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ESCOLA DE DIREITO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO
STRICTO SENSU EM DIREITO
Braslia - DF
2015
DAIANA FERREIRA DE ALMADA
Braslia-DF
2015
Dissertao de autoria de Daiana Ferreira de Almada, intitulada TRIBUTAO E
DIREITOS HUMANOS: DIREITO INTIMIDADE VERSUS A QUEBRA DO SIGILO
BANCRIO PELO FISCO, apresentada como requisito parcial para obteno do
grau de Mestre em Direito da Universidade Catlica de Braslia, em 15 de dezembro
de 2015, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:
_______________________________________________________
Profa. Dra. Liziane Angetlotti Meira
Orientador - PPG Stricto Sensu (UCB)
_______________________________________________________
Prof. Dr. Marcos Aurlio Pereira Valado
Examinador Interno - PPG Stricto Sensu (UCB)
_______________________________________________________
Prof. Dr. Jonathan Barros Vita
Examinador Externo
Braslia
2015
A444t Almada, Daiana Ferreira de.
Tributao e Direitos Humanos: direito intimidade versus a quebra do
sigilo bancrio pelo Fisco. / Daiana Ferreira de Almada 2015.
145 f.: il.; 30 cm
CDU 341.231.14
Taxation and Human Rights are interconnected institutes. The federated beings,
when exercising that power, must be guided by Human Rights. The State, which is
responsible for safeguarding and promoting them, uses tax revenues to effective
them to do so. Sometimes when exercising his empire power it ends up restricting
certain rights such as the right to intimacy and to privacy as provided in sections X
and XII of art. 5 of the Federal Constitution of 1988. When involving cases related to
bank secrecy, which although are not included explicitly in the list of fundamental
rights, were recognized by the Supreme Court as a fundamental right and to occur its
relativisation it is necessary the authorization of the Judiciary (understanding of the
Supreme Court). However the Complementary Law No. 105/2001, in its Articles 5
and 6, brought the prediction of the Tax Administration which has access to
taxpayers data banking, provided that there is administrative process instituted or tax
proceeding in progress, prescription which has turned into a target of some Direct
actions of Unconstitutionalities (ADI's), which are open to trial until the present time.
We understand that there are no reasons for the Guardian of the Federal Constitution
to declare the unconstitutionality of the referred law, given that there isnt jurisdiction
reservation consignment in sections X and XII of art. 5 of the Magna Carta, so that at
first the participation of the judiciary would not be mandatory, but the last to be
checked in each case, a failure to follow legal requirements or possible abuse of
power by of the IRS agents. The right to bank secrecy should not be opposed to the
tax authorities, given that the information obtained will be safeguarded by the
functional duty, and any abuse will be punished with the rigors of the law. The access
to taxpayers banking data and the exchange of international information in tax
matters have become a very important tool for Tax Administration nowadays. In
today's international arena for exchanging information, the Federative Republic of
Brazil signed up with the United States an Intergovernmental Agreement for
implementing a set of North American standards, known as Foreign Account Tax
Compliance Act - FATCA - which amended the Court Code of this country, predicting
that financial institutions should send automatically banking information of American
account holders to the tax authorities of the country like Brazil has incorporated this
Agreement in Brazilian law, it will be left to the Constitution Guardian to determine
the subject once it has prevailed in this Court that bank secrecy, except in cases
permitted constitutionally, can only be qualified by court order.
Key words: taxation, human rights, right to privacy, bank secrecy break, tax
authorities.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
INTRODUO .......................................................................................................... 11
CAPTULO I - DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO........................................... 16
1.1 A questo da terminologia dos Direitos Humanos......................................... 16
1.2 Evoluo histrica e dimenses dos Direitos Humanos ............................... 19
1.3 Proteo dos Direitos Humanos no mbito internacional ............................. 28
1.4 histrico da tributao nas constituies brasileiras .................................... 31
1.5 Das funes dos tributos ................................................................................. 40
1.5.1 Funo Fiscal ................................................................................................... 41
1.5.2 Funo extrafiscal ............................................................................................ 43
1.6 Relao entre Direitos Humanos e a tributao .................................................. 45
CAPTULO II PROTEO INTERNA DO SIGILO BANCRIO ............................ 49
2.1 Breve histrico do sigilo bancrio no direito brasileiro ................................ 49
2.2 Sigilo bancrio e sigilo fiscal ........................................................................... 51
2.3 Lei complementar n 105/2001 e a quebra do sigilo bancrio ....................... 57
2.4 Competncia para quebra do sigilo bancrio no direito interno .................. 64
2.5 Sigilo bancrio como extenso do direito intimidade e vida privada ..... 72
2.6 Jurisprudncia do STJ e STF acerca da quebra do sigilo bancrio e o
direito intimidade ................................................................................................. 77
CAPTULO III TRATADOS INTERNACIONAIS E OS SIGILOS BANCRIO E
FISCAL ..................................................................................................................... 92
3.1 Tratados internacionais e a troca de informaes ......................................... 92
3.2 Os tratados sobre dupla tributao internacional ........................................ 101
3.2.1 Modelos da OCDE e da ONU......................................................................... 105
3.3 Tratados sobre troca de informaes em matria tributria ....................... 111
3.4 Fatca e a troca de informaes para fins fiscais .......................................... 113
3.5 Quebra do sigilo bancrio como combate evaso fiscal e aos parasos
fiscais ..................................................................................................................... 120
3.6 Sigilo fiscal no direito internacional contemporneo e a necessidade de
adequao constitucional e jurisprudencial ....................................................... 130
CONCLUSO ......................................................................................................... 134
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ....................................................................... 139
11
INTRODUO
Federal do Brasil e esta repassar ao Internal Revenue Service (IRS) dos Estados
Unidos as operaes que envolvam contas mantidas por cidados norte-
americanos, ou outros cidados que tenham relaes econmicas como os EUA,
sob pena de reteno de 30% de imposto sobre qualquer rendimento de fonte dos
Estados Unidos. Esse percentual, a partir de 2017, passar a incidir sobre o
rendimento bruto da venda de qualquer ativo financeiro que venha de fonte norte-
americana.
Diante desse cenrio, percebe-se que essa relativizao pode representar
uma mudana no direito ao sigilo bancrio interno, tendo em vista que, atualmente, o
Brasil experimenta duas posies aparentemente contraditrias: uma ligada ao
direito interno, que apesar de no apresentar expressa proteo na Constituio
Federal, reconhecido pela jurisprudncia da Corte Constitucional como direito
fundamental e, para que ocorra sua relativizao, necessria autorizao expressa
do Poder Judicirio; e outra, tendente a relativizar tal direito para fins fiscais, diante
da assinatura do FATCA.
Nesse contexto, surgem muitas questes: Como os Direitos Humanos, mais
especificamente o direito intimidade, servem de limitao constitucional ao poder
de tributar por parte do Estado? E, Qual a condio desse direito fundamental
frente possibilidade da quebra do sigilo bancrio pela autoridade fazendria? E
ainda, O direito ao sigilo bancrio um direito fundamental? e Como fica o sigilo
bancrio e o direito intimidade diante da formalizao do Acordo
Intergovernamental assinado pelo Brasil e os Estados Unidos para implementao
das normas do FATCA? A formalizao desse Acordo estaria em conformidade
com a ordem interna? E Qual seria o status que esse Acordo teria no Direito
brasileiro interno? Essas questes representam o problema inicial ao
desenvolvimento do presente trabalho.
Como justificativa terica, do presente tema importante para se
compreender se realmente resta superado o Estado Liberal e Estado Social, pelo
Estado Democrtico de Direito, e ainda para demonstrar que, mesmo estando
positivados em sede constitucional, os direitos fundamentais sofrem agresses por
parte do poder pblico, em algumas ocasies em que utiliza seu poder de imprio na
arrecadao de tributos.
Os Direitos Humanos tm ntima relao com o Direito Tributrio, tendo em
vista que a presena da tributao em um Estado que se considere de Direito, como
13
o caso do Brasil, conforme prev o artigo 1 da nossa Carta Poltica, no pode ser
vista como um meio de dominao e de concentrao de renda, interferindo de
forma prejudicial na cadeia produtiva, aumentando, desse modo, a diferena entre
as classes mais privilegiadas do restante da populao.
Ademais, explicar a relao entre Direitos Humanos e a tributao,
especificamente o direito intimidade e a quebra do sigilo bancrio pela autoridade
fazendria torna-se relevante frente ao recente Acordo Intergovernamental (IGA)
assinado entre o Brasil e os Estados Unidos para troca de informaes bancrias de
forma automtica e sem prvia autorizao judicial.
O Decreto n 8.506, de 24 de agosto de 2015, que promulgou o Acordo entre
o Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governo dos Estados Unidos da
Amrica para Melhoria da Observncia Tributria Internacional e Implementao do
FATCA, firmado em Braslia, em 23 de setembro de 2014, incorporou tal norma no
direito brasileiro. Diante da incorporao de tais normas restar saber se ocorrer
alterao nos argumentos decisrios do Supremo Tribunal Federal, que ainda no
julgou o Recurso Extraordinrio n 601.314, que teve sua repercusso geral
conhecida em 2009, bem como de outras Aes Diretas de Inconstitucionalidade
referentes ao tema.
O objetivo deste trabalho , analisar se o Fisco no exerccio de suas
atribuies, pode determinar diretamente a quebra do sigilo bancrio, sem violar o
direito intimidade garantindo constitucionalmente e, ainda, estudar como o sigilo
bancrio tem sido tratado no mbito internacional, como tem ocorrido a troca de
informaes bancrias entre as Administraes Tributrias dos Estados estrangeiros
e qual tem sido o tratamento recomendado tanto pela Organizao para Cooperao
e Desenvolvimento Econmico (OCDE) quanto pela Organizao das Naes
Unidas (ONU) sobre o tema.
Para fins didticos, este trabalho foi estruturado em trs captulos. O
primeiro prope-se a tratar dos Direitos Humanos e tributao, abordando a questo
da terminologia destes direitos, tendo em vista que vrios autores (a exemplo de
Ricardo Lobo Torres, Marcos Aurlio Pereira Valado e Jos Joaquim Gomes
Canotilho) ao escrever sobre o assunto, os chamam de direitos do homem, direitos
naturais, direitos fundamentais, dentre outras terminologias. Ser, ainda, analisada a
evoluo histrica e as dimenses de tais direitos, porm nos ateremos apenas s
trs dimenses dos direitos fundamentais. Ser abordado, tambm, a proteo
14
quebra do sigilo bancrio como forma de combater evaso fiscal e parasos fiscais.
E, finalizando o captulo ser abordado que, diante do atual cenrio internacional o
posicionamento dominante no Supremo Tribunal Federal tem entendido no sentido
de que a relativizao do sigilo bancrio, ressalvado o previsto no art. 58, 2, V, da
Constituio Federal, apenas pode ocorrer mediante autorizao judicial.
Os procedimentos metodolgicos utilizados para alcanar um resultado
cientfico coerente com a realidade do tema proposto, engloba vrios mtodos de
pesquisa, entre eles, os de natureza bibliogrfica e jurisprudencial, de mtodo
dedutivo e descritivo sobre o tema dos direitos humanos e tributao: direito
intimidade e a quebra do sigilo bancrio pelo Fisco.
16
11 Alexandre de Moraes menciona que o Cdigo de Hamurabi talvez seja a primeira codificao a
consagrar um rol de direitos comuns a todos os homens, tais como a vida, a propriedade, a honra, a
famlia, prevendo, igualmente, a supremacia das leis em relao aos governantes (MORAES,
Alexandre Direitos humanos fundamentais. Comentrios aos arts. 1 a 5 da Constituio Federal.
5 ed. So Paulo: Atlas, 2003, p. 24).
20
Nesse sentido, Fbio Konder Comparato afirma que tais direitos foram
reconhecidos e positivados apenas por meio da evoluo histrica, ou seja, no
surgiram todos de uma nica vez, mas foram sendo descobertos e declarados
conforme as transformaes da civilizao, sendo a luta pela limitao do poder
poltico um dos principais fatores para o acolhimento destes direitos. 15
Ainda nas palavras do autor:
prprio deus ora como um legislador que poderia dizer o que justo e o que
injusto. 16
Nessa esteira, Flademir Jernimo Belinati Martins afirma que a Grcia Antiga
tambm lanou bases para o reconhecimento dos Direitos Humanos, sendo que sua
primeira colaborao foi no sentido de colocar a pessoa humana como centro da
questo filosfica, ou seja, passou-se de uma explicao mitolgica da realidade
para uma explicao antropocentrista. 19
Ainda nesse perodo, surge na Grcia a ideia de que os direitos naturais so
superiores aos direitos positivados, e, nesse sentido, Celso Lafer indica que tal
superioridade apresentada pela distino entre a lei particular e a lei comum,
sendo que essa distino j era feita por Aristteles na pea Antgona onde se
invoca leis imutveis contra a lei particular que impedia o enterro de seu irmo. 20
Na antiguidade clssica, existiu em Roma o ius gentium, tido como um
16 COMPARATO, Fbio Konder. A Afirmao Histrica dos Direitos Humanos. 3. ed. So Paulo:
Saraiva, 2003, p. 40.
17 RIBEIRO, Marcus Vinicius. Direitos Humanos e Fundamentais. 2. ed. Campinas: Russell
Editores, 2009. p. 80.
18 Ibidem, p. 29.
19 MARTINS, Flademir Jernimo Belinati. Dignidade da Pessoa Humana: Princpio Constitucional
Fundamental. Curitiba: Juru Editora, 2003, p.21.
20 LAFER, Celso. A Reconstruo dos Direitos Humanos: Um dilogo com o pensamento de
Hannah Arendt. So Paulo: Companhia das Letras, 1998. p. 35.
22
conjunto de normas que eram aplicadas aos estrangeiros. Essas normas, ainda que
de hierarquia inferior, reconheciam alguns direitos que eram destinados aos
estrangeiros. Havia ainda, nessa poca, a possibilidade de o povo participar dos
assuntos que envolviam a cidade e isso acabava por limitar o exerccio do poder
poltico do Estado.
Sidney Guerra, ao traar a evoluo histrica dos direitos fundamentais,
menciona que outro marco importante e que se destaca nesse perodo a Lei das
XII Tbuas, que pode ser considerada a origem dos textos escritos consagradores
da liberdade, da propriedade e da proteo dos direitos do cidado.21
Outro fator que influenciou o reconhecimento dos Direitos Humanos foi o
surgimento do cristianismo, o qual limitou o poder poltico, ao apresentar a distino
entre o que de Cesar e o que de Deus.
Menciona Jos Horcio Meyrelles Teixeira, que se pode afirmar ter sido o
cristianismo, no s do ponto de vista poltico, como no campo geral das valoraes,
importante por ter fundado a dignidade do homem como ser individual, racional e
livre, criatura de Deus, chamada a uma vida sobrenatural e imortal. 22
Nesse sentido, Jorge Miranda afirma que:
2000, p. 17
23
senhores feudais (nobreza) eram responsveis por vigiar e proteger e o povo tinha o
dever de trabalhar para sustentar a sociedade.
Manoel Gonalves Ferreira Filho menciona que na segunda metade da
Idade Mdia comeou-se a difundir documentos escritos reconhecendo direitos a
determinados estamentos e as comunidades, porm nunca a todas as pessoas. 24
Um dos documentos importantes que surgiu nesse perodo foi a Magna
Carta do Rei Joo sem Terra, tida por alguns doutrinadores do Direito, como a
origem do Direito Tributrio, por abrigar o princpio da legalidade na expresso no
h taxao sem representao.
Fbio Konder Comparato leciona que a Magna Carta outorgada pelo Rei
Joo Sem-Terra no sculo XII, foi devido as presses exercidas pelos bares
ingleses, tendo em vista que o Rei aumentava as exaes fiscais para financiar
campanhas blicas. Tal documento reconheceu vrios direitos fundamentais, tais
como a liberdade eclesial, direito propriedade privada, a liberdade de locomoo, a
criao dos impostos deveria ocorrer com anuncia dos contribuintes, a
desvinculao da lei e da jurisdio da pessoa do monarca. 25
No campo religioso destaca-se So Toms de Aquino que defendia que o
ser humano era dotado de igualdade e de dignidade, tendo em vista ter sido criado
imagem e semelhana de Deus.
Aps essa fase, da Idade Mdia, o velho continente vivenciou uma crise de
conscincia, nascendo, assim, um grande sentimento de liberdade.
Explicando essa fase da histria, Alexandre de Moraes afirma que:
30 Idem, p. 75.
31 GUERRA, Sidney. Direitos Humanos na Ordem Jurdica Internacional e Reflexos na Ordem
Constitucional Brasileira. Rio de janeiro: Lumen Juris, 2008. p. 108.
32 BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos. Rio de Janeiro: Campus, 1992. p. 24.
26
33 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Direitos humanos e tributao uma concepo integradora.
Revista Direito em Ao, Braslia, v. 2, n. 1, p. 239, set. 2001.
34 LEITE, Carlos Henrique Bezerra. Direitos Humanos. 2. ed. So Paulo: Lumen Juris, 2011. p. 58.
35 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 10. ed. So Paulo: Malheiros, 2015, p. 89.
27
36 WOLKMER, Antnio Carlos. Introduo aos fundamentos de uma teoria geral dos novos direitos.
In: LEITE, Jos Rubens Morato; WOLKMER, Antonio Carlos (Coord). Os novos direitos no
Brasil: natureza e perspectivas: uma viso bsica das novas conflituosidades jurdicas. So
Paulo: Saraiva, 2003. p. 52.
37 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Curso de Direitos Humanos. So Paulo: Mtodo, 2014. p.107.
38 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 10. ed. So Paulo: Malheiros, 2015. p. 68.
28
42 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Curso de Direitos Humanos. So Paulo: Mtodo, 2014. p. 58.
43 SWINARSKI, Christophe. Introduo ao direito internacional humanitrio. Braslia: Escopo,
1988. p. 66
30
mbito internacional. 47
Vale a pena, ainda, mencionar que a estrutura normativa do sistema que
prev a proteo dos Direitos Humanos, nos dias atuais, so os mecanismos de
carter global, que o Sistema das Naes Unidas e o de carter regional
pertencente aos sistemas regionais europeu, africano e o interamericano.
que evidencia:
53PEREIRA, Ivone Rotta. A Tributao na Histria Brasileira. So Paulo: Moderna, 1999, p. 41.
54 CARDOSO, Alessandro Mendes Cardoso. O Dever Fundamental de Recolher Tributos: no
Estado Democrtico de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 95.
55 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e
54.
35
57 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Celso Bastos editor, 2002.
p. 58.
58 SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 7. ed. So Paulo: Editora
Malheiros, 2007. p. 121.
36
65 SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 7. ed. So Paulo: Editora
Malheiros, 2007. p. 59.
40
69 GOUVA, Marcus de Freitas. A Extrafiscalidade no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey,
2006. p. 43.
70 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e
Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 100.
71 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p.
70.
43
consiste a sua principal funo, que vem a ser a gerao de recursos financeiros
para o Estado.
Porm, a grande maioria dos tributos, independente da finalidade de sua
criao, possuem funo fiscal, no h como desvincular o tributo dessa funo. No
entanto, existem tributos que so criados com essa funo especfica.
72 DERZI, Misabel. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1999, p. 78.
73 PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da
Jurisprudncia. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 105.
44
74 GOUVA, Marcus de Freitas. A Extrafiscalidade no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey,
2006, p. 20.
45
75 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 31. ed. So Paulo: Malheiros, 2013. p.
102.
76 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, p. 15, 2005. p.
106.
77 MORAES, Alexandre de. Direitos Humanos Fundamentais, comentrios aos arts. 1 a 5 da
78 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Aspectos extrafiscais do IPI e direitos fundamentais. In:
BRANCO, Paulo Gonet (coord.); MEIRA, Liziane Angelotti (coord.). Tributao e Direitos
Fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 256-257.
79 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Os Direitos
81 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 34. ed. So Paulo: Malheiros, 2013, p.
204.
82 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Direitos humanos e tributao uma concepo integradora.
bancrio pela autoridade fazendria, e como tem se dado a sua proteo no Direito
interno.
49
84 CAVELLO, Srgio Carlos. O sigilo Bancrio. 2. ed. So Paulo: Leud, 2001, p. 21.
85 BELLAQUE, Juliana Garcia. Sigilo Bancrio: anlise crtica da LC 105/2001, So Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 2003. p. 74.
50
86 CHIAPPINI, Carolina; PEIXOTO, Marcelo Magalhes; et al. Sigilo Fiscal e Bancrio. So Paulo:
Quarter Latin do Brasil, 2005, p. 397.
51
87 CHIAPPINI, Carolina; PEIXOTO, Marcelo Magalhes; et al. Sigilo Fiscal e Bancrio. So Paulo:
Quarter Latin do Brasil, 2005, p. 397.
52
Ressalta-se que sigilo est atrelado palavra segredo, ou seja, algo que no
pode ser relevado, do contrrio deixa de ser segredo. Quando se leva essa parte do
segredo rea profissional, como o caso daqueles que toma cincia de um
segredo em virtude da profisso, est impedido - por fora de lei - de rev-la, o
que ocorre com alguns profissionais, a exemplo dos advogados; assim, caso esses
profissionais que tm o dever do sigilo o viole, cometer o crime previsto no art. 154
do Cdigo Penal.
Nesse sentido, vale citar as explanaes de Luiz Fernando Bellinetti89, em
artigo intitulado de limitaes legais ao sigilo bancrio:
GUIMARES, Vasco Branco (Coords.). Sigilo Bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves. Belo Horizonte: Frum, 2015, p. 147.
54
Maria Helena Rau95 de Souza explica que a norma do art. 198 do Cdigo
Tributrio Nacional probe a divulgao por parte da Fazenda Pblica ou de seus
servidores, de qualquer informao obtida em funo da atividade de administrao
e fiscalizao tributria sobre a situao econmica ou financeira dos sujeitos
passivos, ou de terceiros, e sobre a natureza e o estado de seus negcios e
atividades.
A propsito do tema, leciona Hugo de Brito Machado96:
93 ABRO, Carlos Henrique. Os Sigilos Bancrio e Fiscal na Cobrana da Dvida Ativa. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, Braslia, n. 30, 2010, p. 26.
94 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
comentado: doutrina e jurisprudncia, artigo por artigo, inclusive ICMS (LC 87/1996 e LC
114/2002 e ISS (LC 116/2003). 4. ed. rev. atual. e ampl. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2007. p. 965-966.
96 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29. ed. So Paulo, 2008. p. 80.
55
97 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 322.
98 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2014, p. 58-59.
56
Assim, por mais que o direito ao sigilo bancrio seja reconhecido como um
direito fundamental, e para que ocorra sua relativizao, faz-se necessria prvia e
expressa autorizao por parte do Poder Judicirio, no pode tal direito ser posto ao
fisco, tendo em vista, que os dados j so ou deveriam ser de conhecimento prvio
da autoridade fazendria, tendo em vista que o sujeito passivo tem o dever de
cumprir com suas obrigaes acessrias, nesse caso especfico, prestar as
informaes espontaneamente por meio de suas declaraes.
Vale ressaltar ainda que, ao se opor esse sigilo ao fisco, poder ocasionar
uma injustia fiscal, uma vez que viola o princpio da igualdade tributria entre os
contribuintes que tm seus rendimentos integralmente tributados na fonte ou at
mesmo aqueles que declaram inteiramente suas rendas, e os contribuintes que
podem escolher por declarar, ou no, as rendas auferidas.
Tercio Sampaio Ferraz Junior entende como legtimo o acesso de dados,
resguardo pelo sigilo bancrio, pela Administrao Tributria, sem a intermediao
do Poder Judicirio99:
99 FERRAZ JUNIOR. Tercio Sampaio. Sigilo bancrio, a CF e a LC 105/01. In: FERRAZ JUNIOR,
Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, Estado, direitos
humanos e outros temas. Barueri, SP: Editora Manole, 2007, p. 187-188.
57
100 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 329.
58
101 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 323.
102 CHINEN, Roberto Massaro. Sigilo Bancrio e Fisco: Liberdade ou Igualdade? Curitiba: Juru,
2005, p. 16.
103 CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 30. ed. So Paulo:
104 SARAIVA FILHO. Sigilo bancrio e fiscal em face da Administrao Tributria e do Ministrio
Pblico. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 24.
61
105 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Sigilo bancrio e fiscal em face da Administrao
Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES,
Vasco Branco (Coord). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira
Alves. 2. ed. rev.e ampl. Belo Horizonte: Frum, 2015. p. 25.
106 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 326.
63
107 BARBEITAS, Andr Terrigno. O Sigilo Bancrio e a Ponderao dos Interesses. So Paulo:
Malheiros, 2003, p. 83-84.
64
109 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 29. ed. Revista e atualizada at a EC n 71/12.
So Paulo: Atlas, 2013, p. 80.
66
110 MS, 23.452/RJ. Rel Ministro Celso de Melo. DJ 12/05/2000. MS 24.029/DF. Rel Ministro Mauricio
Corra, DJ 22/03/2002; MS 23.652. Rel. Ministro Celso de Melo. DJ 16.02.01.
67
Em que pese esse aparente conflito entre esses dispositivos, tem sido
reconhecido que o BACEN pode solicitar informaes e documentos s instituies
financeiras de atividades ligadas a suas atribuies.
Vale mencionar que o Superior Tribunal de Justia firmou entendimento de
que o Banco Central no pode, sem autorizao judicial, quebrar o sigilo bancrio
dos correntistas das instituies financeiras, como se extrai do julgado abaixo.
Assim, fora essas atribuies, o Banco Central do Brasil no pode ter acesso
111 AgRg no REsp 325.997/DF, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
23/03/2004, DJ 20/09/2004, p. 223.
112 RE 461366, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Primeira Turma, julgado em 03/08/2007, DJe-117
114 BRASIL. COAF. Legislao e Normas. Disponvel em: <www.coaf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 4
out. 2014.
A lista de todas as Circulares BACEN aplicveis est disponibilizada em
<http://www.coaf.fazenda.gov.br/legislacao-e-normas/outras-normas/banco-central-do-brasil-2013-
bcb>. Acesso em: 3 set. 2015.
115 COLHO, Carolina Reis Jatob. A Compreenso Brasileira Do Sigilo Bancrio e a
120 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 328.
72
121 BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Sigilo bancrio e privacidade. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2005, p. 108.
122 MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 9.
123 FERRAZ JUNIRO, Trcio Sampaio. Sigilo de dados: o direito privacidade e os limites
funo fiscalizadora do Estado. Caderno de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, p. 145 e
146. Disponvel em: <http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/view/67231>. Acesso em: 3 set.
2015.
124 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Sigilo bancrio e fiscal em face da Administrao
Tributria e o Ministrio Pblico. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES,
Vasco Branco (Coord). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira
Alves. 2. ed. rev. ampl. Belo Horizonte: Frum, 2015, p. 20.
74
127BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 13. ed., So Paulo: Saraiva, 1990, p.
146.
128 FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Sigilo de dados: o direito privacidade e os limites funo
fiscalizadora do Estado. Revista dos Tribunais, So Paulo, v. 1, out./dez. 1992. Caderno de
Direito Tributrio e Finanas Pblicas, p. 168 -171. Disponvel em:
<http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/view/67231>. Acesso em: 3 set. 2015.
76
Como dito alhures, a Carta Maior de 1988 no previu no ttulo dos direitos e
garantias fundamentais de forma expressa o direito ao sigilo bancrio; porm, em
vrias decises, os tribunais superiores tm se posicionado pelo reconhecimento de
tal direito como fundamental.
Ressalta-se, por oportuno, que limitar-se- apresentao de julgados que
envolvam apenas os impactos relacionados questo da quebra do sigilo bancrio
diretamente pelo Fisco. Para tanto, foram mapeados mais de 19 julgados129, do
Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justia.
Ao analisar os julgados do Supremo Tribunal Federal proferidos at o
presente momento, podemos sintetizar sobre o direito ao sigilo bancrio que: no
um direito absoluto, logo pode sofrer hipteses de relativizao; que esse direito no
est disposto de forma expressa no texto constitucional, mas de forma implcita
reconhecido que tem assento constitucional no direito intimidade, previsto no art.
5, inciso X ou no inciso XII da Carta Poltica; o sigilo bancrio pode ser relativizado
pelas Comisses Parlamentares de Inqurito, uma vez que nos termos do art. 58,
3 da Constituio Federal, possuem os mesmos poderes das autoridades judiciais;
para quebra do sigilo bancrio, faz-se necessria uma base emprica em que se
constate a viabilidade da medida, devendo haver indcios fundveis para tal quebra.
A Lei Complementar n 105/2001 que prev as hipteses de quebra do sigilo
bancrio vem sendo contestada em vrias aes diretas de inconstitucionalidade no
Supremo Tribunal Federal, veja-se as ADI n 2.397/DF, 2.386/DF, 2390/DF,
2.386/DF, 2.390/DF, 2.406/DF, 4.006/DF, ADI n 4.010/DF.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal no que tange ao sigilo
bancrio pautada com bases slidas de critrios de ponderao de interesse e
razoabilidade. A exemplo do que foi decidido no AI n 655.298-AgR, que teve por
relator o ministro Eros Grau, em 04 de setembro de 2007, segue a ementa:
da ementa abaixo:
Nesse julgado, mais uma vez, o STF decidiu que o Fisco no pode ter
acesso direto s informaes bancrias do contribuinte, sendo indispensvel para tal
ato prvia autorizao judicial.
O que percebemos que o Supremo Tribunal Federal, nos ltimos dez anos,
tem emitido vrias decises de que o direito ao sigilo bancrio deve ser analisado
com base no contexto ftico em que se situam, tendo em vista que, na maioria das
vezes, ocorre coliso entre princpios constitucionais. Nesse sentido o teor da
deciso no julgamento do Habeas Corpus n 95443, em que a turma julgadora do
STF denegou seguimento ordem pelos motivos que se passa a aduzir:
132 RE 601314 SP, Min. Ricardo Lewandowski, DJe-153 DIVULG 09/08/2011 PUBLIC 10/08/2011.
82
133 HC 95443/CS, rel. Min. Ellen Gracie, 2.2.2010. (HC-95443). (Texto extrado do Informativo n 573
do STF).
134 DELGADO, Jos Augusto. O sigilo bancrio no ordenamento jurdico brasileiro: viso
Dessa maneira, por mais que o sigilo bancrio seja reconhecido como direito
fundamental pela Corte Suprema, tal direito comporta relativizao, principalmente
quando so razes fundadas no interesse pblico, mas que deve ter reflexibilidade
por ordem judicial. Assim, o entendimento atual do Supremo Tribunal Federal no
sentido de que a Administrao Fazendria no tem legitimidade para decretar a
quebra do sigilo bancrio dos contribuintes.
Isso se deve porque o rgo jurisdicional o nico que tem a prerrogativa de
ponderar os interesses pblicos e privados, no caso concreto.
Nessa questo envolvendo o interesse pblico, vale mencionar a deciso
proferida no RE n 219.780/PE, em que o STF determinou a quebra do sigilo
bancrio, levando em considerao a prevalncia do interesse pblico diante do
interesse privado, e confirmou, ainda que uma vez respeitadas as exigncias do
devido processo administrativo, estatudo no Decreto n 70.235/72, art. 7, inciso I, e
no art. 142 do CTN, a flexibilizao perfeitamente possvel. Nesse julgado, foi
alegado que as informaes a que a Administrao Tributria teria acesso,
continuariam resguardadas pelo dever funcional, ou seja, pelo sigilo fiscal.
A Lei Complementar n 105/2001, teve sua constitucionalidade questionada
no Supremo Tribunal Federal, por meio da ADI n 2386 (apensa ADI 2390) e da
ADI n 2389 (apensa ADI 2406) nas quais questionam-se os art. 1, 4, inciso I, o
art. 5, 1, 2, 3, 4 E 5, e o art. 6 par. nico, da Lei Complementar n 105/2001, e
o Decreto n 3.724/01, relativos a possibilidade da Administrao Tributria realizar
a quebra do sigilo bancrio sem autorizao judicial, com base no art. 5 X e XX da
84
Carta Maior. Porm, at a presente data, tais aes ainda no foram julgadas, e no
h nem previso para julgamento.
Outra Ao de Direta de Inconstitucionalidade que merece destaque a ADI
n 2.389 que foi a proposta pelo Partido Social Liberal, na qual foi requerida a
inconstitucionalidade da Lei Complementar n 105/2001 e, por arrastamento do
Decreto n 3.724/2001, tendo por fundamentao o disposto nos incisos X, XII e LIV
do art. 5 da CF.
Nessa ao, foi utilizado o mesmo argumento das demais aes, que por
tratar-se o sigilo bancrio de um direito de hierarquia constitucional, sua relativizao
s pode ocorrer por um rgo judicante.
Nessa mesma linha, temos a ADI n 2.386, de autoria da Confederao
Nacional do Comrcio em que foi requerida a inconstitucionalidade dos artigos 5 e
6 da Lei Complementar n 105/01, por possibilitar que a Administrao Tributria
tenha acesso ao sigilo das operaes de instituies financeiras, violando, com isso,
o disposto no inciso X do art. 5 da Constituio Federal, que, por ser tido como
direito fundamental, foi erigido pelo legislador constituinte ao status de clusulas
ptreas (art. 60, 4, inciso IV, CF).
Foi argumentado, nessa ao, que a quebra do sigilo bancrio deve ocorrer
pelo Poder Judicirio, a quem compete necessariamente ponderar e balancear os
interesses envolvidos, tendo como referncia o princpio da proporcionalidade ou
razoabilidade. Foi sustentado ainda que os artigos da Lei Complementar n
105/2001 estabeleceram uma forma automtica e contnua de monitoramento, no
s da movimentao bancria propriamente dita, mas de toda a vida financeira de
qualquer indivduo, seja ele suspeito da prtica de atos atentatrios ao interesse
pblico ou no136.
Foi levantado ainda nessa ao que, mesmo que os direitos fundamentais
tenham suas relativizaes regulamentadas por leis infraconstitucionais, estas no
tm o condo de suprimi-las, com intuito de resguardar ao expansiva do Estado
sobre a possibilidade de as pessoas conservarem suas finanas pessoais
protegidas.
136 BRASIL. STF. ADI 2386. Ao de Inconstitucionalidade. Rel. Min. Dias Toffoli. Petio inicial.
Disponvel em: www.stf.jus.br. Acesso em 05 de out. 2015.
85
137 (RE 261278 AgR, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Relator(a) p/ Acrdo: Min. GILMAR
MENDES, Segunda Turma, julgado em 01/04/2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-
2008 EMENT VOL-02326-05 PP-01042).
86
138 Nesse sentido, os seguintes precedentes: EREsp 726.778/PR, 1 Seo, Rel. Min. Castro Meira,
DJ de 5.3.2007, p. 255; EREsp 608.053/RS, 1 Seo, Rel, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
04.09.2006, p. 219; REsp 792.812/RJ, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 02.04.2007, p. 242;
REsp 529.818/PR, 2 Turma, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ de 13.03.2007, p. 302; AgRg
no Ag 775.069/SP 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 23.11.2006, p.224; AgReg no Ag
700.789/RS, 1 Turma, Rel. Min. Francisco Falco, DJ de 19.12.2005, p. 238; Resp 691.601/SC,
2 Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 21.11.2005, p.190. Agravo Regimental desprovido.
(AgRg no Resp. n 971.102/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 02.04.2009,
DJe, 04 maio de 2009)M
88
139 (REsp. 685.708/ES, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ, 20 jun. 2005. No mesmo sentido: REsp
628.116/PR, 2 Turma, Min. Castro Meira, DJ, 03 de out. 2005; AgRg no Resp 669.157/PE, 1
Turma, Min. Francisco Falco, DJ, 01 jul. 2005; Resp 691.601/SC, 2 Turma, Min. Eliana Calmon,
DJ, 21 nov. 2005. (EREsp 608.053/RS, Primeira Seo, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado
em 09.08.2006, DJ, p. 219, 04 set.2006). 4. Recurso especial provido. (REsp n 643.619/SC,
segunda Turma, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 04.09.2008, DJe, 06 out.
2008.
140 Precedentes citados: RMS 9.887-PR, DJ 1/10/2001, e RMS 20.350-MS, DJ 8/3/2007. REsp
Por tudo que foi explanado, podemos extrair que o legislador, ao editar a Lei
Complementar n 105/2001, possibilitou que a Administrao Tributria requisitasse
diretamente s instituies financeiras informaes resguardadas pelo sigilo
bancrio. Essa possibilidade se d em virtude de suas atribuies na concretizao
dos direitos fundamentais.
A Lei Complementar n 105/01, ao prever possibilidade da quebra do sigilo
bancrio pelo Fiscal, concretiza a norma constitucional, na realizao de uma justia
fiscal na tributao, pois, somente atravs da consecuo de suas atribuies, a
Administrao Fazendria ter como conhecer a vida econmica do sujeito passivo,
e assim concretizar o princpio da capacidade contributiva.
Alm do mais, o previsto na Lei Complementar em comento, prestigia os
direitos do contribuinte, uma vez que, ao se permitir que o Fisco acesse s
informaes bancrias, podem-se aplicar critrios mais justos de tributao, pois
quem revela mais recursos tributveis, dever recolher mais aos cofres pblicos,
tendo em vista, possuir uma capacidade contributiva mais elevada. Por outro lado,
aqueles que manifestarem menor quantidade de recursos, devero sofrer uma
tributao menos onerosa, ou at mesmo, dependendo do caso, ser beneficirio de
uma iseno tributria.
Com relao ao posicionamento jurisprudencial firmado pelos tribunais
superiores, temos que o Supremo Tribunal Federal manifesta-se contrrio tese da
quebra do sigilo bancrio diretamente pela Administrao Tributria, tendo em vista,
que tal direito tido como fundamental; e, para que ocorra sua relativizao,
conforme disposto no texto constitucional, somente por ordem do Poder Judicirio.
Ainda, entende-se que tal posio adotada pelo Supremo vem
contextualizada na posio ativista de resguardo de direitos e garantias
fundamentais, que, em virtude de sua importncia, foi erigida pelo legislador ao
90
143 BULOS, Uali Lammgo. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 317.
FERRAZ, Anna Cndida da Cunha. Processos informais de Mudana na Constituio:
Mutaes Constitucionais e Inconstitucionais. So Paulo: Max Limonad, 1986, p. 7.
92
144 MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. Curso de Direito Internacional Pblico. 4. ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais. 2009, p. 149.
145 ROSA, Andr Lus Cateli. Tratados internacionais a ordem. 1. ed. So Paulo: Editora Letras
Jurdicas. 2012. p. 36.
93
por meio dos tratados internacionais que duas ou mais pessoas de direito
pblico internacional (Estados soberanos, organizaes internacionais,
Santa S etc.) manifestam formalmente suas vontades, com o fito de
produzir efeitos jurdicos, bem assim impor conduta nica para o
atendimento de pontos de interesse comum. Os tratados internacionais
podem, pois, ser bilaterais ou multilaterais (coletivos), conforme envolvam
duas ou mais partes contratantes.
149 MAZZUOLI, Valrio de Oliveira. A opo do judicirio brasileiro em face dos conflitos entre
tratados internacionais e leis internas. Revista meio jurdico, ano 4, n. 41, jan. 2001, p. 36-41.
95
150 REsp 19.560, 1 Turma, rel. Min. Demcrito Reinaldo, j. 18-03-1999; ver no mesmo sentido: REsp
27.728; REsp 45.759; REsp 47.244.
96
151 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. A troca de informaes no mbito de
tratados internacionais sobre matrias tributrias. In: Congresso Nacional do CONPEDI, 17.
Anais... Braslia, DF. 20, 21 e 22 nov. 2008. p. 2531.
152 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 396.
97
153 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 324.
154 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos fiscais e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal:
homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 397.
98
155 XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010,
p. 661.
156 PUGLIESI. A recepo dos tratados de troca de informaes e assistncia administrativa no direito
tributrio brasileiro e o comercio internacional. In: CASTRO JR, Osvaldo Agripino de. Temas
atuais de direito do comrcio internacional. Florianpolis: OAB/SC, 2005, p. 337.
157 QURESHI, apud, BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de
158 GRECO, Marco Aurlio. Troca internacional de informaes fiscais. In: SARAIVA FILHO;
GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira
Alves, 2015, p. 156.
159 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 327.
100
160 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez.2014, p. 338.
161 GRECO, Marco Aurlio. Troca internacional de informaes fiscais. In: SARAIVA FILHO;
GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira
Alves, 2015, p. 159-164.
101
Ainda, nesse aspecto, cumpre dizer que a elaborao das normas que
regulamentam a troca de informaes internacionais, deve observar o contido no
texto da Constituio brasileira, tendo em vista que esta impe diretrizes que devem
ser atendidas para, assim, chegar a um ponto de equilbrio entre as regras que
asseguram tanto os interesses do Fisco como dos contribuintes.
162 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 348.
163 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.
164 DORN, Herbert. Apud. BORGES, Antnio de Moura. Considerao sobre a dupla tributao
internacional. Disponvel em: <http://www.egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/20698-
20699-1-PB.htm>. Acesso em: 5 out. 2015.
103
165 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tratados para evitar a dupla tributao internacional. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributrio. 9. ed. rev. e atual. 2 tir. So
Paulo: Saraiva, 2007, p. 512.
166 BORGES, Antnio de Moura. Considerao sobre a dupla tributao internacional. Disponvel
dupla tributao.
Identidade do perodo: O fator tempo , normalmente, considerado elemento
essencial para a caracterizao da dupla tributao. Alguns autores, entretanto, no o
incluem na definio de dupla tributao, quer por consider-lo bvio, quer por
reputar desnecessria a sua meno expressa, considerando que a identidade do
elemento material do fato gerador implica a identidade do perodo (cf. Manuel
PIRES, Da dupla tributao jurdica internacional sobre o rendimento, p. 64 e 74).
168 BORGES, Antnio de Moura. Possveis solues para o problema da dupla tributao
internacional. In: Revista frum de Direito Tributrio RFDT, Belo Horizonte, ano 5, n. 27,
maio/jun., 2007, p. 48.
169 Cit, p. 44-45.
105
170
VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e os sigilos
bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem
ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 398.
106
Troca de informaes
1. As autoridades competentes dos Estados contratantes trocaro entre si a
informao presumivelmente relevante para aplicar as disposies da
Conveno ou para administrar ou pr em vigor as leis internas dos Estados
contratantes, das suas subdivises polticas ou autarquias locais, na medida
em que a tributao nelas prevista no seja contrria Conveno. A troca
de informaes no restringida pelo disposto nos Artigos 1. e 2..
2. Qualquer informao recebida, nos termos do pargrafo 1., por um
Estado contratante, ser considerada secreta do mesmo modo que a
informao obtida com base na legislao interna desse Estado e s poder
ser comunicada s pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e
171 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.
26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
(OCDE). In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 367.
172 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 398-399.
107
Essa clusula foi introduzida com o intuito de permitir o acesso, por parte
das Autoridades competentes, s informaes do contribuinte no exterior, tendo em
vista que o Direito Internacional no autoriza que o Fisco de um pas realize
investigaes em territrio de outro pas, sem o devido consentimento das
autoridades deste, haja vista a soberania nacional. O Modelo de Conveno da ONU
de igual forma que o da OCDE, tambm possui clusula que permite a troca de
informaes em matria tributria.
Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy173, em sua compreenso livre do
comentrio de Klaus Vogel, aduz que:
173 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.
26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
(OCDE). In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 367.
108
Nmero 5
19.10 O nmero 1 impe uma obrigao positiva a um Estado Contratante
para trocar todos os tipos de informao. O nmero 5 destina-se a garantir
que as restries impostas nos termos do nmero 3 no podem ser usadas
para impedir a troca de informaes detidas pelos bancos, outras
instituies financeiras, mandatrios, agentes e fiducirios e, bem assim, de
informaes em matria de titularidade. Muito embora o nmero 5, adiado
em 2005, represente uma mudana na estrutura do Artigo 26 no autoriza
a troca dessas informaes. A grande maioria dos pases membros da
OCDE j procedeu troca dessas informaes nos termos da verso
precedente do Artigo, pelo que o adiantamento do nmero 5 reflete
simplesmente a prtica corrente. 19.11 O nmero 5 estipula que um Estado
Contratante no se pode recusar a fornecer informaes a uma parte
contratante pelo simples fato de as informaes serem detidas por um
banco ou outra instituio financeira. Assim, o nmero 5 prevalece sobre o
nmero 3, na medida em que o nmero 3 permitiria, no caso contrrio, que
um Estado Contratante requerido se recusasse a fornecer as informaes
com base no sigilo bancrio. A incluso deste nmero no presente Artigo
reflete a tendncia internacional neste domnio, tal como decorre do Modelo
de Acordo sobre as Trocas de Informaes em Matria Fiscal e tal como
descrita no relatrio intitulado Improving Acess to Bank Information for Tax
Purposes. Em conformidade com esse Relatrio, o acesso a informaes
detidas por bancos ou outras instituies financeiras pode ser feito por via
direta ou por via indireta atravs de processo judicial ou administrativo. O
processo de acesso indireto no deve ser demasiado oneroso nem
demasiado longo de modo a no constituir um obstculo ou acesso s
informaes bancrias.
19.12 O nmero 5 prev tambm que um Estado Contratante no recuse a
prestao de informaes pelo simples fato de estas serem detidas por
pessoas agindo na qualidade de agentes ou fiducirios. Por exemplo, se,
em virtude da legislao de um Estado Contratante, todas as informaes
detidas por um fiducirio forem tratadas 16 Tanto a OCDE como ONU
publicam comentrios aos seus modelos. As citaes que se seguem
referem-se ao Modelo da OCDE, na verso em portugus publicada em
dezembro de 2005 (o art. 26 que trata de troca de informaes no sofreu
174 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 400.
109
175 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 400-401.
176 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 335.
177 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilo bancrio e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;
GUIMARES, Vasco Branco (Coords.). Sigilo Bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves. Belo Horizonte: Frum, 2015, p. 135.
110
O Brasil tem em vigor, atualmente, trinta e trs178 tratados para evitar a dupla
tributao internacional, sendo que em todos esses tratados h clusulas de troca
de informaes e cooperao, trazida pelo artigo 26 do Modelo da OCDE. Para fins
de exemplificao de tratado para se evitar a bitributao, pode-se citar o assinado
com a frica do Sul, Chile, Alemanha, Argentina, Itlia, Israel, Mxico, dentre outros.
Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy179, ao comentar o Modelo da OCDE,
menciona que:
178 Conforme informao que consta no site da Receita Federal. Disponvel em:
<https://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/AcordosInternacionais/AcordosDuplaTrib.htm>.
Acesso em: 15 nov. 2015. A Repblica Federativa do Brasil possui atualmente trinta e trs
Acordos com os seguintes pases: frica do Sul, Alemanha, Argentina, ustria, Blgica, Canad,
Chile, China, Coreia do Sul, Dinamarca, Luxemburgo, Eslovquia, Repblica Tcheca, Espanha,
Equador, Filipinas, Finlndia, Frana, Hungria, ndia, Israel, Itlia, Japo, Mxico, Noruega, Pases
Baixos, Peru, Portugal, Sucia, Trinidad e Tobago, Turquia, Ucrnia, Venezuela.
179 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.
180 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 404.
181 OLIVEIRA, Phelippe Toledo Pires de. A Troca de Informaes em Matria Tributria: prticas e
182 VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Troca de Informaes com base em tratados internacionais e
os sigilos bancrio fiscal e bancrio. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio
e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 404.
113
183 BORGES, Antnio de Moura; KHOURY, Laila Jos Antnio. O intercmbio de informaes sobre
matria tributria entre administraes estrangeiras: posio atual e especificidades no Brasil. In:
SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves, 2015, p. 325.
184 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Direito Tributrio Internacional Contextualizado. So
Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 250.
114
187 CASELLA, Paulo Borba. Apud. COLHO, Carolina Reis Jatob. A Compreenso Brasileira do
Sigilo Bancrio e a Incorporao do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao
Ordenamento Jurdico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitrio de Braslia, Braslia,
2015, p. 73.
116
188 GUIMARES, Vasco Branco. O segredo bancrio: uma interpretao dos estudos da O.C.D.E. In
ARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos
bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. 2.ed. rev. e ampl. Belo
Horizonte: Frum, 2015, p.146-147.
117
O acesso direto aos dados protegidos pelo segredo bancrio feito pelas
autoridades competentes sem necessidade de deciso judicial que a
autorize ou legitime. O facto de as autoridades no necessitarem de
autorizao judicial no significa que no devam cumprir os requisitos legais
para a derrogao do segredo. Os critrios e requisitos de utilizao, prazos
e formas legal devero ser cuidadosa e escrupulosamente cumpridos por
respeito aos valores cima enunciados e aos que a derrogao visa
satisfazer. O contedo, alcance, escopo, tempo e forma de interveno
devero ser adaptados em funo do objetivo pretendido e devero
restringir-se ao mnimo possvel por representarem uma intromisso na
vertente econmica da vida privada do cidado.
Disponvel em:
<http://www.abbc.org.br/images/content/O%20FATCA%20no%20Direito%20Brasileiro.pdf>.
Acesso em: 1 nov. 2015
118
191 COELHO, Carolina Reis Jatob. Sigilo Bancrio e Governana Global: a incorporao do
FATCA (FOREIGN ACCOUNT TAX COMPLIANCE ACT) no ordenamento jurdico brasileiro diante
do impacto regulatrio internacional. Disponvel em:
<http://www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br/index.php/revistadareceitafederal/article
/view/152/29>. Acesso em: 30 out. 2015.
119
194 BULOS, Uadi Lammgo. Mutao Constitucional. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 57.
121
195 LOVATTO. Alcio Ado. Crimes tributrios: aspectos criminais e processuais. 2. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 153.
122
A doutrina tem distinguido eliso nas condutas daqueles que buscam uma
forma de diminuir a carga tributria. Reconhece ao contribuinte o direito de
planejamento tributrio a fim de diminuir a carga tributria, caracterizando o
que denomina de economia tributria. Como a faixa em que atua uma
faixa cinzenta, tem-se facilmente a ultrapassagem da simples economia
tributria para a fraude fiscal, tornando-se difcil, muitas vezes, a distino
entre eliso e evaso fiscal. Essa dificuldade aumentada em razo das
divergncias conceituais de fraude, simulao, eliso e evaso.
Nada deve impedir o indivduo de, dentro dos limites da lei, planejar
adequadamente seus negcios, ordenando-os de forma a pagar menos
impostos. No lhe probe a lei, nem tampouco se lhe opem razoes de
ordem social ou patritica. Entretanto, essa forma de liberdade no pode ser
196 CORRA, Antnio. Dos crimes contra a ordem tributria: comentrios Lei n. 8.137, de 27-12-
1990. So Paulo: Saraiva, 1994, p. 26.
197 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 26. ed. rev. atual. at a
doutrina e da jurisprudncia. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 917.
199
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1997, p. 58
123
A evaso fiscal, por sua vez, caminha em contramo eliso fiscal, pois
como dito alhures, a legislao permite essa ltima forma de economia de tributo, j
a primeira forma a sonegao propriamente dita, significa fuga, sada, evadir atos
praticados pelos contribuintes aps a ocorrncia do fato gerador para evitar, reduzir
ou retardar o pagamento de tributos devidos incidindo em crime contra a ordem
tributria.
Nesse sentido, Renato Martins Prantes200 define evaso fiscal como todo ato
cujo intento seja o de evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo
Maria Helena Diniz201, ao escrever sobre a evaso fiscal, define-a como
sendo Ato comissivo ou omisso, de natureza ilcita, praticado com o escopo de
diminuir ou eliminar a obrigao tributria, mediante, por exemplo, fraude fiscal ou
adulterao de documentos.
Ainda sobre a evaso fiscal, vale mencionar a classificao apresentada por
Antnio Roberto Dria202:
200 PRATES, Renato Martins. Interpretao Tributria e a Questo da Evaso Fiscal. Belo
Horizonte: Editora Del Rey, 1992, p. 53.
201 DINIZ, Maria Helena. Dicionrio Jurdico. 3. ed. Brasil: Editora Saraiva, 2008. p. 28
202DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. 2. ed. So Paulo. Bushatsky, 1997, p.
62-63.
124
Alguns autores afirmam que a diferena entre a evaso fiscal e eliso fiscal,
reside no fator tempo, nesse sentido Marcelo Huck204 menciona que:
203 YAMASHITA, Douglas. Eliso e Evaso de Tributos. Planejamento tributrio: limites luz do
abuso o direito e da fraude lei. So Paulo: Lex, 2005, p. 66.
204 HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento
206 GODOI, apud PAULSEN, Leandro. Direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da
doutrina e da jurisprudncia. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 917.
207 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Crimes Contra a Ordem tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coord). Crimes Contra a Ordem Tributria. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2002,
p. 27-28.
126
208 LOPES, Rodrigo Fernando de Freitas. Crime de Sonegao Fiscal: A crise do Estado como causa
de excluso da culpabilidade. Curitiba: Juru, 2002, p. 57.
209 HOLANDA, Aristfanes Fontoura. Evaso: A tica administrativa. In: UNIAFISCO, FGV.
Seminrio Aspectos da questo tributria no Brasil. So Paulo: UNIAFISCO, 1995.
127
210 TORRES, Ricardo Lobo. Sigilo bancrio e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;
GUIMARES, Vasco Branco (Coods.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos
Carlos Moreira Alves. Belo Horizonte: Frum. 2015, p. 127-128.
128
211 ANSELMO, Mrcio Adriano. Lavagem de dinheiro e cooperao jurdica internacional. 1. ed.
So Paulo: Saraiva, 2013, p. 228
212 XAVIER, apud. ANSELMO, Mrcio Adriano. Lavagem de dinheiro e cooperao jurdica
214 ANSELMO, Mrcio Adriano. Lavagem de dinheiro e cooperao jurdica internacional. 1. ed.
So Paulo: Saraiva, 2013, p. 60.
215 FALO, Maurin Almeida. O comportamento do contribuinte em face dos Fundamentos Polticos
do Tributo e sua postura diante do Sigilo Bancrio e Fiscal: In: SARAIVA FILHO; GUIMARES
(coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves. Belo
Horizonte: Frum, 2015, 472.
130
Mesmo que o referido pas possua severas leis sobre a proteo ao sigilo
bancrio, diante da presso internacional exigindo transparncia fiscal, tem
demonstrado que seu direito interno, que versa sobre o sigilo bancrio, vem sendo
alterado a passos largos, devido s novas concepes adotadas acerca de padres
de troca de informaes internacionais para fins fiscais mais severos.
O Modelo internacional de acesso informao, conforme acordado no
mbito do Frum Global da Transparncia e Troca de Informaes para Fins
Tributrios, no comporta mais o sigilo bancrio em face do Fisco217. Surge, com
isso, uma norma de ordem global, denominada pelo constitucionalista Marcelo
Neves de transconstitucionalismo218:
216 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O sigilo e a lei tributria: transparncia, controle da legalidade,
direito prova e a transferncia do sigilo bancrio para a Administrao Tributria na Constituio
e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal:
homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 568.
217 VALADO, Marcos Aburlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
passvel de limitaes219.
O fenmeno de idealizao da proteo ao sigilo bancrio como incluso
aos direitos fundamentais intimidade e privacidade, faz com que muitos
entendam que Lei Complementar n 105, eliminaria tal direito; sobre isto Eurico
Marcos Diniz de Santi220 afirma que:
219 MS, n 21.729. Tribunal Pleno, Rel. Min Marco Aurlio. Rel. p/ Acordo Min. Nri da Silva Silveira.
Julg. 05.10.1995, DJ, 19 out. 2001.
220 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O sigilo e a lei tributria: transparncia, controle da legalidade,
direito prova e a transferncia do sigilo bancrio para a Administrao Tributria na Constituio
e na Lei Complementar 105. In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal:
homenagem ao Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 571-572.
221 VALADO, Marcos Aurlio Pereira; ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais,
privacidade intimidade, sigilo bancrio e fiscal, e o consenso internacional. Revista do Programa
de Ps-graduao em Direito da UFC, v. 34, jul./dez. 2014, p. 339.
134
222 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incndio: sigilo fiscal e restries do Brasil ao art.
26 da Conveno Modelo da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
(OCDE). In: SARAIVA FILHO; GUIMARES (coord.). Sigilo bancrio e fiscal: homenagem ao
Jurista Jos Carlos Moreira Alves, 2015, p. 380.
223 Idem, p. 341.
135
CONCLUSO
destinadas realizao da justia social, tem que adotar certos mecanismos para
combater a perda de receita decorrente de ilicitudes. Um desses mecanismos
relativizar o direito intimidade e privacidade em casos que envolva o sigilo
bancrio, aspirando com isto a obteno de recursos necessrios promoo dos
Direitos Humanos.
Em vista dos argumentos apresentados, defendemos que deve ser
reconhecido o direito de a Administrao Tributria determinar a quebra do sigilo
bancrio, independentemente de autorizao do Poder Judicirio, conforme previsto
no art. 197 do Cdigo Tributrio Nacional e na Lei Complementar n 105/2001.
Sendo, assim, ainda que os Tribunais Superiores ptrios no tenham se
pronunciado acerca da inconstitucionalidade dos artigos 5 e 6 da Lei
Complementar n105/2001, somos pelo reconhecimento da constitucionalidade de
tais dispositivos, pois o contrrio acarretar em um retrocesso muito grande no
campo dos Direitos Humanos, uma vez que estaria se protegendo interesse ilegtimo
de uma pequena parcela da sociedade, que utiliza como escudo o direito
intimidade e privacidade, para atravs da sonegao fiscal, maximizar lucros.
Assim o nosso entendimento est em perfeita consonncia com a Carta
Maior de 1988, uma vez que inexiste dispositivo expresso que submeta o sigilo
bancrio a reserva de lei.
Ademais, o atual cenrio internacional, no que tange ao sigilo bancrio, tem
exigido dos pases uma nova postura no combate evaso e eliso fiscal, tanto
que a cada dia os Estados tm aumentado a quantidade de Acordos internacionais
que versem sobre a troca de informaes em matria tributria. Prova disto, foi o
recente Acordo Intergovernamental assinado entre os Estados Unidos e o Brasil
para implementar um conjunto de normas, que alterou o Cdigo Tributrio daquele
pas, prevendo que as instituies financeiras estrangeiras ficam obrigadas a
encaminhar, de forma automtica, dados pessoais e a movimentao bancria dos
correntistas Administrao Tributria norte-americana, e vice-versa.
Diante desse novo cenrio internacional que est se formando, o Supremo
Tribunal Federal, que entende ser o sigilo bancrio um direito fundamental que para
ser flexibilizado, precisa de autorizao do Poder Judicirio, dever se manifestar
como ficar tal direito, uma vez que a Repblica do Brasil incorporou s normas do
FATCA ao direito interno.
Por todos esses aspectos acreditamos que a soluo mais vivel a ser
138
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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