Estrategia Financiera n 346, febrero 2017 , N 346 , 01 febrero 2017 , Editorial Wolters Kluwer

Espaa

A Efectos Legales

Novedades scales en el
Impuesto sobre Sociedades
para el cierre de 2016
y para los ejercicios
siguientes
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l Estrategia Financiera N 346 Febrero 2017

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Con el objetivo de aumentar la recaudacin impositiva y luchar contra el dcit pblico, el

Gobierno ha introducido determinadas modicaciones en la normativa del Impuesto
sobre Sociedades para los perodos 2016 y siguientes. Aunque alguna de estas
medidas afecta a la generalidad de los contribuyentes, las mismas tienen
especial incidencia en las entidades con mayor cifra de negocios

Gonzalo Rincn de Pablo

Asociado Principal. Garrigues

E
l pasado 3 de diciembre de 2016 se publi-
c en el Boletn Oficial del Estado el Real
Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre,
por el que se adoptan medidas en el mbito tributario
dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y
otras medidas urgentes en materia social (en adelan-
te, Real Decreto-ley). El contenido de estas medidas
tiene incidencia ya para el cierre del perodo 2016 y,
asimismo, para los perodos 2017 y siguientes.
El objetivo declarado de este Real Decreto-ley
es el de incorporar a la normativa espaola deter-
minadas medidas dirigidas a la reduccin del dcit
pblico, necesarias para consolidar el crecimiento
econmico producido en Espaa y corregir, en de-
nitiva, determinados desequilibrios existentes en la
economa espaola y en el marco tributario aplicable.
No puede ocultarse, asimismo, que en el trasfondo
del Real Decreto-Ley reside la necesidad actual del
Gobierno de aumentar y asegurar un determinado
nivel de recaudacin adecuado en el Impuesto sobre
Sociedades(1).
Sin perjuicio de la complejidad de alguna de las
medidas introducidas, se describe a continuacin el
contenido fundamental de las novedades incorpora-
das por el Real Decreto-ley, diferenciando aquellas
modicaciones con efectos para el cierre del propio
ejercicio 2016 de aquellas cuya aplicacin comenzar
para los perodos iniciados a partir del 1 de enero de
2017:
MODIFICACIONES CON EFECTOS EN
PERODOS INICIADOS A PARTIR DE 1-1-2016
Limitacin a la compensacin de bases
imponibles negativas
El Real Decreto-Ley recupera los lmites a la com-
pensacin de bases imponibles negativas (BINs) pa-
ra las grandes empresas con un importe neto de la
cifra de negocios de, al menos, 20 millones de euros
(1) En concreto, el Prembulo del Real Decreto-ley habla de
lograr un ensanchamiento de la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades.
(lmites que, recordemos, ya estuvieron en vigor has-
ta el perodo 2015).
As, a partir de este ejercicio 2016, adems de los
lmites generales establecidos en la normativa del
Impuesto sobre Sociedades, aplicables al conjunto de
los sujetos pasivos de este impuesto(2), se aplicarn
los siguientes lmites de compensacin en funcin de
su Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN):
El 50% de la base imponible previa a la aplica-
cin de la reserva de capitalizacin del perodo
cuando en los 12 meses anteriores a la fecha en
la que se inicie el perodo impositivo el INCN de
la entidad sea al menos de 20 millones de euros
pero inferior a 60 millones de euros.
El 25% de la base imponible previa a la aplica-
cin de la reserva de capitalizacin del periodo
cuando en los referidos 12 meses en INCN de la
entidad sea al menos de 60 millones de euros.
Perodo 2016 2017ysiguientes
Entidades INCN < 20 MM 60% 70%
Entidades INCN 20 < 60 MM 50% 50%
Entidades INCN > 60 MM 25% 25%
En paralelo, se adaptan a estas nuevas limitacio-
nes aquellos apartados de la normativa del Impuesto
sobre Sociedades que guardan relacin o hacen refe-
rencia a los porcentajes de limitacin en la compen-
sacin de las bases imponibles negativas (como, por
ejemplo, el rgimen de consolidacin scal). Asimis-
mo, se introducen los mismos lmites para las coo-
perativas cuyo importe neto de la cifra de negocios
sea al menos de 20 millones de euros durante los 12
meses anteriores a la fecha en que se inicie el perodo
impositivo.
(2) Recordemos que el lmite generalmente aplicable es el
70% de la base imponible del sujeto pasivo previa a la apli-
cacin de la reserva de capitalizacin y de la propia compen-
sacin de BINs, con un importe mnimo de un milln de euros
compensable en todo caso sin limitacin (para los ejercicios
iniciados en 2016 el lmite porcentual es del 60%).

N 346 Febrero 2017 Estrategia Financiera

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A Efectos Legales
Novedades scales en el Impuesto sobre Sociedades
para el cierre de 2016 y para los ejercicios siguientes
Debe recordarse, no obstante, que estas limita-
ciones en el uso de BINs no resultarn aplicables en
determinados casos, por ejemplo:
1. En el importe de las rentas correspondientes a
quitas y esperas consecuencia de un acuerdo
con los acreedores.
2. En el perodo impositivo en el que se extinga
la entidad, salvo que sea consecuencia de una
operacin de reestructuracin acogida al rgi-
men de neutralidad.
3. Cuando se compensen en el perodo reversiones
de deterioros de participaciones (y, en su mo-
mento, el gasto por deterioro hubiera represen-
tado, al menos, el 90% de los gastos deducibles
del periodo de generacin de las BINs)(3).
Limitacin a la aplicacin de deducciones por
doble imposicin nacional e internacional
En trminos similares a lo sealado en el apar-
tado anterior, se introduce en la normativa del Im-
puesto sobre Sociedades una nueva limitacin a la
aplicacin de las deducciones para evitar la doble
imposicin nacional e internacional tambin para
las grandes empresas con un INCN de, al menos, 20
millones de euros. En estos casos, la aplicacin de
estas deducciones no podr exceder del 50% de la
cuota ntegra del perodo.
Esta limitacin es aplicable, en principio, tanto
para las deducciones generadas en 2016 (y perodos
siguientes) como las generadas en ejercicios an-
teriores (y que se encuentren al inicio del perodo
2016 pendientes de aplicacin). A diferencia de las
limitaciones al aprovechamiento de las BINs, no se
establece en este caso un mecanismo similar que
permita aprovechar las deducciones pendientes de
aplicacin sin ningn lmite el ao de extincin de
la entidad(4).
Reversin de las prdidas por deterioro en
participaciones de cartera
Con efectos para los perodos iniciados a partir
del 1 de enero de 2013, la normativa del Impuesto
sobre Sociedades excluy la deducibilidad fiscal en
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
de las prdidas por deterioro de participaciones
en el capital o en los fondos propios de entida-
des, previndose unas reglas de recuperacin e
(3) Circunstancia que va a resultar relevante, especialmente,
como consecuencia de la modicacin sealada en el apartado
Reversin de las prdidas por deterioro en participacin de
cartera.
(4) Lo que parte de la doctrina est considerando como una
posible vulneracin de las reglas para evitar la doble imposi-
cin interna y de los convenios suscritos por Espaa para evitar
la doble imposicin.
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l Estrategia Financiera
integracin en la base imponible del impuesto de
aquellas prdidas que hubieran resultado fiscal-
mente deducibles en periodos anteriores a 2013,
a medida en que la entidad participada fuera in-
crementando sus fondos propios o distribuyendo
dividendos.
Como novedad, el Real Decreto-ley establece
que, en caso de que el sujeto pasivo tuviera pen-
diente de reversin prdidas por deterioro de parti-
cipaciones en el capital o en los fondos propios de
entidades que, en su momento, se hubieran consi-
derado scalmente deducibles, deber integrar este
importe pendiente, como mnimo, por partes igua-
les, en su base imponible correspondiente a cada
uno de los cinco primeros periodos impositivos que
se inicien a partir del 1 de enero de 2016 (es decir,
desde 2016 a 2020). Todo ello, sin perjuicio de las
reglas generales de recuperacin de estos deterio-
ros ya existentes con anterioridad y que continua-
rn siendo aplicables.
Asimismo, el Real Decreto-ley establece que,
en caso de que por la aplicacin de las reglas ge-
nerales de recuperacin del deterioro de cartera
previamente ya existentes tuviera que recuperarse
un gasto por deterioro por un importe superior en
alguno de los referidos cinco perodos, el saldo del
deterioro de cartera restante pendiente de recupe-
rar se integrar por partes iguales en los restantes
perodos impositivos que resten hasta completar el
perodo de cinco aos.
En caso de que se transmitan las participaciones
durante estos cinco perodos impositivos compren-
didos desde 2016 a 2010, las cantidades pendientes
de revertir debern integrarse en la base imponible
del perodo impositivo en que aquella se produzca,
con el lmite de la renta positiva derivada de esa
transmisin.
Rentas negativas obtenidas en el extranjero
a travs de un establecimiento permanente
generadas con anterioridad a 2013
De forma similar a lo sealado en el apartado
anterior, debe indicarse que las prdidas obtenidas
por un Establecimiento Permanente (EP) en el ex-
tranjero tambin dejaron de ser deducibles en la ba-
se imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir
del perodo 2013.
En la normativa scal anterior se prevea que
si se produca la transmisin del EP y resultaba de
aplicacin el rgimen de reestructuraciones, la BI
de la entidad transmitente debera incrementarse
en el importe del exceso de las rentas negativas so-
bre las positivas imputadas por el establecimiento
permanente en perodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2013, con el lmite de la
renta positiva derivada de la transmisin del mismo.
El Real Decreto-ley elimina de la regla anterior
la referencia al rgimen de reestructuraciones, por
lo que la regla anterior aplicar en cualquier trans-
misin de EP.
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Novedades scales en el Impuesto sobre Sociedades
para el cierre de 2016 y para los ejercicios siguientes
MODIFICACIONES CON EFECTOS EN
PERODOS INICIADOS A PARTIR DE 1-1-2017
No deducibilidad de los deterioros y de las
prdidas en la transmisin de participaciones
en entidades o de establecimientos
permanentes
Con efectos para los perodos iniciados a partir
del 1 de enero de 2017, se establece la no deduci-
bilidad de manera permanente de los deterioros y
prdidas denitivas ocasionadas por la tenencia o
transmisin de participaciones en entidades siem-
pre que las mismas hubieran tenido derecho, en
caso de que se hubiera generado una renta posi-
tiva, a la exencin para evitar la doble imposicin
(esto es, por las rentas positivas obtenidas, tanto
en dividendos como en plusvalas generadas en la
transmisin de las referidas participaciones)(5). Esta
medida, de acuerdo con el Gobierno, viene a esta-
blecer una cierta simetra entre el tratamiento scal
de las rentas positivas y las prdidas derivadas de la
venta de participaciones.
Asimismo, queda excluida de integracin en la
base imponible del sujeto pasivo cualquier tipo de
prdida que se genere por la participacin en enti-
dades ubicadas en parasos scales o en territorios
que no alcancen un nivel de tributacin adecuado
(inferior al 10%).
Tampoco podrn considerarse deducibles las
disminuciones de valor originadas por la aplicacin
del criterio del valor razonable referentes a las par-
ticipaciones que cumplan los requisitos sealados
en los prrafos anteriores y que se imputen a la
cuenta de prdidas y ganancias del sujeto pasivo,
salvo que previamente se hubiera integrado en la
base imponible del sujeto pasivo de forma positi-
va un incremento de valor por el mismo importe
como consecuencia de su participacin en valores
homogneos.
S se permite en estos casos, sin embargo y co-
mo excepcin, la deducibilidad de las rentas nega-
tivas generadas en caso de extincin de la entidad
participada, salvo que la misma sea consecuencia
de una operacin de reestructuracin. En este caso,
el importe de las rentas negativas deducible en la
base imponible deber minorarse en el importe de
los dividendos o participaciones en benecios re-
cibidos de la entidad participada en los diez aos
anteriores a la fecha de la extincin, siempre que
los referidos dividendos o participaciones en bene-
cios no hayan minorado el valor de adquisicin y
hayan tenido derecho a la aplicacin de un rgimen
de exencin o de deduccin para la eliminacin de
la doble imposicin, por el importe de la misma.
(5) Con carcter general, y sin perjuicio de otras complejida-
des, esta exencin resultar generalmente aplicable cuando la
entidad transmitente mantenga una participacin de, al me-
nos, el 5% en la entidad transmitida durante al menos un ao.
N 346 Febrero 2017
A Efectos Legales
El Real Decreto-ley 3/2016 adopta
medidas en el mbito tributario
dirigidas a la consolidacin de las
nanzas pblicas y otras medidas
urgentes en materia social
La nueva normativa del Impuesto sobre Socie-
dades mantiene la no deducibilidad temporal de los
deterioros de cartera para las restantes participa-
ciones (esto es, aquellas que no puedan beneciarse
de la exencin para evitar la doble imposicin y que
no se trata de entidades situadas en parasos sca-
les o territorios de baja tributacin). Esta prdida s
ser deducible cuando se materialice la misma en
una venta a un tercero no perteneciente al mismo
grupo mercantil de la entidad transmitente (aunque
con determinadas restricciones).
En el mismo sentido que lo sealado en el caso
de participaciones, tampoco resultarn deducibles
las rentas negativas obtenidas en el extranjero co-
mo consecuencia de la transmisin de un estableci-
miento permanente.
No obstante, s sern scalmente deducibles
tambin en este caso las rentas negativas genera-
das en caso de cese del establecimiento permanen-
te. En este caso, el importe de las rentas negativas
deducible deber minorarse en el importe de las
rentas positivas netas obtenidas con anterioridad
y que hayan tenido derecho a la aplicacin de un
rgimen de exencin o de deduccin para la elimi-
nacin de la doble imposicin, por el importe de la
misma.
El Real Decreto-ley incorpora determinadas
modicaciones tcnicas adicionales en el rgimen
de las Sociedades Annimas Cotizadas de Inversin
en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) y en lo referen-
te a las reglas de la deduccin para evitar la doble
imposicin internacional a los efectos de adaptar su
aplicacin a las normas anteriores.
Novedades en la aplicacin de la exencin para
evitar la doble imposicin
La normativa del Impuesto sobre Sociedades ya
prevea la exclusin en la aplicacin del rgimen
de exencin para evitar la doble imposicin en la
transmisin de participaciones cuando la plusvala
generada se corresponda con una renta diferida en
el pasado en la realizacin de una aportacin, aco-
gida al rgimen de neutralidad scal, de:
1. Participaciones que no cumplan, a su vez, los
requisitos para aplicar la referida exencin.
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A Efectos Legales
Novedades scales en el Impuesto sobre Sociedades
para el cierre de 2016 y para los ejercicios siguientes
En el trasfondo del Real Decreto-
ley reside la necesidad actual
del Gobierno de aumentar y
asegurar un determinado nivel de
recaudacin adecuado en el IS
2. Otros elementos diferentes.
En relacin con lo anterior, el Real Decre-
to-ley introduce las siguientes aclaraciones y
modicaciones:
Se delimita con mayor precisin la limitacin
sealada anteriormente, sustituyendo la refe-
rencia genrica a la transmisin de una parti-
cipacin que no cumpliera los requisitos para la
exencin por la de aportacin de la misma. operaciones acogidas al rgimen especial de
Se permite la aplicacin de la exencin cuando
se acredite que la entidad adquirente ha inte-
grado previamente en su base imponible del
Impuesto sobre Sociedades la renta diferida por
la aplicacin del rgimen de neutralidad.
Como novedad, se establece una regla especial
aplicable cuando la participacin transmitida
hubiera sido valorada conforme a las reglas del
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l Estrategia Financiera
rgimen de neutralidad y su aplicacin hubiera
determinado la no integracin en la base impo-
nible del Impuesto sobre la Renta de las Perso-
nas Fsicas de las rentas derivadas de la aporta-
cin de participaciones en entidades.
En este caso, cuando las referidas participacio-
nes sean objeto de transmisin en los dos aos
posteriores a la fecha en que se realiz la ope-
racin de aportacin protegida, la exencin para
evitar la doble imposicin no se aplicar sobre
la diferencia positiva entre el valor scal de las
participaciones recibidas por la entidad adqui-
rente y el valor de mercado en el momento de su
adquisicin (salvo que se acredite que las perso-
nas fsicas han transmitido su participacin en la
entidad durante el referido plazo de dos aos).
Se elimina la regla por la que se limitaba la
exencin en el caso de transmisiones sucesivas
de valores homogneos.
Normas para evitar la doble imposicin en
neutralidad
En el rgimen especial de neutralidad scal del
Impuesto sobre Sociedades resultan de aplicacin
una serie de reglas particulares cuya nalidad es la
de evitar la doble imposicin que pudiera producirse
por la aplicacin de las reglas de valoracin previstas
en el mismo. Mediante el Real Decreto-ley se intro-
ducen en estas reglas particulares determinadas pre-
cisiones tcnicas en lo que se reere a estas reglas.
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Espaa
A Efectos Legales
Nuevas disposicioNes
cntbl
cntbl bl
(BOE n 313 de 28 de diciembre de 2016)
Orden HFP/1970/2016, de 16 de diciembre, por la que se modi-
ca el Plan General de Contabilidad Pblica, aprobado por Orden
EHA/1037/2010, de 13 de abril.
Fl
imt s EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el
(BOE n 307 de 21 de diciembre de 2016)
Orden HFP/1922/2016, de 19 de diciembre, por la que se aprueba
el modelo 217 de autoliquidacin del impuesto sobre sociedades:
gravamen especial sobre dividendos o participaciones en bene-
cios distribuidos por sociedades annimas cotizadas de inversin
en el mercado inmobiliario.
(BON n 251 de 31 de diciembre de 2016)
Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre So-
ciedades.
Fl puesto General Indirecto Canario para el ao 2017.
(BOE n 307 de 21 de diciembre de 2016)
Orden HFP/1923/2016, de 19 de diciembre, por la que se modi-
ca la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se
aprueba el modelo 181 de declaracin informativa de prstamos
y crditos, y operaciones nancieras relacionadas con bienes in-
muebles, la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que se
aprueba el modelo 182 de declaracin informativa de donativos,
donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas,
la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprue-
ba el modelo 184 de declaracin informativa anual a presentar
pesupuesos y Medidas FiscaLes 2017
anl
(BOJA n 248 de 29 de diciembre de 2016)
Ley 10/2016, de 27 de diciembre, del Presupuesto de la Comuni-
dad Autnoma de Andaluca para el ao 2017.
argn
(BOA n 250 de 30 de diciembre de 2016)
Orden HAP/1903/2016, de 23 de diciembre, por la que se de-
terminan las condiciones a las que ha de ajustarse la prrroga
del Presupuesto de la Comunidad Autnoma de Aragn de 2016,
hasta la aprobacin de la Ley de Presupuestos para 2017.
atr
(BOPA n 302 de 31 de diciembre de 2016)
Ley del Principado de Asturias 6/2016, de 30 de diciembre, de
Presupuestos Generales para 2017.
Estrategia Financiera
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www.estrategiananciera.es
por las entidades en rgimen de atribucin de rentas, la Orden
HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el
modelo 187, de declaracin informativa de acciones o participa-
ciones representativas del capital o del patrimonio de las institu-
ciones de inversin colectiva y del resumen anual de retenciones
e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes, en relacin con las rentas o ganancias
patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisio-
nes o reembolsos de esas acciones o participaciones, y la Orden
modelo 198, de declaracin anual de operaciones con activos
nancieros y otros valores mobiliarios.
(BOE n 315 de 30 de diciembre de 2016)
Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre, por la que se aprueba
el modelo 231 de Declaracin de informacin pas por pas.
iGic
(BOC n 251de 28 de diciembre de 2016)
Orden de 19 de diciembre de 2016, por la que se jan los ndices,
mdulos y dems parmetros del rgimen simplicado del Im-
Mrntl
cmr
(BOE n 4 de 5 de enero de 2017)
Resolucin de 3 de enero de 2017, del Departamento de Aduanas
e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria, por la que se modica la de 11 de julio de 2014, en la
que se recogen las instrucciones para la formalizacin del docu-
mento nico administrativo (DUA).
cnr
(BOC n 254 de 31 de diciembre de 2016)
Ley 3/2016, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de la
Comunidad Autnoma de Canarias para 2017.
cntbr
(BOC n 245 de 23 de diciembre de 2016)
Decreto 80/2016, de 22 de diciembre, por el que se determinan
las condiciones a las que ha de ajustarse la prrroga de los Pre-
supuestos Generales de la Comunidad Autnoma de Cantabria
para 2016.
ctll-L Mnh
(DOCM n 252 de 30 de diciembre de 2016)
Decreto 82/2016, de 27/12/2016, por el que se establecen las
condiciones especcas a las que debe ajustarse la prrroga de
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