia, o tributo largamente utilizado com o
objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores
econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens e
produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. No estgio
atual das finanas pblicas, dificilmente um tributo utilizado apenas como
instrumento de arrecadao. Pode ser a arrecadao o seu principal
objetivo, mas no nico. Por outro lado, segundo lio prevalente na
doutrina, tambm o tributo utilizado como fonte de recursos destinados ao
custeio de atividades que, em princpio, no so prprias do Estado, mas
este as desenvolve, por intermdio de entidades especficas, no mais das
vezes com a forma de autarquia. o caso, por exemplo, da previdncia
social, do sistema financeiro de habitao, da organizao sindical, do
programa de integrao social, entre outros. 68

O conceito de tributo encontra-se no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, in


verbis:

Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor


nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Ocorre que, apesar de o Estado precisar cumprir com os ditames previstos


na Constituio Federal, e tendo nos tributos o meio de concretizar isso, nem
sempre eles apresentam a funo meramente arrecadatria.
Assim, os tributos se distinguem quanto aos seus objetivos principais, que
podem ser fiscal ou extrafiscal.
Assim, para melhor compreenso das funes dos tributos, passa-se a
discorrer sobre tais funes.

1.5.1 Funo Fiscal

A funo fiscal dos tributos est ligada diretamente atividade financeira do


Estado, ou seja, obter recursos de modo a financiar as atividades estatais.
Ao se referir sobre a finalidade arrecadatria dos recursos no Direito
Tributrio, Marcus de Freitas Gouva ensina que:

No Estado Democrtico de Direito, que obedece ao regime constitucional,


que valoriza a livre iniciativa e o direito de propriedade, que adora o

68 MACHADO, Hugo de Brito. p. 69.


42

capitalismo como sistema econmico, cujas regras impedem, ou limitam


severamente a atividade econmica estatal, seja como proprietrio dos
meios de produo, seja como agente econmico, axiomtico adotar-se a
tributao como forma de obteno de recursos para financiar a
concretizao dos fins estatais. 69

Nesse contexto, so denominados fiscais, os tributos com vistas ao


provimento de recursos para o Estado com o propsito de financiar sua atividade e
custeio da rede de servios pblicos.
Explicando essa finalidade meramente arrecadatria dos tributos, Marcos
Aurlio Pereira Valado, menciona que:

A imposio, arrecadao e destinao das receitas decorrentes desses


tributos matria que interessa diretamente ao Direito Financeiro e ao
Direito Tributrio. Contudo, deve ser observado que nenhuma forma de
tributao completamente impermevel ordem econmica, porquanto o
simples retirar recursos da populao e sua passagem mo do Estado,
mesmo que o Estado nada faa de investimento, e simplesmente gaste,
resulta em interferncia na economia do pas. Veja-se que a tributao,
ainda que vise somente arrecadao, interfere, no mnimo, na formao
dos preos e na renda disponvel. 70

Bernardo Ribeiro de Moraes identifica os tributos fiscais como tributos


neutros, medida que no tm por objetivo qualquer ingerncia de cunho
econmico ou social, limitando-se angariao de fundos para o custeio do Estado:

Os impostos fiscais so denominados, tambm, impostos neutros, porque


no intervm na ordem social e econmico. Obter recursos para o
atendimento dos fins do Estado a finalidade normal, natural, fiscal, de todo
imposto. A economia clssica, condenando em princpio toda intromisso do
Estado no desenvolvimento econmico, propugna pelo imposto como
instrumento exclusivamente financeiro, para servir como carreador de
receitas pblicas necessrias para as despesas do Estado, no para outros
fins. 71

O tributo fiscal visa to somente arrecadao de recursos financeiros para


os cofres pblicos, seu principal objetivo sustentar os encargos que so prprios
do rgo da administrao, ou seja, para financiar as suas atividades pblicas, o
Estado institui tributos. Sendo essa a explicao do porqu de sua criao, e no que

69 GOUVA, Marcus de Freitas. A Extrafiscalidade no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey,
2006. p. 43.
70 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e
Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 100.
71 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p.
70.
43

consiste a sua principal funo, que vem a ser a gerao de recursos financeiros
para o Estado.
Porm, a grande maioria dos tributos, independente da finalidade de sua
criao, possuem funo fiscal, no h como desvincular o tributo dessa funo. No
entanto, existem tributos que so criados com essa funo especfica.

1.5.2 Funo extrafiscal

A tributao pode ocorrer tambm com outro enfoque alm da arrecadao,


que to importante quanto este e que encontrado nos tributos quando utilizados
como forma de induo de comportamentos, seja atravs do aumento ou da
diminuio de alquotas, alterao da base de clculo, seja pela iseno, pela
reduo ou outro meio utilizado pelo legislador.
Na viso de Misabel Derzi72,

Costuma-se denominar de extrafiscal aquele tributo que no almeja,


prioritariamente, prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu
custeio, mas antes visa ordenar a propriedade de acordo com a sua funo
social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a
moeda em circulao) ou estruturais da economia. Para isso, o
ordenamento jurdico, a doutrina e jurisprudncia tm reconhecido ao
legislador tributrio a faculdade de estimular ou desestimular
comportamentos, por meio de uma tributao progressiva ou regressiva, ou
da concesso de benefcio e incentivos fiscais. A Constituio
expressamente os admite para promover o equilbrio do desenvolvimento
socioeconmico entre as diferentes regies do pas (art. 151, I) determina
ainda que o imposto territorial rural seja utilizado com fins extrafiscais,
colimando alcanar a produtividade da propriedade rural, assim como
autoriza a progressividade do imposto sobre a propriedade predial e
territorial rural, para assegurar a funo social da propriedade.

A funo extrafiscal no mera discricionariedade do legislador, ela est


traada na Constituio Federal e, para a sua implementao, faz-se necessrio o
respeito s exigncias constitucionais, evitando, dessa forma, abusos por parte do
executivo, no sentido de estabelecer tributos nominados como extrafiscais, mas que
possuam uma funo marcadamente fiscal.
Sobre o aspecto da Constituio Federal, Leandro Paulsen73 traz baila o
fundamento constitucional da funo extrafiscal:

72 DERZI, Misabel. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1999, p. 78.
73 PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da

Jurisprudncia. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 105.
44

Na Constituio Federal, embora no haja um tratamento da


extrafiscalidade em geral, h dispositivos que indicam a utilizao extrafiscal
da tributao: a) na outorga de competncia relativa contribuio de
interveno no domnio econmico (CIDE), quando resta evidente o intuito
de, atravs da tributao, viabilizar polticas econmicas ou influenciar no
sentido da obteno de efeitos econmicos desejados; b) nas excees s
anterioridades de exerccio e/ou nonagesimal mnima e nas atenuaes
legalidade relativamente a impostos capazes de atuar como reguladores da
produo de bens (IPI), do comrcio internacional (II e IE) e da demanda
monetria (IOF), atribuindo-se ao executivo prerrogativas para a gil
alterao da legislao respectiva; c) na previso de que os impostos sobre
a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e territorial rural (ITR) sejam
utilizados de modo a induzir o cumprimento da funo social da
propriedade; d) na previso de benefcios fiscais de incentivo regional (art.
151, I); e) na determinao de estmulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e
174, 2). f) no estimulo e na induo ao cumprimento a funo social da
propriedade (art. 170, III, e 182, 4, II). Ademais, poderia o legislador, por
exemplo, para promover a sade, o direito de todos e dever do Estado (art.
196 da CF) estabelecer iseno de COFINS para hospitais ou isentar do IPI
os remdios.

A extrafiscalidade encontra-se ligada a valores constitucionais e podem


decorrer de isenes, benefcios fiscais, progressividade de alquotas, entre outros
institutos tributrios que podem ser utilizados para realizao de polticas sociais ou
econmicas sem fins arrecadatrios.
A corroborar com o exposto, insta transcrever o entendimento de Marcus de
Freitas Gouva74:

O tributo no instrumento a ser utilizado de forma aleatria, seno na


busca de valores constitucionais. [...], so os objetivos constitucionais que
preenchem o contedo da extrafiscalidade, vale dizer, dar carter extrafiscal
norma tributria, so diversos. A Constituio rica em disposies
prescritivas, ou normas programticas e chega, em alguns momentos
especficos, como no art. 153, 4, inciso I ou no art. 182, 4, a reconhecer
explicitamente a possibilidade de utilizao do instrumento tributrio nas
polticas pblicas.

Contudo, apesar de a extrafiscalidade possuir objetivo diverso, h uma


ligao indissolvel com a funes, haja vista os tributos, em regra, no devem se
desvincular de sua funo inerente a fiscalidade. Isso quer dizer que, nos casos em
que h extrafiscalidade, a arrecadao superada pela objetivao de outros fins,
havendo uma substituio do interesse meramente pecunirio pelo interesse
pblico.
Sendo assim, a funo extrafiscal deve ser vista como o uso dos tributos
para fins no fiscais, mas com vistas a ordenar e disciplinar comportamentos,

74 GOUVA, Marcus de Freitas. A Extrafiscalidade no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey,
2006, p. 20.
45

objetivando o alcance de metas alheias arrecadao financeira.


No h consenso em relao aos tributos que possuem funo
predominantemente extrafiscal, h doutrinadores, como Hugo de Brito Machado75,
que apontam apenas o Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Imposto
sobre Produtos Industrializados, o IOF- sigla para designar Imposto sobre
Operaes de Crdito, cmbio, seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios e
as CIDEs- que so as contribuies de interveno.
A extrafiscalidade, assim como a fiscalidade, so instrumentos de
implementao de polticas pblicas, que visa induzir determinados
comportamentos, e dessa forma, garantir que situaes que possam trazer danos
economia e a outros setores da sociedade possam ser corrigidas ou inibidas.

1.6 RELAO ENTRE DIREITOS HUMANOS E A TRIBUTAO

O poder de tributar dos entes federados deve obedincia e tem limites


estabelecidos na prpria Constituio Federal. Assim, os direitos fundamentais
devem nortear a atuao do poder de tributar do Estado.
Paulo de Barros Carvalho dispe que76 o Direito Tributrio positivo o ramo
didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das proposies jurdico-
normativas que correspondem, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e
fiscalizao de tributos.
Alexandre de Moraes77, por sua vez, afirma:

O conjunto institucionalizado de direitos e garantias do ser humano que tem


por finalidade bsica o respeito a sua dignidade, por meio de sua proteo
contra o arbtrio do poder estatal e o estabelecimento de condies mnimas
de vida e desenvolvimento da personalidade humana pode ser definida
como direito humanos fundamentais.

Sobre a relao entre direitos fundamentais e tributao Marcos Aurlio


Pereira Valado78 afirma que:

75 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 31. ed. So Paulo: Malheiros, 2013. p.
102.
76 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, p. 15, 2005. p.

106.
77 MORAES, Alexandre de. Direitos Humanos Fundamentais, comentrios aos arts. 1 a 5 da

Constituio da Repblica Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudncia. 5. ed. So Paulo:


Atlas, 2003. p. 28.
46

O Estado, para fazer face s demandas sociais, a includa a garantia doa


direitos fundamentais, incorre em gastos, tais como o pagamento de
funcionrios, a manuteno de controle, investimentos pblicos etc. Tais
gastos so as despesas estatais, que devem ser pagas com receitas
estatais. Da a necessidade da atividade financeira do Estado, na qual se
compreende o auferimento dessas receitas, onde se contm a tributao.
Contudo, no exerccio do poder de tributar, o Estado pode, tambm, ferir os
direitos fundamentais, os quais deve preservar.

Ricardo Lobo Torres79 menciona que:

H um direito s condies mnimas de existncia humana digna que no


pode ser objeto de interveno do Estado e que ainda exige prestaes
estatais positivas. O direito ao mnimo existencial no tem dico
constitucional prpria. A Constituio de 1988 no o proclama em clusula
genrica e aberta, seno que se limita a estabelecer que constituem
objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil erradicar a
pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais
(art. 3, III), alm de imuniza-lo em alguns casos contra a incidncia de
tributos (art. 5, itens XXIV, LXXII, LXXIII, LXXIV, art. 153, 4, etc).

Desse modo, a tributao, muitas vezes, limita os direitos fundamentais,


como no caso da limitao do direito de ir e vir, pois quando o poder pblico institui a
cobrana de pedgio, escuta telefnica, quebra de sigilo dentre outros atos, acaba
adentrando na vida do cidado.
Na Constituio Federal de 1988, h vrios dispositivos que versam sobre a
proteo aos direitos fundamentais, mais especificamente dentro do Captulo I do
Ttulo VI, destinado ao Sistema Tributrio Nacional, em que se encontram as
Limitaes Constitucionais ao Poder de tributar, que so compostas pelos princpios
constitucionais tributrios e as imunidades genricas.
Marcos Aurlio Pereira Valado80 aduz que:

H dispositivos constitucionais garantidores de direitos fundamentais que


so limitaes ao poder de tributar, as quais podem ser genricas (que se
dirigem a tributos e contribuies indiscriminadamente) ou especficas (que
se restringem a determinados impostos). Entre os dispositivos genricos
destaque-se o princpio da legalidade, no sentido de que os tributos s
podem ser institudos por lei, em seu sentido formal. Como exemplo de
limitaes especficas, cite-se a imunidade recproca art. 150, inciso VI,
alnea a da Constituio de 1988 que se dirige aos impostos sobre o
patrimnio, renda e servios das entidades federativas (Unio, Estados,

78 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Aspectos extrafiscais do IPI e direitos fundamentais. In:
BRANCO, Paulo Gonet (coord.); MEIRA, Liziane Angelotti (coord.). Tributao e Direitos
Fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 256-257.
79 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Os Direitos

humanos e a tributao: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 171.


80 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Direitos humanos e tributao uma concepo integradora.

Revista Direito em Ao, Braslia, v. 2, n. 1, set. 2001, p. 231.


47

Distrito Federal e Municpios), umas em relao s outras.

vlido mencionar que, apesar da Constituio trazer no rol do art. 150, as


imunidades e princpios constitucionais tributrios, existem outros princpios que no
esto previstos nesse dispositivo, e que se referem a limites constitucionais
tributao.
Nesse sentido, Hugo de Brito Machado81 afirma que ao examinar os
princpios jurdicos da tributao presentes na Constituio Federal de 1988,
destaca como princpios maiores: a legalidade, a isonomia, a capacidade
contributiva, a anterioridade, a vedao ao confisco e a liberdade de trfego.
Posto isso, percebe-se que tributao e Direitos Humanos apresentam mais
semelhanas do que se supunha, tendo em vista que o Estado para angariar
recursos aos cofres pblicos precisa resguardar os Direitos Humanos.
Nesse sentido, vale colacionar as palavras de Marcos Valado82 que
menciona:

Na busca dos recursos tributrios, o Estado pode violar direitos individuais e


coletivos, i.e., Direitos Humanos. Nesse aspecto, os Direitos Humanos e a
tributao comportam duas perspectivas: o direito fundamental de pagar
tributos e a preservao dos Direitos Humanos em face ao poder tributrio
estatal. Os Direitos Humanos em face ao poder estatal esto protegidos por
princpios e regras positivadas na Constituio, embora haja princpios no
expressos que se concretizam vista de sua violao, como o caso do
princpio da proporcionalidade ou razoabilidade.

Nesse nterim, vale trazer o posicionamento de Fernando Scaff83, para o


qual Direito Tributrio no pode se distanciar das temticas que envolvem os direitos
fundamentais, posto que, se assim o for, o mecanismo da tributao ser
desenvolvido muito mais como instrumento de dominao, levando consequncia
perversa da concentrao de renda e exacerbao das desigualdades do que,
efetivamente, como elemento disseminador de justia social.
Apresentada a relao entre direitos fundamentais e tributao, importa
saber qual a condio do direito fundamental intimidade frente quebra do sigilo

81 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 34. ed. So Paulo: Malheiros, 2013, p.
204.
82 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Direitos humanos e tributao uma concepo integradora.

Revista: Direito em Ao, Braslia, v. 2, n. 1, set. 2001, p. 239.


83 SCAFF, Fernando Facury. Constitucionalismo, Tributao e direitos Humanos. Rio de Janeiro:

Renovar, 2007. p.89.


48

bancrio pela autoridade fazendria, e como tem se dado a sua proteo no Direito
interno.
49

CAPTULO II PROTEO INTERNA DO SIGILO BANCRIO

Neste captulo realiza-se uma anlise acerca do sigilo bancrio no sistema


jurdico brasileiro. O direito ao sigilo bancrio tem levantado inmeras controvrsias
tanto na jurisprudncia dos tribunais superiores, quanto na doutrina, de igual forma a
possibilidade de a Administrao Tributria quebrar o sigilo bancrio do contribuinte,
sem autorizao judicial, conforme previsto pela Lei Complementar n 105/2001.
Desta forma, para melhor compreenso do assunto, este captulo foi dividido
em sete tpicos, que sero analisados sob os parmetros da tributao
contempornea.

2.1 BREVE HISTRICO DO SIGILO BANCRIO NO DIREITO BRASILEIRO

O sigilo bancrio um fenmeno que tem sua origem nas primeiras


instituies deste ramo de negcio, havendo inclusive relatos de que este mister era
realizado pelos sacerdotes e que os templos funcionavam como instituies
financeiras, sendo estas, portanto, sagradas.
Segundo Sergio Carlos Cavello84 o segredo e a discrio vieram, em parte,
da localizao, nos templos dos primitivos institutos bancrios, pois devido a isso
seus atos presumivelmente se colocaram sob a proteo dos deuses, como
testemunho do seu nascimento.
Com o passar do tempo, as operaes financeiras passaram para a iniciativa
privada, sendo tambm mantido o sigilo pelas instituies bancrias.
Com o aumento nas operaes bancrias, aumentou tambm a
preocupao com o sigilo das informaes.
Ao discorrer sobre a evoluo histrica do sigilo em comento, Juliana Garcia
Bellaque85 afirma que:

Historicamente, os dados das operaes bancrias foram protegias com a


tarja de segredo; o que se iniciou com o costume e pela prpria natureza da
atividade financeira, que exige delicadas informaes daqueles que dela se
utilizam, atualmente encontra suporte protetivo no Direito Positivo em
muitas legislaes. No diferente no Brasil.

84 CAVELLO, Srgio Carlos. O sigilo Bancrio. 2. ed. So Paulo: Leud, 2001, p. 21.
85 BELLAQUE, Juliana Garcia. Sigilo Bancrio: anlise crtica da LC 105/2001, So Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 2003. p. 74.
50

No Brasil, as primeiras casas bancrias apareceram com a vinda da famlia


real portuguesa. Com a edio da Lei n 5.56/1850, que promulgou o Cdigo
Comercial, deu-se a equiparao dos banqueiros aos comerciantes, de modo que
nas atividades bancrias dever-se-ia obedecer s normas gerais estabelecidas para
os contratos comerciais, dentre elas, o princpio geral da garantia do segredo de
comrcio86.
Em seu artigo 17, o Cdigo Comercial previa o segredo dos livros
comerciais, nos seguintes termos:

Nenhuma autoridade, juzo ou tribunal, debaixo de pretexto algum, por mais


especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligncia para
examinar se o comerciante arruma ou devidamente seus livros de
escriturao mercantil, ou neles tem cometido algum vcio.

O artigo 120 do mesmo Cdigo estabelecia que as operaes de Banco


seriam decididas e julgadas pelas regras gerais dos contratos estabelecidos neste
Cdigo, que fossem aplicveis, segundo a natureza de cada uma das transaes a
se operarem.
O Cdigo Civil de 1916 trazia, em seu artigo 144, a previso de que
ningum pode ser obrigado a depor de fatos, a cujo respeito, por estado ou
profisso, deva guardar segredo, sendo esse disposto mantido pelo atual Cdigo
Civil de 2002 em seu art. 229. O Cdigo Penal de 1940, em seu artigo 154, passou a
punir a violao de segredo profissional, sendo que nessa poca o sigilo financeiro
j era entendido como sigilo profissional.
Ainda, naquela poca, a quebra do sigilo que recaia sobre as obrigaes
tributrias acessrias, ou seja, sobre a escriturao mercantil apenas poderia ser
relativizada mediante autorizao judicial, que poderia ser concedida a requerimento
da parte ou de ofcio pelo juiz. Existia assim, o entendimento, inclusive
jurisprudencial, de que sempre que o interesse pblico, devidamente reconhecido
pelo Judicirio justificasse, as instituies financeiras seriam obrigadas a prestar
informaes necessrias elucidao dos fatos.
Com a entrada em vigor da Lei n 4.595 de 31 de dezembro de 1964, houve
a regulamentao do funcionamento das instituies financeiras, tendo,
posteriormente, seu artigo 38 sido revogado pelo artigo 13 da Lei Complementar n

86 CHIAPPINI, Carolina; PEIXOTO, Marcelo Magalhes; et al. Sigilo Fiscal e Bancrio. So Paulo:
Quarter Latin do Brasil, 2005, p. 397.
51

105/2005, passando a prever expressamente o dever de sigilo atrelado s


informaes e servios prestados pelas instituies bancrias, excetuando sua
relativizao, mediante ordem judicial e atravs das Comisses Parlamentares de
Inqurito.
O disposto no citado artigo, no foi revogado com a entrada em vigor do
Cdigo Tributrio Nacional, que trouxe a previso, em seu artigo 197, de acesso s
informaes por parte das autoridades fazendrias.
Em mbito constitucional, cabe ressaltar que a Lei n 4.595/1964 surgiu sob
a gide da Constituio Federal de 1946, que, em seu artigo 141, dentre os direitos
fundamentais, no trazia previso expressa de qualquer direito intimidade, vida
privada e ao sigilo de dados, exceo do sigilo de correspondncia, que
determinava inviolvel, em 687.
J a Carta Maior de 1967 previu em seu texto a inviolabilidade do sigilo das
comunicaes telefnicas e telegrficas, e repetiu o que j vinha disposto na
Constituio anterior, a inviolabilidade de correspondncias (art. 150, 7), porm
no conferiu a esse direito a qualidade de direito fundamental, como estabelecera a
Carta de 1946.
Com a promulgao da Constituio Cidad de 1988, os direitos
relacionados intimidade, imagem, vida privada, honra e inviolabilidade das
correspondncias, das comunicaes telegrficas e de dados foram definitivamente
erigidas ao status de clusulas ptreas, sendo portanto, ncleo imutvel.

2.2 SIGILO BANCRIO E SIGILO FISCAL

Com o advento da globalizao, surgiu a necessidade de as pessoas


garantirem a preservao dos direitos da personalidade, tais como o direito
privacidade e intimidade, a ponto de referidos direitos passarem a estar presentes
nos mais modernos diplomas legais. Por outro lado, alguns ilcitos vm sendo
corriqueiramente praticados e atacando a maioria da parcela da sociedade que
objetiva o desenvolvimento democrtico, construdo sobre princpios de justia social
e isonomia entre as pessoas.

87 CHIAPPINI, Carolina; PEIXOTO, Marcelo Magalhes; et al. Sigilo Fiscal e Bancrio. So Paulo:
Quarter Latin do Brasil, 2005, p. 397.
52

Ao acessarmos a mdia comum, possvel vislumbrar o quanto o avano


tecnolgico tem desbaratado prticas ilcitas que envolvem redes de corrupes, de
sonegao fiscal, de trfico ilcito de entorpecentes, de lavagem de dinheiro e outras
tantas.
Isto posto, evidente que o incremento veloz dos mecanismos de
comunicao entre as pessoas contribuiu para que a sociedade evolusse,
permitindo, com isso, no apenas escolhas, mas tambm interferncias necessrias
e saudveis realizao do Estado Democrtico de Direito, em constante
desenvolvimento. Com a evoluo dinmica da sociedade, algumas prticas que
antes eram aceitas, j no mais so e, em seu lugar, aceitam-se outras que lhes
paream mais certas e justas.
Em relao a isto, imperativo reconhecer que parcelas das liberdades
pblicas necessitar ceder espao ao interesse social em prol do bem da
coletividade, nos adequados limites da salvaguarda do ncleo essencial dos Direitos
Humanos, porm, sem abstrair o fato de que no se pode, sob o argumento da
proteo dos direitos individuais, comprometer o desenvolvimento da sociedade.
Antes de adentrar ao conceito do que vem a ser sigilo bancrio, faz-se
necessrio trazer baila a definio de sigilo de dados, cujo intuito, ao trazer a
diferena entre esses institutos, evitar confuses que deles podem advir.
Christiano Valente88 explica que:

O sigilo de dados tem como bem jurdico tutelado a comunicao privativa e


o sigilo bancrio tem como bem jurdico tutelado a vida privada e a
intimidade. Ambos tm como fundamento lgico - jurdico a liberdade, sendo
que o sigilo de dados contedo estrutural da liberdade espelhada na
comunicao privativa dos dados e o sigilo bancrio contedo estrutural
do direito vida ou privada ou intimidade. O sigilo de dados garantia
constitucional expressa, o sigilo bancrio, dada sua caracterstica de
acessoriedade a um direito fundamental (direito intimidade e direito vida
privada) e sua procedncia lgica de um princpio constitucional
(liberdade), garantia constitucional decorrente, conforme aplicao do
2, art. 5 da constituio Federal de 1988.

Ressalta-se que sigilo est atrelado palavra segredo, ou seja, algo que no
pode ser relevado, do contrrio deixa de ser segredo. Quando se leva essa parte do
segredo rea profissional, como o caso daqueles que toma cincia de um
segredo em virtude da profisso, est impedido - por fora de lei - de rev-la, o

88 VALENTE, Christiano M. W. Sigilo bancrio: Obteno de Informaes pela Administrao


Tributria Federal. Rio de Janeiro: Editora Lmen Juris, 2006, p. 105-106.
53

que ocorre com alguns profissionais, a exemplo dos advogados; assim, caso esses
profissionais que tm o dever do sigilo o viole, cometer o crime previsto no art. 154
do Cdigo Penal.
Nesse sentido, vale citar as explanaes de Luiz Fernando Bellinetti89, em
artigo intitulado de limitaes legais ao sigilo bancrio:

O banqueiro, quando recebe as informaes do cliente, recebe-as em razo


de sua profisso, de sua atividade habitual, exercida com o fim de lucro. O
sigilo bancrio pode ser conceituado como o dever jurdico que tm as
instituies de crdito e as organizaes auxiliares e seus empregados de
no revelar, salvo justa causa, as informaes que venham a obter em
virtude da atividade bancria a que se dedicam.

Gilmar Mendes90, ao dispor sobre privacidade e sigilo bancrio, afirma que


esse ltimo direito consiste na obrigao imposta aos bancos e a seus funcionrios
de discrio, a respeito de negcios, presentes e passados com que lidaram,
abrangendo dados sobre abertura e o fechamento de contas e sua movimentao.
Assim, pode se afirmar que o sigilo bancrio corresponde a dever jurdico,
que imposto s instituies financeiras, para que estas no divulguem informaes
acerca das movimentaes bancrias de seus clientes.
Com relao relativizao do sigilo bancrio, Gilmar Ferreira Mendes91
afirma que o referido direito no absoluto, nem ilimitado. Havendo tenso entre o
interesse individual e o interesse da coletividade, em torno do conhecimento de
informaes relevantes para determinados contextos sociais; o controle sobre os
dados pertinentes no h de ficar submetido ao exclusivo arbtrio do indivduo.
Outro sigilo que se assemelha ao sigilo bancrio o sigilo fiscal, tm em
comum os dois o fato se originarem do dever de sigilo funcional, tendo em vista que
as informaes que so prestadas s autoridades fiscais e s instituies financeiras
so em razo de ofcio, devendo, portanto, serem protegidas.
Ricardo Lobo Torres92 assim diferencia esses sigilos:

O sigilo bancrio protege o cidado contra a divulgao de dados seus que

89 BELLINETTI, Luiz Fernando. Limitaes Legais ao Sigilo Bancrio. Revista de Direito do


Consumidor, v. 18, p. 144, abr./jun. 1996.
90 BRANCO, Paulo Gustavo; MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de Direito Constitucional. 9. ed. So

Paulo: Saraiva, 2014, p. 287.


91 Idem. p. 287.
92 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilo bancrio e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;

GUIMARES, Vasco Branco (Coords.). Sigilo Bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves. Belo Horizonte: Frum, 2015, p. 147.
54

se encontrem em poder de instituies financeiras pblicas ou privadas. O


sigilo fiscal o que ampara o contribuinte contra divulgao de informaes
sobre a sua situao financeira ou econmica por parte de qualquer
funcionrio do Fisco.

Nesse sentido, obstante salientar que o lume das anotaes de Carlos


Henrique Abro93 preleciona que:

O direito intimidade e ao sigilo de informaes, previsto na atual


Constituio Federal, garantido como medida de segurana, revestindo de
excepcionalidade a divulgao de dados que clientes tenham confiado a
instituies financeiras, bem como a de dados que tenham sido obtidos pelo
agente fiscal no exerccio de suas atribuies, pois o sigilo garante ao
indivduo a indevassabilidade de informaes que exponham ao pblico a
sua vida privada.

Marcos Aurlio Pereira Valado94, ao discorrer sobre o sigilo bancrio e


sigilo fiscal, menciona que esses sigilos profissionais:

[...] carecem de previso constitucional expressa, ambos decorrem de lei


complementar. O sigilo bancrio atualmente se reporta LC 105/2001 e o
sigilo fiscal est disciplinado no art. 198 do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN) (alterado pela LC n 104/2001).

Maria Helena Rau95 de Souza explica que a norma do art. 198 do Cdigo
Tributrio Nacional probe a divulgao por parte da Fazenda Pblica ou de seus
servidores, de qualquer informao obtida em funo da atividade de administrao
e fiscalizao tributria sobre a situao econmica ou financeira dos sujeitos
passivos, ou de terceiros, e sobre a natureza e o estado de seus negcios e
atividades.
A propsito do tema, leciona Hugo de Brito Machado96:

A proibio se dirige Fazenda Pblica, vale dizer, pessoa jurdica de


direito pblico, e tambm a seus funcionrios. Violando a proibio,
responde a Fazenda Pblica civilmente. obrigada a indenizar os danos, e
pode agir regressivamente contra o funcionrio, se houver dolo ou culpa
deste (Constituio Federal, art. 37, 6). J o funcionrio, alm de
responder civilmente perante a Fazenda Pblica, que, como se disse, pode

93 ABRO, Carlos Henrique. Os Sigilos Bancrio e Fiscal na Cobrana da Dvida Ativa. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, Braslia, n. 30, 2010, p. 26.
94 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,

privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa


de Ps-graduao em Direito da UFC, v.34, jul./dez.2014, p. 321.
95 RAU, Maria Helena; FREITAS, Vladimir Passos de (coord.). Cdigo Tributrio Nacional

comentado: doutrina e jurisprudncia, artigo por artigo, inclusive ICMS (LC 87/1996 e LC
114/2002 e ISS (LC 116/2003). 4. ed. rev. atual. e ampl. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2007. p. 965-966.
96 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29. ed. So Paulo, 2008. p. 80.
55

acion-lo regressivamente, tem ainda a responsabilidade criminal, posto


que o Cdigo Penal, no captulo em que cuida dos crimes praticados por
funcionrios pblicos contra a Administrao em geral, considera crime
revelar fato de que tem cincia em razo de cargo e que tem cincia em
segredo, ou facilitar-lhe a revelao (CP, art.325).

Em sntese, o sigilo bancrio consiste em obrigao imposta s pessoas


jurdicas de direito pblico ou privado que exeram as atividades prprias de
instituies financeiras, extensiva a seus funcionrios e operadores. O sigilo fiscal,
por seu turno, remete s pessoas polticas de direito pblico responsveis pelas
atividades de fiscalizao e arrecadao tributria, igualmente atingindo seus rgos
e agentes.
Em arremate ao sigilo bancrio e fiscal, Marcos Aurlio Pereira Valado97
esclarece que as informaes bancrias sigilosas ficaro sempre resguardadas,
havendo apenas sua transferncia por parte das instituies financeiras aos agentes
da Administrao Tributria.
Embora o sigilo bancrio seja reconhecido pela jurisprudncia da Corte
Suprema como direito fundamental, como bem mencionado pelo Ministro Gilmar
Mendes, os direitos fundamentais no so revestidos de carter absoluto e nem
podem ser utilizados a pretexto do cometido de ilcitos.
Alexandre de Moraes98 ressalta que:

Os Direitos Humanos fundamentais, dentre eles os direitos e garantias


individuais e coletivos consagrados no art. 5 da Constituio federal no
podem ser utilizados como um verdadeiro escudo protetivo da prtica de
atividades ilcitas, nem tampouco como argumento para afastamento ou
diminuio da responsabilidade civil ou penal dos atos criminosos, sob pena
de total consagrao ao desrespeito a um verdadeiro Estado de Direito.
Os direitos e garantias fundamentais consagrados pela Constituio
Federal, portanto, no so ilimitados, uma vez que encontram os seus
limites nos demais direitos consagrados pela Carta Magna (princpio da
Relatividade ou convivncia das liberdades pblicas).
Desta forma, quando houver conflito entre dois ou mais direitos ou garantias
fundamentais, o intrprete deve utilizar-se do princpio da concordncia
prtica ou da harmonizao, de forma a coordenar e combinar dos bens
jurdicos em conflito, evitando o sacrifcio total de uns em relao aos
outros, realizando uma reduo proporcional do mbito de alcance de cada
qual (contradio dos princpios), sempre em busca do verdadeiro
significado da norma e da harmonia do texto constitucional com a sua
finalidade precpua.
Apontando a relatividade dos direitos fundamentais, Quiroga Lavi afirma
que os direitos fundamentais nascem para reduzir a ao do Estado nos
limites impostos pela Constituio, sem, contudo, desconhecerem a

97 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 322.
98 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2014, p. 58-59.
56

subordinao do indivduo ao Estado, como garantia de que eles operem


dentro dos limites impostos pelo direito.
A prpria Declarao do Direitos Humanos e das Naes Unidas,
expressamente, no seu art. 29, afirma que: toda pessoa tem deveres com a
comunidade, posto que somente nela pode-se desenvolver livre e
plenamente sua personalidade. No exerccio dos seus direitos e no desfrute
de suas liberdades, todas as pessoas estaro sujeitas s limitaes
estabelecias pela lei com a nica finalidade de assegurar o respeito dos
direitos e liberdades dos demais, e de satisfazer as justas exigncias da
moral, da ordem pblica e do bem-estar de uma ordem democrtica. Estes
direitos e liberdades no podem, em nenhum caso, serem exercidos em
oposio com os propsitos e princpios das Naes Unidas. Nada na
presente declarao poder ser interpretado no sentido de conferir direito
algum ao Estado, a um grupo ou uma pessoa para empreender e
desenvolver atividades ou realizar atos tendentes supresso de qualquer
dos direitos e liberdades proclamados nessa Declarao.

Assim, por mais que o direito ao sigilo bancrio seja reconhecido como um
direito fundamental, e para que ocorra sua relativizao, faz-se necessria prvia e
expressa autorizao por parte do Poder Judicirio, no pode tal direito ser posto ao
fisco, tendo em vista, que os dados j so ou deveriam ser de conhecimento prvio
da autoridade fazendria, tendo em vista que o sujeito passivo tem o dever de
cumprir com suas obrigaes acessrias, nesse caso especfico, prestar as
informaes espontaneamente por meio de suas declaraes.
Vale ressaltar ainda que, ao se opor esse sigilo ao fisco, poder ocasionar
uma injustia fiscal, uma vez que viola o princpio da igualdade tributria entre os
contribuintes que tm seus rendimentos integralmente tributados na fonte ou at
mesmo aqueles que declaram inteiramente suas rendas, e os contribuintes que
podem escolher por declarar, ou no, as rendas auferidas.
Tercio Sampaio Ferraz Junior entende como legtimo o acesso de dados,
resguardo pelo sigilo bancrio, pela Administrao Tributria, sem a intermediao
do Poder Judicirio99:

No resta dvida que tanto a privacidade quanto a inviolabilidade de sigilo


de dados, inseridos no art. 5 da CF, so uma pea fundante da prpria
cidadania, ao lado de outros direitos fundamentais ali expressos. O sigilo,
nesse sentido, tem a ver com a segurana do cidado, princpio cujo
contedo valorativo diz respeito excluso do arbtrio, no s de parte da
sociedade como sobretudo do Estado, que s pode agir submisso ordem
normativa que o constitui. [...]
[...] Por outro lado, o Poder Pblico no pode ser inibido de exercer suas
funes, mormente de fiscalizao, por isso que a prpria Constituio, no
rol mesmo dos direitos fundamentais, prev o sigilo de dados privativos que

99 FERRAZ JUNIOR. Tercio Sampaio. Sigilo bancrio, a CF e a LC 105/01. In: FERRAZ JUNIOR,
Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, Estado, direitos
humanos e outros temas. Barueri, SP: Editora Manole, 2007, p. 187-188.
57

protege o cidado, mas no aquele interesse do cidado cujo sentido social


primordial, o dever de fiscalizao impe, afinal, ao Fisco, na coleta e no
tratamento de dados, igual sigilo.
O sopesamento necessrio entre essas duas premissas nos leva a entender
que montante de operaes no fazem parte nem da intimidade nem da
vida privada. No permite a administrao tributria (que deles tem o deve
de sigilo, sendo inconstitucional sua comunicao a outros entes
administrativos que no tm o mesmo dever).

Vedar o acesso do sigilo bancrio do contribuinte ao fisco no coaduna com


o previsto na nossa Carta Maior ao dispor que entre os objetivos da Repblica
Federativa do Brasil, est o construir uma sociedade livre e justa.
Marcos Valado e Henrique Porto de Arruda explicam que:100

Vedar que a Administrao Tributria tenha conhecimento das transaes


efetivadas por determinadas pessoas no se coaduna com um regime
democrtico. Tornar possvel a sonegao por parte de alguns ante a
ineficcia da fiscalizao pela falta de acesso aos dados algo que
ofende a Constituio e beneficia apenas uma minoria de sonegadores, que
utiliza os servios prestados pelo Estado para o qual se recusam a
contribuir.

Assim, deve ser considerado tambm que a prtica da sonegao fiscal,


alm de violar as bases da tributao - a isonomia tributria, a capacidade
contributiva, a solidariedade e a concorrncia leal - na prtica, desvirtuam a um
aumento da carga tributria. Portanto, deve ser reconhecido o direito de o Fisco,
independentemente de autorizao do poder judicirio, ter acesso s informaes
bancrias dos contribuintes, at porque essas informaes esto protegidas pelo
sigilo fiscal, sob pena de responsabilidade administrativa, civil e criminal.

2.3 LEI COMPLEMENTAR N 105/2001 E A QUEBRA DO SIGILO BANCRIO

Antes de adentar ao ponto central desse tpico, faz-se necessrio


mencionar que a Constituio Federal, em seu artigo 146, inciso III, dispe que as
limitaes constitucionais ao poder de tributar devem ser trazidas por meio de Lei
complementar.
Antes da promulgao da vigente Constituio Federal de 1988, era quase
majoritria a aceitao do acesso, por parte do Fisco, s operaes financeiras dos
contribuintes em posse das instituies financeiras, independente de autorizao

100 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 329.
58

prvia e expressa do Poder Judicirio. Porm, a partir da atual Constituio, o


acesso por tais autoridades passou a ser protestado e vrias decises judiciais
passaram a condicionar que o fisco s poderia quebrar o sigilo bancrio com o
consentimento do judicirio e, ainda, desde que j houvesse sido instaurado
processo administrativo.
Anteriormente, a Lei que regulamentava a atividade das instituies
financeiras era a Lei n 4.595/94, que em seu art. 38 consagrava o sigilo bancrio, e
previa que as autoridades fazendrias s poderiam ter acesso s operaes
bancrias dos contribuintes se houvesse instaurao de processo administrativo e
mais, que o conhecimento de tais informaes fosse considerado indispensvel pelo
fisco.
Atualmente, o sigilo das operaes financeiras tem previso legal na Lei
Complementar n 105/2001 que expressamente possibilitou, em seu art. 6, o
acesso das autoridades fazendrias s informaes e dados bancrios dos
contribuintes.

Art. 6. As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos


Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar
documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os
referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, inclusive os
referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais
exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa
competente.
Pargrafo nico. O resultado dos exames, as informaes e os documentos
a que se refere este artigo sero conservados em sigilo, observada a
legislao tributria.

O artigo supracitado dispe sobre os requisitos que devem ser preenchidos


para que as autoridades fazendrias tenham acesso aos dados bancrios dos
contribuintes, como a existncia de processo administrativo instaurado,
procedimento fiscal em curso e considerao de indispensabilidade das
informaes. O pargrafo nico, por seu turno, impe o dever de guarda do sigilo,
por tais servidores.
Tal dispositivo, ao prever que o acesso s informaes ser cabvel
autoridade administrativa competente, permite entendermos que tais autoridades
podem, perfeitamente, ter acesso aos dados bancrios dos contribuintes sem a
anuncia do Poder Judicirio.
59

Marcos Aurlio Pereira Valado101 preleciona que:

A LC n 105/2001 se destina a preservar os direitos constitucionais (da


intimidade, vida privada), mantendo o sigilo das operaes bancrias ativas
e passivas e os servios prestados. Nessa perspectiva, a citada lei regula a
forma que o Estado, por intermdio de seus rgos competentes, tem
acesso aos dados bancrios ao fiscalizar as transaes feitas tanto por
pessoas fsicas como por pessoas jurdicas. Isso configura uma forma de
evitar abusos, por parte dos agentes pblicos.

A Lei Complementar n 105/2005, que rege de forma sistemtica as


hipteses de relativizao da regra do sigilo bancrio, alvo de amplas discusses
tanto na doutrina, quanto na jurisprudncia. Roberto Massaro Chinen102 explica
sobre ela que:

O ponto mais polmico da lei , sem dvida, a atribuio, conferida as


autoridades fiscais, do poder de intimar as instituies financeiras a
franquearem o acesso aos dados bancrios de contribuintes sob
fiscalizao, sem a necessidade de autorizao judicial, o que fez com que
a citada lei fosse objeto de trs Aes Diretas de Inconstitucionalidade
(ADIn), de nmeros 2.386, 2.390 e 2.397, propostas pelo Partido Social
Liberal, pela Confederao Nacional da Industria (CNI) e pela confederao
Nacional do Comrcio, sendo relator o Ministro Seplveda Pertence.

Ainda, em relao s discusses doutrinrias ocasionadas pela Lei em


comento, vale mencionar o posicionamento de Roque Antnio Carrazza103:

Ora, absolutamente, no havia necessidade disto. O Poder Judicirio tem-


se, at hoje, mostrado sensvel aos pedidos de quebra de sigilo bancrio
sempre que h fundada suspeita da ocorrncia de ilcitos envolvendo
dinheiros pblicos. Ademais, o agente fiscal no possui a imparcialidade do
juiz, j que parte diretamente interessada na descoberta de possveis
irregularidades praticadas pelo contribuinte.

Embora existam inmeras discusses acerca da possibilidade de a


Administrao Tributria ter acesso ao sigilo bancrio do contribuinte, sem
interveno do Poder Judicirio, conforme previsto na Lei Complementar n 105/01,
a maioria das decises dos tribunais so no sentido de que tal autoridade s pode
realizar a quebra com ordem judicial, tendo em vista que o Supremo Tribunal
Federal incluiu o sigilo bancrio dentro do direito constitucional da intimidade e

101 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 323.
102 CHINEN, Roberto Massaro. Sigilo Bancrio e Fisco: Liberdade ou Igualdade? Curitiba: Juru,

2005, p. 16.
103 CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 30. ed. So Paulo:

Malheiros, 2015, p. 419-420.


60

privacidade. No entanto, no vemos bice ao Fisco determinar tal quebra, tendo em


vista no se tratar de um direito absoluto, e ainda, a Administrao Tributria deve
resguardar as informaes obtidas, haja vista seu dever funcional.
Nesse contexto, vale mencionar o posicionamento de Oswaldo Othon de
Pontes Saraiva Filho104:

Alm da norma do preceito do inc. XXXIII do art. 5 da Constituio


brasileira, os sigilos bancrio e fiscal tm relao com o preceito do 1 do
art. 145 da mesma Carta Poltica, que, dispe que, especialmente ou seja,
esta palavra que pode significar especificamente (no exclusivamente), ou
principalmente -, para conferir efetividade aos objetivos da pessoalidade de
alguns impostos, da igualdade no tratamento tributrio e da capacidade
contributiva, faculta Administrao identificar, respeitados os direitos
individuais, isto conservado a privacidade e o sigilo dos dados recebidos,
e nos termos da lei razovel, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
[...]
Tenho defendido que no 1 do art. 145 da Constituio Federal estaria a
autorizao de relativizao, para a Administrao Tributria, da
inviolabilidade do direito vida privada (CF, art. 5, X) e da comunicao de
dados (CF, art. 5, XII), incluso o sigilo bancrio, independente de prvia
determinao judicial.

Diante do comando do art. 145, 1 da Carta Poltica, pode-se afirmar que


h a autorizao, por parte da Constituio, para que o fisco acesse os dados
bancrios sigilosos do contribuinte, sem autorizao judicial, tendo em vista que
essa autoridade tem o dever de manter o sigilo fiscal das informaes bancrias
recebidas. Assim, o legislador, ao prever tal possibilidade, no extrapolou nos
poderes que lhe foram outorgados nem to pouco violou os ncleos essenciais dos
direitos contrapostos; a edio da Lei Complementar n 105/2001 foi uma medida
justa e necessria que, certamente favoreceu melhorias na consecuo da justia
fiscal no Brasil.
Ainda, a Lei Complementar n 105/2001 expressa em seu artigo 1, 4, ao
dispor que no constitui violao do sigilo bancrio a comunicao s autoridades
competentes de prticas que envolvam ilcitos penais ou administrativos. Quando o
dispositivo menciona autoridades competentes, refere-se, inclusive, s autoridades
fazendrias, portanto no h que se falar em violao da quebra, at mesmo porque
a autoridade fazendria, como bem mencionado por esta Lei em art. 6, pargrafo

104 SARAIVA FILHO. Sigilo bancrio e fiscal em face da Administrao Tributria e do Ministrio
Pblico. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 24.
61

nico, deve guardar segredo acerca das informaes obtidas no desempenho da


funo.
O art. 5 da presente Lei autoriza que as instituies financeiras informem
Receita Federal do Brasil os dados bancrios do contribuinte para que, dessa forma,
o fisco federal possa averiguar se o contribuinte est cumprindo com sua obrigao
acessria, relativamente ao imposto de renda.

Art. 5o O Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto periodicidade e


aos limites de valor, os critrios segundo os quais as instituies financeiras
informaro administrao tributria da Unio, as operaes financeiras
efetuadas pelos usurios de seus servios.
1o Consideram-se operaes financeiras, para os efeitos deste artigo:
I depsitos vista e a prazo, inclusive em conta de poupana;
II pagamentos efetuados em moeda corrente ou em cheques;
III emisso de ordens de crdito ou documentos assemelhados;
IV resgates em contas de depsitos vista ou a prazo, inclusive de
poupana;
V contratos de mtuo;
VI descontos de duplicatas, notas promissrias e outros ttulos de crdito;
VII aquisies e vendas de ttulos de renda fixa ou varivel;
VIII aplicaes em fundos de investimentos;
IX aquisies de moeda estrangeira;
X converses de moeda estrangeira em moeda nacional;
XI transferncias de moeda e outros valores para o exterior;
XII operaes com ouro, ativo financeiro;
XIII - operaes com carto de crdito;
XIV - operaes de arrendamento mercantil; e
XV quaisquer outras operaes de natureza semelhante que venham a
ser autorizadas pelo Banco Central do Brasil, Comisso de Valores
Mobilirios ou outro rgo competente.
2o As informaes transferidas na forma do caput deste artigo restringir-
se-o a informes relacionados com a identificao dos titulares das
operaes e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a
insero de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a
natureza dos gastos a partir deles efetuados.
3o No se incluem entre as informaes de que trata este artigo as
operaes financeiras efetuadas pelas administraes direta e indireta da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
4o Recebidas as informaes de que trata este artigo, se detectados
indcios de falhas, incorrees ou omisses, ou de cometimento de ilcito
fiscal, a autoridade interessada poder requisitar as informaes e os
documentos de que necessitar, bem como realizar fiscalizao ou auditoria
para a adequada apurao dos fatos.
5o As informaes a que refere este artigo sero conservadas sob sigilo
fiscal, na forma da legislao em vigor.

Esse dispositivo oferece, diferentemente do art. 6 que nada menciona


acerca de procedimento administrativo em face do sujeito passivo da relao
obrigacional, previso de que as instituies financeiras encaminhem diretamente as
informaes Administrao Tributria Federal, em perodos e valores que devero
ser estabelecidos pelo Poder Executivo.
62

Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho105 ao discorrer sobre o disposto no


art. 5 menciona que:

Em nvel infraconstitucional, a Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de


2001 (DOU de 11.01.2001), no seu art. 5, caput e 2, permite que a
Administrao Tributria da Unio, receba, diretamente dos bancos,
informes genricas acercas de movimentaes financeiras, e autoriza ao
Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto periodicidade e aos limites
de valor, os critrios segundo os quais as instituies financeiras informaro
Administrao Tributria da Unio as operaes financeiras efetuadas
pelos usurios de seus servios, restringindo-se tais informes identificao
dos titulares das operaes (do nmero de inscrio no CPF ou CNPJ do
usurio que realizou essas movimentaes), e aos montantes globais,
periodicamente, movimentados, vedada a insero de qualquer elemento
que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles
efetuados.

As restries trazidas pelo legislador nos artigos 5 e 6 da Lei


Complementar n 105/2001, vinculam-se aos direitos fundamentais da proteo,
limitando as informaes s autoridades e aos agentes fiscais, garantindo o sigilo
bancrio, mas como tais direitos no so absolutos, pode a Administrao Tributria
ter acesso s informaes bancrias dos contribuintes, tendo em vista que a prpria
lei complementar prev que essas autoridades devero resguardar o sigilo fiscal.
interessante mencionar as palavras de Marcos Aurlio Pereira Valado106,
ao apontar seus argumentos favorveis ao acesso s informaes do sigilo bancrio
dos contribuintes:

Inmeros princpios constitucionais corroboram a possiblidade de o fisco ter


acesso ao sigilo bancrio dos contribuintes, entre eles cita-se a igualdade
tributria, a livre concorrncia, a eficincia, a moralidade e a
impessoalidade, sem falar dos objetivos fundamentais de construir uma
sociedade livre, justa e solidria.

Por fim, at a presente data, o Pretrio Supremo Tribunal Federal ainda no


se manifestou pela inconstitucionalidade erga omnes da Lei Complementar n
105/2001, valendo, portanto, a referida lei de constitucionalidade, tendo em vista que
as leis - at serem declaradas inconstitucionais - so presumveis constitucionais; a
lei em comento foi instituda com intuito de diminuir o nvel de sonegao fiscal, uma

105 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Sigilo bancrio e fiscal em face da Administrao
Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES,
Vasco Branco (Coord). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira
Alves. 2. ed. rev.e ampl. Belo Horizonte: Frum, 2015. p. 25.
106 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 326.
63

vez que permite a efetividade disponvel Administrao Tributria na consecuo


de suas atribuies.
Em referncia ao sigilo fiscal, resta somente uma ponderao, que abrange
a questo dos bancos de dados que so mantidos por instituies de consulta ao
crdito, que so alimentados, inclusive, por instituies financeiras que comunicam
as situaes de inadimplncia de seus clientes, com vistas proteo do crdito,
dos comerciantes.
Diante disso, faz-se uma considerao, a ttulo de reflexo. Como justificar a
aceitao da relativizao de direitos fundamentais, no caso especfico dos direitos
de intimidade e de privacidade para proteo do crdito pela sociedade, sua
validao pelas instituies financeiras, e at mesmo, a referenda pelo Poder
Judicirio? J a relativizao do direito de sigilo bancrio para a Administrao
Tributria, que tem o dever legal de manter as informaes em sigilo fiscal, deparar-
se com ardorosas resistncias doutrinrias, sendo que o benefcio aqui no seria
apenas o crdito, dos comerciantes, mas de toda coletividade?
A respeito dessas interrogaes, imprescindvel transcrever as palavras de
Andr Terregno Barbeira107:

interessante notar que os mesmos autores, adeptos fervorosos da


intangibilidade do sigilo bancrio em face do Fisco chegando, at mesmo,
a buscar restringir a atuao fiscalizadora do Banco Central assinalam,
candidamente, que sempre houve troca de informaes entre os bancos e
que a criao de centrais de informaes e a adoo de outras medidas,
como a elaborao de listas negras [...] so iniciativas que passaram a ser
vistas como procedimentos naturais e de interesse geral. Ademais, as
centrais de risco reforam os controles das autoridades de superviso
bancria e so tambm por isso, benficas ao sistema financeiro e aos
prprios investidores e poupadores. Nem se diga que as centrais de risco
manuseiam somente dados globalizados unificados, em forma
criptografada, processados eletronicamente, on line, em regime de
automatizao total, na tentativa de subtra-las ao controle do sigilo.
sobremodo difcil imaginar a possibilidade da decifrao de riscos globais
que no levem em considerao um conjunto de informaes
particularizadas. Tanto assim que recente sistema informatizado utilizado
pela Centralizao de Servios Bancrios (SERASA), empresa que possui
os bancos como acionistas, contm dados relativos ao salrio, endereo,
dvidas e at mesmo informaes relativas cheques pr-datados emitidos.
No se questiona o papel relevante desempenho pelas centrais de risco na
preservao da sade do sistema financeiro, mas a existncia das mesmas
colidiria, frontalmente, com o arqutipo delineado pelo Supremo Tribunal
Federal em relao ao sigilo bancrio possa ser oposto ao Fisco, ao Banco
Central, ao Ministrio Pblico, Comisso de Valores Mobilirios, ao rgo
colegiado incumbido da identificao dos recursos oriundos de atividades

107 BARBEITAS, Andr Terrigno. O Sigilo Bancrio e a Ponderao dos Interesses. So Paulo:
Malheiros, 2003, p. 83-84.
64

financeiras privadas reunidas em centrais de risco em nome da preservao


imediata dos seus prprios interesses. Seria, sem dvida, a total inverso
de valores que, no obstante, certamente convm, e muito elite financeira
nacional.

O Poder Judicirio tem se posicionado no sentido de que, em eventual


confronto entre o direito de intimidade e a proteo do crdito, haver a convivncia
de ambos.108
A coexistncia entre a proteo da privacidade e os chamados arquivos de
consumo, integrados em bancos de dados de proteo ao crdito, tornou-se um
imprescindvel economia da sociedade de massas: sendo regulada pelo Cdigo de
Defesa do Consumidor, sendo este inspirado nas mais avanadas legislaes. Para
que tal Diploma previna e reprima eventuais prticas abusivas advindas dos
arquivos de consumo, faz-se necessrio que as informaes sejam levadas a
protesto, uma vez que so obtidas na forma prevista no edito protestado e s ento,
sero averbadas aos bancos de dados das entidades credenciadas de proteo ao
crdito, tal fato j suficiente para gerar dvidas acerca da densidade jurdica da
norma constitucional que garante a privacidade, que h de se harmonizar com os
arquivos de consumo, cada vez mais presentes nas economias baseadas nas
relaes massificadas de crdito.
Assim, fica, portanto, a reflexo acerca de quais os interesses que se
pretende proteger ao se defender a inflexibilidade do direito de sigilo bancrio,
levando em conta o atual contexto social, poltico, econmico e jurdico; ademais em
benefcio das relaes creditcias, a mesma inflexibilidade j no existe.

2.4 COMPETNCIA PARA QUEBRA DO SIGILO BANCRIO NO DIREITO


INTERNO

A Lei complementar n 105/2001 excepcionou o acesso s informaes


bancrias a determinadas autoridades, em virtude da importncia das atividades
desempenhadas por elas.
Essas autoridades tm o poder-dever, advindo das principais prerrogativas
do regime jurdico administrativo, ao qual Celso Antnio Bandeira de Melo denomina
de pedras de toque, que a supremacia do interesse pblico e indisponibilidade do

108 ADIN 1790/DF.


65

interesse pblico. Na verdade, essas atribuies so conferidas a certas autoridades


pelo legislador como uma maneira de viabilizar o cumprimento de um dever legal,
em decorrncia do Estado Democrtico de Direito.
Nessa esteira, cada autoridade que recebeu essas atribuies s pode
solicitar informaes e documentos de atividades atreladas s suas funes.
Finalizadas essas ponderaes, passa-se ao estudo dos agentes com
competncia para realizar a quebra do sigilo bancrio, conforme disposies da Lei
Complementar n 105/2001.
Conforme previsto no art. 58, 3 da Carta Poltica no mbito federal do
Poder Legislativo, as Comisses Parlamentares de Inqurito podero decretar a
quebra do sigilo bancrio ou fiscal das pessoas por ela investigada.

Art. 58 O Congresso Nacional e suas Casas tero comisses permanentes


e temporrias, constitudas na forma e com as atribuies previstas no
respectivo regimento ou no ato de que resultar sua criao.
[...]
3 As comisses parlamentares de inqurito, que tero poderes de
investigao prprios das autoridades judiciais, alm de outros previstos
nos regimentos das respectivas Casas, sero criadas pela Cmara dos
Deputados e pelo Senado Federal, em conjunto ou separadamente,
mediante requerimento de um tero de seus membros, para a apurao de
fato determinado e por prazo certo, sendo suas concluses, se for o caso,
encaminhadas ao Ministrio Pblico, para que promova a responsabilidade
civil ou criminal dos infratores.

As Comisses Parlamentares de Inqurito so regidas pela Lei n 1.579/52,


a qual, nos termos do seu art. 1, prev que tero ampla ao nas pesquisas
destinadas a apurar os fatos determinados que deram origem sua formao.
Ao decretar a quebra do Sigilo bancrio ou fiscal s Comisses
Parlamentares de Inqurito, conforme Alexandre de Moraes109 menciona, deve-se
respeitar os limites constitucionais:

Os inquritos parlamentares s podem existir para a apurao de fatos


determinados, pois somente os fatos determinados, concretos e individuais,
ainda que mltiplos, que sejam de relevante interesse para a vida poltica,
econmica, jurdica e social do Estado, so possveis de investigao
parlamentar. Constitui verdadeiro abuso instaurar-se inqurito legislativo
como o fito de investigar fatos genericamente enunciado, vagos ou
indefinidos.
A atividade fiscal ou investigatria das comisses de inqurito h de
desenvolver-se no estrito mbito de competncia do rgo dentro do qual
elas so criadas.

109 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 29. ed. Revista e atualizada at a EC n 71/12.
So Paulo: Atlas, 2013, p. 80.
66

As Comisses Parlamentares de Inqurito so criadas com prazo fixo (CF,


art.58, 3).
Em relao ao contedo, no pode haver inqurito parlamentar para a
apurao de questes que no sejam de interesse pblico, ou que caream
de suficiente preciso material, sob pena de usurpao das funes do
Poder Judicirio.
Absoluta necessidade de fundamentao na deciso que decretar a
quebra do sigilo.

A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal reconhece que as CPI podem


quebrar o sigilo bancrio ou fiscal e como esta tem poderes prprios de autoridades
judiciais, conforme disposto no art. 93, inciso IX, da CF, devem de igual forma ser
seus atos fundamentados e motivados.
Para tanto, colaciona-se a ementa do julgado do ex-Ministro Moreira Alves
no Mandado de Segurana n 23.853/RJ, data do julgado 10 de out. 2001, rgo
Julgador: Tribunal Pleno, in verbis:

EMENTA: Comisso Parlamentar de Inqurito. Quebra de sigilo bancrio e


fiscal. Esta Corte, em julgamento relativos a mandado de segurana
contra a quebra de sigilo bancrio e fiscal determinada por Comisso de
Inqurito Parlamentar (assim, entre outros nos MSs 23.452,23.454,23.868
e 23.964), j firmou o entendimento de que tais Comisses tm
competncia para isso desde que essa quebra tenha fundamentao
adequada, que no s h de ser contempornea ao ato que a ordena, mas
tambm que se baseie em fatos idneos, para que no seja ela utilizada
como instrumento de devassa indiscriminada sem que situaes concretas
contra algum das quais possa resultar suspeitas fundadas de suposto
envolvimento em atos irregulares praticados na gesto da entidade em
causa. No caso, a determinao da quebra do sigilo em causa est
fundamentada na forma em que, tratando-se de decretao por parte de
CPI, se admite que ela se d. Mandado de Segurana indeferido, cassada a
liminar.

Vrias so as decises da Corte Suprema que reconhecem que referidas


CPI, desde que cumpram com os preceitos constitucionais, podem quebrar o sigilo
bancrio ou fiscal.110
O Banco Central do Brasil (BACEN) outra exceo trazida pela Lei
Complementar n 105/2001 que permite o acesso s informaes dos contribuintes,
cuja base legal para tal acesso encontra-se nos artigos 2 e 9, que aparentemente
colidem entre si, seno vejamos:

Art. 2. O dever de sigilo extensivo ao Banco Central do Brasil, em relao


s operaes que realizar e s informaes que obtiver no exerccio de
suas atribuies.

110 MS, 23.452/RJ. Rel Ministro Celso de Melo. DJ 12/05/2000. MS 24.029/DF. Rel Ministro Mauricio
Corra, DJ 22/03/2002; MS 23.652. Rel. Ministro Celso de Melo. DJ 16.02.01.
67

1 O sigilo, inclusive quanto a contas de depsitos, aplicaes e


investimentos mantidos em instituies financeiras, no pode ser oposto ao
Banco Central do Brasil:
I no desempenho de suas funes de fiscalizao, compreendendo a
apurao, a qualquer tempo, de ilcitos praticados por controladores,
administradores, membros de conselhos estatutrios, gerentes, mandatrios
e prepostos de instituies financeiras;
II ao proceder a inqurito em instituio financeira submetida a regime
especial.
[...]
Art. 9. Quando, no exerccio de suas atribuies, o Banco Central do Brasil
e a Comisso de Valores Mobilirios verificarem a ocorrncia de crime
definido em lei como de ao pblica, ou indcios da prtica de tais crimes,
informaro ao Ministrio Pblico, juntando comunicao os documentos
necessrios apurao ou comprovao dos fatos.

Em que pese esse aparente conflito entre esses dispositivos, tem sido
reconhecido que o BACEN pode solicitar informaes e documentos s instituies
financeiras de atividades ligadas a suas atribuies.
Vale mencionar que o Superior Tribunal de Justia firmou entendimento de
que o Banco Central no pode, sem autorizao judicial, quebrar o sigilo bancrio
dos correntistas das instituies financeiras, como se extrai do julgado abaixo.

ADMINISTRATIVO. QUEBRA DE SIGILO BANCRIO. BANCO CENTRAL


DO BRASIL.
1. Os poderes de fiscalizao do Banco Central do Brasil, como rgo
de fiscalizao do sistema bancrio, esto limitados s informaes
acerca de operaes, de ativo, de passivo e de quaisquer outros dados
que possam auxiliar o BACEN no exerccio de suas atribuies,
oriundas das instituies financeiras ou das pessoas fsicas ou jurdicas,
inclusive as que atuem como instituio financeira. 2. No se deve confundir
o poder de fiscalizao atribudo ao BACEN, com o poder de violar o sigilo
bancrio, que norma de ordem pblica. 3. Agravo Regimental
improvido111. (grifo nosso).

Diante desse paradigma supracitado, o Pretrio Supremo Tribunal Federal


reafirmou o entendimento posto com o seguinte precedente.

SIGILO DE DADOS - ATUAO FISCALIZADORA DO BANCO CENTRAL -


AFASTAMENTO - INVIABILIDADE. A atuao fiscalizadora do Banco
Central do Brasil no encerra a possibilidade de, no campo
administrativo, alcanar dados bancrios de correntistas, afastando o
sigilo previsto no inciso XII do artigo 5 da Constituio Federal. 112
(grifo nosso).

Assim, fora essas atribuies, o Banco Central do Brasil no pode ter acesso

111 AgRg no REsp 325.997/DF, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
23/03/2004, DJ 20/09/2004, p. 223.
112 RE 461366, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Primeira Turma, julgado em 03/08/2007, DJe-117

DIVULG 04-10-2007 PUBLIC 05-10-2007 DJ 05-10-2007 PP-00025 EMENT VOL-02292-03 PP-


00668 RTJ VOL-00202-03 PP-01254 RT v. 97, n. 868, 2008, p. 152-161.
68

a dados sigilosos de correntistas de forma individualizada, diretamente das


instituies financeiras, tendo em vista que, para tal atribuio, necessria
autorizao do Poder Judicirio, uma vez que isso representaria violao ao direito
fundamental previsto no art. 5, XII, da Carta Poltica, que o consagra como direito
intimidade.
Jose Paulo Baltazar Junior113 preleciona que:

O BACEN tem o dever de manter sigilo em relao s suas operaes e o


direito de acesso s informaes possudas por outras instituies
financeiras para apurao de ilcitos de ordem administrativa no mbito de
tais instituies, devendo, porm, manter o sigilo sobre os dados assim
obtidos. Caso seja verificada a ocorrncia ou indcios de prtica de crimes
de ao penal pblica, o BACEN dever comunicar o fato ao Ministrio
Pblico, como determina o art. 9. Tal comunicao no representa violao
indevida de sigilo, como deixa claro o inc. IV do 3 do art. 1 da LC n
105/01.

Nesse contexto, merece destaque o envio de informaes ao Conselho de


Controle de Atividades Financeiras (COAF), tendo em vista as discusses em torno
desse conjunto de normas norte americanas, que ficou conhecido por FATCA. O
FATCA prev que as instituies financeiras devem informar Receita Federal do
Brasil e esta repassar ao Internal Revenue Service (IRS) dos EUA as operaes que
envolvam contas mantidas por cidados norte-americanos, sob pena de reteno de
30% de imposto sobre qualquer rendimento de fonte dos Estados Unidos, sendo que
esse percentual, a partir de 2017, passar a incidir sobre o rendimento bruto da
venda de qualquer ativo financeiro que venha de fonte norte-americana, sendo que
essas informaes sero repassadas de forma automtica, sem autorizao do
Poder Judicirio.
Vale lembrar que o artigo 4 do Decreto n 4.489/02 que regulamenta o
artigo 5 da Lei Complementar n 105/2001, no que concerne prestao de
informaes Receita Federal do Ministrio da Fazenda, pelas instituies
financeiras e as deidades a elas equiparadas, prev que o Poder Executivo
disciplinar, inclusive quanto periodicidade e aos limites de valores. Assim, as
instituies financeiras devem informar Receita Federal do Brasil os montantes
globais movimentados no ms quando seja igual ou superior aos seguintes limites:
para as pessoas fsicas cinco mil reais e para as pessoas jurdicas dez mil reais. Os
procedimentos encontram detalhados na Circular BACEN n 3.461/2007, bem como
113 BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Sigilo bancrio e privacidade. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2005, p. 96.
69

nas Circulares n 3.654 e 3.653 ambas de 2013114.


As informaes que devem ser repassadas apenas podem mencionar a
identificao do titular das operaes e ainda os montantes movimentados
mensalmente, sendo proibida a insero de elementos que permitam a identificao
da natureza e dos gastos efetuados pelos correntistas, evitando-se, com isso,
violao ao direito privacidade.
O COAF considerado um rgo de fiscalizao e controle nacional, assim
como o Banco Central e a Comisso de Valores Mobilirios, porm no se inclui, em
suas atribuies, a individualizao das operaes dos contribuintes, uma vez que
afronta o direito privacidade.
Carolina Reis Jatob Colho115, ao discorrer sobre o COAF, menciona que
um rgo de controle que conta com a participao institucional da Superintendncia
de Seguros Privados SUSEP; Agncia Brasileira de Inteligncia ABIN; Banco
Central do Brasil BACEN; Comisso de Valores Mobilirios CVM; Controladoria
Geral da Unio CGU; Polcia Federal, Ministrio da Justia, Ministrio das
Relaes Exteriores MRE; Previdncia Social, Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional- PGFN e Receita Federal; e que foi instalado para adequao de
exigncias do GAFI Grupo de Ao Financeira contra Lavagem de Dinheiro.
A Comisso de Valores imobilirios semelhantemente ao Banco Central
tambm possui poderes fiscalizatrios quanto s operaes do mercado de valores
mobilirios, podendo, assim, no exerccio de tal atribuio, acessar informaes e
documentos relacionados com suas funes. No objetivo primeiro do BACEN, em
qualquer pas, a imiso nos negcios dos clientes das instituies financeiras. No
entanto, se no pudesse verificar tais casos, a fiscalizao ficaria bastante
prejudicada.116
Assim, de acordo com Jos Paulo Baltazar Junior117, caso a CVM necessite

114 BRASIL. COAF. Legislao e Normas. Disponvel em: <www.coaf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 4
out. 2014.
A lista de todas as Circulares BACEN aplicveis est disponibilizada em
<http://www.coaf.fazenda.gov.br/legislacao-e-normas/outras-normas/banco-central-do-brasil-2013-
bcb>. Acesso em: 3 set. 2015.
115 COLHO, Carolina Reis Jatob. A Compreenso Brasileira Do Sigilo Bancrio e a

Incorporao do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao Ordenamento


Jurdico Nacional. Tese (Mestrado) - Universidade Catlica de Braslia, Braslia, 2015, p. 40.
116 HAGSTRON, Carlos Alberto. Comentrios Lei do Sigilo Bancrio. Porto Alegre: Srgio

Antnio Fabris Editor, 2009, p. 274.


117 BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Sigilo bancrio e privacidade. Porto Alegre: Livraria do

Advogado, 2005, p. 97.


70

de informaes e documentos relativos a bens, direitos e obrigaes de pessoas


fsicas ou jurdicas submetidas a seu poder disciplinar, mas que estejam na posse
de outras instituies financeiras, estas no submetidas sua fiscalizao, poder
solicitar o acesso atravs do Poder Judicirio, com previsto no art. 7 da Lei
Complementar n 1052001.
Tanto no caso da CVM quanto no caso do BACEN, as informaes
permanecero no campo do sistema financeiro nacional, dessa forma, no h
violao ao sigilo bancrio, mas apenas transferncia do sigilo.
Com relao aos poderes atribudos Secretria da Receita Federal do
Brasil, no tocante ao acesso de informaes bancrias, tem gerado inmeras
polmicas, pois com a instituio da Lei Complementar n 105/2001 que veio a
revogar o art. 38 da Lei n 4.595/64 passou a prever pelo art. 6 a possibilidade da
Administrao Tributria examinar documentos, livros e registros de instituies
financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras,
quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso
e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa
competente.118
Acerca do tema, encontramos opinies opostas tanto na doutrina quanto na
jurisprudncia dos tribunais superiores, porm como foi destinado um tpico
especfico para anlise de alguns julgados do STF e do STJ no os abordaremos
aqui.
Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy119 afirma que os pases que no
reconhecem o direito ao Fisco de realizar a quebra do sigilo bancrio, sem anuncia
do Poder Judicirio, so tidos como parasos fiscais, seno vejamos:

Na maioria dos pases do mundo (a exemplo do que ocorre nos Estados


Unidos e na Europa Continental) no h necessidade de o fisco (que um
rgo administrativo) obter autorizao judicial para acessar informaes
bancrias do contribuinte, e que apenas 18 pases exigem que o fisco
provoque a Justia para obter informaes bancrias dos contribuintes: 16
deles so parasos fiscais.

A coliso entre os interesses do Fisco e dos contribuintes esbarra entre


princpios que vivem em constante conflito, pois se de um lado temos o interesse
118 COLHO, Carolina Reis Jatob. A Compreenso Brasileira Do Sigilo Bancrio e a
Incorporao do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao Ordenamento
Jurdico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitrio de Braslia, Braslia, 2015, p. 40-43.
119 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Fisco deve ter acesso a dados de contribuintes.

Consultor Jurdico, So Paulo, SP, 30 maio 2011. p. 1.


71

coletivo subjacente solidariedade, igualdade tributria, livre concorrncia e ao


dever-poder da Administrao Tributria avaliar a capacidade contributiva dos
contribuintes, por outro turno temos os interesses individuais inerentes
inviolabilidade e ainda a preservao da privacidade e intimidade, direitos estes
erigidos ao status de clusulas ptreas.
No acesso da Administrao Tributria s informaes mantidas sob sigilo
bancrio deve prevalecer o interesse da coletividade, tendo em vista que a ordem e
a tica jurdica no podem dar guarita impunidade, muito menos resguardar
interesses ilegtimos. Obter as informaes das movimentaes bancrias dos
contribuintes, faz parte do poder-dever que o Fisco tem perante a sociedade, assim
no se justifica a Administrao Tributria no cumprir com seu papel a pretexto de
afronta intimidade.
O fato de o Fisco ter acesso s informaes mantidas sob sigilo bancrio
no deve servir de argumento de violao a direito individual, tendo em vista que os
contribuintes no podem usar os direitos individuais como escudo para cometer
evases, fraudes fiscais ou qualquer outro negcio ilcito. Assim sendo, na
ponderao entre interesses envolvidos, desde que no ocorra afronta segurana
jurdica, perfeitamente concebvel a prevalncia do interesse pblico sobre o
privado, quando o primeiro tenha por base a preservao do interesse da
coletividade no combate evaso, infrao e crimes tributrios.
Nessa linha de pensamento, importante mencionar os ensinamentos de
Marcos Aurlio Pereira Valado e Henri que Porto de Arruda120:

A Administrao Pblica tem a prerrogativa sobre o interesse dos


particulares e isso d a ela a capacidade de utilizar alguns recursos no
extensveis aos particulares. Tendo em vista a defesa do interesse pblico,
deve a Administrao Tributria utilizar as informaes sigilosas, tendo
acesso a elas independente de autorizao judicial, como forma de
preservar a arrecadao e evitar e combater aes de sonegao.
Em muitos casos as informaes de conhecimento das instituies
financeiras so os elementos fticos que provam a existncia de obrigaes
tributrias descumpridas que, s vezes, esto camufladas nos dados
apresentados pelo contribuinte Administrao Tributria ou, s vezes,
simplesmente no so declarados. Segunda hiptese, pode haver conluio
com a prpria instituio financeira (por meio de seus agentes), no s por
convivncia com a atitude de seu cliente, mas tambm, participando e
tirando proveito da ao ilegal.

120 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 328.
72

Jos Paulo Baltazar Junior121 manifesta-se favorvel quebra do sigilo


bancrio pela autoridade fazendria ao afirmar que:

A fiscalizao no algo eventual para a autoridade fazendria. O acesso a


informaes bancrias no pode ser visto como algo excepcional, cercado
de ritos e sacralidades, a demandar inmeras intervenes judiciais. O
acompanhamento ser permanente, obedecido os requisitos legais. Do
reconhecimento do carter de direito fundamental da vida privada e do sigilo
financeiro como sua manifestao no decorre uma impossibilidade de
acesso por parte da fiscalizao, mas sim do pblico em geral, de terceiros.

Ainda, acerca do tema importante mencionar as palavras de Gilmar


Ferreira Mendes122:

A jurisprudncia do STF admite a quebra do sigilo pelo Judicirio, mas


resiste a que o Ministrio Pblico possa determina-la diretamente, por falta
de autorizao legal especfica. H precedente do STF, contudo, tendo a
requisio do Ministrio Pblico ao Banco do Brasil de dados relativos a
concesso de emprstimos, subsidiados pelo Tesouro Nacional, com base
em plano de governo, a empresas do setor sucroalcooleiro como de
atendimento devido. Assentou-se, invocando o princpio da publicidade
disposto no art. 37 da Lei Maior, que no cabe ao Banco do Brasil negar ao
Ministrio Pblico, informaes sobre nomes de beneficirios de
emprstimos concedidos pela instituio, com recursos subsidiados pelo
errio federal, sob invocao do sigilo bancrio, em se tratando de
requisio de informaes e documentos par instruir procedimento
administrativo instaurado em defesa do patrimnio pblico.

Em que pese existirem entendimentos opostos quebra do sigilo bancrio


pela Administrao Tributria, compartilhamos do entendimento de que essas
autoridades, que possuem um papel primordial na concretizao dos preceitos
constitucionais, devem realizar a quebra do sigilo, se que pode ser chamado de
quebra, da movimentao bancria dos contribuintes, pois, com isso, permite-se no
apenas a efetivao da arrecadao tributria, mas tambm a concretizao dos
objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil.

2.5 SIGILO BANCRIO COMO EXTENSO DO DIREITO INTIMIDADE E VIDA


PRIVADA

A Constituio Federal de 1988 no prev de forma expressa a proteo ao


sigilo bancrio, no entanto, o Supremo Tribunal Federal, fazendo uma interpretao

121 BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Sigilo bancrio e privacidade. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2005, p. 108.
122 MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 9.

ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 2014, p. 287.


73

ampla e garantista, reconhece-o como direito fundamental atrelado vida privada e


intimidade.
A Carta Magna apresenta dispositivos que so tidos como fundamentos
proteo do sigilo bancrio e ainda sua respectiva quebra para fins tributrios, in
verbis:

Art. 5 Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer


natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no
Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade, nos termos seguintes:
[...]
X So inviolveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das
pessoas, assegurado o direito a indenizao pelo dano material ou moral
decorrente de sua violao;
[...]
XII inviolvel o sigilo da correspondncia e das comunicaes
telegrficas, de dados e das comunicaes telefnicas, salvo, no ltimo
caso, por ordem judicial, nas hipteses e na forma que a lei estabelecer
para fins de investigao criminal ou instruo processual penal.

Trcio Sampaio Ferraz Junior123 aduz que a fundamentao constitucional


do sigilo bancrio, com o respectivo enquadramento ora no inciso XII, ora no inciso
X, ambos do art. 5, no uma questo unnime nem na doutrina nem na
jurisprudncia. O inciso X protege o direito de personalidade manifestado na
proteo da privacidade pessoal, enquanto o inciso XII protege a manifestao de
pensamento pessoal. O inciso XII extenso do inciso X. A diferena sutil, mas
tem impactos relevantes, j que o que fere a liberdade de transmisso de
pensamento entrar em comunicao alheia, interceptando seu contedo, enquanto
a privacidade tutelada de forma mais ampla.
Tendo sido tais direitos preservados pela Carta Poltica, cabe doutrina e
jurisprudncia apresentar o conceito de intimidade e privacidade, j que so esses
direitos que fundamentam o sigilo bancrio.
Ainda, com relao interpretao do inciso X do art. 5 da Carta Maior,
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho124 escreve que:

123 FERRAZ JUNIRO, Trcio Sampaio. Sigilo de dados: o direito privacidade e os limites
funo fiscalizadora do Estado. Caderno de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, p. 145 e
146. Disponvel em: <http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/view/67231>. Acesso em: 3 set.
2015.
124 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Sigilo bancrio e fiscal em face da Administrao
Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES,
Vasco Branco (Coord). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira
Alves. 2. ed. rev. ampl. Belo Horizonte: Frum, 2015, p. 20.
74

Direito intimidade o direito de estar sozinho. Intimidade aquilo que no


se compartilha com ningum, so os pensamentos mais ntimos e secretos,
os sentimentos, desejos e as tendncias, s vezes, inconfessveis.
Direito vida privada o direito ao resguardo de fatos ou das relaes
pessoais, sendo assim, algo s compartilhado a um grupo restrito de
pessoas mais ntimas, cnjuge, familiares, alguns poucos amigos ou
profissionais da inteira confiana do indivduo que faz a discrio
(sacerdotes, psiquiatra, psiclogos, advogados).

Quanto ao inciso XII, do art. 5 da CF prescreve o mesmo autor que125:

Em verdade, o Excelso Supremo Tribunal Federal tem afirmado, em vrias


ocasies, que a inviolabilidade referida do inciso XII do art. 5 da Carta
Magna refere-se intromisso ou interceptao da comunicao de dados
e no ao registro de dados.
Assim, no inciso XII do art. 5 da Lei Fundamental, na linda da lio de
Seplveda Pertence (MS n 21.729-4/DF), o que se protege a
comunicao de dados, a interceptao indevida da comunicao de
dados, por quem no tem justo motivo de ter acesso aos mesmos, no os
dados em si mesmos, o que tornaria impossvel qualquer investigao
administrativa, fosse qual fosse, e a prpria declarao dos contribuintes
para fins do imposto de renda.
Nesse diapaso, traga-se colao o magistrio do Ministro Nelson Jobim,
em voto proferido no julgamento do RE n 219.780/PE:
Passa-se, aqui, que o inciso XII no est tornando inviolvel o dado da
correspondncia, da comunicao, do telegrama. Ele est proibindo a
interceptao da comunicao dos dados, no dos resultados. Essa a
razo pela qual a nica interceptao que se permite a telefnica, pois a
nica a no deixar vestgios, ao passo que nas comunicaes por
correspondncia telegrfica e de dados proibida a interceptao porque
os dados remanescem; eles no so rigorosamente sigilosos, dependem da
interpretao infraconstitucional para poderem ser abertos. O que vedado
de forma absoluta a interceptao da comunicao, do telegrama. Por que
a Constituio permitiu a interceptao da comunicao telefnica? Para
manter os dados, j que a nica em que, esgotando-se a comunicao,
desaparecem os dados. Nas demais, no se permite porque os dados
remanescem, ficam no computador, nas correspondncias etc. (RE n
219.780/PE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ, 10 set. 1999, p. 23).
Destarte, a inviolabilidade a intromisso no momento da comunicao ou
transmisso de dados informticos, e no os dados em si mesmos, pois,
sem caso contrrio, o contribuinte, com base na interpretao equivocada
do inciso XII, do artigo 5, da Constituio da Repblica, poderia at deixar
de cumprir a obrigao de entregar a sua declarao para fins do imposto
de renda, alegando que a mesma se encontra em formato eletrnico, e, por
isso, ele estaria protegido pelo sigilo de dado, pelo direito privacidade.

Manoel Gonalves Ferreira Filha126 preleciona que:

Os conceitos constitucionais de intimidade e vida privada apresentam


grande interligao podendo, porm ser diferenciados por meio da menor
amplitude do primeiro que se encontra no mbito de incidncia do segundo.
Assim, o conceito de intimidade relaciona-se s subjetivas e de trato ntimo
da pessoa, suas relaes familiares e de amizade, enquanto vida privada

125 Idem, p. 21/22.


126 FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Comentrios constituio brasileira de 1988. 2. ed.
So Paulo: Saraiva, 1998, p. 35.
75

envolve todos os demais relacionamentos humanos, inclusive os objetivos,


tais como relaes comerciais, de trabalho, de estudo etc.

O lume dos ensinamentos doutrinrios de Celso Bastos127, a diferena entre


privacidade e intimidade reside no fato de que:

[...] a intimidade abrange a faculdade do indivduo de no permitir que


situaes que lhes dizem respeito tornem-se conhecidas de outras pessoas,
ao passo que a privacidade no envolve o pblico, a comunidade, mas
eventualmente apenas um grupo de pessoas ntimas so as opes
pessoais, os comportamentos, os acontecimentos, as formas de
convivncia, enfim, que o sujeito no quer revelar ao pblico, o qual seria
um terceiro nessa relao [...].

Como bem aponta Trcio Sampaio Ferraz Junior128, ao interpretar a questo


da inviolabilidade da interceptao da comunicao dos dados, previsto no inciso
XII, do art. 5 da Carta Fundamental:

O sigilo de dados uma hiptese nova, colocada pela Constituio Federal


de 1988 (art. 5, XII). A inovao trouxe comigo dvidas interpretativas que
merecem, por isso mesmo, uma reflexo mais detida.
Em primeiro lugar, a expresso dados, constante do inc. XII, manifesta
uma certa impropriedade (Basto, Martins, 1993, p. 73). Os citados autores
reconhecem que por dados no se entende o objeto de comunicao, mas
uma modalidade tecnolgica de comunicao. Clara, nesse sentido, a
observao de Manoel Gonalves Ferreira Filho (1998, p. 38): Sigilo de
dados. O direito anterior no fazia referncia a essa hiptese. Ele veio a ser
prevista sem dvida, em decorrncia do desenvolvimento da informtica. Os
dados aqui so os dados informticos (v.incs. XII e LXXII). A interpretao
faz sentido. Como j fiz observar em outro passo (cf. Ferraz Jr., 1993, p.440
e ss), o sigilo, no inc. XII do art. 5, est referindo comunicao, no
interesse da defesa da privacidade. Isto feito, no texto, em dois blocos: a
Constituio fala em sigilo da correspondncia e das comunicaes
telegrficas, de dados e das comunicaes telefnicas. Note-se, para a
caracterizao dos blocos, que a conjuno e une correspondncia com
telegrafia, segue-se um virgula e depois, a conjuno de dados com
comunicaes telefnicas. H uma simetria nos dois blocos. Obviamente o
que se regula comunicao por correspondncia e telegrafia,
comunicao de dados e telefonia. O que fere a inviolabilidade do sigilo ,
pois, entrar na comunicao alheia, fazendo o que deveria ficar sujeitos que
se comunicam privadamente possa ilegitimamente ao domnio de um
terceiro. Ou seja, a inviolabilidade do sigilo garante, em uma sociedade
democrtica, os cidados contra a intromisso clandestina ou no
autorizada por eles na comunicao entre si, por exemplo, a censura de
correspondncia, realizada por um terceiro, sem o conhecimento dos
correspondentes ou a manipulao clandestina de arquivos de computador
(hacher). Por outro lado, se algum elabora para si um cadastro sobre
certas pessoas, com informaes marcadas por avaliaes negativas, e o

127BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 13. ed., So Paulo: Saraiva, 1990, p.
146.
128 FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Sigilo de dados: o direito privacidade e os limites funo
fiscalizadora do Estado. Revista dos Tribunais, So Paulo, v. 1, out./dez. 1992. Caderno de
Direito Tributrio e Finanas Pblicas, p. 168 -171. Disponvel em:
<http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/view/67231>. Acesso em: 3 set. 2015.
76

torna pblico, poder estar cometendo difamao, mas no quebra sigilo de


dados. Se esses dados, armazenados eletronicamente, so transmitidos,
privadamente, a um parceiro, em relaes mercadolgicas, para defesa do
mercado (banco de dados), tambm no estar havendo quebra de sigilo.
Mas se algum entre nessa transmisso, como um terceiro que nada tem a
ver com a relao comunicativa, ou por ato prprio ou porque uma das
partes lhe cede o acesso indevidamente, est violado o sigilo de dados.
A distino decisiva: o objeto protegido pelo inc. XII do art. 5 da CF ao
assegurar a inviolabilidade do sigilo no so os dados em si, mas a sua
comunicao. A troca de informaes (comunicao) que no pode ser
violada por sujeito estranho comunicao. De outro modo, se algum, no
por razes profissionais, ficasse sabendo legitimamente de dados
incriminadores relativos a uma pessoa, ficaria impedido de cumprir o seu
dever de denunci-lo!
Quando, por outro lado, algum um outro- intercepta uma mensagem, por
exemplo, abre uma carta que no lhe foi endereada, ocorre violao do
sigilo. No importa o contedo da comunicao epistolar, no importa, pois,
que na carta, esteja apenas a reproduo de um artigo de jornal publicado
na vspera. O sigilo ter sido violado de qualquer modo, mesmo se o
contedo da correspondncia pblico, pois a proteo no para o que
consta da mensagem (tecnicamente, o chamado relato ou contedo
comunicado), mas para a ao de envi-la e recebe-la.
Visto desse ngulo, toma seu correto sentido o disposto no inc. XII do art. 5
da CF quando ali se admite, apenas, para a comunicao telefnica e,
assim mesmo, s para fins de investigao criminal ou instruo processual
penal por ordem judicial, a quebra do sigilo. Antes de mais nada, note-se
que, dos quatro meios de comunicao mencionados correspondncia,
telegrafia, dados, telefonia -, s o ltimo se caracteriza por sua
instantaneidade. Isto , a comunicao telefnica s enquanto ocorre.
Encerrada, no deixa vestgios no que se refere ao relato das mensagens e
aos sujeitos comunicadores. apenas possvel, a posteriori, verificar qual
unidade telefnica ligou para outra. A gravao de conversas telefnicas por
meio do chamado grampeamento , pois, necessria para que o contedo
possa ser convidado.
Com isso tecnicamente possvel, o constituinte autorizou essa nica
exceo a inviolabilidade do sigilo de comunicao, mas, com essa nica
ressalva, no permitiu absolutamente a entrada de terceiros na
comunicao alheia, ainda que, em nome do interesse pblico, um juiz
viesse a autoriz-la a Constituio, na verdade (art. 5, XII), ressalva a
investigao criminal ou instruo processual, mas tambm,
excepcionalmente, em caso de estado de defesa (art. 136, 1, I, b) no
estado de stio (art. 139, III), admite possveis restries ao sigilo da
correspondncia e das comunicaes.
Essa proibio absoluta, porm, no significa que, no interesse pblico, no
se possa ter acesso a posteriori - a identificao dos sujeitos e ao
contedo ou relato das mensagens comunicadas. Por exemplo, o que se
veda uma autorizao judicial para interceptar correspondncias, mas no
para requerer busca e apreenso de documentos (cartas, ofcios). Essa
observao nos coloca, pois, claramente, que a questo de saber quais
elementos de uma mensagem podem ser fiscalizados e requisitados no se
confunde com a questo de saber se e quando uma autoridade pode entrar
no processo administrativo entre dois sujeitos. So coisas distintas que
devem ser examinadas distintamente. Assim, por exemplo, solicitar ao juiz
que permita autoridade acesso movimentao bancria de algum no
significa pedir para interceptar suas ordens ao banco (sigilo de
comunicao), mas acesso a dados armazenados (sigilo da mensagem
informada).
A primeira solicitao salvo se o meio for o telefone, porque a o dado se
perde inadmissvel; j a segunda, possvel. Ou seja, o processo
administrativo, durante sua ocorrncia, entre o cliente e o banco, quer por
77

correspondncia, por telex, por meios eletrnicos etc., no pode ser


interceptado. Mas, depois de encerrado o processo comunicativo, possvel
obrigar, por exemplo, por ordem judicial, o receptor de uma mensagem a
revela-la a terceiros, mesmo sem autorizao do emissor, ou obrigar este a
revelar o contedo da mensagem que enviou, sem autorizao do receptor.
Sempre mediante autorizao judicial? Em que circunstncias, em que
limites? nessa questo que aparece o problema do sigilo bancrio.

Dessa maneira, apesar de o direito ao sigilo bancrio ser reconhecido como


direito fundamental, no existe direito fundamental com carter absoluto, desta
forma, pode perfeitamente, a Administrao Tributria ter acesso aos dados
bancrios constantes nas instituies financeiras, sem que, com isso, viole o direito
intimidade das comunicaes de dados.

2.6 JURISPRUDNCIA DO STJ E STF ACERCA DA QUEBRA DO SIGILO


BANCRIO E O DIREITO INTIMIDADE

Como dito alhures, a Carta Maior de 1988 no previu no ttulo dos direitos e
garantias fundamentais de forma expressa o direito ao sigilo bancrio; porm, em
vrias decises, os tribunais superiores tm se posicionado pelo reconhecimento de
tal direito como fundamental.
Ressalta-se, por oportuno, que limitar-se- apresentao de julgados que
envolvam apenas os impactos relacionados questo da quebra do sigilo bancrio
diretamente pelo Fisco. Para tanto, foram mapeados mais de 19 julgados129, do
Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justia.
Ao analisar os julgados do Supremo Tribunal Federal proferidos at o
presente momento, podemos sintetizar sobre o direito ao sigilo bancrio que: no
um direito absoluto, logo pode sofrer hipteses de relativizao; que esse direito no
est disposto de forma expressa no texto constitucional, mas de forma implcita
reconhecido que tem assento constitucional no direito intimidade, previsto no art.
5, inciso X ou no inciso XII da Carta Poltica; o sigilo bancrio pode ser relativizado
pelas Comisses Parlamentares de Inqurito, uma vez que nos termos do art. 58,
3 da Constituio Federal, possuem os mesmos poderes das autoridades judiciais;
para quebra do sigilo bancrio, faz-se necessria uma base emprica em que se

129 MS n 21.729/DF; MS n 23.851; Petio PET n 2790 e 3.898; Recursos Extraordinrios n


215.301, 601.314, 21.978, 219.780/PE, 389.808/PR, 387.604; Medida Cautelar n 33; AGINQ n
895/DF; AI 655.298; HC n. 95.443 e 90298; AgR no Resp. n 971102/SP; Recurso Especial n
685.708/ES e 219.780/PE; ADIs 2386 (apensa ADI 2390) e 2389 (apensa ADI 2406).
78

constate a viabilidade da medida, devendo haver indcios fundveis para tal quebra.
A Lei Complementar n 105/2001 que prev as hipteses de quebra do sigilo
bancrio vem sendo contestada em vrias aes diretas de inconstitucionalidade no
Supremo Tribunal Federal, veja-se as ADI n 2.397/DF, 2.386/DF, 2390/DF,
2.386/DF, 2.390/DF, 2.406/DF, 4.006/DF, ADI n 4.010/DF.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal no que tange ao sigilo
bancrio pautada com bases slidas de critrios de ponderao de interesse e
razoabilidade. A exemplo do que foi decidido no AI n 655.298-AgR, que teve por
relator o ministro Eros Grau, em 04 de setembro de 2007, segue a ementa:

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. MATRIA


INFRACONSTITUCIONAL. SIGILO BANCRIO. QUEBRA.
PROCEDIMENTO LEGAL. OFENSA INDIRETA CONSTITUIO DO
BRASIL. 1. Controvrsia decidida luz de normas infraconstitucionais.
Ofensa indireta Constituio do Brasil. 2. O sigilo bancrio, espcie de
direito privacidade protegido pela Constituio de 1988, no absoluto,
pois deve ceder diante dos interesses pblico, social e da justia. Assim,
deve ceder tambm na forma e com observncia de procedimento legal e
com respeito ao princpio da razoabilidade. Precedentes. 3. Agravo
Regimental a que se nega provimento (grifo nosso).

Em que pese a Lei Complementar n 105/2001, em seu art. 6, permitir que o


Fisco tenha acesso a dados bancrios dos contribuintes quando houver a
instaurao de processo administrativo, a maioria dos ministros do Supremo Tribunal
Federal tm pautado suas decises acerca de que tal autoridade apenas pode ter
acesso aos dados bancrios dos contribuintes por meio de ordem judicial, sob pena
de afronta Constituio Federal.
Em deciso pblica no dia 15 de dezembro de 2010, o Supremo Tribunal
Federal negou a quebra do sigilo bancrio da empresa GVA Indstria e Comrcio
S/A pelo Fisco sem ordem judicial. O Plenrio do STF, por maioria dos votos, deu
provimento ao Recurso Extraordinrio n 389808, nesse recurso a empresa alegava
que a Receita Federal acessara informaes fiscais da empresa, sem
fundamentao e sem autorizao judicial; os ministros Marco Aurlio (relator),
Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes, Celso de Mello e Cezar Peluso entenderam
que o Fisco no pode ter acesso a esses dados sem aquiescncia do Poder
Judicirio. Colaciona-se abaixo a emenda do julgado:

SIGILO DE DADOS AFASTAMENTO. Conforme disposto no


inciso XII do artigo 5 da Constituio Federal, a regra a
79

privacidade quanto correspondncia, s comunicaes


telegrficas, aos dados e s comunicaes, ficando a exceo
a quebra do sigilo submetida ao crivo de rgo equidistante o
Judicirio e, mesmo assim, para efeito de investigao criminal
ou instruo processual penal. SIGILO DE DADOS
BANCRIOS RECEITA FEDERAL. Conflita com a Carta da
Republica norma legal atribuindo Receita Federal parte na
relao jurdico-tributria o afastamento do sigilo de dados
relativos ao contribuinte (grifo nosso).

O relator Marco Aurlio fundamentou sua deciso no princpio da dignidade


da pessoa humana, pois, segundo o Ministro, a vida em sociedade pressupe
segurana e estabilidade, e no a surpresa. Para garantir isso, necessrio o
respeito inviolabilidade das informaes do cidado. Ainda, de acordo com o
Ministro, necessrio resguardar a privacidade, e que a relativizao desse direito
fundamental s poderia ser por determinao judicial. Salientou o ministro que
preciso resguardar o cidado de atos extravagantes que possam, de alguma forma,
alcan-lo na dignidade. O Ministro Gilmar Mendes, por sua vez, mencionou que
no se trata de negar o acesso s informaes para as autoridades fazendrias,
mas apenas de limitar/restringir, exigir que haja observncia reserva de jurisdio,
logo, s pode o fisco acessar os dados bancrios com ordem judicial. J para o
decano da Corte, Celso de Mello, o Estado tem o poder para realizar investigaes e
fiscalizaes, mas realizar a quebra do sigilo bancrio, por ser um direito
fundamental, s por ordem judicial.
Por outra banda, votaram pelo desprovimento do recurso extraordinrio os
ministros Dias Toffoli, Crmen Lcia, Ayres Britto e Ellen Gracie. Os argumentos
usados por tais ministros foram o princpio da transparncia fiscal e ainda que no
h violao privacidade do contribuinte, mas apenas a transferncia do sigilo para
um rgo, que por lei tem o dever de guardar o sigilo dos dados.
No julgado que se colaciona abaixo, de relatoria do Ministro. Carlos Velloso,
mais uma vez fica patente que a quebra do sigilo bancrio pela autoridade
fazendria deve observncia s normas infraconstitucionais, resguardando o
princpio da razoabilidade e observando o devido processo legal para realizar tal
quebra.

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO,


POSSIBILIDADE DE QUEBRA DE SIGILO BANCRIO PELA
AUTORIDADE ADMINISTRATIVA SEM PRVIA AUTORIZAO DO
JUDICIRIO. Recurso extraordinrio provido monocraticamente para
afastar a aplicao do art. 8 da Lei n 8. 021/1990 (iniciado o procedimento
80

fiscal, a autoridade fiscal poder solicitar informaes sobre operaes


realizadas pelo contribuinte em instituies financeiras, inclusive extratos de
contas bancrias, no se aplicando, nesta hiptese, o disposto no art. 38 da
Lei n 4.595, de 31 de dezembro de 1964.), e restabelecer a sentena de
primeira instncia. A aplicao de dispositivo anterior em detrimento de
norma superveniente, por fundamentos extrados da Constituio, equivale
deciso de sua inconstitucionalidade. Precedentes. Agravo regimental
provido, por maioria de votos, para anular a deciso monocrtica e remeter
o recurso extraordinrio para o julgamento do Plenrio 130.

Outro julgado que merece ateno o voto da lavra do Ministro Francisco


Rezek, que no do Mandado de Segurana n 21.729- DF, ao avaliar o sigilo
bancrio, assim se pronunciou, in verbis:

Parece-me, antes de qualquer outra coisa, que a questo jurdica trazida


corte neste mandado de segurana no tem estatura constitucional.
Tudo quanto se estampa na prpria Carta de 1988 so normas que
abrem espao ao tratamento de determinados temas pela legislao
complementar. neste terreno, pois, e no naquele da Constituio da
Repblica, que se consagra o instituto do sigilo bancrio do qual j se
repetiu ad nauseam, neste pas e noutros, que no tem carter absoluto.
Cuida-se de instituto que protege certo domnio de resto nada
transcendental, mas bastante prosaico da vida das pessoas e das
empresas, contra a curiosidade gratuita, acaso malvola, de outros
particulares, e sempre at o exato ponto onde alguma forma de interesse
pblico reclame sua justificada prevalncia 131.

Nesse mesmo julgado, o Ministro Maurcio Corra mencionou que o sigilo


bancrio um direito individual, mas no absoluto, pois em eventual confronto com
o interesse pblico prevalecer o interesse pblico; e a quebra do sigilo bancrio s
legtima se houver relevante fundamentao e ainda por ordem judicial.
Seguindo esse raciocnio, so as decises proferidas na Petio n 2790, no
Mandado de Segurana n 215.301 e no Recurso Extraordinrio n 215.301, qual
seja, o direito ao sigilo bancrio repousa no direito intimidade e vida privada,
previsto no art. 5, incisos X e XII, da Carta Maior, e s pode ser quebrado por
deciso fundamentada tanto do judicirio, quando de Comisso Parlamentar de
Inqurito.
Merece ainda destaque o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal, que
no Recurso Extraordinrio n 601314/SP, reconheceu Repercusso Geral, para
analisar se o Fisco poderia, sem interveno judicial, solicitar as informaes
bancrias de contribuintes diretamente s instituies financeiras. Segue transcrio

130 RE n 261278/PR, Rel. Min. Carlos Velloso, Dje, 31 de jul. de 2008.


131 Mandado de Segurana n 21.729-4,-DF, Relator para o acrdo: Min. Francisco Rezek,
Julgamento: 5.10.1995 - Tribunal Pleno, publicao: DJ 19.10.01, p. 33, Ementa. v. 02048-01,
p. 67. RTJ VOL-00172-01 PP-00302.
81

da ementa abaixo:

CONSTITUCIONAL. SIGILO BANCRIO. FORNECIMENTO DE


INFORMAES SOBRE MOVIMENTAO BANCRIA DE
CONTRIBUINTES, PELAS INSTITUIES FINANCEIRAS, DIRETAMENTE
AO FISCO, SEM PRVIA AUTORIZAO JUDICIAL (LEI
COMPLEMENTAR 105/2001). Possibilidade de aplicao da
lei 10.174/2001 para apurao de crditos tributrios referentes a exerccios
anteriores ao de sua vigncia. Relevncia jurdica da questo constitucional.
Existncia de repercusso geral.132

Nesse julgado, mais uma vez, o STF decidiu que o Fisco no pode ter
acesso direto s informaes bancrias do contribuinte, sendo indispensvel para tal
ato prvia autorizao judicial.
O que percebemos que o Supremo Tribunal Federal, nos ltimos dez anos,
tem emitido vrias decises de que o direito ao sigilo bancrio deve ser analisado
com base no contexto ftico em que se situam, tendo em vista que, na maioria das
vezes, ocorre coliso entre princpios constitucionais. Nesse sentido o teor da
deciso no julgamento do Habeas Corpus n 95443, em que a turma julgadora do
STF denegou seguimento ordem pelos motivos que se passa a aduzir:

A Turma concluiu julgamento de habeas corpus em que se discutia a


possibilidade, ou no, de instaurao de inqurito policial para apurao de
crime contra a ordem tributria, antes de encerrado o procedimento
administrativo-fiscal v. Informativo 557. Indeferiu-se o writ. Observou-se
que, em que pese orientao firmada pelo STF no HC 81611/DF (DJU de
13.5.2005) no sentido da necessidade do exaurimento do processo
administrativo-fiscal para a caracterizao do crime contra a ordem tributria
-, o caso guardaria peculiaridades a afastar a aplicao do precedente.
Asseverou-se que, na espcie, a instaurao do inqurito policial tivera
como escopo possibilitar Fazenda estadual com completa fiscalizao na
empresa dos pacientes, que apresentava srios indcios de irregularidade.
Aduziu-se que, durante a fiscalizao, foram identificados, pelo Fisco
estadual, depsitos realizados na conta da empresa dos pacientes, sem o
devido registro nos livros, revelando, assim, a possvel venda de
mercadorias correspondentes aos depsitos mencionados sem a emisso
dos respectivos documentos fiscais. Enfatizou-se que tais depsitos
configurariam fortes indcios de ausncia de recolhimento do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias- ICMS nas operaes realizadas. Salientou-se
que, diante da recursa da empresa em fornecer documentos indispensveis
fiscalizao da Fazenda estadual, tornara-se necessria a instaurao do
procedimento inquisitorial para formalizar e instrumentalizar o pedido de
quebra do sigilo bancrio, diligncia imprescritvel para a concluso da
fiscalizao e, consequentemente, para a apurao de eventual dbito
tributrio. Concluiu-se que considerar ilegal, na presente apurao hiptese,
a instaurao de inqurito policial, que seria indispensvel para possibilitar
uma completa fiscalizao da empresa, equivaleria a assegurar a
impunidade da sonegao fiscal, na medida em que no haveria como
concluir a fiscalizao sem o afastamento do sigilo bancrio. Dessa forma,
julgou-se possvel a instaurao do inqurito policial para apurao de crime

132 RE 601314 SP, Min. Ricardo Lewandowski, DJe-153 DIVULG 09/08/2011 PUBLIC 10/08/2011.
82

contraordem tributria, antes do encerramento do processo administrativo


fiscal, quando for imprescindvel para viabilizar a fiscalizao. O Min. Cezar
Peluso acrescentou que, se a abertura do inqurito no estaria fundada
apenas na existncia de justa causa para a sua instaurao. 133

Vale mencionar o entendimento de Jos Augusto Delgado134 acerca do tema:

Observamos que h uma motivao com base em princpio axiolgico para


se abrir exceo ao entendimento j pacificado de que no h possibilidade
de ser instaurado inqurito policial ou ao penal contra contribuinte
(pessoa fsica ou jurdica) para apurar ilcitos tributrios, antes de concludo
o processo administrativo tributrio definido o crdito em favor da Fazenda
Pblica.

Outro julgado no mesmo sentido, que merece destaque o HC n 90298, de


relatoria do Ministro Cezar Peluso, em 8 de setembro de 2009, em que o STF
reafirmou sua posio de ser ilcita a quebra do sigilo bancrio sem aquiescncia do
Poder Judicirio, seno vejamos:

No h justa causa para a ao penal quando a demonstrao da autoria


ou da materialidade do crime decorrer apenas de prova ilcita. Tendo em
conta essa orientao, a turma deferiu habeas corpus para, nos termos do
art. 383, II, do CPP, absolver condenada nas penas do art. 251, caput, do
COM, por haver efetuado saques na conta de pensionista falecida, nos 5
meses posteriores ao bito. Tratava-se de writ impetrado contra acrdo do
STM que, embora reconhecendo a ilicitude da quebra de sigilo bancrio
sem autorizao judicial, assentara que a confisso posterior da paciente
seria suficiente para manter a condenao, aplicando espcie o princpio
da proporcionalidade. Esclareceu-se, ainda, que a mencionada confisso
surgira como efeito da prova ilcita obtida, sendo razovel supor que no
teria sido sem a quebra prvia do sigilo. Dessa forma, concluiu que a
palavra da acusada, como meio de prova, tambm padeceria de ilicitude,
agora por derivao. Por consequente, seriam imprestveis as provas que
fundamentam a condenao imposta paciente135.

Na mesma esteira, foi decidido na Medida Cautelar n 33, que a Secretria


da Receita Federal do Brasil deve se abster de requisitar outras informaes
relativas movimentao bancria do contribuinte, e ainda que as informaes
bancrias obtidas mediante quebra do sigilo bancrio sem ordem judicial, no
podem ser utilizadas, at o julgamento do RE n 389.808/PR. Segue abaixo ementa
do julgado:

133 HC 95443/CS, rel. Min. Ellen Gracie, 2.2.2010. (HC-95443). (Texto extrado do Informativo n 573
do STF).
134 DELGADO, Jos Augusto. O sigilo bancrio no ordenamento jurdico brasileiro: viso

contempornea (fevereiro de 2010). In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;


GUIMARES, Vasco Branco (Coord). Sigilo Bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Frum, 2015, p. 505-544.
135 HC, 90298/RS, rel. Min. Cezar Peluso, 8. 9.2009. (HC-90298). Informativo do STF, n. 558)
83

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. TUTELA DE URGNCIA


(PODER GERAL DE CAUTELA). REQUISITOS. AUSNCIA.
PROCESSUAL CIVIL. REFERENDO DE DECISO MONOCRTICA
(ART. 21, V DO RISTF). CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. DADOS
BANCRIOS PROTEGIDOS POR SIGILO. TRANSFERNCIA DE
INFORMAES SIGILOSAS DA ENTIDADE BANCRIA AO RGO DE
FISCALIZAO TRIBUTRIA FEDERAL SEM PRVIA AUTORIZAO
JUDICIAL. LEI COMPLEMENTAR 105/2001. LEI10.174/2001.
DECRETO 3.724/2001.
A concesso de tutela de urgncia ao recurso extraordinrio pressupe a
verossimilhana da alegao e o risco do transcurso do tempo normalmente
necessrio ao processamento do recurso e ao julgamento dos pedidos.
Isoladamente considerado, o ajuizamento de ao direta de
inconstitucionalidade sobre o tema insuficiente para justificar a concesso
de tutela de urgncia a todo e qualquer caso. Ausncia do risco da demora,
devido ao considervel prazo transcorrido entre a sentena que denegou a
ordem e o ajuizamento da ao cautelar, sem a indicao da existncia de
qualquer efeito lesivo concreto decorrente do ato tido por coator
(21.09.200130.06.2003). Medida liminar no referendada. Deciso por
maioria.

Dessa maneira, por mais que o sigilo bancrio seja reconhecido como direito
fundamental pela Corte Suprema, tal direito comporta relativizao, principalmente
quando so razes fundadas no interesse pblico, mas que deve ter reflexibilidade
por ordem judicial. Assim, o entendimento atual do Supremo Tribunal Federal no
sentido de que a Administrao Fazendria no tem legitimidade para decretar a
quebra do sigilo bancrio dos contribuintes.
Isso se deve porque o rgo jurisdicional o nico que tem a prerrogativa de
ponderar os interesses pblicos e privados, no caso concreto.
Nessa questo envolvendo o interesse pblico, vale mencionar a deciso
proferida no RE n 219.780/PE, em que o STF determinou a quebra do sigilo
bancrio, levando em considerao a prevalncia do interesse pblico diante do
interesse privado, e confirmou, ainda que uma vez respeitadas as exigncias do
devido processo administrativo, estatudo no Decreto n 70.235/72, art. 7, inciso I, e
no art. 142 do CTN, a flexibilizao perfeitamente possvel. Nesse julgado, foi
alegado que as informaes a que a Administrao Tributria teria acesso,
continuariam resguardadas pelo dever funcional, ou seja, pelo sigilo fiscal.
A Lei Complementar n 105/2001, teve sua constitucionalidade questionada
no Supremo Tribunal Federal, por meio da ADI n 2386 (apensa ADI 2390) e da
ADI n 2389 (apensa ADI 2406) nas quais questionam-se os art. 1, 4, inciso I, o
art. 5, 1, 2, 3, 4 E 5, e o art. 6 par. nico, da Lei Complementar n 105/2001, e
o Decreto n 3.724/01, relativos a possibilidade da Administrao Tributria realizar
a quebra do sigilo bancrio sem autorizao judicial, com base no art. 5 X e XX da
84

Carta Maior. Porm, at a presente data, tais aes ainda no foram julgadas, e no
h nem previso para julgamento.
Outra Ao de Direta de Inconstitucionalidade que merece destaque a ADI
n 2.389 que foi a proposta pelo Partido Social Liberal, na qual foi requerida a
inconstitucionalidade da Lei Complementar n 105/2001 e, por arrastamento do
Decreto n 3.724/2001, tendo por fundamentao o disposto nos incisos X, XII e LIV
do art. 5 da CF.
Nessa ao, foi utilizado o mesmo argumento das demais aes, que por
tratar-se o sigilo bancrio de um direito de hierarquia constitucional, sua relativizao
s pode ocorrer por um rgo judicante.
Nessa mesma linha, temos a ADI n 2.386, de autoria da Confederao
Nacional do Comrcio em que foi requerida a inconstitucionalidade dos artigos 5 e
6 da Lei Complementar n 105/01, por possibilitar que a Administrao Tributria
tenha acesso ao sigilo das operaes de instituies financeiras, violando, com isso,
o disposto no inciso X do art. 5 da Constituio Federal, que, por ser tido como
direito fundamental, foi erigido pelo legislador constituinte ao status de clusulas
ptreas (art. 60, 4, inciso IV, CF).
Foi argumentado, nessa ao, que a quebra do sigilo bancrio deve ocorrer
pelo Poder Judicirio, a quem compete necessariamente ponderar e balancear os
interesses envolvidos, tendo como referncia o princpio da proporcionalidade ou
razoabilidade. Foi sustentado ainda que os artigos da Lei Complementar n
105/2001 estabeleceram uma forma automtica e contnua de monitoramento, no
s da movimentao bancria propriamente dita, mas de toda a vida financeira de
qualquer indivduo, seja ele suspeito da prtica de atos atentatrios ao interesse
pblico ou no136.
Foi levantado ainda nessa ao que, mesmo que os direitos fundamentais
tenham suas relativizaes regulamentadas por leis infraconstitucionais, estas no
tm o condo de suprimi-las, com intuito de resguardar ao expansiva do Estado
sobre a possibilidade de as pessoas conservarem suas finanas pessoais
protegidas.

136 BRASIL. STF. ADI 2386. Ao de Inconstitucionalidade. Rel. Min. Dias Toffoli. Petio inicial.
Disponvel em: www.stf.jus.br. Acesso em 05 de out. 2015.
85

Outro posicionamento pretoriano que merece destaque o Recurso


Extraordinrio n 261278, que teve como relator o Ministro Carlos Velloso, que assim
se pronunciou acerca da questo da quebra do sigilo bancrio pelo Fisco:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO.


POSSIBILIDADE DE QUEBRA DE SIGILO BANCRIO PELA
AUTORIDADE ADMINISTRATIVA SEM PRVIA AUTORIZAO DO
JUDICIRIO. 2. Recurso extraordinrio provido monocraticamente
para afastar a Aplicao do art. 8 da Lei n 8.021/1990 ("Iniciado o
procedimento fiscal, a autoridade fiscal poder solicitar informaes
sobre operaes realizadas pelo contribuinte em instituies
financeiras, inclusive extratos de contas bancrias, no se aplicando,
nesta hiptese, o disposto no art. 38 da Lei n 4.595, de 31 de
dezembro de 1964.") e restabelecer a sentena de primeira instncia. 3.
Aplicao de dispositivo anterior em detrimento de norma superveniente,
por fundamentos extrados da Constituio, equivale declarao de sua
inconstitucionalidade. Precedentes. 4. Agravo regimental provido, por
maioria de votos, para anular a deciso monocrtica e remeter o recurso
extraordinrio para julgamento do Plenrio. 137 (Grifo nosso).

O que tem prevalecido hoje, na jurisprudncia da Corte Suprema acerca da


relativizao da quebra do sigilo bancrio pelo Fisco, o que foi decidido no
julgamento do RE n 389.808/PR, no qual o rel. Ministro Marcos Aurlio manifestou-
se no sentido de que a decretao da quebra do sigilo bancrio, salvo a
competncia extraordinria das CPIs, conforme previsto no art. 58, 3 da Carta
Constitucional pressupe, sempre, a existncia de ordem judicial, sem o que no
se impor instituio financeira o dever de fornecer, seja Administrao
Tributria, seja ao Ministrio Pblico, seja, ainda Polcia Judiciria, as informaes
que lhe tenham sido solicitadas. Mesmo o guardio da Constituio conferindo,
naquela poca, LC 105/2001, interpretao conforme Carta Magna, a prpria
Corte entendeu ser conflitante tal norma com o texto constitucional, uma vez que,
segundo a Constituio Federal, somente por ordem judicial poderia ser decretada a
quebra do sigilo bancrio.
O posicionamento firmado nesse julgado pelo Ministro Marco Aurlio
ocasionou uma virada na jurisprudncia, que vinha sendo adotada pelo Guardio da
Constituio, enquadrando, assim, o sigilo bancrio exclusivamente no inciso XII do
art. 5 da CF, que dispe o sigilo de dados e correspondncia, que por configurar

137 (RE 261278 AgR, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Relator(a) p/ Acrdo: Min. GILMAR
MENDES, Segunda Turma, julgado em 01/04/2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-
2008 EMENT VOL-02326-05 PP-01042).
86

como direito fundamental, s pode ser flexibilizado mediante autorizao do Poder


Judicirio, e ainda em casos de investigao criminal ou instruo processual penal.
No entanto, ao estabelecer, em seu voto, que o sigilo bancrio s pode ser
quebrado mediante ordem judicial, o Ministro Marcos Aurlio ignorou que na parte
final do inciso XII do art. 5, da CF, excepciona-se a quebra, condicionando-a
existncia de leis que versem sobre investigao criminal ou instruo processual
penal -, razes pelas quais as informaes seriam abertas tanto Polcia quanto ao
Ministrio Pblico, diante de suas atribuies investigativas, e ainda Administrao
Tributria nos casos de comprovada evaso fiscal -, mas tambm no leva em
considerao os dispositivos infralegais j existentes, autorizando que o Fisco
acesse s informaes bancrias dos contribuintes, ou at mesmo o que preconiza
o art. 145 da Constituio da Repblica.
O fundamento utilizado pelo Ministro ao proferir seu voto foi pautado no
princpio da dignidade da pessoa humana. Ressaltou o Ministro que as relaes
internacionais devem ser pautadas pela prevalncia dos Direitos Humanos,
conforme reza o art. 4, inciso II, da CF, e que o sigilo bancrio se insere no inciso
XII, do art. 5, diferentemente do que o Guardio da Constituio, j havia decidido
anteriormente, que o principal fundamento jurdico de tal direito, se enquadrava no
inciso X, do art. 5.
Em concluso ao julgado em comento, a ordem de segurana deferida
para conferir uma interpretao conforme a Constituio, a Lei n 9.311/96; Lei
Complementar n 105/2001 e Decreto n 3.724/01, no sentido de que o sigilo
bancrio do contribuinte s pode ser quebrado mediante autorizao judicial.
J no julgamento do RE n 387.604, que teve por relatora a Ministra Carmen
Lcia, foi confirmada a deciso, declarando que a flexibilizao do direito ao sigilo
bancrio dar-se- por ordem judicial, para fins de instruo criminal e investigao
processual penal, devendo ser motivado pela necessidade de se tutelar o cidado
de atos insensatos que, de alguma forma, pudessem violar sua dignidade, de sorte
que a relativizao do sigilo, tirando o caso das CPI, somente seria permitido
mediante deciso de um rgo judicante.
Com relao ao posicionamento do Superior Tribunal de Justia acerca da
quebra do sigilo bancrio pelo Fisco, este tribunal no tem uma jurisprudncia
consolidada acerca do tema, ora encontramos decises favorveis, ora
desfavorveis.
87

No julgado abaixo, o STJ reconheceu no Agravo Regimental no Recurso


Especial n 971102/SP, que a Administrao Tributria tem legitimidade para utilizar
os dados bancrios dos correntistas, sem necessidade de autorizao judicial,
mesmo em relao a fatos geradores ocorridos antes da entrada em vigor da Lei
Complementar n 105/2001.

AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. SIGILO


BANCRIO. UTILIZAO DE INFORMAES DE MOVIMENTAES
FINANCEIRAS PELAS AUTORIDADES FAZENDRIAS. APLICAO DA
LC 105/01 E DA LEI 10.174/2001, INDEPENDENTE DA POCA DO FATO
GERADOR. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ. AGRAVO
REGIMENTAL DESPROVIDO.
O entendimento pacfico desta Corte Superior de que a utilizao de
informaes financeiras pelas autoridades fazendrias no viola o sigilo de
dados bancrios, em face do que dispe no s o Cdigo Tributrio
Nacional (art. 144, 1), mas tambm a Lei 9.311/96 (art. 11, 3, com a
redao introduzida pela Lei 10.174/2001) e a Lei Complementar 105/01
(arts. 5 e 6), inclusive podendo ser efetuada em relao a perodos
anteriores vigncia das referidas leis. Agravo Regimental desprovido138.

Nesse mesmo sentido o Recurso Especial n 685.708/ES:

DIREITO TRIBUTRIO. SIGILO BANCRIO. LC 105/01 e LEI 10.174/2001.


USO DE DADOS DE MOVIMENTAES FINANCEIRAS PELAS
AUTORIDADES FAZENDRIAS. POSSIBILIDADE. CONDIO.
APLICAO IMEDIATA. PRECEDENTES.
1. A Lei 9.311/1996 ampliou as hipteses de prestao de informaes
bancrias (at ento restritas art. 38 da Lei 4.595/64; art. 197, II, do CTN;
art. 8 da Lei 8.021/1990), permitindo sua utilizao pelo Fisco para fins de
tributao, fiscalizao e arrecadao da CPMF (art. 11), bem como para
instaurao de procedimento fiscalizatrios relativos a qualquer outro tributo
(art. 11, 3, com a redao da Lei 10.174/01).
2. tambm a Lei Complementar 1005/01, ao estabelecer normas gerais
sobre o dever de sigilo bancrio, permitiu, sob certas condies, o acesso e
utilizao, pelas autoridades da administrao tributria, a documentos,
livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas
de depsitos e aplicaes financeiras (arts. 5 e 6).
3. Est assentado na jurisprudncia do STJ que a exegese do art. 144, 1
do Cdigo Tributrio Nacional, considerada a natureza formal da norma que
permite o cruzamento de dados referentes arrecadao da CPMF para
fins de constituio do crdito relativo a outros tributos, conduz concluso
da possibilidade da aplicao dos artigos 6 da Lei Complementar n105/01
e 1 da Lei 10.174/2001 ao ato de lanamento de tributos cujo fato gerador
se verificou em exerccio anterior vigncia dos citados diplomas legais,

138 Nesse sentido, os seguintes precedentes: EREsp 726.778/PR, 1 Seo, Rel. Min. Castro Meira,
DJ de 5.3.2007, p. 255; EREsp 608.053/RS, 1 Seo, Rel, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
04.09.2006, p. 219; REsp 792.812/RJ, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 02.04.2007, p. 242;
REsp 529.818/PR, 2 Turma, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ de 13.03.2007, p. 302; AgRg
no Ag 775.069/SP 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 23.11.2006, p.224; AgReg no Ag
700.789/RS, 1 Turma, Rel. Min. Francisco Falco, DJ de 19.12.2005, p. 238; Resp 691.601/SC,
2 Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 21.11.2005, p.190. Agravo Regimental desprovido.
(AgRg no Resp. n 971.102/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 02.04.2009,
DJe, 04 maio de 2009)M
88

desde que a constituio do crdito em si no esteja alcanada pela


decadncia e que inexiste direito adquirido de obstar a fiscalizao de
negcios tributrio, mxime porque, enquanto no extinto o crdito tributrio
a Autoridade Fiscal tem o dever vinculativo do lanamento em
correspondncia ao direito de tributar da entidade estatal.139

Outro julgado que merece destaque o REsp. n 996.983/PE, em que o


Ministro Herman Benjamin decidiu, em 18 de junho de 2009, que o Fisco pode ter
acesso O sigilo bancrio e fiscal resultante do direito privacidade no so
absolutos e podem, excepcionalmente, ser flexibilizados em favor do interesse
pblico, desde que justificados caso a caso, ao recurso140.
Abaixo colacionamos uma deciso em que se decidiu que o Fisco no tem
legitimidade para realizar diretamente a quebra do sigilo bancrio. Seno vejamos:

EMENTA: TRIBUTRIO. SIGILO BANCRIO. QUEBRA COM BASE EM


PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL. IMPOSSIBILIDADE.
O sigilo bancrio do contribuinte no pode ser quebrado com base em
procedimento administrativo-fiscal, por implicar indevida intromisso na
privacidade do cidado, garantia esta expressamente amparada pela
Constituio Federal (art. 5, inciso X).
Por isso, cumpre as instituies financeiras manter sigilo acerca de qualquer
informao ou documentao pertinente a movimentao ativa e passiva do
correntista/contribuinte, bem como dos servios bancrios a ele prestados.
Observadas tais vedaes, cabendo-lhes atender as demais solicitaes de
informaes encaminhadas pelo fisco, desde que decorrentes de
procedimento fiscal regularmente instaurado e subscritas por autoridades
administrativas competente.
Apenas o Poder Judicirio, por um de seus rgos, pode eximir as
instituies financeiras do dever de segredo em relao s matrias
arroladas em lei.
Interpretao integrada e sistemtica dos artigos 38, 5, da Lei 4.595/64 e
197, inciso II e pargrafo 1 do CTN. Recurso improvido, sem
discrepncia.141

Nesse mesmo sentido, foi decido, no Recurso Especial n


608053/RS abaixo, que a Administrao Tributria no pode, sem autorizao
judicial, decretar a quebra do sigilo bancrio.

EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO - SIGILO BANCRIO - IR -


REGULARIDADE DAS DECLARAES DE RENDIMENTO DO ANO-BASE

139 (REsp. 685.708/ES, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ, 20 jun. 2005. No mesmo sentido: REsp
628.116/PR, 2 Turma, Min. Castro Meira, DJ, 03 de out. 2005; AgRg no Resp 669.157/PE, 1
Turma, Min. Francisco Falco, DJ, 01 jul. 2005; Resp 691.601/SC, 2 Turma, Min. Eliana Calmon,
DJ, 21 nov. 2005. (EREsp 608.053/RS, Primeira Seo, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado
em 09.08.2006, DJ, p. 219, 04 set.2006). 4. Recurso especial provido. (REsp n 643.619/SC,
segunda Turma, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 04.09.2008, DJe, 06 out.
2008.
140 Precedentes citados: RMS 9.887-PR, DJ 1/10/2001, e RMS 20.350-MS, DJ 8/3/2007. REsp

996.983-PE, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 18/6/2009.


141 Resp n 37.566/93-RS, Rel. Min. Demcrito Reinaldo, DJ, p. 6294, 28 abr. 94.
89

DE 1988 - INSTAURAO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO COM BASE


EM REGISTROS DA CPMF - LC 105 /2001 E LEI 10.174 /2001 -
APLICAO A FATOS PRETRITOS - IMPOSSIBILIDADE. - Na vigncia
do art. 38 da Lei 4.595/96 no era possvel a quebra do sigilo bancrio no
curso do processo administrativo sem a manifestao de autoridade judicial,
e muito menos por simples solicitao da autoridade administrativa ou do
Ministrio Pblico. - A LC n. 105 /2001 e a Lei 10.174 /2001, que permitem a
quebra do sigilo bancrio pela autoridade fiscal, desde que
consistentemente demonstradas as suspeitas e a necessidade da medida,
no tm aplicao a fatos ocorridos em 1998, sob pena de se violar o
princpio da irretroatividade das leis. - Recurso especial conhecido e
provido.

Por tudo que foi explanado, podemos extrair que o legislador, ao editar a Lei
Complementar n 105/2001, possibilitou que a Administrao Tributria requisitasse
diretamente s instituies financeiras informaes resguardadas pelo sigilo
bancrio. Essa possibilidade se d em virtude de suas atribuies na concretizao
dos direitos fundamentais.
A Lei Complementar n 105/01, ao prever possibilidade da quebra do sigilo
bancrio pelo Fiscal, concretiza a norma constitucional, na realizao de uma justia
fiscal na tributao, pois, somente atravs da consecuo de suas atribuies, a
Administrao Fazendria ter como conhecer a vida econmica do sujeito passivo,
e assim concretizar o princpio da capacidade contributiva.
Alm do mais, o previsto na Lei Complementar em comento, prestigia os
direitos do contribuinte, uma vez que, ao se permitir que o Fisco acesse s
informaes bancrias, podem-se aplicar critrios mais justos de tributao, pois
quem revela mais recursos tributveis, dever recolher mais aos cofres pblicos,
tendo em vista, possuir uma capacidade contributiva mais elevada. Por outro lado,
aqueles que manifestarem menor quantidade de recursos, devero sofrer uma
tributao menos onerosa, ou at mesmo, dependendo do caso, ser beneficirio de
uma iseno tributria.
Com relao ao posicionamento jurisprudencial firmado pelos tribunais
superiores, temos que o Supremo Tribunal Federal manifesta-se contrrio tese da
quebra do sigilo bancrio diretamente pela Administrao Tributria, tendo em vista,
que tal direito tido como fundamental; e, para que ocorra sua relativizao,
conforme disposto no texto constitucional, somente por ordem do Poder Judicirio.
Ainda, entende-se que tal posio adotada pelo Supremo vem
contextualizada na posio ativista de resguardo de direitos e garantias
fundamentais, que, em virtude de sua importncia, foi erigida pelo legislador ao
90

status de clusulas ptreas, utilizando-se, desse modo, de uma interpretao


constitucionalista mais garantista.
Resta, portanto, aguardar o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal
diante de uma futura nova composio, ou at mesmo no julgamento do Recurso
Extraordinrio n 601.314, que teve sua repercusso geral reconhecida em 2009 e
at hoje encontra-se pendente de julgamento.
Questo que merece destaque nesse contexto, tendo em vista que at a
presente data, o Supremo no se manifestou acerca da inconstitucionalidade dos
artigos 5 e 6 da Lei Complementar n 105/2001 tambm h que se observar os
influxos da seara internacional, se teriam o condo de alterar o sentido do texto
constitucional. Uma vez que o Acordo Intergovernamental celebrado entre a
Repblica Federativa do Brasil e os Estados Unidos prev a troca de informaes
bancrias, sem a necessidade de autorizao do Poder Judicirio.
Outra questo que deve ser colocada em pauta ainda o previsto no art. 6
da Lei Complementar n 105/2001 que permite ao Fisco obter as informaes
bancrias das instituies financeiras sem autorizao judicial, desde que haja
processo administrativo instaurado ou um procedimento fiscal em curso, contra o
contribuinte, exigncia essa no cumprida pelo Acordo Intergovernamental.
A soluo para esse embate o STF pronunciar-se acerca dos julgados
nesse tpico, como j citado. Fato que no deve ser ignorado que o enfrentamento
de tal questo, exigir do Guardio da Constituio novas posturas para lidar com
questes que demandam uma padronizao, pois no se pode ter um entendimento
interno, de que a Administrao Tributria somente pode realizar a quebra do sigilo
bancrio do contribuinte mediante ordem judicial e, no mbito internacional, ocorrer
troca de informaes de forma automtica.
Carolina Reis Jatob Colho142, ao escrever sobre a influncia do Acordo
Intergovernamental que foi assinado em 23 de setembro de 2014 entre o Brasil e os
Estados Unidos, menciona que esse Acordo pode tomar trs caminhos:

i) declarao de inconstitucionalidade de quaisquer instrumentos


convencionais (TIEA ou IGA) que dispensem prvia autorizao judicial e
ausncia de procedimento fiscal devidamente instaurado, considerando as
circunstancias fixadas nos precedentes da Corte Internacional;

142 COLHO, Carolina Reis Jatob. A Compreenso Brasileira Do Sigilo Bancrio e a


Incorporao do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao Ordenamento
Jurdico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitrio de Braslia, Braslia, 2015, p. 64.
91

ii) declarao de interpretao conforme os instrumentos convencionais


para permitir o encaminhamento de informaes to-somente na hiptese
de procedimento fiscal instaurado e prvia autorizao judicial.
iii) adeso a uma interpretao inovadora, considerando como fontes de
uma eventual mutao constitucional os instrumentos convencionais, o
cenrio externo, os modelos mundiais de troca de informaes tributrias
para fins fiscais etc., poltica interna compatvel com a poltica externa;
aderncia ao posicionamento jurdico dos demais pases, em uma
internacionalizao do direito que padroniza normas no plano domstico .

Sobre o ltimo item, a abertura constitucional para tanto existe e se traduz


na influncia da realidade principalmente a realidade externa sobre o texto da
norma. A atitude de interpretar conhecer e criar, percebendo o texto atravs da
realidade e condicionando-o realidade atravs do texto. Mais do que um sentido
trazido pela norma, ter-se-ia uma norma renovada luz de uma evoluo social,
decorrente de um poder constituinte informal ou difuso, presente na vida dos
institutos de forma contnua e permanente, constituindo-se em um poder de fato, em
estado de latncia, pronto para ser acionado espontaneamente na vida
constitucional dos Estados143.
Assim, por tudo que foi exposto podemos afirmar que a jurisprudncia tanto
do Supremo Tribunal Federal quanto do Superior Tribunal de Justia, ainda no
pacfica quanto a impossibilidade da Administrao Tributria decretar, sem
autorizao por parte do poder judicirio, a quebra do sigilo bancrio do contribuinte,
tendo em vista no ser matria de reserva jurisdicional.

143 BULOS, Uali Lammgo. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 317.
FERRAZ, Anna Cndida da Cunha. Processos informais de Mudana na Constituio:
Mutaes Constitucionais e Inconstitucionais. So Paulo: Max Limonad, 1986, p. 7.
92

CAPTULO III TRATADOS INTERNACIONAIS E OS SIGILOS BANCRIO E


FISCAL

Para compreender a importncia entre os tratados internacionais e os sigilos


bancrio e fiscal, ser analisado como esta fonte do Direito tem tratado tais assuntos
no cenrio mundial.
Com o intuito de atingir o desiderato do presente trabalho, duas abordagens
sero consideradas: os tratados internacionais que envolvem troca de informaes
bancrias para fins fiscais; e a incorporao e possveis mudanas que o FATCA
pode ocasionar no entendimento do Guardio da Constituio, que reconhece o
sigilo bancrio como direito fundamental privacidade e intimidade e, para que
ocorra sua relativizao, somente mediante autorizao do Poder Judicirio.

3.1 TRATADOS INTERNACIONAIS E A TROCA DE INFORMAES

A priori, cumpre ressaltar que a Conveno de Viena, de 26 de maio de


1969, em seu artigo 2, 2, a, dispe que no importa a terminologia utilizada ao
se referir aos atos internacionais. Neste trabalho, seguimos nessa esteira, logo no
faremos distines entre os termos tratados e convenes internacionais.
Valrio de Oliveira Mazzuoli144 em comento Conveno de Viena
menciona que:

[...] um dos mais importantes documentos j concludos na histria do


direito internacional pblico. Ela no se limitou apenas a codificao do
conjunto de regras gerais referentes os tratados concludos entres Estados,
mas tambm se preocupou em regular todo o tipo de desenvolvimento
progressivo daquelas matrias ainda no consolidado na arena
internacional.

Para Andr Lus Cateli Rosa145, os tratados internacionais [...] so atos


solenes que devem seguir a observncia de quatro formalidade essenpluraliciais,
distintas e sucessivas: negociao, assinatura, ratificao ou adeso e promulgao
e publicao.

144 MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Curso de Direito Internacional Pblico. 4. ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais. 2009, p. 149.
145 ROSA, Andr Lus Cateli. Tratados internacionais a ordem. 1. ed. So Paulo: Editora Letras
Jurdicas. 2012. p. 36.
93

Tratado significa um acordo internacional celebrado entre Estados de forma


escrita e regido pelo Direito internacional, que conste, ou de um instrumento nico
ou de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominao
especfica146.
Deste modo, Tratado internacional tem natureza contratual, com ideia de
livre expresso de vontade, com seu pressuposto na liberdade de se afirmar um
compromisso internacional entre os Pases que pactuam.
Desta forma, Andr Lus Cateli Rosa147 esclarece que os tratados ou
convenes internacionais tm como pressuposto a liberdade de se afirmar um
compromisso internacional, e, como obrigatoriedade de seu cumprimento, a prpria
anuncia dos pases contratantes, tornando-os diretamente vinculados ao seu
contedo.
Os tratados internacionais so firmados com o intento de facilitar as relaes
entre pases com interesses em comum, e assim promover maior arrecadao
tributria, sem que haja prejuzos ou conflitos fiscais.
Com relao aos tratados e convenes internacionais, Roque Antnio
Carrazza148 aduz que:

por meio dos tratados internacionais que duas ou mais pessoas de direito
pblico internacional (Estados soberanos, organizaes internacionais,
Santa S etc.) manifestam formalmente suas vontades, com o fito de
produzir efeitos jurdicos, bem assim impor conduta nica para o
atendimento de pontos de interesse comum. Os tratados internacionais
podem, pois, ser bilaterais ou multilaterais (coletivos), conforme envolvam
duas ou mais partes contratantes.

O Cdigo Tributrio Nacional Brasileiro, em seu artigo 96, dispe que a


legislao tributria compreende as leis, os tratados e convenes internacionais, os
decretos e as normas complementares, que versem no todo em parte sobre tributos
e relao jurdico-tributria que a eles so inerentes.
Nesse sentido, cabe esclarecer que a redao do art. 98 do mesmo diploma
legal acima citado, in verbis: os tratados e as convenes revogam ou modificam a
legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha (grifo

146 DALLARI, Pedro. B. P. Constituio e Tratados Internacionais. So Paulo Editora Saraiva.


2003. p. 177.
147 Idem, p. 21.
148 CARRAZZA. Antnio Roque. Curso De Direito Constitucional Tributrio. 28. ed. So Paulo:

Editora Malheiros 2010. p. 239.


94

nosso). Existe uma impropriedade tcnica em sua redao, pois os tratados no tm


o condo de revogar a legislao interna, uma vez que, ser for denunciado, a norma
interna volta a produzir seus efeitos, assim como a legislao interna volta a vigorar,
no h que se falar em revogao, mas em suspenso de sua eficcia.
Ao analisar o primado dos tratados internacionais sobre a lei interna Valrio
de Oliveira Mazzuoli149 ensina-nos que:

O problema da concorrncia entre tratados internacionais e leis internas de


estatura infraconstitucional pode ser resolvido, no mbito do direito das
gentes, em princpio, de duas maneiras. Numa, dando prevalncia aos
tratados sobre o direito interno infraconstitucional, a exemplo das
constituies francesas de 1958 (art. 55), grega de 1975 (art. 28, 1) e
peruana de 1979 (art. 100), garantindo ao compromisso internacional plena
vigncia, sem embargo de leis posteriores que o contradigam. Noutra, tais
problemas so resolvidos garantindo-se aos tratados apenas tratamento
paritrio, tomando como paradigma leis nacionais e outros diplomas de grau
equivalente. Ou seja, havendo conflito entre tratado e lei interna a soluo
encontrada aplicando-se o princpio lex posterior derogat priori. O Brasil,
segundo a Egrgia Corte, enquadra-se nesse segundo sistema (monismo
nacionalista moderado). H mais de vinte anos (desde 1977, com o
resultado do RE 80.004) vigora na jurisprudncia do STF o sistema
paritrio, em que o tratado, uma vez formalizado, passa a ter fora de lei
ordinria, podendo, por isso, revogar as disposies em contrrio, ou ser
revogado (rectius: perder eficcia) diante da lei posterior.

Desde que o Cdigo Tributrio Nacional foi publicado, em 1966, alguns


autores tm tentado formar o melhor entendimento para o disposto no art. 98, deste
Diploma legal. Quando tal Cdigo foi confeccionado, havia uma prevalncia dos
tratados internacionais sobre a lei interna. Com o decorrer do tempo, a doutrina
formou-se entendimento que deveria prevalecer a lei especial, no caso o tratado,
perante a lei geral (interna). Assim, no seria tecnicamente pertinente a questo de
o tratado revogar ou no a lei geral interna, mas a convivncia harmoniosa das
normas, dessa maneira enquanto o tratado internacional estiver em vigor a lei
interna fica com sua eficcia suspensa, caso venha a ser denunciado, a lei interna
retorna sua eficcia.
Reputamos oportuno, trazer a ementa da deciso proferida pelo Superior
Tribunal de Justia ao se manifestar acerca do princpio da especialidade aplicado
ao artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional:

EMENTA: O mandamento contido no art. 98 do CTN no atribui

149 MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. A opo do judicirio brasileiro em face dos conflitos entre
tratados internacionais e leis internas. Revista meio jurdico, ano 4, n. 41, jan. 2001, p. 36-41.
95

ascendncia s normas de direito internacional em detrimento positivo


interno, mas ao revs, posiciona-as em nvel idntico, conferindo-lhes
efeitos semelhantes. O art. 98 do CTN, ao preceituar que tratado ou
conveno internacional no so revogados por lei tributria interna, refere-
se aos acordos firmados pelo Brasil a propsito de assuntos especficos
(...)150.

Na esteira desse entendimento, manifestou-se o Supremo Tribunal Federal


na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 1.480/DF/2001 que o art. 98 do Cdigo
Tributrio no versa sobre procedncia hierrquico-normativa do tratado
internacional em relao ao direito interno, chancelando um provvel
desnivelamento hierrquico ou ascendncia de uma norma perante outra, mas, em
verdade, sobre a consagrao do princpio da especialidade.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento de que
os tratados internacionais comuns (salvo os de Direitos Humanos) so incorporados
ao direito interno com o mesmo status das leis ordinrias. Assim, o Egrgio tribunal
no admite que a lei ordinria superveniente seja considerada nula, ilegtima ou
inaplicvel naquilo que for incompatvel com o tratado (ADIn n 1.480/DF-2001).
Vale ainda, mencionar que a Emenda Constitucional n 45/2004 ao inserir o
3 ao art. 5 na Constituio Federal, prescreveu que os tratados e convenes
internacionais sobre Direitos Humanos que forem aprovados, em cada Casa do
Congresso Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos
membros, sero equivalentes s emendas constitucionais.
Impende transcrever a ementa do Recurso Extraordinrio n 460320/PR, rel.
Ministro Gilmar Mendes, em 31.8.2011, que encontra pendente de repercusso
geral, a discusso nesse recurso em se saber se h hierarquia entre as normas
internas infraconstitucionais e tratados internacionais em matria tributria, e em se
saber se o disposto no art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional foi recepcionado pela
Constituio Federal.

Contribuintes residentes ou domiciliados no estrangeiro: tratado


internacional e lei posterior
O Plenrio iniciou julgamento de recursos extraordinrios em que discutida
a obrigatoriedade, ou no, da reteno na fonte e do recolhimento de
imposto de renda, no ano-base de 1993, quanto a dividendos enviados por
pessoa jurdica brasileira a scio residente na Sucia. Na espcie, no
obstante a existncia de conveno internacional firmada entre o Brasil e
aquele Estado, a qual assegura tratamento no discriminatrio entre ambos
os pases, adviera legislao infraconstitucional que permitir essa

150 REsp 19.560, 1 Turma, rel. Min. Demcrito Reinaldo, j. 18-03-1999; ver no mesmo sentido: REsp
27.728; REsp 45.759; REsp 47.244.
96

tributao (Lei 8.383/91, art. 77 e Regulamento do Imposto de Renda de


1994 RIR/94), isentando apenas os lucros recebidos por scios residentes
ou domiciliados no Brasil (Lei 8.383/91, art. 75). A pessoa jurdica pleiteara,
na origem, a concesso de tratamento isonmico entre os residentes ou
domiciliados nos mencionados Estados, com a concesso da benesse.
Alegara, ainda, que, nos termos do art. 98 do CTN, o legislador interno no
poderia revogar isonomia prevista em acordo internacional. Ocorre que o
pleito fora julgado improcedente, sentena est mantida em sede recursal, o
que ensejara a interposio de recursos especial e extraordinrio. Com o
provimento do recurso pelo STJ, a Unio tambm interpusera recurso
extraordinrio, em que defende a mantena da tributao aos contribuintes
residentes ou domiciliados fora do Brasil. Sustenta, para tanto, ofensa ao
art. 97 da CF, pois aquela Corte, ao afastar a aplicao dos preceitos legais
referidos, teria declarado, por rgo fracionrio, sua inconstitucionalidade.
Argumenta que a incidncia do art. 98 do CTN, na situao em apreo, ao
conferir superioridade hierrquica aos tratados internacionais em relao
lei ordinria, transgredira os artigos 2; 5, II e 2; 49, I; 84, VIII, todos da
CF. Por fim, aduz inexistir violao ao princpio da isonomia, dado que tanto
o nacional sueco quanto o brasileiro tm direito iseno disposta no art.
75 da Lei n 8.383/91, desde que residentes ou domiciliados no Brasil.

Feitas essas consideraes acerca dos tratados e convencionais


internacionais, passe-se ao ponto central desse tpico que so os tratados
internacionais e a troca de informaes entre os Estados.
Para que ocorra a troca de informaes entre os organismos internacionais,
faz-se necessria a existncia de um Tratado internacional, pois sem este, isto no
ocorre; inteligncia do contido no pargrafo nico do art. 199 do Cdigo Tributrio
Nacional, in verbis: A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em
tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados
estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos.
Nesse sentido, vale mencionar as palavras de Antnio de Moura Borges e
Leila Jos Antnio Khoury 151:

A assistncia administrativa viabiliza a cooperao internacional, pois


resulta da convergncia de vontades dos Estados para celebrar o tratado
destinado a combater a eliso e a evaso fiscal internacional. O tratado ,
ento, o instrumento que disciplina os procedimentos especficos
destinados a viabilizar a assistncia administrativa.

Marcos Aurlio Pereira Valado152, ao dissertar sobre os tratados


internacionais e a troca de informaes, menciona que:

151 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. A troca de informaes no mbito de
tratados internacionais sobre matrias tributrias. In: Congresso Nacional do CONPEDI, 17.
Anais... Braslia, DF. 20, 21 e 22 nov. 2008. p. 2531.
152 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 396.
97

H diversos tratados que possibilitam essa ocorrncia, e.g., tratados para


evitar a dupla tributao (DTA), que contenham clusula de troca de
informao, tratados de troca de informaes em matria tributria (TIEA),
tratados de cooperao aduaneira (que possibilitam troca de informaes
em matria aduaneira referentes aos tributos que incidentes nas operaes
de importao de bens), e mesmo outros tratados que possam envolver
matria tributria e contenha clusulas relativas e essa atividade.

O intercmbio de informaes sobre matria tributria entre os Estados


estrangeiros no assunto novo, tem como marco histrico o Grupo dos Quatros e
o Conselho Europeu, que editou uma resoluo contendo dez diretrizes que, entre
outras previses, continha a troca de informaes para facilitar a correta
arrecadao tributria, ainda na dcada de 70.
Desde ento, os Estados passaram a se reunir para se ajudar reciprocamente
na tentativa de adotar medidas que viesse a reduzir ou at mesmo a combater a
evaso e a eliso fiscais tendo em vista que tais condutas ocasionavam perda de
receita aos cofres pblicos.
Nesse sentido so as palavras dos autores Antnio de Moura Borges e Laila
Jos Antnio Khoury153:

A preocupao com a perda de receitas tributrias foi igualmente


manifestada pela Organizao para Cooperao e Desenvolvimento
Econmico (OCDE) e pela Organizao das Naes Unidas (ONU), pois o
cometimento de ilcitos tributrios compromete a funo social do tributo, o
custeio do Estado, a concorrncia leal e a igualdade entre os contribuintes.
O reflexo positivo dessa preocupao foi a insero do art. 26 nos modelos
de tratados contra a dupla tributao das mencionadas organizaes .

A troca de informaes em matria tributria entre as Administraes


Estrangeiras restou ainda mais fortalecida, devido crise financeira global que teve
incio nos Estado Unidos em maro de 2007.
Marcos Aurlio Pereira Valado154 explica que:

Desde a ecloso da crise financeira de 2007, as economias mais


importantes do mundo, reunidas sobre o chamado G20, tm tentado agir de
maneira coordenada no sentido de buscar solues para a crise e de
preveni-las. O G20 estabeleceu na Cpula de Londres do G20, ocorrida em

153 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 324.
154 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos fiscais e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal:
homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 397.
98

abril de 2009, na declarao final, que entre as aes a serem tomadas


pelos Governos est a troca de informaes tributrias, sem favorecimento
ao sigilo bancrio.

Os Estados estrangeiros, ao se comprometerem em fortalecer o intercmbio


de informaes tributrias, viabilizam a represso s condutas evasivas e, com isso,
prevenir a diminuio de receita, surgidas com o fenmeno da globalizao tributria
que, de uma certa forma, acaba ameaando o atual modelo de arrecadao
tributria.
Nas lies de Alberto Xavier155:

O instituto da troca internacional de informaes insere-se no quadro das


medidas de assistncia administrativa prestadas pelos Estados de modo a
satisfazer pedidos formulados por outros Estado no sentido de obteno de
informaes que, localizando-se no exterior de seu territrio, no podem ser
por eles diretamente obtidas pela prtica de atos de autoridade, em razo
da fora imperativa dos mesmos se circunscrever ao mbito desse territrio,
j que uma extraterritorialidade em sentido formal constitui violao de
soberania.

A troca internacional de informaes tem como funo principal assegurar


que o contribuinte que realize o fato gerador envolvendo operaes econmicas
internacionais cumpra as obrigaes tributrias surgidas atravs dessas operaes,
garantindo, com isso, uma aplicao completa e correta da legislao tributria.
Devendo a Administrao Tributria implementar mecanismo necessrios para que
isso ocorra.
O intercmbio de informaes tributrias determinado por Fbio Pugliesi156
como sendo meios de que se servem os Estados para facilitar o gerenciamento e
controle das atividades dos contribuintes que produzam rendas transnacionais.
Antnio de Antnio de Moura Borges e Laila Jos Antnio Khoury 157 citando
Asif Qureshi asseveram que:

A troca de informaes resulta da abertura dos canais de comunicao


entre autoridades tributrias. Decorre, ento, do referido intercmbio a
facilitao dos atos destinados cobrana do tributo bem como

155 XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010,
p. 661.
156 PUGLIESI. A recepo dos tratados de troca de informaes e assistncia administrativa no direito

tributrio brasileiro e o comercio internacional. In: CASTRO JR, Osvaldo Agripino de. Temas
atuais de direito do comrcio internacional. Florianpolis: OAB/SC, 2005, p. 337.
157 QURESHI, apud, BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de

informaes sobre matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e


especificidades no Brasil. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal:
homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 327.
99

preveno da eliso e da evaso fiscal tributria internacional.

A relevncia da troca de informaes com Administraes estrangeiras


facilita a formao de provas de que contribuinte realizou o fato gerador de
determinado imposto e ainda de eventual cometimento de ilcitos fiscais.
O que gera uma certa estranheza que mesmo havendo vrios tratados e
convenes internacionais que preveem a troca de informaes em matria
tributria, na prtica, isso pouco ocorre.
Marco Aurlio Greco158, ao escrever sobre essa questo, expe que:

At que acontea uma grande mudana em funo de duas constataes:


primeira, a relao que pode haver entre a evaso tributria internacional
e a criminalidade internacional, porque a evaso pode estar atrelada
lavagem de dinheiro e a a troca de informaes passa a ser uma questo
de interesse mtuo. Segunda: a troca de informaes uma via de mo
dupla, porque se ambos os Fiscos realizarem estre trabalho no interesse do
outro pas deixa de ser puro custo, porque um dispndio que seria arcado
por um pas acaba contrabalanado pelo custo que o outro passa a ter, a
comea a se acelerar a troca de informaes em matria tributria.

Os Estados estrangeiros, ao assumirem a obrigao internacional de trocar


reciprocamente as informaes tributrias, estabelecidas nos tratados e convenes
internacionais, tm o dever de intercambiar as informaes, para assim dar fiel
execuo tanto norma internacional quanto legislao interna.
Ao ressaltar a importncia na troca de informaes entre os Estados
estrangeiros, Antnio de Moura Borges e Laila Jos Antnio Khoury afirmam159 que
a disposio e o interesse dos Estados do intercmbio de informaes revela que
os objetivos das Administraes Tributrias consistem na verificao da veracidade,
legalidade e licitude dos negcios do contribuinte que envolvam matria tributria. O
xito da ao administrativa, nesse campo, supe a possibilidade de receber
informaes concretas e completas sobre a situao do contribuinte. Assim, as
informaes obtidas podero, futuramente, embasar a cobrana de tributos nas
esferas administrativas e judicial por meio da assistncia administrativa ou judicial.
Os Acordos que dispem sobre Troca de Informaes em Matria Tributria
(TIEA) foram implementados pelo Estudos do Grupo de Trabalho do Frum Global

158 GRECO, Marco Aurlio. Troca internacional de informaes fiscais. In: SARAIVA FILHO;
GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira
Alves, 2015, p. 156.
159 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre

matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 327.
100

da OCDE com o ntido propsito de combater prticas tributrias evasivas efetuadas


pelos pases com tributao favorecida. E, foi a alternativa prevista pelo art. 26 da
Conveno Modelo da OCDE, tendo em vista que vrios Estados estrangeiros no
estariam dispostos a celebrar Tratados para evitar a dupla tributao com pases
com tributao favorecida, no entanto se interessariam em obter informaes
bancrias e fiscais dos contribuintes que neles tivessem negcios.
As observaes de Marcos Aurlio Pereira Valado e Henrique Porto
Arruda160 soam como pertinentes neste sentido:

Em funo da atuao do Frum Global, o cenrio mudou bastante nos


ltimos cinco anos. Ocorreu que as grandes empresas e o grande capital se
internacionalizaram e apenas os dados internos dos pases no so mais
suficientes para se verificar as bases tributveis das pessoas fsicas e
jurdicas, da a necessidade de intercmbio de informaes entre os Fiscos
dos diversos pases. O padro mnimo do Frum Global implica a existncia
de pelo menos doze acordos internacionais, sem oposio de sigilo
bancrio ao Fisco dentre outras medidas de transparncia, como a
proibio de ttulos e aes ao portador.

Marcos Aurlio Greco161 aponta sete problemas relacionados troca


internacional de informaes:

O primeiro grande problema est ligado busca e obteno da informao.


Neste tema, estamos falando de dois pases em que o contribuinte est
num, mas a informao relevante est no outro. O primeiro pronto como
obter essa informao e quais os problemas envolvidos. Se houver tratado
ou conveno para troca de informaes, a situao ser regulada por suas
normas, o que auxilia no equacionamento da questo. Segundo problema
saber qual o instrumento jurdico adequado para compartilhar informaes
no mbito internacional. Terceiro a informao nem sempre est disponvel
para o Fisco solicitado. Por vezes, para obt-la, sua obteno gera custos a
serem suportados pelo Fisco ou pelo contribuinte. Quarto tempo de
resposta, pois no adianta pedir se nunca bem a resposta ou no vem a
tempo. Quinto envolve os direitos do contribuinte. Sexto que linguagem
deve ser adotada, parece ser um aspecto de menor relevncia, pois
primeira vista h a impresso que isto se resolveria com a redao na
lngua de um dos pases ou numa terceira lngua. Ocorre que a questo no
mera traduo do texto de uma lngua para outra, mas isto sim, uma
questo de significado dos conceitos utilizados em cada uma das lnguas. E
por ltimo a amplitude do uso da informao fornecida, pois a informao
tem natureza tributria e fornecida a outro Fisco.

Ainda que existam pontos a serem debatidos para se equacionar a troca

160 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez.2014, p. 338.
161 GRECO, Marco Aurlio. Troca internacional de informaes fiscais. In: SARAIVA FILHO;

GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira
Alves, 2015, p. 159-164.
101

internacional de informaes as Administraes estrangeiras, uma vez que podem


afetar os direitos fundamentais, garantidos constitucionalmente, como a privacidade,
intimidade, bem como ampla defesa e contraditrio, tal procedimento torna-se
importante nos dias atuais, pois, com o advento da globalizao, tem-se uma
facilidade muito grande na movimentao do capital e, com isso, a poltica fiscal e os
diferentes sistemas tributrios adotados pelos pases tiveram que ser alterados.
Sintetiza a questo do intercmbio de informaes sobre matria tributria
com Administraes estrangeiras, por intermdio dos tratados ou convenes
internacionais Antnio de Moura Borges e Laila Jos Antnio Khoury162, ao
conclurem que:

O escopo comum dos Estados consiste em impedir que a evaso e a eliso


fiscal internacional afetem o recolhimento de tributos pelos contribuintes,
com o objetivo final de que as atividades estatais, pessoais, e
mercadolgicas no sejam comprometidas, para tanto, o intercmbio de
informaes revela-se, atualmente, o instrumento mais eficaz disposio
dos Estados para implementao dessas polticas comuns de represso a
ilcitos tributrios.

Ainda, nesse aspecto, cumpre dizer que a elaborao das normas que
regulamentam a troca de informaes internacionais, deve observar o contido no
texto da Constituio brasileira, tendo em vista que esta impe diretrizes que devem
ser atendidas para, assim, chegar a um ponto de equilbrio entre as regras que
asseguram tanto os interesses do Fisco como dos contribuintes.

3.2 OS TRATADOS SOBRE DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

Questes envolvendo a dupla tributao internacional no so to recentes


no mundo jurdico; desde o final do sculo XIX, na Europa, ainda que de forma
singela, j se adotavam medidas no combate a essa modalidade de tributao.
Ao discorrer sobre os tratados para evitar a bitributao, apresentando,
ainda que de forma bem sinttica, Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy 163 aduz que a

162 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 348.
163 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.

26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico


(OCDE). In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 367-368
102

primeira recomendao relacionada aos tratados com vistas a combater a


bitributao ocorreu em 25 de fevereiro de 1955. poca, havia cerca de 70
tratados assinados entre vrios pases e que cuidavam da questo. E que j no ano
de 1921, a Liga das Naes apontava para a necessidade da formalizaao de
tratados para se evitar a bitributao. Em 1928, chegou-se, inclusive, a um primeiro
modelo. Em 1943, divulgou-se o Modelo de Convenes do Mxico; e em 1946, o
Modelo de Londres. E, finalmente, em 1963 foi divulgado o modelo de tratado da
OCDE; em 1977, divulgou-se outra verso. O dinamismo econmico e o processo
de globalizao, referentes a uma maior movimentao de capitais e de pessoas,
justificam e estimulam o aprimoramente do modelo de tratados, produzido em
mbito da OCDE.
Geralmente a bitributao internacional enfrentada como um empecilho s
relaes econmicas internacionais. Alguns doutrinadores, como Antnio de Moura
Borges, Calmon Navarro Coelho e Francisco Neve Dornelles, inclusive, entendem
que ela viola a justia fiscal, uma vez que possibilita a tributao global dos
contribuintes em desateno ao princpio da capacidade contributiva. Alm das
relaes econmica e justia fiscal, a bitributao pode ocasionar consequncias
nas relaes financeiras, scio-poltico e cultural.
A dupla tributao internacional tem gerado preocupao tanto aos governos
como s organizaes internacionais, que buscam formas de reduzir ou eliminar os
efeitos ocasionados por esse fenmeno, tendo em vista que tal problema afeta o
dinamismo da economia, principalmente dos Estados mais desenvolvidos.
Para melhor compreenso do assunto, ser apresentada a definio de
dupla tributao internacional tambm conceituada como bitributao - e os
aspectos mais relevantes envolvendo esse fenmeno.
Antnio de Moura Borges164, utilizando-se da definio traada por Herbert
Dorn, aduz que:

A dupla - mltipla - tributao se verifica, quando vrios titulares de


soberania tributria independentes - no caso vrios Estados independentes
- submetem o mesmo contribuinte, pelo mesmo objeto,
contemporaneamente, a um imposto da mesma espcie.

164 DORN, Herbert. Apud. BORGES, Antnio de Moura. Considerao sobre a dupla tributao
internacional. Disponvel em: <http://www.egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/20698-
20699-1-PB.htm>. Acesso em: 5 out. 2015.
103

Nesse mesmo sentido, so as palavras de Agostinho Toffoli Tavolaro165, de


que a dupla tributao resta caracterizada pelo envolvimento de mais de um
sistema tributrio, por meio dos quais os mesmos sujeitos so tributados em virtude
da realizao de um ato ou negcio jurdico.
A definio trazida pelo Comit Fiscal da Organizao para Cooperao e
Desenvolvimento Econmico OCDE, a seguinte:

O fenmeno da dupla tributao jurdica internacional pode definir-se de


forma geral como o resultado da percepo de impostos similares em dois
ou mais Estados, sobre um mesmo contribuinte, pela mesma matria
imponvel e por idntico perodo de tempo. 166

Segundo Antnio de Moura Borges167, pode-se extrair da definio acima


citada, os elementos essenciais da dupla tributao internacional, que so os
seguintes:

Pluralidade de soberanias tributrias: entende-se por soberania tributria o poder


de estabelecer um sistema tributrio autnomo. O concurso do exerccio de duas ou
mais soberanias tributrias elemento essencial da dupla tributao, sendo que,
neste ltimo caso, obviamente, o mais correto seria falar em "mltipla
tributao". mister frisar que a dupla tributao o gnero, sendo suas espcies a
dupla tributao internacional e a dupla tributao interna. Na primeira, h uma
coliso de sistemas tributrios de Estados soberanos, enquanto que, na ltima, a
coliso ocorre dentro de um mesmo Estado.
Identidade do sujeito passivo: A doutrina, hoje, inclina-se no sentido de exigir,
para a caracterizao da dupla tributao, a identidade do sujeito passivo da
obrigao tributria, distinguindo dessa forma a dupla tributao jurdica, em que h
essa identidade, da dupla tributao econmica, em que h diversidade de sujeitos.
A primeira a geralmente considerada como atentatria aos princpios da justia e
da equidade e mais perniciosa do ponto de vista econmico, reclamando, assim,
considerveis esforos para solucion-la.
Identidade do elemento material do fato gerador: A identidade em apreo
elemento essencial da dupla tributao, e como tal tem sido considerada pela grande
maioria dos autores, embora com algumas diferenas, especialmente quanto
terminologia mais adequada. Em no se estando, pois, diante de idntico elemento
material do fato gerador, no estar caracterizada a dupla tributao.
Identidade do imposto: Entre os elementos normalmente exigidos para a definio
de dupla tributao, a identidade do imposto o mais polmico. Com efeito, afigura-
se tarefa difcil estabelecer a noo precisa de identidade do imposto, quando se est
diante de ordenamentos jurdicos distintos. Ademais, por estar tal elemento
intimamente relacionado com o anterior a identidade do elemento material do
fato gerador , alguns autores julgam no ser ele necessrio para a definio de

165 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tratados para evitar a dupla tributao internacional. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributrio. 9. ed. rev. e atual. 2 tir. So
Paulo: Saraiva, 2007, p. 512.
166 BORGES, Antnio de Moura. Considerao sobre a dupla tributao internacional. Disponvel

em: <http://www.egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/20698-20699-1-PB.htm>. Acesso em:


5 out. 2015. Citando: Modelo de convenio de doble imposicin sobre la renta e el patrimonio
informe 1977 del Comit Fiscal de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico, p.
15.
167 Cit, p. 2.
104

dupla tributao.
Identidade do perodo: O fator tempo , normalmente, considerado elemento
essencial para a caracterizao da dupla tributao. Alguns autores, entretanto, no o
incluem na definio de dupla tributao, quer por consider-lo bvio, quer por
reputar desnecessria a sua meno expressa, considerando que a identidade do
elemento material do fato gerador implica a identidade do perodo (cf. Manuel
PIRES, Da dupla tributao jurdica internacional sobre o rendimento, p. 64 e 74).

Desse modo, na bitributao internacional, ocorrer a cobrana de tributos


que recaiam sobre o mesmo fato gerador, sendo que a cobrana, nesse caso, deve
ocorrer por dois Estados soberanos, tendo em vista que exatamente nesse ponto
que esse fenmeno se difere da dupla tributao interna.
A dupla tributao internacional gera onerosidade e ainda obstculos s
livres negociaes, necessitando, com isso, que sejam implementadas medidas para
atenuar ou eliminar seus efeitos. Antnio de Moura Borges168 menciona duas
medidas que podem ser utilizadas no combate a esse fenmeno: uma relacionada
ao sistema jurdico interno, que so as medidas unilaterais (autolimitao da
competncia tributria); e internacional (convenes) destinadas a abranger a dupla
tributao.
Sobre s medidas que podem amenizar os efeitos da dupla tributao,
Antnio de Moura Borges explica169 que:

As medidas unilaterais de amenizao da dupla tributao demandam


grande esforo unilateral que, alm disso, se apresenta bastante limitado
devido complexidade dos sistemas tributrios. Tais medidas solitrias vm
em sentido oposto ao caminho percorrido pelos Estados e a independncia
e isolamento, assim como acontece com os princpios, podem fazer com
que apresentem resultados neutros ou mesmo nulos em virtude das
diferenas entre os sistemas tributrios. Dessa forma, apresenta-se como
ideal o uso de tratados sobre dupla tributao, que representam um esforo
conjunto.

As consequncias trazidas pela dupla tributao foi que os Estados firmaram


vrios tratados internacionais com o intuito de evit-la. Diferentes modelos foram
desenvolvidos para amenizar os efeitos decorrentes desse fenmeno, como por
exemplo: das Ligas das Naes, da Organizao para Cooperao e
Desenvolvimento Econmico (OCDE), da Organizao das Naes Unidas (ONU) e
dos Estados Unidos da Amrica. O modelo atualmente adotado pelo Brasil o da
OCDE.

168 BORGES, Antnio de Moura. Possveis solues para o problema da dupla tributao
internacional. In: Revista frum de Direito Tributrio RFDT, Belo Horizonte, ano 5, n. 27,
maio/jun., 2007, p. 48.
169 Cit, p. 44-45.
105

Marcos Aurlio Pereira Valado170 aduz que:

Os tratados de dupla tributao so talvez a modalidade mais antiga de


tratado com previso de troca de informaes em matria tributria. Os
modelos atuais mais utilizados por quase todos os pases so o da ONU e
da OCDE. Os tratados para eliminar a dupla tributao, so em regra,
bilaterais, embora possam ser multilaterais como o caso da Conveno
Nrdica.

Os tratados internacionais para se evitar a dupla tributao internacional so


importantes instrumentos de justia fiscal, pois diante da interdependncia das
economias mundiais, a adoo de polticas internacionais em matria tributria
surge como uma forma de implementar determinados benefcios que ajudem a
promover o desenvolvimento econmico e social dos pases, resguardando, com
isso, a competitividade das empresas que tenham investimento transnacionais e
atraindo investimentos estrangeiros, levando sempre em conta a efetividade dos
direitos e garantias fundamentais dos seus cidados e os negcios que estes
venham a realizar.
Ao se adotar determinados instrumentos que venham reduzir ou eliminar a
dupla tributao internacional, os Estados rompem obstculos ao desenvolvimento
econmico e sociocultural das naes e ainda o intercmbio de vrios fatores, que
acabaria facilitando o cometimento de eliso e evaso fiscal.
Assim, diante desse cenrio, devem os Estados estrangeiros firmar tratados
e convenes internacionais para combater a bitributao internacional, uma vez
que tal fenmeno causa descompasso na concretizao dos direitos fundamentais.

3.2.1 Modelos da OCDE e da ONU

Inicialmente cumpre lembrar que o Brasil no membro da OCDE e que tem


apresentado restries ao modelo implementado por tal organismo internacional
para troca de informaes, principalmente nos tratados que entabulam a quebra do
sigilo bancrio.
A cooperao entre os Estados para evitar a bitributao internacional,
seguem os modelos articulados pela OCDE.

170
VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e os sigilos
bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem
ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 398.
106

Segundo Arnaldo Sampaio de Morais Godoy171:

Trata-se de organismo que enfrenta os problemas econmicos do ncleo


originrio da Organizao do Tratado do Atlntico Norte (OTAN). Desde
1961, a OCDE, vem atendendo governos e vrias organizaes na
concepo e implemento de polticas que resultem em estabilidade
econmica e financeira para os Estados-membros.

Atualmente, compem a Organizao para a Cooperao e


Desenvolvimento Econmico (OCDE) 34 pases: Alemanha, Austrlia, ustria,
Blgica, Canad, Chile, Dinamarca, Estados Unidos da Amrica, Eslovquia,
Eslovnia, Espanha, Estnia, Finlndia, Frana, Grcia, Holanda, Hungria, Islndia,
Israel, Irlanda, Itlia, Japo, Luxemburgo, Mxico, Noruega, Nova Zelndia, Polnia,
Portugal, Repblica da Coreia, Repblica Checa, Reino Unido, Sucia, Sua,
Turquia. Destes, a maioria apresenta um elevado produto interno bruto (PIB) e
ndice de Desenvolvimento Humano (IDH), tidos, portanto, como pases
desenvolvidos.
Marcos Aurlio Pereira Valado172, com relao aos modelos da OCDE E
ONU, esclarece que o Modelo da ONU at recentemente tinha redao um pouco
diferente da redao da OCDE. O comit de peritos da ONU, no entanto,
implementou mudanas no sentido de adotar redao idntica ao do Modelo da
OCDE.
O artigo 26 do Modelo de Conveno da OCDE traz previso expressa para o
fornecimento de informaes entre as Administraes Tributrias, nos seguintes
termos:

Troca de informaes
1. As autoridades competentes dos Estados contratantes trocaro entre si a
informao presumivelmente relevante para aplicar as disposies da
Conveno ou para administrar ou pr em vigor as leis internas dos Estados
contratantes, das suas subdivises polticas ou autarquias locais, na medida
em que a tributao nelas prevista no seja contrria Conveno. A troca
de informaes no restringida pelo disposto nos Artigos 1. e 2..
2. Qualquer informao recebida, nos termos do pargrafo 1., por um
Estado contratante, ser considerada secreta do mesmo modo que a
informao obtida com base na legislao interna desse Estado e s poder
ser comunicada s pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e

171 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.
26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
(OCDE). In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 367.
172 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e

os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 398-399.
107

autoridades administrativas) encarregadas da liquidao ou cobrana


impostos referidos no primeiro perodo, ou dos procedimentos declarativos
ou executivos relativos a estes impostos, ou da deciso de recursos
referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizaro as
informaes assim obtidas apenas para os fins referidos. Essas
informaes podem ser reveladas em audincias pblicas de tribunais ou
em decises judiciais.
3. O disposto no nmero 1 e 2 no poder ser interpretado no sentido de
impor a um Estado contratante a obrigao de: a) tomar medidas
administrativas contrrias sua legislao, e sua prtica administrativa ou
s do outro Estado contratante; b) fornecer informaes que no possam
ser obtidas com base na sua prpria legislao ou no mbito da sua prtica
administrativa normal ou nas do outro Estado contratante; c) transmitir
informaes reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais
ou profissionais, ou informaes cuja comunicao seja contrria ordem
pblica.
4. Se, em conformidade com o disposto neste Artigo, forem solicitadas
informaes por um Estado contratante, o outro Estado Contratante utiliza
os poderes de que dispe a fim de obter as informaes solicitadas, mesmo
que esse outro Estado no necessite de tais informaes para os seus
prprios fins fiscais. A obrigao constante da frase anterior est sujeita s
limitaes previstas no nmero 3, mas tais limitaes no devem, em caso
algum, ser interpretadas no sentido de permitir que um Estado Contratante
se recuse a prestar tais informaes pelo simples fato de estas no se
revestirem de interesse para si, no respectivo mbito interno.
5. O disposto no nmero 3 no pode em caso algum ser interpretado no
sentido de permitir que um Estado contratante se recuse a prestar
informaes apenas porque estas so detidas por uma instituio bancria,
um outro estabelecimento financeiro, um mandatrio ou por uma pessoa
agindo na qualidade de agente ou fiducirio, ou porque essas informaes
so conexas com os direitos de propriedade de uma pessoa.

Essa clusula foi introduzida com o intuito de permitir o acesso, por parte
das Autoridades competentes, s informaes do contribuinte no exterior, tendo em
vista que o Direito Internacional no autoriza que o Fisco de um pas realize
investigaes em territrio de outro pas, sem o devido consentimento das
autoridades deste, haja vista a soberania nacional. O Modelo de Conveno da ONU
de igual forma que o da OCDE, tambm possui clusula que permite a troca de
informaes em matria tributria.
Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy173, em sua compreenso livre do
comentrio de Klaus Vogel, aduz que:

H bons momentos para a incluso de regras referentes cooperao em


matria fiscal entre os Estados que fazem acordo, nos tratados que visam
evitar a bitributao. Em primeiro lugar, parece desejvel que se propicie
assistncia administrativa com o objetivo de se apreenderem fatos que se
relacionem com aspectos que so alcanados pelas regras de conveno.
Alm disso, vista da ampliao da internacionalizao das relaes

173 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.
26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
(OCDE). In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 367.
108

econmicas, os Estados pactuantes tem um intresse crescente na troca


reciproca de informaes, nas bases das quais a tributao domstica fora
gerenciada, ainda que no se tenha dvidas quanto aplicao de um
artigo especfico da conveno.

Embora o Brasil no seja membro da OCDE, tem assinado vrios tratados


para evitar a bitributao, adotando, inclusive, a clusula de troca de informaes e
de assistncia na cobrana de impostos. O padro seguido pelo Brasil em termos de
troca de informaes equivale s melhores prticas observadas pelos outros pases
considerados jurisdies cooperativas.174
Nesse sentido, tornam-se ainda relevantes os comentrios ao 5 do art. 26
do Modelo da OCDE, na sua verso em portugus de 2006, pois tal dispositivo
prev a troca de informaes bancrias entre as Administraes Tributrias.

Nmero 5
19.10 O nmero 1 impe uma obrigao positiva a um Estado Contratante
para trocar todos os tipos de informao. O nmero 5 destina-se a garantir
que as restries impostas nos termos do nmero 3 no podem ser usadas
para impedir a troca de informaes detidas pelos bancos, outras
instituies financeiras, mandatrios, agentes e fiducirios e, bem assim, de
informaes em matria de titularidade. Muito embora o nmero 5, adiado
em 2005, represente uma mudana na estrutura do Artigo 26 no autoriza
a troca dessas informaes. A grande maioria dos pases membros da
OCDE j procedeu troca dessas informaes nos termos da verso
precedente do Artigo, pelo que o adiantamento do nmero 5 reflete
simplesmente a prtica corrente. 19.11 O nmero 5 estipula que um Estado
Contratante no se pode recusar a fornecer informaes a uma parte
contratante pelo simples fato de as informaes serem detidas por um
banco ou outra instituio financeira. Assim, o nmero 5 prevalece sobre o
nmero 3, na medida em que o nmero 3 permitiria, no caso contrrio, que
um Estado Contratante requerido se recusasse a fornecer as informaes
com base no sigilo bancrio. A incluso deste nmero no presente Artigo
reflete a tendncia internacional neste domnio, tal como decorre do Modelo
de Acordo sobre as Trocas de Informaes em Matria Fiscal e tal como
descrita no relatrio intitulado Improving Acess to Bank Information for Tax
Purposes. Em conformidade com esse Relatrio, o acesso a informaes
detidas por bancos ou outras instituies financeiras pode ser feito por via
direta ou por via indireta atravs de processo judicial ou administrativo. O
processo de acesso indireto no deve ser demasiado oneroso nem
demasiado longo de modo a no constituir um obstculo ou acesso s
informaes bancrias.
19.12 O nmero 5 prev tambm que um Estado Contratante no recuse a
prestao de informaes pelo simples fato de estas serem detidas por
pessoas agindo na qualidade de agentes ou fiducirios. Por exemplo, se,
em virtude da legislao de um Estado Contratante, todas as informaes
detidas por um fiducirio forem tratadas 16 Tanto a OCDE como ONU
publicam comentrios aos seus modelos. As citaes que se seguem
referem-se ao Modelo da OCDE, na verso em portugus publicada em
dezembro de 2005 (o art. 26 que trata de troca de informaes no sofreu

174 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 400.
109

alteraes desde ento). Conf. OCDE. Modelo de Conveno Fiscal sobre o


Rendimento e o Patrimnio. Verso Condensada. In. Cadernos de Cincia e
Tcnica Fiscal, n. 197. Lisboa: Almedina, 2005. 9 9 como segredo
profissional pelo simples fato de serem detidas por um fiducirio, esse
Estado no podia utilizar essa legislao como fundamento de recusa ao
fornecimento de informaes a outro Estado Contratante. Em regra,
considera-se que uma pessoa que age na sua qualidade de fiducirio
quando essa pessoa efetua transaes, ou gere fundos ou bens no em
seu nome prprio ou por sua prpria conta, mas por conta de uma outra
pessoa com a qual mantm relaes que implicam e necessitam de
confiana, por um lado, e boa-f, por outro. O termo agente muito amplo
e inclui todas as formas de prestaes de servios s empresas (por
exemplo, os agentes que asseguram a formao nas empresas, sociedades
fiducirias (trust companies), agentes registrados, advogados.)175.

Mesmo no havendo obstculos nos Modelos da OCDE e da ONU relativo


ao sigilo bancrio, os tratados de assistncia mtua em carter multilateral da
OCDE, enfatizam a necessidade de limitar a troca de informaes, seja para
proteger o contribuinte, seja para preservar os interesses do Estado na arrecadao
dos tributos ou, ainda, para preservar a ordem pblica. Assim, a cooperao
internacional condiona-se ao respeito e observncia da soberania de cada ente
estatal, para que a convivncia internacional seja pacfica e possvel176.
O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, ao se pronunciar sobre os
problemas relacionados ao sigilo bancrio por motivos fiscais, afirmou, em seu
informe, que mais da metade dos pases que so membros da OCDE permitem que
a Administrao Tributria tenha acesso s informaes bancrias dos contribuintes,
ressalvado aqueles em que h norma geral determinada confidencialidade de tais
informaes. Poucos pases limitam este acesso nos casos que envolvem
procedimentos penais ou fraudes fiscais.
Ricardo Lobo Torres177, sobre o assunto, menciona que h vrias formas,
segundo informe da OCDE para obteno de tais informaes:

a) declarao automtica de certos tipos de informao por parte do banco;


b) certos pases (Franca, Hungria, Coreia, Noruega e Espanha) tm bancos
de dados interligados com informaes bancrias;
c) solicitadao direta da Administrao Tributria ao banco sobre a

175 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 400-401.
176 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre

matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 335.
177 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilo bancrio e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;

GUIMARES, Vasco Branco (Coords.). Sigilo Bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves. Belo Horizonte: Frum, 2015, p. 135.
110

situao fiscal de um contribuinte nos casos de delitos fiscais com carter


penal;
d) vrios pases (Austrlia, Repblica Checa, Dinamarca, Finlndia, Frana,
Itlia, Noruega, Nova Zelndia, Espanha e Turquia) podem obter
informaes bancrias sem limite algum; outros tm que utilizar
procedimentos concretos, como um requerimento (Canad), uma citao
por via administrativa (Estados Unidos) ou a autorizao de um comissrio
independente ((Reino Unido), sendo que em Portugal necessrio
procedimento penal em curso e mandado de um tribunal;
e) a Administrao Tributria de alguns pases est capacitada em certas
sitaues a confiscar documentos bancrios ou a entrar em sucursais para
examinar diretamente os registros;
f) a maior parte dos pases membros pode obter informao bancria sobre
uma pessoa livre de suspeitas, mas que tenha tido transaes econmicas
com outra pessoa sob suspeita de fraude fiscal; alm disso, quase todos os
pases membros podem obter informaes bancrias sobre um membro da
famlia da pessoa sobre a qual versa a demanda.

O Brasil tem em vigor, atualmente, trinta e trs178 tratados para evitar a dupla
tributao internacional, sendo que em todos esses tratados h clusulas de troca
de informaes e cooperao, trazida pelo artigo 26 do Modelo da OCDE. Para fins
de exemplificao de tratado para se evitar a bitributao, pode-se citar o assinado
com a frica do Sul, Chile, Alemanha, Argentina, Itlia, Israel, Mxico, dentre outros.
Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy179, ao comentar o Modelo da OCDE,
menciona que:

vista da crescente internacionalizao das relaes econmicas, os


Estados contratantes demonstram um interesse crescente no fornecimento
recproco de informaes junto s quais a legislao tributria interna ser
aplicada, ainda que no se tenha problema de um artigo especfico do
tratado

Dessa forma, os tratados internacionais contra a bitributao representam


alternativas jurdicas, adotadas pelos pases na melhor proteo de seus interesses,
e como forma de no onerar excessivamente os contribuintes que tenham
investimentos no exterior.

178 Conforme informao que consta no site da Receita Federal. Disponvel em:
<https://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/AcordosInternacionais/AcordosDuplaTrib.htm>.
Acesso em: 15 nov. 2015. A Repblica Federativa do Brasil possui atualmente trinta e trs
Acordos com os seguintes pases: frica do Sul, Alemanha, Argentina, ustria, Blgica, Canad,
Chile, China, Coreia do Sul, Dinamarca, Luxemburgo, Eslovquia, Repblica Tcheca, Espanha,
Equador, Filipinas, Finlndia, Frana, Hungria, ndia, Israel, Itlia, Japo, Mxico, Noruega, Pases
Baixos, Peru, Portugal, Sucia, Trinidad e Tobago, Turquia, Ucrnia, Venezuela.
179 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.

26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico


(OCDE). In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 374.
111

3.3 TRATADOS SOBRE TROCA DE INFORMAES EM MATRIA TRIBUTRIA

Embora esteja registrada nos tratados para evitar a dupla tributao


internacional, a previso de troca de informaes entre as Administraes
Tributrias, desde a crise financeira de 2008, tem aumentado, de forma significativa,
a celebrao de tratados que tratam exclusivamente da troca de informaes em
matria tributria, que so os conhecidos: Tratados sobre Troca de Informaes em
Matria Tributria (TIEA).
A respeito do exposto, explica Marcos Aurlio Pereira Valado180 que, alm
dos tratados para evitar a bitributao, existem outros tratados que preveem troca de
informaes sobre o comrcio exterior, que so os TIEA, i.e, os tratados sobre a
troca de informaes tributria (que podem referir-se a outros tributos, alm do
imposto de renda). A Repblica Federativa do Brasil no tem em vigor nenhum dos
dois tratados sobre troca de informaes em matria tributria, negociados com o
Reino Unido e com os Estados Unidos.
Os tratados de troca de informaes em matria tributria so celebrados
com o intuito de combater determinadas prticas tributrias que so consideradas
prejudiciais, e que so efetuadas por meio dos parasos fiscais. Esses acordos
foram efetuados pelo Grupo de Trabalho do Frum Global da OCDE para que
ocorresse troca de informaes tributrias efetiva, pois, como muitos pases no
estariam dispostos a celebrar os tratados para evitar a bitributao internacional com
parasos fiscais, gostariam, no entanto, de receber informaes dos contribuintes
estabelecidos nesses pases; acabam em razo disso, optando por assinar essa
espcie de acordo.
Phelippe Toledo Pires de Oliveira181 elucida que:

O Frum Global composto por membros da OCDE e delegados de


diferentes jurisdies tradicionalmente consideradas como parasos
fiscais, como Aruba, Ilhas Bermudas, Bahrein, Ilhas Cayman, Chipre, Ilhas
de Man, Malta, Ilhas Maurcio, Antilhas Holandesas, Seychelles e San
Marino. Em abril de 2002, o Frum publicou um Modelo de Acordo de Troca
de Informaes em Matria Tributria em duas partes: uma apresentada

180 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 404.
181 OLIVEIRA, Phelippe Toledo Pires de. A Troca de Informaes em Matria Tributria: prticas e

perspectivas brasileiras sobre o assunto. Disponvel em: <http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-


pgfn/ano-i-numero-iii-2012/K%2019%20a%20troca%20de%20informacoes.pdf>. Acesso em: 28
out. 2015.
112

como instrumento multilateral, outra como um acordo bilateral, ambos


considerados como satisfazendo o padro internacional de troca de
informaes efetivas entre as autoridades fiscais.

Embora o Grupo de Trabalho do Frum Global da OCDE, ao efetuar os


tratados para troca de informaes tributrias, tivesse por intento a cooperao
internacional para uma adequada aplicao da legislao tributria interna e,
principalmente, a adeso pelos pases tidos como parasos fiscais, nada obsta que
os pases em desenvolvimento e at mesmo os desenvolvidos celebrem entre si
acordo para a Troca de Informaes em Matria tributria, desde que entre eles no
exista uma Tratado para Evitar a Bitributao, ou, caso exista, que no esteja em
consonncia com o padro utilizado pelo Modelo da OCDE e da ONU (art. 26).
Marcos Aurlio Pereira Valado182, ao escrever sobre tratados de troca de
informaes em matria tributria, menciona que, para se ter uma ideia da mudana
do padro internacional, cumpre registrar que somente em 2009 foram assinados e
entraram em vigor 184 TIEA entre os mais diversos pases do mundo,
especialmente os chamados parasos fiscais, sendo que todos seguiam o padro do
Frum da Transparncia.
Questo bastante interessante a vivenciada pela Repblica Federativa do
Brasil que sempre adotou regras que resguardassem o sigilo bancrio, porm,
mesmo existindo, em sede constitucional, proteo implcita a tal direito, a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal tem aceitado sua relativizao em
determinados casos. Diante desse contexto, resta claro que no existe empecilho ao
Brasil, em se comprometer no mbito internacional a prestar informaes mantidas
pelas instituies financeiras.
Desse modo, o Brasil, ao celebrar tratados ou Acordos internacionais sobre
troca de informaes tributrias, pode perfeitamente cooperar com o envio de dados
administrados pelo sistema bancrio nacional, no havendo que se falar em
incompatibilidade entre a legislao interna e o modelo padro adotado pelo OCDE
e ONU (art. 26, 5). E mais, a adoo dessa clusula, pelo Brasil, no viola os
direitos e garantias fundamentais do cidado, tendo em vista que, em eventual
coliso entre o interesse privado e o pblico, deve sempre prevalecer o ltimo.
Ao analisarem a evoluo dos tratados internacionais sobre troca de

182 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 404.
113

informaes tributrias, Antnio de Moura Borges e Laila Khoury183 discorrem que:

Nesse contexto, o Conselho da Europa e a OCDE, em 25 de janeiro de


1988, celebraram a Conveno multilateral sobre assistncia mtua em
matria tributria, a fim de disciplinar detalhadamente o procedimento das
modalidades de assistncia, sobretudo quanto troca de informaes, uma
vez que as relaes econmicas revestiram-se de tal grau de intensidade e
diversidade que se sentiu a necessidade de elaborar um novo instrumento,
simultaneamente de carter geral, isto , abrangendo as diferentes
modalidades de assistncia possveis, e cobrindo um vasto leque de
impostos e multilateral, ou seja, permitindo uma mais eficaz cooperao
internacional entre grande nmero de Estados, graas aplicao e
interpretao uniformes das respectivas disposies.

Embora no existam obstculos adeso por parte do Brasil ao Modelo


previsto no art. 26, 5 da OCDE, o pas ainda no aderiu ao previsto em tal norma,
que versa sobre a bitributao internacional.
Porm, em virtude do dinamismo das relaes internacionais associado s
presses internacionais e ameaas de retaliaes, o Brasil vem tentando modificar
essa diretriz, tanto que, no Tratado Internacional celebrado com os Estados Unidos,
incluiu-se clusula especfica para troca de informaes tributrias.
Essa clusula, que implica troca de informaes tributrias, como exposto,
contempla aes como as seguintes: obter livros, documentos e registros originais e
no alterados, e outros elementos materiais, inclusive, mas no limitados as
informaes de posse de bancos, outras instituies financeiras, e que qualquer
pessoa, inclusive representantes e fiducirios, atuando na condio de agente ou
fiducirio184.
Diante desse cenrio, nota-se que o Brasil vem paulatinamente adaptando-
se s novas tendncias no que tange ao sigilo bancrio no plano internacional, pois
vem, a cada dia, celebrando mais Convenes internacionais, prevendo troca de
informaes tributrias entre as Administraes Tributrias dos pases.

3.4 FATCA E A TROCA DE INFORMAES PARA FINS FISCAIS

183 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 325.
184 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Direito Tributrio Internacional Contextualizado. So
Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 250.
114

Desde a crise econmica mundial de 2008, que a cooperao internacional


entre os pases tem aumentado a cada dia, tendo em vista os efeitos que a
globalizao ocasionou no mercado econmico. Assim, os pases tm se reunido
como forma de solucionar os problemas que so comuns a todos os Estados, como
as evases e elises fiscais, ocasionadas principalmente pelos parasos fiscais.
Ao se passar por uma crise, a alterao normativa funciona nos moldes de
uma resposta mais imediata. A supervenincia de crises faz surgir a necessidade de
rpida superao dos obstculos postos, alm de permitir uma reflexo sobre os
motivos que ensejaram tal fato, com consequente delineamento de providncias
repressivas, mas, sobretudo, preventivas, tendo em vista que o direito tem o papel
de legitimar ambas as aes185.
Desse modo, percebe-se que o direito, como fato social e cincia, no est
apto para apresentar resposta crise, tendo em vista que ele no consegue
acompanhar o dinamismo contemporneo. Fica ntido que, diante de novos padres,
so aprovadas vrias medidas que, se fossem propostas em um contexto
geopoltico anterior, no seriam aprovadas, como o caso do FATCA, que criou
normas com efeitos extraterritoriais visando atingir determinados indivduos de
outras nacionalidades e, com isso, resguardar a segurana mundial.
Diante desse cenrio, o Estado norte-americano, como possui grandiosa
influncia nos assuntos relacionados economia mundial, cria mecanismos de
cooperao entre os demais pases para troca de informaes fiscais. Com isso, no
final do ano de 2014, mais precisamente em 23 de setembro, o Brasil e os Estados
Unidos assinaram um Acordo Intergovernamental (Intergovernamental Agreement
IGVA) para implantar um conjunto de leis norte-americanas conhecido por FATCA.
Ao dissertar sobre esse conjunto de leis norte-americanas, Carolina Reis
Jatob Colho186 explica que:

O FATCA um conjunto de normas promulgadas em 18/03/2010, alterando-


se o Cdigo Tributrio Norte-Americano, com produo de efeitos
extraterritoriais em etapas que impe s instituies financeiras estrangeiras

185 VARELLA, Marcelo Dias. Internacionalizao do direito: Direito Internacional, globalizao e


complexidade. Braslia: UniCEUB 2013. Disponvel em:
<https://www.uniceub.br/media/186548/MVarella.pdf>. Acesso em: 30 out. 2015.
186 COELHO, Carolina Reis Jatob. Sigilo Bancrio e Governana Global: a incorporao do
FATCA (FOREIGN ACCOUNT TAX COMPLIANCE ACT) no ordenamento jurdico brasileiro diante
do impacto regulatrio internacional. Disponvel em:
<http://www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br/index.php/revistadareceitafederal/article
/view/152/29>. Acesso em: 30 out. 2015.
115

obrigaes pecunirias e no-pecunirias com exposio aos riscos e


custos jurdicos e operacionais.

Diante da necessidade de se solucionarem os problemas econmicos


advindos com a crise de 2008 e, na tentativa de aquecer o mercado econmico
propulsionado pelo setor privado, o Estado norte-americano passou a prever, no seu
Cdigo Tributrio datado de 1986, um Ttulo especfico sobre o FATCA Foreign
Account Tax Compliance, legislao essa que estabeleceu obrigaes com efeitos
extraterritoriais, em que as Instituies Financeiras Estrangeiras ficam obrigadas
instaurao de procedimentos que auxiliem na documentao, identificao e
monitoramento de contas bancrias de cidados considerados norte-americanos; a
adoo de tal medida visa a uma maior arrecadao tributria e ainda minimizar a
omisso de receitas de ativos estrangeiros.
Nesse cenrio do mundo globalizado, considerado mais econmico do que
propriamente poltico, os Pases tm perdido, a cada dia, com maior velocidade, sua
posio no mercado econmico; e, em virtude disso, devem adotar nveis
adequados de liberdade, flexibilidade, controle e planejamento, para assim, tentarem
reverter suas perdas de controle e gesto. A despeito das normas jurdicas
nacionais, o mundo clama por regulaes em vrios campos. Forma-se, em face
disso, world wide frameworks187.
Foi diante desse contexto que alguns pases como Estados Unidos, Frana,
Alemanha, Itlia, Espanha e Reino Unido, decidiram publicar uma declarao
conjunta, prevendo a aplicao do FATCA, que dispe sobre a troca de informaes
fiscais, porm de forma automtica. Tal norma traz, em seu bojo, a inteno dos
Estados Unidos em ser recproco com os demais pases, na coleta e troca de
informaes automtica, isto nos casos de contas bancrias pertencentes s
pessoas residentes nos pases signatrios da declarao, o que geraria a ideia da
existncia de um regime nico no que tange troca de informaes automtica
bancria e fiscal, que seria o FATCA.
Ao analisar os pontos crticos desse conjunto de normas norte-americanas e
o direito ao sigilo bancrio brasileiro, Carolina Reis Jatob ilustra que:

187 CASELLA, Paulo Borba. Apud. COLHO, Carolina Reis Jatob. A Compreenso Brasileira do
Sigilo Bancrio e a Incorporao do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao
Ordenamento Jurdico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitrio de Braslia, Braslia,
2015, p. 73.
116

Dentre tantos pontos polmicos destaca-se que a legislao estrangeira de


efeitos extraterritoriais impe s instituies financeiras e assemelhadas o
encaminhamento de informaes pessoais e financeiras de cidados norte-
americanos Receita Federal Norte-Americana (Internal Revenue Service
IRS), o que, em tese, poderia colidir frontalmente em restries
constitucionais, legais e jurisprudenciais de pases que consideram o sigilo
das operaes bancrias em seu ordenamento jurdico domstico, como o
caso do Brasil. As informaes requeridas referem-se a dados pessoais e
tambm financeiras de cidados norte-americanos, tais como: nome,
endereo, nmero de identificao fiscal, nmero, saldo e movimentao de
contas bancrias detidas por: i) US individuals/Persons (Pessoas Fsicas)
cujo valor da conta bancria exceda U$ 50.000,00 (cinquenta mil dlares)
ou ii) US Entities (Pessoas Jurdicas) cujo saldo em conta bancria
ultrapasse o valor de U$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil dlares).

Ao se analisar o que difere o FATCA do Tratados de troca de informaes


em matria tributria (TIEA) celebrado entre o Brasil e os Estados Unidos, percebe-
se, pela leitura do art. II desse tratado, que as informaes no ocorrero de forma
automtica, como previsto pelo FATCA, e ainda as informaes requeridas podem
ser de qualquer pessoa, mesmo que no residente ou nacional de uma das partes,
enquanto que a previso contida nesse conjunto de normas norte-americanas que
as informaes sejam apenas de brasileiros e norte-americanos, que tenham contas
mantidas nas instituies financeiras de tais pases nos valores acima j
mencionados; e ainda, o TIEA Brasil e Estados Unidos no prev nenhuma sano
para o no cumprimento das diligncias requeridas; j o FATCA prev pena de
reteno de 30% de imposto sobre qualquer rendimento de fonte dos Estados
Unidos, sendo que esse percentual, a partir de 2017, passar a incidir sobre o
rendimento bruto da venda de qualquer ativo financeiro que venha de fonte norte-
americana.
Com relao ao encaminhamento de informaes automticas, o G-20 tem
se manifestado favorvel, pois segundo esse grupo bastante importante adotar-se
um modelo padronizado para troca de informaes. E, para que ocorra esse
intercmbio, no se faz necessria a anuncia de qualquer autoridade. Ao ser
inaugurado pelo FATCA, esse modelo de troca direta e automtica de informaes
significou um avano muito grande nos modelos de troca de informaes.
A respeito do exposto, convm considerar as palavras de Vasco Branco
Guimares188:

188 GUIMARES, Vasco Branco. O segredo bancrio: uma interpretao dos estudos da O.C.D.E. In
ARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos
bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 2.ed. rev. e ampl. Belo
Horizonte: Frum, 2015, p.146-147.
117

O acesso direto aos dados protegidos pelo segredo bancrio feito pelas
autoridades competentes sem necessidade de deciso judicial que a
autorize ou legitime. O facto de as autoridades no necessitarem de
autorizao judicial no significa que no devam cumprir os requisitos legais
para a derrogao do segredo. Os critrios e requisitos de utilizao, prazos
e formas legal devero ser cuidadosa e escrupulosamente cumpridos por
respeito aos valores cima enunciados e aos que a derrogao visa
satisfazer. O contedo, alcance, escopo, tempo e forma de interveno
devero ser adaptados em funo do objetivo pretendido e devero
restringir-se ao mnimo possvel por representarem uma intromisso na
vertente econmica da vida privada do cidado.

Vale ressaltar que o modelo de tratado da OCDE e da ONU so no sentido


de no ser razovel a necessidade de autorizao prvia por parte do Estado que
venha a dificultar o intercmbio de informaes, mesmo que tais informaes
tenham proteo no ordenamento jurdico interno do pas aderente Conveno
Modelo.
Escreve Carolina Reis Jatob Colho189 que, no ano de 2013, o grupo dos
pases que compem o G-20 defendeu o intercmbio automtico das informaes,
estabelecendo um novo modelo inspirado na legislao FATCA. Entre as principais
premissas para o sucesso de um regime internacional de troca automtica de
informaes eficaz esto: i) um padro comum na divulgao de informaes
(reporte); ii) padro de due diligence; iii) adoo de mesma base operacional entre
as partes interessadas.
Ao apresentar as possveis consequncias do cumprimento pelas
Autoridades Brasileiras do Acordo celebrado com os Estados Unidos, que prev a
troca automtica de informaes bancrias entre as Administraes Tributrias,
Vinicius Branco190 afirma que isso pode gerar:

Ao Judicial movida pelo suposto prejudicado contra a instituio brasileira


e/ou o governo brasileiro que preste informaes SRF, alegando quebra
de sigilo; ao Judicial movida por brasileiro que tenha sigilo quebrado no
exterior, visando impedir a sua fiscalizao, por quebra de sigilo sem
autorizao judicial; em caso de informao equivocada Ao por perdas
e danos, alm de quebra de sigilo, contra instituio financeira no Brasil ou
no exterior que tenha transmitido as informaes.

189COLHO, Carolina Reis Jatob. A Compreenso Brasileira do Sigilo Bancrio e a


Incorporao do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao Ordenamento
Jurdico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitrio de Braslia, Braslia, 2015. p. 98.
190 BRANCO, Vinicius. O FATCA no direito brasileiro: apresentao para ABBC 15/09/2015.

Disponvel em:
<http://www.abbc.org.br/images/content/O%20FATCA%20no%20Direito%20Brasileiro.pdf>.
Acesso em: 1 nov. 2015
118

O FATCA ao prever que o intercmbio de informaes ocorrer de forma


eletrnica e automtica, ou seja, sem a necessidade de aquiescncia de qualquer
autoridade administrativa ou judicial, inova de forma significativa, pois se comparado
com os Tratados de troca de informaes para fins fiscais, que so firmados por
intercesso dos acordos ou tratados de cooperao, estes sempre respeitam e so
vinculados legislao interna de cada Estado sobre a proteo ao sigilo bancrio.
E, neste exato ponto, o FATCA destoa do que aceito pela jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal, que condiciona a quebra do sigilo bancrio autorizao
por parte do Poder Judicirio, e ainda do que previsto na Lei Complementar n
105/2001 que prev a necessidade da instaurao de processo administrativo ou
procedimento fiscal para acesso aos dados bancrios do contribuinte.
Para Carolina Reis Jatob Colho191, a inspirao para adoo de normas
semelhantes pela Unio Europeia e pelos pases membros da OCDE, est na
proposta que apresenta tendncias de multiplicao via acordo bilaterais e a
recentssima assinatura de um acordo multilateral conduzido pela OCDE em 29 de
outubro de 2014, o que demonstra que a afirmao epigrafada pode, sim, vir a se
constituir como uma verdade em um futuro prximo, falando-se j em um regime
internacional de troca de informaes denominado informalmente de GATCA, uma
espcie de FATCA global.
O Decreto 8.506, de 24 de agosto de 2015, que promulgou o Acordo entre o
Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governo dos Estados Unidos da
Amrica para Melhoria da Observncia Tributria Internacional e Implementao do
FATCA, firmado em Braslia, em 23 de setembro de 2014, incorporou tal norma no
direito brasileiro. Diante disso, tais pases ficam obrigados troca de informaes
automticas, sob pena de se sujeitarem s penalidades nela mencionadas.
Questo que merece indagao como se pronunciar o Supremo Tribunal
Federal com relao adeso da Repblica Federativa do Brasil s normas do
FATCA? Uma vez que, mesmo no estando previsto de forma expressa na
Constituio Federal de 1988, essa Corte tem reconhecido que o sigilo bancrio se
insere no direito de intimidade e privacidade, albergados no rol dos direitos

191 COELHO, Carolina Reis Jatob. Sigilo Bancrio e Governana Global: a incorporao do
FATCA (FOREIGN ACCOUNT TAX COMPLIANCE ACT) no ordenamento jurdico brasileiro diante
do impacto regulatrio internacional. Disponvel em:
<http://www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br/index.php/revistadareceitafederal/article
/view/152/29>. Acesso em: 30 out. 2015.
119

fundamentais da Carta Maior.


Sobre essa questo, Carolina Reis Jatob192 menciona que o Supremo
Tribunal Federal pode adotar trs caminhos:

i) declarao de inconstitucionalidade de quaisquer instrumentos


convencionais (TIEA ou IGA) que dispensem prvia autorizao judicial e
ausncia de procedimento fiscal devidamente instaurado, considerando as
circunstncias fixadas nos precedentes da Corte Constitucional;
ii) declarao de interpretao conforme dos instrumentos convencionais
para permitir o encaminhamento de informaes to-somente na hiptese
de procedimento fiscal instaurado e prvia autorizao judicial;
iii) adeso a uma interpretao inovadora, considerando como fontes de
uma eventual mutao constitucional os instrumentos convencionais, o
cenrio externo, os modelos mundiais de troca de informao tributria para
fins fiscais, poltica interna compatvel com a poltica externa; aderncia ao
posicionamento jurdico dos demais pases, em uma internacionalizao do
direito que padroniza normas no plano domstico.

Os tratados internacionais, quando so incorporados no direito brasileiro,


possuem o mesmo status das leis infraconstitucionais, ou seja, esto abaixo da
Constituio e, pela hierarquia das leis, deve prevalecer o disposto na Constituio
Federal. No entanto, conforme o teor disposto no artigo 98 do Cdigo Tributrio
Nacional, os tratados internacionais, em matria tributria, tm o condo de
prevalecer sobre a legislao interna.
Com relao posio hierrquica dos tratados internacionais e os tratados
sobre matria tributria no ordenamento jurdico brasileiro, Antnio de Moura Borges
e Laila Jos Antnio Khoury193 esclarecem que:

A atual constituio brasileira como todas as anteriores no possui


dispositivo que determine a supremacia dos tratados internacionais sobre as
leis internas. Compreensivelmente, a questo da hierarquia dos tratados
internacionais no ordenamento jurdico interno infraconstitucional eivada
de controvrsia na doutrina, e a prpria jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal oscilou bastante at o julgamento do Recurso Extraordinrio n
80.004-SE, em que foi assentada a tese da paridade entre os tratados e as
leis internas. Considerando, pois, situarem-se no mesmo nvel dos tratados
e as leis internas, em caso de conflito, em virtude do critrio cronolgico lex
posterior derogat priori, prevalece a norma mais recente, salvo se esta for
geral, e a anterior especial, em face da regra de interpretao lex specialis
derrogat legi generalli. Em matria tributria, contudo, os tratados
internacionais sobrepem-se s leis internas, por expressa determinao do
art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional.

192 COLHO, Carolina Reis Jatob. A Compreenso Brasileira do Sigilo Bancrio e a


Incorporao do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao Ordenamento
Jurdico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitrio de Braslia, Braslia, 2015, p. 63-64.
193 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 347.
120

Assim, para que o previsto no FATCA esteja em conformidade com o Direito


interno, ser necessrio que o guardio da Carta Maior realize a mutao
constitucional.
Ao traar a definio de mutao constitucional, Uadi Lammgo Bulos 194,
explica que esse fenmeno constitucional representa:

O processo informal de mudanas da constituio, por meio da qual so


atribudos novos sentidos, contedos at ento no ressaltados letra da
Lex Legum, quer atravs da interpretao, em suas diversas modalidades e
mtodos, quer por intermdio da construo (construction), bem como dos
usos e costumes constitucionais.

A mutao constitucional, no presente caso, seria a soluo mais adequada,


tendo em vista que, alm de se atingir o real sentido trazido pela norma, ter-se-ia
ainda, uma norma com condies de acompanhar a evoluo social, advinda
atravs de um poder constituinte informal ou difuso. Assim, sendo esse fenmeno
constitucional informal, deve-se levar em considerao no apenas os fatos
nacionais, mas tambm o atual cenrio e a realidade internacional vivenciada, pois
s assim se contribuiria para um melhor sistema tributrio, tanto sob o ponto de vista
interno quanto externo. A interpretao constitucional, ao se adequar questo do
sigilo bancrio interno e externo, ainda que reduza direitos relacionados intimidade
e privacidade dos cidados, torna-se necessrio e inevitvel no atual cenrio ps-
moderno. Caso o Supremo Tribunal Federal manifeste-se pelo reconhecimento da
mutao constitucional, tem-se concreta a possibilidade da quebra do sigilo bancrio
para fins fiscais sem a necessidade de prvia autorizao por parte do Poder
Judicirio.

3.5 QUEBRA DO SIGILO BANCRIO COMO COMBATE EVASO FISCAL E


AOS PARASOS FISCAIS

Tema frequente e bastante debatido no seio da sociedade, a questo da


elevada carga tributria no Brasil, bem como da sobrecarga sofrida pelos
contribuintes que acabam tendo que pagar mais tributos, devido evaso fiscal
existente. A concretizao da justia fiscal implica, no apenas, a aplicao do

194 BULOS, Uadi Lammgo. Mutao Constitucional. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 57.
121

princpio da capacidade contributiva, mas tambm, a adoo de medidas que evitem


a sonegao fiscal.
Anteriormente, vigoravam no Brasil dois diplomas legais que ocasionavam
entraves s atribuies da Administrao Tributria na busca pelos crditos
sonegados, um desses entraves era o contido no art. 38 da Lei n 4.595/1964 que
dispunha sobre a Poltica e as Instituies Monetrias, Bancrias e Creditcias, este
artigo acabava por dificultar a fiscalizao por parte do Fisco, assim foi revogado
pela Lei Complementar n 105/2001 e ainda pelo previsto no Cdigo Civil de 2002,
que trouxe, em seu bojo, a previso da no oposio do sigilo Administrao
Tributria, seja em qualquer de suas esferas. Outro entrave responsabilizao dos
sonegadores fiscais, era o disposto no Cdigo Tributrio Nacional de 1966, sobre o
sigilo fiscal, que teve alguns de seus artigos alterados pela Lei Complementar n
104/2001, Lei esta que ficou conhecida como norma antielisiva.
Assim, com a entrada em vigor das leis complementares acima citadas, foi
possvel relativizar os sigilos bancrio e fiscal e, com isso, denunciar aos demais
rgos governamentais a prtica dos crimes cometidos por meio das instituies
financeiras. A bem da verdade, o sigilo bancrio s privilegia a criminalidade no
sistema financeiro pelos detentores de um elevado poder aquisitivo, pois os dados
bancrios e fiscais dos contribuintes comuns, alm de serem conhecidos, so
divulgados entre as instituies do sistema financeiro e estabelecimentos
comerciais.
Nessa esteira, para melhor compreenso do tema, passa-se ao exame da
concepo de evaso fiscal e dos parasos fiscais.
H uma corrente que afirma que a sonegao fiscal foi criada junto com o
tributo, contudo nem toda forma de no pagamento de tributo significa o
cometimento de um crime contra ordem tributria. A evaso e a eliso fiscal
possuem a mesma finalidade, ou seja, o no pagamento de tributo, no entanto
elas no se confundem, haja vista que a evaso sempre ser ilcita enquanto que
a eliso fiscal tem carter lcito, uma vez que a lei no a probe.
Alcio Ado Lovatto195 explica que a eliso fiscal um direito do contribuinte
em pagar menos tributos, desde que de forma lcita:

195 LOVATTO. Alcio Ado. Crimes tributrios: aspectos criminais e processuais. 2. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 153.
122

A doutrina tem distinguido eliso nas condutas daqueles que buscam uma
forma de diminuir a carga tributria. Reconhece ao contribuinte o direito de
planejamento tributrio a fim de diminuir a carga tributria, caracterizando o
que denomina de economia tributria. Como a faixa em que atua uma
faixa cinzenta, tem-se facilmente a ultrapassagem da simples economia
tributria para a fraude fiscal, tornando-se difcil, muitas vezes, a distino
entre eliso e evaso fiscal. Essa dificuldade aumentada em razo das
divergncias conceituais de fraude, simulao, eliso e evaso.

Para Antnio Corra196, o contribuinte tem o direito de estruturar seus


negcios ou atividades da maneira que melhor lhe convier, para assim atingir seus
objetivos. Essa estruturao tem o condo de reduzir os custos do empreendimento,
entre eles, encontra-se a diminuio da carga tributria, com isso o contribuinte,
utilizando-se de meios permitidos pela legislao, pagar tributos em quantia menor.
Roque Antnio Carrazza197, por sua vez, define eliso fiscal como:

(...) conduta licita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa impedir o


nascimento da obrigao, reduzir o seu montante ou adiar seu
cumprimento. A eliso fiscal alcanada pela no realizao, pura e
simples do fato imponvel (pressuposto de fato) do tributo ou pela prtica de
negcio jurdico tributariamente menos oneroso.

Corrobora com esse entendimento Marciano Seabra de Godoi198 ao afirmar


que:
O planejamento ou eliso tributria no seno uma expresso concreta de
autonomia patrimonial dos indivduos e empresas num contexto
constitucional cuja ordem econmica de funda na livre iniciativa e protege a
propriedade privada (artigo 170 da Constituio Federal CF). Seria
totalmente inconstitucional uma norma que ordenasse aos contribuintes, ao
considerarem os diversos meios atravs dos quais podem atingir seus
objetivos econmicos, que escolhessem os caminhos que rendessem mais
arrecadao tributria. Contudo, isso no significaria que o Estado no
possa ou no deva reagir frente ao planejamento tributrio, pois mesmo no
configurando uma infrao legislao tributria, a eliso reflete
imperfeies do sistema tributrio considerado sob os cnones da igualdade
e da capacidade contributiva.

Arremata Hermes Marcelo Huck199 que:

Nada deve impedir o indivduo de, dentro dos limites da lei, planejar
adequadamente seus negcios, ordenando-os de forma a pagar menos
impostos. No lhe probe a lei, nem tampouco se lhe opem razoes de
ordem social ou patritica. Entretanto, essa forma de liberdade no pode ser

196 CORRA, Antnio. Dos crimes contra a ordem tributria: comentrios Lei n. 8.137, de 27-12-
1990. So Paulo: Saraiva, 1994, p. 26.
197 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 26. ed. rev. atual. at a

Emenda Constitucional n. 64/2010. So Paulo: Malheiros, 2010. p. 217.


198GODOI, apud PAULSEN, Leandro. Direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da

doutrina e da jurisprudncia. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 917.
199
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1997, p. 58
123

levada ao paroxismo, permitindo-se a simulao ou o abuso de direito. A


eliso abusiva deve ser coibida, pois o uso de formas jurdicas com a nica
finalidade de fugir ao imposto ofende a um sistema criado sobre as bases
constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributria. Uma
relao jurdica sem qualquer objetivo econmico, cuja nica finalidade seja
de natureza tributria no pode ser considerada como comportamento lcito.
Seria fechar os olhos realidade e desconsiderar a presena do fato
econmico na racionalidade da norma tributria.

A evaso fiscal, por sua vez, caminha em contramo eliso fiscal, pois
como dito alhures, a legislao permite essa ltima forma de economia de tributo, j
a primeira forma a sonegao propriamente dita, significa fuga, sada, evadir atos
praticados pelos contribuintes aps a ocorrncia do fato gerador para evitar, reduzir
ou retardar o pagamento de tributos devidos incidindo em crime contra a ordem
tributria.
Nesse sentido, Renato Martins Prantes200 define evaso fiscal como todo ato
cujo intento seja o de evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo
Maria Helena Diniz201, ao escrever sobre a evaso fiscal, define-a como
sendo Ato comissivo ou omisso, de natureza ilcita, praticado com o escopo de
diminuir ou eliminar a obrigao tributria, mediante, por exemplo, fraude fiscal ou
adulterao de documentos.
Ainda sobre a evaso fiscal, vale mencionar a classificao apresentada por
Antnio Roberto Dria202:

a) a evaso omissiva imprpria (intencional ou no); aquela em que no


existe propriamente uma evaso. Ela pode ocorrer de duas formas: por
absteno de incidncia (quanto a tributao excessiva e o indivduo se
abstm de adquirir certas mercadorias, produtos que possuam tributos
altos), e por transferncia econmica (quando o contribuinte de direito, ou
seja o responsvel pelo recolhimento do tributo transfere esta
responsabilidade a terceiros;
b) a evaso omissiva por inao (inteno ou no); resultado da inao do
devedor, aps ocorrido o fato gerador, com graves prejuzos ao Errio
pblico. Existem duas formas: intencional (quando o contribuinte tem a
inteno de atrasar ou no pagar o tributo. E no intencional (quando h
contradies ou obscuridades da lei);
c) a evaso comissiva, pode ser lcita ou legtima (evaso strito sensu,
eliso ou economia fiscal) ou ilcita (fraude, simulao, conluio), sua
ocorrncia deve-se pela ao do agente e sempre ser intencional.

200 PRATES, Renato Martins. Interpretao Tributria e a Questo da Evaso Fiscal. Belo
Horizonte: Editora Del Rey, 1992, p. 53.
201 DINIZ, Maria Helena. Dicionrio Jurdico. 3. ed. Brasil: Editora Saraiva, 2008. p. 28
202DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. 2. ed. So Paulo. Bushatsky, 1997, p.

62-63.
124

Estabelecendo a diferena entre a evaso e a eliso fiscal, Douglas


Yamashita203 afirma que:

A eliso fiscal consiste nas condutas lcitas destinadas a reduzir ou eliminar


o nus fiscal e a evaso fiscal consiste nas condutas ilcitas destinadas a
reduzir ou eliminar o nus fiscal, a includos alm da fraude comum e da
simulao, o abuso de direito e a fraude lei. Da a necessidade de
examinar as relaes entre o Direito Tributrio e o Direito Privado.

Alguns autores afirmam que a diferena entre a evaso fiscal e eliso fiscal,
reside no fator tempo, nesse sentido Marcelo Huck204 menciona que:

A evaso fiscal sempre ilegal. A fuga do imposto devido, manifestada sob


a forma de fraude, simulao ou embuste de qualquer natureza, sofre
condenao em todos os sistemas jurdicas nacionais. Eliso, ou eluso ou
evaso licita subtrao do tributo de manifestaes de capacidade
contributiva originariamente sujeitas a ele, mediante a utilizao de atos
ilcitos, ainda que no congruentes com o objetivo da lei. Em princpio,
lcita a eliso. So tnues e difusos os limites que separam a evaso ilegal
da eliso licita. Distingui-los to difcil quanto defini-los. Vrias tentativas
de distino sugiram na doutrina. A mais frequente delas fala no fator
tempo. Ainda que sujeita a excees, os autores procuram estabelecer a
eliso como a manobra do particular praticada antes do surgimento do fato
gerador, evitando exatamente que este aparea. A evaso o
procedimento destinado fuga tributria, cujos atos constitutivos foram
praticados aps a ocorrncia do fato imponvel. O imposto j devido, e o
contribuinte deixa de recolh-lo. Em resumo, segundo essa orientao,
eliso tentar no entrar na relao tributria e evaso tentar sair dela.
Essa distino cronolgica, ainda que bem concebida, no responde a
todas as hipteses de eliso e evaso, pois so frequentes os casos
nitidamente evasivos detectados antes da ocorrncia do fato gerador. A
fraude lei, de forma genrica, est includa nas hipteses de evaso, e
sua prtica consiste em evitar ardilosa, consciente e dolosamente o
surgimento do fato gerador do tributo.

Nas palavras de Douglas Yamashita205:

Se para alcanar o objetivo ulterior, o contribuinte recorre a ato ou negcio


jurdico nulo ou anulvel (v.g. a simulao, a fraude lei ou abuso de
formas jurdicas), infringe a lei e a evaso fiscal ilcita. Se, ao contrrio,
para alcanar o fim visado, recorre a ato ou negcio jurdico real,
verdadeiro, sem vcio no suporte ftico nem na manifestao de vontade,
tem-se eliso fiscal, que lcita e admitida pelo ordenamento jurdico
brasileiro.

Assim, segundo parte da doutrina, a distino entre a evaso e a eliso


reside no momento da ocorrncia do fato gerador, pois quem adota a eliso se

203 YAMASHITA, Douglas. Eliso e Evaso de Tributos. Planejamento tributrio: limites luz do
abuso o direito e da fraude lei. So Paulo: Lex, 2005, p. 66.
204 HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento

Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997, p. 59.


205 YAMASHITA, Douglas. Eliso e Evaso de Tributos. Planejamento tributrio: limites luz do

abuso o direito e da fraude lei. So Paulo: Lex, 2005, p. 66.


125

utiliza do planejamento tributrio para que no haja a incidncia de tributo; j a


evaso ocorre aps o fato gerador, mas o contribuinte utiliza-se de meios ilcitos
para no adimplir o pagamento do tributo.
Destarte, percebe-se que somente a evaso fiscal passvel de punio no
campo tributrio, haja vista ser a eliso permitida, e, tratada como planejamento
tributrio. Por ser a evaso fiscal ilegal, aqueles que a praticarem estaro sujeitos s
penalidades determinadas na lei, pois, cometem crimes contra a ordem tributria. A
eliso abusiva tambm combatida e punida.
Nesse sentido, importante mencionar as palavras de Marciano Seabra de
Godoi206:

A primeira forma de combater a eliso tributria, a qual no encontra crtica


nem mesmo nos mais ardorosos defensores da autonomia da vontade e da
liberdade contratual, o estabelecimento, pelo legislador, de normas
pontuais voltadas a comportamentos especficos dos contribuintes. Com
efeito, medida que a eliso tributria vai sendo praticada e pouco a pouco
vai se massificando entre os contribuintes, a legislao tributria geralmente
modificada para incorporar previses especficas impedindo que aquela
eliso continue a ser exercida. Estas providncias legais podem ser
operadas atravs de hipteses de incidncia supletrias ou suplementares
s j existente, atravs de presunes legais absolutas ou fices jurdicas.
O segundo grupo de medidas antieliso composto pelas chamadas
normas gerais antieliso. Atravs dessas normas, os operadores do
Direito Tributrio (administrao tributria e juzes) tm a prerrogativa de
desconsiderarem, para efeitos tributrios, a forma artificiosa e distorcida
pela qual o contribuinte concatena determinados atos e negcios jurdicos
com a finalidade de, chegando aos mesmos resultados econmicos, obter
uma vantagem fiscal.

A evaso fiscal deve ser combatida diuturnamente pelos entes tributantes,


que no medem esforos em adotar medidas eficazes no combate queles que
praticam essa conduta criminosa, pois tal conduta acaba sendo um obstculo na
concretizao dos direitos fundamentais, principalmente os de primeira dimenso.
Importante lembrar que quando se trata de sonegao no existe uma
justificativa do porqu da sua ocorrncia e sim o motivo que a ela deu causa, seja
ele por necessidade, questo de ordem prpria ou discordncia com o pagamento.
Quanto questo, Ives Gandra da Silva Martins207 menciona:

206 GODOI, apud PAULSEN, Leandro. Direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da
doutrina e da jurisprudncia. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 917.
207 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Crimes Contra a Ordem tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da

Silva (Coord). Crimes Contra a Ordem Tributria. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2002,
p. 27-28.
126

Nesta perspectiva princpio elementar de que quanto mais alta a carga


tributria, maior a sonegao de sobrevivncia, sendo correta a afirmao
contrria de que quando menor a carga, menor a sonegao, apenas
praticada caso de inequvoca patologia fiscal, isto , de contribuintes que
so sonegadores por vcio, ambio, compulso, sem qualquer justificativa.

Ainda, ao mencionar sobre os motivos pelos quais os contribuintes acabam


se valendo de meios ilcitos para o no pagamento do tributo, Fernando de Freitas
Lopes208 afirma que:

O no-cumprimento das obrigaes tributrias possui vrias causas que


podem ser, entre outras: carga tributria elevada, a falta de fiscalizao
regular. O excesso legislativo, o desequilbrio financeiro das empresas, em
funo da grave crise financeira atual, a m-f, a falta de controle
administrativo-contbil adequado, a m reputao do Estado, o excesso de
burocracia e, o que interessa mais de perto ao nosso trabalho, a prpria
crise do Estado como instituio.

Aristfanes Fontoura de Holanda209, na mesma linha de pensamento, aduz


que:

Uma das causas da evaso fiscal, a que est mais em evidencia no


momento atual, seria a percepo de que o sistema tributrio injusto. Esse
tema, que j aflorou neste seminrio, pode constituir uma das pretensas
causas da evaso. Essa percepo serve a determinados interesses, nem
sempre legtimos. Ela se verifica primeiramente em relao ao gasto
pblico. Isso no ocorre s no Brasil. De alguns anos para c,
mundialmente, vem se avolumando uma percepo de que o governo
gasta muito mal. A sociedade, portanto, deve se recusar a aceitar a carga, a
presso tributria que o governo lhe impe. Isto ocorre como se essa
sociedade, na maior parte dos casos, no tivesse sido chamada a opinar
sobre essa presso tributria diretamente ou atravs de sua representao
no sistema representativo.

Essa questo que envolve o sentimento de injustia com o mau uso do


dinheiro que arrecado por meio do pagamento dos tributos, tem fundamentado
vrias manifestaes, no sentido de que a obrigao tributria seja contornada ou
burlada pelos contribuintes.
Pode-se dizer, pelos posicionamentos colacionados acima, que existem
diversos fatores que corroboram para o ato da sonegao, contudo acredita-se que
um dos maiores motivos que levam sonegao decorre da alta carga tributria e
do modo como o Estado administra equivocadamente esses recursos, no

208 LOPES, Rodrigo Fernando de Freitas. Crime de Sonegao Fiscal: A crise do Estado como causa
de excluso da culpabilidade. Curitiba: Juru, 2002, p. 57.
209 HOLANDA, Aristfanes Fontoura. Evaso: A tica administrativa. In: UNIAFISCO, FGV.
Seminrio Aspectos da questo tributria no Brasil. So Paulo: UNIAFISCO, 1995.
127

proporcionando com o dinheiro arrecadado o retorno ao contribuinte para evoluo


de sua qualidade de vida.
O Estado encontra dificuldade em combater a sonegao de tributos, uma
vez que o contribuinte tem vrios meios para burlar o sistema, por isso importante
que a Administrao Tributria tenha acesso aos dados bancrios do contribuinte,
visto que existe uma srie de informaes que so ocultas ao Fisco, de modo que
esses questionamentos de questo de constitucionalidade, direitos fundamentais,
garantidos pelo art. 1 e 5 da Constituio Federal de 1988 s tero eficcia plena
quando o contribuinte entender que onde no h sonegao no h que se falar em
contestao, visto que o interesse pblico sempre deve se sobrepor ao individual.
Ricardo Lobo Torres210 aduz que a necessidade de ter acesso a dados
amparados pelo sigilo bancrio ocorre como forma de coibir a evaso fiscal,
corrupo, sonegao etc. E ainda o princpio da transparncia fiscal mesmo no
estando previsto no texto constitucional dever que incube ao Estado e
sociedade.
A Administrao Tributria desenvolve um papel bastante relevante no
combate evaso fiscal, pois notrio que o legislador no tem como prever todas
as situaes da vida em sociedade, muito menos as formas usadas pelos
contribuintes para no recolher os tributos. Desse modo, o conjunto de tarefas
desempenhadas pelo Fisco torna-se muito importante, uma vez que ajuda a
minimizar as situaes que envolvem evaso fiscal e parasos fiscais.
Adentrando questo dos parasos fiscais, importante ressaltar que uma
das mais conhecidas formas de realizar a lavagem de dinheiro a utilizao dos
parasos fiscais, com a remessa de valores angariados ilicitamente a esses locais,
com o objetivo de retornar esfera patrimonial do agente com a aparncia de
licitude.
Pases como Bahamas, Sua e Luxemburgo criaram, nos anos 20,
vantagens fiscais especiais para atrair recursos estrangeiros. Com menos tributos,
logo pessoas e empresas do mundo todo enviaram bilhes de dlares s instituies
financeiras desses pases

210 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilo bancrio e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;
GUIMARES, Vasco Branco (Coods.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves. Belo Horizonte: Frum. 2015, p. 127-128.
128

Os parasos fiscais proporcionam diversas condies queles que fazem


investimentos ou aplicaes de recursos nestas localidades, como o caso do sigilo
bancrio e fiscal, liberdade cambial, criao de contas CC5. Essas vantagens,
associadas ainda s vantagens tributrias, ou seja, carga tributria baixa ou quase
zero, faz com que os pases que no so favorveis s prticas realizadas pelos
parasos fiscais, criem instrumentos para evitar a evaso de recursos, bem como
aumentam a fiscalizao aos que realizam o planejamento tributrio.
No existe um conceito fechado do que vem a ser os parasos fiscais, e a
doutrina, ao discorrer sobre o assunto, no uniforme e os critrios utilizados para
tal conceito no so precisos.
Mrcio Adriano Anselmo211, ao discorrer sobre o que vm a ser os parasos
fiscais, explica: O que (...) identifica uma rea como sendo paraso fiscal a
existncia de um conjunto de medidas estruturais criadas deliberadamente para tirar
vantagem de, e explorar a demanda mundial de oportunidades para se envolver em
evaso tributria.
Xavier212, por sua vez, conceitua parasos fiscais como sendo os pases que
isentam fatos que normalmente deveriam tributar ou tributam com alquotas muito
baixas, geralmente com o objetivo de atrair capitais estrangeiros.
As formas mais utilizadas para lavar dinheiro atravs dos parasos fiscais
so os trusts e as sociedades offshore.
Os trusts, segundo Heleno Torres213:

Apresenta dificuldades de definio, tendo uma noo aproximada numa


relao fiduciria, em que o sujeito (settlor), proprietrio dos bens ou do
patrimnio (trust fund), efetua a transmisso desses para outro sujeito,
denominado fiducirio (trustee), que passa a deter a propriedade formal
(trust-ownership, legal stat), exercendo sobre eles a custdia e a
administrao a fim de que os ganhos ou rendimentos sejam atribudos para
os beneficirios.

Sucintamente, trata-se de uma forma de administrao de bens alheios, em


que a terceira pessoa tem a posse definitiva da coisa, com obrigao de administr-
la em favor do proprietrio. O objetivo principal a iseno da tributao desses

211 ANSELMO, Mrcio Adriano. Lavagem de dinheiro e cooperao jurdica internacional. 1. ed.
So Paulo: Saraiva, 2013, p. 228
212 XAVIER, apud. ANSELMO, Mrcio Adriano. Lavagem de dinheiro e cooperao jurdica

internacional. 1. ed. So Paulo: Saraiva, 2013, p. 229.


213 TORRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional: planejamento tributrio e operaes

transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 102.


129

pases para administrao dos rendimentos ou para transferncia de bens sem a


incidncia da tributao, uma vez que so bens no declarados ao Fisco dos pases
de origem.
O outro instrumento usado para consecuo do crime de lavagem de
capitais so as sociedades offshore.
Nas palavras de Mrcio Adriano Anselmo214:

Empresas offshore so pessoas jurdicas que atuam com exclusividade


fora dos limites territoriais onde est localizada sua matriz, constituindo-se
num gnero do qual podem ser apontadas como espcies as holdings, as
sociedades condutoras (conduit company) e as sociedades de base (base
company). Assim, o termo offshore apenas identifica a constituio das
referidas sociedades com capital de no residentes, exercendo suas
atividades fora do territrio do Estado onde est localizada.

Como sabido, a escolha pela utilizao dos pases com tributao


favorecida reside exatamente no completo sigilo bancrio e fiscal, aliado ainda a
uma tributao quase que inexistente. A legislao desses pases, tidos como
parasos fiscais, veda a troca de informaes relativo movimentao bancria dos
seus correntistas, o que atrai bastante investidores, uma vez que serve como meio
de acobertar patrimnio ou movimentaes financeiras, e com isso dificulta o
trabalho da Administrao Fazendria.
Os pases com tributao favorecida so facilitadores prtica de evaso
fiscal, sendo combatidos pela comunidade internacional. As jurisdies
internacionais costumam cooperar na troca de dados bancrios e fiscais, quando
requisitados pelas autoridades competentes, pois, assim, h probabilidade de se
diminuir a sonegao fiscal que tanto prejudica a sociedade, tendo em vista que,
quanto menos receita o Estado alcanar, menos conseguir cumprir com os
preceitos constitucionais na concretizao dos direitos fundamentais.
Vale citar as lies de Maurin Almeida Falo215:

A vida em sociedade supe a adeso de um contrato previamente


estabelecido. Da por que o indivduo no poderia recorrer ao sigilo com o
intuito de furtar ao cumprimento de seu dever cvico de pagar tributos

214 ANSELMO, Mrcio Adriano. Lavagem de dinheiro e cooperao jurdica internacional. 1. ed.
So Paulo: Saraiva, 2013, p. 60.
215 FALO, Maurin Almeida. O comportamento do contribuinte em face dos Fundamentos Polticos
do Tributo e sua postura diante do Sigilo Bancrio e Fiscal: In: SARAIVA FILHO; GUIMARES
(coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. Belo
Horizonte: Frum, 2015, 472.
130

segundo a sua capacidade contributiva. A repartio equnime de fardo


tributrio um dever do Estado. Por isso, deve utilizar os meios
disponibilizados pelo Estado de Direito (...)
O manuseio dos sigilos bancrios e fiscal que em princpio deveria ser visto
como um procedimento comum tornou-se uma vaca sagrada e refgio
para um nmero significativo de contribuintes.

Assim, em prol da coletividade e, ainda com base no princpio da


supremacia do interesse pblico, pode perfeitamente ser realizada a quebra do sigilo
bancrio para se combater a evaso fiscal, uma vez que tal no absoluto, e ainda
o cidado no pode utilizar esse direito como escudo para praticar a sonegao
fiscal.

3.6 SIGILO FISCAL NO DIREITO INTERNACIONAL CONTEMPORNEO E A


NECESSIDADE DE ADEQUAO CONSTITUCIONAL E JURISPRUDENCIAL

O cenrio internacional atual vem caminhando de forma a extinguir com o


sigilo bancrio. Alguns pases no inserem tal direito no rol dos direitos
fundamentais.
Nesse sentido, Ricardo Lobo Torres esclarece que:

Nos Estados Unidos, a matria jamais foi alada a direito fundamental, e a


Administrao Fiscal sempre tece a possibilidade de ampla investigao. Na
Alemanha, o sigilo bancrio no protegido nem pela Constituio, nem
pelas leis ordinrias; a abertura de contas pode ser pedida pelas
autoridades fiscais no exerccio de atividade fiscalizadora regular, nos
procedimentos de investigao e nos processos criminais [...] Na ustria, o
art. 38 da lei bancria prev o levantamento do segredo no caso de
razovel suspeita de lavagem de dinheiro ou do pedido de autoridade
administrativa nos casos de violaes fiscais. Na Itlia havia o tabu do
segredo bancrio, que aos poucos comeou a ser desmitificado diante da
necessidade de acertar o passo com as outras naes da Unio Europeia e
da presso da opinio pblica contra o crescimento da evaso fiscal [...] Na
Frana, reconhece-se a possibilidade de desvendamento do sigilo bancrio
no interesse da Administrao, o que compreende a comunicao sobre a
transferncia de fundos ao estrangeiro ou vindos do exterior.

Diversos pases que so considerados como parasos fiscais, diante da atual


conjuntura, tm alterado suas leis internas que versem sobre o sigilo bancrio,
permitindo o intercmbio de informaes bancrias tidas por sigilosas. Como o
caso da Sua que, durante muitos anos, foi considerada como paraso fiscal.
Porm, recentemente, tal pas tem passado por uma reforma em suas prticas
bancrias, (inclusive em setembro 2015), o Conselho Nacional (a cmara baixa do
Parlamento) aprovou a troca automtica de informaes tributrias com
131

administraes fiscais internacionais, que valero a partir de janeiro de 2018. O que


permite entender que o sigilo bancrio nesse paraso fiscal est chegando ao fim,
tanto que passou a cooperar de forma espontnea com as investigaes
envolvendo contas secretas de estrangeiros, que tenham investimentos nas
instituies financeiras do pas, como foi o que ocorreu no caso Lava Jato.
Eurico Marcos Diniz de Santi216, ao discorrer sobre a morte do segredo
bancrio suo e a inexistncia de fundamento semelhante na Constituio ou na
legislao brasileira, esclarece que:

Na Sua, at 1934, o sigilo bancrio era protegido por vrios dispositivos


do Cdigo Civil suo e no Cdigo de Trabalho. A jurisprudncia da Corte
estabeleceu firmemente o sigilo bancrio na prtica atual, de forma que um
cliente que se sinta vtima de violao de sigilo bancrio poderia, por essa
razo, obter indenizao do banco. Assim, somente em 1934, foi aprovada
lei federal sobre bancos, que claramente inclui o sigilo bancrio dentro da
esfera penal. Um banqueiro que infringir o sigilo bancrio seria, por essa
razo, punido com priso, reforando, portanto, a proteo da esfera
privada do depositrio.

Mesmo que o referido pas possua severas leis sobre a proteo ao sigilo
bancrio, diante da presso internacional exigindo transparncia fiscal, tem
demonstrado que seu direito interno, que versa sobre o sigilo bancrio, vem sendo
alterado a passos largos, devido s novas concepes adotadas acerca de padres
de troca de informaes internacionais para fins fiscais mais severos.
O Modelo internacional de acesso informao, conforme acordado no
mbito do Frum Global da Transparncia e Troca de Informaes para Fins
Tributrios, no comporta mais o sigilo bancrio em face do Fisco217. Surge, com
isso, uma norma de ordem global, denominada pelo constitucionalista Marcelo
Neves de transconstitucionalismo218:

[...] o reconhecimento de que as diversas ordens jurdicas entrelaadas na


soluo de um problema-caso a saber, de direitos fundamentais ou
humanos e de organizao legtima do poder -, que lhes so
concomitantemente relevantes, devem buscar formas transversais de

216 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O sigilo e a lei tributria: transparncia, controle da legalidade,
direito prova e a transferncia do sigilo bancrio para a Administrao Tributria na Constituio
e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal:
homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 568.
217 VALADO, Marcos Aburlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,

privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa


de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul. /dez. 2014, p. 336.
218 NEVES, Marcelo. Transconstitucionalismo. Tese - Departamento de Direito do Estado da

Faculdade de Direito. Universidade de So Paulo. So Paulo, 2009, p. 265.


132

articulao para a soluo dos problemas, cada uma delas observando a


outra, para compreender os seus prprios limites e possibilidades de
contribuir para soluo do problema. Sua identidade reconstruda, dessa
maneira, enquanto leva a srio a alteridade, a observao do outro. Isso
parece-me frutfero e enriquecedor da prpria identidade porque todo
observador tem um limite de viso no ponto cego, aquele que o
observador no pode ver em virtude da sua posio ou perspectiva de
observao. Mas que eu vejo o que tu no vs, cabe acrescentar que o
ponto cego de um observador pode ser visto pelo outro. Nesse sentido,
pode-se afirmar que o transconstitucionalismo implica o reconhecimento dos
limites de observao de uma determinada ordem, que admite a alternativa:
o ponto cego, o outro pode ver.

Com relao ao Brasil que tem reconhecido, pela Corte Constitucional, o


sigilo bancrio como direito fundamental, e para que ocorra sua relativizao
necessita de autorizao judicial, Antnio de Moura Borges e Laila Jos Antnio
Khoury explicam que:

No entendimento do STF, a quebra do sigilo bancrio viola o direito


fundamental Privacidade, que, por no ser absoluto, cede diante da
prtica de ilcitos pelo correntista. A averiguao e a fiscalizao dos ilcitos
ficam a cargo da Administrao Pblica, que no pode ser impedida de
exercer seus mnus. Dessa forma, possvel a quebra do sigilo bancrio
para facilitar a atuao das informaes bancrias recebidas .

Levando em conta que o sigilo bancrio no absoluto, e que sua


transferncia se justifica diante do interesse pblico, pode perfeitamente o Guardio
da Constituio manifestar-se pela troca automtica de informaes bancrias para
fins, conforme previsto pelo FATCA, at porque o artigo 4, inciso X, da Carta
Magna, prev que, nas relaes internacionais, o Brasil regido, entre outros
princpios, pelo da cooperao entre os povos para o progresso da humanidade.
Assim, o intercmbio automtico de informaes bancrias para fins fiscais torna-se
mais que necessrio diante do alto ndice de evaso fiscal internacional que
atualmente se presencia.
A posio atual do Supremo Tribunal Federal, ainda est contextualizada em
um momento histrico em que esta Corte realizava uma hermenutica
constitucionalista garantista no que tange aos Direitos Humanos, mas o Direito, para
ser justo, precisa acompanhar a evoluo social pela qual a sociedade passa; e
mais, o sigilo bancrio no abrangido pela garantia da vida privada em opor outro
direito fundamental, sendo to somente tutelado no mbito ordinrio, sendo assim,
133

passvel de limitaes219.
O fenmeno de idealizao da proteo ao sigilo bancrio como incluso
aos direitos fundamentais intimidade e privacidade, faz com que muitos
entendam que Lei Complementar n 105, eliminaria tal direito; sobre isto Eurico
Marcos Diniz de Santi220 afirma que:

Assistimos, assim, a uma espcie de argumentao entimemtica, fundada


em premissas indizveis, que tende a proteger absolutamente o sigilo
bancrio, mas guarda para si proposies tpicas e generalizantes que no
so ditas, mas que ameaam silenciosamente o cidado incauto que passa
a associar e difundir um sentimento social de invaso diante da ideia de
transferncia do sigilo bancrio autorizado pela LC n 105. Instala-se, assim,
o medo de que sempre haver abuso de informaes. O temor, justificado
em parte pela prpria complexidade da legislao tributria, de que todos
tm algo a ocultar em suas contas bancrias.

Importa salientar que, na realidade, o sigilo bancrio protege no a intimidade


ou a privacidade dos cidados, mas o cometimento de crimes tributrios, lavagem
de dinheiro e corrupo, pois quem tem medo da quebra do sigilo bancrio no um
trabalhador assalariado, uma vez que o Decreto-Lei n 5.844/43 preconiza que as
pessoas fsicas e jurdicas devem enviarem Administrao informaes e
rendimentos que pagaram ou creditaram no ano anterior, com indicao da
natureza, das respectivas importncias e dos nomes e endereos das pessoas que
os receberam.
Nesse sentido, explicam Marcos Aurlio Pereira Valado e Enrique Porto de
Arruda221 que:
frequente a ao de contribuintes mal-intencionados, que tem como parte
da estratgia da ocultao da origem de recursos ilcitos a remessa de tais
recursos a bancos estrangeiros, geralmente situados em pases de
tributao favorecida, e com segredo bancrio, conhecido popularmente
como parasos fiscais, essas jurisdies tm relativizado o sigilo bancrio
mediante acordo de troca de informaes, permitindo aos Fiscos de outros
pases acesso de dados.

Assim, como uma forma de se atingir a evoluo social no mbito


internacional, e se combater a perda de receita advinda atravs das evases fiscais,

219 MS, n 21.729. Tribunal Pleno, Rel. Min Marco Aurlio. Rel. p/ Acordo Min. Nri da Silva Silveira.
Julg. 05.10.1995, DJ, 19 out. 2001.
220 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O sigilo e a lei tributria: transparncia, controle da legalidade,
direito prova e a transferncia do sigilo bancrio para a Administrao Tributria na Constituio
e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal:
homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 571-572.
221 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 339.
134

devem os pases, a cada dia, implementar mecanismos de cooperao internacional


que reduzam ou eliminem esses ilcitos fiscais.
O Brasil deve adotar regras de fixao de Tratado internacional em matria
tributria que determinem o encaminhamento de informaes, em todas as
circunstncias (exceto as de ordem pblica), ainda que detidas por instituies
bancrias, ou qualquer outro estabelecimento financeiro, ou por mandatrio, ou por
agente fiducirio, ou por agente do Fisco, no importando se tais informaes se
relacionam com direitos de propriedade dos investigados222.
Arrematam o assunto Marcos Aurlio Pereira Valado e Henrique Porto
Arruda223 ao afirmarem que:

O Brasil no uma pequena ilha que precisa de sigilo em suas operaes


comerciais e bancrias para atrair recursos externos, argumento algumas
vezes usado em defesa desses sigilos. O mundo caminha na direo em
que o sigilo do ter (em contraposio ao do ser) no possa servir de
instrumento protetivo capaz de blindar aqueles que sonegam tributos ou
cometem outras formas de ilegalidade. Considerando os atuais padres
internacionais de transparncia fiscal, caso a LC 105/2001 seja declarada
inconstitucional pelo STF, resultando que o Fisco no tenha acesso
diretamente a dados bancrios, o Brasil poder passar a ser considerado
um paraso fiscal.

De acordo com o que foi ressaltado, pode-se afirmar que a alterao na


jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal no que tange quebra do sigilo
bancrio, bem como no entendimento ampliatista de enquadrar tal direito nos
direitos fundamentais, torna-se mais que necessria, tendo em vista que o padro
internacional atual, adotado pela OCDE, ONU e Unio Europeia, no sentido de
colocar fim ao sigilo bancrio.

222 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.
26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
(OCDE). In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 380.
223 Idem, p. 341.
135

CONCLUSO

Tributao e Direitos Humanos tema que tem gerado calorosas discusses


tanto no mbito doutrinrio quanto jurisprudencial, pois ao mesmo tempo que o
Estado tem o dever de assegurar e proteger os Direitos Humanos, tambm tem o
dever de instituir e arrecadar tributos para atender as necessidades pblicas fato
este que gera, em certos casos, entraves com os direitos humanos, uma vez que o
Estado no consegue fazer uso do seu poder de imprio, sem, contudo, violar
alguns direitos fundamentais.
Os Direitos Humanos ou fundamentais, terminologia esta que optamos por
usar neste trabalho, seguindo assim o posicionamento de Ricardo Lobo Torres que,
os considera como sinnimos, so frutos de uma lenta evoluo histrica e social
que, com o passar do tempo, fez com que a sociedade percebesse que haveria
necessidade de se proteger alguns direitos inerentes ao ser humano, pois sem a
proteo devida jamais haveria uma sociedade justa.
Considerando que os Direitos Humanos no sugiram todos de uma nica
vez e que eles foram surgindo gradativamente com a evoluo da sociedade,
controlados por fatores sociais, polticos e econmicos, a doutrina constitucionalista
classifica os direitos fundamentais em trs dimenses. Optamos por no usar este
termo tendo em vista que a expresso geraes dar a entender que a prxima
gerao substituiria a anterior, todavia, no o que ocorre, uma vez que os direitos
de primeira, segunda e terceira dimenses podem perfeitamente ser exercidos
concomitantemente.
Considerando ademais, que os Direitos Humanos, ao longo dos tempos,
passaram por vrias fases at serem efetivamente reconhecidos e positivados nos
ordenamentos jurdicos, e que, nos pases que possuem economias fortalecidas, tais
direitos so entendidos e respeitados como necessidades reais dos indivduos, e
com isto se integra a lgica que justifica a imposio dos tributos aos cidados.
A conscientizao da sociedade de que a arrecadao tributria de suma
importncia para o custeio tanto da mquina pblica quanto para efetivao das
tarefas que lhe so atribudas constitucionalmente, e que deve se dar, vigilncia da
sociedade dos valores arrecadados com a cobrana dos tributos, faz-se com que
erija um sistema de controle e legitimao que concorrem para melhores padres de
civilidade.
136

Ainda que em um primeiro momento, a relao entre Direitos Humanos e


Direito Tributrio, parea conflitante, se analisarmos mais a fundo, a tributao
uma forma de concretizar os direitos humanos. Sendo, s vezes, necessrio se
ponderar, sendo comum, a flexibilizao de um direito individual em prol do interesse
coletivo. Permitir que o cidado se utilize do direito intimidade como escudo, para
cometer evases fiscais desvirtuar a essncia do direito fundamental.
Sendo assim, a Lei Complementar n 105/2001, ao prescrever em seus
artigos 5 e 6, que a Administrao Tributria pode determinar a quebra do sigilo
bancrio, sem a necessidade de autorizao judicial, deu um longo passo para
colocar o Brasil entre os pases que repudiam os parasos fiscais. Ainda, o
argumento de que o Fisco no pode realizar diretamente a quebra do sigilo bancrio
do cidado, pois seria uma forma de disseminar a insegurana jurdica, no pode
prosperar, tendo em vista que os agentes do Fisco tm o dever de resguardar o
sigilo bancrio, e mais aqueles funcionrios que, aproveitando-se do cargo,
utilizarem de forma inadequada os meios estatais, devem ser penalizados sob os
rigores da lei, pois essa postura que dever ser adotada queles que exorbitam
suas atribuies, e isto que deve ocorrer em um pas como o nosso que foi
definido, pela Constituio Federal de 1988, como Estado Democrtico de Direito.
Embora o Supremo Tribunal Federal entenda que o direito ao sigilo bancrio,
inclui-se, ainda que de forma implcita, nos incisos X e XII, do art. 5 da Carta
Magna, sendo, portanto, direito fundamental, nenhum direito se reveste de carter
absoluto, tanto que a prpria Constituio Federal permite que as Comisses
Parlamentares de Inqurito determinem diretamente a quebra do sigilo bancrio.
Ainda o disposto no 1, do art. 145, da Carta Poltica, outra exceo aos direitos
intimidade e privacidade, uma vez que autoriza as instituies financeiras a
transferirem diretamente os dados bancrios dos correntistas para a Administrao
Tributria.
Existindo, dessa maneira, autorizao na Constituio Federal para restringir
direito fundamental, no restam obstculos de que a restrio venha por intermdio
da legislao infraconstitucional, restando, para tanto, o sopesamento de valores
contestados em face da atividade legislativa e ainda considerando os critrios de
proporcionalidade e razoabilidade.
imprescindvel que todos se conscientizem, que o Estado como garantidor
dos Direitos Humanos, de modo a promover a realizao de polticas pblicas
137

destinadas realizao da justia social, tem que adotar certos mecanismos para
combater a perda de receita decorrente de ilicitudes. Um desses mecanismos
relativizar o direito intimidade e privacidade em casos que envolva o sigilo
bancrio, aspirando com isto a obteno de recursos necessrios promoo dos
Direitos Humanos.
Em vista dos argumentos apresentados, defendemos que deve ser
reconhecido o direito de a Administrao Tributria determinar a quebra do sigilo
bancrio, independentemente de autorizao do Poder Judicirio, conforme previsto
no art. 197 do Cdigo Tributrio Nacional e na Lei Complementar n 105/2001.
Sendo, assim, ainda que os Tribunais Superiores ptrios no tenham se
pronunciado acerca da inconstitucionalidade dos artigos 5 e 6 da Lei
Complementar n105/2001, somos pelo reconhecimento da constitucionalidade de
tais dispositivos, pois o contrrio acarretar em um retrocesso muito grande no
campo dos Direitos Humanos, uma vez que estaria se protegendo interesse ilegtimo
de uma pequena parcela da sociedade, que utiliza como escudo o direito
intimidade e privacidade, para atravs da sonegao fiscal, maximizar lucros.
Assim o nosso entendimento est em perfeita consonncia com a Carta
Maior de 1988, uma vez que inexiste dispositivo expresso que submeta o sigilo
bancrio a reserva de lei.
Ademais, o atual cenrio internacional, no que tange ao sigilo bancrio, tem
exigido dos pases uma nova postura no combate evaso e eliso fiscal, tanto
que a cada dia os Estados tm aumentado a quantidade de Acordos internacionais
que versem sobre a troca de informaes em matria tributria. Prova disto, foi o
recente Acordo Intergovernamental assinado entre os Estados Unidos e o Brasil
para implementar um conjunto de normas, que alterou o Cdigo Tributrio daquele
pas, prevendo que as instituies financeiras estrangeiras ficam obrigadas a
encaminhar, de forma automtica, dados pessoais e a movimentao bancria dos
correntistas Administrao Tributria norte-americana, e vice-versa.
Diante desse novo cenrio internacional que est se formando, o Supremo
Tribunal Federal, que entende ser o sigilo bancrio um direito fundamental que para
ser flexibilizado, precisa de autorizao do Poder Judicirio, dever se manifestar
como ficar tal direito, uma vez que a Repblica do Brasil incorporou s normas do
FATCA ao direito interno.
Por todos esses aspectos acreditamos que a soluo mais vivel a ser
138

adotada pelo Guardio da Constituio Federal seria a mutao constitucional, haja


vista que o novo modelo adotado tanto pela OCDE quanto pela ONU no sentido da
troca de informaes bancrias para fins fiscais, ocorrer de forma automtica, fato
este que deve ser levado em considerao, j que o Brasil pretende se firmar no
cenrio internacional como um pas que prima pela transparncia fiscal e que
regido nas suas relaes internacionais, dentre outros princpios, pela cooperao
entre os povos para o progresso da humanidade.
Assim, diante dos atuais cenrios nacional e internacional que estamos
enfrentando, com relao alterao no direito venha a se esvair diante das
exigncias crescentes de igualdade, moralidade e transparncia.
139

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

ABRO, Carlos Henrique. Os Sigilos Bancrio e Fiscal na Cobrana da Dvida Ativa.


Revista Dialtica de Direito Tributrio, Braslia, n. 30, 2010.

ANSELMO, Mrcio Adriano. Lavagem de dinheiro e cooperao jurdica


internacional. 1. ed. So Paulo: Saraiva, 2013

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