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Universidade de Braslia

Faculdade de Direito

Hugo Silva de Aguiar

A INCONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSO DO ICMS NA


BASE DE CLCULO DO PIS/PASEP E DA COFINS

Braslia
2015
Hugo Silva de Aguiar

A INCONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSO DO ICMS NA


BASE DE CLCULO DO PIS/PASEP E DA COFINS

Monografia apresentada como requisito parcial


para obteno do ttulo de Bacharel em Direito
pela Universidade de Braslia UnB.
Orientador: Professor Valcir Gassen

Braslia
2015
Autorizo a reproduo e divulgao total ou parcial deste trabalho, por qualquer meio
convencional ou eletrnico, para fins de estudo e pesquisa, desde que citada a fonte.
Nome: AGUIAR, Hugo Silva de.
Ttulo: A Inconstitucionalidade da Incluso do ICMS na Base de Clculo do PIS/PASEP e da
COFINS.
Monografia apresentada como requisito parcial para obteno do ttulo de Bacharel em
Direito pela Universidade de Braslia UnB.

Data da defesa: 30.06.2015


Meno: SS

BANCA EXAMINADORA

____________________________
Professor Valcir Gassen (Orientador)

____________________________
Professor Guilherme Pereira Dolabella Bicalho

____________________________
Professor Pedro Jlio Sales DArajo

____________________________
Professor Alberto Emanuel Albertin Malta
RESUMO

A presente monografia objetiva analisar a constitucionalidade da incluso do ICMS na


base de clculo das contribuies sociais PIS/PASEP e COFINS, tema que vem sendo objeto
de intensa discusso nos tribunais brasileiros. Em 8 de outubro de 2014, o Supremo Tribunal
Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio n 240.785/MG, decidiu pela
inconstitucionalidade de tal incluso, sendo que a deciso, embora influencie de forma
notvel os demais rgos do Poder Judicirio, restou adstrita s partes envolvidas. A deciso
com eficcia erga omnes h de vir com o julgamento da Ao Declaratria de
Constitucionalidade n 18/DF e do Recurso Extraordinrio n 574.706/PR, a ser julgado em
sede de repercusso geral. A Fazenda Pblica, a fim de buscar o reconhecimento da
constitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS e
evitar a perda de bilhes de reais em arrecadao, argumenta que, em virtude de seu clculo
por dentro, esse imposto no pode ser dissociado do faturamento e da receita total das
empresas contribuintes. Pretende-se, neste trabalho, apontar as falhas de tais argumentos, em
defesa dos contribuintes, sob a gide dos princpios do Direito Tributrio, em especial o do
pacto federativo e o da uniformidade geogrfica, e mostrando-se que os conceitos de
faturamento e receita no podem em hiptese alguma englobar o montante relativo ao ICMS.

PALAVRAS-CHAVE: ICMS PIS/PASEP COFINS base de clculo faturamento


receita Supremo Tribunal Federal pacto federativo uniformidade geogrfica
SUMRIO

INTRODUO ...................................................................................................................... 7

1 CONTEXTO HISTRICO DO ICMS, DO PIS/PASEP E DA COFINS ..................... 9


1.1 Conceito de Tributo ............................................................................................... 9
1.2 Espcies de Tributo ................................................................................................ 9
1.3 PIS/PASEP e COFINS ......................................................................................... 11
1.4 ICMS ..................................................................................................................... 14

2 O ICMS NA BASE DE CLCULO DO PIS/PASEP E DA COFINS ......................... 20


2.1 O Princpio do Pacto Federativo ........................................................................... 22
2.2 O Princpio da Uniformidade Geogrfica ............................................................. 23
2.3 Os Conceitos de Faturamento e Receita e a Impossibilidade da Incluso do ICMS
na Base de Clculo do PIS/PASEP e da COFINS ..................................................... 24
2.3.1 Faturamento e Receita ........................................................................... 24
2.3.2 Por que o ICMS no Integra o Faturamento e a Receita ....................... 28

3 O ATUAL POSICIONAMENTO DA JURISPRUDNCIA SOBRE O TEMA ......... 32


3.1 O Julgamento do Recurso Extraordinrio n 240.785/MG e seus reflexos no
Superior Tribunal de Justia e no Tribunal Regional Federal da 1 Regio ................ 33
3.2 A Ao Declaratria de Constitucionalidade n 18/DF ........................................ 41
3.3 O ICMS na Base de Clculo do PIS/PASEP e da COFINS na Importao e a
Deciso Proferida pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n
559.937/RS ................................................................................................................. 45

CONCLUSO ....................................................................................................................... 48

REFERNCIAS ................................................................................................................... 50
7

INTRODUO

A presente monografia objetiva analisar a constitucionalidade da incluso do Imposto


sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) na base de clculo de
contribuies com enorme significncia para a arrecadao tributria brasileira: as
Contribuies para o Programa de Integrao Social e para o Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (PIS/PASEP) e a Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS).
Com o auxlio dos ensinamentos doutrinrios e do atual posicionamento do Supremo
Tribunal Federal em especial o do entendimento firmado no julgamento do Recurso
Extraordinrio n 240.785/MG mostrar-se- a razo pela qual no se pode incluir valor que
no represente acrscimo patrimonial para o contribuinte (como o caso do ICMS) na base de
clculo das citadas contribuies.
A questo h muito vem sendo objeto de intensa discusso nos tribunais brasileiros,
embora ainda no se encontre pacificada. No obstante o fato de o Supremo Tribunal Federal
j ter enfrentado e decidido essa matria no julgamento do Recurso Extraordinrio n
240.785/MG, ocorrido em 8 de outubro de 2014, a deciso proferida nesse apelo extremo
restou adstrita s partes envolvidas. A palavra final do STF h de vir com o julgamento da
Ao Declaratria de Constitucionalidade n 18/DF e do Recurso Extraordinrio n
574.706/PR, a ser julgado em sede de repercusso geral.
Conquanto a Fazenda Pblica se posicione a favor da incluso do referido imposto no
faturamento e nas receitas totais das empresas contribuintes, a fim de buscar o
reconhecimento da constitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo do
PIS/PASEP e da COFINS, ser demonstrado que os argumentos por ela apresentados no
procedem. O direito dos contribuintes de obter a repetio de valores indevidamente pagos
no pode, em hiptese alguma, ser ofuscado pelo argumento falho de que a perda
arrecadatria para a Unio impediria a manuteno do sistema tributrio nacional ou pelo
argumento de que o valor relativo ao ICMS, em virtude de seu clculo por dentro, no pode
ser dissociado do faturamento e da receita total das empresas.
Ressalte-se que, se por um lado o Supremo Tribunal Federal denota a tendncia a
favorecer os contribuintes em detrimento dos interesses da Unio, o Superior Tribunal de
Justia entende, majoritariamente, de forma diametralmente oposta, considerando vlida a
8

incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS. Ademais, julgados dos


Tribunais Regionais Federais vm confirmando o posicionamento estabelecido no julgamento
do RE n 240.785/MG.
O primeiro captulo desta monografia trata do contexto histrico dos tributos em
questo, identificando-se, primeiramente, o conceito de tributo e cuidando-se, depois, das
especificidades do ICMS, do PIS/PASEP e da COFINS, contextualizando-os no ordenamento
jurdico constitucional e infraconstitucional.
No segundo, realiza-se, principalmente luz do posicionamento doutrinrio, a anlise
da constitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS,
com foco nos conceitos de faturamento e receita e nos princpios do pacto federativo e da
uniformidade geogrfica.
Por sua vez, o terceiro e ltimo captulo versa sobre o atual entendimento dos tribunais
ptrios quanto matria, analisando-se mais a fundo o posicionamento do Supremo Tribunal
Federal, em especial o RE n 240.785/MG e a ADC n 18/DF, alm de mostrar os reflexos
desses julgados nos outros rgos do Poder Judicirio.
9

CAPTULO 1
CONTEXTO HISTRICO DO ICMS, DO PIS/PASEP E DA COFINS

O PIS/PASEP e a COFINS incluem o valor do ICMS em sua base de clculo, sendo


esse o objeto da presente monografia. Antes de adentrar propriamente a anlise da
constitucionalidade de tal incluso, faz-se necessrio identificar o conceito e as espcies de
tributo, alm de realizar um panorama histrico de cada um dos referidos tributos
separadamente, mostrando-se suas previses constitucionais e legais, suas origens e suas
modificaes ao longo do tempo.

1.1 Conceito de Tributo

Para Luciano Amaro, no Estado de Direito, o tributo uma prestao que deve ser
exigida nos termos previamente definidos pela lei, de forma a custear as despesas coletivas,
no apenas as do prprio Estado, mas tambm as de entidades de fins pblicos. O autor,
ademais, define tributo como a prestao pecuniria no sancionatria de ato ilcito,
instituda em lei e devida ao Estado ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico1.
Kiyoshi Harada ressalta que, embora no seja uniforme o conceito de tributo, a
definio dada pela doutrina inclui o trao caracterstico da coercitividade. Explica,
entretanto, que no h interesse prtico em se definir doutrinariamente o que tributo, haja
vista que tal conceito est legalmente previsto2.
Essa definio legal dada pela Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Cdigo
Tributrio Nacional CTN), que em seu art. 3 define tributo como toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

1.2 Espcies de Tributo

O art. 145 da Constituio Federal e o art. 5 do Cdigo Tributrio Nacional apenas


fazem referncia a trs espcies tributrias: os impostos, as taxas e as contribuies de

1
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 20. ed. So Paulo: Saraiva, 2014, p. 38 e 47.
2
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. 24. ed. ver. e atual. So Paulo: Atlas, 2015, p. 329.
10

melhoria. De incio, tal diviso tricotmica, na esteira do entendimento de Eduardo Sabbag,


poderia fazer parecer que o ordenamento jurdico brasileiro adotou a teoria tripartida3.
No entanto, segundo o autor, unssono o entendimento de que o sistema tributrio
constitucional ptrio adota a teoria pentapartida, segundo a qual os tributos so distribudos
em cinco categorias: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e
contribuies, sendo que os emprstimos compulsrios e as contribuies esto previstos nos
arts. 148, 149 e 149-A da Constituio. Essa a linha seguida pelo Supremo Tribunal Federal,
conforme destaca Ricardo Alexandre4.
Isso mostra, de acordo com Ricardo Lobo Torres, que a Constituio Federal
confusa ao qualificar quantitativamente os tributos5, haja vista que, como expe Luciano
Amaro, a prpria Constituio Federal arrola como tributos, em outras partes do texto
constitucional, os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria, o pedgio, os emprstimos
compulsrios, as contribuies sociais, as contribuies de interveno no domnio
econmico, as contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas, a
contribuio para custeio do regime previdencirio em benefcio dos servidores dos Estados,
Distrito Federal e Municpios e a contribuio para custeio do servio de iluminao pblica.6
Ricardo Alexandre ressalta que, alm das j citadas teorias tripartida e pentapartida,
surgiram ao longo do tempo as teorias bipartida e quadripartida. A bipartida afirma apenas
existirem duas espcies de tributos: impostos e taxas. A segunda, por sua vez, se aproxima da
teoria pentapartida, mas junta as contribuies em um nico grupo, restando, dessa forma,
quatro espcies tributrias: impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios7.
Como j dito, porm, prevalece na doutrina e na jurisprudncia a teoria pentapartida.
Na trilha dessa teoria, ser analisado o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS), a contribuio PIS/PASEP e a Contribuio para Financiamento da
Seguridade Social (COFINS).

3
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 6. ed. So Paulo: Saraiva, 2014, p. 412-414.
4
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense; So Paulo:
Mtodo, 2010, p. 51.
5
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, 12. ed., p. 371.
6
AMARO, Luciano. Op. cit. p. 50.
7
ALEXANDRE, Ricardo. Op. cit., p. 50.
11

O art. 149 da Constituio Federal lista os trs tipos de contribuies: as contribuies


sociais, as contribuies de interveno no domnio econmico e as contribuies de interesse
de categorias profissionais ou econmicas8.
Conforme afirma Sabbag, as contribuies sociais, por sua vez, so divididas em
contribuies sociais gerais, contribuies sociais residuais e contribuies de seguridade
social, estando o PIS/PASEP e a COFINS inseridos neste ltimo grupo9. A contribuio de
seguridade social se destina a custear os servios relacionados sade, previdncia e
assistncia social10.

1.3 PIS/PASEP e COFINS

A contribuio ao Programa de Integrao Social PIS foi criada por meio da Lei
Complementar n 7, promulgada em 7 de setembro de 1970, com o objetivo de fazer cumprir
os mandamentos da Constituio Federal de 1967, nominada desde aquela poca de
contribuio ao PIS, destinava a promover a integrao do empregado na vida e no
desenvolvimento das empresas, com participao nos lucros11.
Vejamos o disposto no art. 165 da Constituio de 1967 (com a redao dada pela
Emenda Constitucional n 1/1969):

Art. 165. A Constituio assegura aos trabalhadores os seguintes direitos, alm de outros que,
nos termos da lei, visem melhoria de sua condio social:
(...)
V - integrao na vida e no desenvolvimento da empresa, com participao nos lucros e,
excepcionalmente, na gesto, segundo for estabelecido em lei.

De outra parte, a contribuio ao Programa de Formao do Patrimnio do Servidor


Pblico PASEP, que tambm teve origem na Constituio de 1967, surgiu como uma
espcie anloga contribuio ao PIS, conforme se infere dos seguintes esclarecimentos
esposados por Petry:

Como espcie de irm da contribuio ao PIS, foi criada logo aps, por intermdio
da Lei Complementar n 8, de 3.12.1979, a contribuio ao Programa de Formao
ao Patrimnio do Servidor Pblico PASEP, pretensamente com vistas tambm a

8
BRASIL. Constituio Federal (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Presidncia da
Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 15 mai. 2015.
9
SABBAG, Eduardo Sabbag. Op. cit., p. 540-558.
10
ALEXANDRE, Ricardo. Op. cit., p. 84.
11
PETRY, Rodrigo Caramori. Contribuies PIS/PASEP e COFINS Limites Constitucionais da
Tributao sobre o Faturamento, a Receita e a Receita Operacional das empresas e outras
entidades no Brasil. So Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 42.
12

fazer cumprir a diretriz contida no art. 165, V, da Constituio Federal de 1967 (com
redao da Emenda n 1/1969).
Apesar de se basear (em tese) no art. 165, V, da CF/1969, parece-nos que a criao
da contribuio ao PASEP teve, alm da finalidade de dar aos empregados de
empresas pblicas e sociedades de economia mista uma participao no
desenvolvimento dessas entidades, tambm a finalidade de fornecer a tais
empregados e aos funcionrios pblicos das pessoas polticas (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios), suas autarquias e fundaes pblicas, um tratamento
isonmico em relao ao benefcio atribudo pela LC n 7/1970 aos empregados das
12
empresas privadas, que j tinham no PIS um meio de formao de poupana.

O PIS tinha como destinao promover a integrao dos empregados no


desenvolvimento das empresas por meio de um fundo de participao constitudo de depsitos
efetuados pelas empresas junto Caixa Econmica Federal, ao passo que o PASEP tinha por
escopo propiciar a formao de um fundo em favor do servidor pblico, mediante
contribuio dos entes de direito pblico em favor de contas individualizadas para cada
servidor, administradas pelo Banco do Brasil13.
Note-se que a Lei Complementar n 26, de 11 de novembro de 1975, unificou os
fundos constitudos pelos recursos do PIS e do PASEP e, a partir de ento, passou-se
denominao de PIS/PASEP, consoante se infere do contido no art. 1 dessa lei
complementar, o qual se encontra vazado nos seguintes termos:

Art. 1 - A partir do exerccio financeiro a iniciar-se em 1 de julho de 1976, sero


unificados, sob a denominao de PIS-PASEP, os fundos constitudos com os
recursos do Programa de Integrao Social (PIS) e do Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP), institudos pelas Leis Complementares
ns 7 e 8, de 7 de setembro e de 3 de dezembro de 1970, respectivamente.

Demais disso, oportuno anotar que ambas as leis complementares que criaram o PIS
e o PASEP (respectivamente, Lei Complementar n 7/1970 e Lei Complementar n 8/1970)
foram recepcionadas pela Constituio Federal de 1988, conforme entendimento perfilhado
pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinrio n 169091/RJ, da
relatoria do Ministro Seplveda Pertence, julgado em 07 de junho de 199514.
Essas duas contribuies encontram amparo especfico na Constituio de 1988, no
seguinte dispositivo:

12
Ibidem, p. 60.
13
CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. Custeio da Seguridade Social: aspectos constitucionais e
contribuies especficas. So Paulo: Atlas, 2010, p. 73.
14
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 169.091/RJ. Recorrente: Wordvision
Filmes do Brasil Ltda. Relator Ministro Seplveda Pertence. Braslia, DF, 07 de junho de 1995.
Disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=217704>. Acesso em: 15
mai. 2015.
13

Art. 239. A arrecadao decorrente das contribuies para o Programa de Integrao


Social, criado pela Lei Complementar n 7, de 7 de setembro de 1970, e para o
Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, criado pela Lei
Complementar n 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgao desta
Constituio, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-
desemprego e o abono de que trata o 3 deste artigo.

A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, que objetivava


tributar o faturamento das empresas15, foi criada por meio da Lei Complementar n 7016, de 30
de dezembro de 1991, que em seu artigo 1 preconiza:

Art. 1 Sem prejuzo da cobrana das contribuies para o Programa de Integrao


Social (PIS) e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
(Pasep), fica instituda contribuio social para financiamento da Seguridade Social,
nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio Federal, devida pelas pessoas
jurdicas inclusive as a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda,
destinadas exclusivamente s despesas com atividades-fins das reas de sade,
previdncia e assistncia social.

Conforme explicita Petry, a Constituio Federal de 1988 fixou a competncia da


Unio para instituir contribuies sociais para financiar a seguridade social, no podendo a
COFINS ser confundida com a contribuio PIS/PASEP, uma vez que esta foi recepcionada
pelo artigo 239 da Constituio e aquela foi criada em face do disposto no art. 195, I, em sua
redao original17, que assim dispunha:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes
contribuies sociais:
I dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro.

Em relao aos aspectos legais da COFINS, ressalta-se que, inicialmente, a Unio


instituiu o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL), criado pelo Decreto-Lei n 1940, de
25 de maio de 1982, que, nos termos do seu artigo 3, era destinado a dar apoio financeiro a
programas e projetos de carter assistencial, relacionados com a alimentao, habitao
popular, sade, educao, justia e amparo ao pequeno agricultor.
O FINSOCIAL acabou sendo substitudo pela COFINS, a qual, a par de ter sido criada
com destinao diferente, portava tambm natureza distinta, uma vez que o FINSOCIAL foi

15
PGAS, Paulo Henrique. PIS e COFINS. 4. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2014, p. 11.
16
BRASIL. Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuio para financiamento da
Seguridade Social, eleva a alquota da contribuio social sobre o lucro das instituies financeiras e d outras
providncias. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp70.htm>. Acesso em: 15 mai. 2015.
17
PETRY, Rodrigo Caramori. Op. cit., p. 138.
14

considerado pelo Supremo Tribunal Federal como um tipo de imposto, conforme pontua
Petry:

Observe-se que a contribuio ao FINSOCIAL foi um tributo criado com destinao


diversa da que fundamenta a cobrana da atual COFINS (que serve amplamente ao
financiamento das atividades-fins das reas de sade, previdncia e assistncia
social).
A estrutura legal de incidncia do extinto tributo chamado contribuio ao
FINSOCIAL tambm no identifica com a estrutura da regra-matriz da
contribuio COFINS. A antiga contribuio ao FINSOCIAL (entendida na verdade
como uma espcie de imposto pelo STF) inclusive era aplicada de forma
diferenciada para as empresas produtoras rurais, industriais e comerciais em relao
forma de incidncia prpria das empresas exclusivamente de servios, o que a
aproximava do modelo adotado na mesma poca para a incidncia da contribuio
PIS/PASEP.18

oportuno registrar que, depois da Constituio de 1988, enquanto no era criada a


COFINS (que surgiu apenas em 1991), a contribuio ao FINSOCIAL, nos termos do artigo
56 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias19, seria sua substituta provisria.
Assim, continuaria sendo cobrada, mas agora com sua arrecadao destinada seguridade
social20.

1.4 ICMS

O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de


Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), segundo a doutrina de
Ricardo Alexandre, o tributo de maior arrecadao no Brasil 21 e, segundo Eduardo Sabbag,
representa 80% da arrecadao dos Estados. Isso mostra a enorme importncia desse imposto
para o Estado-Membro22.
O ICMS um imposto institudo pelos Estados e pelo Distrito Federal, competncia
prevista pelo artigo 155, II, da Constituio, in verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre:
(...)

18
Ibidem, p. 94.
19
Assim dispe o art. 56 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias: Art. 56. At que a lei disponha
sobre o art. 195, I, a arrecadao decorrente de, no mnimo, cinco dos seis dcimos percentuais correspondentes
alquota da contribuio de que trata o Decreto-Lei n 1.940, de 25 de maio de 1982, alterada pelo Decreto-Lei
n 2.049, de 1 de agosto de 1983, pelo Decreto n 91.236, de 8 de maio de 1985, e pela Lei n 7.611, de 8 de
julho de 1987, passa a integrar a receita da seguridade social, ressalvados, exclusivamente no exerccio de 1988,
os compromissos assumidos com programas e projetos em andamento.
20
PETRY, Rodrigo Caramori. Op. cit., p. 138.
21
ALEXANDRE, Ricardo. Op.cit., p. 589.
22
SABBAG, Eduardo Sabbag. Op. cit., p. 1093.
15

II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios


de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior.

Explica Ricardo Alexandre que o ICMS substituiu o Imposto sobre Circulao de


Mercadorias (ICM), tendo a Constituio de 1988 acrescido ao seu campo de incidncia (que
antes abrangia apenas a circulao de mercadorias) os servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao23. Ademais, como indica Paulo Sandroni, o ICM foi
introduzido no Brasil por meio da Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965,
substituindo, por sua vez, o Impostos de Vendas e Consignaes (IVC)24.
Assim preconizava o art. 12 da Emenda Constitucional n 18/196525, na redao
original, in verbis:

Art. 12. Compete aos Estados o impsto sbre operaes relativas circulao de
mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
1 A alquota do impsto uniforme para tdas as mercadorias, no excedendo,
nas operaes que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resoluo do
Senado Federal, nos trmos do disposto em lei complementar.
2 O impsto no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, nos trmos do
disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou
por outro Estado, e no incidir sbre a venda a varejo, diretamente ao
consumidor, de gneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do
Poder Executivo Estadual.

Como se v, antes da atual Constituio, o tributo denominava-se ICM, uma vez que
havia a incidncia apenas sobre a circulao de mercadorias. Com o advento da Constituio
Federal de 1988, houve o acrscimo ao se campo de incidncia dois servios, o de transporte
interestadual e intermunicipal, bem como o de comunicao, vindo, da, o acrscimo da letra
S sigla, de forma que, a partir do advento da nova ordem constitucional, passou a existir o
ICMS26.
Acerca do tema ora em anlise, pertinente a observao de Roque Antonio Carrazza,
segundo o qual, apesar de o ICMS aglutinar outros impostos, estes possuem ncleo central
comum, que permite sejam estudados conjuntamente, conforme se dessume do seguinte
fragmento de sua obra sobre a matria:

23
ALEXANDRE, Ricardo. Op. cit., p. 590.
24
SANDRONI, Paulo. Novssimo Dicionrio de Economia. 1. ed. So Paulo: Best Seller, 2000, p. 289.
25
BRASIL. Constituio (1946). Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965. Reforma do
Sistema Tributrio. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc18-65.htm>. Acesso em:
20 mai. 2015.
26
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 7. ed. rev. e atual., Rio de Janeiro: Forense;
So Paulo: Mtodo, 2013, p. 579.
16

A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes, a saber: a) o imposto
sobre operaes mercantis (operaes relativas circulao de mercadorias), que, de
algum modo, compreende o que nasce da entrada, na Unidade Federada, de
mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre servios de transporte
interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre servios de comunicao; d) o
imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e e) o imposto
sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais. Dizemos
diferentes, porque estes impostos tm hipteses de incidncia e bases de clculo
diferentes. H, pois, pelo menos cinco ncleos distintos de incidncia do ICMS
(...)
Mas, embora estes impostos no se confundam, possuem um ncleo central
comum, que permite sejam estudados conjuntamente. Todos, por exemplo, devero
obedecer ao regime da no cumulatividade.27

Conforme a previso contida no art. art. 155, II, 2, I, o ICMS obedecer ao regime
da no cumulatividade, vale dizer, ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Acerca no instituto da no cumulatividade do ICMS prevista no referido dispositivo
constitucional, Kiyoshi Harada observa que a expresso montante cobrado nas anteriores
no significa imposto efetivamente exigido pelo fisco, mas aquele incidente em determinada
operao em virtude da ocorrncia do fato gerador28. Harada conclui, bem assim, que a no
cumulatividade significa para alguns to somente um subprincpio tributrio, ou seja, no se
poderia enquadr-lo, portanto, como um princpio tributrio. E que, para outros, seria apenas
uma mera tcnica de tributao para evitar o efeito cascata do imposto de todo
inconveniente29.
Vejamos as observaes prticas de Ricardo Alexandre acerca da no cumulatividade
relativa ao ICMS:

A sistemtica da no cumulatividade funciona mediante a utilizao do mecanismo


dos dbitos e crditos, conforme se explanar a seguir. Ressalte-se que a
terminologia a ser utilizada na explanao a jurdica e no a contvel, visto que os
bens e direitos em contabilidade so registrados como dbito e as obrigaes
como crdito, sentido exatamente contrrio ao que aqui adotado.
A cada aquisio tributada de mercadoria, o adquirente registra como crdito o valor
incidente na operao. Tal valor um direito do contribuinte (ICMS a
recuperar), que pode ser abatido do montante incidente nas operaes
subsequentes.
A cada alienao tributada de produto, o alienante registra como dbito o valor
incidente na operao. Tal valor uma obrigao do contribuinte, consistente no
dever de recolher o valor devido aos cofres pblicos estaduais (ou distritais) ou
compens-lo com os crditos obtidos nas operaes anteriores (trata-se do ICMS a
recolher).

27
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. ed. ver. e ampl., Malheiros: So Paulo, 2011, p. 37-38.
28
HARADA, Kiyoshi . Op. cit., p. 465.
29
Ibidem. p. 465-466.
17

Periodicamente, faz-se uma comparao entre os dbitos e crditos. Caso os dbitos


sejam superiores aos crditos, o contribuinte deve recolher a diferena aos cofres
pblicos. Caso os crditos sejam maiores, a diferena pode ser compensada
posteriormente ou mesmo, cumpridos determinados requisitos, ser objeto de
ressarcimento. 30

Ademais, afiguram-se relevantes as observaes sobre a no cumulatividade feitas


sobre a matria por Roque Antonio Carrazza, o qual afirma que no se trata de uma mera
recomendao do constituinte derivado, mas de norma cogente, pelo que a diretriz
constitucional do mtodo de compensao alusiva no cumulatividade no pode ser
desconsiderada pelo legislador ordinrio nem tambm pelo administrador ou pelos
intrpretes31.
De outra parte, no que tange aplicao do princpio da seletividade ao ICMS,
preconizado no art. 155, II, 2, III, da Constituio Federal32 (princpio este que a doutrina
dominante tradicional sustenta tratar-se de uma faculdade do legislador, diferentemente do
que pensa Carrazza sobre o tema, para o qual se trata de uma obrigao, e no de uma
faculdade33), o legislador deve fixar as alquotas respectivas tendo em conta a essencialidade
das mercadorias e dos servios, sendo maiores para os gneros considerados suprfluos e
menores para os considerados essenciais, de forma a gravar de maneira mais onerosa os bens
consumidos principalmente pelas pessoas de maior capacidade contributiva, desonerando os
bens essenciais, consumidos por pessoas de todas as classes sociais34.
Sobre a aplicao desse princpio, vejamos o posicionamento de Carrazza:

Cumpre-se o princpio da seletividade comparando-se mercadorias ou servios.


Nunca, evidentemente, discriminando-se contribuintes, em funo de raa, sexo,
ocupao profissional etc., que a isto obsta o art. 5, I, da CF. As mercadorias e os
servios de primeira necessidade devem, necessariamente, ser menos onerados, por
via do ICMS, que os suprfluos ou sunturios. Por trs destas ideias est presente,
em ltima anlise, a louvvel diretriz pela qual quem, em termos econmicos, tem
mais h de ser mais onerado do que quem tem menos.
A seletividade em funo da essencialidade exige que o nus econmico do ICMS
recaia sobre mercadorias ou servios, na razo direta de sua superfluidade e na razo
inversa de sua necessidade, tomando-se como parmetro o consumo popular. Da

30
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 7. ed. rev. e atual., Rio de Janeiro: Forense;
So Paulo: Mtodo, 2013, p. 585.
31
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 384.
32
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
(...)
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
(...)
III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios.
33
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 488.
34
ALEXANDRE, Ricardo. Op. cit., p. 585.
18

que, a nosso sentir, as operaes com gneros de primeira necessidade e as


prestaes de servios (de transporte transmunicipal ou de comunicao de massa)
deveriam ser completamente desoneradas do tributo, j que, em relao a eles, o
contribuinte no tem liberdade de escolha35.

O princpio da seletividade aplicvel ao ICMS est ligado aos critrios da justia


fiscal, vale dizer, no deve levar em conta os interesses dos comerciantes ou prestadores que
so os contribuintes de direito , mas os dos consumidores finais que so os contribuintes de
fato36.
A Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996 37, a denominada Lei Kandir,
em seu art. 1 preconiza que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto
sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior.
O imposto ora em estudo incide sobre o consumo, sendo que a simples circulao da
mercadoria no d origem obrigao tributria referente ao ICMS. Com efeito, somente a
passagem de mercadoria de uma pessoa para outra que d ensejo tributao por meio desse
imposto. Em outras palavras, em face dessa operao que surge a obrigao de pagar o
ICMS38.
Quanto tributao sobre o consumo, oportuno destacar as palavras de Valcir
Gassen, Pedro Jlio Sales DArajo e Sandra Regina da F. Paulino:

Tambm conhecida por tributao indireta, essa espcie de encargo fiscal tem como
uma de suas principais caractersticas a sua repercusso econmica na cadeia de
consumo, de modo que se opera a transferncia do nus tributrio ao consumidor
final por intermdio da incorporao do tributo no preo do bem ou servio, como
um custo adicional. Assim, ocorre uma ciso entre o chamado contribuinte de
direito, previsto no ordenamento como o responsvel pelo fato imponvel e que
ocupa, consequentemente, o polo passivo da obrigao tributria, e aquele que arca
economicamente com o encargo em si, conhecido pela doutrina e jurisprudncia por
contribuinte de fato.39

35
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 489.
36
Ibidem. p. 494.
37
BRASIL. Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996. Dispe sobre o imposto dos Estados e do
Distrito Federal sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao e d outras providncias (LEI KANDIR). Presidncia
da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em 21 mai. 2015.
38
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 43.
39
GASSEN, Valcir; DARAJO, Pedro Jlio Sales; PAULINO, Sandra Regina da F.. Tributao sobre o
consumo: o esforo em onerar mais quem ganha menos. Sequncia: Florianpolis. Online. 2013, n.66, p. 215.
Disponvel em: <http://www.scielo.br/pdf/seq/n66/09.pdf>. Acesso em: 23 jun. 2015.
19

Segundo os referidos autores, o ICMS pode ser considerado um tpico tributo que
incide sobre o consumo. O PIS/PASEP e a COFINS, por sua vez, tambm se encaixam na
categoria de tributos sobre o consumo porque tambm repercutem ao consumidor final o nus
suportado40.
Em virtude das caractersticas prprias do ICMS, esse imposto includo na base de
clculo das contribuies PIS/PASEP e COFINS, no obstante tal incluso seja
inconstitucional, pelos motivos que sero adiante descritos.

40
Ibidem, p. 216.
20

CAPTULO 2
O ICMS NA BASE DE CLCULO DO PIS/PASEP E DA COFINS

Notoriamente, a incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS


muito interessa Fazenda Pblica, em virtude da grande importncia que esses tributos
possuem para a arrecadao do Pas (do montante arrecadado em 2014, calculado em 267
bilhes de reais, 9,57% correspondente parcela do ICMS na base de clculo dessas
contribuies41).
Expe Paulo Henrique Pgas o relevante peso que tais contribuies tm na carga
tributria nacional: a prpria Receita Federal do Brasil divulgou que a COFINS 4 tributo
brasileiro de maior arrecadao, estando o PIS/PASEP na 7 colocao. O autor emenda que,
apenas no ano de 2012, a arrecadao dos dois tributos, somando 221 bilhes de reais,
representou 14,1% da carga tributria nacional, o que corresponde a 5% do PIB. Demais
disso, a relevncia para o oramento federal crescente, conforme comprovam os seguintes
dados42:

PIS/PASEP + COFINS 1993 2000 2012


% sobre a Carga Tributria 9,8% 13,5% 14,1%
% sobre o PIB 2,5% 4,4% 5,0%

A Receita Federal do Brasil (RFB), nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Colho,
sempre exigiu que na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS fosse includo o ICMS,
utilizando sempre de dois argumentos para justificar essa incluso: a) a inexistncia de
dispositivo legal que autorizasse a sua deduo; e b) a incidncia do ICMS sobre a sua prpria
base (clculo por dentro), de forma que est embutido no preo43.
De forma a elucidar melhor tal posicionamento da RFB, faz-se importante destacar
trechos do Parecer Normativo CST n 7744, do ano de 1986:

41
POMBO, Brbara. Receita Federal atualiza para R$ 250 bilhes impacto de julgamento sobre Cofins. Jota
Jornalismo Ltda. 8 de Outubro, 2014. Disponvel em: <http://jota.info/materias72-receita-federal-atualiza-
para-r-250-bilhoes-impacto-de-julgamento-sobre-cofins>. Acesso em: 2 mai. 2015.
42
PGAS, Paulo Henrique. Op. cit., p. 9.
43
COLHO. Sacha Calmon Navarro. O ICMS no integra a base de clculo do PIS/COFINS ADC N 18.
Revista Eletrnica de Direito Tributrio. ABDF. Nmero 4. Rio de Janeiro. 2012. Disponvel em:
<http://www.abdf.com.br/revista/artigo/178-o-icms-nao-integra-a-base-de-calculo-do-piscofins--adc-no-18>.
Acesso em: 02 jun. 2015.
44
BRASIL. Receita Federal. Parecer Normativo n 77, de 23 de outubro de 1986. Braslia. 2015. Disponvel
em <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=30951>. Acesso em
2 jun. 2015.
21

O ICM referente s operaes prprias da empresa compe o preo da mercadoria,


e, conseqentemente, o faturamento. Sendo um imposto incidente sobre vendas,
deve compor a receita bruta para efeito de base de clculo das Contribuies ao
PIS/PASEP e FINSOCIAL. Entretanto, o ICM referente substituio tributria
no integra a base de clculo do contribuinte substituto no tocante s suas
Contribuies para o PIS/PASEP e FINSOCIAL, por constituir uma mera
antecipao do devido pelo contribuinte substitudo.
(...)
2. A base de clculo da Contribuio para o Programa de Integrao Social
PIS, referente parcela recolhida com recursos prprios da empresa, de
conformidade com o disposto no Regulamento anexo Portaria MF n 142, de 15 de
julho de 1982 (Ttulo 5, Captulo 1, itens 1 e 2 ), a receita bruta, assim definida
no artigo 12 do Decreto-lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977, compreendendo
o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria e o preo dos servios
prestados, nela no se computando o Imposto sobre Produtos Industrializados,
quando se tratar de contribuintes desse imposto.
(...)
4. O Imposto sobre a Circulao de Mercadorias ICM, sendo um imposto
incidente sobre vendas (Instruo Normativa n 51, de 03 de novembro de 1978) e
cujo valor integra o preo da operao (Ato Complementar n 27, de 08 de dezembro
de 1966), deve compor a receita bruta de vendas e, conseqentemente, a base de
clculo do PIS Faturamento e do Programa de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico PASEP, quando os contribuintes realizarem venda de
mercadorias sobre as quais ocorra a incidncia do ICM, eis que inexiste na
legislao de regncia dos referidos Programas, qualquer dispositivo que autorize a
sua excluso.
(...)
5.1- A legislao enuncia taxativamente que a base de clculo da Contribuio
para o FINSOCIAL a receita bruta de vendas, nela includas todas as
parcelas que compem o preo, salvo aquelas cujas excluses sejam
expressamente autorizadas. O artigo 32 do RECOFIS trata das excluses da base de
clculo, dentre as quais no se encontra o Imposto sobre a Circulao de
Mercadorias.
(...)
5.3- Portanto, por disposio expressa de lei, o montante do ICM integra o valor ou
o preo da operao. Considerando que a base de clculo da Contribuio para o
FINSOCIAL a receita bruta (faturamento deduzido do IPI e IUM), excludas
desse valor somente as parcelas expressamente enunciadas na legislao, no
constando entre elas o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias, evidente que
tambm sobre a parcela concernente ao ICM, que compe o valor total
referente s operaes prprias da empresa, h de incidir a Contribuio para
o FINSOCIAL. (grifos nossos)

Ressalte-se, entretanto, que tal posicionamento da Secretaria da Receita Federal


rechaado pela doutrina, que entende que inconstitucional a incluso do ICMS na base de
clculo do PIS/PASEP e da COFINS, como restar demonstrado adiante.
22

2.1 O Princpio do Pacto Federativo

Primeiramente, cabe mostrar que o entendimento segundo o qual o ICMS integrante


da base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS representa, na opinio de Freitas e Botelho,
ofensa ao princpio do pacto federativo45, sendo notvel tal afronta em face do disposto nos
arts. 150, 6, e 151, III, que assim dispem:

Art. 150 (...)


6 Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito
presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s
poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.

Art. 151. vedado Unio:


(...)
III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municpios.

Para tratar desse princpio, Celso Ribeiro Bastos afirma que:

A Federao forma de Estado pela qual se objetiva distribuir o poder, preservando


autonomia dos entes polticos que a compem. No entanto, nem sempre se alcana
uma racional distribuio do poder regionalmente concentrado, o que pode ser
prejudicial se este poder estiver nas mos das oligarquias locais. O acerto da
Constituio, quando dispe sobre a Federao, estar diretamente vinculado a uma
racional diviso de competncia entre, no caso brasileiro, Unio, Estados e
Municpios.46

A fim de que possa haver equilbrio entre os entes da Federao, a Constituio


Federal disciplina sobre a autonomia federativa, de modo que a Unio, os Estados e os
Municpios so dotados de governos e regras prprias, no podendo, salvo excees, os entes
federados intervirem nas competncias uns dos outros47.
Dessa forma, ao institurem isenes ou modificarem alquotas do ICMS, os Estados
acabam por alterar os valores do PIS/PASEP e da COFINS a recolher, j que estas
contribuies incluem o referido imposto na sua base de clculo, o que caracteriza
interferncia do Estado na competncia da Unio e, consequentemente, afronta ao princpio
do pacto federativo48.

45
FREITAS, Andr Luis Martins; BOTELHO, Thiago da Paixo Ramos. A Inconstitucionalidade da incluso
do valor do ICMS na base de clculo do PIS e da COFINS fundamentada tambm nos princpios do Pacto
Federativo e da Uniformidade Tributria. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 147. So Paulo: Dialtica,
2007, p. 18.
46
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 12. Ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 145.
47
FREITAS, Andr Luis Martins; BOTELHO, Thiago da Paixo Ramos. Op. cit., p. 18.
48
Ibidem, loc. cit.
23

2.2 O Princpio da Uniformidade Geogrfica

De acordo com Alexandre Machado de Oliveira, o princpio da uniformidade


geogrfica, alm de cumprir o pacto federativo, obedece ao princpio da isonomia, ao exigir
tratamento uniforme para os entes federados49. O autor assinala:

Cumpre consignar que nesta observncia ao princpio da isonomia, admite-se


tratamento distinto para aqueles que se encontre em situao desigual, de tal forma a
contemplar em sua plenitude o princpio da igualdade. Neste diapaso a parte final
do inciso em comento admite a concesso de incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio scio-econmico entre as diferentes regies do Pas.50

Ademais, ressalte-se que esse princpio est previsto no artigo 151, I, da Constituio
Federal. Da anlise do citado artigo, conclui-se que deve haver uniformidade dos tributos em
todo o Pas, excepcionando-se a regra em caso de promoo do equilbrio regional. Confira-
se:
Art. 151. vedado Unio:
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que
implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a
Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas.

Corroborando o exposto no texto constitucional, Freitas e Botelho afirmam que a


incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS impele a Unio a instituir
um tributo no uniforme, j que as referidas contribuies tornam-se maiores ou menores
conforme a alquota de ICMS de cada Estado ou at mesmo em virtude de isenes, fazendo
com que a base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS, que so de competncia da Unio,
sofra redues de acordo com a regulao estatal51.
Cabe destacar, alm disso, que os referidos autores sustentam que tal incluso fere,
tambm, os princpios da igualdade e da capacidade econmica, j que contribuintes em
situao equivalente passam a ter tratamento desigual em relao aos tributos federais. Seria o
caso de dois contribuintes do mesmo porte e situados na mesma regio socioeconmica, mas
separados pela fronteira entre dois Estados. Possvel diferena de valor do ICMS praticado

49
OLIVEIRA, Alexandre Machado de. Princpios do Direito Tributrio. mbito Jurdico, Rio Grande,
XIII, n. 76, maio 2010. Disponvel em: <http://www.ambito-
juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7866>. Acesso em jun 2015.
50
Ibidem.
51
FREITAS, Andr Luis Martins; BOTELHO, Thiago da Paixo Ramos. Op. cit., p. 20.
24

nesses Estados faria com que os valores do PIS/PASEP e da COFINS fossem tambm
divergentes52.

2.3 Os Conceitos de Faturamento e Receita e a Impossibilidade da Incluso do ICMS na


Base de Clculo do PIS/PASEP e da COFINS

Tem-se debatido na doutrina e nos tribunais ptrios sobre o real sentido dos termos
faturamento e receita. A definio jurdica desses termos de especial relevo para o estudo
ora apresentado, uma vez que a discusso acerca da incluso do ICMS na base de clculo do
PIS/PASEP e da COFINS advm do questionamento de estar, ou no, o ICMS includo no
faturamento ou na totalidade das receitas auferidas pela empresa.
Quando a Lei Complementar n 7, de 1970, a Lei Complementar n 8, de 1970, e a Lei
Complementar n 70, de 1991, instituram, respectivamente, a contribuio para o PIS, a
contribuio para o PASEP e a COFINS, a base de clculo era o faturamento das empresas,
que era entendido como a receita obtida com a venda de mercadorias e a prestao de
servios. Aps a edio das Leis n 10.637, de 30 de dezembro de 200253, e 10.833, de 29 de
dezembro 200354, leis estas que vieram aps a edio da Emenda Constitucional n 20, de
1998, a base de clculo (para as empresas sujeitas ao regime no cumulativo) foi alterada para
a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica55.

2.3.1 Faturamento e Receita

A fim de proporcionar o devido introito anlise dos termos faturamento e receita,


destacamos que Carrazza traz importante esclarecimento sobre como o Direito Tributrio
assimila conceitos de outras reas do conhecimento jurdico:

De fato, desde as clssicas lies de Gian Antonio Micheli (ex-Catedrtico da


Universidade de Roma), aceita-se que o direito tributrio um direito de

52
Ibidem, loc. cit.
53
BRASIL. Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a no-cumulatividade na cobrana da
contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
(Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a
compensao de crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao
aduaneira, e d outras providncias. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10637.htm>. Acesso em 25 mai. 2015.
54
BRASIL. Lei n 10.833, de 29 de dezembro 2003. Altera a Legislao Tributria Federal e d outras
providncias. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.833.htm>. Acesso em 25 mai. 2015.
55
COLHO. Sacha Calmon Navarro. Op. cit.
25

superposio, na medida em que encampa conceitos que lhe so fornecidos pelo


direito privado (direito civil, comercial, do trabalho etc.). Assim, por exemplo,
quando a Constituio, em matria de IPTU, alude propriedade, preciso buscar
no direito civil a noo de propriedade. Quando a Constituio, em matria de
ICMS, trata de operao mercantil, preciso buscar no direito comercial a noo de
operao mercantil.
Muito bem, quando a Constituio, em matria de contribuies sociais para a
seguridade social, alude a faturamento, preciso buscar no direito comercial (art.
187, I, da Lei 6.404/1976, que se encontrava em vigor quando da promulgao da
Constituio Federal) este conceito. Depois, certo que quando o texto
constitucional alude, sem reservas ou restries, a um instituto ou a um vocbulo
jurdico, endossa o sentido prprio que possuem, na doutrina e na jurisprudncia. 56

A referida recepo, pelo Direito Tributrio, de conceitos estabelecidos em outras


reas do Direito resta clara com a leitura do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, a
seguir transcrito:

Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de


institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas
Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar
competncias tributrias.

Ao se realizar busca pelo significado de faturamento no Direito Comercial, na


doutrina e na jurisprudncia, verifica-se que esse termo corresponde expresso econmica
de operaes mercantis ou similares, operaes estas que so realizadas por empresas que, por
imposio legal, se sujeitam ao recolhimento do PIS/PASEP e da COFINS57.
A relevncia do debate se d pelo fato de que a redao original do artigo 195, I, da
Constituio Federal estabelecia o faturamento como base de clculo das contribuies para a
seguridade social. O referido dispositivo constitucional portava o seguinte teor:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes
contribuies sociais:
I dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro.

Faturamento est ligado ao auferimento de riqueza prpria pelas empresas, restando


assente que s se pode falar em faturamento quando da contrapartida econmica obtida pela
pessoa jurdica em razo de suas atividades tpicas, excluindo-se qualquer parcela que no
represente incremento patrimonial58.

56
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 634.
57
Ibidem, p. 634-635.
58
Ibidem, p. 635.
26

Esse exatamente o entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca do tema,


restando assente para o tribunal que as receitas obtidas no estrito cumprimento do objeto
social das empresas constituem o faturamento59. Confira-se, por oportuno, o voto do Ministro
Moreira Alves proferido no julgamento da ADC n 1/DF, no dia 1 de dezembro de 1993:

Note-se que a Lei Complementar n 70/91, ao considerar o faturamento como a


receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de
qualquer natureza nada mais fez do que lhe dar a conceituao de faturamento para
efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro ILMAR GALVO, no voto
que proferiu no RE 150.764, ao acentuar que o conceito de receita bruta das vendas
de mercadorias e de mercadorias e servios coincide com o de faturamento, que
para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e no
apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida to-somente nas
vendas mercantis a prazo (art. 1 da Lei 187/36).60

Faz-se importante destacar que sobreveio ao referido julgado a Lei n 9.718, de 27 de


novembro de 198861, cujo art. 3, 1, tentou ampliar o conceito constitucional de
faturamento. Veja-se a transcrio do citado artigo:

Art. 3. O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da


pessoa jurdica.
1. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao
contbil adotada para as receitas.62

Essa tentativa de ampliar o alcance do conceito de faturamento restou frustrada, em


virtude da declarao de inconstitucionalidade do referido dispositivo legal, consoante o
exposto na seguinte ementa:

[...] Contribuio Social PIS Receita Bruta Noo Inconstitucionalidade do


1 do artigo 3 da Lei 9.718/98. A jurisprudncia do Supremo, ante a redao do
artigo 195 da Carta Federal anterior Emenda Constitucional n 20/98,
consolidou-se no sentido de tomar as expresses receita bruta e faturamento
como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de servios ou de
mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98, no
que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas

59
COLHO. Sacha Calmon Navarro. Op. cit.
60
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Declaratria de Constitucionalidade n 1 - 1/Distrito Federal.
Requerentes: Presidente da Repblica, Mesa do Senado e Mesa da Cmara dos Deputados. Relator: Ministro
Moreita Alves. Braslia, DF, 1/12/1993. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=881>
61
BRASIL. Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1988. Altera a Legislao Tributria Federal.
Presidncia da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718compilada.htm>. Acesso em 25 mai. 2015.
62
O 1 do referido artigo foi retirado do ordenamento jurdico ptrio por revogao expressa dada pela Lei n
11.941, de 27 de maio de 2009.
27

auferidas por pessoas jurdicas, independentemente da atividade por elas


desenvolvida e da classificao contbil adotada.63 (grifos nossos)

Nota-se, portanto, que, antes da Emenda Constitucional n 20, de 1998, as


contribuies PIS/PASEP e COFINS podiam ter como base de clculo apenas o faturamento,
este considerado sinnimo de receita bruta. Com a edio da referida emenda constitucional,
em 15 de dezembro de 1998, houve mudana da redao do art. 195, I, da Constituio
Federal, o qual passou a vigorar da seguinte forma:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes
contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
(...)
b) a receita ou o faturamento.

V-se que tal artigo passou a permitir a tributao tanto do faturamento quanto da
receita. Como mostrado, o Supremo Tribunal Federal entendeu ser faturamento sinnimo de
receita bruta, mas, aps a mudana de redao do art. 195, I, da Constituio, o acrescentado
termo receita foi entendido, pelo STF, como gnero do qual faturamento espcie, como bem
explica Carrazza:

Indo ao encontro desta linha de raciocnio, a Suprema Corte (...) deixou claro que
faturamento espcie de receita, podendo ser conceituado como o produto da venda
de mercadorias e/ou da prestao de servios ideia que se ajusta, perfeio, ao
disposto no precitado art. 187, I, da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A). 64

Para melhor compreenso, importante ressaltar trecho do voto do Ministro Eros Grau
no julgamento do mencionado RE n 390.840/MG, que explica como a insero do novo
termo receita no art. 195, I, da Constituio passou a ser interpretado:

Ora, se receita bruta (= receita da venda de mercadorias e da prestao de servios)


coincide, qual afirmou esta Corte, com a noo de faturamento, a insero do
termo de um outro conceito receita no texto constitucional h de se estar
referindo a outro conceito, que no coincide com a noo de faturamento. Para
exemplificar, sem qualquer comprometimento com a concluso: receita como
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante para a

63
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 390.840/MG. Recorrente: UNIMED
Belo Horizonte Cooperativa de Trabalho Mdico Ltda. Relator: Ministro Marco Aurlio. Braslia, DF,
09 de novembro de 2005. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=261694>. Acesso em: 26 mai. 2015.
64
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p 635.
28

determinao dessa totalidade o tipo de atividade por ela exercida e a classificao


contbil adotada para tais receitas.

Temos a receita bruta, termo de um conceito, e receita bruta, termo de outro


conceito. No primeiro caso, receita bruta que enquadrada na noo de
faturamento, receita bruta das vendas e servios do agente econmico; isto ,
proveniente das operaes do seu objeto social. No segundo, receita bruta que
envolve, alm da receita bruta das vendas e servios do agente econmico isto
, das operaes do seu objeto social aquela decorrente de operaes
estranhas a esse objeto. 65 (grifos nossos)

Melhor explicando, para a correta interpretao da alnea b do inciso I do artigo 195 da


Constituio Federal, o faturamento obtido no estrito cumprimento do objeto social,
resumindo-se ao produto arrecadado ao patrimnio do contribuinte e resultante das vendas de
bens e mercadorias. A receita, entendida como receita total66, abarca, por sua vez, alm das
receitas referentes ao objeto social, as denominadas receitas-meio, como as receitas
financeiras67.
Concluindo-se, assim, que o conceito de receita engloba o de faturamento, cabe
ressaltar que, nas receitas auferidas pela empresa e, consequentemente, no faturamento
obtido no se incorporam meros ingressos que no representem acrscimo patrimonial,
porque, para serem tributveis, as receitas devem ingressar efetivamente no patrimnio da
pessoa jurdica sujeita tributao68.

2.3.2 Por que o ICMS No Integra o Faturamento e a Receita

Rodrigo Caramori Petry explica que as materialidades descritas como receita ou


faturamento devem ser efetivamente auferidas pela pessoa jurdica sujeita tributao e
devem ser entendidas como riqueza prpria dos sujeitos passivos, de modo a ser observado o
princpio da capacidade contributiva, princpio este que, em sua expresso objetiva, se aplica
s contribuies PIS/PASEP e COFINS.
O referido doutrinador acrescenta que os valores representativos de meros ingressos
nos registros da empresa, como o caso do ICMS, no revelam a capacidade contributiva dos

65
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 390.840/MG. Voto do Ministro Eros
Grau. Recorrente: UNIMED Belo Horizonte Cooperativa de Trabalho Mdico Ltda. Relator: Ministro
Marco Aurlio. Braslia, DF, 09 de novembro de 2005. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=261694>. Acesso em: 26 mai. 2015
66
PETRY, Rodrigo Caramori. Op. cit., p. 233.
67
COLHO. Sacha Calmon Navarro. Op. cit.
68
PETRY, Rodrigo Caramori. Op. cit., p. 232.
29

contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS, como exposto nas seguintes observaes por ele
feitas:
Assim sendo, reforamos, no podem fazer parte da receita ou faturamento
tributveis pelas contribuies COFINS e PIS/PASEP os valores que apenas
ingressam contabilmente nos registros da pessoa jurdica, mas no se
incorporam efetivamente ao seu patrimnio, no sendo, portanto, fatos
reveladores de capacidade contributiva. o caso, v.g., do valor do ICMS
(imposto sobre circulao de mercadorias) e do IPI (imposto sobre produtos
industrializados), destacados rotineiramente nas notas fiscais que documentam as
vendas realizadas por pessoas jurdicas produtoras rurais, industriais e
comerciantes.69 (grifos nossos)

Tanto verdade que as meras entradas no modificam o patrimnio da empresa que


elas devem ser escrituradas separadamente das receitas, tendo carter meramente transitrio, a
fim de sarem, com destinao certa, em breve decurso de tempo. As receitas, por sua vez,
incrementam o patrimnio da pessoa jurdica contribuinte, como elemento novo e positivo,
sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo70.
J na dcada de 1980 se discutia, em sede doutrinria, a validade da incluso do ICMS
( poca, ainda chamado de ICM) na base de clculo do PIS. oportuno salientar que,
segundo os esclarecimentos apresentados por Geraldo Ataliba e Clber Giardino, conforme
explicitado por Carraza, faturamento, para os efeitos do PIS, no pode deixar de ser,
objetivamente considerado, seno a soma do lmpido e singelo valor das operaes negociais
realizadas, excludo o quantum de ICM que nelas se reputa integrado71.
As pessoas jurdicas contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS so apenas
contribuintes de direito do ICMS, sendo incabvel nas palavras do Ministro Marco Aurlio,
em seu voto proferido no Recurso Extraordinrio n 240.785/MG assentar que tais pessoas
jurdicas faturam ICMS, haja vista que o valor desse imposto revela desembolso a beneficiar a
entidade de direito pblico que tem a competncia para cobr-lo. No h como dizer que o
contribuinte obtm vantagem com o nus fiscal atinente ao ICMS72.
Na mesma linha de entendimento, note-se a sntese de Sacha Calmon Navarro Colho
acerca do tema, ao afirmar que o conceito de receita/faturamento no inclui os valores
recebidos pelo contribuinte de jure a ttulo de ICMS, haja vista que sua nica funo

69
Ibidem, loc. cit.
70
BARRETO, Aires F. A Nova Cofins: Primeiros Apontamentos. Revista Dialtica de Direito Tributrio, vol.
103, abril/2004, p. 7 a 16.
71
CARRAZZA, Roque Antonio, apud ATALIBA, Geraldo; e GIARDINO, Cleber, op. cit., p. 635.
72
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Voto no Recurso Extraordinrio n RE 240.785/MG. Recorrente:
Auto Americano S.A. Distribuidor de Peas. Relator: Ministro Marco Aurlio, Braslia, DF, 8 de outubro de
2014. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630123>. Acesso
em 28 mai. 2015.
30

repass-los aos cofres pblicos estaduais, atuando como agente arrecadador do Fisco, em
benefcio deste73.
O ICMS apenas circula pela contabilidade da empresa, no havendo razo para se
considerar que esse imposto se encontra dentro do faturamento e da receita total dos sujeitos
passivos do PIS/PASEP e da COFINS, porque o valor de tal imposto apenas representa
ingressos de caixa, que no pertencem a tais sujeitos passivos, sendo apenas ingressos que
tm destinao predeterminada aos cofres pblicos estaduais ou do Distrito Federal74.
Ademais, outra questo importante a ser levantada reside no fato de que, por ser o
ICMS um tributo indireto em que h o contribuinte de direito, que pratica o fato gerador e
tem o dever de recolher o tributo, e o contribuinte de fato, que deve suportar o nus
econmico , a pessoa jurdica contribuinte do PIS/PASEP e da COFINS no titular do
imposto que recolhe. O dever de recolher o ICMS no traduz a titularidade sobre o seu
montante, porque os contribuintes inseridos no ciclo econmico apenas transferem o nus do
referido imposto ao seu legtimo titular, qual seja, o consumidor final75.
interessante ressaltar que da base de clculo das contribuies em questo excludo
o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tambm um tributo indireto e no
cumulativo. O antigo Tribunal Federal de Recursos (TFR) inclusive sedimentou o
entendimento, em sua Smula 161, de que no se inclui na base de clculo do PIS parcela
referente ao IPI76. Em relao COFINS, a prpria lei complementar que a instituiu a Lei
Complementar n 70/1991 contempla, em seu art. 2, pargrafo nico, alnea a, a excluso
do IPI da base de clculo da referida contribuio77.
O IPI (assim como o ICMS) representa um valor neutro para a pessoa jurdica
contribuinte do PIS/PASEP e da COFINS, no integrando, tambm, o faturamento e a receita
total da empresa. Alerta Rodrigo Caramori Petry que alguns poderiam tentar alegar que a
incluso do ICMS no clculo das duas contribuies seria apenas reflexo de caracterstica

73
Ibidem.
74
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 636-637.
75
COLHO. Sacha Calmon Navarro. Op. cit.
76
BRASIL. Tribunal Federal de Recursos. Smula n 161. No se inclui na base de clculo do PIS a parcela
relativa ao IPI.Disponvel em: < http://www010.dataprev.gov.br/sislex/paginas/75/TFR/161.htm>. Acesso em:
28 mai. 2015.
77
O art. 2, pargrafo nico, alnea a, da Lei Complementar n 70/1991 encontra-se vazado nos seguintes termos:
Art. 2 A contribuio de que trata o artigo anterior ser de dois por cento e incidir sobre o faturamento
mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servio de
qualquer natureza.
Pargrafo nico. No integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinao da base de clculo da
contribuio, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal.
31

prpria desse imposto: o fato de a base de clculo do ICMS conter o prprio ICMS esse o
chamado clculo por dentro (no aplicvel ao IPI), determinado legalmente (art. 13, 1, I,
da LC n 87/199678). Esse raciocnio notavelmente falho, pelas razes j expostas neste
captulo leva concluso de que o valor do ICMS indissocivel da receita auferida com a
operao de circulao de mercadorias, sendo esta concluso utilizada como um dos
principais argumentos esposados pela Unio na Ao Declaratria de Constitucionalidade n
18/DF, tratada no Captulo 3 deste trabalho79.
inconcebvel que dois tributos que compartilham caractersticas to semelhantes
sejam tratados, sem justificativa plausvel, de forma diversa. No toa que Roque Antonio
Carrazza aponta a perplexidade causada pela omisso da alnea a do pargrafo nico do art. 2
da LC 70/91, que determina a excluso do IPI, mas silente em relao excluso do ICMS
da base de clculo da COFINS. Na opinio do autor, a nica razo para o ICMS ter sido
omitido vem da interpretao de que o pargrafo nico do referido artigo pargrafo nico
este que, em sua alnea b, manda excluir, tambm, o valor das vendas canceladas, das
devolvidas e dos descontos a qualquer ttulo concedidos incondicionalmente traz relao
exemplificativa das excluses possveis, porque a ausncia de previso especfica no tocante
excluso do ICMS no pode ser entendida com a admisso de sua incluso. Se a incluso do
ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS fosse admitida sob a justificativa de
que a LC 70/91 no prev a sua excluso, quaisquer elementos que no fossem aqueles
expressamente excludos poderiam compor a base de clculo dessas contribuies80.
A incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS, baseada em
argumentos incorretos da Receita Federal do Brasil, tem sido objeto de discusso judicial, em
face da inconformidade de inmeros contribuintes. No captulo a seguir, ser mostrado o
entendimento jurisprudencial sobre tema, tema este que vem sendo debatido no Supremo
Tribunal Federal desde a dcada de 1990.

78
O art.13, 1, inc. I, da Lei Complementar n 87/1996, assim dispe:
Art. 13. A base de clculo do imposto :
(...)
1o Integra a base de clculo do imposto, inclusive na hiptese do inciso V do caput deste artigo:
I - o montante do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de controle.
79
PETRY, Rodrigo Caramori. Op. cit., p. 274-275.
80
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 637-638.
32

CAPTULO 3
O ATUAL POSICIONAMENTO DA JURISPRUDNCIA SOBRE O TEMA

A questo atinente incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da


COFINS h muito vem sendo objeto de intensa discusso nos tribunais brasileiros; essa
discusso, todavia, ainda no se encontra pacificada. Apesar de o Supremo Tribunal Federal
j ter enfrentado e decidido essa matria, quando do julgamento do Recurso Extraordinrio n
240.785/MG81, que ocorreu em definitivo no dia 8 de outubro de 2014, a deciso proferida
nesse apelo extremo que foi distribudo no STF em 17 de novembro de 1998 restou
adstrita s partes envolvidas, uma vez que o STF no conferiu a esse recurso o carter da
repercusso geral82.
Discutiu-se nesse recurso extraordinrio a incluso ou no do ICMS na base de clculo
da COFINS. O relator do processo, Ministro Marco Aurlio, j havia proferido, poca, seu
voto, desfavorvel s pretenses da Unio, o qual foi seguido por outros cinco ministros,
quando o Presidente da Repblica ingressou com a Ao Declaratria de Constitucionalidade
(ADC) n 18/DF83, com pedido de liminar, a qual foi deferida, para suspender todas as aes
em curso no Judicirio sobre a matria. Essa ao declaratria de constitucionalidade, como
frisou o atual relator desse feito, o Ministro Celso de Mello, foi proposta com o objetivo de
ver confirmada a legitimidade constitucional da incluso, na base de clculo da COFINS e do
PIS/PASEP, do valor correspondente ao ICMS84.

81
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n RE 240.785/MG. Recorrente: Auto
Americano S.A. Distribuidor de Peas. Relator: Ministro Marco Aurlio, Braslia, DF, 8 de outubro de 2014.
Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630123>. Acesso em 28
mai. 2015.
82
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Descrio do Verbete: A Repercusso Geral um instrumento
processual inserido na Constituio Federal de 1988, por meio da Emenda Constitucional 45, conhecida como a
Reforma do Judicirio. O objetivo desta ferramenta [disciplinada nos arts. 543-A e 543-B do Cdigo de
Processo Civil] possibilitar que o Supremo Tribunal Federal selecione os Recursos Extraordinrios que ir
analisar, de acordo com critrios de relevncia jurdica, poltica, social ou econmica. Disponvel em:
<http://stf.jus.br/portal/glossario/verVerbete.asp?letra=A&id=451>. Acesso em: 2. Jun. 2015.
83
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Declaratria de Constitucionalidade n 18/Distrito Federal.
Requerentes: Presidente da Repblica. Relator: Ministro Meneses de Direito [Relator atual: Ministro Celso de
Mello]. Braslia, DF, 10 de outubro de 2007. Disponvel em:
<http://stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2565325> Acesso em: 2 jun. 2015.
84
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. 3 Questo de Ordem na Medida Cautelar na ADC n 18/DF.
Requerente: Presidente da Repblica. Relator: Ministro Celso de Mello. Braslia, DF, 25 de maro de 2010.
Disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=612343> Acesso em: 2
jun. 2015.
33

relevante ressaltar que, nessa poca, o julgamento do RE 240.785/MG acabou sendo


suspenso por 180 dias, em virtude da liminar concedida nos autos da ADC n 18/DF.
Vencido esse prazo de suspenso do recurso extraordinrio, houve duas sucessivas
prorrogaes por mais 180 dias, j superadas sem novo adiamento.

3.1 O Julgamento do Recurso Extraordinrio n 240.785/MG e seus reflexos no Superior


Tribunal de Justia e no Tribunal Regional Federal da 1 Regio

Embora a concluso do julgamento do Recurso Extraordinrio (RE) n 240.785/MG


tenha ocorrido somente em outubro de 2014 o qual foi provido em deciso majoritria , as
deliberaes do Plenrio do Supremo Tribunal Federal vm ocorrendo, nos autos desse
processo, desde o ano de 1999. Esse RE tem como recorrente a empresa Auto Americano S.A.
Distribuidora de Peas e, como recorrida, a Unio. O referido recurso foi distribudo no STF
em 17 de novembro de 1998 e coube a relatoria ao Ministro Marco Aurlio.
A empresa recorrente sustentou que a incluso do ICMS na base de clculo da
COFINS, prevista no art. 2 da Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991, seria
inconstitucional por violao ao conceito de faturamento previsto no inciso I do art. 195 da
Constituio Federal, na sua redao anterior Emenda Constitucional n 20, de 15 de
dezembro de 1998.
Houve discusso acerca da necessidade de se considerar a presena do instituto da
repercusso geral ao RE n 240.785/MG; tal fato, porm, no foi considerado quando da
finalizao do julgamento desse recurso pelo Presidente do Supremo Tribunal Federal,
Ministro Ricardo Lewandowski85.
De outra parte, relevante anotar que no dia da concluso do julgamento desse recurso
j havia outro recurso extraordinrio tratando do mesmo tema e no qual o STF j havia
reconhecido a repercusso geral. Trata-se do RE n 574.706/PR (que ainda pende de
julgamento de mrito), da relatoria da Ministra Crmen Lcia, conforme fez questo de deixar
consignado em seu voto, proferido no RE n 240.785/MG, o Ministro Celso de Mello:

Nada impede, Senhor Presidente, que se conclua o julgamento do presente recurso


extraordinrio, iniciado em 1999 e renovado em 2006.

85
O Ministro Ricardo Lewandowski, diante do fato de que o RE N 240.785 foi interposto antes da exigncia
constitucional atinente obrigatoriedade de apresentao de preliminar de repercusso geral, manifestou-se no
sentido de que se tratava, na espcie, de um recurso extraordinrio dotado, apenas, de interesse subjetivo, inter
partes.
34

Vale observar, de outro lado, que, mesmo que no se reconhea, na espcie, a


existncia de repercusso geral, ainda assim esta Corte ter a oportunidade de
examinar a mesma controvrsia jurdica, agora sob o regime do art. 543-B do
CPC, por ocasio do julgamento do RE 574.706/PR, Rel. Min. CRMEN
LCIA, em cujo mbito o Plenrio Virtual j reconheceu presente o carter
transcendente do litgio constitucional em discusso. (grifos nossos)

Como afirmado linhas volvidas, a deciso proferida no RE n 240.785/MG no


contemplou os interesses da Unio. O voto do Ministro relator Marco Aurlio acabou sendo
prevalecente no sentido de que se encontrava configurada a violao ao disposto no art. 195,
inciso I, da Constituio Federal, ao fundamento de que a base de clculo da COFINS
somente pode incidir sobre a soma dos valores obtidos nas operaes de venda ou prestao
de servios, ou seja, a riqueza obtida com a realizao da operao, no sobre o ICMS, que
constitui nus fiscal, e no faturamento86.
Vejamos excertos do voto proferido pelo Ministro Marco Aurlio, o qual, a par de ter
veiculado um estudo sobre o conceito de faturamento, posicionou-se pela no incluso do
ICMS na base de clculo da COFINS:

As expresses utilizadas no inciso I do artigo 195 em comento ho de ser tomadas


no sentido tcnico consagrado pela doutrina e jurisprudencialmente. (...) A base de
clculo da Cofins no pode extravasar, desse modo, sob o ngulo do
faturamento, o valor do negcio, ou seja, a parcela percebida com a operao
mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza prpria,
quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede venda de mercadorias
ou prestao dos servios, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de
noes prprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os
contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um
desembolso a beneficiar a entidade de direito pblico que tem a competncia para
cobr-lo. A concluso a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa
errnea, importa na incidncia do tributo que a Cofins, no sobre o
faturamento, mas sobre outro tributo j agora da competncia de unidade da
Federao. No caso dos autos, muito embora com a transferncia do nus para
o contribuinte, ter-se-, a prevalecer o que decidido, a incidncia da Cofins
sobre o ICMS, ou seja, a incidncia de contribuio sobre imposto, quando a
prpria Lei Complementar n 70/91, fiel dico constitucional, afastou a
possibilidade de incluir-se, na base de incidncia da Cofins, o valor devido a
ttulo de IPI. Difcil conceber a existncia de tributo sem que se tenha uma
vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dir quanto a um nus,
como o nus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este ltimo no
tem a natureza de faturamento. No pode, ento, servir incidncia da Cofins, pois
no revela medida de riqueza apanhada pela expresso contida no preceito da alnea
b do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal. Cumpre ter presente a
advertncia do ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinrio
n 71.758: se a lei pudesse chamar de compra e venda o que no compra, de
exportao o que no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema
tributrio inscrito na Constituio - RTJ 66/165. Conforme salientado pela melhor
doutrina, a Cofins s pode incidir sobre o faturamento que, conforme visto, o

86
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo STF n 161. Braslia, DF, 6 a 10 de setembro de 1999.
Disponvel em: <http://stf.jus.br//arquivo/informativo/documento/informativo161.htm#Incidncia da COFINS
sobre o ICMS>. Acesso em 2 jun. 2015.
35

somatrio dos valores das operaes negociais realizadas. A contrrio sensu,


qualquer valor diverso deste no pode ser inserido na base de clculo da Cofins.
(grifos nossos)

De outra parte, convm trazer baila o posicionamento do Ministro Gilmar Mendes no


julgamento do RE n 240.785/MG, o qual, em seu voto-vista, ao aderir divergncia
inaugurada pelo Ministro Eros Grau, manifestou-se pelo desprovimento do recurso, ao afirmar
que o ICMS deve ser includo na base de clculo da COFINS, conforme se constata dos
fragmentos a seguir transcritos:

Destaque-se, ainda, que o esvaziamento da base de clculo da COFINS redundar


em expressivas perdas de receitas para a manuteno da seguridade social. No
entanto, mais do que a impressionante cifra de 12 bilhes de reais, prevista pelos
dados da Secretaria da Receita Federal como perda de arrecadao, apenas no
primeiro ano, em virtude da excluso do valor do ICMS da base de clculo da
COFINS, preocupa-me a ruptura do prprio sistema tributrio.
(...)
Por outro lado, tal esvaziamento da base de clculo no necessariamente acarretar
reduo do custo Brasil, lembrado pelo Min. Ricardo Lewandowski em seu voto,
pois resultar em sensvel fonte de insegurana jurdica, fundando inmeras
irresignaes para excluso de custos semelhantes ao ICMS da base de clculo no
s da COFINS, mas de outros tributos similares. Em verdade, provocar a
majorao do prprio custo, particular e pblico, da administrao do sistema
tributrio.
Em outras palavras, a ruptura do sistema da COFINS estimular o dispndio de
recursos e o esforo na busca de novas excees ao faturamento de cada
contribuinte, alm de mais recursos pblicos para solucionar controvrsias,
administrativas e judiciais, sobre a determinao do faturamento.
(...)
A tentativa de reduzir a carga dos impostos por meio de engenharias jurdicas
sofisticadas e preciosismos tcnicos incua, justamente porque mantidos os custos
com que o Estado deve arcar para a seguridade social. De alguma maneira, esses
compromissos devem ser satisfeitos.
(...)
Dessa forma, tanto no aspecto jurdico, quanto nos aspectos econmico e poltico,
no merece prosperar a pretenso da recorrente de esvaziar seu faturamento,
retirando os valores correspondentes ao ICMS da base de clculo da COFINS.
Data maxima venia, o valor correspondente ao ICMS ingressa no patrimnio do
vendedor do produto, na medida em que compe seu preo e integra seu
faturamento, assim como os demais custos e gravames das operaes comerciais.

Como se v, o posicionamento perfilhado no voto do Ministro Gilmar Mendes no


veio a prevalecer. Alis, o argumento utilizado por esse ministro, no mesmo sentido dos
argumentos defendidos pela Fazenda Nacional, de que o sistema tributrio brasileiro iria
romper-se diante da perda na arrecadao desconstrudo por Roque Antonio Carrazza. O
autor explica, primeiramente, que esse tipo de argumento ad terrorem, que no jurdico, no
merecia nem sequer ser considerado. Alm disso, de acordo com o prprio Governo Federal,
o ingresso de recursos nos cofres pblicos no para de crescer, o que faz com que a perda
36

arrecadatria perda esta projetada para 27 bilhes de reais no ano de 201587 sofrida pela
Unio seja mnima; quanto repetio dos indbitos tributrios montante calculado em 250
bilhes de reais, referente ao perodo de 2003 a 2014 e atualizado pela taxa Selic88 , Carrazza
ressalta que no h motivo para temer a ruptura do sistema tributrio, em virtude da ordem
cronolgica de apresentao dos precatrios prevista no art. 100 da Constituio Federal89.
Registra-se, por oportuno, que o Plenrio do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o
Recurso Extraordinrio n 390.840/MG90, tambm da relatoria do Ministro Marco Aurlio, j
havia enfrentado o tema relativo ao conceito de faturamento, bem como houve ali o
entendimento do STF de que a legislao ento submetida ao crivo da constitucionalidade
feria a Constituio Federal, conforme se depreende da ementa a seguir transcrita, in verbis:

CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3, 1, DA LEI N


9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL N 20,
DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998.
O sistema jurdico brasileiro no contempla a figura da constitucionalidade
superveniente.
TRIBUTRIO - INSTITUTOS - EXPRESSES E VOCBULOS - SENTIDO.
A norma pedaggica do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a
impossibilidade de a lei tributria alterar a definio, o contedo e o alcance de
consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou
implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto formal o princpio da realidade,
considerados os elementos tributrios.
CONTRIBUIO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOO -
INCONSTITUCIONALIDADE DO 1 DO ARTIGO 3 DA LEI N 9.718/98.
A jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo 195 da Carta Federal
anterior Emenda Constitucional n 20/98, consolidou-se no sentido de tomar
as expresses receita bruta e faturamento como sinnimas, jungindo-as venda
de mercadorias, de servios ou de mercadorias e servios. inconstitucional o
1 do artigo 3 da Lei n 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta
para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas,
independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificao
contbil adotada. (grifos nossos)

Na observao de Fbio Martins de Andrade91, o voto proferido pelo Ministro Marco


Aurlio no RE n 240.785/MG, que acabou sendo acompanhado pela maioria dos ministros,
foi lastreado fundamentalmente no citado precedente do Plenrio do Supremo Tribunal

87
POMBO, Brbara. Op. cit.
88
Ibidem.
89
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 644-645.
90
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 390.840/MG. Recorrente: UNIMED
Belo Horizonte Cooperativa de Trabalho Mdico Ltda. Relator: Ministro Marco Aurlio. Braslia, DF,
09 de novembro de 2005. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=261694>. Acesso em: 26 mai. 2015.
91
ANDRADE, Fbio Martins de. A ADC 18 e a Modulao Temporal dos Efeitos: por que a Eventual
Deciso acerca da Inconstitucionalidade da Incluso da Parcela do ICMS na Base de Clculo da Cofins e
do PIS na ADC 18 no deve ter efeito ex nunc em Benefcio da Fazenda Nacional. Revista Dialtica do
Direito Tributrio n 166. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 62-63.
37

Federal, que considerou inconstitucional o preconizado no 1 do art. 3 da Lei n


9.718/1998.
O entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal, no RE n 240.785/MG, de
que na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS no pode haver a incluso do ICMS
ainda tem encontrando resistncia no Superior Tribunal de Justia, tanto na 1 como na 2
Turma, conforme se constata do espelhado nas seguintes ementas:

PROCESSUAL CIVIL. ARTS. 458 E 535 DO CPC. NO VIOLAO.


TRIBUTRIO. ICMS. INCLUSO NA BASE DE CLCULO DO PIS E DA
COFINS. LEGALIDADE. PRECEDENTES.
A deciso agravada no merece censura, pois est em harmonia com a
jurisprudncia atual e dominante desta Corte Superior no sentido da incluso
do ICMS na base de clculo do PIS e da COFINS.
Incidncia das Smulas 68 e 94 do STJ.
Agravo regimental improvido.92 (grifos nossos)

TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO


AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS. INCIDNCIA NA BASE DE CLCULO
DO PIS E DA COFINS. SMULAS 68 E 94 DO STJ. INOVAO RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSO. QUESTES CONSTITUCIONAIS.
ANLISE. INVIABILIDADE. RECURSO EXTRAORDINRIO STRICTO
SENSU.
1. No se mostra possvel analisar em agravo regimental matria que no constou
das contrarrazes ao recurso especial, qual seja, a relativa inadmissibilidade do
recurso especial ante a fundamentao eminentemente constitucional do acrdo
recorrido, por se tratar de inovao recursal.
2. A jurisprudncia desta Corte firmou-se no sentido da legalidade de incluso
do ICMS na base de clculo do PIS e da COFINS, nos termos das Smulas 68 e
94, ambas do STJ.
3. O deslinde das questes constitucionais suscitadas pelo agravante reservado ao
Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 102, III, da CF, em sede de recurso
extraordinrio stricto sensu, tambm interposto nos autos.
4. Agravo regimental a que se nega provimento.93 (grifos nossos)

Essas duas decises do Superior Tribunal de Justia encontram-se lastreadas em duas


smulas, a saber, a Smula 68 do STJ94 e a Smula 94 do STJ95.

92
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. AgRg no REsp 1510905/BA, Relator Ministro Humberto Martins, 2
Turma, julgado em 28/04/2015. DJe de 06/05/2015.
93
BRASIL. Superior Tribuna de Justia. AgRg no Ag 1432175/MG, Relator Ministro Srgio Kukina, 1 Turma,
julgado em 04/11/2014, DJe de 11/11/2014.
94
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Smula 68. A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de
clculo do PIS. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=%40docn&&b=SUMU&p=tr
ue&t=&l=10&i=470>. Acesso em: 2 jun. 2015.
95
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Smula 94. A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo
do FINSOCIAL Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=%40docn&&b=SUMU&p=tr
ue&t=&l=10&i=440> Acesso em 2 jun. 2015.
38

No entanto, a 1 Turma do Superior Tribunal de Justia, em recente deciso, julgada


em 10 de maro de 2015, j sinaliza por harmonizar seu entendimento pretoriano com a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, consoante se pode aferir da seguinte ementa:

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.


TRIBUTRIO. PIS. COFINS. BASE DE CLCULO. EXCLUSO DO ICMS.
POSSIBILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO.
I - A existncia de repercusso geral no RE 574.706-PR, em relao matria ora
debatida, no impede sejam julgados os recursos no mbito desta Corte.
II - O ICMS um imposto indireto, ou seja, tem seu nus financeiro transferido, em
ltima anlise, para o contribuinte de fato, que o consumidor final.
III - Constituindo receita do Estado-Membro ou do Distrito Federal, a parcela
correspondente ao ICMS pago no tem natureza de faturamento ou receita, mas de
simples ingresso financeiro, no podendo compor a base de clculo do PIS e da
COFINS.
IV - Conquanto a jurisprudncia desta Corte tenha sido firmada no sentido de
que a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do PIS e do extinto
FINSOCIAL, posicionamento sedimentado com a edio das Smulas 68 e 94,
tal discusso alcanou o Supremo Tribunal Federal e foi analisada no RE
240.785/MG, julgado em 08.10.2014, que concluiu que "a base de clculo da
COFINS somente poderia incidir sobre a soma dos valores obtidos nas
operaes de venda ou de prestao de servios. Dessa forma, assentou que o
valor retido a ttulo de ICMS no refletiria a riqueza obtida com a realizao
da operao, pois constituiria nus fiscal e no faturamento" (Informativo do
STF n. 762).
V - Agravo regimental provido96.

Nesse importante julgado, o Ministro relator Srgio Kukina, que apresentou voto
dissidente, entendeu, entre outros fundamentos, que, a despeito de a questo j ter sido tratada
pelo STF, ainda no se encontra pacificada no referido tribunal. Ao finalizar seu voto, desse
modo se manifestou o referido ministro:

Assim, escorreita a deciso agravada quando fez incidir espcie o entendimento


assentado no STJ no sentido de que legal a incluso do ICMS na base de clculo
do PIS e da COFINS, nos termos das Smulas 68 e 94, ambas do STJ.
Ademais, revela-se prematuro acompanhar a recente deciso proferida no
julgamento do RE n 240.785/MG (Relator Min. Marco Aurlio, Tribunal Pleno,
DJe de 16/12/2014), uma vez que o prprio STF, na ocasio, destacou a demora para
a soluo do caso, tendo em conta que a anlise do processo fora iniciada em 1999,
deixando consignado, ainda, que, nesse interregno, teria havido alterao substancial
na composio da Corte, a recomendar que o julgamento se limitasse ao recurso em
questo, sem que lhe fosse atribudo o carter de repercusso geral 97.

96
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. AgRg no AREsp 593627/RN, Relator Ministro Srgio Kukina. 1
Turma. Julgado em 10/03/2015. Braslia, DF, 10.03.2015. Disponvel em:
<https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/inteiroteor/?num_registro=201402568632&dt_publicacao=07/04/2015>.
Acesso em 2 Jun 2015.
97
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. AgRg no AREsp 593627/RN, Relator Ministro Srgio Kukina.
Excerto do voto vencido do Ministro Srgio Kukina nos autos. Braslia, DF, 10.03.2015. Disponvel em:
<https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/inteiroteor/?num_registro=201402568632&dt_publicacao=07/04/2015>.
Acesso em 2. Jun 2015.
39

Dentro desses quadrantes, resta evidente que essa deciso do Superior Tribunal de
Justia, ainda que por maioria de votos, inclina-se para uma eventual modificao de seu
entendimento firmado sobre a matria que tem favorecido as pretenses da Unio.
De outra parte, os Tribunais Regionais Federais, notadamente o TRF da 1 Regio, tm
decidido em favor dos contribuintes, isto , no sentido de que a parcela relativa ao ICMS no
se inclui na base de clculo do PIS/PASEP nem na da COFINS, conforme se pode observar
das seguintes ementas de decises da 7 e da 8 Turma do Tribunal Regional da 1 Regio ,
assim ementadas:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO - APELAO EM MANDADO DE


SEGURANA EXCLUSO DO ISSQN NA BASE DE CLCULO DAS
CONTRIBUIES PARA O PIS E A COFINS - CF/88, ART. 195, I -
PRECEDENTES DA TURMA E DA QUARTA SEO DESTE TRIBUNAL
RESSALVA DO ENTENDIMENTO DO RELATOR EM SENTIDO
CONTRRIO.
(...)
3. A deciso cogente, proferida pelo STF na ADC n 18, determinou a suspenso de
todas as aes em trmite cujo objeto envolva a aplicao do art. 3, 2, inciso I, da
Lei n 9.718/98 (incluso do ICMS na base de clculo da COFINS e do
PIS/PASEP). Precedente: STF, ADC 18 MC/DF, MIN. MENEZES DIREITO,
TRIBUNAL PLENO, DJE-202 DIVULG 23-10-2008 PUBLIC 24-10-2008. Prazo
e prorrogaes esgotados.
(...)
5. Aps acirrada divergncia pretoriana, a colenda Quarta Seo deste Tribunal
(EIAC n 2006.38.06.004793-7/MG) passou a proclamar que em guinada
jurisprudencial (interpretativa) capitaneada pelo STF (RE n 240.785/MG,
pendente), tem-se que, a prevalecer a "ratio essendi" do voto do relator (Min.
MARCO AURLIO), como at aqui a maioria formada indica, o ISSQN e o ICMS,
tributo no federais (CF/88), no constituem ,sob nenhum prisma, receita do
contribuinte, mas, sim, do ente pblico tributante ao qual pertence, no estando
contida, ento, no conceito de faturamento nem no de receita bruta, fora, portanto,
da base de clculo do PIS (Lei n 9.715/98), mas "nus" do sujeito passivo, no
recurso que lhe pertena adveniente de operaes de venda ou de prestao de
servios (riquezas tributveis, fatos geradores).
6. Nesse diapaso, no se trata de afastar normas do PIS por suposta
inconstitucionalidade, que atrairiam, se e quando, o art. 97 da CF/88, mas de
compreender a real natureza do conceito "legal" de renda, de faturamento e do
ISSQN/ICMS, tomando como norte a literalidade que deriva do art. 110 do CTN.
7.- Por fim, o pendente RE n 240.785/MG, se, por um lado, tem a fora necessria
para afastar a tributao vindoura (a partir do trnsito em julgado), no a tem,
entretanto, para autorizar pura e simplesmente de j a repetio, dada a potencial
modulao temporal pelo STF (art. 27 da Lei n 9.868/99, c/c RE n 353.657/PR),
reclamando, a possvel repetio (restituio e/ou compensao), a concluso do
julgamento paradigma, j, inclusive, por culto ao prvio trnsito em julgado exigido
pelos art. 170-A do CTN e art. 100 da CF/88, atendida, em reforo de argumento, a
prescrio/decadncia como elucidada pelo STF (RE n 566.621/RS). (AC
0017120-07.2008.4.01.3300 / BA, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL
LUCIANO TOLENTINO AMARAL, STIMA TURMA, e-DJF1 p.701 de
22/11/2013). No mesmo diapaso: EIAC 0000611-94.2005.4.01.3400 / DF, Rel.
JUIZ FEDERAL RAFAEL PAULO SOARES PINTO (CONV.), QUARTA
SEO, e-DJF1 p.1719 de 05/08/2014.
40

8. Ressalva do entendimento do Relator. Apelao parcialmente provida.98

PROCESSUAL. TRIBUTRIO. PRESCRIO. LC 118/2005. PIS COFINS.


BASE DE CLCULO. INCLUSO DO ICMS E DO ISS. NO CABIMENTO.
1. A segunda parte do art. 4 da LC 118/2005 foi declarada inconstitucional, e
considerou-se vlida a aplicao do novo prazo de cinco anos apenas s aes
ajuizadas a partir de 9/6/2005 aps o decurso da vacatio legis de 120 dias (STF,
RE 566621/RS, rel. ministra Ellen Gracie, Tribunal Pleno, DJe de 11/10/2011).
2. O ministro Marco Aurlio, do STF, ao proferir seu voto no julgamento do RE
240785/MG cuja concluso encontra-se suspensa em razo do pedido de vista do
ministro Gilmar Mendes deu provimento ao recurso por entender que incluso do
ICMS, como faturamento, na base de clculo da COFINS configura violao ao art.
195, I, da CF.
3. A fundamentao utilizada para a no incluso do ICMS na base da
COFINS autoriza, tambm, a exegese segundo a qual no deve ser aplicado na
base de clculo do PIS.
4. O entendimento adotado para a excluso do ICMS da base de clculo do PIS
e da COFINS tambm cabvel para excluir o ISSQN.
5. Apelao a que se d parcial provimento.99 (grifos nossos)

Nessas duas recentes decises do TRF da 1 Regio, ambas publicadas em 28 de


agosto de 2014, constam expressas aluses ao quanto decidido no RE n 240.785/MG, apesar
de que o julgamento deste, poca dessas decises, ainda se encontrava pendente de
concluso, uma vez que a finalizao desse julgado encontrava-se suspensa em face do pedido
de vista ento feito pelo Ministro Gilmar Mendes.
Depreende-se do exposto que o posicionamento sufragado pelo STF no RE n
240.785/MG, quanto impossibilidade de incluso do ICMS na base de clculo da COFINS,
acabou sendo, tambm pelo entendimento do TRF da 1 Regio , extensivo contribuio
PIS/PASEP. Alis, conforme registra Kiyoshi Harada, a COFINS um dos tributos que mais
controvrsias tm suscitado ao longo de sua vigncia. O mesmo acontece com o seu irmo
gmeo que o PIS. Portanto, o que for dito em relao a um serve para o outro100.
Ademais, Harada afirma que est ocorrendo, inclusive, o alargamento da tese para
excluir igualmente o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) da base de clculo
do PIS/PASEP e da COFINS pelo mesmo argumento utilizado pelo Supremo Tribunal
Federal, atitude j esperada por uma questo de coerncia101.

98
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1 Regio. Apelao Cvel 2009.38.00.008362-9/MG, Relator:
Desembargador Federal Reynaldo Fonseca, Stima Turma, e-DLF1 de 29.08.2015.
99
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1 Regio. Apelao Cvel 0002108-62.2013.4.01.3304/BA, Relatora:
Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso, Oitava Turma, e-DJF1 de 29.08.2014.
100
HARADA, Kiyoshi. Cofins - Controvrsias sobre a Sua Base de Clculo, Repertrio de Jurisprudncia
10B. 2013. p. 69.
101
Ibidem.
41

De fato, outro no foi o entendimento firmado pelo Tribunal Regional Federal da 1


Regio quando do julgamento da Apelao n 2008.34.00.005924-8/DF, julgada em 25 de
abril de 2014, em que figurou como recorrente a Fazenda Nacional e como recorrida a
empresa denominada Indstria Naval do Cear S.A., de cuja ementa se extrai os seguintes
excertos, que bem elucidam esse alargamento da questo pelo Judicirio:

TRIBUTRIO. SUSPENSO DO JULGAMENTO. MEDIDA CAUTELAR. STF.


PERDA DA EFICCIA. PRESCRIO QUINQUENAL. EXCLUSO DO
ISS/ISSQN DA BASE DE CLCULO DA COFINS E DO PIS. CABIMENTO.
1. Foi proferida deciso pelo STF na ADC 18/DF deferindo pedido de medida
cautelar para suspender o julgamento de todos os processos que envolvam a
aplicao do art. 3, 2, inciso I, da Lei 9.718/98 (incluso do ICMS na base de
clculo da COFINS e do PIS/PASEP). A vigncia de tal medida cautelar foi
prorrogada, estendendo sua eficcia por mais cento e oitenta dias, em 04/02/2009.
Novamente, em 25/03/2010, ocorreu a prorrogao, ficando consignado no decisum
que seria a ltima.
(...)
4. A parcela relativa ao ISS/ISSQN no se inclui na base de clculo do PIS e da
COFINS. Precedentes do STF e desta Corte. (grifos nossos)

Como mostrado, a eficcia da deciso proferida no julgamento do RE n 240.785/MG


restou adstrita s partes litigantes. Importante desdobramento, no mbito do Poder Judicirio,
ser dado questo da incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS
com a futura deciso com eficcia erga omnes no julgamento da Ao Declaratria de
Constitucionalidade n 18/DF, a seguir tratada.

3.2 A Ao Declaratria de Constitucionalidade n 18/DF

Em virtude do contundente voto proferido no RE n 240.785/MG pelo relator Ministro


Marco Aurlio, voto este que j se encontrava, poca, seguido por outros cinco ministros, ou
seja, j havia formado uma maioria no Supremo Tribunal Federal pela inconstitucionalidade
da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS, o ento Presidente da Repblica Luiz
Incio Lula da Silva, representado pelo ento Advogado-Geral da Unio, Jos Antnio Dias
Toffoli, ajuizou, em 10 de outubro de 2007, uma ao declaratria de constitucionalidade
sobre o mesmo tema, a ADC n 18/DF, com pedido de liminar, objetivando a declarao da
constitucionalidade do disposto no inciso I do pargrafo 2 do artigo 3 da Lei n 9.718, de 27
de novembro de 1998.
relevante observar que a ADC n 18/DF j passou por trs ministros relatores. Essa
ao foi distribuda originariamente para o Ministro Seplveda Pertence, a qual, em
42

decorrncia de sua aposentadoria, foi redistribuda para o Ministro Menezes de Direito. Com
o falecimento deste, coube a relatoria ao Ministro Celso de Mello.
Essa referida ao declaratria de constitucionalidade apresentou-se com um alcance
maior do que o veiculado nos autos do RE n 240.785/MG, uma vez que, diferentemente do
que foi versado nos autos desse recurso, a ADC n 18/DF no somente tratou da incluso do
ICMS na base de clculo da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS, mas tambm da incluso desse imposto na base de clculo das contribuies para os
Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico -
PIS/PASEP102.
A importncia do tema em discusso resta evidenciado tambm pela grande
quantidade de interessados que figuram como amici curiae103 na ADC n 18/DF, entre os
quais os Estados do Acre, Alagoas, Amazonas, Bahia, Cear, Gois, Mato Grosso do Sul,
Par, Paraba, Pernambuco, Piau, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul,
Santa Catarina, So Paulo, Sergipe e Distrito Federal, bem como a Confederao Nacional da
Indstria CNI, Confederao Nacional do Comrcio CNC, Confederao Nacional do
Transporte CTN e Federao das Indstrias do Estado de Mato Grosso FIEMT e
Associao Brasileira dos Franqueados do McDonalds ABFM, Associao Brasileira da
Indstria Qumica ABIQUIM e a Federao das Associaes Comerciais do Estado de So
Paulo FACESP.
Em 13 de agosto de 2008, o Supremo Tribunal Federal deferiu a medida cautelar
requerida para suspender todas as aes judiciais em curso no Pas relativas ao tema. Com o
escoamento do prazo de validade dessa suspenso, houve mais duas outras suspenses. O
Plenrio do STF, ao resolver questo de ordem em 25 de maro de 2010, por maioria de
votos, vencido o Ministro Marco Aurlio, decidiu prorrogar, pela ltima vez, por mais 180
(cento e oitenta) dias, a eficcia da medida cautelar anteriormente deferida104.

102
O art. 1 da Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998, assim prescreve:
Art. 1 Esta Lei aplica-se no mbito da legislao tributria federal, relativamente s contribuies para os
Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico - PIS/PASEP e
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, de que tratam o art. 239 da Constituio e
a Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991, ao Imposto sobre a Renda e ao Imposto sobre Operaes
de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativos a Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF.
103
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Verbete: "Amigo da Corte". Interveno assistencial em processos de
controle de constitucionalidade por parte de entidades que tenham representatividade adequada para se
manifestar nos autos sobre questo de direito pertinente controvrsia constitucional. No so partes dos
processos; atuam apenas como interessados na causa. Plural: Amici curiae (amigos da Corte). Disponvel em:
<http://stf.jus.br/portal/glossario/verVerbete.asp?letra=A&id=533> Acesso em: 20 mai. 2015.
104
Deciso: O Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, vencido o Senhor Ministro Marco Aurlio,
resolveu a questo de ordem no sentido de prorrogar, pela ltima vez, por mais 180 (cento e oitenta) dias, a
eficcia da medida cautelar anteriormente deferida. Votou o Presidente. Ausentes, justificadamente, o Senhor
43

O ajuizamento da ADC n 18/DF teve por escopo resolver em carter definitivo a


questo por meio do controle concentrado, j que o julgamento em curso do RE n
240.785/MG no era favorvel s suas pretenses. Como dito, no bojo dessa ADC foi
requerido ao Supremo Tribunal Federal o deferimento de medida cautelar com o fito de
suspender todas as aes relativas matria em debate.
consabido que o pedido na ao declaratria de constitucionalidade pela
constitucionalidade da norma. certo, bem assim, que a medida cautelar em ao declaratria
de constitucionalidade tem funo distinta, qual seja, de suspender o julgamento dos
processos que envolvam a aplicao da lei ou do ato normativo objeto da ao at o
julgamento definitivo da ADC pelo Supremo Tribunal Federal105.
Em 14 de maio de 2008, o STF deu precedncia ao julgamento da medida cautelar
requerida na ADC 18/DF e concluiu, tambm, pelo adiamento da retomada do julgamento do
RE n 240.785/MG. Ficaram vencidos nessa questo de ordem os Ministros Ricardo
Lewandowski e Marco Aurlio. Nesse recurso extraordinrio, como j explicitado
anteriormente, a discusso circunscrevia-se incluso, ou no, do ICMS na base de clculo da
COFINS, ao passo que, na ADC n 18/DF, houve a incluso dos questionamentos acerca da
base de clculo do PIS/PASEP.
Conforme assevera Pedro Lenza, as decises proferidas em sede de liminar em ao
declaratria de constitucionalidade podem perfeitamente ser dotadas de efeito vinculante106.
Alis, a concesso da liminar pelo Supremo Tribunal Federal, na ADC n 18/DF,
suspendendo as aes em curso, est em sintonia com o disposto no art. 21 da Lei n 9.868107,
de 11 de novembro de 1999, que se encontra vazado nos seguintes termos:

Art. 21. O Supremo Tribunal Federal, por deciso da maioria absoluta de seus
membros, poder deferir pedido de medida cautelar na ao declaratria de
constitucionalidade, consistente na determinao de que os juzes e os Tribunais
suspendam o julgamento dos processos que envolvam a aplicao da lei ou do ato
normativo objeto da ao at seu julgamento definitivo .

Ministro Gilmar Mendes (Presidente) e Eros Grau e, licenciado, o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. Presidiu o
julgamento o Senhor Ministro Cezar Peluso (Vice-Presidente). Plenrio, 25.03.2010.
105
PAULO, Vicente; ALEXANDRINO, Marcelo. Controle de Constitucionalidade. 9. ed. So Paulo: Mtodo,
2010, p. 134.
106
LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 9 ed. So Paulo. Mtodo, 2005, p. 170.
107
BRASIL. Lei n 9.868, de 11 de novembro de 1999. Dispe sobre o processo e julgamento da ao direta de
inconstitucionalidade e da ao declaratria de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal.
Presidncia da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9868.htm>. Acesso em: 5 jun. 2015.
44

De outro lado, como j restou demonstrado anteriormente, a ltima prorrogao da


medida cautelar na ADC n 18/DF foi concedida em 25 de maro de 2010. Tal fato resultou
na expirao do prazo em 21 de setembro de 2010, o que deixou o Judicirio livre para dar
andamento nas aes concernentes ao tema em discusso. Um exemplo disso resta estampado
no julgamento do AgRg no REsp n 1.264.655/RS, da relatoria do Ministro Humberto
Martins, publicado no Dirio de Justia do dia 14 de outubro de 2011, consoante a ementa a
seguir transcrita:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. INCLUSO


DO ICMS NA BASE DE CLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE.
1. O bice ao julgamento da presente demanda, antes imposto por deciso liminar
proferida na MC na ADC 18, em curso no Supremo Tribunal Federal, no mais
existe, haja vista que os efeitos da ltima prorrogao da liminar que suspendia o
julgamento de todas as causas desta espcie, por mais 180 (cento e oitenta),
expiraram em outubro de 2010.
2. A jurisprudncia desta Corte Superior de Justia, por suas duas Turmas de Direito
Pblico, possui o unssono entendimento de que a parcela relativa ao ICMS inclui-se
na base de clculo do PIS e da COFINS, nos termos das Smulas 68 e 94/STJ.
Precedentes: AgRg no Ag 1.071.044/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 8.2.2011, DJe 16.2.2011; AgRg no Ag 1.282.409/SP,
Rel. Min. Benedito Gonalves, Primeira Turma, julgado em 22..2.2011, DJe
25.2.2011.

O deferimento da medida cautelar na ADC n 18/DF envolveu uma srie de discusses


no mbito do Supremo Tribunal Federal, no somente em relao matria de fundo
(incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS), mas tambm sobre os
desdobramentos do julgamento do RE 240.785/MG, que se encontrava poca em curso e
que tratava basicamente do mesmo tema.
Calham aqui os esclarecimentos trazidos baila pelo Ministro Celso de Mello, nos
autos da ADC n 18/DF, em 20 de junho de 2014, segundo o qual a medida cautelar proferida
nessa ADC no impediria o exame do referido RE. Vejamos:

Observo, por relevante, que se iniciou, em 24/08/2006, o julgamento do RE


240.785/MG, Rel. Min. MARCO AURLIO, cujo thema decidendum coincide
com o deste processo, valendo destacar que 07 (sete) votos j foram nele proferidos,
faltando colher, unicamente, os votos dos eminentes Ministros GILMAR MENDES,
ROSA WEBER e JOAQUIM BARBOSA, alm do meu prprio.
Cabe assinalar, ainda, que o julgamento do RE 240.785/MG, suspenso em
decorrncia de pedido de vista formulado pelo eminente Ministro GILMAR
MENDES, j est em condies de prosseguir, eis que o Ministro GILMAR
MENDES, segundo registra o sistema de consulta processual desta Corte, j
devolveu os autos em 04/12/2007 para efeito de continuao do julgamento em
referncia.
Nem se diga, de outro lado, que o ajuizamento da ADC 18/DF impediria o
prosseguimento do julgamento em causa, pois a medida cautelar deferida em
mencionado processo objetivo, mesmo que ainda vigente e eficaz, no impediria
o exame do RE 240.785/MG, pois importante relembrar o Plenrio desta
45

Suprema Corte, ao deferir o provimento cautelar em questo (hoje no mais


subsistente), suspendendo o julgamento das demandas que envolvessem a aplicao
do art. 3, 2, inc. I, da Lei n 9.718/98, expressamente excluiu do alcance de
referida suspenso cautelar os processos em andamento no Supremo Tribunal
Federal. (grifos nossos)

Em virtude desse posicionamento do STF, houve, enfim, quase quatro meses depois
desse posicionamento externado pelo Ministro Celso de Melo, a concluso do julgamento do
Recurso Extraordinrio n 240.785/MG, que ocorreu, como j dito anteriormente, em 8 de
outubro de 2014.
Segundo Fbio Martins de Andrade, inquestionvel a manobra processual utilizada
pela Presidncia da Repblica quando da propositura da ADC n 18/DF; no entanto, a
expectativa em relao ao seu julgamento de que a tendncia ento verificada quando do
julgamento parcial do RE 240.785 seja reafirmada pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal
no julgamento do mrito da ADC 18108.
Caso o Supremo Tribunal Federal mantenha seu posicionamento quanto
inconstitucionalidade da incluso da parcela do ICMS da base de clculo da COFINS e do
PIS/PASEP, o Plenrio do STF ter de se debruar sobre qual seria o efeito da deciso na
ADC 18/DF. A Unio vindica a atribuio do efeito prospectivo ex nunc, conforme restou
assente na petio inicial dessa ADC, ao argumento pragmtico, de cunho econmico, de que
haveria um rombo das contas pblicas. No entanto, h fundamentos bastantes no sentido da
impossibilidade da aplicao do efeito ex nunc nesta situao especfica e que podero ser
mais bem explorados e aprofundados quando do julgamento deste aspecto depois de resolvido
o mrito da referida questo no sentido contrrio ao Fisco109.

3.3 O ICMS na Base de Clculo do PIS/PASEP e da COFINS na Importao e a Deciso


Proferida pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n 559.937/RS

Por fim, cabe mostrar que, em 20 de maro de 2013, ou seja, antes da concluso do
julgamento do RE n 240.785/MG, o Supremo Tribunal Federal julgou questo relevante,
envolvendo a aplicao da Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004110, que dispe sobre a

108
ANDRADE, Fbio Martins de. Op. cit. p. 61
109
Ibidem.
110
BRASIL. Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispe sobre a Contribuio para os Programas de
Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico e a Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social incidentes sobre a importao de bens e servios e d outras providncias. Presidncia da
46

Contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do


Servidor Pblico e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social incidentes
sobre a importao de bens e servios.
Ao julgar o RE n 559.937/RS, relatado pela Ministra Ellen Gracie em que foi
reconhecida a repercusso geral da matria, que foi atribuda anteriormente nos autos do RE
n 559.607/SC, que versou sobre a mesma matria , o STF negou provimento ao recurso
extraordinrio para reconhecer a inconstitucionalidade da expresso acrescido do valor do
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS incidente no
desembarao aduaneiro e do valor das prprias contribuies, contida no inciso I do art. 7
da Lei n 10.865/04.
A Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004, que dispe sobre a contribuio para o
PIS/PASEP e a COFINS incidentes sobre a importao de bens e servios, assim dispe em
seu art. 7, inc. I:

Art. 7 A base de clculo ser:


I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir
ou que serviria de base para o clculo do imposto de importao, acrescido do valor
do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre
Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao - ICMS incidente no desembarao aduaneiro e do valor das prprias
contribuies, na hiptese do inciso I do caput do art. 3 desta Lei.

Os argumentos apresentados pela Unio no RE n 559.937/RS, que teve como


recorrida a empresa gacha Vernicitec Ltda, foram no sentido de que deveria haver isonomia
de tratamento entre as tributaes relativas s importaes e as tributaes das operaes
internas. Tal pretenso foi refutada pelo STF que, peremptoriamente, unanimidade de votos,
na esteira do voto apresentado pela Ministra Relatora Ellen Gracie, entendeu que no h como
equiparar a tributao da importao com a tributao das operaes internas, uma vez que o
PIS/PASEP-Importao e a COFINS-Importao incidem sobre operao na qual o
contribuinte efetuou despesas com a aquisio do produto importado, enquanto a PIS e a
COFINS internas incidem sobre o faturamento, ou a receita, conforme o regime111.
Com o intuito de haver modulao dos efeitos da deciso proferida no RE n
559.937/RS, a Unio ops embargos de declarao, os quais foram rejeitados, ocasio em que

Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-


2006/2004/lei/L10.865compilado.htm>. Acesso em 5 jun. 2015.
111
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 559.937/RS. Recorrente: Vernicitec Ltda.
Relator: Ministra Ellen Gracie. Braslia, DF, 20 de maro de 2013. Braslia, DF, 07 de junho de 1995.
Disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630033>. Acesso em: 7
jun. 2015.
47

o Ministro Dias Toffoli, ao proferir seu voto, seguido pelos demais ministros presentes na
sesso, asseverou que a simples alegao da Unio de que haveria perda de arrecadao no
argumento bastante para justificar a pretendida modulao dos efeitos da declarao de
inconstitucionalidade e que modular os efeitos, no caso dos autos, importaria em negar o
prprio direito ao contribuinte de repetir o indbito de valores que eventualmente tenham sido
recolhidos112.
Em decorrncia dessa derrota da Unio no STF, foi editada a Medida Provisria n
668, de 30 de janeiro de 2015, alterando a Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004, para elevar
as alquotas do PIS/PASEP-Importao e da COFINS-Importao para 2,1% e 9,65%,
respectivamente, contra os 1,65% e 7,6% praticados anteriormente. Com efeito, os produtos
importados tero de pagar, em regra, 11,75% de PIS/COFINS, excetuado o setor de
perfumarias e cosmticos, cuja alquota passa de 12,5% para 20%113.

112
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Embargos de Declarao no Recurso Extraordinrio n 559937/RS.
Relator: Min. Dias Toffoli. Braslia, DF, 17 de setembro de 2014. Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6937371>. Acesso em 6 jun. 2015.
113
MARCELLO, Maria Carolina. Senado aprova MP 668, que eleva impostos sobre importados. Exame.com.
Braslia, DF, 28 de maio de 2015. Disponvel em: <http://exame.abril.com.br/economia/noticias/senado-aprova-
mp-668-que-eleva-impostos-sobre-importados>. Acesso em: 9 jun. 2015.
48

CONCLUSO

Neste trabalho, analisou-se, em primeiro lugar, as caractersticas individuais do ICMS,


do PIS/PASEP e da COFINS, reforando-se as principais caractersticas de cada um desses
tributos, bem como as transformaes de cada um deles no decorrer do tempo. Cabe
relembrar que os trs tributos incidem sobre o consumo, por serem indiretos, ou seja, pelo fato
de que o nus tributrio repassado ao consumidor final.
Como visto, extremamente significativa a relevncia do PIS/PASEP e da COFINS
para o oramento federal. No de se estranhar, portanto, que objeto de intensa discusso
nos tribunais superiores a incluso, na base de clculo dessas contribuies, do ICMS (que
comps, sozinho, quase 10% dessa base de clculo no ano de 2014).
Como mostrado no segundo captulo desta monografia, a incluso do ICMS na base de
clculo do PIS/PASEP e da COFINS fere princpios constitucionais de toda ordem, como o
do pacto federativo e o da uniformidade geogrfica. Alm disso, ao se dar interpretao
diversa aos conceitos de faturamento e receita, h ofensa direta ao artigo 110 do Cdigo
Tributrio Nacional, segundo o qual no se pode dar entendimento diferente aos conceitos
previamente estabelecidos pelo Direito Privado.
No terceiro captulo, vimos que, caso o Supremo Tribunal Federal, em sede de
repercusso geral e na Ao Declaratria de Constitucionalidade n 18, confirme o
entendimento firmado no RE n 240.785/MG (julgamento esse que declarou inconstitucional,
com eficcia inter partes, a incluso do ICMS na base de clculo da COFINS), tal julgamento
significar uma grande satisfao para os empresrios. Representar, entretanto, a perda de
bilhes de reais para a Unio, haja vista a importncia arrecadatria das contribuies sociais
aqui estudadas.
Viu-se, tambm, que o posicionamento do Supremo Tribunal Federal vem
influenciando de forma notvel os Tribunais Regionais Federais; o Superior Tribunal de
Justia, no entanto, ainda se mantm majoritariamente a favor da incluso desse imposto
estadual na base de clculo das referidas contribuies sociais, o que demonstra que o debate
judicial da questo ainda h de continuar.
Com a declarao de inconstitucionalidade no ano de 2013, no julgamento do RE n
559.937/RS da incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP-Importao e da
COFINS-Importao, v-se a consolidao do que o ministro Gilmar Mendes ressaltou
quando do proferimento de seu voto-vista no RE n 240.785/MG: o aumento de alquotas do
49

PIS/PASEP e da COFINS em virtude da excluso do ICMS da base de clculo dessas


contribuies, a fim de que a Fazenda Pblica possa compensar a receita perdida com essa
excluso. De fato, era de se esperar tal ato por parte do Governo.
Por fim caso o Supremo Tribunal Federal julgue inconstitucional, com eficcia erga
omnes, a incluso do ICMS na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS deve haver
aumento das alquotas dessas contribuies, o que, primeira vista, no seria um ato contra a
Constituio Federal. vedado Receita Federal do Brasil, entretanto, fazer uso de manobras
inconstitucionais, como a incluso indevida do ICMS na base de clculo dessas contribuies,
com o intuito de onerar ainda mais o contribuinte.
Em suma, buscamos, ao longo da realizao desta monografia, elucidar que, embora a
Fazenda Nacional sempre tenha se posicionado a favor da incluso do ICMS na base de
clculo do PIS/PASEP e da COFINS, no h fundamentos constitucionais e legais vlidos
para a referida incluso. O direito dos contribuintes de obter a repetio de valores
indevidamente pagos no pode, em hiptese alguma, como pretendemos esclarecer, ser
ofuscado em virtude dos falhos argumentos trazidos pela Fazenda Pblica.
50

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55

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para financiamento da Seguridade Social, eleva a alquota da contribuio social sobre o lucro
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cumulatividade na cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), nos casos que especifica; sobre o
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pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos


fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao aduaneira, e
d outras providncias. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10637.htm>. Acesso em 25 mai. 2015.

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____________. Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1988. Altera a Legislao


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____________. Lei n 9.868, de 11 de novembro de 1999. Dispe sobre o processo e


julgamento da ao direta de inconstitucionalidade e da ao declaratria de
constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal. Presidncia da Repblica. Casa
Civil. Braslia, DF, 2015. Disponvel em:
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____________. Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispe sobre a Contribuio para os


Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico e a
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importao de
bens e servios e d outras providncias. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Braslia, DF,
2015. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-
2006/2004/lei/L10.865compilado.htm>. Acesso em 5 jun. 2015.

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Braslia. 2015. Disponvel em
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clculo do PIS a parcela relativa ao IPI. Disponvel em:
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____________. Superior Tribunal de Justia. Smula 68. A parcela relativa ao ICMS


inclui-se na base de clculo do PIS. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=%40docn
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____________. Superior Tribunal de Justia. Smula 94. A parcela relativa ao ICMS


inclui-se na base de clculo do FINSOCIAL Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=%40docn
&&b=SUMU&p=true&t=&l=10&i=440> Acesso em 2 jun. 2015.