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Capa: Leonardo Hermano

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Fechamento desta edio: 13.01.2016

CIP-BRASIL. CATALOGAO NA PUBLICAO


SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ

B875d

Brito, Edvaldo

Direito tributrio e constituio : estudos e pareceres / Edvaldo Brito 1. ed. So Paulo: Atlas, 2016.

1144 p.; 23 cm.

Inclui bibliografia

ISBN 978-85-970-0317-8

1. Impostos 2. Direito tributrio Brasil. 3. Direito constitucional Brasil. I. Ttulo.


16-29657 CDU: 34:351.713
SUMRIO

Prefcio

PARTE I - TEORIA GERAL

1. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO E A RESPONSABILIDADE DA GESTO


FISCAL

1ATIVIDADE FINANCEIRA
1.1Noo
1.2Origem
1.2.1As necessidades humanas
1.2.1.1Noo
1.2.1.2Classificao
1.2.1.3Agentes
2O ESTADO COMO AGENTE DE NECESSIDADES
2.1A necessidade pblica
2.2A atuao do Estado Moderno
2.2.1A crise da noo de servio pblico o Estado Brasileiro
3A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO BRASILEIRO
3.1Teoria dos Ingressos
3.1.1As prestaes pecunirias compulsrias tributrias
3.1.2As prestaes pecunirias compulsrias no tributrias
3.1.2.1As contribuies sociais
3.1.2.2O emprstimo compulsrio
3.1.2.3A Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (CIP)
3.1.2.4Os preos
3.2A despesa pblica
3.2.1Noo
3.2.2Execuo forada da despesa pblica os precatrios
3.3O oramento pblico
4A RESPONSABILIDADE FISCAL
4.1Introduo
4.1.1Noo de responsabilidade fiscal
4.1.2Inconstitucionalidades na Lei de Responsabilidade Fiscal aspectos gerais
4.1.3Anlise da Emenda Constitucional no 25 e da Lei de Responsabilidade Fiscal
aspectos inconstitucionais
4.1.3.1O total da despesa
4.1.3.2O contedo dos clculos
4.1.3.3As sanes
4.1.3.4A Lei de Responsabilidade Fiscal

2. PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA

1PRESTAES PECUNIRIAS COMPULSRIAS


1.1Tributo
1.2Contribuio
TRIBUTO
CONTRIBUIO
2PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
3PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA
4PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA NA CONSTITUIO
5PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

3. PRINCPIO DA ANUALIDADE TRIBUTRIA NA CONSTITUIO DE 1988

1O CONCEITO PRINCPIO
2PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS E TCNICAS DA TRIBUTAO
3PRINCPIOS DA ANUALIDADE E DA ANTERIORIDADE

4. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

1A POTESTADE TRIBUTRIA
1.1Noo
1.2Fonte da competncia tributria
2LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR
2.1Natureza
2.2Espcies
3PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
3.1A inteligncia do 1o do art. 145 da Constituio
3.1.1O sentido da clusula sempre que possvel
3.1.2O sentido da clusula facultado administrao tributria
3.2A tcnica do imposto de renda e o princpio da capacidade contributiva
4NO ATENDIMENTO DOS CRITRIOS DA PERSONALIZAO E DA
PROGRESSIVIDADE DOS IMPOSTOS E SUAS CONSEQUNCIAS

5. A TEORIA DO CRDITO TRIBUTRIO NO DIREITO BRASILEIRO

1GENERALIDADES
2O CRDITO TRIBUTRIO EXISTENTE
3O CRDITO TRIBUTRIO EXIGVEL
4O CRDITO TRIBUTRIO EXEQUVEL
5CONCLUSO
6. LANAMENTO TRIBUTRIO

1INTRODUO
1.1A importncia do fato gerador e do lanamento para a exigncia do tributo
2A RELAO JURDICA TRIBUTRIA
2.1Elementos constitutivos
2.1.2A hiptese do fato gerador
2.1.3Elementos constitutivos da hiptese
2.2O fato gerador da obrigao tributria
2.2.1Definio
2.2.2Caractersticas, tipos
2.2.3Efeitos: crdito tributrio existente
3A RELAO JURDICA FISCAL
3.1O lanamento
3.1.1Conceituao
3.1.2Natureza
3.1.2.1Ato administrativo?
3.1.2.2Procedimento administrativo?
3.1.3Efeitos
3.1.3.1Constituir ou declarar a obrigao tributria?
3.1.3.2Constituir ou declarar o crdito tributrio?
3.1.3.3Condictio iuris gera o crdito tributrio exigvel?
3.1.3.4Termo final do prazo de decadncia
3.1.3.5Termo inicial do prazo de prescrio
4RESPOSTAS

7. DECADNCIA DO DIREITO DO FISCO E PRESCRIO DO DIREITO DO


CONTRIBUINTE

1NATUREZA OBRIGACIONAL DO DIREITO TRIBUTRIO


2AS NORMAS GERAIS: UMA TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTRIO
3A OBRIGAO JURDICA: CONCEITO E ESTRUTURA
4A OBRIGAO JURDICA TRIBUTRIA: LEI E FATO GERADOR
5INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA COM A NORMA DE DIREITO PRIVADO
6O CRDITO TRIBUTRIO: FASES
7A DECADNCIA E A PRESCRIO EM MATRIA TRIBUTRIA

8. CRIMINALIZAO DO DIREITO TRIBUTRIO, COMO EFEITO DO


LANAMENTO: INCONSTITUCIONALIDADES

1INTRODUO
2NOO DE RELAO JURDICA
3A LIQUIDAO DA OBRIGAO TRIBUTRIA
4INADIMPLEMENTO DE PRESTAO TRIBUTRIA E ILICITUDE PENAL
5O EFEITO DA INADIMPLNCIA DA PRESTAO DE OBRIGAO TRIBUTRIA
6INCONSTITUCIONALIDADES

9. A LEI DE ANTIELISO E O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

1DEFINIO DE ELISO

10. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E O DIREITO TRIBUTRIO INTERNACIONAL

1PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
1.1Noo
1.2A norma de outorga de competncia
1.2.1Elementos
1.2.2Estrutura lgica
1.3Os princpios constitucionais tributrios
1.3.1O princpio da tipicidade tributria
1.3.2Licitude e ilicitude tributrias a eliso
1.3.3Tcnica das presunes e das fices
2PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NO DIREITO BRASILEIRO SITUAES INTERNAS
2.1Limites legais o pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional
3PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NO DIREITO BRASILEIRO SITUAES
INTERNACIONAIS
3.1Noo
3.2Eliso fiscal internacional o paraso fiscal
4O LEGTIMO DIREITO DE RESISTIR AO PAGAMENTO DE TRIBUTOS
4.1Fontes do direito tributrio internacional brasileiro

11. TRIBUTAO E CONJUNTURA ECONMICA

1INTRODUO
2TRIBUTAO E CONJUNTURA ECONMICA

12. INTERPRETAO INTEGRATIVA DAS LEIS PROCESSUAIS COM A


LEGISLAO TRIBUTRIA

1INTERPRETAO INTEGRATIVA
2ALGUMAS PECULIARIDADES DA RELAO JURDICA TRIBUTRIA
2.1Natureza obrigacional
2.2Prerrogativas do titular do crdito
2.3Fonte normativa do procedimento de execuo fiscal
3PROCESSO DE EXECUO FISCAL SUA INTEGRAO
13. PROCESSO FISCAL A PROVA TESTEMUNHAL

1NOO DE PROCESSO E DE PROCEDIMENTO IMPORTNCIA PARA O


DIREITO TRIBUTRIO
2DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS O PROCESSO FISCAL
3A FASE CONTENCIOSA A PROVA TESTEMUNHAL

14. AS NOVAS REGRAS DOS PRECATRIOS. INTERFACES TRIBUTRIAS

1PRECATRIO
1.1Noo
1.2Caractersticas
1.2.1Ato de presidente de Tribunal
1.2.2Ato de execuo de sentena
1.2.3Ato irrecorrvel
1.2.4Ato solene
1.3Histrico
1.3.1Regime constitucional
1.3.2Causas dessa regncia constitucional
1.3.3As Constituies sucessivas
1.3.4A Constituio de 1988
2AS NOVAS REGRAS
2.1Contedo
2.1.1Manuteno da classificao dos precatrios pela natureza do crdito
2.1.2Idosos
2.1.3Pequeno valor
2.1.4Incluso e pagamento obrigatrios
2.1.5Pagamento da compra de imveis
2.1.6Cesso de crdito
2.1.7Compensao tributria
2.2O regime especial
3INTERFACES TRIBUTRIAS
3.1A compensao
3.2O poder liberatrio na prestao tributria
4CONCLUSO: HOMENAGEM A NEY PRADO

15. COMPENSAO E SUA ADAPTAO AOS PRINCPIOS DE DIREITO


TRIBUTRIO

1COMPENSAO COMO INSTITUTO DE DIREITO CIVIL


1.1A noo de instituto
1.2A compensao natureza: direito obrigacional
2COMPATIBILIZAO COM OS PRINCPIOS DO DIREITO TRIBUTRIO COMO RAMO
DO DIREITO PBLICO
2.1Natureza do direito tributrio: obrigacional
2.2Regimes jurdicos distintos da obrigao e do crdito tributrios no direito brasileiro
2.2.1Titularidades do Estado e da Administrao Pblica
2.2.2Compensao tributria e precatrios
2.2.3O poder liberatrio na prestao tributria
2.2.4Ofensas a princpios constitucionais em detrimento da ordem de pagamento dos
precatrios
2.3Interpretao integrativa da norma tributria com a norma de direito privado
3HISTRICO LEGISLATIVO

16. COMPOSIO EXTRAJUDICIAL DE CONFLITOS TRIBUTRIOS

1TEORIA DO CRDITO TRIBUTRIO NO DIREITO BRASILEIRO


2O CRDITO TRIBUTRIO EXEQUVEL
2.1Natureza do direito subjetivo de crdito tributrio
2.2Titularidades do Estado e da Administrao Pblica
2.3Garantias e privilgios do crdito tributrio
2.4O Projeto de Lei no 5.082 da Cmara dos Deputados
3NECESSIDADE DE JUSTIA ESPECIALIZADA COMO SOLUO

17. PROBLEMAS CONSTITUCIONAIS DA REPERCUSSO GERAL E DA SMULA


VINCULANTE EM MATRIA TRIBUTRIA

1REFORMA DO TEXTO CONSTITUCIONAL LIMITES


2REPERCUSSO GERAL E SMULA VINCULANTE ORIGEM REQUISITOS
3MATRIA TRIBUTRIA CARACTERSTICAS
3.1Mecanismo de incidncia da norma tributria
3.3.1Hiptese do fato gerador de um tributo
3.3.1.1Discriminao de rendas tributrias
3.3.2Fato gerador
3.3.3O Estatuto do Contribuinte
4CONCLUSO

18. OS EFEITOS DAS SENTENAS DE INCONSTITUCIONALIDADE NAS


RELAES CONTINUATIVAS EM MATRIA TRIBUTRIA

1PECULIARIDADES DA MATRIA TRIBUTRIA


1.1Constituio do crdito tributrio fases
1.1.1O crdito tributrio exigvel atividade administrativa essencial e solene
1.2O crdito tributrio exequvel nascimento, executoriedade
1.2.1Coisa julgada
Coisa julgada
2CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE EM MATRIA TRIBUTRIA
2.1Princpios da certeza do direito e da segurana jurdica
2.2As relaes continuativas e os efeitos da sentena em matria tributria

19. INGRESSO EM PARCELAMENTO: EFEITOS DA CONFISSO DE DVIDA E A


POSSIBILIDADE DE DISCUTIR A EXIGIBILIDADE DO DBITO PARCELADO

1INTRODUO
2TEORIA DO CRDITO TRIBUTRIO NO DIREITO BRASILEIRO
3O CRDITO TRIBUTRIO EXIGVEL
3.1Natureza do parcelamento e o direito subjetivo de crdito tributrio
3.2A confisso de dvida
3.2.1Vcios da vontade o erro

20. TRIBUTAO DOS CONTRATOS DE PPPS E OS EFEITOS DA MP 575

1A PPP COMO CATEGORIA JURDICA


1.1A noo de categoria
1.2A PPP (Parceria Pblico-Privada) natureza as normas gerais as
inconstitucionalidades da Lei no 11.079/2004
1.3Aspectos da Lei no 11.079/2004 como pressupostos de (in)validade da Medida
Provisria sobre matria tributria
2A TRIBUTAO DOS CONTRATOS DE PPP E OS EFEITOS DA MP 575
2.1Introduo
2.2Natureza do aporte do ente pblico ao parceiro privado
2.2.1A atuao do Estado Moderno
2.2.1.1O Estado Brasileiro Moderno
2.2.1.2A concesso da subveno deve operar-se sob a regncia de certos princpios
estabelecidos pela prpria Constituio
2.2.1.2.1Princpio da legalidade

21. A ISENO DAS CONTRIBUIES DE SEGURIDADE SOCIAL E ENTIDADES


BENEFICENTES DE ASSISTNCIA SOCIAL: UMA INTERPRETAO DO 7O DO
ART. 195 DA CONSTITUIO FEDERAL

1AS CINCIAS DO DIREITO E A INTERPRETAO DAS NORMAS JURDICAS


1.1.A definio dogmtica
1.2.As prestaes pecunirias compulsrias tributrias e no tributrias
1.3.Regime jurdico das contribuies
1.4.A linguagem jurdica: tcnico-cientfica
2A INTERPRETAO DA NORMA JURDICA DE NATUREZA CONSTITUCIONAL
3A ESTRUTURA LGICO-LINGUSTICA DA CONSTITUIO DE 1988: SEMNTICA,
SINTTICA E PRAGMTICA JURDICO-CONSTITUCIONAIS BRASILEIRAS A
NORMA DO ART. 195, NESSE CONTEXTO: O CRITRIO SEDES MATERIAE
4A SINTAXE E A PRAGMTICA DA COMUNICAO NORMATIVA REFERENTES
AOS SIGNOS ISENO E IMUNIDADE TRIBUTRIAS E DAS CONTRIBUIES
SOCIAIS
5OS EFEITOS JURDICOS DA SITUAO DE IMUNIDADE, CONFIGURADA NO
REGIME JURDICO DO 7O DO ART. 195 DA CONSTITUIO, PARA AS
CONTRIBUIES DA SEGURIDADE SOCIAL

22. O LIVRO ELETRNICO IMUNE

1INTRODUO
1.1O mtodo lgico-lingustico
2IMUNIDADE TRIBUTRIA
2.1Evoluo norte-americana do contedo semntico dos signos imunidade tributria,
por construo pretoriana
2.2Evoluo brasileira do contedo semntico dos signos imunidade tributria, por
construo pretoriana
2.3Elementos constitutivos do conceito imunidade tributria
3A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO
3.1O livro eletrnico elementos conceituais do software
4RELAES ENTRE O DIREITO INFORMTICO E O DIREITO TRIBUTRIO

23. INCENTIVOS FISCAIS REGIONAIS

OS FATOS
A NATUREZA JURDICA DOS INCENTIVOS
A CLASSIFICAO DAS ISENES
REA DE ATUAO DA SUDENE/ADENE
A LEGISLAO DE REGNCIA DA REA DE ATUAO DA SUDENE/ADENE

24. CRDITOS DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA COM A


ADMINISTRAO PBLICA INTERFACES COM A LEI DE RESPONSABILIDADE
FISCAL

CONSULTA
PARECER:
Introduo
MOMENTO LIMITE DA NEGOCIAO COM A ADMINISTRAO PBLICA
O QUE PODE SER OBJETO DE NEGOCIAO PARA O EFEITO DE
COMPENSAO DE DBITOS TRIBUTRIOS DAS EMPRESAS COM SEUS
CRDITOS CONFESSADOS PELO PODER PBLICO
EFEITOS DA TRANSAO JUDICIAL QUANTO ORDEM CRONOLGICA DE
PRECATRIOS
RESPOSTA AOS QUESITOS FORMULADOS

25. CONTRATO DE FRANQUIA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

OS FATOS
ASPECTOS RELEVANTES DOS CONTRATOS
CONSULTA
PARECER
OS TEMAS DE DIREITO PRIVADO
DO CONTRATO DE FRANQUIA
DO CONTRATO DE LOCAO
DO CONTRATO DE MTUO/ALIENAO FIDUCIRIA
OS TEMAS DE DIREITO TRIBUTRIO
O IMPOSTO SOBRE A RENDA

26. O CONCEITO DE DBITO NO GARANTIDO NOS CAMPOS TRIBUTRIO E


PREVIDENCIRIO1

CONSULTA

PARTE II - IPI E ICMS

28. ICMS INCONSTITUCIONALIDADE DA PAUTA FISCAL1

1INTRODUO
2MECANISMO DE INCIDNCIA DA NORMA TRIBUTRIA. A NORMA DO ICMS
3PAUTA FISCAL E OUTRAS CATEGORIAS AFINS
4PAUTA FISCAL
5PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA

29. ICMS. CRDITO FISCAL: DIREITO SUBJETIVO PBLICO DO CONSUMIDOR E


OS EFEITOS DOS INCENTIVOS FISCAIS

1A SITUAO-PROBLEMA
2CONSIDERAES DE NATUREZA ESTRUTURAL TRIBUTRIA SOBRE O
IMPOSTO OBJETO DAS QUESTES AQUI SUSCITADAS: O ICMS IMPOSTO
SOBRE OPERAES RELATIVAS CIRCULAO DE MERCADORIAS E SOBRE
PRESTAES DE SERVIOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAO
3MECANISMO DE INCIDNCIA DA REGRA (NORMA) TRIBUTRIA. A REGRA (NORMA)
DO ICMS
3.1A hiptese do fato gerador do ICMS
3.2No cumulatividade. O crdito fiscal
4O CRDITO FISCAL DO ICMS. A COMPENSAO. O DIREITO SUBJETIVO
PBLICO DO CONSUMIDOR
5O NEGCIO JURDICO CELEBRADO ENTRE O SUJEITO PASSIVO E O ESTADO,
SUJEITO ATIVO. NATUREZA DOS INCENTIVOS. ONEROSIDADE DOS
INCENTIVOS
6NATUREZA DOS INCENTIVOS E DOS ESTMULOS FISCAIS DECORRENTES
DO NEGCIO
7O INAPLICVEL EFEITO RETROATIVO DO ATO REGULAMENTAR
8ONEROSIDADE DOS INCENTIVOS FISCAIS DECORRENTES DO NEGCIO
JURDICO

30. ICMS RESTRIES COMPENSAO DO ICMS BENS DO ATIVO E BENS


DESTINADOS A CONSUMO DO ESTABELECIMENTO

1A NOO DE TRIBUTO
1.1Conceito ntico
1.2Conceito no direito positivo brasileiro
2O PRINCPIO DA EFICCIA DA LEI COMPLEMENTAR TRIBUTRIA
2.1O sistema constitucional tributrio brasileiro

31. IPI - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

1INTRODUO
1.1Histrico
2ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO IPI IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS
2.1O Direito como objeto de uma Cincia: os campos nticos
2.2As cincias do Direito
2.2.1Metodologia da Cincia jurdica: a Semitica e a Lgica
2.3O direito positivo
2.4O sistema constitucional tributrio brasileiro
3ESTRUTURA DO IPI IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
3.1Hiptese do fato gerador de um tributo
3.2Fato gerador
3.3Hiptese do fato gerador do IPI
O sistema de abatimento. A compensao. O crdito fiscal
Crdito tributrio e crdito fiscal

32. IPI EMPRESAS INTERDEPENDENTES

I DESCRIO DO CASO
II FUNDAMENTOS DE DIREITO
A hiptese normativa do fato gerador do IPI
O fato gerador do IPI
A sentena foge ao objeto da ao
O REPDIO EQUIPARAO DA CAP A ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL
CONCLUSO

33. IPI CONSTITUCIONALIDADE DO CRDITO-PRMIO

OS FATOS
CONSULTA
PARECER
I Introduo
II A hiptese do fato gerador
III O fato gerador
V A funo jurisdicional no mecanismo da tributao
VI A hiptese do fato gerador do IPI: histrico; elementos
VIa Histrico do IPI
VIb Elementos da hiptese do fato gerador do IPI
VIc A ideia de no cumulatividade
VII O crdito fiscal
VIII O crdito-prmio do IPI
VIIIa Territorialidade e extraterritorialidade da tributao
VIIIb O crdito-prmio: legislao e jurisprudncia
VIIIc legislao
VIIId jurisprudncia iterativa do Superior Tribunal de Justia. Idntica a posio dos
rgos administrativos fiscais. A divergncia: voto do relator do acrdo no RESP no
591.708 RS; o voto vista, do Ministro Jos Delgado em sentido contrrio ao do
relator.
IX A funo jurisdicional no mecanismo da segurana jurdica

34. IPI IMPORTAO DE MATRIA-PRIMA E PRODUTOS INTERMEDIRIOS

OS FATOS
CONSULTA
PARECER
I A dinmica tributria no Brasil
Ia A hiptese do fato gerador
Ib O fato gerador
II A relao jurdica procedimental
IIa Tcnica da tipicidade
IIb o Lanamento tributrio
III A hiptese do fato gerador do IPI
IIIa Histrico
IIIb Elementos
IV Bitributao resultante da superposio de tributos
V O elemento subjetivo pelo lado passivo

35. ICMS NAS TELECOMUNICAES INCIDNCIA SOBRE ASSINATURA E


FACILIDADES ADICIONAIS

A CONSULTA
OS FATOS
PARECER
1. Introduo
2. Hiptese do fato gerador
3. Fato gerador
4. Hiptese do fato gerador do ICMS
4.1. A base de clculo do ICMS
4.1.1. O princpio da no cumulatividade
4.1.2. Distines entre princpio e tcnica tributrios
4.1.3. A ideia de no cumulatividade: princpio
4.1.4. O sistema de abatimento. A compensao. O crdito fiscal
4.1.4.1. A compensao
4.1.4.2. Crdito tributrio e crdito fiscal
5. A inteligncia do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) e o ICMS
6. A legislao do Estado do Maranho no probe a prtica da consulente
7. Os efeitos da deciso adotada no Mandado de Segurana, sobre a no incidncia
do ICMS e o procedimento adotado pela empresa durante o lapso sub judice
RESPONDE-SE PELA NEGATIVA
8. Cancelamento de cartes pr-pagos e incidncia do ICMS
RESPONDE-SE pela NEGATIVA

36. ICMS INCENTIVOS FISCAIS PARA IMPLANTAO DE INDSTRIA

CONSULTA
PARECER
Mecanismo de incidncia da regra (norma) tributria. A regra (norma) do ICMS
A hiptese do fato gerador do ICMS
No cumulatividade. O crdito fiscal
O crdito fiscal do ICMS. A compensao
O inaplicvel efeito retroativo do Decreto no 11.552/2009
Onerosidade dos incentivos fiscais decorrentes do negcio

37. ICMS ALIENAO DE QUOTAS DO CAPITAL SOCIAL DE EMPRESA


LIMITADA: BASE DE CLCULO DO ICMS
OS FATOS,
A CONSULTA
PARECER
2 A relao jurdica tributria
3. A relao jurdica contbil
3.1. A linguagem da contabilidade e a do Direito
3.2. O contedo semntico do signo patrimnio
3.3. O contedo semntico do conjunto de signos patrimnio lquido
4. Examine-se, agora, a questo 2
4.1. A hiptese do fato gerador do ICMS
4.2. No cumulatividade. O crdito fiscal. A compensao
4.3. O negcio jurdico celebrado entre as vendedoras e a consulente

38. ICMS BASE DE CLCULO. PREO MXIMO DE VENDA DE


MEDICAMENTOS A CONSUMIDOR. CRITRIO INCONSTITUCIONAL

OS FATOS,
A CONSULTA
O PARECER
1. Consideraes Preliminares
2. A inteligncia da expresso questes suscitadas
3. A inpcia da petio inicial
4. A precluso
5. O ICMS imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
5.1. A hiptese do fato gerador e fato gerador do ICMS
5.1.1. O elemento material da hiptese do fato gerador do ICMS
5.1.2. Elemento pessoal passivo da hiptese do fato gerador do ICMS
5.1.2.1. A substituio tributria no ICMS
5.1.3. A base de clculo do ICMS e o PMC
6. A natureza de norma interpretativa dos Decretos instituidores de redutores sobre o
valor do PMC. Proibio do manejo da base de clculo por ato administrativo
6.1. Confirmao probatria da Pesquisa de Preo de Mercado da empresa Nielsen

39. ICMS. INCENTIVOS FISCAIS MEDIANTE A DEVOLUO DESSE IMPOSTO


REPASSADO AO MUNICPIO PELO ESTADO

OS FATOS,
A CONSULTA
O PARECER
1. Consideraes Preliminares
2. A relao jurdica tributria
3. A relao jurdica financeira
3.1. A subveno
3.1.1. A atuao do Estado moderno
3.1.1.1. O Estado brasileiro moderno
3.1.1.2. Os incentivos fiscais
3.1.1.3. A concesso da subveno deve operar-se sob a regncia de certos princpios
estabelecidos pela prpria Constituio.
3.1.1.3.1.Princpio da legalidade

40. ICMS NO INCIDNCIA SOBRE PRESTAO DE SERVIOS DE TRANSPORTE


DE PESSOAS
OS FATOS
CONSULTA
PARECER
A natureza mercantil do ICMS
A atividade fiscalizadora da Administrao Tributria
Os efeitos do lanamento
O pedido de proteo jurisdicional para limitao da fiscalizao

PARTE III - ISS E IPTU

41. PROBLEMAS JURDICOS DO ISS

1DA NECESSIDADE DE FIXAO DAS LINHAS MESTRAS DE UMA POLTICA


TRIBUTRIA PARA O CRESCIMENTO ECONMICO INTEGRAL, A PARTIR DA
SOLUO DE PROBLEMAS TRIBUTRIOS MUNICIPAIS
2CAMPO DE INCIDNCIA
3PROBLEMAS JURDICOS DO ISS
3.1O ISS e a construo civil
3.2O ISS e o transporte de cargas
3.2.1 O transporte cumulativo
3.2.2 A baldeao de cargas
CONCLUSO

42. ISS E A LEI COMPLEMENTAR NO 116 CONFLITO DE COMPETNCIA

1NOO DE CONFLITO DE COMPETNCIA EM MATRIA TRIBUTRIA


1.1A funo da lei complementar
2CAUSAS DO CONFLITO
2.1Invaso de competncia: o ato legislativo
2.2.1Mecanismo de incidncia da norma tributria
2.2.ilcitos.
2.2.2A integrao da norma tributria com a norma de direito privado
3CONFLITO DE COMPETNCIA NO NOVO ISS
3.1O elemento material da hiptese do fato gerador do ISS
3.1.1Servio
3.2O elemento espacial da hiptese do fato gerador do ISS
3.2.1Local da prestao do servio

43. ISS DOMICLIO FISCAL

PARECER
I EXPOSIO
II CONSULTA
III PARECER

44. ISS ISENO

A CONSULTA,
O PARECER
A teoria do crdito tributrio no direito brasileiro
A iseno e o crdito tributrio no direito brasileiro. Hiptese em que a iseno
assume a natureza de imunidade
Hipteses residuais de heteronomia. Natureza da regra do art. 11 do Decreto-lei no
406/1968. Natureza dos incentivos fiscais setoriais. Interpretao do inciso III do art.
151 da Constituio integrado pelo art. 41 e seus pargrafos do ADCT
Natureza das normas constitucionais tributrias. O princpio
Natureza da regra do art. 11 do Decreto-lei no 406/1968
Natureza dos incentivos fiscais setoriais
Dedutibilidade dos materiais na identificao da base de clculo do ISS incidente
sobre a construo civil
As cincias do Direito e a interpretao das normas jurdicas
Procedimento para a publicidade de ato normativo de natureza legal
Revogabilidade de iseno por meio de ao popular

45. ISS IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA. ISENES

OS FATOS
A INDAGAO
A RESPOSTA
I Introduo
II Legalidade do PROJETO DE LEI no X7/2000
III Procedncia dos argumentos e alegaes da Construtora Brito e XP
B) Qual a orientao sobre procedimentos judiciais e extrajudiciais a serem adotados?
I) Procedimento extrajudicial
II) Procedimento judicial
IIa) Legitimidade passiva. O ato de autoridade
IIb) Cabimento do Mandado de Segurana Preventivo
IIc) Direito subjetivo da impetrante, como direito lquido e certo
IId) A norma jurdica que descreve a hiptese do fato gerador que d nascimento
obrigao tributria relativa ao ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
C) A apresentao de uma soluo, que crie uma alternativa para os problemas e
preocupaes demonstrados pela Prefeita e ao mesmo tempo nos garante o seguinte:

46. ISS DESMEMBRAMENTO DE SERVIOS E CONTRATO DE EMPREITADA


GLOBAL

OS FATOS
CONSULTA
PARECER
O lanamento e sua reviso no direito positivo brasileiro. A prescrio intercorrente
O cerceamento de defesa, durante a fase administrativa, vicia a ao de execuo
O objeto do contrato de empreitada global. Possibilidade de seu desmembramento
para efeito de incidncia do ISS
Local da prestao de servios, para o efeito de definir competncia tributria de
instituir o ISS, o territrio do Municpio. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal
e a do Superior Tribunal de Justia rejeitam o critrio do estabelecimento prestador a
que alude a sentena

47. IPTU INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL

OS FATOS,
CONSULTA
PARECER
Histrico da tramitao legislativa. Limites da discricionariedade poltica do processo
legislativo. Inconstitucionalidade (formal) do procedimento. Interpretao autntica
Histrico da tramitao legislativa
Limites da discricionariedade poltica do processo legislativo
Inconstitucionalidade (formal) do procedimento. Interpretao autntica
Sistema constitucional tributrio brasileiro. Mecanismo de incidncia da norma
tributria. Elementos constitutivos do tributo. Integrao da norma tributria com a
norma de direito privado.
Sistema constitucional tributrio brasileiro
Mecanismo de incidncia da norma tributria. Elementos constitutivos do tributo
Integrao da norma tributria com a norma de direito privado
Hiptese do fato gerador do IPTU. Elementos constitutivos deste tributo e o Estatuto
do Contribuinte: A histria do IPTU: a origem do valor venal. Concepes sobre
progressividade. Inconstitucionalidade material nas leis municipais inquinadas
Capacidade contributiva
DEMONSTRATIVO DE APLICAO DOS LIMITES DE AUMENTO DO IPTU 2014
Concepes sobre progressividade: natureza tcnica ou princpio?
RESPOSTA DIRETA CONSULTA

PARTE IV - ITR, II E IR

48. PIS - PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL

1HISTRICO
2NATUREZA JURDICA DAS PRESTAES PARA O PIS
2.1No regime constitucional anterior a 1988
2.2No regime constitucional de 1988

49. IMPOSTO TERRITORIAL RURAL E PROGRESSIVIDADE

1A HIPTESE DO FATO GERADOR


2O FATO GERADOR
3A HIPTESE DO FATO GERADOR DO ITR IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE
TERRITORIAL RURAL
3.1Introduo
3.2Elemento pessoal da hiptese do fato gerador do imposto territorial rural
3.3Elemento material da hiptese do fato gerador do imposto territorial rural
4A IDEIA DE PROGRESSIVIDADE
4.1Concepes: natureza tcnica ou princpio?
4.2A progressividade do imposto territorial rural

50. IMPOSTO SOBRE IMPORTAO: SOBERANIA E LIMITES DA ALTERAO


TARIFRIA

1A LEX MERCATORIA: UM NOVO SISTEMA JURDICO


2O DIREITO COMUNITRIO. A TARIFA EXTERNA COMUM (TEC)
3EFICCIA E APLICABILIDADE DOS TRATADOS E DAS CONVENES
INTERNACIONAIS: SOLUO NO DIREITO BRASILEIRO
4A INTELIGNCIA DO 1O, DO ART. 153, DA CONSTITUIO E A DECISO DO
AGRG EM SUSPENSO DE SEGURANA NO 775-10-SP DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL
4.1Mecanismo de incidncia da norma tributria do imposto de importao
4.1.1Hiptese do fato gerador de um tributo
4.1.2Hiptese do fato gerador e fato gerador do imposto sobre a importao

51. O IMPOSTO SOBRE A RENDA

1A NATUREZA JURDICA DO TRIBUTO


2OS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DA HIPTESE DO FATO GERADOR
3A LINGUAGEM DA CONTABILIDADE E A DO DIREITO
3.1O direito contbil
3.2O contedo semntico do signo patrimnio
3.3As relaes entre o direito privado e o direito tributrio no sistema jurdico positivo
brasileiro
4A TRIBUTAO DO PATRIMNIO NO BRASIL
4.1Tributao do acrscimo patrimonial

52. IMPOSTO SOBRE A RENDA LANAMENTO. PRESCRIO. PREJUZOS

FATOS
CONSULTA
PARECER
I - Hiptese do fato gerador e fato gerador de um tributo
II - Lanamento tributrio. Sua vinculao com o fato gerador. Sua natureza jurdica.
Sua vinculao com o auto de infrao. Sua eficcia. Suas vinculaes com os
institutos da decadncia e da prescrio tributrias.
IIa - O elemento objetivo: as peculiaridades e as fases do crdito tributrio
IIb - Noo de relao jurdica fiscal e suas peculiaridades
IIc - O elemento subjetivo e as prerrogativas dos sujeitos
IId - As atribuies do sujeito ativo
IIe - Natureza jurdica do lanamento
IIf - Efeitos do lanamento
IIg - Relaes entre obrigao tributria, crdito tributrio, decadncia e prescrio
tributrias no direito brasileiro
IIg1 A estrutura da obrigao tributria
IIg2 - O vnculo
IIg3 - O Direito subjetivo de crdito: exerccio e extino
IIg4 - O objeto: a pretenso e a prestao
IIh - Vinculaes entre o lanamento e os institutos da decadncia e da prescrio
tributrias
IIi - Lanamento e sua vinculao com o auto de infrao
III - Modalidades de constituio do crdito tributrio e suas relaes com a contagem
dos prazos decadenciais e prescricionais
IV - A contagem dos prazos decadenciais e prescricionais estabelecidos pelo Cdigo
Tributrio Nacional
IVa - Prazos de decadncia
IVa1 - Regra geral compatvel com a natureza jurdica dessa instituio
IVa2 - Excees
IVb - Prazos de prescrio: peculiaridades processuais
V - A jurisprudncia. Possveis equvocos de interpretao desses prazos
VI - Natureza, vigncia, aplicabilidade e contedo das normas que limitam a
compensao de prejuzos. sua incompatibilidade com a constituio e com o cdigo
tributrio nacional
VII - Respostas diretas s indagaes

53. IMPOSTO SOBRE A RENDA REVISO DE LANAMENTO A FORFAIT


INIDONEIDADE DE DOCUMENTOS

I - Descrio do Caso
PARECER
II Inexistncia de fundamento da apelao
O IMPOSTO SOBRE A RENDA
III A jurisprudncia do egrgio Tribunal Regional Federal 1a Regio
ACRDO
ACRDO

Referncias Bibliogrficas
PREFCIO

Este livro registra o pensamento de um estudioso do Direito Constitucional e do Direito Tributrio


influenciado pelo magistrio de um dos maiores civilistas brasileiros, de fama internacional, Orlando
Gomes, meu professor durante quatro anos na graduao e mais dois no Mestrado da Universidade
Federal da Bahia, onde foi meu Orientador de Dissertao.
Dilogo sempre afortunado, porque prenhe da sabedoria de um gnio, convenceu-me de que o
estudo do Direito no pode ser compartimentalizado. Adotei a transversalidade.
Contudo, resisti a todos os seus apelos para que eu cultivasse o Direito Civil e at para que
escrevssemos juntos, nessa rea, trabalhos acadmicos, porque at ento estive atrado somente
pelo Direito Pblico, at que, em 1992, quatro anos aps a sua morte, o Professor lvaro Villaa,
licenciando-se do Mackenzie para submeter-se ao concurso da titularidade na USP, fez-me seu
substituto e sucessor nas cadeiras de Direito Civil e de Romano, sob o argumento: quem viveu 30
anos com Orlando Gomes sabe Direito Civil, at por osmose. Conheci, em 20 anos de magistrio no
Mackenzie, alunos incentivadores do meu trabalho e os homenageio nas pessoas de dois deles:
Roberta Densa, hoje professora de Direito do Consumidor, e Guilherme Rodrigues dos Santos, meu
monitor e, hoje, meu assessor acadmico.
Essa histria contada, aqui, para entender-se porque Orlando Gomes o autor mais citado e
porque as noes tributrias, no texto, esto entremeadas no s pela necessria incurso no Direito
Constitucional, da o seu ttulo Direito Tributrio e Constituio , mas tambm pelas noes do
direito privado, da teoria geral e da filosofia do direito, integrativas do Direito Tributrio.
O efeito didtico impe, ao estilo adotado, a reiterao de algumas dessas noes, quando
fundamentais, na exposio dos diferentes temas, porque isso evita que o leitor tenha, a cada assunto,
de socorrer-se de outras pginas, ao que seria levado por enfadonhas notas de rodap remissivas.
Acentue-se que ex-facto oritur jus, por isso, entre os textos, h quatro pareceres selecionados
na perspectivade que, revelando casos nos quais houve a aplicao do direito positivo, eles
representam uma atividade de retroalimentao entre norma e fato, porque a norma sada da fonte
legislativa vai parindo a forma lgica para ofato que brota da espontaneidade das relaes sociais e
se transforma, mediante essa gerao espontnea, em nova norma de direito como fruto da atividade
do doutrinador e do juiz, que so os legisladores racionais, na expresso de Carlos Santiago Nino.
Os demais textos so estudos coligidos, sistematicamente, na mesmaperspectiva.
O livro serve, por tudo isso, para profissionais e estudantes de direito, contabilidade e economia.
Espero, assim, que seja de bom proveito. Agradeo: a Reginalda Brito e Edvaldo Brito Filho,
colegas de escritrio de advocacia, que me substituram nos meus afazeres de advogado, nos
momentos de elaborao desses estudos e pareceres; a Antonio Brito, meu estagirio, hoje deputado
federal, pelo estmulo permanente; a minha secretria Josilane Sodr, que digitou comigo esse texto.

O Autor.
PARTE I
TEORIA GERAL
1
A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO E A
RESPONSABILIDADE DA GESTO FISCAL1

1ATIVIDADE FINANCEIRA
1.1Noo
Consiste no procedimento administrativo para a obteno dos recursos em dinheiro para o custeio
das atividades do Estado. Consequentemente, desnecessria a referncia a uma atividade
financeira do Estado porque essa expresso atividade financeira j denota tratar-se de
desempenho do Estado para manejo de dinheiro necessrio ao custeio dos gastos pblicos. Soa
pleonstica.
Essa atividade corresponde aos meios estatais utilizados para a aquisio de valores pecunirios
destinados a suprir as necessidades eletivas da espcie pblica, cuja disciplina jurdica compe o
campo do chamado Direito Financeiro, no qual se incluem, tambm, o oramento, o crdito e a
despesa pblicos.
A Constituio enseja que se distinga um sentido amplo e um restrito para essa noo.
Assim, stricto sensu, somente a ordem financeira submetida regra do seu mutilado art. 192,
agasalhando, apenas, uma norma geral sobre o sistema financeiro nacional, estaria abrangendo o
regime jurdico apropriado, e, no sentido amplo, impropriamente, est admitido como atividade
financeira, tambm, o desempenho do setor privado porque a Constituio inclui no sistema
financeiro nacional agentes privados, nacionais e estrangeiros, mesmo atuando para obteno de
lucro. Aqui j se acena, por outro lado e sem contradio, para o sentido amplo, pois o Estado
brasileiro por ser dualista, ou seja, promotor do desenvolvimento econmico para propiciar o bem-
estar social, faz com que se constituam, no mbito da atividade financeira, as aes pblicas e
privadas pertinentes disciplina jurdica da tributao e do oramento pblico; da integrao de
regies em desenvolvimento, com os respectivos incentivos e estmulos fiscais de
natureza regional e setorial; das finanas pblicas propriamente ditas, ou seja, a forma de manejo do
dinheiro dos rgos integrantes da Administrao Pblica direta e indireta.
O Direito Financeiro, assim, entre ns, tem contedo para alm do objeto das Finanas Pblicas
stricto sensu, do Direito Tributrio e do Direito Fiscal, para alcanar, tambm, o das Finanas das
Empresas.

1.2Origem
A nascente da atividade financeira o dever de o Estado suprir as necessidades humanas
coletivas, de natureza pblica, o que somente poderia faz-lo buscando os instrumentos financeiros
existentes com o prprio homem, da o mecanismo criado em razo dessa causa.

1.2.1As necessidades humanas


1.2.1.1Noo

COBOS2 definiu o homem como um sujeito de necessidades, isto , um ser convivendo com as
suas carncias e que, por isso, est, constantemente, em desempenho para satisfaz-las.
O princpio da satisfao das necessidades permite diversas consideraes sobre o xito desse
desempenho, porque so numerosas e variadas as carncias e, tambm, no podem ser atendidas em
um nico momento, nem pelos agentes, sempre, em um mesmo espao.
Acresa-se a circunstncia da dependncia de renda monetria disponvel para cada indivduo e
para a sociedade, em conjunto; a da capacidade de bens que possam ser produzidos em razo dos
diversos fatores, tais como o trabalho dos indivduos, a tecnologia adotada, tudo condicionado aos
padres culturais de cada grupo humano.
Assim, em outro estudo, o autor3 deste afirma: as carncias das pessoas nas sociedades industriais
so muito maiores do que as das que vivem em sociedades de padres culturais primitivos, porque a
multiplicidade de engenhos conhecida naquelas, por fora de tecnologia avanada, determina uma
complexa forma de atendimento, que extrapola a simples atuao isolada do indivduo.
Nesse ponto, o que aqui se busca acentuar, primeiramente, que h uma influncia da cultura
sobre as necessidades e, segundo, que, no mundo moderno, h uma tendncia, consequente dessa
influncia, para que as necessidades sejam atendidas por processos coletivos por intermdio de
entidades criadas pela prpria organizao social com o objetivo de permitir aos indivduos meios
para suprir as suas carncias, e de tal forma ele se habitua existncia dessas entidades que ela
passa a ser, tambm, uma necessidade coletiva.

1.2.1.2Classificao

As necessidades humanas so essas carncias e desejos que o homem tem, por ser animado,
porque ele tambm raciocina, porque ele tambm tem inteligncia, acima do instinto. Portanto, como
essas carncias so variadas, impe-se a sua classificao nas seguintes espcies:
necessidades individuais; necessidades comuns; necessidades coletivas, incluindo-se, nessas
ltimas, a chamada necessidade pblica, na qual h um componente importante, qual seja o da
avocao, feita pelo Estado, para que ele as satisfaa, no s por causa da natureza delas, como
tambm pela natureza dele. A segurana pblica desse tipo, somente ele pode atuar nesse campo.
Dessa maneira, o Estado agente das necessidades, ou, especificamente, o Estado , sobretudo, o
agente das necessidades pblicas que se acaba de definir.

1.2.1.3Agentes

Mas apesar da variao de padres culturais, no tempo e no espao, determinando a diversidade


dos desejos humanos e dos mtodos utilizados para fazer desaparecer a sensao de falta deles
consequente, os agentes responsveis pela realizao do processo de satisfao so, sempre, os
homens desempenhando um trabalho, ora individualmente, ora em conjunto, ora coletivamente,
motivando a classificao apreciada supra.
O desempenho, expresso pelo esforo prprio, atende s necessidades individuais, como o so as
de alimentao, vesturio, habitao, porque o homem adquire os bens instrumentais
correspondentes, atravs do seu trabalho pessoal. As necessidades comuns, o homem atende-as
associando-se a outros. J no mais atua como indivduo, isoladamente, embora a necessidade
individual continue existindo e ele a atendendo num esforo pessoal, mas sob outro aspecto, o
atendimento das necessidades humanas, aqui, tem de ser por um agrupamento, formando-se as
economias associativas voluntrias que so, sempre, de base contratual, visto que o ajuntamento no
tem carter compulsrio, originando-se, em todo o tempo, das necessidades individuais iguais de
pessoas que sentem os mesmos desejos que se juntam somando seus recursos e seus esforos.
Estes dois tipos de necessidade so o objeto de estudo da Economia Privada e, sob o aspecto
jurdico, subordinam-se a regras aplicveis disciplina de interesses imediatos do indivduo, como
tal.
As necessidades coletivas, sobretudo as da espcie pblica, pela sua prpria natureza, no
admitem que um homem, individualmente, ou um grupo deles, voluntariamente associados, atenda-as.
Elas envolvem interesses da sociedade enquanto tal, isto , da coexistncia dos indivduos e, por
isso, no podem ser submetidas a critrios individuais ou de grupos associados por declarao de
vontade de seus componentes, mas, sim, a objetivos permanentes inerentes convivncia social e que
consistem na prpria segurana da sociedade por natureza. Surge, assim, o interesse coletivo e, por
conseguinte, preciso um agente que, representando-o, tenha poderes para implementar as
providncias capazes de satisfazer os desejos surgidos da soma dos interesses individuais em que
ele consiste. Poderes sobrepostos aos membros do grupo considerados individualmente. Assim nasce
o Estado ou, mais precisamente, o poder de mando (poder poltico) na sociedade, cujas justificativas
variam ao sabor das correntes filosficas, mas que, sem dvida, h de ter razes na humanstica
consagrao do atual Estado dualista do bem-estar social e do desenvolvimento econmico.

2O ESTADO COMO AGENTE DE NECESSIDADES


2.1A necessidade pblica
O Estado , por conseguinte, um dos agentes de satisfao das necessidades humanas,
representando, assim, os homens congregados coletivamente, desenvolvendo um esforo para atender
s necessidades decorrentes da vida em sociedade, ou seja, da prpria convivncia.
Uma distino deve ser feita no tocante s necessidades coletivas, porque elas, como
as individuais e ascomuns, podem ser econmicas e no econmicas, conforme, respectivamente,
refiram-se a bens que podem ser obtidos em troca de dinheiro ou de outros bens, ou se refiram
queles imateriais nos quais se traduzem os desejos humanos de amizade, amor, respeito, liberdade,
sade, felicidade e muitas outras sensaes de carncias de bens incorpreos que o dinheiro no
pode medir, como acentuam os economistas norte-americanos UMBREIT, HUNT e KINTER.4 Ambas
as categorias incumbem ao Estado.
nesse ponto que se deve lembrar ALIOMAR BALEEIRO, distinguindo dentro das
necessidades coletivasaquelas que podem ser chamadas de pblicas, para situar estas como sendo
aquelas que, em determinado grupo social, satisfazem-se pelo processo do servio pblico, ou seja,
aquelas atendidas pelo Estado ou por outra pessoa jurdica de Direito Pblico mediante um regime
jurdico e econmico especial, propcio sua natureza de segurana, imparcialidade, regularidade e
de continuidade obrigatria da prestao a cargo de seus agentes ou por delegao a pessoas sob a
sua superviso, concluindo: necessidade pblica toda aquela de interesse geral, satisfeita pelo
processo do servio pblico. a interveno do Estado para prov-la, segundo aquele regime
jurdico, o que lhe d o colorido inconfundvel. A necessidade torna-se pblica por uma deciso dos
rgos polticos.5
Contudo, essa deciso no arbtrio da Administrao. determinao constitucional, porque a
Administrao no pode renunciar s suas caractersticas de supremacia, constitucionalmente
outorgadas, que lhe permitem criar relaes de carter pblico e submeter-se, ento,
voluntariamente, ao Direito Privado, nem conceder ou permitir a prestao de servios pblicos fora
do modelo traado pela Lei Maior, por isso, a advertncia de Alessi6 quanto aos limites configurados
por duas condies: primeira a de que deve existir, efetivamente, um meio jurdico equivalente
oferecido pelo Direito Privado e que exista uma equivalncia entre o meio de carter privado e o
meio de carter pblico, como, por exemplo, a troca de uma cauo por uma contribuio pecuniria;
a segunda a de que no existam razes para considerar que a atuao com carter pblico seja
essencial, quer dizer, que a lei no exija e presuma de maneira determinante que na considerao do
ente pblico encontre-se, em primeiro plano, o interesse pblico.

2.2A atuao do Estado Moderno


2.2.1A crise da noo de servio pblico o Estado Brasileiro

Surge, aqui, a noo primeira de servio pblico como modo de satisfao das
necessidades coletivas de carter pblico. Mas diante das teorias da sntese dualista do Estado
do bem-estar e do desenvolvimento econmico, essa noo entra em crise, salvo se se admitir a
ampliao do seu contedo semntico tcnico para fazer com que a expresso abranja o processo
pelo qual o Estado cumpre a sua funo, modernamente, no s a de conseguir recursos,
coativamente, para atender estas necessidades pblicas, mas tambm a de atuar na definio,
orientao e fiscalizao das circunstncias em que se deve processar o desenvolvimento
econmico e adistribuio social dos benefcios dele decorrentes. Enfim, um Estado que satisfaa
at as necessidades no econmicas, incumbindo-se de atender a todas as necessidades
coletivas, pblicas ou no.
nesse sentido a doutrina de ALEXY7 sobre direitos a aes negativas e a aes positivas do
Estado perante o administrado, de modo que se possam diferenciar as prerrogativas deste, segundo
os objetos destas. Assim, os direitos a aes negativas so aqueles que correspondem defesa que
esse administrado tem perante o Estado para que no sirva este de obstculo s suas pretenses, e,
nessa linha, o autor divide-os em trs grupos: 1) os constitudos por prerrogativas do administrado a
que o Estado no venha a impedir ou no venha a obstaculizar determinadas aes do titular do
direito; 2) os direitos a que o Estado no afete determinadaspropriedades ou situaes do titular do
direito; 3) os direitos a que o Estado no elimine determinadas posies jurdicas do titular do
direito.
Os direitos a aes positivas so aqueles que o titular tem a prestaes e se dividem em dois
grupos: 1) o daqueles cujo objeto uma ao ftica; e 2) o daqueles cujo objeto uma ao
normativa, ou seja, aqueles atos estatais de imposio de normas.
J em 1982, o autor8 deste estudo divulgava suas ideias sobre esse tema referido por ALEXY,
nesse seu trabalho (Theorie der Grundrechte) de 1986, por entender que a participao do Estado
em atividades antes executadas, exclusivamente, pelos particulares desfaz a tradicional descrio de
suas funes como sujeito abstrato da cincia financeira, o que o fazia distinguir-se da pessoa fsica,
concreta e egosta que era assim definida como sujeito da Economia Poltica,9 ao tempo em que
dificulta a absoro da atuao do Estado, na tica da noo tradicional do que se enuncia
como servio pblico, entendido como atividade de interesse geral exercida por um organismo
administrativo sob um regime derrogatrio de direito comum.10
A crise dessa noo tradicional afasta-se se for substituda a de servio pblico pela
de prestaes administrativas fornecidas a particulares, por um Estado que cumpre funes
exigidas pelos administrados em uma sociedade de massa caracterstica da cidade moderna na qual
se traduz o fenmeno atual da exploso urbana.
Importante observar, no texto de ALEXY, ou no do autor do presente estudo, que o moderno
Estado demassas, sujeito de prestaes, partcipe da vida econmica, como produtor ou distribuidor
de bens para o atendimento das necessidades da assistncia vital, ,
tipicamente, intervencionista para cumprir a sua funo social, ora como produtor de bens ou como
regulador do consumo; ora mediante a sua ao fomentadora, disciplinar, coordenadora e
fiscalizadora das atividades econmicas privadas. Um Estado designado por Forsthoff11 como titular
do arbtrio conformador.
E, por isso, que, examinando-se a atuao do Estado, deve-se faz-lo tomando-se em conta a sua
evoluo, a qual conduz relao entre o poder e o indivduo, entre a sociedade poltica e
a sociedade civil, considerando, sobretudo, que antes mesmo da convivncia, em uma situao de
subordinao ao poder poltico, tinha-se uma convivncia perfeitamente coordenada, sem
necessidade de regras impostas de fora para dentro, convivendo-se, enfim, da forma que alguns
autores como HEGEL, como MARX, como GRAMSCI chamaram de sociedade civil.
Embora no seja um conceito unvoco, o de sociedade civil, entre ns, at necessrio que seja,
porque o item II do 2o do art. 58 da Constituio Federal dispe sobre a funo que ela desempenha
no processo legislativo.
Pois bem, por causa dessa relao que a atuao do Estado no foi, sempre, a mesma no tempo.
Era liberale hoje intervencionista. Por qu?
Porque o Estado liberal mantinha-se arredio, fora, portanto, da atuao da sociedade civil,
entendendo-se que veio, apenas, para coordenar a vida da sociedale civil; era o Estado
meramente polcia. Passou a ser protagonista, interferindo na atividade do particular, transformando-
se as relaes entre o poder poltico e a sociedade civil, entre poder poltico e a economia, porque
a situao liberal no se poderia perpetuar, considerando que os particulares tiveram uma atuao
nem sempre razovel, uns em relao aos outros. Logo, em lugar da liberdade que oprimia,
defendeu-se a interveno que libertaria.
Significa que, num determinado momento, a sociedade civil preferiu que o Estado deixasse de ser
mero espectador, intervindo, sobretudo, para realizar o bem-estar social e, ento, ocorrem grandes
transformaes nas estruturas poltica e econmica da sociedade expressas em duas tendncias que
definem uma modificao fundamental na organizao social e da qual decorrem para a ordem
jurdica inmeras modificaes.12
A primeira tendncia consiste em o Estado apossar-se do administrado, passando,
consequentemente, a ser ele o protagonista indiscutvel, no lugar que antes era ocupado pelo
indivduo.
A segunda a de dirigir a sociedade, a ordem social, a vida social. O Estado passa a querer
modelar a sociedade, assumindo o papel de seu tutor, porque a quer regrar.
Essa interveno teve, de sada, carter emergencial, com fins econmicos, na esteira da soluo
dos problemas, especialmente, os do ps-guerra de 1914 e, depois, os da crise econmica da dcada
de 20 do sculo passado e com fins sociais vinculados a setores limitados como os da habitao e
das relaes de trabalho, para citar, apenas, dois dos mais salientes.
Posteriormente, tornou-se definitiva, a cada momento fazendo-se impor como essencial ao
atendimento da chamada pretenso absoluta do homem proteo estatal e processando-se sob as
mais variadas formas e nos mais diversos setores, sobretudo os considerados chave, como o do
crdito bancrio, da energia, dos seguros, dos transportes, das comunicaes, enfim, os
da assistncia vital, com reflexos importantes no sistema jurdico e na atividade administrativa e
financeira do Estado.
A atividade administrativa do Estado intervencionista ora de coao, ora
de estmulo ou persuaso, ora deprestao. O Estado brasileiro no foge regra.
A atividade financeira, por sua vez, tem de adaptar-se, pois nenhuma interveno do Estado
objetivando odesenvolvimento para propiciar o bem-estar social ter sucesso se no tiver um
instrumental tributrio e de captao de recursos financeiros de variada natureza a ser utilizado na
dose certa para evitar desajustes, como, por exemplo, os que podero resultar da poupana em
excesso ou em escassez.
A Constituio, assim, estabelece o regime da ordem financeira, ou seja, da organizao
das finanasprivadas e pblicas.
Ora, dada essa formulao da atividade administrativa do Estado moderno, da qual o nosso no
foge, vale descrev-la para melhor enquadramento na organizao das finanas. Ele coage quando,
simplesmente, agente normativo e regulador da atividade econmica; persuade ou estimula em
hipteses como as de fomento de que so exemplos as de concesso de incentivos e
de estmulos fiscais.
Os incentivos fiscais so manifestaes do direito premial conjunto de normas jurdicas com
objetivo promocional e, no caso, utilizado como instrumento de interveno no domnio econmico
para manter o bem-estar social, submetem-se ao regime jurdico de direito tributrio e, mesmo os
estmulos, nesse campo do direito, podem assumir a categoria jurdica da iseno ou de qualquer
outra forma de excluso de crdito tributrio.
Afirme-se, nesse ponto, que todo incentivo e todo estmulo de natureza fiscal um
instrumento deliberao do sujeito passivo do cumprimento da prestao pecuniria compulsria
(tributo); por isso, esse sujeito no chega a configurar a qualidade jurdica de devedor.
Essa liberao reveste-se da forma jurdica de uma exonerao tributria partcipe da
modalidade exclusodo crdito tributrio, qualquer que seja a manifestao do direito premial e,
assim, submete-se ao seu regime jurdico, uma vez que se entende por estmulo fiscal a atuao
estatal de abrandamento da regra de tributao que desonera os recursos internos do sujeito passivo,
propiciando-lhes, assim, condies de capitalizao prpria. So, principalmente, as isenes e
redues fiscais.13 J o incentivo fiscal resulta da atuao do Estado que canaliza, para
determinadas atividades produtivas ou determinadas regies geogrficas ou setores econmicos []
recursos externos economia prpria das empresas, setores econmicos ou regies geogrficas
visadas.14
O chamado poder de tributar, que mera expresso da competncia tributria, envolve
a prerrogativa deexcluir a tributao, submetendo-se ambas essas atribuies a de tributar e a
de exonerar s limitaes constitucionais estatudas para essas prerrogativas, pelo que
as exoneraes, quaisquer que sejam as suas formas, no podem ser modificadas e, muito menos,
atingidas por normas de efeito retroativo.
O princpio da irretroatividade constitucional e tem regulao no Cdigo Tributrio Nacional,
balizando a legislao tributria disciplinadora, tanto da tributao quanto da sua excluso. Ele faz
parte do Estatuto do Contribuinte, assim entendido o conjunto de prerrogativas do sujeito passivo
revestidas da natureza de direito subjetivo pblico prerrogativas que so inatacveis por normas
subalternas da Constituio, pois essa espcie de direito subjetivo somente pode ter regncia
constitucional as quais so componentes de um ncleo rgido de critrios cuja fonte a
Constituio e podem ser sintetizadas da forma seguinte:

1.Competncia tributria da entidade intraestatal arts. 145, 147, 148, 149, 153, 154, 155
e 156
2.Legalidade art. 150, I
2.1.irretroatividade art. 150, III, a
2.2.anterioridade art. 150, III, b
2.3.espera nonagesimal art. 150, III, c
2.4.anualidade art. 165, 2o
2.5.tipicidade art. 145, I a III, e 146, III
2.6.eficcia da lei complementar art. 146
3.Isonomia art. 150, II
3.1.capacidade contributiva art. 145, 1o
4.Proibio do efeito tributrio confiscatrio art. 150, IV
5.Garantia da unidade econmica e social arts. 150, V, 151, I e II, 152
6.Imunidade art. 150, VI
O Estado da prestao o que atua no domnio econmico para oferecer prestaes fruveis
pelosadministrados e, nesse sentido, ele concorre com o particular; nesse sentido, ele est no mesmo
ponto que esto os particulares, da poderem observar, quando se trata do Brasil, esse dispositivo
que est na Constituio (art. 173).
Portanto, no caso brasileiro, o Estado da prestao uma exceo, uma posio totalmente
excepcional, por qu? Porque o art. 170 da Constituio diz que a organizao da economia uma
tarefa, uma atribuio da livre-iniciativa.
E porque o Estado vai entrar em livre concorrncia com o particular, a Constituio brasileira
teve a preocupao de estabelecer as condies, e ela diz, no 1o do art. 173, que quando o Estado
atuar e o fizer pela forma de empresa pblica, pela forma de sociedade de economia mista ou por
qualquer outra forma que ele achar que deva, e que por isso mesmo essa empresa pblica, essa
sociedade de economia mista ou qualquer outra forma pela qual ele atue no campo da prestao,
quando explorar a atividade econmica, esses organismos, esses polos, essas entidades dentro do
Estado, sujeitam-se ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive quanto s
obrigaes trabalhistas e tributrias.
Ento esse Estado que atua no domnio econmico o Estado que est submetido aos mesmos
princpios jurdicos a que os particulares esto submetidos, inclusive no plano tributrio.
Depois, o 2o desse art. 173 tem o propsito de reforar; e diz: as empresas pblicas e as
sociedades de economia mista que tiverem a funo de explorar atividade econmica no podero
gozar de privilgios fiscais no extensivos aos do setor privado.
A Constituio vai alm, ao dispor, no 3o do mesmo art. 173, que a lei regulamentar as relaes
da empresa pblica com o Estado e a sociedade e depois parte para dar soluo ao problema
relativo ao abuso de poder econmico, no poupando de sua abrangncia aquelas unidades
econmicas do Estado as empresas pblicas e as sociedades de economia mista porque no as
exclui, de modo explcito, da possibilidade de agirem visando dominao dos mercados, a
eliminao da concorrncia e ao aumento arbitrrio dos lucros. a inteligncia integrativa, diante do
dispositivo que lhes impede de gozar de privilgios em relao s unidades econmicas do setor
privado.
Estabelece, por fim, no 5o, ainda, desse art. 173, a responsabilidade da pessoa jurdica,
entendendo-se que, tambm, da pessoa jurdica constituda pelo Estado para atuar no domnio
econmico. , por todo o exposto, um Estado intervencionista, ainda que moderado, mas por ser um
Estado de prestao, no caso brasileiro, ele se submete a todas essas caracterizaes de agente
econmico direto.
Nesse ponto, cabe classificar o Estado moderno, intervencionista, como agente das necessidades,
em dois grupos: o radical e o moderado.
O primeiro grupo constitudo por aqueles que planejam toda a atividade econmica. o Estado
nico empresrio porque nele a interveno caracterizada por um sistema econmico
de plano coletivista, onde omercado inexistente, entendido aqui mercado na sua acepo de
fenmeno resultante da deciso dos consumidores sobre aquilo que deve ser produzido, ou seja,
resultante das preferncias manifestadas quanto ao que pretendem adquirir, abstradas as tcnicas de
conduo de tais preferncias, modernamente conhecidas na sociedade de consumo. Enfim, radical
porque o Estado quem diz o que, quem, como e quando consome.
O segundo grupo compe-se daqueles onde h liberdade para consumo e, por isso, para decidir o
que se produz. H autonomia privada e, por conseguinte, vale a livre-iniciativa. a forma brasileira
por adotar a organizao da economia com base nessa liberdade, ainda que vigiada, nos termos antes
expostos.
por causa do Estado moderado ou seja, daquela que oferece utilidades ao particular, daquela
que o Estado da prestao que se fala em crise da noo de servio pblico em um Estado que
deixou de ser liberal.
A Constituio Federal brasileira utiliza-se dessa expresso servio pblico e, parece, tem
preocupao com a univocidade. Pelo menos o que se depreende de dois dos seus dispositivos. O
item II do seu art. 145 emprega-a no sentido de prestaes administrativas, de modo a contrapor-se
a prescries administrativas com que se designam as posturas, ou seja, o poder de polcia.
assim, tambm, a interpretao cabvel da expresso no seu art. 175, porque no crvel, tcnico-
juridicamente, que o Estado possa conceder ou permitir a um administrado exercer poder de
polcia contra outro.
So as razes pelas quais a doutrina busca resolver a crise substituindo a expresso servios
pblicos pelas de prestaes administrativas e de prescries administrativas, podendo congregar,
assim, no s os rgos daAdministrao Pblica de soberania propriamente dita, burocrtica, os
de soberania simples e as unidades econmicas dos particulares, no oferecimento de utilidades ao
administrado.
Alarga-se, dessa forma, a noo, para alcanar a atuao do Estado no domnio econmico, para
envolver a atuao desse Estado como se fosse um particular e, mesmo com a advertncia de Alessi,
moldando suas funes econmicas nos modelos jurdicos mais elsticos do Direito Privado, sem
abandonar, em definitivo, os privilgios com que o Estado funciona.
Ento, o que se quer significar que esse Estado, que passou a ter uma nova feio, no mais
aquele atuante, com exclusividade de Estado soberano, no atendimento das necessidades coletivas,
mesmo as pblicas; se no o , os rgos que compunham essa estrutura de soberania ou seriam
objeto da ampliao da noo desse conjunto, para comandar essas tcnicas, essas novas formas de
atuao estatal, ou se fariam duas organizaes paralelas, de um lado, portanto, a estrutura da
Administrao Pblica de soberania propriamente dita e, de outro lado, a estrutura de uma
Administrao Pblica de soberania simplificada, na lio de WALTER JELLINEK.
Antes dessa ampliao, a doutrina tentou resolver a crise conforme as seguintes trs correntes de
pensamento: teoria subjetiva ou orgnica, teoria objetiva ou material e teoria formal.
A teoria subjetiva afirma que a organizao chamada de servio pblico corresponde ao
conjunto de rgos por isso tambm conhecida com o nome de orgnica , ao conjunto de pessoas
e sujeitos a servio da Administrao Pblica. Ento, leve-se em considerao como sendo servio
pblico, apenas, essa organizao da Administrao Pblica.
Essa teoria no serve para explicar o servio pblico de um Estado intervencionista, porque o
Estado pratica, no somente atravs desse conjunto, uma vez que concede ou permite ao particular o
exerccio de atividades que, no passado, eram dele.
Uma segunda teoria, a objetiva ou material, explica que toda matria objeto de atuao estatal
atribuio que faz parte da noo de servio pblico.
No , tambm, verdadeiro, porque vale o inverso da crtica feita teoria subjetiva: se, na
realidade, o Estado no se utiliza, apenas, de seus rgos para satisfazer necessidades pblicas,
natural que ele vai ter atribuies, vai ter matrias que esto sob a superviso dele, sob a
superintendncia dele, mas que no nenhum desses rgos que as pratica; matria que do Estado,
mas que est sendo objeto de atividade do particular ainda que por concesso, ainda que
por permisso, como acontece com o transporte coletivo.
A teoria formal entende servio pblico como o oferecimento, pelo Estado, de utilidades
fruveis pelo particular, regido, juridicamente, de uma forma peculiar exclusiva, ou seja, submetida a
um regime jurdico prprio, aquele que exclui as prerrogativas das partes, para que nesse ponto
apaream os privilgios do Estado.
Essa teoria, tambm, no serve porque, a rigor, h utilidades que o particular frui, porm mesmo
submetidas orientao do Estado, no entanto, no esto submetidas ao regime jurdico excludente
de prerrogativas entre particulares.
Portanto, essa definio, que tpica do direito administrativo, no tem serventia para atender a
nova noo que se deve ter de servio pblico para ou alargar essa noo, como fizeram os
franceses15 que criaram novas concepes do que empresa pblica, do que sociedade de
economia mista, ou ento para criar dois regimes jurdicos diversos: o regime jurdico tpico desses
rgos que compem a Administrao Pblica de soberania, propriamente dita, e o regime jurdico
dessas empresas, que so, portanto, consideradas paraestatais, propiciando a existncia de
uma Administrao Pblica da economia ou Administrao econmica mergulhada, profundamente,
nos mais diversos setores da vida social e destinada a satisfazer um nmero sempre crescente de
necessidades coletivas por meio de atividades que se reconduzem a todas as funes do Estado
contemporneo.16
Por isso, os administrativistas, sobretudo, levam ao entendimento de que a atividade do Estado do
nosso tempo deve ser caracterizada sob dois ngulos: de um lado o Estado faz prestaes
administrativas; do outro lado o Estado estabelece prescries administrativas. Logo,
por prestaes administrativas entende-se a atuao do Estado moderno na linha do oferecimento de
utilidades diretamente ou por intermdio de concessionrios ou de permissionrios, as quais devem
ser fruveis pelo particular de uma forma tal que esse particular nunca pode estar desvinculado
dessas atividades. Prescrio administrativa uma interveno autoritria da Administrao na
esfera dos particulares em razo do arbitrio conformador.
A consequncia dessas transformaes nas estruturas poltica e econmica da sociedade, em que o
Estado adota essa forma, a de que a Administrao, tambm, modificou-se e se fala de rgos da
Administrao Direta ou Centralizada e da Administrao Indireta ou Descentralizada, esses com
desempenho sob modelo de altaflexibilidade de atuao, distante da rgida burocracia obedecendo,
no caso brasileiro da Administrao Pblica da economia, s regras de um estatuto jurdico.
Ento, todas essas questes conduzem a uma novidade da atividade financeira do Estado que
rejeita a exclusividade dos tributos como nico instrumento de captao de recursos financeiros para
o Estado realizar essas suas novas tarefas, surgindo categorias como as tarifas; os preos: pblicos,
privados e sociais; as compulsrias prestaes pecunirias denominadas de contribuies sociais e
de econmicas.
Essa nova fase, a do Estado intervencionista, em qualquer das suas modalidades, mas sobretudo,
na modalidade prestao, a do Estado que est repaginando a cincia jurdica stricto sensu e a
cincia financeira, para citar, somente, essas reas, porque elas se integram nessa perspectiva.

3A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO BRASILEIRO


3.1Teoria dos Ingressos
Aluno, por todo o ano de 1959, de ALIOMAR BALEEIRO,17 e seu discpulo porque lhe sigo as
ideias, por toda essa minha longa e feliz vida pessoal, social e acadmica, no vejo outra forma de
iniciar, em texto, o registro dos estudos, que comecei, com esse meu mestre, sobre atividade
financeira, seno, a partir de suas lies sintetizadas no seguinte esquema:
INGRESSOS PBLICOS
1. Movimentos de fundos ou de caixas
1.1.Emprstimos ao Tesouro;
1.2.Restituio de emprstimos ao Tesouro;
1.3.Caues, fianas, depsitos, indenizaes de Direito Civil etc.
2.Receita
2.1.Originrias ou de Economia Privada ou de Direito Privado ou voluntrias: 2.1.1.
a ttulo gratuito: doaes puras e simples; bens vacantes; prescrio aquisitiva;
2.1.2.a ttulo oneroso: doaes e legados sob condio; preos privados; preos
pblicos; preos polticos.
2.2.Derivadas ou de Economia Pblica ou de Direito Pblico ou coativas:
2.2.1.Tributos:
2.2.1.1.taxas;
2.2.1.2.contribuio de melhoria;
2.2.1.3.impostos;
2.2.1.4.contribuies parafiscais.
2.2.2.Multas, penalidades e confisco.
2.2.3.Reparaes de guerra.
Essa sntese retrata, em uma poca, j passada, a atividade financeira, por isso, vale como o
incio dos estudos sobre a matria. Hoje, j se anunciou linhas anteriormente, o quadro outro, at
porque, com Micheli,18lembre-se de que, atualmente, seria suprfluo procurar delimitar, na ampla
categoria de prestaes coativas do indivduo em favor da entidade pblica, a mais restrita
subcategoria do tributo, considerando-se que,
no plano jurdico, nem sempre a falta de uma liberdade de escolha configura, igualmente, a
conduta de um sujeito e qualifica, da mesma forma a prestao devida. O fenmeno se
manifesta hoje em dia de modo muito mais evidente do que no passado, pois o ente pblico,
e in primis o Estado efetua, em favor do particular, uma srie de prestaes por meio das quais
pretende, por sua vez, o pagamento de uma soma de dinheiro (denominada das maneiras mais
diversas) raramente proporcional ao custo da prestao.
O autor, ora citado, insiste que tais circunstncias impem a concluso da impossibilidade de
utilizar a noo de coatividade da prestao como elemento caracterizador, apenas, do tributo,
especialmente pela inexistncia de liberdade de escolha na utilizao de um servio da entidade
pblica. Essa a consequncia da interveno estatal.
A atividade financeira no se limita, agora, arrecadao de tributos porque o Estado moderno
tem uma funo voltada para o desenvolvimento econmico, e para o bem-estar social e no
desempenho dessa funo ele necessita de bastantes recursos, mas precisa, tambm, redistribuir os
recursos da sociedade, da comunidade em favor dela prpria.
As receitas so recursos, entradas, ingressos que, no tendo contrapartida, constituem valores que
integram o patrimnio do Poder Pblico, integram o patrimnio do Estado. Ento elas no tm
comprometimento, ingressam nos cofres pblicos com a titularidade do Estado, porque o Estado
dono, porque pertence ao Estado, ele no tem que devolver a ningum e, portanto, elas vo ficar em
definitivo nos cofres pblicos.
Quais so as categorias de receitas?
Receitas de Direito Privado ou Originria, porque so atividades que o Estado desempenha em
razo da sua prpria natureza, por isso so originrias, por no serem geradas em nenhuma situao
estranha prpria atividade do Estado. Elas so geradas em situao desenvolvida por
circunstncias em que o Estado se envolve e, portanto, so originrias.
Podem ser a ttulo gratuito e a ttulo oneroso. A ttulo gratuito, porque a atividade
desempenhada pelo Estado sem que tenha de dispor de recursos da sua prpria gerao. Ele recebe
esses ingressos sem que em contrapartida tenha que aplicar valores. Podem ser a ttulo oneroso,
quando o Estado tem custo para obter recursos. So de direito privado porque no tm nenhuma
caracterstica de compulsoriedade, so de direito privado porque o Estado no exerce a sua
soberania para obter, mas de qualquer maneira ele tem que oferecer alguma coisa em troca. Aplica
recursos seus para gerar esse tipo de receita. Exemplo os preos. So a ttulo oneroso, pois quando o
Estado recebe essa prestao tem que desempenhar uma atividade para obter a receita.
As Receitas de Direito Pblico ou a Ttulo Derivado so aquelas nas quais o Estado exerce a sua
soberania para buscar fora de seu domnio esses recursos. No so originrios da atividade dele e
sim de outrem, no caso o particular. o tributo, que consiste na parte mais importante desses
ingressos. O outro exemplo o das multas, que, evidentemente, so sanes pecunirias, que o
Estado aplica como ente soberano.
Ora, nessa classificao feita por BALEEIRO, o que interessa, hoje, propriamente, distinguir,
entre si, alguns desses ingressos, dessas entradas, porque alguns desses tipos mudaram de natureza
jurdica no direito constitucional brasileiro e, fundamentalmente, deve-se buscar diferenciar as
caractersticas do tributo, que so receitas do tipo derivadas e, portanto, de direito pblico, de outras
categorias que com ele se parecem, como, por exemplo, o emprstimo feito ao tesouro, quando tem,
obviamente, a natureza de compulsoriedade; os preos; uma outra categoria que no est na
classificao de BALEEIRO, por uma questo, propriamente, de poca e porque se discutia muito
qual era a natureza jurdica e que aqui se acrescenta nas receitas de direito pblico ou derivadas: as
contribuies sociais.
At aqui se examinou parte da receita, mas na perspectiva de uma atividade financeira, em
definio tradicional, ou seja, a ao do Estado para obter recursos de natureza financeira (recursos
financeiros) para a satisfao das necessidades coletivas, especificamente chamadas de
necessidades pblicas. A referncia satisfao das necessidades conduz a outras partes
constitutivas dessa atividade. Costuma-se agrup-las em quatro: receita pblica, despesa pblica,
oramento pblico e crdito pblico.
A adjetivao de pblica para essas partes: receita, a despesa, o oramento ou o crdito ,
exatamente, para fixar que se trata de uma atuao soberana do Estado, que o Estado tem direito de
supremacia, nesse exerccio, significando que no h limitao nessa atuao, alm do que dispe a
Constituio. Nesses termos, receita pblica aquele recurso de natureza financeira que o Estado
obtm de acordo com o que estabelece lei especfica que regule as disposies constitucionais.
A Constituio brasileira, ao dispor sobre a ordem econmica (arts. 170 ss.) e a ordem
social (arts. 193 ss.) estabelece como seus objetivos o bem-estar e a justia sociais. Ao faz-lo, diz
que o fundamento dessa organizao o trabalho humano baseado na livre ao dos particulares
no domnio econmico, restringindo a atuao do Estado, que, em tais termos, pode ser assim
esquematizada:
a)atuao direta no domnio econmico, somente por imperativo da segurana nacional ou
relevante interesse coletivo, tendo como regime jurdico o prprio das empresas privadas
porque se pressupe a competio (atividade de prestao);
b)atuao indireta no domnio econmico como agente normativo e regulador da atividade
econmica, exercendo, como tal, funes de fiscalizao, incentivo e planejamento
indicativo (atividades de persuaso e de coao).
Portanto, toda a atuao estatal desempenhada para a satisfao das necessidades da assistncia
vital implica utilizao compulsria, pelo administrado, das prestaes oferecidas pelo poder
pblico ou, sob sua fiscalizao, oferecidas pelo particular concessionrio ou permissionrio. Essa
circunstncia afasta o entendimento de que bastar a compulsoriedade para que a prestao
pecuniria, do administrado, em troca da utilizao das prestaes administrativas, seja tributria.
Em linhas anteriores j foi esclarecido o tema. Mas ao lado de uma longa tradio em sentido
contrrio, existem hoje numerosas disposies constitucionais que pressupem a nucleao de uma
especfica prestao coativa tributria, isto , o tributo, ao lado de outras prestaes coativas
pessoais e patrimoniais.
Consequentemente, a distino, basicamente, ter de partir da anlise dos elementos constitutivos
de cada categoria encontrados na matriz constitucional. Esse mtodo impe, de incio, que se repense
a definio dogmtica de tributo, a fim de integrar o disposto no art. 3o do Cdigo Tributrio
Nacional com as regras constitucionais pertinentes.
Com efeito, o Cdigo Tributrio define tributo como sendo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano
por ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Nesses termos, ou se integra o dispositivo antes transcrito com o sistema das prestaes
coativasconstitucionalmente posto, ou a dita regra ser irremedivel. Veja-se que nela est
estabelecido que todaprestao pecuniria que for compulsria tributo.
Contudo, exemplifique-se que a Constituio, no inciso IV do seu art. 8o, descreve uma que no o
, qual seja a fixada pela assembleia geral dos rgos integrantes do sistema confederativo da
representao sindical. Trata-se da contribuio para custeio desse sistema confederativo, legitimada
pela Constituio. Ela compulsria, mas no tributria. A sua instituio no obedece s normas
constitucionais que pressupem a nucleao de uma especfica prestao coativa
tributria, v.g., quela disposio que veicula o princpio da legalidade, uma vez que a fonte
normativa dessa prestao a assembleia geral da entidade sindical. Convive, porm, com outra,
a contribuio sindical prevista na CLT Consolidao das Leis do Trabalho (arts. 578 ss.)
recebida pelo inciso IV, in fine, do art. 8o da Constituio, que, apesar de compulsria,
tambm no tributria.
Tantos outros exemplos poderiam ser citados no texto constitucional, nessa linha de raciocnio,
para demonstrar que nem toda prestao compulsria tributo; que nem toda instituda por lei
(tomada a palavrainstituir no seu sentido prprio de criao do tributo pelo ente poltico titular da
competncia outorgada pela Constituio); que nem toda cobrada mediante atividade
administrativa. Basta, para tanto, esse exemplo mencionado, porque h outra circunstncia que impe
essa integrao, qual seja a de que o tributo seria prestao pecuniria que no constituiria sano
por ato ilcito. Micheli19 agita, tambm, essa circunstncia, ao concordar que o tributo no deve ser
considerado como uma reao contra a prtica de um ato ilcito. Lembre-se que a regra do item II do
4o do art. 182 da Constituio autoriza a exigncia do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana como reao prtica de um ilcito, qual seja o de o seu titular no fazer o
adequado aproveitamento do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, tal como o
determine o Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor,
que o instrumento bsico da poltica de desenvolvimento e de expanso urbana.
O exposto permite insistir que recomendvel integrar a definio dogmtica de tributo, inserida
no art. 3odo Cdigo Tributrio Nacional, com as disposies pertinentes da Constituio, nas quais
se encontra elemento distintivo bsico entre essa prestao pecuniria compulsria e as demais por
ela regradas.
Esse elemento distintivo bsico consiste no fato de toda prestao de natureza tributria operar
umatransferncia do patrimnio da pessoa que tem o dever jurdico de cumpri-la, para o patrimnio
da coletividade que est sob a gerncia estatal.
Da j se poder falar, por exemplo, desde esse ponto da exposio, na existncia de um fundo de
participao compulsria20 para designar a exigncia coativa de prestaes pecunirias de natureza
no tributria, caracterizadas como contribuies sociais destinadas ao custeio de encargos
promocionais e encargos com a infortunstica, no campo do Estado providncia, do Estado do bem-
estar social (welfare state). Aqui, no se opera a transferncia patrimonial, mas
a redistribuio patrimonial no mbito do seu titular, feita pelo Estado no exerccio de
sua soberania.
Diante desse quadro, no vale insistir na distino tradicional entre o tributo e outras prestaes,
somente pela existncia de compulsoriedade no tributo, porque essa circunstncia no estranha a
algumas das demais prestaes exigidas pelo Estado.
Ento, , ainda, no magistrio de MICHELI21 que se encontra a advertncia de que, hoje,
no possvel reduzir o elemento descritivo da noo jurdica de tributo coatividade da
prestao, visto que, de um lado, tal coatividade pode caracterizar, tambm, outras prestaes
devidas pelo particular ao ente pblico e, de outro lado, a mesma coatividade pode ser
compreendida (sempre num plano jurdico) de diversos modos e com diferentes
significados: seja como falta de liberdade de escolha no sentido de cumprir ou no a
prestao; seja como falta de liberdade de escolha na utilizao de um servio da entidade
pblica.
Tais caractersticas22 impem, afinal, a seguinte classificao dessas prestaes
compulsrias conforme as disposies constitucionais brasileiras:

1.prestaes pecunirias compulsrias, em geral


1.1.tributrias (imposto, taxa, contribuio de melhoria)
1.2.no tributrias (emprstimos compulsrios,23 contribuies sociais, contribuies
de interveno no domnio econmico, contribuies de interesse das categorias
profissionais)
2.prestaes pecunirias pela assistncia vital, stricto sensu
2.1.preos
2.2.tarifas
2.3.contribuio para custeio do servio de iluminao pblica

3.1.1As prestaes pecunirias compulsrias tributrias

Por todo o exposto, ter-se- de iniciar a anlise da natureza jurdica dessas


prestaes compulsrias pelas disposies constitucionais que pressupem a nucleao de uma
prestao com natureza tributria, porque essas disposies, alm de no serem todas comuns a
algumas contribuies e ao emprstimo compulsrio, outras delas o so e tm, inclusive, a forma
de princpios-garantia toda vez que no texto constitucional foram inseridas com evidente grau de
abstrao, visando instituir para o particular uma garantia de que o acesso ao seu patrimnio pela
via da tributao ou da incidncia de uma contribuio que tenha natureza tributria para operar
a transferncia de que se falou supra ser feito com respeito a direito subjetivo pblico, ao qual
respeito se vinculam todos os entes polticos e administrativos do Estado e, por isso, eles se
constituem em prerrogativas dos particulares na categoria desses direitos subjetivos pblicos24 e,
assim, so oponveis erga omnes; so invocveis, pois, perante e contra o legislador, o juz ou a
autoridade administrativa estreitamente vinculados na sua aplicao.25 Tais princpios constituem
o Estatuto do Contribuinte, e a Constituio brasileira os sistematiza.26
A norma jurdica que consubstancia a hiptese do fato gerador do tributo tem de refletir,
obrigatoriamente, essa nucleao constitucional formada por todos esses princpios-garantia para a
legitimidade dos elementos constitutivos identificadores dessa prestao coativa.
A norma jurdica que veicula os outros tipos tem outra nucleao oferecida pela Constituio.
exceo dosprincpios da imunidade e da capacidade contributiva, em relao aos quais alguns
autores, equivocadamente, tm afirmado que abrangem, apenas, os impostos, unnime a afirmao
de que todos os demais princpiospressupem a nucleao do tributo em todas as suas
trs espcies: imposto, taxa e contribuio como prestao coativa, porque eles so comuns a todas
essas espcies desse gnero.
Em consequncia, se a espcie for tributria, somente pode ser instituda ou aumentada por lei da
entidade, constitucionalmente competente, que seja aplicvel a fatos geradores seus contemporneos
ou posteriores, que tenha sido publicada no ano anterior ocorrncia desses fatos por ela tipificados
em todos os seus elementos (material, pessoal, espacial e temporal); ainda que seja um
tributo sinalagmtico (taxa e contribuio), os seus contribuintes no podem ter tratamento desigual
quando se encontrem em situao equivalente; bem assim, aespcie tributria no pode ter efeito
confiscatrio nem pode prejudicar a unidade econmica e social de um pas, como o Brasil, de
caractersticas continentais pela sua extenso, pela sua formao tnica diversificada e pela
composio econmica diferenciada de suas regies geogrficas.
O princpio da tipicidade, um dos corolrios do princpio da legalidade, tem sido destacado
porque de gizar-se a caracterstica do tipo tributrio diversa daquela do tipo das outras
prestaes coativas, inclusive o dascontribuies.
Ives Gandra da Silva Martins27 festeja o princpio da tipicidade lembrando que estrita
legalidade, indelegabilidade de competncia deve-se acrescentar a tipologia cerrada, fechada,
inelstica, contendo a norma toda a configurao pertinente e prpria imposio pretendida, razo
por que Alberto Xavier28 afirma que o rgo de aplicao do direito encontra-se submetido, quer
aos tipos legais de fatos tributrios, quer aos tiposde efeitos jurdicos decorrentes da verificao
dos fatos, abrangendo a medida do tributo. No Direito Tributrio a tcnica da tipicidade atua no s
sobre a hiptese da norma tributria material, como tambm sobre o seumandamento.
Enfim, a hiptese normativa do fato gerador est to imbricada com os elementos do tipo que
cumpre descrev-los para serem identificados nos acontecimentos da vida real, tal como
recomendado pela doutrina,29cada vez que se tiver de buscar, nesses acontecimentos, o conjunto de
caracteres debuxados na facti speciesnormativa, a fim de assegurar a perfeita incidncia da
respectiva norma.
Cresce de importncia a tcnica da tipicidade, mediante a qual se verifica a natureza jurdica
especfica de um tributo, a partir das normas constitucionais que veiculam princpios integrantes
do Estatuto do Contribuinte,inclusive as de outorga de competncia tributria, passando pelas
normas gerais de direito tributrio, escoimando-se, assim, o tributo do meio de outras prestaes
pecunirias compulsrias. Essa natureza determinada pela materialidade da hiptese do fato
gerador da obrigao tributria, por isso irrelevante, para qualific-lo como tributo, a
denominao dada pelo legislador, bem assim as demais caractersticas formais por ele adotadas,
dentre as quais est a destinao legal do produto da sua arrecadao. pela tcnica da
tipicidadeque se disseca o acontecimento da vida real e o enquadra, ou no, na facti species.
A classificao dessas prestaes pecunirias compulsrias, constitucionalmente postas, faz-se
com respeito pragmtica da comunicao normativa, isto , ao comportamental legislativo, na
instituio dessas prestaes, no decorrer do tempo.

3.1.2As prestaes pecunirias compulsrias no tributrias

Foi dito supra que o atendimento das necessidades da assistncia vital integra as atividades
poltica e econmica para compor a estrutura e o funcionamento das ordens econmica e social,
cujos parmetros esto na Constituio, que, por ser a lei maior do sistema jurdico, ,
obviamente, a fonte imediata, a causa eficiente de todas as demais normas do ordenamento
positivo disciplinadoras dos fenmenos econmico e social. Por isso, a Constituio, ao dispor
sobre a ordem econmica (arts. 170 ss.) e sobre a ordem social (arts. 193 ss.), estabelece como
objetivo dessas organizaes o bem-estar e a justia sociais, com fundamento no trabalho humano
baseado na livre ao dos particulares, no domnio econmico, mas defere ao Estado, tambm, a
sua atuao nesse domnio, conforme os aspectos esquematizados, anteriormente, neste trabalho:
a) atuao direta no domnio econmico, somente por imperativo da segurana nacional ou
relevante interesse coletivo, tendo como regime jurdico o prprio das empresas privadas porque
pressupe a competio; b) atuao indireta no domnio econmico como agente normativo e
regulador da atividade econmica, exercendo, como tal, funes de fiscalizao, incentivo e
planejamento indicativo.
Consequentemente, exclui-se da atuao estatal no domnio econmico a situao em que o
Estado submete o setor ao regime de monoplio estatal porque, ento, inexiste a competio, dado
que ocorre a exclusividade de sua atuao, impede-se a competio e, por isso, nesse caso, no h
mais que se falar em domnio econmico. As prestaes pecunirias desse campo de atuao
monopolstica, exigida do usurio, tanto podem ser tributrias (taxa) como no tributrias (preo
pblico e preo poltico ou social; contribuio).
Esses aspectos dessa atuao fazem permear as duas ordens e, no plano financeiro, h que se
instituir prestaes pecunirias que sustentem as utilidades oferecidas aos particulares, ora
diretamente pela estrutura administrativa, ora pelas organizaes econmicas, porm, sob a
fiscalizao do Estado (cf. art. 175 da Constituio). Essas utilidades so de fruio compulsria
a ponto de no permitirem alternativas ao indivduo, porque so oferecidas na linha da
assistncia vital que a funo maior do Estado do bem-estar social.

3.1.2.1As contribuies sociais

A Constituio tem, portanto, disciplina jurdica especfica para as prestaes pecunirias


compulsrias no tributrias, dando-lhe uma nucleao caracterizadora de um tipo inconfundvel
com o tipo tributrio.
A partir dessa realidade, no se podem igualar os diversos tipos, sob pena de incorrer no
princpio lgico dacontradio. Efetivamente, o regime jurdico dos tributos no o mesmo daquele
reservado a essas outras prestaes, logo, elas no podem ser, ao mesmo tempo, tributos e no
tributos.
Ora o regime jurdico dos tributos foi descrito supra, o das demais prestaes s-lo-, agora.
A Constituio sistematiza, por exemplo, os princpios das contribuies sociais, assim:

1.Competncia do sujeito ativo da obrigao arts. 8o, IV, 149


2.Legalidade arts. 8o, IV, in fine, 150, I irretroatividade o art. 149, combinado com art.
150, III, a anterioridade o art. 150, III, b, art. 195, 6o tipicidade a) art. 8o, IV; b) art.
149, combinado com o art. 146, III, 150, I e III;
c) art. 195, caput; d) 5o do art. 212; e) caput do art. 239; f) art. 240 eficcia da lei
complementar art. 149, combinado com o art. 146, III
O esquema anterior demonstra que os regimes so diversos. Enquanto os tributos submetem-se,
entreprincpios e respectivos corolrios, a 12 critrios, j se v as contribuies sociais apenas a
seis.
Lembre-se, por oportuno, de que h contribuies de interesse de categorias profissionais que
nem se vinculam legalidade (caput do inciso IV do art. 8o) distinguindo-se, nesse especfico
caso, de outras similares que so institudas por lei (contribuio sindical, in fine do inciso IV do
art. 8o, regulado pelos arts. 578 ss. da CLT Consolidao das Leis do Trabalho).
Ao revs, todas as contribuies sociais vinculam-se legalidade e irretroatividade (art. 149,
combinado com o art. 150, I e III, a, e com o art. 195, caput), e a competncia para institu-las
da Unio (art. 149, salvo a exceo do seu 1o). J quanto anterioridade, as contribuies do
caput do art. 195 tm disciplina prpria (cf. seu 6o).
Em nenhum desses tipos de contribuies sociais, vinculadas legalidade, a respectiva lei
instituidora pode ter efeito retroativo (art. 149, combinado com o art. 150, III, a).
J a anterioridade dessa lei que as instituir corresponde a 90 (noventa) dias, contados a partir da
data de sua publicao, quando elas revestirem a materialidade daquelas de que tratam o caput do
art. 195 da Constituio; as demais, agasalhadas pelo art. 149, obedecem ao princpio da
anterioridade em matria tributria (art. 149, combinado com o art. 150, III, b), mas no esto
adstritas aos demais princpios da tributao.
A tipicidade restringe o elemento subjetivo da hiptese do fato gerador, do lado passivo: ora ao
empregador, ora ao trabalhador, ora a quem participa de concursos de prognsticos; ora no o indica,
mas nem por isso se poderia concluir que ficaria ao arbtrio do legislador, porque h de existir
vinculao entre a prestao pecuniria compulsria e a seguridade social e para as contribuies do
art. 149 h de existir vinculao entre o sujeito passivo e a rea social em que a Unio venha a atuar
e em razo da qual esteja instituindo a contribuio. O elemento objetivo contemplado
pela tipicidade com a indicao cerrada da matria tributvel: folha de salrio e demais
rendimentos do trabalho, faturamento, receita, lucro, concurso de prognsticos, importao de
bens ou de servios do exterior.
O princpio fundamental da eficcia da lei complementar, nas contribuies sociais, idntico
ao tributrio, pois a definio dos elementos da hiptese do fato gerador da obrigao de pagar
as contribuies sociaissomente possvel pela via da lei complementar (art. 149, combinado com
o 146, III).
Ntida, portanto, a diferena entre os dois regimes jurdicos, ainda quando os princpios sejam
idnticos em alguns aspectos. Logo, no podem ser entidades da mesma natureza os tributos e
as contribuies sociais.
H estudos que o autor deste livro publicou anteriormente em que essa posio j desponta,
quando, ento, essa natureza veio sendo caracterizada como a de um fundo de participao
compulsria.30 O estudo presente mantm essa caracterstica, por entender que permanece essa
diferenciao de natureza jurdica na Constituio de 1988, ora vigente.
A remisso supra necessria porque tpico o regime jurdico plasmado pela Constituio para
ascontribuies sociais, especialmente para aquelas que servem de fontes destinadas a garantir a
manuteno daseguridade social.
So elas (caput do art. 195 da Constituio):
I contribuies sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidente sobre:
a)folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b)a receita ou o faturamento;
c)o lucro;
II contribuies sociais do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no
incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de
previdncia social de que trata o art. 201 da Constituio;
III contribuies sociais sobre a receita de concursos de prognsticos;
IV contribuies sociais do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a
ele equiparar.

3.1.2.2O emprstimo compulsrio

A dvida pblica constitui-se de emprstimos contrados pelo Estado em todas as relaes em que
obtm os recursos financeiros obrigando-se a reembols-los fonte originria desses ingressos.
Essa relao, juridicamente, de crdito, porque do lado da fonte h uma transferncia temporria
do seu poder aquisitivo em troca da promessa de reembolso e pagamento de uma vantagem. Assim,
h de existir um intervalo de tempo entre a prestao e a contraprestao; h de existir a troca de um
bem presente por uma riqueza (o reembolso mais o ganho) futura e por isso que deve existir nessa
relao a fidcia da fonte de referncia ao devedor, baseada na solvncia deste.
Quando esse devedor o Estado, pode acontecer que a fidcia no seja fruto de uma manifestao
livre de confiana da fonte (o credor), por isso os emprstimos que constituem a chamada dvida
pblica classificam-se em voluntrios e forados, distinguindo-se, entre aqueles, os patriticos.
Esses emprstimos forados tm, assinalando-os, a marca da coatividade e, em tais
circunstncias, guardam, em comum com os tributos, o carter jurdico da compulsoriedade e o
aspecto financeiro da imposio aos particulares de promoverem um ingresso porque,
espontaneamente, no o fariam.
O fenmeno no novo. Ricca Salerno,31 em obra do sculo XIX, giza os caracteres
da temporariedade, o do reembolso e o da compulsoriedade para essa categoria de ingresso.
No Brasil, tambm, vem de longe. Em 1824, j se tem notcias do primeiro emprstimo externo,
no total de 3.686.200 (libras), aos juros de 5% (cinco por cento), correspondente assuno de
dvida feita pelo primeiro Imprio, honrando compromissos da Casa Real Portuguesa com Londres,
que serviram de base independncia poltica brasileira.
A dvida pblica interna, porm, vem de antes, como se poder comprovar com o alvar de 9 de
maio de 1810, que declara antigas as dvidas contradas pela Real Fazenda do Rio de Janeiro at o
fim de 1797 e marca o prazo para a sua prescrio, embora somente tenha sido fundada pela lei de
15 de novembro de 1827.
Os fundos de participao compulsria e os emprstimos compulsrios so exemplos da
obteno coativa de recursos financeiros, alm do tributo, pelo Estado de massas, Estado de
acelerada urbanizao, Estado intervencionista dualista do desenvolvimento econmico e do bem-
estar social.
O jurista tem de sair das teses tradicionalistas incompatveis com essa nova era estatal para
analisar a dvida pblica compulsria, cuja natureza jurdica oscilou, sempre, entre
ser tributria ou no tributria e, nesse caso, ser ou um ato de soberania ou ser fruto de
um contrato.
Essa oscilao, entre ns, anterior reforma tributria implantada a partir da Emenda no 18
Constituio de 1946, promulgada em 1o de dezembro de 1965, porque essa Lei Maior no outorgava
competncia para impor-se ao administrado o dever de emprestar.
clebre o julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal, do Recurso Ordinrio em Mandado de
Segurana no11.252, do Paran, publicado em 10.6.1964, declarando, pela maioria qualificada de
seis votos contra quatro, a constitucionalidade da Lei no 4.529, de 12.1.1962, daquele Estado, que
criou o Fundo de Desenvolvimento Econmico destinado CODEPAR, em cujo art. 2o estabelecia:
o imposto sobre vendas, consignaes e transaes fica acrescido de um adicional restituvel
(emprstimo compulsrio) equivalente ao valor de 1% sobre vendas, consignaes e transaes,
durante 5 anos, contados da vigncia desta lei.
Victor Nunes Leal, no seu voto, j atinava para essa natureza de prestaes coativas no
tributrias, respondendo s suas prprias seguintes indagaes: toda prestao obrigatria tributo?
Toda prestao diretamente compulsria tributo? Toda prestao em dinheiro diretamente
compulsria tributo? Toda prestao em dinheiro, diretamente compulsria, recolhida pela
administrao direta do Estado, tributo? Toda prestao em dinheiro diretamente compulsria,
recolhida pela administrao direta do Estado, em seu proveito, no sendo renda de seus bens e
servios, tributo?
A todas elas, o voto responde negativamente, para admitir que a Constituio de 1946 no s no
veda o emprstimo compulsrio, como tambm no o inclui na categoria dos tributos e j afirmava
com a sua autoridade de eminente jurista que o requisito da obrigatoriedade era de todo insuficiente
para caracterizar os tributos porque vivemos enredados numa teia de sujeies e obrigaes que, na
sua maior parte, no so de natureza tributria.
O tumulto32 experimentou fases diversas, da em diante, com o texto constitucional de 1967,
mesmo na redao da sua Emenda no 1/1969, at chegar a esse de 1988, que estabelece dois
elementos materiais para essa espcie de dvida forada: I necessidade de atender a despesas
extraordinrias em caso de calamidade pblica e de guerra externa ou sua iminncia; e II
investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional.
A natureza sinalagmtica dessa dvida est na vinculao a essa materialidade, o que lhe afasta a
proximidade do imposto e lhe d uma dependncia recproca entre si, e a dita materialidade, ainda
que tal circunstncia no lhe aproxime da taxa ou da contribuio, mesmo a de melhoria. Linhas
adiante, o tema do sinalagma ser, novamente, abordado.
A lei que instituir o emprstimo ter de ser da espcie complementar, a titularidade da Unio e
no poder deixar de disciplinar os caracteres da temporariedade, do reembolso e
da compulsoriedade.
Derrogado est o item III do art. 15 do Cdigo Tributrio Nacional, porque no mais ser possvel
arrolar como hiptese a absoro temporria de poder aquisitivo em face de conjuntura econmica
que o exija.
A concluso , tambm, no sentido de que no basta a disposio dos incisos I e II desse mesmo
art. 15 do Cdigo para legitimar a exigncia do emprstimo, necessrio a lei complementar, em
cada situao, porque a Constituio elegeu-a, com exclusividade, para instituir a prestao. Esses
dois incisos no tm a eficcia de norma de instituio do emprstimo, nem de norma de hierarquia
superior de referncia quela que for emitida criando-a. Por isso, no exagero afirmar que, sob
esse aspecto, os ditos incisos I e II esto, tambm, derrogados.
Note-se que o emprstimo para custear despesa extraordinria no tipifica tributo, embora tenha a
marca dacompulsoriedade; mas verifique-se, outrossim, que o outro, o destinado ao investimento
pblico, tambm, no tributo, ainda que, dessa espcie de prestao coativa, guarde o timbre
da compulsoriedade e da anterioridade, uma vez que, no que toca a esta ltima, est vedada a
cobrana no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei criadora do emprstimo.
Assim, a Constituio preserva o administrado da lea em que se encontrava quando o texto da
Emenda no1/1969 ensejava ao Poder Executivo criar o emprstimo por decreto-lei, e no raro ele
invadiu competncia do Legislativo instituindo-o nos casos reservados lei complementar.
Esses abusos talvez sejam os responsveis pela sentena acre de ALIOMAR BALEEIRO
estigmatizando emprstimo compulsrio como expediente financeiro que caracteriza os pases de
pssimas finanas, pases atrasados e de poca histrica muito recuada.
Abusos e estigmas parte, irrecusvel a aceitao desse instrumento como meio apropriado de
atuao do Estado dualista do desenvolvimento econmico e do bem-estar social, bem assim,
irrecusvel admitir que o legislador constitucional pode especificar em tributria e no tributria a
prestao coativa nesse novo Estado.
Repita-se: a dvida pblica, na sua espcie emprstimo forado, tem a sua natureza jurdica muito
debatida, contudo, na perspectiva de caracterizar essa natureza na tica da tributao, esse debate
centra-se nas duas grandes teses defendidas por contratualistas ou pelos adeptos da noo de ato de
soberania.
Os contratualistas enfrentam situaes crticas, especialmente quanto ao tipo de contrato que o
emprstimo viria a constituir, da por que falam em contrato de direito privado, com destaque para o
de adeso, para o contrato coativo, ainda que sobre esse modelo a doutrina mais autorizada, na pena
de ORLANDO GOMES, tenha demonstrado a crise dessa noo de obrigao de contratar, porque
desnatura o contrato a inexistncia doconsentimento; mesmo os contratos reais, isto , aqueles que
se completam pela entrega da coisa, carecem do pressuposto do consentimento.33 Falam, tambm, em
contrato de direito pblico (contrato administrativo, contrato sui generis etc.).
Os defensores da tese do ato de soberania, dentre os quais se aponta DRAGO, como o mais
clebre, definem o emprstimo compulsrio como uma relao de dvida pblica, cuja natureza de
direito pblico, porque as condies se estabelecem mediante lei, que a expresso da soberania do
Estado, caracterizando-se, assim, um dever unilateral e no um contrato. O emprstimo forado
realiza uma manifestao de autoridade do Estado, em forma unilateral, com a interveno do rgo
representativo do poder popular.
Essa tese a que se filia esse trabalho ilide qualquer preocupao com a assimilao dessa
prestao coativapela espcie tributria e sustentada por expressiva corrente de publicistas: LUIS
MARIA DRAGO, INGROSSO, SAYAGUES LASO, FIORINI e FONROUGE.
Vale, enfim, a concluso: nesse Estado dualista do desenvolvimento econmico e do bem-estar
social, Estado de massa, Estado da urbanizao crescente, Estado da interveno no corpo social
necessria a conformar a ordem social, Estado partcipe, ativamente, das funes da vida social e,
particularmente, Estado brasileiro da Constituio de 1988, agasalhadora de direitos sociais e de
direitos econmicos, ao lado das disposies tradicionalmente constitucionais, veiculadoras de
direitos polticos e civis; enfim, a de que, nesse Estado, o emprstimo compulsrio uma
prestao coativa no tributria, temporria, reembolsvel acrescida de um ganho, instituda por
lei complementar nas hipteses numerus clausus constitucionalmente definidas.

3.1.2.3A Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (CIP)

Essa a mais nova prestao pecuniria compulsria criada pela Emenda Constitucional no 39, de
19 de dezembro de 2002, com a facti species a seguir repetida para que se promova a tcnica da
tipicidade que h de identific-la ou no com outros tipos de prestao coativa regida pela
Constituio:
Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das
respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art.
150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de
consumo de energia eltrica.
Assim, necessrio identificar a sua natureza jurdica para saber-se, enfim, o seu regime
jurdico.
No um tributo, porque a nucleao oferecida pela Constituio no absorve todos
os princpios exigidos para caracterizar esse gnero de prestao pecuniria compulsria.
Assim, lembrem-se os princpios da Lgica, sobretudo o princpio da identidade, pelo qual se
afirma: um ser sempre idntico a si mesmo e no ao seu contrrio: o que , , o que no , no .
Para encontrar essa identidade investigam-se os elementos componentes de cada ser. O da
contradio afirma que o contrrio do que verdadeiro falso porque o mesmo ser no pode, ao
mesmo tempo, ser e no ser.
Ora, os nicos princpios comuns com o do tipo tributrio encontrados na facti species da CIP
so: a) legalidade; b) irretroatividade; c) anterioridade. que a norma constitucional manda
observar o disposto no art. 150, I e III. Sob esse aspecto, a CIP aproxima-se, tambm,
da contribuio social, porque nesta respeitam-se os princpios da legalidade e da irretroatividade.
Nem por isso, contudo, a CIP tributo ou contribuio social.
A CIP no reveste, outrossim, as caractersticas da contribuio de interveno no domnio
econmico, nem a da contribuio de interesse das categorias profissionais ou econmicas, at
porque o sujeito ativo da obrigao no a Unio, tal como acontece com essas duas; nem, para que
tenha eficcia, a Constituio exigira o instrumento de sua veiculao como tendo de ser lei
complementar.
Enfim, a facti species da CIP em nada se confunde com a das contribuies do chamado sistema
S, nem com a contribuio de melhoria esta, sobretudo, por ter natureza tributria de que a CIP
carece.
A CIP no , tambm, nem imposto, nem taxa.
A distino decisiva entre um imposto e uma contribuio, no direito positivo brasileiro, o
cartersinalagmtico desta, inexistente naquele. Mas j entre uma taxa e uma contribuio, esse
carter no aspecto distintivo, porque ambas essas espcies de prestao compulsria tm-no;
ainda que se possa buscar na especificidade de cada um dos seus respectivos sinalagmas uma
diferenciao entre elas. Demonstremo-lo:
A Constituio estabelece sinalagma, quanto s contribuies do art. 149, as do art. 149-A, as do
art. 195, as do art. 240; quanto s taxas: as de polcia (provocao o exerccio de
uma prescrio administrativa), as de servio (utilizao de prestaes administrativas).
O Cdigo Tributrio Nacional, em relao s contribuies de natureza tributria, s taxas e
ao imposto, estabelece as normas gerais em matria de definio dessas espcies tributrias, dando,
assim, cumprimento ao disposto no art. 146, III, a, da Constituio. Confira seus arts. 16, 77 a 82.
A CIP na sua facti species traada, constitucionalmente, no tem carter tributrio e, por isso,
no carece de normas gerais pela via da lei complementar, no caso, o CTN. O legislador
constitucional, por isso, no teve dvida em esgotar o modelo, inclusive por facultar a arrecadao
da contribuio mediante a fatura de consumo de energia eltrica, dispensando, assim, a atividade
administrativa plenamente vinculada, cujo desempenho elemento constitutivo do tipo tributrio,
ex-vi do art. 3o do CTN.
O que a categoriza como contribuio ainda que no tributria o sinalagma,
constitucionalmente posto:custeio do servio de iluminao pblica.
Tem explicao a babel atual quanto confuso das prestaes pecunirias compulsrias. Ela
provocada pela presso dos recursos financeiros para a atuao sempre crescente de um Estado
brasileiro, tambm, sempre crescente no intervencionismo. Abandonou-se, por causa da rigidez da
matriz constitucional de 1988, oemprstimo compulsrio como salsaparrilha e se adota, agora,
a contribuio como sendo essa japecanga, mas na suposio de imunizao constitucional, quando,
ao contrrio, a Constituio inflexvel no modelo que desenhou para o regime jurdico de uma
prestao sinalagmtica.
No se pode confundir uma prestao sinalagmtica com uma prestao vinculada ou causal.
Todas as prestaes sinalagmticas so vinculadas, porm nem todas causais revestem-se da
natureza sinalagmtica.
Se a prestao for tributria, necessrio observar se daquelas impostas a ttulo
contributivo ou a ttulo comutativo para utilizar expresses de MICHELI. H prestaes
cumpridas pelo administrado, numa relao de troca de utilidade, que entram nos cofres pblicos a
ttulo comutativo constituindo uma receita, porm, como correspectivo de uma atuao estatal. So
ingressos regidos pelo direito pblico, afastada a sua caracterizao de direito privado, que ocorre
quando a relao nasce de contrato, nas hipteses de preo, de tarifa e dessacontribuio a CIP.
O fato da comutatividade no resulta em prestaes patrimoniais livremente contratadas pelo
particular com a Administrao, o que redundaria em disciplina pelo direito privado. O regime de
direito pblico tambm agasalha prestaes impostas que tm esse trao contraprestacional.
Ora, nesse Estado do bem-estar social, no qual a sua atuao , s vezes, autoritria na esfera do
particular, processando-se verdadeira interveno, acirram-se os nimos do jurista para considerar
os diferentes mecanismos jurdicos com que se determine qual a disciplina aplicvel aos vrios
institutos, mediante os quais o ente pblico obtm a entrada;
assim, se se procede ao exame do instrumento jurdico, empregado pelo legislador, para
conseguir o incremento patrimonial, ento a troca de utilidades entre prestao pecuniria por
parte do particular e eventual contraprestao por parte da entidade pblica pode adquirir um
relevo diferente e levar, por conseguinte, a uma diversa qualificao das entradas e, portanto,
das relativas prestaes do indivduo.34
Portanto, se todas as prestaes sinalagmticas so vinculadas, todas so comutativas, pela
prpria natureza do sinalagma.
A expresso tributo sinalagmtico foi cunhada pelo autor deste trabalho acadmico, desde 1980,
quando escreveu sobre a taxa.35 A inspirao o magistrio de ALBERTO XAVIER, que registra o
cartersinalagmtico das taxas.36 Aqui se espea a noo, para alcanar prestaes pecunirias
compulsrias tributrias e no tributrias que tenham dependncia recproca de deveres entre os
polos da relao jurdica. O batismo de fogo veio quando PAULO DE BARROS CARVALHO
perfilhou-a,37 mencionando como respaldo o trabalho do autor desse parecer citado supra.
O sinalagma consiste, na lio de ORLANDO GOMES,38 em dependncia recproca de deveres,
porque asprestaes so correlatas, de tal modo que uma obrigao a causa, a razo de ser, o
pressuposto da outra, verificando-se interdependncia essencial entre as prestaes.
MESSINEO,39 analisando o tema, adverte que a funo do sinalagma diversa, no direito dos
contratos, segundo o efeito do acordo venha a exaurir-se ao ocorrer a relao obrigacional ou tenha
uma funo posterior. Assim, h o sinalagma gentico, quando o contrato limita-se a gerar e a
legitimar a relao obrigacional ou a relao nascida de um direito real e h o sinalagma funcional,
no qual o contrato permanece em vigor por disciplinar o nexo de correspectividade e de
interdependncia prestao e contraprestao na execuo continuada ou peridica.
Em ambos, h o fenmeno da dependncia das prestaes. O caso das prestaes coativas
comutativas, para as quais se est tomando de emprstimo a categoria sinalagma, esse tem de ter o
carter funcional porque se trata de prestao pecuniria que ocorre durante a execuo,
estabelecendo a interdependncia entre as prestaes dos sujeitos ativo e passivo da relao
jurdica.
Com essa noo de sinalagma, conclui-se:

1.a natureza jurdica da contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica


mesmo a de uma contribuio no tributria, porque, alm de no se enquadrar na facti
species do tributo, constitucionalmente posta, tambm tem sua correspectividade na
prestao do servio de iluminao pblica que ter de ser efetiva;
2.h diferena entre imposto, taxa e contribuio, sobretudo tomada a espcie de sinalagma
das duas ltimas e a inexistncia deste entre a primeira e as duas ltimas espcies;
3.para a implantao da contribuio de iluminao pblica CIP no necessrio um
prazo de quarentena, noventena etc., nem se deve obedecer ao princpio da anualidade,
como previsto para os impostos.
Ficou demonstrado que a contribuio de iluminao pblica no tributo e, por isso, no lhe
segue o modelo normativo. No , tambm, contribuio dos tipos j existentes. Consequentemente,
somente obedece facti species que lhe foi traada pela Constituio, no art. 149-A, e dentro dela
h de cumprir trs princpios:legalidade, irretroatividade e anterioridade.
Nessas condies:
a)ter de ser instituda por lei do respectivo Municpio;
b)essa lei no pode estabelecer regra de incidncia da contribuio a fatos ocorridos antes
do incio de sua vigncia; o que significa estar a lei proibida de dispor sobre a cobrana da
contribuio para custeio de servio de iluminao pblica prestado antes de ela vigir;
c)essa lei somente tem eficcia a partir de 1o de janeiro do ano subsequente quele no qual ela
foi publicada.
A atribuio constitucional de competncia compreende a competncia legislativa plena, que
inclui, nos termos do pargrafo nico desse art. 149-A, a atribuio, tambm, de delegar a funo de
arrecadar e, at, de fiscalizar ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas
relacionadas com a matria. A lei que instituir a contribuio poder, tambm, abranger atribuies
processuais, nos limites em que couberem garantias e privilgios dessa natureza. Tudo isso
revogvel, unilateralmente, a qualquer tempo, por ato legal ou administrativo da pessoa jurdica de
direito pblico que a tenha conferido.
Por conseguinte, a lei municipal, ao instituir a contribuio, ter de, expressamente, autorizar o
Poder Executivo a celebrar contrato de arrecadao com concessionrio dos servios de energia
eltrica CIP como a COELBA (Companhia de Eletricidade da Bahia). Contudo, no lhe poder
cominar sanes seja a que ttulo for, tanto mais pelo fato de esse no concordar a exercer a funo
arrecadatria, na ausncia desse contrato. Afinal, o pargrafo nico do art. 149-A da Constituio
estabelece uma faculdade, ou seja, a aptido para que o Municpio opte por ele prprio exercer
todas essas funes pagando ao concessionrio pelo fornecimento da energia eltrica necessria
iluminao pblica.

3.1.2.4Os preos

O atendimento das necessidades da assistncia vital, que integram as atividades poltica e


econmica, compe, como j foi dito antes, a estrutura e o funcionamento das ordens econmica e
social, cujos parmetros esto na Constituio, que, ao dispor sobre elas, estabelece como seus
objetivos o bem-estar e a justia sociais, com preferncia para a livre ao dos particulares, no
domnio econmico, mas deferindo ao Estado, tambm, a sua atuao nesse domnio, conforme os
aspectos esquematizados, anteriormente, neste trabalho: a) atuao direta no domnio econmico,
somente por imperativo da segurana nacional ou relevante interesse coletivo, tendo como regime
jurdico o prprio das empresas privadas porque pressupe a competio; b) atuao indireta no
domnio econmico como agente normativo e regulador da atividade econmica, exercendo, como
tal, funes de fiscalizao, incentivo e planejamento indicativo.
assim que, alm de ser um Estado da prestao, , por natureza, o ente que faz
a interveno autoritria no domnio do particular promovendo a preveno infortunstica e
atendendo s necessidades do bem-estar social. Aqui o campo das prescries administrativas, ou
seja, a ingerncia autoritria do Estado no domnio do particular, estabelecendo, determinando,
emitindo uma ordem, por isso, ao de contedo muito grande de soberania. Consequentemente, a
receita que vem da atividade de prestao uma, que pode ser uma receita que esteja no campo,
exclusivamente, do direito privado; a receita que vem da prescrio outra, s pode vir do campo
do direito pblico, porque s pode vir quando o Estado atua como ente soberano.
A distino que se impe, nesses termos, , sobretudo, a do tributo com os preos, porque h
espcie tributria, a taxa, que se assemelha a eles e s tarifas.
A taxa distingue-se do preo, seja pela fonte do sinalagma, seja pela natureza da prestao.
A fonte mediata do preo um contrato; a da taxa uma atividade estatal especfica e divisvel, por
isso com natureza compulsria, porque, embora seja uti singuli, corresponde a uma interveno
essencial para a convivncia social equilibrada. A natureza: o preo uma prestao nascida de
uma declarao de vontade residente no amplo princpio da autonomia da vontade; na taxa, a
prestao compulsria.
A distino entre taxa e preo, taxa e tarifa, hoje se torna mais importante, porque o 3o do art.
150 da Constituio refere-se aos dois signos numa linha contraprestacional da Administrao
Pblica; bem assim, o item III do pargrafo nico do seu art. 175. Relacionando-se os
trs signos: taxa, preo e tarifa impem-se as seguintes consideraes:
Os preos, conforme demonstrado no esquema de BALEEIRO, podem ser um ingresso pblico;
podem constituir contraprestao por utilidade que oferecida ao usurio. Mas em regra, tero de
remunerar uma atividade da Administrao realizada no domnio econmico ou, como diz
Alessi,40 uma atuao de que no resultem graves razes para considerar que o carter pblico seja
essencial, por encontrar-se, em primeiro plano, o interesse pblico.
Em regra, os preos so prestaes pagas em troca de utilidades oferecidas por empreendimento
da atividade econmica. O Estado, ao participar da vida econmica, sob aquela modalidade de
prestao, tambm tem o ensejo de cobrar preos, e a que se aplica aquela classificao dos
preos em quase privados, pblicos e polticos, todos eles guardando, sempre, a natureza contratual.
O Estado pode alterar qualquer dos trs, a qualquer tempo, mas se estiver
modificando preos privados, porque est na competio com o particular e, em consequncia, tem
que praticar os mesmos valores, considerando especialmente que o art. 173 e seus pargrafos
estabelecem que nessa atividade de competio o Estado no tem privilgios. Se ele est atuando no
campo especfico destinado ao poder pblico, tem de praticar preos subsidiados que no
correspondem ao custo operacional.
Quanto s tarifas, elas tambm so contraprestacionais. Aqui, a palavra tarifa no est no sentido
que se emprega no campo aduaneiro, ou seja, o de tabela, com o qual se designam alquotas dos
impostos incidentes sobre essa matria tarifas aduaneiras no campo do comrcio exterior.41 L
nesse campo, tarifa significa uma lista de alquotas que fixada para incidir sobre mercadorias e
produtos que esto no campo do comrcio exterior para o efeito do imposto de importao ou para o
imposto de exportao. por isso que se compe a expresso tarifa aduaneira, ou seja, a lista onde
esto as alquotas do imposto de importao. Aqui, portanto,tarifa tem um outro sentido, tem o
sentido de uma contraprestao paga pelo usurio, em razo de uma utilidade que, ao invs de estar
sendo oferecida pela via da prestao administrativa, objeto de atuao de empreendimentos
privados. nesse sentido que se pode falar de tarifa de transporte para identificar a contraprestao
paga pelo usurio desse segmento que o transporte coletivo. Aqui no se confunde com o preonem
com a taxa porque h de decorrer a tarifa por atividade que est sob regime de concesso ou, no
mximo, de permisso; por isso que a Constituio estabelece que a lei dispor sobre poltica
tarifria.
Definido assim o que um preo, mostrada a sua classificao, definida assim o que uma tarifa,
volta-se ao 3o do art. 150 da Constituio para entend-lo, para perceber a sua inteligncia. Aqui,
disciplina-se a chamada imunidade recproca, que, entre ns, consiste em um ente poltico no
receber competncia para tributar os servios, as rendas ou patrimnio do outro.
Esse dispositivo est exatamente estabelecendo que a imunidade tributria no se aplica ao
patrimnio, renda e aos servios das Autarquias e das Fundaes institudas e mantidas pelo poder
pblico, ficando esse patrimnio, essa renda ou esse servio que se relacionem com a explorao de
atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados. Portanto, aqui
se repete o art. 173 e a est perfeito, porque o tratamento tributrio ter de ser idntico ao desses
empreendimentos privados. Todos os pargrafos do art. 173 levam a isso.
O problema comea e por isso que se teve de definir preo e tarifa com essa outra
mensagem do legislador constituinte que vai a partir dessa cpula OU. O discurso, desse ponto em
diante, diz que aimunidade no se aplica, tambm, quanto a atividades em que haja contraprestao
ou pagamento de preos outarifas pelo usurio. A interpretao no pode ser ao p da letra, sob
pena de ferir o sistema. O cuidado porque existem empreendimentos pblicos que apenas se
denominam de sociedade de economia mista ou de empresa pblica, mas na sua atividade
propriamente identifica-se um brao do Estado. Identifica-se, a rigor, uma atividade estatal e, sendo
assim, esse empreendimento no pode ser excludo da imunidade.
Como saber se a atividade, apesar da denominao, ou no pblica? Resposta: pelo carter de
monoplio que a Constituio estabelece. o caso da Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos;
o seu objeto uma atividade exclusiva do poder pblico, da Unio, porque o art. 21 da
Constituio dispe, no seu inciso X, que compete Unio manter o servio postal e o correio areo
nacional. ALESSI tem razo.
Os signos preos, tarifas, como esto no 3o do art. 150, no induzem a que, qualquer que seja o
empreendimento da estrutura da Administrao Pblica, quem esteja cobrando preo, quem esteja
cobrando tarifa perca a imunidade, porque no esse nome que vai levar a entender se esse
empreendimento pblico tornou-se competidor do empreendimento privado. No esse nome, mas
sim a natureza da atividade oferecida por aquele empreendimento pblico que, repita-se, se estiver
agasalhada no campo do monoplio estatal, no campo da exclusividade de atuao do Estado, um
brao do Estado atuando e no simplesmente uma atividade tpica da economia privada.
A taxa distingue-se, tambm, da contribuio de melhoria porque, embora ambas tenham natureza
tributria, o sinalagma daquela basta ser expresso somente pela equivalncia jurdica, enquanto esta
engloba, tambm, a financeira; a causa da taxa uma atividade estatal especfica e divisvel no
mbito de um bem imaterial: um servio; a da contribuio de melhoria referencia-se com uma mais
valia sobre um bem material decorrente da elaborao de um outro bem da mesma natureza: uma
obra pblica no sentido de edificao uma acesso fsica.

3.2A despesa pblica


3.2.1Noo

Essa expresso designa os gastos, os recursos aplicados, que o poder pblico faz de acordo com
uma certasolenidade, de acordo com uma certa formalidade, de acordo com um certo critrio.
E que solenidade, formalidade ou critrio so esses? que, se se trata de despesa pblica, em
primeiro plano, deve estar esse gasto relacionado, listado previamente no oramento e em termos que
no deixem dvida quanto ao seu limite, uma vez que a Constituio, no seu Ttulo VI, Da
Tributao e do Oramento, aps esgotar todas as noes relativas tributao, (a partir do art.
145), entra no campo das Finanas Pblicas, a partir do art. 163 (Captulo II do Ttulo VI), e, na
Seo II desse Captulo II, dispe, comeando no art. 165, sobre os oramentos.
A Constituio no s formula os princpios oramentrios, mas tambm estabelece (art. 165,
o
8 ) que a receita prevista ou estimada e a despesa fixada. Isso fundamental para saber-se que
um dos caracteres, um dos critrios, um dos aspectos solenes dessa despesa pblica que ela no
pode ser estimada. Ela no pode ser, portanto, mera previso, mas tem que ser estipulada, fixada, o
que significa que a despesa pblica s pode ser realizada at o limite que est estabelecido na lei.
Desgraadamente, se assim, deveria, tambm, ter um limite para a arrecadao e um limite para
a receita, pois se estabelece uma despesa para mais da conta da capacidade do particular contribuir,
e quando o Estado comea a verificar que aquela orgia que ele orou no vai ser satisfeita com os
recursos que esto disponveis exatamente porque a receita prevista, ele comea a exacerbar,
criando outras exaes, a mais da conta, na linha da inconstitucionalidade.
Ento a receita prevista, estimada, enquanto a despesa fixada, ambas no oramento pblico,
por isso esse o primeiro dos critrios.
O segundo dos critrios que a despesa pblica s pode ser realizada de acordo com
certos procedimentos, de acordo com uma solenidade prevista no 9o desse mesmo art. 165. Assim,
necessrio que o gasto esteja de acordo com as normas de gesto financeira e patrimonial
estabelecidas por lei complementar que, tambm, dispor sobre o regime de planos organizado como
norteador dos dispndios pblicos e consistentes no plano plurianual, na LDO (Lei de Diretrizes
Oramentrias) e no oramento anual. Essa lei complementar j existe, a de no 4.320, de 17 de
maro de 1964.
Acontece que outras funes o legislador constituinte atribuiu a essa lei complementar e que no
esto, ainda (e bvio que essa lei anterior a essa Constituio), regradas, disciplinadas na Lei
no 4.320/1964 e o Ato das Disposies Constitucionais Transitrias estabelece regras sobre os
prazos de elaborao desses planos ( 2o do seu art. 35), valendo ressaltar que a sesso legislativa
no ser interrompida se o Legislativo no aprovar a LDO.
Outro critrio para realizar-se a despesa pblica, alm de ela estar prevista no oramento, a
emisso doempenho, que, por isso, tem de ser prvio.
Consiste o empenho num comprometimento da Administrao. Juridicamente, o empenho um ato
jurdico (ato administrativo) porque nele se veicula a declarao unilateral de vontade da
administrao, capaz, por isso, de sozinha fazer nascer a obrigao cujo objeto respaldado pelos
parmetros oramentrios.
Os parmetros que esto no oramento tomam o nome especial de dotao oramentria ou
tomam, na linguagem popular, o nome de verba.
O oramento classifica essas dotaes, segundo a natureza, por cdigos, considerando a categoria
econmica, o grupo de natureza da despesa e o elemento da despesa.
Por sua vez, h uma classificao para esse empenho: normal, por estimativa e global. normal
quando est identificada a despesa pelo seu valor e se faz a alocao dos recursos, ou
comprometimento dos recursos nos limites daquele valor. Cada vez que isso acontece, faz-se uma
operao matemtica de subtrao. Se a dotao tinha 100 e aquela despesa de 10, tem-se 90 de
saldo na verba. Ento, cada empenho emitido subtrai-se at chegar a zero. A segunda modalidade de
empenho, por estimativa, ocorre quando no se tem o valor exato da despesa, porm, h necessidade
de realiz-la, mas, por ser prvio, tem de ser emitido. o caso de um gasto com combustvel dos
veculos automotores, cujo montante aleatrio. O terceiro tipo de empenho o global, que se faz de
uma despesa plurianual, uma despesa para vrios exerccios. Despesas sem empenho prvio geram a
categoria despesas de exerccio findo, e ao lado delas tambm, por no terem sido pagas no
exerccio financeiro, mas tendo sido objeto de empenho prvio. So os chamados restos a pagar.
Quando a dotao chega a zero, ento se faz a transposio de verba mediante a abertura
de crditos adicionais: suplementar, destinados a reforo de dotao oramentria; especial,
destinados a despesas para as quais no haja dotao oramentria especfica; extraordinrios,
destinados a despesas urgentes; e imprevistos, em caso de guerra, comoo intestina ou calamidade
pblica. A Constituio, portanto, estabelece, no 8o do art. 165, que a lei oramentria anual no
conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na
proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e, portanto,
esses crditoscorrespondem a valores que no foram previstos no oramento em montante suficiente
e ocorre a transposio porque a despesa fixada e no pode ser modificada, aps votada.
A abertura enseja duas situaes: a primeira j est na lei oramentria, quando previamente o
legislativo estabelece at o limite em que o prprio chefe do poder executivo pode fazer
essa transposio de verba de umadotao para outra. A segunda forma quando, para cada
situao, o executivo tem de pedir ao legislativo a autorizao, seja porque este no lhe deu,
previamente, um limite, seja porque deu, mas esse limite estourou. A primeira forma automtica,
no h soluo de continuidade na administrao. As eventuais maiorias no legislativo em favor do
executivo podero estar a e favorecer o pedido dele, mas pode ser que o executivo entre em
desgraa e fique com minoria, ento a maioria vai criar dificuldades. A segunda modalidade,
portanto, essa de pedir a cada momento, e por isso prejudicial, porque se tiver o executivo
sempre maioria, ele consegue tudo, se estiver em minoria, no consegue nada.
Os crditos suplementar e especial dependem da existncia de recursos disponveis no oramento
para ocorrer a despesa; h de haver exposio justificativa, por isso tm de ser indicados os recursos
que respondero por eles; so autorizados por lei e abertos por decreto executivo. A indicao
desses recursos ter de ser correspondente ao superavit financeiro apurado em balano
patrimonial do exerccio anterior; ao excesso de arrecadao; anulao parcial ou total de dotaes
oramentrias ou de crditos adicionais, autorizados em lei; ao produto de operaes de crdito
autorizadas, em forma que, juridicamente, possibilite ao poder executivo realiz-las.
J os crditos extraordinrios so abertos por decreto do poder executivo, com imediata
comunicao ao poder legislativo.

3.2.2Execuo forada da despesa pblica os precatrios

H a execuo forada, isto , judicial, da dvida ativa tributria e no tributria, abrangendo


o crdito tributrio, como tal definido no Cdigo Tributrio Nacional e os demais crditos da
Fazenda Pblica, cuja relao numerus apertus est na Lei no 4.320, de 17 de maro de 1964 (
2o do art. 39). H, tambm, a execuo forada da dvida passiva de que resulta, sempre, a
requisio do pagamento do valor, medianteprecatrio.
Vem a pelo, ento, a indagao: at que ponto o objeto da transao, sendo um acordo para
pagamento de dvida (passiva) do ente federado, submete-se formao de precatrio e,
obviamente, chamada ordem cronolgica?
A resposta implica a inteligncia do art. 100 e seus pargrafos da Constituio, com a redao que
lhe deram Emendas subsequentes.
A histria desse dispositivo, contam-na CARLOS MAXIMILIANO e CASTRO NUNES, remonta
poca anterior Constituio de 1934, quando o Congresso Nacional,
provocado por proposta de um dos seus membros ou por mensagem do Executivo a votar
verba para o cumprimento de sentena, examinava os fundamentos dessa e, se lhe no
agradavam, negava o crdito solicitado. Assim se sobrepunha um julgamento poltico ao
Judicirio; era um poder exautorado no exerccio pleno de suas funes.
A regra, com a sua natureza constitucional, vem do art. 182 e seu pargrafo da Carta de 1934,
que objetivou impedir, desse modo, esse calote oficial e assegurar a eficcia da coisa
julgada contra a Fazenda Pblica. Visou, portanto, proteger o credor e no a Fazenda, a
devedora.
Observe-se que, h tempo, o Supremo Tribunal Federal decidiu que o termo pagamentos,
constante da norma, refere-se queles resultantes de condenaes impostas Fazenda Pblica para
cumprir, qual solicitada a incluso de crditos oramentrios; mas desses pagamentos a
deciso tem excludo, por exemplo, arestituio de depsitos no incorporados receita pblica.42
que esses depsitos so ingressos ou entradasclassificados como movimento de fundo ou de caixa,
exatamente porque nunca foram recursos da titularidade originria do Tesouro. Esse exemplo
tomado para afirmar que nem todo pagamento feito pela Fazenda deve ser submetido
expedio de precatrio.
So somente os decorrentes de condenaes para evitar que se prefiram umas a outras. A
transao no implica condenao, tanto que se invoca o magistrio de ORLANDO GOMES para
deixar claro que o magistrado no condena; homologa um negcio que, pelas suas caractarsticas,
no ofende a isonomia a ser observada entre beneficirios de condenaes.
Enfim, a transao, pela qual o titular de um crdito certo contra a Fazenda,
cuja liquidao tenha sido objeto de tratativas recprocas, antes e durante a sua subordinao
autoridade do Judicirio, ao ser concluda, para o efeito de pagamento do transacionado, no se
inclui entre as condenaes para as quais se exige a expedio de precatrio, pois, no havendo,
com essa prtica, a assimilao das condenaes em geral, no h ofensa isonomia e muito
menos haveria uma situao daquelas que motivaram o surgimento do art. 182 da Constituio de
1934.
V-se, pois, que a natureza do pagamento influi na sua submisso ordem cronolgica.
Indubitavelmente, no se salvam aqueles resultantes de condenaes impostas Fazenda. Mas
entendem-se excludos aqueles pagamentos que so resultantes de transao nos autos, pois essa
forma de extino docrdito tributrio nascido de obrigao da mesma natureza ou a extino de
obrigao de natureza no tributriano se compadecem com a forma de uma condenao, visto
que resultam de concesses mtuas, na forma da lei e sob a fiscalizao do magistrado, afastando
qualquer espcie de conluio que servisse de fraude isonomia que justifica a ordem cronolgica.
Assim, o pagamento resultante de transao no se confunde com aquele decorrente de
condenao.
Por outro lado, a transao , sem dvida, uma confisso de dvida tomada pelo lado do devedor,
mas no se enquadra na espcie de assuno equiparada a operaes de crdito, vedada pelo art.
37, III, da lei de responsabilidade fiscal.
Voltando ao dispositivo constitucional sob comento, ainda se tem o ensejo de examinar o discurso
do legislador que o elaborou, quanto significao da expresso Fazenda Pblica, a fim de gizar
que nem sempre a dvida da Fazenda, no sentido de comprometimento da receita tributria.
Esse relevo sobre o devedor pblico necessrio porque somente a dvida, quando se trata de
comprometimento da receita tributria, tem o privilgio da contagem de prazo prescricional, para o
exerccio dapretenso do credor, igual a 5 (cinco) anos, a partir do inadimplemento.
Fazenda Pblica, como ensinam os clssicos, a partir de TEIXEIRA DE FREITAS,43 a
repartio das finanas do Estado.
Da que outro clssico, CASTRO NUNES,44 decodificando a mensagem tcnica de TEIXEIRA DE
FREITAS, explica que a Fazenda Pblica mera sobrevivncia do Fisco, como Caixa do Estado.
E considerando que a palavra Estado tem o contedo semntico tcnico de poder poltico imbudo
de potestade, por isso, envolve todas as entidades intraestatais, continua:
Entretanto, a designao Fazenda (nacional, estadual, etc.) menos prpria para indicar o
Estado quando no est em juzo promovendo uma cobrana fiscal ou qualquer interesse
material ou econmico. o que ocorre em matria penal, mesmo em se tratando de crimes que
afetem interesses patrimoniais, econmicos ou financeiros do Estado, e tais so, por exemplo,
os de peculato, contrabando, etc. A denominao apropriada Unio, Estado, etc., ou melhor,
Administrao Pblica, designao que melhor corresponde ao interesse informativo da
represso penal.
No discrepam, obviamente, desses clssicos, os doutrinadores contemporneos, como exemplo
JOS DA SILVA PACHECO.45
Pois bem: nesses termos, no h de se cogitar de prescrio quinquenal, em todos os casos em
que a Administrao Pblica for parte, uma vez que esta somente poder ser suscitada quando ela
revestir-se da qualidade de Fazenda Pblica e, assim, integrar a relao contratual como
representante do Poder Pblico exercendo amplamente a sua soberania e tendo prestaes
de natureza tributria.
assim, mesmo para rgos da Administrao Pblica Indireta. O Decreto-lei no 4.597, de
19.8.1942, estabelece que as regras da prescrio quinquenal abrangem, tambm, as autarquias ou
entidades e rgos paraestatais, mas que sejam mantidos mediante impostos, taxas ou quaisquer
contribuies exigidas em virtude de lei.
Outrossim, o diploma normativo que cuida da matria o Decreto no 20.910, de 6.1.1932, que,
por outro lado, excepciona a fluncia do prazo prescricional durante a demora que, no estudo, no
reconhecimento ou no pagamento da dvida, tiverem as reparties encarregadas desse mister. a
regra do seu art. 4o:
No corre a prescrio durante a demora que, no estudo, no reconhecimento ou no pagamento
da dvida, considerada lquida, tiverem as reparties ou funcionrios encarregados de estudar
e apur-la.
O legislador classifica essa causa que estanca a contagem do prazo como sendo de suspenso (cf.
o pargrafo nico desse art. 4o).
Efetivamente, h causas que impedem, ou que suspendem, ou que interrompem a contagem do
prazo deprescrio. Esse instituto de ordem pblica, por isso, essas causas que so postas a favor
do titular dapretenso, que a pessoa contra a qual corre o prazo, no caso, o credor, no podem ser
estabelecidas, seno expressamente, em lei; no podem ser interpretadas por analogia e sim
literalmente.
Outras h que propiciam a prescrio intercorrente, portanto, a favor do devedor e por isso,
tambm, tm de ser expressas na lei (cf. o art. 3o do Decreto-lei no 4.597/1942).
A causa de suspenso faz paralisar a contagem do prazo em razo de fatos supervenientes que
servem de obstculo ao exerccio do direito pelo seu titular, a fim de no confundir essa falta de
exerccio com a inrcia do inativo que justifica que ele venha a perder o direito (dormientibus non
succurrit jus).
O efeito da suspenso ensina ORLANDO GOMES46 deter temporariamente o curso da
prescrio, mas ao contrrio do que sucede com a interrupo, o tempo decorrido integrado
no prazo. Somam-se, portanto, os perodos descontnuos, o anterior ao sucessivo. Numa
prescrio de cinco anos, suspensa aps o decurso da metade desse prazo, se completar,
quando reatada, com o transcurso de mais dois anos e meio.
importante, ento, que se identifique o incio no s da contagem do prazo, mas
tambm o da suspenso de sua contagem. pacfico, sobretudo, depois da regra do art. 189 da nova
redao do Cdigo Civil Brasileiro (Cdigo de 2002), que a contagem tem incio, de referncia a
relaes jurdicas disciplinadas pelo direito das obrigaes, com o momento em que a pretenso j
pode ser exercida, com o descumprimento da prestao.
J a suspenso da contagem do prazo tem incio com a ocorrncia de qualquer fato
superveniente ao incio da contagem, o qual impea o exerccio do direito. Esse fato deve ser
assinado pela lei; no caso sob exame, verifica-se que a lei descreve-o como sendo a entrada de
requerimento do titular do direito no protocolo da repartio pblica, com a designao do dia,
ms e ano, relativamente a estudo, reconhecimento ou pagamento da dvida (cf. pargrafo nico do
art. 4o do Decreto no 20.910/1932).
necessrio ter cuidado na interpretao da aplicabilidade da norma que disciplina a prescrio,
porque, dada a sua natureza penal, no admite analogia nem equidade. O seu tipo cerrado. Por
isso, se o art. 2o do Decreto-lei no 4.597/1942, o qual altera os dispositivos do Decreto
no 20.910/1932, estabelece a manuteno tributria, para efeito de aplicar-se os citados dispositivos,
no h que se falar em prescrio quinquenal, fora dessa hiptese, na qual se devem encontrar os
elementos constitutivos do tipo, nem h que se falar em suspensoda contagem do prazo se no nos
estritos termos do pargrafo nico do seu art. 4o.
Consequentemente, o art. 1o do Decreto no 20.910/1932 no se aplica a todo e qualquer direito de
ao, seja qual for a sua natureza, contra a Fazenda Pblica, pois nem toda pretenso do credor
da Fazenda prescreve em cinco anos, contados da data em que se venceu cada uma das
prestaes e, em se tratando de prescrio quinquenal, mesmo assim, impe-se verificar os
obstculos fluncia do prazo respectivo.

3.3O oramento pblico


O oramento pblico anual , tambm, objeto de anlise no campo da atividade financeira do
Estado. Entre ns uma lei que, pelo seu contedo, passou a ser chamada de lei de meios, porque
apenas habilita a Administrao a obter os meios financeiros atravs dos quais desempenha suas
atividades. Contudo, hoje se pode ir alm, considerando que os oramentos modernos trazem regras
que tm propriamente a natureza de normas jurdicas, isto , com relato e com cometimento, ento,
ele no uma lei, simplesmente, do campo formal, mas , substancialmente, lei.
A Constituio classifica o oramento anual em fiscal, de investimento das empresas em que a
entidade federada detenha a maioria do capital social votante e da seguridade social.
O fiscal comporta os princpios constitucionais da unidade, da universalidade e da anualidade e
o que, efetivamente, importa para os efeitos da relao cogente, compulsria, entre o Estado e o
contribuinte, porque a se alocam verbas ou dotaes que vo corresponder aos gastos daquele
exerccio de 12 meses, que entre ns coincide com o ano civil: vai de 1o de janeiro de um ano a 31
de dezembro do mesmo ano. O princpio da universalidade consiste em que o oramento pblico
inclui todas as despesas e todas as receitas que forem pblicas. A Constituio diz isso ao
determinar que ele compreenda, incisos I, II e III, do 5o do art. 165, todas as receitas e todas as
despesas que forem destinadas aos cofres de rgos da Administrao Pblica. O
princpio unidade significa que no h um oramento da receita separado de um oramento da
despesa como era no passado. No sculo XIX, o Brasil conheceu isso, havia s vezes um oramento
para cada setor, tinha um oramento do Ministrio da Aviao e Obras Pblicas e no precisava ser
aprovado ao mesmo tempo.
Ao falar da unidade do oramento, lembre-se de que, dentro dos prazos e dos seus
procedimentos, a Constituio estabelece, no item II do 2o do seu art. 165, a existncia de uma lei
oramentria chamada de Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), sem a qual no se pode elaborar o
oramento anual, porque nela h de haver a previso de tudo que deve ser estabelecido no
oramento, portanto, h um controle prvio do legislativo sobre o executivo, mediante essa lei,
herana do vis parlamentarista modelado na Constituio, mas frustrado pela assembleia de reviso
do texto original. O projeto respectivo da iniciativa do poder executivo e tem que ser enviado ao
poder legislativo at 15 de abril, onde deve ser votado at o ltimo dia da primeira sesso
legislativa, 17 de julho, sob pena de no haver a interrupo prevista para essa data. a sano.
Finalmente, a Constituio estabelece os procedimentos de elaborao do oramento pblico de
modo que o legislativo no pode deixar de vot-lo, sob pena de punio da Mesa, porque ele pode
fazer alterao, o que era vedado pela Constituio anterior, considerando o disposto nos arts. 166 e
167, salvo nas dotaes preservadas pelo prprio dispositivo.

4A RESPONSABILIDADE FISCAL
4.1Introduo
4.1.1Noo de responsabilidade fiscal

H mais de dez anos, temos utilizado o mtodo lgico-lingustico para estudar esse objeto
cultural que odireito, sobretudo quando ele toma a feio de direito positivo.
Objetos dessa natureza referem-se ao homem e aos seus vrios produtos e atividades na vida em
sociedade. Essa circunstncia de o homem ser elemento desse objeto transforma-o, ao mesmo tempo,
em sujeitoinvestigador desse objeto, exigindo-lhe, por isso, que se forre do maior rigor possvel no
desempenho dessa investigao, sob pena de compromet-la ideologicamente (bias ou vis),
afastando-se do seu esprito as pr-noes que a convivncia social lhe incute. Ter, assim, de tratar
os fatos sociais, em que se envolve, como se fossem coisas das quais nada sabe seno aps a
investigao, abandonando, portanto, o falso conhecimento das pr-noes que a Sociedade incute
no esprito de cada um,47 embora se saiba que as pessoas tm dificuldade de libertar-se de todas as
opinies j aceitas. Consequentemente, devem-se examinar os fatos to lentamente e utilizando tanta
circunspeco que, mesmo quando se avance muito pouco, pelo menos evita-se cair e se pode
impedir que, de incio, venha a repelirem-se, inteiramente, algumas das opinies que se puderam
insinuar, no passado, em seu entendimento.48
Tem-se, com esse comportamento, a chave para a obteno do melhor resultado em investigaes
nas quais ohomem , ao mesmo tempo, o sujeito e o objeto das investigaes em que consiste
a teoria do conhecimento. Esse comportamento, enfim, no caso da investigao
do objeto chamado direito opera-se pelo mtodo que busca o apoio em duas cincias ancilares
da Cincia do Direito stricto sensu, a denominada Cincia Jurdica, dado que o direito, ainda que
no seja linguagem, manifesta-se como linguagem em todos os seus modos de exteriorizao
a norma que se expressa na lei, na sentena, no contrato, na doutrina etc. Essas cincias ancilares so
a Semitica e a Lgica Jurdica, porque, de pronto, ajudam a decodificar essa norma, que um
discurso e, portanto, tem todas as virtudes e os defeitos, da retrica que sempre emocional, porque
se finca napersuaso.
A Semitica esclarece que toda afirmao do homem, ao emitir seu pensamento, um signo ou
umconjunto de signos. Esses signos propiciam trs relaes: a semntica, a sinttica e
a pragmtica. Na primeira delas, o signo revela o contedo de um objeto, fornecendo-lhe o
significado e demonstrando que um signo pode veicular significados de mais de um objeto, sendo,
por isso, necessrio examinar a relao, entre si, que ossignos mantm (sinttica), a ponto de
diminuir as ambiguidades que disso poderiam resultar. Contudo, ainda possvel resultar mais de um
sentido, mesmo com o apelo sintaxe. Ento, busca-se na relao entre o signo e o sujeito que o
utiliza a dissipao dos equvocos. Esta ltima relao a que se denomina de pragmtica ou
comportamental. Por seu intermdio possvel distinguir o contedo semntico de um signo, pois a
habitualidade de sua utilizao, em um mesmo sentido, no contexto de uma linguagem, credencia o
receptor da mensagem a decodific-la com proximidade da preciso.
Contudo, a linguagem, para aproximar-se, o mais que possvel, dessa preciso, pressupe a
disciplina do pensamento que o emissor da mensagem deseja transmitir ao receptor, e nesse ponto
que entra a Lgica. Dir-se- que a vida no lgica, bem assim, que a interpretao jurdica
sempre de natureza axiolgica, por fora da valorao objetivada nas proposies normativas.
Ora, exatamente, por isso, que se torna necessria a disciplina do pensamento na interpretao das
normas jurdicas, mediante a aplicao dos princpios da Lgica, que so quatro: o de identidade, o
de contradio, o do terceiro excludo, o da razo suficiente. Dir-se-, outrossim, que essas leis do
pensamento correto implicam a interpretao jurdica pelo ngulo lgico-formal, o que redundaria
em uma contradio deste trabalho que, supra, festeja o direito como objeto cultural e, portanto,
apropriado a um tratamento de lgica transcendental. Esse dito, porm, perde o cabimento, na medida
em que verdadeiro reiterar que qualquer afirmao do homem um signo e que pela diversidade
de seu contedo semntico preciso escoim-lo dos equvocos. Ento, mesmo em sede de lgica
transcendental, no se prescinde dessas leis do pensamento correto e mesmo em sede de
interpretao jurdica, ou, sobretudo, em sede de interpretao jurdica que se presta, e muito,
teoria do acho.
Assim, lembre-se de que o princpio da identidade afirma que um ser sempre idntico a si
mesmo e no ao seu contrrio: o que , , o que no , no . Para encontrar essa identidade
investigam-se os elementos componentes de cada ser. O da contradio afirma que o contrrio do
que verdadeiro falso porque o mesmo ser no pode, ao mesmo tempo, ser e no ser. O
de terceiro excludo consiste em que, entre duasproposies contraditrias, no h outra opo entre
a verdadeira e a falsa. O da razo suficiente afirma que nada ocorre sem que haja uma causa ou
razo determinante, isto , que tudo o que tem sua razo de ser, todo o real racional.49
Por todo o exposto, conclui-se que necessria a decodificao dos signos responsabilidade e
fiscal e a de ambos quando eles integram o contexto da expresso responsabilidade fiscal, ainda
que a Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, tenha procurado exprimi-los, o que somente
possvel de alcanar atravs da relao pragmtica existente na comunicao
do pensamento exposto pela teoria financeira, no correr do tempo, ao estabelecer o contedo
semntico do signo fiscal.
O signo responsabilidade, aqui, tem o contedo semntico de um sujeito responder pelos
prprios atos, o que significa o dever de reparar danos que o seu comportamento venha a ensejar,
enquanto gestor da coisa pblica. Esse sentido o que sempre foi dado a esse vocbulo, no plano
jurdico, desde que, no direito romano, celebravam-se os contratos verbais por intermdio de
pergunta e resposta (spondesne mihi dare Centum? Spondeo = prometes me dar um cento? Prometo),
porque responsabilidade deriva do latim respondere que, por sua vez, vem de spondeo.50
J o signo fiscal tem diversos significados que se distinguem, respectivamente,
na pragmtica dascomunicaes tributria e de teoria financeira. Assim, no campo dos tributos,
significa, juridicamente, o direitofiscal; ou seja, significa o sub-ramo do Direito Financeiro que
regula as relaes entre o fisco sujeito ativo da obrigao tributria e o contribuinte sujeito
passivo dessa obrigao. ALIOMAR BALEEIRO51 lembra que a Associao Internacional de Direito
Financeiro e Fiscal, com sede em Haia, adota o critrio de considerar correspondentes, nos
respectivos idiomas, as designaes droit fiscal, fiscal law, steuerrecht e diritto tributrio.
BALEEIRO52 lembra, outrossim, que, embora o uso tenha reservado ao signo fiscal o sentido
de tributrio, etimologicamente, melhor seria us-lo como sinnimo de financeiro, ou seja,
aquilo que pertinente ao Errio, quer receita, quer despesa, desde quando todas as aplicaes
prticas da teoria financeiraenquadram-se na poltica financeira, da qual a poltica fiscal parte
integrante. Justifica essa assertiva no fato de que a origem das palavras fiscal e fisco est no
latim fiscus, fisci, canastra ou recipiente onde os romanos recolhiam as rendas e tributos e que,
por metonmia, veio a significar o prprio contedo, os dinheiros pblicos, e passou a sinnimo de
Errio. Conclui esse saudoso mestre, dando a certeza de que, hoje, o uso dosigno fiscal, pela
Lei Complementar no 101/2000, somente pode ser admitido
pela pragmtica da comunicaode teoria financeira, ao ensinar:
O estudante que se inicia em Finanas deve, pois, atentar nas duas acepes de Poltica
Fiscal:
a) o conjunto de medidas financeiras (despesas pblicas, impostos, emprstimos etc.)
empregadas pelos governos para comando da conjuntura econmica, quer promovendo a volta
prosperidade nas crises de depresso, quer reprimindo um processo inflacionrio e tambm
para alteraes racionais das estruturas; b) o estudo quer axiolgico quer tcnico dessas
medidas, luz da teoria econmica e financeira.
Nesses termos, torna-se imperioso o enquadramento do discurso do legislador que procura
transmitir a mensagem de que o documento normativo por ele expedido (a Lei Complementar
no 101/2000) integrativo da Constituio porque estaria a estabelecer normas de finanas
pblicas voltadas para a responsabilidade fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da
Constituio (cf. seu art. 1o).
A anlise das normas veiculadas por essa lei desmente-o.
Da a necessidade da decodificao dos dois signos da expresso responsabilidade fiscal,
mediante omtodo lgico-lingustico para demonstrar, por meio da pragmtica da comunicao
tributria da norma componente do direito administrativo e do direito financeiro, bem assim, a
da teoria financeira, que a Lei Complementar no 101/2000 prenhe de inconstitucionalidades, ainda
que no o aparente, na noo de gesto fiscal que oferece. Assim se entende, nessa lei, como sendo a
atividade da Administrao Pblica realizada sob dois pressupostos: o do planejamento e o
da transparncia. O planejamento consiste em uma ao que obedece aos critrios previamente
fixados, no plano plurianual, na lei de diretrizes oramentrias (LDO) e na lei oramentria
anual; reserva-se a cada qual desses diplomas legais legitimidade para estabelecerem as regras que
vo disciplinar a transparncia que consiste nos prprios objetivos da gesto fiscal responsvel: a)
prevenirriscos; e b) corrigir desvios. Riscos e desvios que afetem o equilbrio das contas pblicas.
Ora, aparentemente, essa noo vlida porque nisso que consiste a responsabilidade fiscal:
o equilbrio da receita e das despesas pblicas. O carro pega quando, desdobrando-a, a lei
disciplina o cumprimento de metas de resultado entre receita e despesa mediante a obedincia a
limites e condies quanto renncia de receita e quanto a certo tipo de despesa dita de
pessoal, v.g., com a seguridade, atingindo direitos adquiridos.

4.1.2Inconstitucionalidades na Lei de Responsabilidade Fiscal aspectos gerais

A Lei Complementar no 101/2000 est inquinada do vcio de inconstitucionalidade. O Partido


Comunista do Brasil (PC do B), o Partido dos Trabalhadores (PT) e o Partido Socialista Brasileiro
(PSB) foram os primeiros a aleg-lo, mediante a Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADIN no 2.
238-5, Rel. Min. Ilmar Galvo). Alm de arguirem a inconstitucionalidade formal da lei, em sua
totalidade, ao argumento de que o projeto deveria ter voltado Cmara dos Deputados em razo de o
Senado ter alterado certos dispositivos seus, tambm impugnaram 31 desses dispositivos.
A medida liminar intentada foi denegada, pelo menos em relao ao art. 20.53 Mas considerando
que o escore foi de 6 (seis) votos a 5 (cinco), assim mesmo porque um dos ministros, que votou pela
suspenso dos efeitos, mudou de posio na sesso seguinte de julgamento, de insistir-se que esse
dispositivo fere a Constituio porque extrapola o que estabelece o seu art. 169. Nessa regra
constitucional, os limites autorizados estipulao da lei complementar referem-se, somente, a
despesa com pessoal ativo e inativo, portanto, agentes pblicos administrativos; no art. 20 dessa lei,
h envolvimento com agente pblico poltico, implicando desrespeito separao dos poderes, que
um dos princpios constitucionais corolrio do Estado Democrtico de Direito, porque permite
que o exerccio do poder no se concentre.
Sabe-se que as normas jurdicas colocam-se umas em relao s outras formando um sistema.
Um sistema , portanto, um conjunto coordenado, harmnico e interdependente de partes.
O sistema jurdico assim e foi imaginado moda de uma pirmide. A primeira norma do sistema
a Constituio. Ela ocupa a cabea do captulo, ela a lei maior do sistema e, como tal,
condiciona as normas que vm abaixo de si na pirmide, que so, em sentido descendente, as leis
infraconstitucionais, ou seja, as leis comuns, denominao que se contrape quela da lei maior, que
qualificada. Abaixo dessas, vem o ato meramente regulamentar, de que exemplo o decreto ato
administrativo com caracteres normativos, cuja fonte o Chefe do Poder Executivo. Sucedem-no,
nessa ordem decrescente, outros atos administrativos de natureza normativa emitidos por rgos de
hierarquia inferior do Chefe do Poder Executivo. A lei de responsabilidade fiscal tem de ter, por
isso, o seu fundamento de validez no sistema, sob pena de ilegitimidade.
O mbito de validez de uma lei no sistema existe por fora de que cada uma dessas categorias
colocadas na pirmide, nessa posio de cima para baixo, cada uma serve como fundamento de
validez para a que vem imediatamente aps, imediatamente abaixo. A Constituio est no pice da
pirmide porque, exclusiva e unicamente, ela a norma da qual decorrem todas as outras com
compatibilidade para terem fundamento de validez. Olhando a partir do pice at chegar base
dessa pirmide, encontra-se o sentido de derivao das normas. Cada uma dessas normas vai-se
derivando da imediatamente superior. Partindo da posio em que se encontra, na base da pirmide,
o ato administrativo, busca-se o seu fundamento de validez e faz-se um caminho inverso. Cada uma
norma que est colocada em posio inferiormente outra se fundamenta nela at chegarem todas
Constituio. assim que desgraadamente quase todas as normas infraconstitucionais, em nvel de
lei comum, desrespeitam a Constituio do Brasil; quase todas so, sempre, inconstitucionais pelo
descuido do processo legislativo, sempre de afogadilho, sempre atabalhoado. uma caracterstica
nossa. Essa lei chamada de responsabilidade fiscal foi preparada sob os aplausos de uma falsa
moralidade administrativa, porque no se pode dissociar a noo de moralidade administrativa e a
de bem-estar social esta ltima um objetivo fundamental integrativo do princpio republicano
para perseguir-se um falso equilbrio das contas pblicas, na medida em que ele se far com o
sacrifcio de uma vida humana com dignidade. assim, sobretudo porque so previstas sanes
institucionais, de que exemplo a vedao de transferncias voluntrias, ferindo-se um outro
princpio constitucional, o do federalismo cooperativo ou solidrio.
Quando se fala de leis infraconstitucionais, ainda se tem de lembrar que elas exprimem vrias
espcies, cada qual com funo prpria.
A primeira das leis a apontar, aqui, a chamada lei complementar, que tem a funo de integrar a
norma constitucional. Ou seja, ela tem a funo de dar efeito norma constitucional. Ela desdobra a
norma constitucional. Com funes diversas, h a lei ordinria e a delegada, bem assim, com efeito
de lei, h a medida provisria. A necessidade de abordar esse tema vem a pelo porque a lei de
responsabilidade fiscal chamada delei complementar, que documento normativo especfico
quanto ao processo legislativo54 e quanto materialidade.55 A funo integrativa dessa lei consiste
em desdobrar, obviamente sem regras extensivas, algum detalhe da Constituio, alguma norma da
Constituio, porque lhe defeso alterar os dispositivos que regula.
Desgraadamente, a lei de que aqui se cuida no foge eiva de inconstitucionalidade. A primeira
j se encontra no art. 1o, cujo teor, alis, de prembulo ou de uma ementa, quando diz que
estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal com o
amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio. assim porque sobre finanas pblicas ela diz
muito pouco, sem chegar mesmo a esgotar a regulao do art. 163 e at tisnando o 1o do art. 164,
ambos da Constituio; neste ltimo caso, quando manda que o resultado do Banco Central constitua
receita do Tesouro Nacional (cf. seu art. 7o). assim porque ela invade o campo da Lei no 4.320, de
17.3.64, ao desdobrar a matria do 9o do art. 165 da Constituio, gerando prejudiciais antinomias
reais, ou seja, conflitos insolveis entre as normas das duas leis, uma ordinria e
outracomplementar. Muitos sero os problemas quando se quiser saber em que campo se est, para o
efeito derevogao: no campo da complementar 101 ou no campo da ordinria 4.320? Porque nem
toda a matria desta ltima foi admitida, pelo princpio da recepo,56 como sendo de lei
complementar. Por outro lado, h matria dessas leis complementares requeridas pelos dispositivos
constitucionais, citados na nota de rodap no 26, que de ser veiculada por norma geral,
reservando-se, assim, aos demais legisladores dos entes federados a competncia para emitir a
norma especfica, mas nessa lei complementar no h essa distino.
Inconstitucionais so, entre outros, os arts. 1o e 7o; 3o do art. 9o; o art. 14 e seus pargrafos; o
item I do 3o do art. 23; o 7o do art. 30; o 2o do art. 31. Enfim, so dispositivos que representam
limites liberdade pblica, aos direitos e garantias individuais, a direito superestatal, superlegal
para os quais nem mesmo a emenda Constituio pode impedir o exerccio, tais como so
os direitos sociais. O prprio princpio federativo, que a realizao da liberdade do ponto de vista
da organizao do Estado, que, tambm, nenhuma emenda Constituio pode restringir, afinal, o foi
por essa lei complementar, que veio como uma justificativa de moralizao, de outra organizao
administrativa, de transparncia, de clareza, tudo isso, portanto, at justificvel, s que ela no pode,
a ttulo de transparncia e de cumprimento de metas fixadas e de organizao das finanas pblicas,
destruir liberdades fundamentais, nem a forma federativa do Estado, nem abolir direitos sociais e
humanos, como se encontra nos estreitos limites da lei de responsabilidade fiscal.
O federalismo deve ser visto no simplesmente naquela frmula tradicional de respeito s
peculiaridades locais. A forma federal do Estado , sim, a melhor forma exatamente porque atravs
dela se dilui o poder, reparte-se o poder no territrio nacional. E, portanto, cada ente que compe o
Estado Federal a Unio, os Estados e os Municpios no simples ente administrativo
descentralizado; so entes polticos que receberam parcela desse poder estatal da Constituio,
cabendo-lhes criar ordens jurdicas que nascem dos poderes legislativos daqueles entes federados,
convivendo, assim, ordens jurdicas parciais. Pois bem, exatamente em decorrncia da distribuio
do poder que h o entendimento democrtico dessas garantias de liberdades, que cabe Unio, aos
Estados e aos Municpios administrarem, elaborarem as suas leis e os seus planejamentos por meio
de diretrizes oramentrias, das suas leis oramentrias, executarem essas suas leis. Isso est na
essncia do federalismo previsto no art. 18 da Constituio.
Veja-se, ento, que a Constituio rompe com o federalismo puramente tradicional, criando entre
os entes federados a lealdade e a solidariedade, porque no autoriza, na parte financeira, que eles se
tornem absolutamente independentes. H uma colaborao nesse chamado federalismo cooperativo
para promover o equilbrio, de modo que recursos dos Estados sejam repassados aos Municpios;
que recursos da Unio, por meio de fundos, implementem a igualdade, contendo por meio da
equalizao e da reduo das grandes desigualdades entre grupos e regies, e uma vida digna para
todos seja onde residir esse brasileiro. Dessa forma, realiza-se o Estado Democrtico de Direito.
Tudo isso est comprometido pela lei, em nome de uma falsa moralidade, isto , amoralidade que
cria uma desigualdade nas sanes institucionais porque a Unio no sofrer sano alguma se no
se enquadrar nos parmetros, apenas Estados e Municpios esto sujeitos a elas. Ento, h uma
quebra do equilbrio federativo, at porque essa sano , tambm, absolutamente inconstitucional,
dado que impede um repasse voluntrio para se obrigar Estados e Municpios a adotarem poltica
que a Unio quer ver implementada.
Aqui, j podem ser abordados trs aspectos especficos do tema proposto:
1. uma anlise da prpria Emenda Constitucional 25/2000 e da prpria lei da responsabilidade
fiscal para que se verifique a existncia de uma antinomia, um conflito entre as duas normas, embora,
aqui, entenda-se ser um conflito aparente, no um conflito real, no uma antinomia real; por isso
deve o intrprete super-lo para assegurar determinados aspectos da vida do servidor pblico a qual
tem de estar em confronto com essas normas, ditas moralizantes;
2. as inconstitucionalidades provocadas pela emenda constitucional. necessrio lembrar que as
emendas constitucionais tambm podem ser inconstitucionais e as inconstitucionalidades na lei de
responsabilidade fiscal no que toca ao nosso tema, uma vez que, sobre outros temas, h dezenas de
aspectos inconstitucionais nessa lei, cada qual aflorando ao seu modo;
3. uma teorizao dessas inconstitucionalidades para que se possa saber como super-las na linha
do exerccio do direito subjetivo de cada pessoa atingida por essas inconstitucionalidades.

4.1.3Anlise da Emenda Constitucional no 25 e da Lei de Responsabilidade Fiscal


aspectos inconstitucionais
A Emenda Constitucional no 25 introduziu na Constituio algo que bastante inusitado no mundo
jurdico. Trata-se dos artigos suplementares: art. A, art. B, art. C! Ento, vem essa Emenda
Constitucional no 25 e introduz no texto da Constituio o art. 29-A, no qual estabelece o elemento
total da despesa com pessoal do Poder Legislativo, em funo da populao do municpio.
Depois, estabelece o contedo dos clculos em relao a essa despesa com pessoal e a correlao
entre esses clculos da despesa com os recursos financeiros. E por fim estabelece as sanes que
devem ser aplicadas queles agentes polticos municipais que infringirem essa norma: o Prefeito do
Municpio e o Presidente da Cmara de Vereadores.

4.1.3.1O total da despesa

O municpio que tiver at 100.000 habitantes ter direito a um limite mximo de oito por cento
sobre uma base de clculo que adiante ser explicitada. Alis, a base de clculo vai ser considerada
para todos os percentuais que a Constituio lista. O primeiro esse de oito por cento, o segundo
de sete por cento para os municpios que tm populao entre 100.001 habitantes e 300.000
habitantes. Depois seis por cento para os municpios que tm 300.001 habitantes a 500.000
habitantes. E por fim, cinco por cento para os municpios que tm acima de 500.000 habitantes. A
primeira pergunta que se deve fazer por que essa gradao? E, sendo essa a gradao, por que o
municpio, tendo apenas um habitante a mais do que o outro, sai da faixa? Aqui j comea uma ofensa
ao direito subjetivo antes falado. Os habitantes de um determinado municpio deixam de ter
sobretudo aqueles habitantes que, ao mesmo tempo, so servidores do legislativo um tratamento
de bem-estars por causa da existncia de um habitante a mais?! Essa questo, porm, perde at a
importncia diante de tantas outras que so mais relevantes e que demonstram que essa Lei de
Responsabilidade Fiscal e essa Emenda no 25 so, nesse caso, prejudiciais, ainda que a causa de
cada qual delas seja a tal da moralidade, que est na moda.

4.1.3.2O contedo dos clculos

O clculo toma em considerao a despesa. Ou seja, o que que compe a despesa de pessoal
para o efeito de encontrar a base de clculo e qual mesmo essa base de clculo que so os recursos
financeiros. bom fixar-se bem esse aspecto, porque do confronto dele com os aspectos da Lei de
Responsabilidade Fiscal que se impe resolver o conflito que se apresenta entre os dois. Para a
despesa, diz a Emenda Constitucional no 25, incorporada ao texto da Constituio mediante o art. 29-
A, devem ser includos nesse clculo os gastos com os servidores ativos mais os gastos com
pensionistas. Mas perguntar-se-: por que, se para essa concluso, a Constituio no deixa claro? E
ao contrrio, ela diz que devem ser excludos os gastos com os inativos? que examinada a lei de
responsabilidade fiscal verifica-se que ela destaca os pensionistas, retirando-os do conceito dos
inativos. Pensionista algum que tem, por sucesso, direitos a valores pecunirios que decorrem
da relao de trabalho entre o sucedido e o Poder Legislativo. Ento, esse pensionista no se
confunde, efetivamente, com oinativo. Por isso, a lei de responsabilidade fiscal faz bem quando
distingue entre os dois. Mas o art. 29-A no faz essa necessria distino, ainda que faa a excluso
dos inativos. Ento, h de entender-se que esses valores esto no conjunto das despesas com pessoal
que a emenda tentou colocar como elemento dos clculos, abrangendo, outrossim, os subsdios dos
vereadores. Portanto, em sntese, os clculos contemplam os gastos com servidores ativos e
pensionistas, mais os subsdios dos vereadores. Entenda-se que nessa expresso, subsdios dos
vereadores, incorpora-se toda a remunerao que os vereadores tm, inclusive no que toca verba
de representao a que faz jus o Presidente da Mesa. Todos os valores a que o Presidente, por
exemplo, do Legislativo tem direito para alm do comum dos demais vereadores, esses valores
incorporam-se no conjunto desse elemento despesas. Portanto, a despesa tem que ir at oito por
cento, ou sete por cento, ou seis por cento, ou cinco por cento. Calculados esses percentuais
respectivamente, sobre o qu? A vem a base de clculo: sobre os tais recursos financeiros. Como
que eles so tratados na emenda?
Em primeiro lugar, repare-se que a emenda fala de receita tributria sem qualquer adjetivao
para o signoreceita. Porque, adiante, v-se que a lei de responsabilidade j fala em receita corrente
lquida, mas aqui o legislador constitucional limitou-se a falar em receita tributria. E, ento,
essa receita tributria no se confunde com um outro elemento trazido pelo art. 29-A, que so
as transferncias. De qualquer maneira, j se tinha, na Constituio, alguma palavra sobre esse
assunto no seu art. 38 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias que uma das trs
partes do texto da Constituio Jurdica ou da Constituio escrita.57
Esse art. 38 diz que a despesa com pessoal, at que surja a lei complementar referida no art. 169,
no poder ultrapassar 65% das receitas correntes. Ento, j se tm: a) trs expresses para
trabalhar: receita tributria,receita corrente e receita corrente lquida; e b) a pergunta: qual ser a
lei complementar a que se refere o legislador constituinte no art. 38 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias? Responda-se, de logo, que essa lei somente pode ser aquela lei
complementar que ir regular o art. 169 e que ir, por isso, substituir aquela lei que hoje se conhece
com o nmero de 4.320 datada de 17 de maro de 1964, porque essa lei que, realmente, disciplina
a questo da administrao financeira e oramentria. A lei de responsabilidade fiscal no tem essa
funo. E ela prpria diz que o seu papel o de regular o captulo da Constituio ou o ttulo, como
ela diz, das finanas pblicas e, ainda assim, parte desse Captulo. Alis, o reparo a essa disciplina
parcial um dos fundamentos da ADIN no 2.238-5.
Ento, esse um outro assunto a examinar: Que lei essa? Ela pode operar os limites da despesa
de pessoal? Ser que foi essa a lei requerida pelo legislador constitucional no Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias?
Isso tudo vem a propsito da indagao sobre o que so receitas tributrias no texto da Emenda
25 incorporado mediante o art. 29-A no texto da Constituio jurdica. Porm, ainda carece de trazer-
se o conceito de um outro elemento que o de transferncias. O art. 29-A fala, tambm, que as
transferncias compem os recursos financeiros. E ele diz: as transferncias previstas no 5o do art.
153 e as transferncias dos arts. 158 e 159. A interpretao dir qual das duas normas deve aplicar-
se em funo do tal conflito aparente referido: a norma da emenda ou a da lei de responsabilidade ou
nenhuma delas, face a inconstitucionalidade? Interpretem-se, ento, os elementos dessas normas:
O 5o do art. 153 referido representa aquela dio, aquele discurso do legislador relativo
incidncia do IOF, o Imposto sobre Operaes Financeiras, na produo de ouro naqueles municpios
que o tenham. Como resta para o municpio um percentual de 70% (setenta por cento) e se diz que a
alquota de 1% (um por cento), ento, entende-se que h 0,7% mnimos da incidncia tributria do
IOF sobre o ouro, esse percentual deve ir para o respectivo municpio compondo o que o legislador
est chamando de transferncia.
H que distinguir entre transferncias diretas e transferncias mediante o fundo de participao
dos municpios. Ambas so vinculadas, porque so compulsrias e no se confundem com
as transferncias voluntrias a que alude a lei de responsabilidade.
A transferncia direta, pelo que est na Constituio e pela invocao que o legislador faz aos
arts. 158 e 159, vem do imposto de renda incidente na fonte relativamente aos rendimentos pagos
pelo respectivo municpio aos seus servidores e a qualquer outro pagamento que o municpio faa a
quem quer que seja o seu fornecedor, prestador de servio de qualquer outra maneira e que tenha a
incidncia, portanto, do imposto de renda chamado na fonte.
50% (cinquenta por cento) do imposto territorial rural relativo aos bens imveis dessa natureza
existentes no territrio do municpio. 50% (cinquenta por cento) referente ao IPVA, o Imposto sobre a
Propriedade de Veculos Automotores, 18,75% referente ao ICMS, porque se a Constituio fala em
(trs quartos) no mnimo, calculados sobre 25% (vinte e cinco por cento) relativamente ao ICMS
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao. Ento, so 18,75%, no mnimo, do valor
adicionado das operaes mercantis submetidas incidncia do ICMS no territrio do municpio.
O ltimo elemento desses recursos de transferncia o fundo de participao: 22,5% (vinte e
dois vrgula cinco por cento) do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do imposto sobre a
renda. Ora, IPI e imposto de renda formam essas transferncias constitutivas do fundo.
Concluso: a base de clculo para a incidncia dos oito, sete, seis ou cinco por cento,
respectivamente, na Emenda no 25 corresponde a esse primeiro elemento, que o total da despesa,
multiplicado pelo outro elemento, que so os recursos que acabam de ser descritos. Portanto,
a receita, segundo a emenda constitucional, no poder ser superior a 70% (setenta por cento)
da receita da Cmara, includos os subsdios dos vereadores.

4.1.3.3As sanes

As sanes so classificadas em pessoais e institucionais. As pessoais so voltadas para o


Prefeito: crime de responsabilidade. Diz o legislador da Emenda 25: se ele repassar valores que
superem os limites aqui falados. Mas que limites? Os limites do percentual de oito, sete, seis, cinco?
Os limites dos setenta por cento etc.? Ora, essa regra da emenda ofende o princpio da separao dos
poderes. Acaba com a federao, acaba com a democracia porque liquida, portanto, com a
independncia dos poderes e at mesmo a harmonia deles. Isso vai ser motivo de choque entre o
Presidente da Cmara e o Prefeito nesses 6.000 municpios que no so todos iguais a So Paulo, a
Porto Alegre, a Rio de Janeiro, a Salvador, a Belo Horizonte. Sanes para o Prefeito e o Prefeito
no pode cumprir as normas que as geram, porque so sanes que vo fazer com que ele interfira no
Poder Legislativo. Depois traz sanes para o Presidente da Cmara se ele desobedecer a essas
regras que no so regras de interpretao muito claras, como estamos vendo, porque so regras que
dependem de clculos e de base de clculos para fazer clculos. H, tambm, sanes institucionais.
Aqui, essas reprimendas so veiculadas pela Emenda no 19, de 4.6.98. , da mesma forma, uma
emenda inconstitucional, porque estabelece restries, apenas, para Estados, Distrito Federal e
Municpios, salvando a Unio, e inclui entre essas restries a suspenso de todos os repasses (cf.
a redao que deu ao 2o do art. 169), salvo se se entender, dentro desses todos, somente
as transferncias voluntrias Insiste-se, porm, que, mesmo estas integram o contexto
dofederalismo cooperativo ou solidrio e, assim, no podem ser objeto de restries.

4.1.3.4A Lei de Responsabilidade Fiscal

Entra-se, agora, na anlise da famigerada, em todos os sentidos da palavra, Lei de


Responsabilidade Fiscal.
Nela, as sanes pessoais tm natureza criminal, no s porque, ao estilo da Emenda no 25, a Lei
de Responsabilidade Fiscal sinaliza para isso, mas tambm porque foi editada lei especfica
alterando o Cdigo Penal. Trata-se da Lei no 10.028, de 19.10.2000, definindo tipos criminais para
as infraes Lei de Responsabilidade Fiscal.
No se deve esquecer de que essa lei se intitula de complementar, embora no seja aquela que,
com essa natureza, exigida pelo legislador constituinte, pois no disciplina toda a matria da
administrao financeira e oramentria regrada pela Constituio e, por essa circunstncia, criar
conflito com a norma da Lei no 4.320, de 17.3.64, desafiando, assim, o intrprete. Diz, logo no seu
art. 1o, como foi visto antes, que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fiscal com o amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio. Ao dizer
isso, entende-se que ela somente pode cuidar de regular, ou seja, de desdobrar a matria que est
nessa parte da Constituio. E a comeam os problemas, porque existe nessa lei matria que no
est nessa parte da Constituio. Eis aqui mais inconstitucionalidade. Observe-se, referindo-se a
essa lei, cada elemento constitutivo da definio da total da despesa. Lembre-se que na Emenda
no 25 fala-se de oito, sete, seis e cinco por cento, respectivamente, considerada a populao e
incidente sobre base de clculo correspondente ao somatrio de uma receita bruta e
de transferncias que difere da base de clculo adotada pela lei de responsabilidade. Nessa lei, o
total da despesa com o pessoal no municpio de 60% (sessenta por cento), sem considerar a
populao. Portanto, a lei se refere somente a percentual, e fala de base de clculo diversa. Desses
60% (sessenta por cento), 6% (seis por cento) so para o Legislativo. E o Legislativo como o de So
Paulo, que tem Tribunal de Contas, tambm para o Tribunal de Contas. Impe-se saber se o Tribunal
de Contas subalterno ou auxiliar do Poder Legislativo.
Afinal, deve-se obedincia a quem? Constituio, que fala de oito, sete, seis e cinco por cento,
respectivamente, ou Lei de Responsabilidade Fiscal, que norma infraconstitucional e, nessa
condio, busca o seu fundamento de validez na Constituio? Essa lei manda ser seis por cento
apenas, para Municpio com qualquer populao. Quanto ao contedo dos recursos financeiros,
tambm, h divergncia. A Emenda no 25 fala de receitas tributrias e transferncias, enquanto a lei
fala de receita lquida definida no inciso VI de seu art. 2o. So somatrios diversos entre si. Em
relao s despesas, a emenda cuida de gastos com servidores ativos, subsdios dos vereadores e
falamos tambm que a nosso ver os pensionistas tambm estavam ali includos. Aqui a lei fala de
gastos com servidores ativos e inativos. A emenda exclui os inativos.
Contudo, o somatrio o conjunto formado pelas receitas tributrias, portanto nos moldes falados
antes, quando este trabalho refere-se ao contedo dos clculos mais as contribuies patrimoniais,
industriais, agropecurias e de servios mais as transferncias correntes. O legislador fala
em transferncia lato sensu mais outras receitas tambm correntes, deduzindo-seo recurso que
representar contribuio do servidor para compor a previdncia social. E aquelas compensaes
financeiras a que se refere o art. 201 da Constituio em razo da contagem recproca de tempo de
servio para aposentadoria do servidor. Deduzido isso, o resto o que a lei chama de receita
corrente lquida. E se fala em lquida, ela no aceita o clculo do art. 29 da Constituio com a
redao da Emenda no 25. Porque no art. 29 a receita toda, e no a receita corrente lquida. s se
verificar o conceito de receita corrente e o de receita corrente lquida que dado pela lei com essa
deduo desses elementos de que aqui se est falando para ver que o universo completamente
diferente, que a base de clculo completamente diferente. Ento, agora, feita a comparao,
examinar as sanes. J se viu, linhas atrs, que as sanes trazidas pela Lei de Responsabilidade
Fiscal so de duas categorias: pessoais einstitucionais. A emenda fala de sanes
somente pessoais aplicadas ao Prefeito e ao Presidente da Cmara. certo que a Emenda no 19/1998
introduziu o 2o no art. 169 da Constituio, mas j foi dito antes que da inconstitucionalidade por
salvar a Unio. s sanes pessoais, a lei se refere a elas no art. 73. E ao fazer assim, remete para o
Cdigo Penal (cf. a Lei no 10.028/2000), que os define e traz, inclusive, sanes para o Presidente do
Supremo Tribunal Federal por crimes contra as finanas pblicas e a comea a alterar a partir do
art. 359 do Cdigo Penal, colocando 359-A, 359-B, at H. Depois altera a Lei no 1.079, de 10 de
abril de 1950, para estabelecer os crimes de responsabilidade, envolvendo nesse caso, tambm, o
Presidente do Supremo Tribunal Federal, o chefe da Procuradoria do Ministrio Pblico e assim por
diante. Essas so as sanes, portanto,pessoais. H reparos em relao s sanes institucionais. E
essas sanes institucionais esto, sobretudo, nos arts. 23, 3o, e 25 da lei.
O art. 23 diz que se a despesa de pessoal no atingir o limite mnimo, portanto passar, o excedente
ter que ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes. Sendo pelo menos um tero no primeiro
quadrimestre, adotando-se entre outras as providncias previstas nos 3o e 4o do art. 169 da
Constituio. Essas providncias referem-se, portanto, dispensa de pessoal e a pela ordem reduz-
se o pessoal em pelo menos 20% (vinte por cento) dos cargos em comisso. Mas no possvel
excluir todos os cargos em comisso de uma administrao. A segunda leva a dos no estveis; a
terceira leva a dos estveis. A se pergunta: se no chegar ao limite, a quarta leva a dos inativos?
So situaes que o legislador fez na sua ideia abstrata e que no observou. Inconstitucionalidades na
emenda.
A Emenda no 25 inconstitucional porque o item I o seu art. 29-A manda apurar os limites de
despesa de pessoal da Cmara de modo que o controle tem que ficar com o chefe do Poder
Executivo, seno ele responde por crime de responsabilidade. No se pode aceitar isso, porque a
emenda no podia ser mais do que o soneto. E o soneto o texto original da Constituio, que no
permite isso no seu art. 2o, no permite isso no seu art. 60, 4o, inciso 3o: a independncia e a
harmonia dos poderes so fundamentais. E essa emenda, alm de acabar com a independncia,
liquida com a harmonia.
Em segundo lugar, a emenda inconstitucional porque, ao estabelecer sanes no 2o do art. 169,
exclui a Unio, estabelecendo sanes institucionais s para o Estado, o Municpio e o Distrito
Federal. E nesse ponto ela fere o art. 1o combinado com o art. 18 da Constituio.
A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm inconstitucional, especialmente a norma do art. 25,
que penaliza ao final no a pessoa do Prefeito ou do Vereador Presidente da Cmara, mas todos os
brasileiros que habitam num determinado municpio, todos os cidados nessa fase urea do Direito
Constitucional da cidadania, ferindo o art. 1o, incisos II e III, art. 3o e o art. 60, 4o, IV, da
Constituio. Mas por que a emenda constitucional fere a Constituio? Porque para entender qual
a funo de uma emenda constitucional tem-se que distinguir, no plano jurdico, a figura do poder
constituinte e a figura do legislador da reforma da Constituio jurdica.
O livro do autor deste trabalho denominado Limites da reviso constitucional58 teoriza o poder
constituintecomo uma potncia, um poder, portanto, que, embora no seja absoluto, se parece com
o de Deus. O poder constituinte funciona, assim, como Deus, porque na origem ele surge como uma
fora de eficcia atual que se manifesta cada vez que a comunidade lhe provoca. como a raiz da
bananeira que vai por debaixo da terra brotando de lugar em lugar ou um periscpio de um
submarino que s sai num lugar que ele se sente seguro para poder verificar o que se passa em volta.
Isso o poder constituinte. E no ter fim exatamente por causa dessa eficcia atual.
Porm, ele no absoluto, porque tem limites. Os limites decorrem dos valores que esto,
portanto, praticados naquele momento por aquela comunidade e os princpios que internacionalmente
so outorgados como direitos subjetivos dos cidados, em qualquer parte do mundo, por isso, a
Constituio de 1988 parece a Constituio Espanhola de 1978, a Constituio Portuguesa de 1976, a
Constituio Alem de 1949 e a Constituio Francesa de 1958. Constituies editadas nessa
terceira fase do Direito Constitucional, que chamada fase do Direito Constitucional da cidadania,
por isso Pinochet ficou preso na Inglaterra por deliberao de um Juiz de primeiro grau espanhol,
ainda que imune por fora das normas chilenas. Esse o limite do poder constituinte.
E a emenda constitucional? que o poder constituinte, sendo potncia, elabora um texto e ele
prprio diz quem vai mexer nesse texto. Essa Constituio Jurdica ou Constituio Escrita s pode
ser tocada ou pela via da reviso, ou pela via da emenda.
A reviso uma apreciao de um texto da Constituio para adapt-lo s circunstncias que se
vo sucedendo. A emenda uma alterao pontual que se faz na Constituio. Mas exatamente por
isso ela tem limites reforma da Constituio. Limites que podemos dizer que so de natureza
circunstancial: em determinados momentos, em determinadas circunstncias no se pode tocar na
Constituio, estado de stio, por exemplo. H limites materiais, ou seja: h assuntos que esto
impedidos de serem tocados; esto, exatamente, no art. 60, 4o. Assim, dos quatro incisos, citem-se
dois, para demonstrar que essa modificao que est vindo aqui para a despesa de pessoal do
Legislativo uma alterao que no tem cabimento.
Ento, o legislador que faz a emenda o legislador que tem competncia. Competncia uma
regra jurdica que traz trs outras regrinhas embutidas nela. Primeiro, quem a autoridade que vai
praticar os atos. Segunda regra: quais so as atribuies que se outorgam a essa autoridade. E
terceira regra: qual o procedimento que ela vai usar. Pois bem, a Emenda no 25, que mero
exerccio de competncia, tem limites que o legislador constituinte, ele prprio, deu. Ora, onde que
essa Emenda no 25 viciada? Na parte em que ofende a separao de poderes e na parte em que
exclui a Unio das sanes aplicveis aos outros entes federados, porque, aqui, ofende o princpio
do federalismo.
Todo o exposto j demonstra que tanto as Emendas no 19/1998 e no 25/2000 quanto essa Lei
Complementar no 104/2000 e a Lei no 10.028, de 19.10.2000 (D.O.U. de 20 subsequente) que altera o
Cdigo Penal para introduzir as sanes penais faladas no art. 73 da LC no 101/2000, so normas
geradoras de conflitos com a Constituio.

1Publicado originalmente em MARTINS, Ives Gandra da Silva et al. (Coord.). Tratado de direito tributrio. So Paulo: Saraiva,
2011, p. 108-156, v. I e MARTINS, Ives Gandra da Silva et al. (Coord.). Tratado de direito financeiro. So Paulo: Saraiva, 2013, p.
10-45, v. I.
2Cf. COBOS, J. A. de Cienfuegos. Curso de economia poltica. Madrid: Res, 1955, p. 116.
3Cf. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico: desenvolvimento econmico, bem-estar
social. So Paulo: Saraiva, 1982, p. 4.
4Cf. BALEEIRO, Aliomar. Economia, princpios e problemas. Traduo de Digenes Machado e Leopoldo Fontenele. Rio de
Janeiro: Fundo de Cultura, p. 21.
5Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1978, p. 18.
6Cf. ALESSI, Renato. Instituciones de derecho administrativo. Barcelona: Bosch, 1970, p. 220 ss.
7Cf. ALEXY, Robert. Teora de los derechos fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds. Madrid: Centro de Estudios
Polticos y Constitucionales, 2001, p. 189 ss. e p. 419 ss.
8Cf. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico. Ob. cit., p. 6 ss.
9Cf. ORIA, Salvador. Finanzas: oramento e planificao. Porto Alegre: Sulina, 1960, p. 43-44, v. 1.
10Cf. BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Natureza e regime jurdico das autarquias. So Paulo: 1967, p. 159.
11Cf. FORSTHOFF, Ernst. Tratado de derecho administrativo. Madrid: Instituto de Estudios Polticos, 1958.
12Cf. GOMES, Orlando. Procedimento jurdico do Estado Intervencionista. Revista a Procuradoria-Geral do Estado de So
Paulo, no 7, p. 19-32, dez. 1975.
13Cf.
VILA, Ren Izoldi. Os incentivos fiscais ao mercado de capitais. 2. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1973, p. 52.
14Cf. Idem.
15Cf.
FARJAT, Grard. Droit conomique. Paris: PUF, 1971, p. 177.
16Cf. ATADE, Augusto de. Elementos para um curso de direito administrativo da economia. Lisboa, 1970, p. 30.
17Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1978, p. 135.
18Cf. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 56-57 e 63.
19Idem, p. 96.
20Cf. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico. Ob. cit., p. 130 ss.
21Cf. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Ob. cit., p. 65.
22Cf. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico. Ob. cit.
23Cf. BRITO, Edvaldo. O emprstimo compulsrio. In: CAMPOS, Dejalma de (Coord.). O sistema tributrio na nova
Constituio do Brasil. So Paulo: Resenha Tributria, 1988, p. 187-220; BRITO, Edvaldo. Direito tributrio. So Paulo: Atlas,
2015, p. 206 ss. e p. 38 deste estudo.
24Cf. ESPNOLA, Eduardo; ESPNOLA FILHO, Eduardo. Direito subjetivo. So Paulo: Freitas Bastos, 1962.
25Cf. CANOTILHO, Jos Joaquim. Direito constitucional. 4. ed. Coimbra: Almedina, 1987, p. 199-122.
261. Competncia tributria da entidade intraestatal arts. 145, 147, 148, 149, 153, 154, 155 e 156; 2. Legalidade art. 150, I;2.1.
Irretroatividade art. 150, III, a; 2.2. Anterioridade art. 150, III, b; 2.3. Espera nonagesimal art. 150, III, c; 2.4.
Anualidade art. 165, 2o; 2.5. Tipicidade art. 145, I a III, e 146, III; 2.6. Eficcia da lei complementar art. 146; 3. Isonomia
art. 150, II; 3.1. Capacidade contributiva art. 145, 1o; 4. Proibio do efeito tributrio confiscatrio art. 150, IV; 5. Garantia da
unidade econmica e social arts. 150, V, 151, I e II, 152; 6. Imunidade art. 150, VI.
27Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposio tributria. So Paulo: Saraiva, 1983, p. 32.
28Cf. XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p.
73.
29Cf., alm dos dois citados nas notas de rodap supra, OLIVEIRA, Yonne Dolcio de. A tipicidade no direito tributrio
brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1980. DERZI, Misabel. Direito tributrio, direito penal e tipo; COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Teoria geral do tributo e da exonerao tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1982, p. 122.
30Cf. BRITO, Edvaldo. Problemas jurdicos da contribuio para o fundo PIS. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.).Caderno de pesquisas tributrias: contribuies especiais: Fundo PIS/PASEP. So Paulo: Editora Resenha Tributria,
1977, p. 113 ss., v. 2; BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico. Ob. cit., p. 130 ss.
31Cf. SALERNO, Giuseppe Ricca. Scienza delle finanze. 2. ed. Firenze: G. Barbra, 1890.
32Cf.BRITO, Edvaldo. Emprstimo compulsrio. In: CAMPOS, Dejalma de (Coord.). Sistema tributrio na nova Constituio
do Brasil. So Paulo: Academia Brasileira de Direito Tributrio/ Editora Resenha Tributria, 1988, p. 187-220.
33Cf. GOMES, Orlando. Contratos. 26. ed. atual. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 90-133 ss.
34Cf. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Ob. cit., p. 62.
35Cf.
BRITO, Edvaldo. Taxas em razo do exerccio do poder de polcia. In: CONGRESSO INTERNACIONAL DE ESTUDOS
TRIBUTRIOS E IV CONGRESSO INTERAMERICANO DE TRIBUTAO, 1., 1980, So Paulo. AnaisSo Paulo: Resenha
Tributria, 1980; tambm: BRITO, Edvaldo. As taxas. In: CONGRESS OF THE INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION, 43.,
1989, Rio de Janeiro. Anais Rio de Janeiro: Editora Acadmica/Academia Brasileira de Direito Tributrio, 1989, p. 30; BRITO,
Edvaldo. Direito tributrio. So Paulo: Atlas, 2015.
36Cf. XAVIER, Alberto. Manual de direito fiscal. Lisboa: Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 43-44.
37Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. Ob. cit., p. 33-34.
38Cf. GOMES, Orlando. Contratos. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 71.
39Cf. MESSINEO, Francesco. Il contratto in genere. Milano: Giuffr, 1972, p. 58-59, t. 2.
40Cf. ALESSI, Renato. Instituciones de derecho administrativo. Ob. cit.
41Cf.VEIGA FILHO, Dr. Joo Pedro da. Manual da sciencia das finanas. 4. ed. So Paulo: Monteiro Lobato, 1923, p. 92: O
nome tarifa vem do rabe tarif, derivado de arafa que significa serie, tabua, tabella; assim tambm douane, de dogana, direito
estabelecido em Veneza por ordem de Doge, para crear recursos para o thezouro. Bouillet Dictionnaire des Sciences, v. 2o, p.
714. Alm da denominao tarifa aduaneira ou alfandegria, h a de tarifa de viao, tarifa judiciria etc.
42Cf.Ag. Inst. no 10.026, 1a Turma do STF, julgamento de 5.10.1941, Rel. Min. Annibal Freire cit. por NUNES, Castro. Da
fazenda pblica em juzo. 2. ed. Rio de Janeiro; So Paulo: Freitas Bastos, 1960, p. 231-232.
43Cf. FREITAS, Teixeira de. Vocabulrio jurdico. So Paulo: Saraiva, 1983, p. 78, t. 1.
44Cf. NUNES, Castro. Da fazenda pblica em juzo. Ob. cit., p. 306.
45Cf. PACHECO, Jos da Silva. Comentrios nova lei de execuo fiscal. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 21.
46Cf. GOMES, Orlando. Contratos. Ob. cit., p. 516.
47Cf. DRKHEIM, mile. As regras do mtodo sociolgico. Traduo de Maria Isaura Pereira de Queiroz. So Paulo: Nacional,
1960.
48Cf. DESCARTES, Ren. Discurso sobre o mtodo. Traduo de Mrcio Pugliesi e Norberto de Paula Lima. So Paulo: Hemus,
1978, p. 35-41.
49Cf. COELHO, Lus Fernando. Lgica jurdica e interpretao das leis. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 76 ss.
50Cf. AZEVEDO, lvaro Villaa. Teoria geral das obrigaes. 8. ed. rev. e atual. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 272.
51Cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 8.
52Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 14. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 26.
53Cf. Dirio Oficial da Unio Atos do Poder Judicirio p. 1 da seo 1: 23.10.2000.
54Cf. art. 69 da Constituio: as leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta.
55A lei complementar integrativa h de ser requerida pela prpria Constituio, por exemplo, a do seu art. 146, a do seu art. 163, a do
9o do seu art. 165, a seu do art. 169. Cada qual com materialidade prpria, mas confundidas nessa Lei Complementar no 101/2000,
a ponto de os autores da citada ADIN no 2.238-5 terem arguido a sua inconstitucionalidade, tambm, ao argumento de que o projeto
teria de ter disciplinado por inteiro o art. 163.
56Cf. KELSEN, Hans. Teora general del derecho y del Estado: se certas leis promulgadas sob o imprio da velha Constituio
continuam sendo vlidas sob a Constituio nova, isto unicamente possvel porque a nova Constituio lhes confere validade, quer
expressa, quer tacitamente. O fenmeno um caso de recepo []. A recepo um procedimento abreviado de criao jurdica.
[] todas as normas que tm validade dentro da nova, recebem-na em forma exclusiva da nova Constituio.
57A Constituio Jurdica ou escrita tem trs partes. Insistindo-se nessa expresso Constituio Jurdica ou escrita, porque adiante
importa a referncia quando se apura a inconstitucionalidade das emendas ao texto da Constituio escrita ou jurdica. Ento so trs
partes: o prembulo, que no , simplesmente, um repositrio de conceitos ou de formulaes filosficas. Existem prembulos que
so assim, mas na Constituio Brasileira de 1988 no o . Este realmente uma mensagem ou um discurso normativo com eficcia
jurdica, orientador de toda a interpretao do texto da Constituio. Porque quando ele revela que a Assembleia Constituinte se
reuniu para instituir o Estado democrtico de direito orientado pelos princpios que ele, portanto, descreve, no somente algo que
represente um discurso meramente filosfico, mas a vontade do legislador constituinte dizendo que ele est modificando tudo aquilo
que existia no pas at o momento em que ele editou o maior dos documentos normativos para regular a vida do cidado brasileiro.
Uma segunda a parte dogmtica ou parte permanente da Constituio. E a terceira parte o Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, que no pode ser confundido como o hoje, submetido a emenda. O Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
repositrio de direito transitrio, de direito intertemporal, de direito que faz a integrao entre duas situaes: a situao jurdica
constitucional que acaba de ser extinta e a ordem jurdica constitucional que acaba de ser inaugurada pelo texto constitucional.
para isso que existe o Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Enfim, o Ato s tem uma funo: a integrao de duas
ordens constitucionais.
58Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1993.
2
PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA1

1PRESTAES PECUNIRIAS COMPULSRIAS


1.1Tributo
1.2Contribuio
O Estado contemporneo tem a caracterstica de prestador de servios e de interventor autoritrio
no domnio do particular, no como um fim em si mesmo, mas como instrumento de promotor do
desenvolvimento econmico com o objetivo de realizar o bem-estar social. O Estado brasileiro
desse tipo, por determinao constitucional (art. 3o da CF). A primeira caracterstica a de um ente
com o dever de oferecer utilidades fruveis pelo administrado, at nas atividades tpicas do domnio
econmico, quando, na perspectiva de preencher lacunas deixadas pelo setor privado, atua para
atender s necessidades do indivduo, ainda quando se submeta ao regime jurdico prprio das
empresas privadas. A segunda a de um agente normativo e regulador da atividade econmica.
Necessita, ento, de recursos financeiros para custear esse desempenho e, atendendo s
respectivas peculiaridades, estes recebem uma classificao em razo do regime jurdico que os
disciplina. Fala, por isso, o magistrio de ALIOMAR BALEEIRO, em entradas, categoria essa que
abrange dois gneros: movimentos de fundo e receitas.2
Este estudo cuida, somente, de uma das espcies de um desses dois gneros, qual seja o tributo,
portanto, uma das muitas espcies do gnero receitas.
Lembre-se, de logo, de que o tributo como anunciado supra uma das duas prestaes
pecunirias compulsrias. A outra a contribuio. Distinguem-se, entre si, pelo regime jurdico
constitucionalmente estabelecido para cada qual das duas. Enquanto a Constituio reserva um
ncleo de doze princpios para o tributo, para a contribuio dedica somente sete.

TRIBUTO
1.competncia tributria
2.legalidade
2.1.irretroatividade
2.2.tipicidade
2.3.anterioridade
2.4.anualidade
2.4.espera nonagesimal
2.5.espera nonagesimal complementar
2.4.eficcia da lei
2.6.eficcia da lei complementar
3.isonomia
3.1.capacidade contributiva
4.proibio de efeito confiscatrio
5.garantia da unidade econmica e social
6.imunidade

CONTRIBUIO
1.competncia do sujeito ativo
2.legalidade
2.1.irretroatividade
2.2.tipicidade
2.3.anterioridade
3.imunidade
Consequentemente, se o regime jurdico diverso, no se poder falar, sob a Constituio, em
categorias iguais: tributo tributo e contribuio contribuio. E nunca que contribuio
tributo, sob pena de ferir o princpio lgico da identidade.

2PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
O rol dos doze princpios supraexposto constitui um ncleo, sem o respeito ao qual no h que se
falar emtributo. Ele tem a natureza do Estatuto do Contribuinte a que se referiu embora em outros
termos LOUIS TROTABAS;3 isto , trata-se de um conjunto de critrios juridicamente considerado
como limite ao poder de tributar inserido na competncia tributria outorgada pela Constituio ao
ente poltico intraestatal.
Estes critrios tm natureza intrnseca diferenciada, embora a sua natureza jurdica seja a de
um princpio. Pode-se, assim, entender que alguns deles, stricto sensu, sejam meras tcnicas,
dessa forma entendidas as regras destinadas a disciplinar, em cada espcie de imposio, a apurao
do quanto devido de tributo. Mas se essa tcnica estiver revestida das caractersticas com as quais
se compem os elementos do princpio tributrio, nem por isso este se confunde com aquela, pelos
seus prprios fundamentos.
Um princpio uma norma jurdica, dado que ele est dentro da ordem jurdica com
eficcia dentica. Essa sua natureza impede que se busque distinguir entre princpio e norma
jurdica. O certo , portanto, dizer que existem normas jurdicas que so princpios e outras que no
o so, porque, em natureza, no h diferena. Aquelas normas, que o so, recebem da ordem jurdica
uma funo de atuar no sistema jurdico como cabea de captulo, por isso so geradoras de
premissas condicionantes da validez e da eficcia das demais normas.
A ordem jurdica, no plano das prestaes pecunirias compulsrias devidas pelo administrado,
atribuiu a certos critrios como visto a funo de atuar no sistema jurdico tributrio como
instrumentos de controle do poder de tributar, em razo de que, nos termos lgico-lingusticos,
o tributo uma prestao em dinheiro devida por um particular a uma corporao de direito pblico
titular de soberania (da o carter compulsrio do cumprimento dessa prestao), a qual opera, por
esse modo, a transferncia de patrimnio desse particular para atender s necessidades pblicas,
obedecendo a um ncleo legal consistente em critrios que garantem o particular contra possveis
iniquidades quando do exerccio dessa soberania.
A Constituio jurdica considerando que h a Constituio essncia4 o repositrio
desses critrios, valendo lembrar que, entre ns, desde a primeira, a de 1824, o ncleo formado por
eles o Estatuto do Contribuinte vem evoluindo, na medida em que se imponha maior proteo ao
patrimnio do particular nessa transferncia.
O exposto explica porque o rol dos princpios tributrios maior do que o das contribuies, uma
vez que nestas, por natureza, no h essa transferncia e sim uma redistribuio compulsria do
patrimnio do particular, em seu prprio benefcio; por isso elas so, stricto
sensu, sinalagmticas, ainda que se possa encontrar sinalagma em tributos como as taxas.
A concluso a de que h no sistema duas espcies de rol de princpios constitucionais para as
prestaes pecunirias compulsrias, tendo razo MICHELI5 ao advertir que
no possvel reduzir o elemento descritivo da noo jurdica de tributo coatividade da
prestao, visto que, de um lado, tal coatividade pode caracterizar, tambm, outras prestaes
devidas pelo particular ao ente pblico e, de outro lado, a mesma coatividade pode ser
compreendida (sempre num plano jurdico) de diversos modos e com diferentes significados:
seja como falta de liberdade de escolha no sentido de cumprir ou no a prestao; seja como
falta de liberdade de escolha na utilizao de um servio da entidade pblica.

3PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA


O estudo do princpio da legalidade em matria tributria deve ser iniciado, com a noo de lei,
porque, entre ns, h uma categoria normativa que, em certas circunstncias, tem fora de lei: a
Medida Provisria.
Lei um ato jurdico dotado de cinco
caracteres: genrico, abstrato, permanente, compulsrio e plural.
Genrico porque descreve um gnero caracterizador de todos os casos da mesma espcie que
venham a ocorrer, formando tipos enquadrveis nas suas previses; por isso, ,
tambm, abstrato e permanente. Abstratoporque a regra de uma situao jurdica desgarrada das
circunstncias concretas especficas, com as quais cada ato se apresentar quando ocorrer.
Permanente porque se destina a gerar efeitos at que outro ato, da mesma natureza, venha a substitu-
lo, pois, enquanto tal no ocorrer, a sua aplicao persiste, dado que no se exaure a sua eficcia ao
aplicar-se a cada caso que se identifique com o tipo legal. A esses trs caracteres apontados por
BRETHE DE LA GRESSAYE e LABORDE-LACOSTE,6 ORLANDO GOMES acrescenta
a compulsoriedadee, aqui, adiciona-se o pluralismo. compulsrio porque emitido por fonte dotada
de soberania, a qual, por isso, tem de ser plural, tal como estabelece a Constituio jurdica
brasileira.7
Medida Provisria faltam as caractersticas de ato permanente e plural. Consequentemente,
ainda que tenha, de modo circunstancial, fora de lei, contudo, por natureza, lei no e, por isso, no
pode ser instrumento da legalidade tributria, tanto mais quanto a Constituio atribui funes
peculiares a cada espcie de lei, nessa matria, como se esclarece a seguir:
lei constitucional j se viu supra cabe veicular os princpios tributrios; lei
complementar a Constituio incumbiu de estabelecer as normas gerais apaziguadoras de possveis
divergncias prprias da convivncia federativa de diversas fontes normativas, com o objetivo de
dirimir conflitos de competncia, regular as limitaes ao poder de tributar e editar, especificamente,
aquelas sobre definio de tributos e de suas espcies; sobre os fatos geradores, as bases de clculo
e os contribuintes dos impostos constantes da discriminao constitucional de rendas; sobre a
obrigao tributria e seus consectrios (crdito tributrio, lanamento, prescrio e decadncia
tributria); sobre o tratamento adequado a ser dado, tributariamente, cooperativa, microempresa e
empresa de pequeno porte.
O tratamento jurdico tributrio diferenciado determinao do poder constituinte, ao plasmar a
Constituio jurdica brasileira de 1988, no comando que dirigiu s entidades federadas, como
componente da competncia tributria (cf. art. 179). O legislador que tem a funo8 de editar emenda
a essa Constituio exorbitou de sua competncia reformadora, quando, pela Emenda Constitucional
no 42, de 19 de dezembro de 2003, acrescentou a alnea d do inciso III e o pargrafo nico do art.
146 e o art. 146-A, dispondo sobre matria que termina por ofender a forma federativa de
Estado, sobretudo porque a lei complementar a que se refere compromete a autonomia de cada ente
federado, criando limitao ao poder de tributar inexistente originariamente no contedo da
competncia tributria outorgada pelo Poder Tributrio.9
lei orgnica de cada tributo cabe a instituio dessa prestao pecuniria por entidade qual
foi outorgada a competncia tributria, fazendo-o na plenitude dos elementos constitutivos dessa
funo. Essa lei espelha as leis constitucional e complementar no desdobramento que faz delas,
regulando-as,propriamente.

4PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA NA


CONSTITUIO
O contedo jurdico do princpio da legalidade tributria na Constituio integrado por
outros critrios que, em regra, so estudados em separado, mas que, para a compreenso da
legalidade, devem ser considerados como seus corolrios, como se examinar em seguida:
A anualidade um critrio segundo o qual a Constituio determina que o ente federado utilize a
lei de diretrizes oramentrias para anunciar que modificaes introduzir na legislao tributria
para o exerccio financeiro subsequente, compreendendo bases de clculo e alquotas. Se no o fizer,
ser proibida qualquer alterao durante o ano que se seguir a essa lei.
A anterioridade consiste na disposio constitucional que estabelece proibio para instituio
ou para aumento de tributo, seno mediante lei editada com a antecedncia de um ano para o outro, a
qual dever estar publicada at 90 (noventa) dias antes do final do ano de sua edio.
A espera nonagesimal um princpio introduzido pela Emenda Constitucional no 42, de 19 de
dezembro de 2003, pelo qual no se pode cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data
em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou e, mesmo assim, ter-se- de respeitar
o princpio da anualidade ( 2o do art. 165 da Constituio) e da anterioridade (alnea b do item
III do seu art. 150), a fim de que, diferentemente da contribuio social, no se cobre tributo que no
seja noticiado pela lei de diretrizes oramentrias (LDO), nem se cobre no mesmo exerccio de sua
criao. H excees, como o caso da base de clculo do IPTU, mas ela se aplica no caso
das alquotas progressivas desse imposto.
A tipicidade decorrncia do elemento material que a norma de outorga de competncia
tributria descreve a partir de sua palavra sobre. A lei de instituio do tributo h de ser fiel
materialidade constitucionalmente posta, porque, dessa forma, evita-se invaso de competncia
tributria. O exemplo dos arts. 155, I, e 156, II, elucidativo. A Constituio atribui competncia
aos Estados e aos Municpios para tributarem atos jurdicos negociais inter vivos,
respectivamente, gratuitos e onerosos. A doao contrato gratuito porque uma das partes
o disponente quer empobrecer, enriquecendo a outra beneficiria da liberalidade s suas
expensas. Enfim, aqui se pratica ato de atribuio patrimonial unilateral. Competente para tribut-la
o Estado. J o Municpio competente para tributar atribuio patrimonial recproca, que ato
oneroso praticado inter vivos. Exemplo: a compra e venda. Ora, existem leis municipais que so
inidneas por estabelecerem a tributao dadoao modal ou com encargo, porque alcanam,
erroneamente, tipo tributvel que est fora da materialidade constitucional que lhes foi entregue
incidncia.
A irretroatividade requisito fundamental da lei tributria; basta lembrar que especfica da
relao jurdica tributria, porque, enquanto para a lei em geral suficiente que a lei nova no
alcance fatos ocorridos antes de sua eficcia, a lei tributria nova inaplicvel aos fatos geradores
de obrigao tributria ocorridos antes de sua vigncia, bem assim, inaplicvel aos efeitos futuros
desses fatos, sendo, portanto, objeto de ultratividade. Airretroatividade, alm dessa especificidade
referente ultratividade, tambm abre espao para a retroatividade benigna.
A eficcia da lei complementar objeto de anlise nas linhas supra est disciplinada na
Constituio de modo que essa integrante do princpio da legalidade tributria consiste no
instrumento sem o qual nenhumtributo e nenhuma contribuio (cf. art. 149) podem ser institudos,
seno aps a edio da lei complementar que estabelecer normas gerais sobre os elementos
constitutivos de sua lei orgnica.
A incompatibilidade de medida provisria em matria tributria est demonstrada nas linhas
atrs, nas quais se examinou a diferena entre lei e medida provisria, e quando se analisa a
necessidade de respeito aos princpios da anualidade e da anterioridade, que, em si, so
incompatveis com norma de vigncia, eficcia e validade espordicas.

5PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA NO CDIGO


TRIBUTRIO NACIONAL
O Cdigo Tributrio Nacional tem o seu fundamento de validez no art. 146 da Constituio. ,
assim, materialmente, lei complementar, cuja funo precpua a de ser norma de integrao da
Constituio.
Formula, de incio, um conceito abrangente para a expresso legislao tributria, porque nele
encontram-se elementos que revelam dois aspectos: primeiro porque engloba toda e qualquer espcie
de norma jurdica, seja esta assentada pela lei constitucional, seja por ato administrativo, alcanando
todas as formas de norma jurdica nessa noo. Segundo porque no necessrio que o ato
normativo cuide somente de matria tributria, ou seja, pode a legislao estar cuidando de outra
situao, mas o fato de veicular, tambm, normas tributrias passa a ser considerado (o ato
normativo) como sendo legislao tributria, portanto, no importa em que extenso esse ato
normativo est cuidando de matria tributria.
Ora, importncia da identificao do ato normativo na qualidade legislao tributria porque
se ele assim for caracterizado passa a ter vigncia disciplinada por regras especficas e
uma aplicabilidade submetida a regras especficas, alm de passar a ser objeto de
uma interpretao e de uma integrao regradas, tambm especificamente.
Englobam a expresso legislao tributria todas as fontes do Direito Tributrio, por isso
cabvel uma classificao que a discrimine entre normas tributrias principais e normas tributrias
secundrias.
No h, na Doutrina, univocidade nessa maneira de classificar, por isso, coloque-se entre
as normas principais: as leis, a partir da lei constitucional; os tratados e as convenes
internacionais; e entre assecundrias: os decretos e as denominadas normas complementares
definidas no art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional. So secundrias porque so regulamentares
das principais, das quais so acessrias desde quando existam em funo daquelas.
A inexistncia de univocidade leva a FABIO FANUCCHI, que inclui entre as principais, apenas,
aquelas que tm fora constitutiva de direitos e obrigaes de natureza tributria, fala de fontes
intermedirias (o decreto) e de fontes secundrias ou satlites expresso que toma de emprstimo
a ORLANDO GOMES para arrolar, entre estas ltimas, as chamadas normas complementares do
art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional; leva, outrossim, a RUBENS GOMES DE SOUSA, que inclui
entre as principais, apenas, a lei e os tratados internacionais e considera
como secundrias ou complementares a jurisprudncia, as circulares, as portarias e outros atos
administrativos de carter normativo, os usos e costumes.
Essa classificao somente tem sentido para equacionar a eficcia de cada qual dessas normas em
funo da qual feita a hierarquizao dentro do sistema classificatrio.
nesse ponto que se topa com a chamada matria de reserva legal, a qual j se encontra desde
a matriz constitucional, quando o art. 150 da Constituio estabelece que somente a lei pode
legitimar o sujeito ativo da obrigao a exigir leia-se instituir ou aumentar tributo.
O Cdigo Tributrio Nacional, por isso, desdobra esse princpio constitucional tributrio, o
da legalidade, no seu art. 97, fixado qual o contedo semntico desse signo exigir e qual o
desse aumentar, excluindo, diante do tipo tributrio cerrado, o socorro analogia como meio de
exigir tributo no institudo em lei ou equidade, para dispensar a sua exigibilidade.
Essa matria do art. 97 que se convencionou chamar de reserva legal, porque somente a lei
formal e material pode veicular. medida provisria repita-se, por necessrio vedado.
Todo o exposto faz retornar ao que se disse supra quanto amplitude da expresso legislao
tributria, que, assim, abrange especificidades sobre a vigncia no espao e no tempo, da norma
tributria, sobre suaeficcia, sobre sua aplicabilidade, sobre sua interpretao e sobre
sua integrao, tal como o regula o Cdigo Tributrio Nacional a partir do seu fundamento de
validez: o art. 146 da Constituio.

1Publicado, originalmente, em ELALI, Andr;


MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; TRENNEPOHL, Terence (Coord.).Direito
tributrio: homenagem a Hugo de Brito Machado. So Paulo: Quartier Latin, 2011.
2Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 14. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1984.
3Cf. TROTABAS, Louis. Prcis de science et technique fiscales. Paris: Dalloz, 1958.
4Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1993.
5Cf. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So
Paulo: Resenha Tributria, 1978, p. 65.
6Cf. GRESSAYE, Jean Brethe de la; LABORDE-LACOSTE, Marcel. Introduction gnrale a ltude du droit. Paris: Recueil
Sirey, 1947, p. 197 ss.
7Cf. art. 1o, V, e seu pargrafo nico, combinado com os nos 1 e 2, II, do seu art. 58.
8Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1993. p. 76-80.
9Poder
Tributrio potestade, por isso no se confunde com o poder de tributar que a medida da competncia tributria outorga por
esse Poder Tributrio.
3
PRINCPIO DA ANUALIDADE TRIBUTRIA NA
CONSTITUIO DE 19881

1O CONCEITO PRINCPIO
A ideia que um sujeito cognoscente elabora acerca de um objeto cognoscvel sob sua
investigao umconceito. Tal elaborao opera no mundo das abstraes. Assim, quando se torna
possvel identificar, no mundo das concrees, a figura idealizada, entra-se em situaes definidas
como categorias ou como instituies. Em tais circunstncias, o conceito tem correspondncias
capazes de revelao mediante uma estrutura cujos elementos constitutivos fazem-no inconfundvel.
Note-se, porm, que um conceito pode ter como elementos constitutivos outros tantos conceitos.
Um dos campos nticos mais apropriados para esse exerccio o dos objetos culturais. Isso
porque o sujeitocognoscente o prprio objeto sob investigao. Consequentemente, a busca dos
elementos de cada conceitodeve ser feita com absoluta neutralidade axiolgica, a fim de que o
investigador no se veja a braos com a sua prpria ideologia, influenciando o seu trabalho e, por
isso, comprometendo um resultado isento. Essa a razo de impor-se uma metodologia no trato
de objetos dessa natureza, imprimindo-se um rigor que assegure, o mais possvel, a iseno.
O Direito um objeto cultural. prenhe de valores que o informam desde os signos empregados
para compor a mensagem emitida pela fonte normativa, apreendendo conduta humana na sua
interferncia intersubjetiva para explicitar padro de comportamento, at a prpria recepo da
mensagem dessa fonte normativa pelo seu destinatrio, tambm pronto para absorv-la na linha dos
seus respectivos valores, as mais das vezes, em um momento diverso, no tempo, daquele em que
atuou a fonte emissora da mensagem.
Logo, recomendvel trabalhar-se no campo do Direito, com conceitos lgico-jurdicos, porque
tm uma esfera de validez muito mais abrangente do que os conceitos jurdico-positivos que a tm
determinada quanto ao espao e quanto ao tempo, em sentido histrico.2
Tal metodologia envolve um estudo interdisciplinar do Direito: A interdisciplinaridade o
princpio da mxima explorao das potencialidades de cada cincia, da compreenso e explorao
de seus limites, mas acima de tudo, o princpio da diversidade e da criatividade.3
A fragmentao do conhecimento tem, apenas, utilidade didtica ou, quando muito, pedaggica,
luz de uma teoria dos tipos de racionalidade. No em vo que o estudo do Direito submete-se,
como objeto cultural, a metodologia variada utilizada nos campos denominados: antropologia
jurdica, sociologia jurdica, histria do direito, semitica jurdica, lgica jurdica etc.
Cada qual dessas reas do conhecimento tem o Direito como seu objeto, o que significa apreci-
lo por mtodos diferentes, inconfundveis com os da Cincia do Direito stricto sensu. Contudo,
inexistem incompatibilidades, razo por que se poder, nessa interdisciplinaridade,
fazer epistemologia jurdica.
Essa tcnica a recomendvel quando se estudam temas como o dos princpios jurdicos, porque,
sobre esse tema, no h univocidade. Portanto, para encontrar o contedo semntico do
signo princpio, na Cincia do Direito stricto sensu, necessria a epistemologia mediante
conhecimentos colhidos na rea da Semitica e da Lgica.
A Semitica revelar as relaes oriundas da utilizao desse signo no discurso jurdico. A
Lgica arrimar a disciplina do pensamento cada vez que o signo for utilizado, nessas relaes, s
quais a teoria da linguagem denomina de semntica (relao do signo com o objeto que ele
refere), sinttica (relao do signo com outro no discurso) e pragmtica (relao do signo com o
sujeito enquanto este o utilize em um certo contexto discursivo).
Ora, se no h univocidade, no campo jurdico, sobre o contedo semntico de princpio jurdico,
porque ele pode referir-se a mais de um objeto, ento ele sempre h de ser estudado sob a tica
das relaes sinttica epragmtica, cuidando-se de observar os princpios lgicos
da identidade (um ser igual a si mesmo) e da no contradio (um ser, ao mesmo tempo, no
igual a si e igual a outro ser).
Consequentemente, o contedo semntico dos signos princpio jurdico o de
um critrio elaborado pelapragmtica (comportamental) da comunicao jurdica e utilizado como
base para o discurso dentico. Por isso, o princpio apresenta-se como norma jurdica em um
determinado sistema, cujo contedo discursivo agasalha pautas de valores adotados
pelo sistema para inspirar as suas demais normas jurdicas.
So exemplos de tais pautas a que nega proteo jurisdicional a quem invoca sua prpria torpeza;
a que proscreve a interpretao analgica das leis penais; a que estabelece a presuno de
legitimidade dos atos do poder pblico etc.
nessa perspectiva que se pode falar de princpio da legalidade da imposio, porque,
apresentado como norma de direito positivo ou como metalinguagem desse direito por exemplo,
uma sentena judicial , ele representa um critrio fruto da pragmtica da comunicao jurdica, no
sentido de que no possvel, no Estado Democrtico de Direito, exigir-se, compulsoriamente,
qualquer prestao pecuniria de um sujeito para incorporar ao patrimnio coletivo, sem que haja a
sua autorizao mediante os mecanismos de representao poltica expressos na atuao do Poder
Legislativo.
Critrios, como esse da legalidade da tributao, dispensam normatizao no sistema, por
constituir valor, hoje, imanente da vida social.
H, porm, normas s quais se quer emprestar a natureza de princpio, mas que no o tm. Por
conseguinte, deve-se identificar, por exemplo, no campo tributrio, aquele critrio que
constitui princpio, juridicamente considerado, e o que , simplesmente, uma tcnica da tributao
veiculada por uma norma jurdica.
O tema cresceu de importncia, no Brasil, a partir do julgamento da ADin no 939-7, Distrito
Federal, quando trs ministros, dois durante a apreciao da medida cautelar e um outro no
procedimento da deciso definitiva, colocaram em questo a natureza de princpio para muitos
dos critrios que a doutrina do direito tributrio tem como pacficos.
O objeto desse julgado a alegao de inconstitucionalidade do IPMF Imposto sobre
Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira cuja
competncia tributria foi outorgada Unio, pela Emenda Constitucional no 3, de 17 de maro de
1993, para institu-lo com vigncia at 31 de dezembro de 1994, o que ocorreu mediante a edio da
Lei Complementar no 77, de 13 de julho de 1993.
O fundamento foi o de violao, dentre outros, ao princpio de anterioridade (art. 150, III, b).
O min. FRANCISCO REZEK iniciou a divergncia ao rejeitar o pedido liminar na apreciao da
Medida Cautelar, explicitando que no encontrava nessa regra que decisivamente no chamo de
princpio algo da estatura dos verdadeiros princpios a que, em momento como o atual, sempre
possvel que a Corte deva garantir fora bastante para que resistam a determinados empreendimentos
mudancistas; e, depois de afirmar que no dispositivo nem existe uma preveno s surpresas de toda
ordem a que se sujeitam os brasileiros, conclui dizendo que s, assim, a regra lhe soaria como
um princpio, porque, efetivamente,
ela diz que no se cobra, em certo exerccio, aquilo que no tenha sido concebido
legislativamente no exerccio anterior. Assim, nenhum de ns est livre de ser legitimamente
cobrado, na primeira semana do ms de janeiro, de um tributo que se tenha inventado na ltima
semana de dezembro. Santo Deus!, isso no garantia para ningum. O que h a mera regra
de comodidade oramentria, para que as empresas se organizem para o que o errio se
organize em funo do ano civil. [] No vejo, por isso, como dizer que a emenda
constitucional ora em exame viola um princpio concebido para dar segurana aos cidados;
adiante, seu voto chega a denominar o dispositivo constitucional de minscula regra que no serve
para mais que facilitar a vida dos aturios que contabilizam para quem paga e para quem recebe
tributos.
Acompanhou-o, porm, sem a mesma virulncia iconoclstica, o min. OCTVIO GALLOTI e,
seguiu-lhe, tambm, j no julgamento do mrito, o min. SEPLVEDA PERTENCE com a mesma
iconoclastia, capaz de sacudir no tmulo os esqueletos dos bares da Magna Charta Libertatum de
15.6.1216 e capaz de tentar desmistificar a idolatria comum aos tributaristas de todos os tempos.
So do voto de SEPLVEDA as afirmativas de
que a grandeza atribuda regra da anterioridade, no contexto da Constituio vigente, fruto
mais que de uma interpretao retrospectiva, de uma interpretao nostlgica: o que se quer,
fora, ver na anterioridade o velho princpio da anualidade, de exigncia da prvia
autorizao oramentria anual para cobrana de cada imposto, que, esse sim no preciso
repetir a Histria, a partir de Joo Sem terra teve uma carga histrica e poltica de grande
relevo. Mas a verdade que a dinmica da administrao financeira do contemporneo Estado
intervencionista a superou, mal ou bem, no constitucionalismo brasileiro.
Data venia de to ilustres juristas, a que o autor deste trabalho liga-se a REZEK e a
SEPLVEDA por laos, no s objetiva de respeito intelectual, mas tambm, afetuosamente, de
gratificante amizade, eles pecaram por no examinar que princpio um critrio institucionalizado,
cujo contedo o de um valor, isto , de um comportamento socialmente estratificado porque se
tornou prtica reiterada na convivncia dos indivduos em Sociedade, de tal sorte que no
suporta desconfirmao que inexistente no repertrio jurdico.4
Por isso, a anterioridade um princpio tributrio, pois o critrio que se transformou
em instituio, sem o qual no se pode operar, legitimamente, a transferncia coativa do patrimnio
do particular para o coletivo.
Compe o Estatuto do Contribuinte,5 inclusive, no sistema constitucional tributrio brasileiro.
Deixaram os referidos magistrados, por outro lado, de verificar que no atual sistema
constitucional tributrio brasileiro, pela tica da sua pragmtica, h uma
relao sinttica entre anterioridade e anualidade no texto de 1988, tanto que ambos os votos
chegaram a bispar essa sintaxe, especialmente quando SEPLVEDA falou: ver na anterioridade o
velho princpio da anualidade.
Ento, hora de, aqui, desanuviar-se o horizonte.

2PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS E


TCNICAS DA TRIBUTAO
A distino entre essas duas categorias demanda o conceito tributo, na atualidade.
O tributo, em termos lgico-jurdicos, uma prestao em dinheiro devida por um particular a
uma corporao de direito pblico titular de soberania (da o carter compulsrio do cumprimento
da prestao), a qual corporao opera, por esse modo, a transferncia do patrimnio desse
particular para o coletivo, a fim de atender s necessidades pblicas,6 obedecendo a um ncleo legal
consistente em critrios (princpios) quegarantem o particular contra possveis iniquidades no
exerccio dessa soberania.
por isso que esse ncleo, em regra, est expresso no estatuto poltico que disciplina as relaes
entre essasoberania e a sua componente, que a sociedade civil, ainda que se caracterize, tambm,
por critrios que, explicitamente, rejam outras situaes, mas que, de modo implcito, exprimem
a garantia de que se fala supra.
A Constituio jurdica brasileira, desde a primeira (1824), vem evoluindo na conformao
desse ncleo, ensejando que se examine a natureza do seu contedo que jungido, afinal, ao
contedo de todo o texto desse estatuto poltico.
Consequentemente, importa identificar a natureza de cada critrio constitutivo do ncleo, at
porque ora podem aparentar princpios e serem meras tcnicas e vice-versa, tal como chegaram a
confundir os magistrados suprarreferidos.
A generalizao , sempre, deficiente em hipteses como as desse tema, mas h de ser aqui
arriscada, nem que seja para efeito de premissa.
Assim, poder-se- construir, conceitualmente, um gnero princpio tributrio cada vez que o
critrio atinar com a preservao do patrimnio do particular de qualquer transferncia que ofenda
aos critrios componentes do ncleo.
Ento, j se pode arriscar que ser tcnica da tributao a regra destinada a disciplinar cada
espcie de imposio, perdendo sentido as afirmaes dos mencionados magistrados nos seus votos
na ADIN 939-7-DF, porque ali confundiram princpio com tcnica. A tcnica, enfim, a substncia
que, submetida aos desgnios constitucionais de preservao da forma de transferncia patrimonial
aludida, torna-a princpio.
Essa distino nasce da pragmtica da comunicao jurdica tributria em muito inspirada
na pragmtica da comunicao doutrinria de estudiosos como ADAM SMITH, STUART MILL,
SAY, McCULLO-PIGOU, entre tantos outros, e at de escolas de pensamento econmico-financeiro
como a dos mercantilistas e fisiocratas.
Os autores, mais ao nosso tempo, que se tm preocupado com o tema (p. ex., JOHN DUE7 e
FRITZ NEUMARK)8 no descartam, dessa pragmtica, a evoluo dos princpios tributrios,
porque do destaque vinculao entre eles e o bem-estar econmico.
Falam, assim, em objetivos como a justia; a eficcia da obteno de recursos com custos
mnimos de arrecadao; estabilidade econmica; desenvolvimento econmico; equidade na
distribuio da carga tributria.
A Constituio jurdica brasileira de 1988 opera nessa linha e, portanto, confirma essa evoluo
que, no plano de lei que tem a sua natureza, inspira-se na citada Magna Charta Libertatum, de
15.6.1215, itens 12 e 14,9e nos documentos normativos que lhe sucederam, sempre na perspectiva
do bem-estar: a Petio de Direitos (Petition of Rights, 1628), a lei do Habeas Corpus (1679) e a
Declarao de Direitos (Bill of Rights, 1689).
Esses documentos integrantes da Constituio jurdica da Inglaterra inspiraram tudo o mais que se
produziu no mundo nessa matria, visando proteger direitos inatos do homem: o seu bem-estar.
Exemplifique-se com a Constituio dos Estados Unidos da Amrica, desde 1787 (v. Seo II,
n 3, Seo VII, no 1, Seo VIII); a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado, 1789, na
o

Frana (arts. 14 e 17), a Constituio Francesa de 1791 (Cap. III, Seo I, art. 1o, no 3); as
Constituies liberais do sculo XIX e associais de direito do sculo XX.
Consequentemente, esse ncleo, que foi referido supra, inspirado no constitucionalismo e
produto da aplicao da teoria do bem-estar social, tal como alude o citado JOHN DUE.
Contudo, reafirme-se que esse ncleo no est somente nas regras localizadas na Constituio
jurdica como elementos do sistema tributrio explicitamente normatizado. Tudo que se refira
proteo do patrimnio do particular contra assdio abusivo integra o ncleo. E esse tudo constitui-
se, genericamente, da legalidadelegitimada na exigncia da prestao, estritamente submetida
ao ncleo e do respeito igualdade, equidade.
possvel, ento, nesses termos, que tcnicas como a progressividade e a no
cumulatividade assumam, como o no contexto do sistema constitucional tributrio brasileiro, a
natureza de princpio integrante doEstatuto do Contribuinte.
O exposto demonstra um caminho tortuoso que, se palmilhado sem cuidado, impede uma resposta
pergunta quanto diferena entre princpio e tcnica tributrios.
O atalho est, pois, na pragmtica da comunicao jurdica constitucional que se auxilia dos
princpios fundamentais da Lgica. Veja-se, ento, que a fonte que emite a norma na qual esto esses
signos trabalha com um repertrio no qual h contedos semnticos distintos para eles,
especialmente na relao sinttica que mantm no discurso normativo e nessa relao pragmtica,
fruto da evoluo referida supra.
Agora, torna-se necessrio analis-los no discurso constitucional de 1988. Nele est explicitado o
conjunto de signos na alnea b do item III do art. 150 (anterioridade), na alnea c (espera
nonagesimal) e no 2o do art. 165 (anualidade), como um critrio a informar a instituio dos
tributos. Insiste-se que o contedosemntico desses princpios ter de ser colhido nas suas
relaes sinttica e pragmtica, e estas revelaro, tambm, essa sua natureza. Faltou essa busca
quando proferidos os votos referidos, componentes da ADIN 939-7-DF.
Sintaticamente, anterioridade e anualidade, no discurso constitucional de 1988, so princpios
tributriosintegrativos, entre si, destinados a assegurar o bem-estar disciplinados no plano
jurdico-constitucional, observada a pragmtica da comunicao normativa em que, sempre,
inseriram esses signos, ou seja, tomados como ideia de impedir surpresa para o contribuinte que,
anualmente, tem de autorizar pela sua representao poltica a legislativa a elaborao do
oramento anual com as alteraes permitidas na legislao tributria, com o fim de realizar os
objetivos de um Estado Democrtico de Direito, cuja forma de governo a republicana (art. 1o da
Constituio).
Por conseguinte, tais signos, ao serem expressamente utilizados nos dispositivos antes
mencionados, no querem significar que se trata de uma mera tcnica somente porque se tenha feito
uma defeituosa interpretao isolada.
Enfim, uma ideia que, no sistema da Constituio jurdica de 1988, consiste em princpio-
garantia, porque assegura a capacidade de contribuir, dado que impede o legislador de estabelecer
regras de incidncia que impeam o bem-estar do contribuinte.

3PRINCPIOS DA ANUALIDADE E DA ANTERIORIDADE


A legitimadora companhia de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS tem dado arrimo ao autor
deste trabalho, elaborado em sua homenagem, para continuar afirmando que so integrativas as regras
do 2o do art. 165 e da alnea b do item III do art. 150 da Constituio.
Tome-se emprstimo a DENISE LUCENA CAVALCANTE10 a razo pela qual h preitos como
esse, aqui, que se rende aos 80 anos de IVES, com quem o autor deste trabalho mantm amizade
fraternal pela metade desse tempo, porque das tantas misses que o mundo acadmico requer uma
das mais gratificantes homenagear pessoas especiais. Homenagem no sentido exato do
vernculo: juramento de lealdade, uma vez que esse o sentimento que guardo por todos esses 40
anos de convivncia com um verdadeiro irmo sincero, simples, transparente. Assim, em relao a
IVES, seguindo o juramento que DENISE LUCENA ensina: Declaro sem hesitar, minha lealdade
sua amizade; minha subordinao sua competncia e meu respeito ao ser humano mpar que o .
Este trabalho inspira-se no seu pensamento para ser instrumento dessa afirmativa sobre
a integrao dos dois princpios que, submetida ao crivo judicial, em ao direta de
inconstitucionalidade (no 1/1991) que a OAB (Ordem dos Advogados do Brasil, seo da Bahia)
confiou atuao profissional do autor deste trabalho; submetida, pois, a afirmativa deciso
judicial, ela foi acolhida pela unanimidade do pleno do Tribunal de Justia da Bahia, a partir do voto
do eminente relator, o Desembargador LUIZ PEDREIRA.
Por essa afirmativa veicula-se, tambm, a diferena entre as duas regras. Com efeito, a alnea b
do item III do art. 150 probe a cobrana de tributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido
publicada a lei que o instituiu ou que o aumentou. Assim, h exemplos de leis publicadas em 31 de
dezembro, ltimo dia do exerccio, para que o tributo, institudo ou aumentado, seja cobrado horas
depois, a de 1o de janeiro seguinte.
Aceita-se essa circunstncia como vlida, estar-se-ia aceitando uma interpretao por absurdo do
sistema em que se consubstancia a Constituio jurdica, em cujo teor somente se abriram duas
excees: a do emprstimo compulsrio para atender despesas extraordinrias decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia e a das contribuies sociais destinadas ao
custeio da seguridade, nessas, reduzido o perodo daanterioridade para 90 (noventa) dias, dado que
a natureza de ambas as prestaes pecunirias compulsrias (emprstimo e contribuio) no
comporta tratamento diverso aplicvel s demais, no sentido de que a lei publicada em um exerccio
financeiro somente tem aplicabilidade no seguinte.
Contudo, certamente o princpio da anualidade no se inclui, totalmente, nessas excees, porque,
no que couber, a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) ter de ser observada como instrumento de
veiculao desseprincpio.
Portanto, o sistema constitucional aludido, analisado pela relao sinttica dos seus signos, j
demonstraria o absurdo de uma interpretao que conclusse pela possibilidade de uma lei publicada
em 31 de dezembro, para exigncia de tributo no dia seguinte, atendesse
ao princpio da anterioridade, que, impedindo a surpresa, tem de ser inserido, no mnimo, como
elemento de um outro princpio mais abrangente, o da segurana jurdica.
Qualquer afirmao, como mensagem destinada a transmitir um pensamento do emissor a um
destinatrio, consiste em um signo ou em um conjunto de signos. Essa a razo pela qual, em situaes
como essa sob descrio, necessrio conhecer a teoria da linguagem que alimenta o objeto de
cincias como a Semitica, de que a semitica jurdica uma espcie.
Antes j se analisou a relao sinttica dos signos anterioridade e anualidade no sistema da
Constituio. Agora, completa-se a anlise com a relao pragmtica que se estabelece entre esse
signo e quem o tem utilizado na comunicao normativa constitucional tributria, desde a Magna
Charta Libertatum, que estabeleceu oprincpio da anterioridade no seu item 14 transcrito supra, nos
seguintes termos:
quando o conselho geral do reino tiver de reunir para se ocupar do lanamento dos impostos,
convocaremos por carta, individualmente, os arcebispos, bispos, abades, condes e principais
bares do reino e para dia e lugar determinados, com a antecedncia, pelo menos h quarenta
dias, convocaremos todas as outras pessoas que nos tm por suserano; e em todas as cartas
convocatrias exporemos a causa da convocao.
Reafirme-se, pois, que uma integrao que aceitasse a diferena de horas entre a publicao da
lei e a sua aplicabilidade para exigir tributo novo ou velho aumentado como sendo forma de cumprir
o princpio daanterioridade seria, efetivamente, uma interpretao absurda, tendo em vista o
exposto.
Porm, esse exposto confirma o falado absurdo quando se busca a interpretao entre a regra que
veicula oprincpio da anterioridade (art. 150, III, b) e o da anualidade (art. 165, 2o), como se
um nada tivesse a ver com o outro.
A Doutrina no se pacificou, porque se tem atrelado ao contedo do antigo princpio da
anualidade nos termos em que se encontrava no 34 do art. 141 da Constituio jurdica de 1946.
Consistia, ali, em que um tributo somente poderia ser cobrado em cada exerccio se tivesse sido
autorizado pelo oramento anual; da a anualidade, porque, em todos os anos, o oramento a ser
executado teria de arrolar todos os tributos a serem cobrados, sob pena de entender-se no
autorizada a exigncia.
Mesmo com a excluso dessa regra no texto das Constituies jurdicas que se seguiram, houve
quem sustentasse que ela estaria implcita no princpio oramentrio da unidade, pelo qual o
oramento anual tinha de compreender toda a despesa e toda a receita, esta incluindo a receita
tributria que teria de refletir todos os tributos com os quais ela era estimada.
Vlida a sustentao, ento, prevaleceria at hoje, uma vez que
o
o princpio da unidade oramentria est presente no texto de 1988 (v. 8 do art. 165). Essa, por
fim, no uma sustentao desprovida de fundamento. Contudo, o princpio da anualidade volta a
ser regra expressa na Constituio jurdica de 1988, ainda que o contedo seja diverso do antigo.
Admiti-lo evitar interpretao por absurdo. Atualmente, pois, esse princpio consiste em que os
dispositivos sobre alteraes da legislao tributria tero de ser objeto da lei de diretrizes
oramentrias, que, tambm, anual.
O projeto dessa lei deve ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Legislativo at 15 de abril de
cada ano (art. 165, III, da parte dogmtica, combinado com o item II do 2o do art. 35 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias) e dever ser devolvido para sano at 17 de julho, sob
pena de no ser interrompida a sesso legislativa (item II do 2o do art. 35 do Ato combinado com o
art. 57 e seu 2o da parte dogmtica).
Esse procedimento indica solenidade que prestigia o documento normativo criado pela
Constituio jurdica de 1988 e anima o intrprete na linha do raciocnio de que restaura
o princpio da anualidade, com esse novo contedo, qual seja o de, anualmente, ter de autorizar
modificaes na legislao tributria que regraro os tributos que iro compor a receita tributria a
ser compreendida pela lei oramentria, cuja elaborao orienta-se pela lei de diretrizes
oramentrias.
Logo, o princpio da anterioridade consiste na necessidade de a lei, que institui ou que aumenta
tributo j institudo, dever ser publicada antes do incio do exerccio em que ela ser aplicada; j
o princpio da anualidadeconsiste na necessidade de as alteraes na legislao tributria,
representadas pela instituio do novo tributo ou pela majorao do j existente, serem objeto de
disposio da lei de diretrizes oramentrias, sob pena de proibio para a aplicabilidade da
respectiva norma, ainda que tenha sido publicada antes do incio do exerccio financeiro.
So, por conseguinte, princpios diversos anterioridade e anualidade , ainda que integrativos,
e tm essa natureza de princpio porque participam do ncleo legal que protege o particular de
abusivo exerccio da soberania.
Dessa abrangncia, no se exclui a ressalva do 1o do art. 153, considerando que a lei de
diretrizes oramentrias dispor sobre as condies e os limites para que se alterem as alquotas. Se
no dispuser, ento, as alteraes estaro vedadas, mesmo de referncia a tal ressalva.
Reitere-se, por fim, que foram esses os fundamentos da postulao acolhida pelo Egrgio Tribunal
de Justia da Bahia, a partir do citado voto do relator, o ilustre Desembargador LUIZ PEDREIRA.

1Texto elaborado em homenagem ao Prof. Ives Gandra da Silva Martins.


2Cf. TERAN, Juan Manuel. Filosofa del derecho. 3. ed. Mxico: Porra, 1967, p. 81-82.
3Cf. ETGES, Norberto J.
4Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Ob. cit., p. 19.
51 Competncia tributria da entidade intraestatal arts. 145, 147, 148, 149, 153, 154, 155 e 156; 2 Legalidade art. 150, I; 2.1
Irretroatividade art. 150, III, a; 2.2. Anualidade 2o do art. 165; 2.3 Anterioridade art. 150, III, b; 2.4 Espera nonagesimal
art. 150, III, c; 2.5 Tipicidade art. 145, I a III, e 146, III; 2.6 Eficcia da lei complementar art. 146; 3 Isonomia art. 150, II;
3.1 Capacidade contributiva art. 145, 1o; 4 Proibio do efeito tributrio confiscatrio art. 150, IV; 5 Garantia da unidade
econmica e social arts. 150, V, 151, I e II, 152; 6 Imunidade art. 150, VI.
6Cf. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico. Ob. cit., p. 3 ss.
7Cf. DUE, John. Anlisis econmico de los impuestos. 3. ed. Mxico: El Ateneo, 1972, p. 77.
8Cf.NEUMARK, Fritz. Principios de la imposicin. Traduo de Jos Zamit Ferrer. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1974;
e NEUMARK, Fritz. Problemas econmicos y financieros del estado intervencionista. Madrid: Editorial de Derecho Financiero,
1964.
9Redigida
em latim brbaro, na Magna Carta Libertatum, ou Concordiam inter regem Johannen at barones pro concessione
libertatum ecclesiae et regni angliae (Carta magna das liberdades, ou Concrdia entre o Rei Joo e os Bares para a
outorga das liberdades da Igreja e do rei ingls) foi a declarao solene que o rei Joo da Inglaterra, dito Joo Sem-Terra,
assinou, em 15 de junho de 1215, perante o alto clero e os bares do reino. Outorgada por Joo sem-Terra em 15 de junho de 1215, e
confirmada seis vezes por Henrique III; trs vezes por Eduardo I; catorze vezes por Eduardo III; seis vezes por Ricardo II; seis
vezes por Henrique IV; uma vez por Henrique V; e uma vez por Henrique VI. Inglaterra. Joo, pela graa de Deus rei da Inglaterra,
senhor da Irlanda, duque da Normandia e da Aquitnia e conde de Anjou, aos arcebispos, bispos, abades, bares, juzes, couteiros,
xerifes, prebostes, ministros, bailios e a todos os seus fiis sditos.

Sabei que, sob a inspirao de Deus, para a salvao da nossa alma e das almas dos nossos
antecessores e dos nossos herdeiros, para a honra de Deus e exaltao da Santa Igreja e para o
bem do reino, e a conselho dos venerveis padres Estevo, arcebispo de Canturia, primaz de
Inglaterra e cardeal da Santa Igreja Romana e dos nobres senhores Guilherme Marshall, conde
de Pembroke [], oferecemos a Deus e confirmamos pela presente Carta, por ns e pelos nossos
sucessores, para todo o sempre, o seguinte:
12 No lanaremos taxas ou tributos sem o consentimento do conselho geral do reino
(commue concilium regni), a no ser para resgate da nossa pessoa, para armar cavaleiro nosso
filho mais velho e para celebrar, mas uma nica vez, o casamento da nossa filha mais velha; e
esses tributos no excedero limites razoveis. De igual maneira se proceder quanto aos
impostos da cidade de Londres,
14 E, quando o conselho geral do reino tiver de reunir para se ocupar do lanamento dos
impostos, exceto nos trs casos indicados, e do lanamento de taxas, convocaremos por carta,
individualmente, os arcebispos, abades, condes e os principais bares do reino; alm disso,
convocaremos para dia e lugar determinados, com a antecedncia, pelo menos, de quarenta dias,
por meio dos nossos xerifes e bailios, todas as outras pessoas que nos tm por suserano; e em
todas as cartas de convocatria exporemos a causa da convocao; e proceder-se- deliberao
do dia designado em conformidade com o conselho dos que no tenham comparecido todos os
convocados.
Cf. COMPARATO, Fbio Konder. A afirmao histrica dos direitos humanos. So
Paulo: Saraiva, 1999.
10Cf. CAVALCANTE, Denise Lucena. A efetividade da justia fiscal: reflexes sobre a capacidade contributiva do cidado-
contribuinte brasileiro. In: SOUZA, Arivaldo de et al. Direito tributrio: estudos avanados em homenagem a Edvaldo Brito. So
Paulo: Atlas, 2014, p. 266-278.
4
PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA1

1A POTESTADE TRIBUTRIA
1.1Noo
As caractersticas da tributao j fizeram pensar que o vnculo entre o sujeito ativo da obrigao
tributria e o sujeito passivo constitua uma relao entre um poder superior e uns sujeitos
submetidos a esse poder. Assim, no haveria uma relao de direito (relao jurdica), mas sim uma
relao de fora ou uma relao de poder.
Sem dvida que esse pensamento resultou do equvoco de confundir-se a complexidade da
relao jurdica tributria, cujo objeto uma obrigao, com a situao jurdica subjetiva que
envolve esse sujeito ativo, assim entendida como o complexo de direitos e deveres, de prerrogativas
e de nus que se criam em torno de um fato, ou de um estado, ou de um ato, que engendre efeitos
jurdicos. Essa situao jurdica tpica, porque a relao jurdica em que ela se especifica irradia
prerrogativas jurdicas a partir da posio do sujeito ativo, e no simples direito subjetivo, tornando
essa posio algo privilegiada.2
Pois bem: esse complexo que impe o incio deste estudo pela distino entre as categorias
jurdicas denominadas poder tributrio, competncia tributria e poder de tributar.
Cada qual delas tem contornos diferenciados que as tornam inconfundveis entre si, mas que as
fazem elos da mesma corrente. Ao nosso ver, a distino tem efeitos jurdicos, por exemplo, o de
identificar-se a grandeza da competncia tributria outorgada ao sujeito ativo.
Contudo, no tm sido pacfica na Doutrina a definio dessas categorias e a existncia delas
assim especificadas, ou mesmo a existncia de um interesse prtico dessas consideraes.3 Nada
obstante, coerentes com o nosso ver, passamos a discernir sobre ditas categorias:
O poder tributrio um atributo da soberania do Estado, porque consiste na faculdade de
estabelecer, sem limitaes, as regras de transferncia patrimonial compulsria, do indivduo para a
coletividade. Ao faz-lo, utiliza-se de disposies na ordenao jurdica estatal que pressupem a
nucleao de uma prestao que se tipifica como tributria.
J nesse ponto da exposio, vislumbra-se o interesse prtico na distino, a partir da observao
de que, ainda exercendo soberania, o Estado tem a faculdade de estabelecer outras regras de
transferncia patrimonial compulsria, do indivduo, contudo, no mais para a coletividade, mas para
ele prprio, operando, ento, uma redistribuio desse patrimnio no mbito do seu prprio titular.
Aqui esto os fundos de participao compulsria que constituem as exigncias coativas de
prestaes pecunirias caracterizadas como contribuies sociais destinadas ao custeio de encargos
promocionais e da infortunstica, no campo do Estado providncia, do Estado do bem-estar social
(welfare state).
O poder tributrio, em tais circunstncias, a potestade, tomada a expresso no seu significado
especfico depotncia ou de fora suprema, tal como no campo religioso, onde empregada para
designar poderes divinos Ainda, em tais circunstncias, esse poder somente pode ser exercido
pelo poder de ordenao jurdica estatal, ou seja, o poder constituinte, erroneamente chamado de
originrio, porque poder constituinte no necessita de adjetivao.4
Tambm, nesse ponto da exposio, vislumbra-se mais um aspecto do interesse prtico na
distino, a partir da observao de que, estabelecidas as regras de transferncia patrimonial do
indivduo para a coletividade, por esse poder, no mais podero ser modificadas, nem mesmo pela
funo de competncia tributria exercida mediante as Emendas Constitucionais. que, ao mesmo
tempo, o poder constituinte assegurou o direito de propriedade, estabeleceu as suas limitaes,
inclusive as de natureza tributria (cf. arts. 5o, XXII e XXIII; 156, 1o; 182, 2o; 186 da
Constituio).
Por isso, se uma emenda Constituio acrescentar lista originria de tributos qualquer outro,
este no ter legitimidade. A norma constitucional que o veicule inconstitucional.
Esses efeitos jurdicos da distino, que evidenciam o seu interesse prtico, demonstram-no,
outrossim, na caracterizao das atribuies do sujeito ativo da obrigao tributria, que o titular
da competncia outorgada pelo poder tributrio.

1.2Fonte da competncia tributria


RUY CIRNE LIMA preciso ao dizer que competncia a medida do poder que a ordem jurdica
assina uma pessoa determinada.5
Consequentemente, a ordem jurdica, ao estabelecer essa medida, f-lo atribuindo pessoa uma
faculdade de agir nos limites dessa grandeza.
por isso que a competncia tributria tem como fonte o poder tributrio, porque o Estado, ao
exercer a potestade, distribui entre os entes que exercitaro a soberania (entes intraestatais) as
atribuies tributrias, nos limites da faculdade de agir.
Enfim, competncia tributria a legitimidade da faculdade de agir de uma entidade intraestatal,
no campo das atribuies tributrias, na medida do poder que lhe assina a ordenao jurdica estatal
plasmada pelo poder tributrio.
Essa medida do poder configura o que se denomina poder de tributar, isto , a grandeza da
competncia tributria; grandeza identificada nas numerosas disposies dessa ordenao que
pressupem a nucleao de uma especfica prestao coativa tributria inconfundvel com outras
prestaes coativas.6
Essas disposies tomam no corpo dessa ordenao jurdica estatal a forma de princpios-
garantia toda vez que nela forem inseridas com evidente grau de abstrao, visando instituir para o
particular direitos e garantias a cujo respeito vinculam-se todos os entes polticos e administrativos
do Estado e, por isso, constituem prerrogativas dos seus titulares na categoria dos direitos subjetivos
pblicos e, portanto, oponveis erga omnes e invocveis, pois, perante e contra o legislador, o juiz
ou a autoridade administrativa, estreitamente vinculados na sua aplicao.7 Tais princpios
constituem o Estatuto do Contribuinte a que se referem linhas a seguir.

2LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR


2.1Natureza
Essas limitaes, pelo exposto, esto na ordenao jurdica estatal e se constituem em princpios,
porque assim so considerados tendo em vista pertencerem ordem jurdica positiva como um
importante fundamento para interpretao, conhecimento e aplicao do direito positivo e, em virtude
dessa dimenso determinante, eles fornecem sempre diretivas materiais da hermenutica de todas as
normas constitucionais, vinculando o legislador no momento legiferante, de modo a poder dizer-se
ser a liberdade de conformao legislativa vinculada pelos princpios jurdicos gerais, em que eles
se constituem.8
Logo, as limitaes, assim caracterizadas, tm a natureza constitucional. E lgico Se a
faculdade de agir no campo das atribuies tributrias outorgada pela Constituio (ordenao
jurdica estatal), tambm, a medida dessa faculdade haveria de estar assinada nessa mesma
ordenao jurdica.
A Constituio brasileira de 1988 sistematizou esses princpios, como um verdadeiro Estatuto do
Contribuinte, distribuindo-os pelas seguintes.

2.2Espcies
I competncia tributria da entidade intraestatal; II legalidade, eficcia da lei complementar,
irretroatividade, anualidade, anterioridade, espera nonagesimal, tipicidade; III isonomia,
capacidade contributiva; IV proibio a efeito tributrio confiscatrio; V garantia da unidade
econmica e social; VI imunidade.
Os tributos tm de ser institudos ou aumentados por lei da entidade competente, a qual somente
pode ser aplicada a fatos geradores seus contemporneos e posteriores, quando, porm, essa lei
tenha sido publicada e seja eficaz desde o ano anterior ocorrncia desses fatos por ela tipificados
em todos os seus elementos (pessoal, material, espacial e temporal) que no podero caracterizar
tratamento desigual para contribuintes que se encontrem em situao equivalente; nem gere efeito
confiscatrio; nem prejuzo para a unidadade econmica e social do pas continental pela sua
extenso, pela sua formao tnica diversificada e pela composio diferenciada de suas regies
geogrficas.
Falando somente da instituio e do aumento dos tributos e, por isso, falando a partir do princpio
da legalidade, pode parecer que se confinam esses limites ao momento legiferante. Contudo, o
respeito a essas limitaes mister do aplicador da lei ao caso concreto, especialmente no que toca
queles representados pela medida da possibilidade econmica de contribuinte, isto , no que toca
capacidade de participar do custeio das despesas pblicas.

3PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA


3.1A inteligncia do 1o do art. 145 da Constituio
Beira j os vinte anos9 o episdio, porque ocorrido quando o autor destas linhas submeteu-se ao
concurso pblico de ttulos e de provas para professor na Casa de ORLANDO GOMES:10 um
candidato tinha escrito uma Dissertao sobre as limitaes constitucionais ao poder de tributar e um
dos examinadores, o Professor SYLVIO SANTOS FARIA, iniciou a arguio com a sentena de que
sobre esse tema a bblia a clssica obra de outro grande mestre daquela *Casa, ALIOMAR
BALEEIRO; por isso, aquele candidato certamente nada teria a dizer que j no se contivesse na dita
obra e, consequentemente, nada ele teria a examinar
indubitvel a sentena desse examinador e a repetimos para lembrar que a inteligncia desse
1o do art. 145 da Constituio est exposta nessa obra, cujo ncleo o trabalho divulgado em 1950 e
intitulado Alguns andaimes da Constituio.11
Veja-se que o caput do dispositivo ipsis litteris o texto adotado pela Subcomisso de
Discriminao de Rendas da Constituinte de 1946, apenas com a substituio da
palavra tributos pela palavra impostos.
Seguindo o roteiro do mestre BALEEIRO, chega-se afirmativa encontrada, mais recentemente,
em outros tributaristas, no sentido de que o princpio da capacidade contributiva corolrio
do princpio da isonomia, visto que este importa em igual imposio para idntica capacidade
contributiva e pressupe, sempre, por parte do legislador ordinrio, uma igualdade de situaes
tomadas em considerao, desde quando a noo decapacidade contributiva implica uma avaliao
da idoneidade do indivduo para suportar a carga tributria.12
Uma idoneidade abstrata, enquanto avaliada pelo legislador, mas concreta, quando o for, pelo
aplicador da norma ao caso especfico. E essa imbricao da isonomia sobre a capacidade
econmica do sujeito passivo da obrigao tributria chega ao ponto de se poder afirmar que so
ambos princpios constitucionais que se integram, atuando como identificadores da medida das
possibilidades econmicas, a qual, para os causalistas, a causa jurdica da imposio, cumprindo,
por isso, ao juiz investig-la como fundamento da tributao para que possa aplicar a norma
tributria no caso concreto.13
Entre ns, a matria tem sido festejada na sua importncia: IVES GANDRA DA SILVA MARTINS
taxativo no dizer que o direito formal e o estrutural, em sua projeo financeira, no prescindem da
percepo preliminar do princpio da capacidade contributiva que alicera a espinha dorsal das
normas que os regulamentam;14 e esse mesmo pensamento exposto por outros estudiosos.15
Consequentemente, arrimados em BALEEIRO e verificando que a Constituio hospeda
o princpio entre os categorizados como gerais do sistema tributrio nacional, dvida no pode
existir quanto sua vinculao expressa limitao constitucional ao poder de tributar veiculada
pelo inciso II do seu art. 150; tambm, dvida no pode existir quanto a admitir-se que a regra do
1o do art. 145 no tem endereo, apenas, ao legislador ordinrio, mas tambm ao aplicador da norma
de tributao, v.g., o juiz ou o administrador tributrio, diante de um caso concreto.16
A partir dessa concluso fcil repetir que a anlise do dispositivo o decompe em
trs princpiosconsociados para o fim da justia social: personalizao dos
tributos, progressividade e capacidade contributiva.
A inspirao desse dispositivo, pela primeira vez inserido em texto de lei suprema por deciso da
Constituinte de 1946, foi o precedente encontrado em estatutos polticos de naes civilizadas,
objetivando resguardar o contribuinte contra o fiscalismo injusto. O exemplo direto foi o art. 37 da
Constituio Francesa de abril de 1946, determinando que a participao de cada um no custeio das
despesas pblicas deveria ser progressiva e calculada em funo da importncia da fortuna e dos
rendimentos, considerados os encargos familiares.
Baseado nessa formulao, BALEEIRO pai do dispositivo, como membro da referida
Constituinte de 1946 explicou que a clusula tero carter pessoal envolve, por exemplo, as
dedues por encargos de famlia, o mnimo de existncia etc. e lembrou que todos os impostos
podem ser regulados de modo pessoal, segundo as condies e circunstncias individuais de cada
contribuinte (discriminaes por idade, estado civil, encargos de famlia, presena ou ausncia dos
pais, existncia de dvidas etc.), porque, dessa forma, imprime-se ao sistema tributrio mais justia e
perfeio.
A Constituio, portanto, ao determinar que os impostos tero carter pessoal, impe ao
legislador o dever de mensurar as circunstncias individuais de cada contribuinte a ser alcanado
pelo tributo dessa espcie, mediante critrios, ainda que fixados em termos abstratos, os quais sero
apurados, no caso concreto, pelo aplicador da norma.
Neste ponto desta exposio, dois aspectos tm de ser examinados. So os constitutivos das
clusulas sempre que possvel e facultado administrao tributria.

3.1.1O sentido da clusula sempre que possvel

da natureza da norma constitucional, que enseja lei inferior integrativa, veicular regra genrica
para, sem prejuzo de sua eficcia, permitir a adaptao s circunstncias em que vai medrar.
Essa norma constitucional contm expresses designativas dessa adaptao. O exemplo est na
clusula tanto quanto possvel do 1o do art. 58 da Constituio e nessa sempre que possvel do
1o do seu art. 145.
No caso do 1o do art. 58, a Constituio previne a hiptese de os partidos ou os blocos
parlamentares que participem de uma casa legislativa no terem membros suficientes para integrar
todas as comisses e, portanto, no ser possvel a representao deles nesses rgos. Ento, se a
norma, ao invs, dissesse que a mesa e cada comisso teriam representao proporcional dos
partidos e dos blocos, estaria inviabilizando o funcionamento desses rgos quando essa
representao no fosse possvel.
Tambm, no caso do 1o do seu art. 145, a Constituio preserva a tributao de um impasse.
Sem dvida que a justia social opera no campo da imposio tributria quando sustentada pelos
critrios dapersonalizao dos tributos e da capacidade econmica do contribuinte.
Sem dvida, outrossim, que todos os impostos podem ser regulados de modo pessoal.
Sem dvida, ainda, que esses critrios devem instrumentalizar a medida dos gravames em funo
dacapacidade de pagar e os processos fiscais capazes de corrigir as injustias da estruturao
social.
Ora, se esse dispositivo, que na sua aplicao envolve tanta complexidade prpria das avaliaes
subjetivas, no fosse mitigado com a clusula sempre que possvel, ento, quando, na prtica,
fossem de aferio tcnica insusceptvel, a tributao no se faria.
Essa concluso, porm, no pode ser admitida em termos nos quais se possa sustentar
interpretaes que terminem por discriminar onde a Constituio pretendeu o inverso.
Logo, tanto o legislador quanto o aplicador da norma tero de adotar frmulas como a do justo e
razovel para viabilizar o princpio, mediante adaptao dos seus elementos tcnica de
imposio de cada tributo da espcie aquinhoada pela norma constitucional.
Consequentemente, a personalizao dos impostos e a sua progressividade em razo
da capacidade de pagar de cada pessoa so critrios preferenciais na tcnica de imposio que o
legislador h de adotar cada vez que instituir essa espcie tributria. Por isso, enquanto
for possvel assim proceder, ser-lhe- defeso agir em contrrio.
Linhas atrs foi dito, tambm, que o princpio no de obedincia exclusiva do legislador, por
conseguinte se impe prescrutar, agora:

3.1.2O sentido da clusula facultado administrao tributria


Observe-se, de incio, que a Constituio outorga administrao tributria uma faculdade, cujos
elementos cumpre ao legislador conformar.
Para perceber essa conformao, necessrio dissecar o dispositivo, in fine.
Diz ele, nessa parte, que a administrao tributria tem a faculdade de identificar o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Esse ncleo da norma no absoluto. Est
vinculado aos objetivos nela estipulados, quais sejam os da personalizao e
da progressividade dos impostos segundo acapacidade de pagar do contribuinte.
Essa faculdade, portanto, somente estar legitimada na medida em que for instrumento da
verificao da existncia desses objetivos, diante de uma pretenso do contribuinte que tenha como
fundamento a invocao do seu direito subjetivo pblico contido na norma constitucional, alegando
impossibilidade de cumprir umaprestao tributria por incapacidade de pagar.
Em tais circunstncias, a administrao no pode in abstrato pesquisar a situao econmica
do contribuinte. Por isso, a lei, que dever integrar a norma constitucional, ter de restringir a
atividade administrativa a este limite: o da provocao do contribuinte, no caso concreto, que
pretende preservar-se de uma iniquidade.
Pode acontecer que o legislador, ao regrar os elementos constitutivos da hiptese do fato gerador
da obrigao tributria, tenha estabelecido critrios para a personalizao e progressividade do
imposto, mas no caso concreto, esses critrios no tenham tido efetividade, e ento, o contribuinte
postula para que lhe seja assegurado o exerccio do direito que a Constituio lhe deu. Nessas
condies, a administrao pode atuar para provar o contrrio.
O nus dessa prova ser seu e poder esta ser colhida com a verificao do patrimnio, dos
rendimentos e das atividades econmicas do contribuinte, mas observado o due process of law.
Advirta-se, outrossim, que essa faculdade jamais autorizar a administrao tributria a
reivindicar obter o cumprimento da prestao com o desapossamento de bens, por parte do
contribuinte, porque qualquer sacrifcio j configurar, para este, um efeito confiscatrio, proibido
ex-vi do inciso IV do art. 150 da Constituio.
Pode acontecer, tambm, que o legislador nem tenha estabelecido tais critrios e, por isso, o
contribuinte postule seja-lhe assegurado o exerccio do direito. E isso possvel porque a
Constituio estabeleceu, no caput do 1o do seu art. 145, norma de eficcia plena e, portanto,
de aplicabilidade direta e imediata.
, sobretudo, nessas circunstncias que aqui se reafirma ser o dispositivo endereado, tambm,
aos juzes e demais aplicadores das normas, aos quais, assim, cumpre conferir a efetividade desses
objetivos, sem ressalva a que a administrao tributria utilize a faculdade j referida, nos termos
assinalados.
Enfim, os limites impostos pela Constituio a tal faculdade so os da necessidade
de provocao pelo contribuinte para, no caso concreto, ver reconhecidos os objetivos
de personalizao e progressividade do imposto em razo de sua capacidade de pagar e os de
necessidade de observar o due process of law.
Vinculada, pois, a tais limites, bem sensvel a utilizao dessa faculdade, porque qualquer
desvio resultar efeito confiscatrio.
3.2A tcnica do imposto de renda e o princpio da
capacidade contributiva
O elemento objetivo da hiptese do fato gerador do imposto de renda a aquisio de
um acrscimo patrimonial, aferido este, nas pessoas naturais, em razo de um perodo de 12 meses
correspondente ao ano civil e, portanto, tendo como termo inicial o primeiro dia do ano.
Tal, porm, no significa que a aquisio somente ocorre no termo final desse perodo. Nesse
momento, repita-se, por necessrio, h apenas a aferio, uma vez que entre ns no h o
famigerado fato gerador complexivo, considerando a definio legal de que fato gerador a
situao, seja jurdica, seja de fato, que a lei define como necessria e suficiente para fazer nascer a
obrigao tributria.
Todas as outras situaes pendentes somente configuraro fato gerador quando se verificarem as
circunstncias materiais essenciais a que produzam os efeitos que lhe so prprios; ou quando
estejam definitivamente constitudas nos termos do direito aplicvel e, nesta ltima hiptese, se se
tratar de atos ou negcios jurdicos condicionais, essa constituio ocorrer a partir do momento em
que se implemente acondio suspensiva, ou desde o momento em que o ato foi praticado ou o
negcio foi celebrado, sob condio resolutiva, porque os efeitos do ato ou do negcio se produzem
a partir desse instante e somente se extinguiro se a condio resolutiva se implementar.
Ora, se assim, ento a todo instante possvel identificar-se o acrscimo patrimonial, tanto que
h a incidncia da norma que descreve a hiptese do fato gerador, toda vez que o sujeito passivo
obtm rendimentos em dinheiro. Essa a tcnica de imposio conhecida como tributao na fonte, a
qual, em certos casos eleitos pelo legislador, pode tomar a forma de incidncia exclusiva, com
alquota fixa.
Indaga-se, ento, quanto compatibilidade dessa incidncia exclusiva com a personalizao dos
impostos, constitucionalmente estabelecida e com a progressividade determinada, genericamente,
para todos os impostos,sempre que possvel, mas de modo especfico para o de renda, nos precisos
termos do item I do 2o do art. 153 da Constituio, in verbis: o imposto de renda e proventos de
qualquer natureza ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei.
A Doutrina tem lembrado que esses critrios integram o princpio da capacidade contributiva.
Logo, a explicitao constante desse item I do 2o do art. 153 no passa de uma especificao de um
gnero j descrito nos termos em que foram debuxados o princpio da isonomia (art. 150, II) e seu
corolrio, o princpio da capacidade contributiva ( 1o do art. 145).
Todo o exposto autoriza concluir que a incidncia exclusiva na fonte com a aplicao de alquota
fixa fere apersonalizao e a progressividade dos impostos e, obviamente, do de renda, pois a
ressalva na forma da lei no legitima que o legislador fuja dos critrios constitucionais referidos,
sob pena de se estar aceitando a proibida discriminao onde a lei maior o impede.

4NO ATENDIMENTO DOS CRITRIOS DA


PERSONALIZAO E DA PROGRESSIVIDADE DOS
IMPOSTOS E SUAS CONSEQUNCIAS
Em trecho anterior desta exposio foi dito que pode acontecer que o legislador, ao regrar os
elementos constitutivos da hiptese do fato gerador da obrigao tributria, o tenha feito com a
ocorrncia de uma destas duas hipteses:
a)ou tenha estabelecido critrios para a personalizao e progressividade do imposto
regrado, mas que no tenham tido efetividade no caso concreto, por qualquer circunstncia,
inclusive o alto grau de abstrao, impossvel de se concretizar;
b)ou se tenha omitido em estabelec-los.
Em ambas as hipteses, estar ferindo o direito subjetivo pblico do contribuinte nascido na
norma constitucional. Assim, o contribuinte tem pretenso proteo jurisdicional.
Contudo, a necessidade de conferir efetividade da personalizao e da progressividade em
relao capacidade de pagar do contribuinte parece impedir a via do mandado de segurana.
Porm, se a hiptese for a b, parece cabvel o mandado de injuno cuja prova no carece de
ser pr-constituda. J na hiptese a pode ocorrer, em primeiro, uma ao de declarao de
inconstitucionalidade por omisso de medida por rgo administrativo se o contribuinte o instar a
verificar a efetividade referida para liberar-se de uma tributao inqua, ou uma ao ordinria, se
optar pela verificao, diretamente, perante o Juiz.
Uma outra consequncia do no atendimento desses critrios estabelecidos na norma
constitucional sob exame o efeito confiscatrio, porque, em qualquer hiptese, quando h
iniquidade dos tributos por serem exorbitantes, extorsivos ou gravosos, a rigor h absoro ilegtima
de quantidade do patrimnio do contribuinte, e todo o alcance propriedade particular, pelo fisco,
que no estiver no estrito domnio da tipicidade desenhada, nos termos constitucionais, pelo
legislador, confisco E tal efeito abrange qualquer espcie ou subespcie tributria.

1Publicado originalmente em MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Capacidade contributiva: Cadernos de Pesquisas
Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria/Centro de Estudos de Extenso Universitria, 1989, p. 319-329, v. 14.
2Cf. BRITO, Edvaldo. Teoria do crdito tributrio no direito brasileiro. In: Revereor. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 341-342.
3Cf. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 56; BALEEIRO, Aliomar. Da competncia tributria. In: Curso sobre teoria do direito
tributrio. So Paulo: Assistncia de Promoo Tributria, 1975, p. 19-20.
4Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1992, p. 71.
5Cf. LIMA, Ruy Cirne. Princpios de direito administrativo. 5. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1982, p. 139.
6Cf. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Ob. cit., p. 56-57.
7Cf. CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional. 4. ed. Coimbra: Almedina, 1987, p. 119 e 122.
8Cf. Idem, p. 120-121.
9O texto de 1989, logo, hoje, beira os 40 anos.
10Refere-se centenria Faculdade de Direito, hoje integrada Universidade Federal da Bahia.
11Cf. BALEEIRO, Aliomar. Alguns andaimes da Constituio. Rio de Janeiro: Aloisio Maria de Oliveira/ Livraria Principal, 1950.
12Cf. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Ob. cit., p. 96.
13Cf.
TOMAGNO, Roberto. El contribuyente. Buenos Aires: Libreria y Casa Editora de Emilio Perrot, 1953, p. 42.
14Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposio tributria. So Paulo: Saraiva, 1983, p. 27.
15Cf.
ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros; BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio; FANUCCH, Fbio; XAVIER,
Alberto; GRECO, Marco Aurlio. In: IV Curso de especializao em direito tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1978, p.
242 ss. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do Estado no domnio econmico: desenvolvimento econmico, bem-
estar social. So Paulo: Saraiva, 1982, p. 68 ss.
16Cf. BALEEIRO, Aliomar. O direito tributrio da Constituio: curso de conferncias. Rio de Janeiro: Edies Financeiras,
1959, p. 181.
5
A TEORIA DO CRDITO TRIBUTRIO NO DIREITO
BRASILEIRO1

1GENERALIDADES
O crdito tributrio o ncleo do direito tributrio, por isso em torno dele giram os demais
elementos desse ramo da cincia jurdica.
Essa afirmativa explicada pela natureza obrigacional do direito tributrio, a qual decorre do seu
objeto, que sempre uma prestao. Efetivamente, a situao jurdica tributria envolve um vnculo
de direito pelo qual uma pessoa assume o dever para com outra de dar-lhe ou fazer ou no fazer
alguma coisa ou, ainda, tolerar algo que constitua manifestao de poder dessa outra pessoa.
Essa circunstncia coloca a pessoa, que tem esse dever, na posio de sujeito passivo da
obrigao, e a outra, credora da prestao, na de sujeito ativo.
Dir-se-ia que, como nas demais situaes jurdicas que se especificam numa relao jurdica
obrigacional, tambm na tributria essa posio do sujeito ativo geraria para este apenas o direito
subjetivo de exigir a prestao consubstanciada no dever jurdico de dar, de fazer, de no fazer
alguma coisa ou de tolerar algo. Tal, porm, no a realidade dessa situao, a ponto de alguns
autores alemes, dentre os quais sobressaa OTMAR BHLER, sustentarem que, em matria
tributria, a relao existente entre o Estado e os particulares no uma relao de direito, e sim uma
relao entre um poder superior e uns sujeitos submetidos a esse poder.
Haveria, enfim, uma relao de fora ou uma relao de poder denominada Gewaltverhltnis.2
Sem qualquer fundamento, porm, essa sustentao, porque, efetivamente, a relao jurdica
tributria, embora complexa, uma simples relao obrigacional. Apenas ao seu lado outras relaes
completamente distintas, mas que dela se originam. essa complexidade que, gerando a confuso
dos autores alemes, deve ser examinada a ponto de ser identificada como uma situao jurdica
tpica, entendida essa expresso como um complexo de direitos e deveres, de prerrogativas e de nus
que se criam em torno de um fato, ou de um estado, ou de um ato, que engendre efeitos jurdicos.3
Tpica porque a relao jurdica em que ela se especifica irradia prerrogativas jurdicas a partir
da posio do sujeito ativo e no simples direito subjetivo, tornando essa posio algo privilegiada.
No se queira, contudo, entender que o crdito tributrio em si mesmo que confere essa posio
privilegiada, mas em razo desse crdito que se configura essa posio; consequentemente, de
insistir-se na afirmativa inicial de que o crdito tributrio o cerne do direito tributrio. Assim, se o
crdito tributrio , por natureza, direito subjetivo do sujeito ativo, tambm gera uma posio para
este na relao jurdica, alm da simples pretenso ao ou omisso do sujeito passivo. E alm,
porque o direito confere posio ativa tributria um verdadeiro poderio que decorre do direito de
supremacia tpico da capacidade especial do Estado definida por SANTI ROMANO4 como a
capacidade jurdica ou tambm natural e de fato que pode corresponder, tambm, a um dever, como o
que o Estado tem de render justia. Um poder-dever.
Isso porque h situaes nas quais existem deveres a cargo do mesmo sujeito que tem o poder, da
essa figura hbrida conhecida sob a denominao de poder-dever que no direito subjetivo, como
adverte ORLANDO GOMES,5 porque no se desenvolve em uma relao jurdica com direitos e
obrigaes correlatos, embora se possa aproximar do direito subjetivo, mas a ele no se reduz,
considerando ser o poder uma manifestao subjetiva correspondente a uma pura faculdade
classificvel numa categoria a parte qual se atribui a tutela de interesses coletivos e foi chamada
por TRABUCCHI de mnus.6
Com essa capacidade especial, surgida da situao antes descrita, o Estado tem prerrogativas,
conferidas pelo direito tributrio, de atuar sobre a esfera jurdica de outrem, o sujeito passivo. Por
isso, o procedimento administrativo para tornar o crdito tributrio existente em exigvel e/ou
exequvel um exemplo da manifestao desse poder-dever.7
Por conseguinte, a anlise do lanamento que constitui o crdito tributrio em exigvel e a da
inscrio em dvida ativa que o faz exequvel tem-no como ncleo, como ponto de partida.
Dessa forma, o estudo do crdito existente, do qual se parte para as anlises antes referidas,
juntamente com estas, motiva toda a temtica do direito tributrio, justificando que se prestigie a
teoria do crdito tributrio, como aqui se faz em apertada sntese relativamente ao direito positivo
brasileiro.

2O CRDITO TRIBUTRIO EXISTENTE


O crdito tributrio existente quando se configura, na realidade social, uma situao
abstratamente descrita por uma norma jurdica.
Posto isso, necessrio se torna analisar essa norma e a sua configurao na realidade da vida, a
fim de que se possa conhecer a existncia de um crdito tributrio e, portanto, tenha-se conhecimento
da situao em que pode o Estado atuar sobre a esfera jurdica do particular com prerrogativas
decorrentes do seu direito de supremacia.
A norma jurdica, considerada no seu arranjo lgico, diz BETTI,8 consta de uma previso e de
uma disposio correspondente. Isto , prev em abstrato e em geral hipteses de fato, classificadas
por tipos e, ao mesmo tempo, orientadas segundo as diretivas de uma valorao jurdica. Hipteses
que, em terminologia tcnica, so denominadas facti species, isto , a figura do fato.
Essa figura do fato, ou pressuposto do fato, ou hiptese do fato, ou hiptese de incidncia
tributria, deve ser realizada no mundo dos acontecimentos sociais por intermdio de uma situao
estritamente igual ao modelo normativo, sem tirar nem botar.
Essa circunstncia determina, para o fim de identificao do fato figurado pela norma, que esta
seja dissecada de modo a separarem-se todos os seus elementos ou partes constitutivas no sentido de
verificar se correspondem ao modelo que a figura normativa pretende ser. que, acontecido o fato
figurado, surgem efeitos jurdicos relacionados com direitos subjetivos e deveres jurdicos e com
prerrogativas e nus. Esses efeitos, enfim, so atribudos pelo modelo normativo ao fato por ele
figurado porque somente da existncia de ambos (modelo e fato) nasce o crdito engastado na
obrigao jurdica decorrente dessas fontes.
Logo, norma e fato so fontes da obrigao jurdica tributria e, por via de consequncia, so,
tambm, fontes do crdito tributrio, impondo-se, dessa forma, o estudo de cada uma delas, como
adiante se faz tomando por referncia o direito positivo brasileiro.
Diga-se, de agora, que as fontes so nicas, porque, como acentua PAULO DE BARROS
CARVALHO,9 o crdito entidade que integra a estrutura interior da relao jurdica obrigacional e
assim porque o crdito elemento da obrigao. Certamente que esse pensamento no exclui a
observao que sempre fazemos e que foi objeto de aguda anlise de ALBERTO XAVIER10 no
sentido de que uma das mais importantes conquistas cientficas do Cdigo Tributrio Nacional a
distino entre obrigao tributria e crdito tributrio. Efetivamente, o crdito integra a obrigao
como sua parte, mas, uma vez surgido nsito nela, ele passa a gerar uma situao jurdica que se
especifica em outras relaes jurdicas, tal qual a lio de BETTI11 sobre a ocorrncia de uma
situao pr-existente (inicial), que transformada numa situao nova (final) por um fato dotado de
certos requisitos e pressupostos pela norma, quando esse fato incide sobre a situao inicial. Ou, em
linguagem do prprio XAVIER, h, no caso, uma relao subjacente (obrigao tributria) e relao
abstrata (crdito tributrio).
Relao abstrata que se concretiza quando h o implemento de uma condio de que a lei faz
depender a eficcia do fato jurdico que fez nascer o crdito ou essa relao abstrata, transformando-
o de existente em exigvel, conforme se explicar adiante.
Posto isso, deve a partir daqui ser examinada cada qual das duas fontes antes mencionadas.
Modernamente, preservada a linha de pensamento de BETTI, tal qual a revelamos antes, a cincia
do direito tem estudado a norma jurdica como um conceito ou uma hiptese ou um pressuposto que
pensa a conduta humana tomada na sua interferncia intersubjetiva.
Corresponde, assim, a norma jurdica a um juzo de dever ser, razo por que se pode afirmar que a
norma pensa a conduta humana em sua liberdade, formulando hipteses, descrevendo fatos que
qualifica, dessa forma, como lcitos dentro da liberdade das pessoas. O que vale dizer, se ocorrido o
fato descrito pela norma, tal qual ela o debuxou, ela o pensou, a consequncia ser o nascimento de
um direito subjetivo ou de prerrogativas ou de poderes para uma pessoa ou pessoas e o surgimento
de um dever jurdico ou de uns nus para outra pessoa ou pessoas. Esse dever a prestao que,
dentro do livre-arbtrio antes mencionado, se no for cumprida pelo sujeito obrigado, gerar sano.
por isso que a Escola do Egologismo Existencial pode formular, pelo seu arauto-mor CARLOS
COSSIO,12 natureza lgica da norma jurdica nos seguintes termos:
Dado um fato temporal deve ser a prestao, pelo sujeito obrigado, face ao sujeito pretensor,
ou, dada a no prestao, deve ser a sano pelo funcionrio obrigado face comunidade
pretensora.
J se v, portanto, que o fato temporal deve guardar estrita identidade com a norma que o
descreveu. Ele deve ser igual figura debuxada pela norma, da voltarmos expresso de BETTI,
reafirmando que a norma desenha apenas a figura do fato temporal.
Consequentemente, no certo confundir, como faz o legislador brasileiro, o elemento temporal
da hiptese de fato com o prprio integral, toda vez que define o chamado fato gerador da
obrigao tributria. Fato gerador tem de ser entendido como sendo o acontecimento social que,
dotado de todas as circunstncias descritas pela norma, realiza, no conjunto de todos os elementos
contidos na hiptese normativa, a figura por ela prevista.
Nessas condies, torna-se necessrio ao aplicador do direito dissecar cada hiptese de fato
descrita pela norma tributria em relao a cada crdito tributrio, para que, reconhecendo todos os
elementos nela contidos, possa tipificar um acontecimento social como a figura normativa.
Essa necessria dissecao da norma redunda na tcnica da tipicidade que ALBERTO
XAVIER13 atribui o devido valor como
a mais adequada a plena compreenso do prprio contedo de reserva absoluta, e, portanto,
dos limites que a lei impe a vontade dos rgos de aplicao do direito em matria tributria.
precisamente pela anlise da origem normativa dos tipos, do objeto da tipificao e dos
caracteres da tipologia tributria que resulta com nitidez o alcance da regra nullum tributum
sine lege e que se poder traar com rigor o mbito das matrias que, pelo princpio da
legalidade, esto reservadas lei e as que, eventualmente, estejam confiadas a vontade de seus
rgos de aplicao.
Aqui j cabe a advertncia do eminente GERALDO ATALIBA14 de que esto concentradas na
hiptese de fato as questes mais tormentosas e complexas, uma vez que, diante de cada problema, a
dissecao da hiptese que desafia o jurista. Reconhecer as coisas e pessoas qualificadas,
desvendar as imputaes e seus efeitos, contidos na lei, inter-relacionar as normas, a est a grande e
difcil tarefa do hermeneuta, em cada caso concreto. E cada problema aparece em cada caso
concreto. E cada caso concreto um fato do qual, enfim, nasce o direito, como se colhe do velho
adgio: ex facto oritur jus.
Sendo assim, impe-se na dissecao na norma o seu destrince por elemento que a constitui, a fim
de que se possa fazer o reconhecimento da figura do fato, quando se quiser identific-la em um
acontecimento do mundo social que for apontado como realizador, em concreto, da descrio abstrata
nela contida.
Temos caracterizado como elementos da norma jurdica tributria cada parte em que seu todo
permite a diviso. A expresso elemento, tomada de GIANNINI (A.D.), SAINZ DE BUJANDA e
PEREZ DE AYALA, tem denominao diversa na obra de GERALDO ATALIBA, que a chama de
aspectos, e na de PAULO BARROS DE CARVALHO, que a batiza como critrios. Todos, porm,
concordam que a identificao de cada parte, assim diversificadamente nominada, fornece meios
para a tipificao da figura do fato esboada hipottica e abstratamente pela norma jurdica tributria
que, na sua natureza lgica, no difere das demais normas jurdicas.
Esses elementos tm sido indicados, entre ns, em nmero de quatro: subjetivo, espacial, objetivo
e temporal.
O elemento subjetivo, tambm chamado de pessoal, corresponde parte da hiptese do fato que
descreve as pessoas envolvidas com o fato por ela debuxado. Nele so identificados o titular do
direito subjetivo, das prerrogativas e dos poderes (sujeito ativo), bem assim aquele que deve
satisfazer a prestao, isto , cumprir o dever jurdico, suportar os nus e ficar em sujeio (sujeito
passivo).
O elemento espacial expresso na hiptese do fato pelo esboo da rea em que o acontecimento
previsto dever desenrolar-se com o condo de provocar as consequncias prenunciadas na norma.
Aqui se delimita o espao dentro do qual a norma tem aplicao.
O elemento objetivo, tambm chamado de material, a parte mais relevante da hiptese do fato
porque identifica o objeto, a matria tributvel, bem assim fornece a natureza jurdica de cada
tributo, servindo, como j acentuaram GIANNINI e BECKER,15 para diferenciar um tributo do outro,
constituindo-se, assim, no ncleo, na hiptese do fato, distinguindo as diferentes espcies tributrias
(imposto, taxa e contribuio) porque d o tipo jurdico de cada qual. Esse elemento consiste, pois,
na prpria materialidade da hiptese do fato: se, em geral, ela corresponde a um fato jurdico lato
sensu estar caracterizando um imposto; se, especificamente, um ato jurdico expresso por uma ao
estatal, uma taxa ou uma contribuio. Mas a relevncia desse elemento ainda se encontra no fato de
que nele a norma oferece a mensurao do objeto tributvel, o dimensionamento da parte do todo ou
at do todo integral, que ser tributada (base de clculo) e que, uma vez submetida a um ndice
matemtico (alquota), d o quanto de tributo a pagar ou, em termos mais precisos, d o valor do
crdito tributrio.
O elemento temporal representa o momento em que se realiza, totalmente, o fato. o instante em
que se completa dentro das integrais circunstncias em que foi normativamente desenhado o
acontecimento social. A fixao desse termo do maior relevo, uma vez que correspondendo seja a
uma data, seja a um perodo de tempo em que se forma toda a materialidade da hiptese, ele que
marca o nascimento da obrigao e, por conseguinte, o do crdito tributrio, assinalando, por isso,
qual a lei aplicvel, conforme determinam os arts. 105 e 144 do Cdigo Tributrio Nacional.16
Dissecando-se, portanto, a hiptese normativa do fato jurdico para encontrar esses elementos, a
fim de verificar se eles revestem um determinado acontecimento social, o hermeneuta estar
aplicando a norma e, afinal, identificando o crdito tributrio, ou o tornando exigvel ou, em termos
do nosso Cdigo Tributrio, constituindo o crdito pelo lanamento. Logo, inevitvel a anlise
dessa hiptese, relativamente a cada tributo e de referncia a cada fato que se queira atribuir a
condio de gerador de uma obrigao de pagar uma prestao pecuniria a ttulo tributrio.
O crdito tributrio, nsito na obrigao ex facto oritur, somente existir se, na sua natureza, a
norma for configurada por esse fato, que o elemento material da hiptese, pois, diante da unidade
que a caracteriza, essa inteireza somente existe quando h a conexo desse fato
com algum (aspecto pessoal), sua localizao (aspecto espacial) e sua consumao no
momento ftico determinado (aspecto temporal), reunido unitariamente, determinando
inexoravelmente o efeito jurdico desejado pela lei: criao de uma obrigao jurdica
concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso.17
Consequentemente, todo fato do mundo real no qual se deseje ver um acontecimento capaz de
gerar o crdito tributrio ter de configurar todos esses elementos. Aqui, como no direito penal, a
tipicidade da ao humana essencial sua capitulao legal. Para que algo seja tido como fato
gerador da obrigao de pagar um tributo, ou seja, gerador do crdito tributrio, mister que seja
tpica a situao, isto , que ela esteja de acordo com a figura do tipo traada pela hiptese. O tipo ,
pois, a descrio da conduta humana, em toda a sua integralidade, feita pela lei e que deve
corresponder a um fato social. A tipicidade, portanto, representa um ditame ao intrprete da norma.18
Por fim, necessrio aditar que uma norma jurdica, inclusive, obviamente a tributria, por ser o
pensamento da conduta humana, nem sempre se restringe a um artigo de uma lei. Por isso, a hiptese
normativa que descreve o fato nem sempre se contm toda em uma nica disposio legal. Ela se
constitui, muitas vezes, em diversos artigos de uma mesma lei, de leis diferentes, e, embora o juiz
no crie o direito, a construo jurisprudencial tambm auxilia a nitidez da norma jurdica tributria
ao lado das formulaes doutrinrias.
Tanto verdade que, entre ns, a norma jurdica que desenha a hiptese do fato se constitui a
partir da Constituio nas suas disposies que outorgam competncia aos entes federados para
tributar. Na norma em que Lei Maior confere poder de tributar est delineada a hiptese de
incidncia tributria. A est, em termos gerais, o pressuposto do fato. s vezes at mais do que
termos gerais, porque, em alguns casos, a Constituio esgota a hiptese, indicando, expressamente,
todos os elementos v.g., no ICMS , mas mesmo nos casos em que ela apenas d a generalidade da
hiptese, de logo oferece rigorosa caracterizao da materialidade e a do sujeito ativo, balizando o
legislador infraconstitucional, tambm, quanto definio dos demais elementos e exigindo-lhe
fidelidade.
O contedo material dessas regras complementares Constituio seja o das leis de normas
gerais, seja o das leis orgnicas dos tributos d o acabamento tipicidade ou situao necessria
e suficiente para fazer nascer o crdito tributrio.
Havendo uma norma jurdica em tais circunstncias, haver uma das duas fontes do crdito que se
tornar existente quando uma situao igual descrita nessa norma acontecer. Quando acontecer,
pois, o fato jurdico.
Considerando, assim, que do fato nasce o direito, infalivelmente se tem de admitir que a outra
necessria fonte do crdito o fato jurdico: ex facto oritur jus, diz antiga mxima.
de BETTI a afirmativa de que a lei, s por si, no d nunca vida a novas situaes jurdicas, se
no se verificarem os fatos por ela previstos. Afinal, se a fonte direta da obrigao, como de
qualquer relao jurdica, como diz BARBERO, unicamente a lei, causa eficiente de todas as
obrigaes da ser vlido afirmar que todas as obrigaes, e no s a tributria, so ex lege ,o
fato jurdico a fonte mediata, a sua condio determinante. Ele fato constitutivo da relao
obrigacional.19 que entre a lei, esquema geral e abstrato, e a obrigao, relao singular entre
pessoas, medeia sempre um fato, ou se configura uma situao, considerado idneo pelo ordenamento
jurdico para determinar o dever de prestar. A esse fato ou a essa situao denomina-se fonte ou
causa geradora da obrigao.20
O direito tributrio positivo brasileiro tambm destacou essa posio do fato jurdico, ao ser
definido, pelo nosso Cdigo, como o fato gerador da obrigao, seja aquele acontecimento ou
situao que a lei d como necessrio e suficiente para o nascimento da obrigao principal, seja
aquele acontecimento ou situao a que a legislao seja lei, seja decreto, seja norma
complementar deles dois d fora para impor a prtica ou a absteno de ato que no configure
obrigao principal e, por isso, faz nascer a obrigao chamada de acessria.
Portanto, havendo uma norma jurdica nas circunstncias antes examinadas, tipificando um fato e
esse fato acontecendo tal qual o tipo figurado na norma, haver crdito tributrio. O crdito , ento,
existente.
E com isso j se v que h razo na afirmativa feita linhas atrs de que o legislador brasileiro
confunde esse fato jurdico com um dos seus elementos, porque, salvo honrosas excees, ao definir
fato gerador da obrigao, sempre est, efetivamente, descrevendo apenas o elemento temporal da
hiptese desse fato.
Fato gerador da obrigao o conjunto de todos os quatro elementos, previsto na hiptese,
quando concretamente se realiza na vida social por meio de um acontecimento que o retrata na sua
inteireza.

3O CRDITO TRIBUTRIO EXIGVEL


O crdito tributrio exigvel quando a administrao tributria procede ao lanamento.
que o direito tributrio positivo brasileiro impe, em todos os casos, Administrao
Tributria, uma condio para que um crdito tributrio j existente possa ser exigido. Essa
condio consiste numa atividade da Administrao chamada lanamento, caracterizado por uma
srie de providncias que o Cdigo Tributrio Nacional alinhou como sendo a verificao da
ocorrncia do fato gerador da obrigao, a determinao da matria tributvel, o clculo do montante
do tributo devido, a identificao do sujeito passivo e, at, a aplicao de penalidades cabveis.
Essa circunstncia permite a reiterao de que o direito brasileiro realmente faz distino entre a
relao jurdica subjacente (obrigao tributria) e a relao abstrata (crdito tributrio).
Porque, depois de consagrar a tradicional concepo de que o crdito elemento da obrigao,
destacou-o por uma disciplina jurdica prpria, a ponto de poder estabelecer, no art. 140 do Cdigo
Tributrio Nacional, que as circunstncias que o modificam, a sua extenso ou os seus efeitos, ou as
suas garantias, ou os seus privilgios, bem assim as que excluem a sua exigibilidade, no afetam a
obrigao. que o crdito tributrio tem disciplina jurdica destacada e uma vez nascido com a
obrigao passa a irradiar todas as situaes jurdicas que se especificam nas diversas relaes
jurdicas tributrias.
Tanto que, existente o crdito, se a Administrao no promover o oramento, ele nunca ser
exigvel por ela. E exatamente sob esse ngulo que se pode dar razo s palavras do saudoso
FBIO FANUCCHI, ainda que criticadas, sem razo, pelo altamente ilustre PAULO DE BARROS
CARVALHO,21 segundo as quais absolutamente certa, no Brasil, a afirmao de que inexiste
tributos cobrveis independentemente de lanamento.22
A razo est no fato de que FANUCCHI no procurou negar a circunstncia verdadeira de que
pode haver tributos sem lanamento, a que alude BARROS CARVALHO, circunstncia essa que
consiste no recolhimento antecipado do crdito tributrio apurado pelo prprio sujeito passivo, mas
suscetvel conferncia pela administrao quando tiver de proceder a lanamento, impropriamente,
chamado de por homologao. O que quis dizer esse pranteado tributarista que a Administrao
no pode exigir o crdito sem constitu-lo, isto , sem promover a tcnica da tipicidade, sem
dissecar norma jurdica que descreve a figura do fato para identificar nela um fato efetivamente
acontecido. por isso que FANUCCHI falou que entre ns inexistem tributoscobrveis, ou
seja, crdito tributrio exigvel, sem que se faa o lanamento, sem que se proceda tcnica da
tipicidade consistente em se verificar se ocorreram todos os elementos constitutivos da hiptese do
fato, tal como o exige o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional.
A importncia dessa atividade da Administrao, que torna cobrveis os tributos ou que legitima
aexigibilidade dos tributos por parte do sujeito ativo, tem conduzido a doutrina ao exame da sua
natureza jurdica e da sua eficcia por intermdio dos mais divergentes caminhos que revelaremos a
seguir em sinttica anlise.
A natureza jurdica do lanamento, para muitos, a de um ato jurdico, para alguns a de um
procedimento administrativo. Em ambas as correntes, esto respeitveis nomes: AMLCAR DE
ARAJO FALCO, GERALDO ATALIBA, PAULO DE BARROS CARVALHO, JOS SOUTO
MAIOR BORGES, FBIO FANUCCHI, GILBERTO DE ULHOA CANTO e ALBERTO XAVIER,
por exemplo, defendem a tese de que o lanamento ato jurdico isolado, como esquematiza
BARROS CARVALHO:
Ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, modificativos e vinculados, mediante o
qual se declara o acontecimento do fato jurdico tributrio, se identifica o sujeito passivo da
obrigao correspondente, se determina a base de clculo e a alquota aplicvel, formalizando
o crdito e estipulando os termos da sua exigibilidade.23
Posio contrria tm ALFREDO AUGUSTO BECKER, RUBENS GOMES DE SOUSA,
ALIOMAR BALEEIRO, ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DRIA, RUY BARBOSA NOGUEIRA,
com os quais formamos a concepo de que a complexa atividade que consiste na tcnica da
tipicidade no se comporta num nico ato jurdico administrativo simples, nem possvel considerar
diversos atos nsitos da atividade referida como sendo preparatrios e outros tantos como
complementares, tal como se colhe do elevado magistrio de ALBERTO XAVIER.24
Os procedimentalistas tm recebido crticas, dentre as quais avulta a seguinte, que, alis, pode ser
considerada como a sntese das censuras dirigidas a essa corrente: definido o lanamento como
procedimento, pode-se entend-lo como abrangente de todos os atos encadeados at a definitiva
manifestao da Administrao, e nesse caso teramos a noo de lanamento se confundindo com a
fase de imposio? Ou ele se restringe unicamente etapa oficiosa de imposio caracterizada pela
unilateralidade da manifestao que no decorreria de um proceder informado pelo contraditrio?25
A resposta depende de algumas consideraes, que devem ser feitas em torno das ideias gerais
para uma concepo unitria e orgnica do processo fiscal, expostas por RUBENS GOMES DE
SOUSA e em torno da opinio de MARCO AURLIO GRECO sobre a atuao da administrao na
efetiva arrecadao de uma quantia em dinheiro a ttulo de tributo.26
As ideias concentralizaram-se na concepo orgnica e unitria do processo fiscal como
representativo de um sistema que rene o procedimento administrativo do lanamento e o
procedimento jurisdicional do contencioso. Essa concepo foi justificada pela constatao do
saudoso Rubens Gomes de Sousa de que as fases oficiosa e contenciosa do que ele chamava
processo formativo da obrigao tributria visam ambas uma mesma finalidade nica, a saber, a
constituio do crdito tributrio a favor do Estado e reciprocamente a constituio da obrigao
tributria contra o contribuinte. Confirmam essas ideias que realmente h, desde a raiz do direito
tributrio brasileiro, uma distino entre a obrigao e o crdito, no sentido que apresentamos linhas
atrs. De outro lado, embora restringindo o procedimento administrativo do lanamento fase
oficiosa, no deixa de demonstrar que a constituio do crdito abrange tambm a fase contenciosa.
oficiosa, nessa concepo, a fase do processo fiscal em que o Estado emite, unilateralmente,
uma declarao de vontade, por meio da qual a administrao pblica manifesta a sua inteno de
considerar que a atuao concreta do comando legislativo, no caso particular, se deve expressar pela
forma e segundo a medida e a individualizao pessoal, resultantes do ttulo de dvida que constitui a
exteriorizao formal da obrigao tributria acertada pelo lanamento que, assim, encerraria essa
fase.
J a fase contenciosa do processo depende da iniciativa do contribuinte quando este, no se
conformando com a pretenso jurdica formulada pelo Fisco na fase oficiosa, contesta-a ativamente,
passando condio de parte e no mais de simples auxiliar, como seria na fase oficiosa na qual seu
papel seria o de prestar informaes impostas pela lei. Nessa fase contenciosa, o Estado emitiria
propriamente um pronunciamento jurisdicional: uma sentena, o que, no Brasil, at hoje somente
possvel por meio do Poder Judicirio.
Consequentemente, por essas ideias, a constituio do crdito tributrio abrangeria todo o
processo fiscal que incluiria todos os atos judiciais.
Ora, procurando compatibilizar essa constituio do crdito com o sistema de jurisdio nica
adotado entre ns, o Cdigo Tributrio Nacional limitou-a ao mbito administrativo, uma vez que
estabeleceu como privativa da autoridade administrativa, mas deu um contorno diverso fase
contenciosa, porque no a caracterizou como unicamente jurisdicional. As duas oficiosa e
contenciosa acontecem no processo administrativo fiscal com o procedimento de lanamento
ocupando-o em todas as suas etapas daquilo que MARCO AURLIO GRECO27chama de fase de
imposio. Para esse autor, a efetiva arrecadao de uma quantia em dinheiro, pelo Estado, a ttulo
de tributo, desdobra-se em trs fases ou etapas distintas: a de imposio, a integrativa e a de
compulso. A primeira, que tende a fixar o exato montante da quantia a entregar ao Estado e
qualificar o sujeito passivo, teria como subfases aquilo que vimos antes como sendo fases oficiosa e
contenciosa. J a integrativa corresponde ao procedimento da dvida ativa e a de compulso consiste
na manifestao jurisdicional do Estado mediante o Poder Judicirio para forar o cumprimento da
prestao quando h inadimplemento por parte do sujeito passivo.
Pois bem: tomando as ideias gerais j referidas e a opinio sintetizada no trecho anterior,
conclumos que vale reiterar nossa opinio28 de que a constituio do crdito tributrio, que, para
ns, ao contrrio do que disse o mestre RUBENS GOMES DE SOUSA logicamente disse antes do
cdigo , abrange toda a fase de imposio, somente acontece definitiva quando se torna irreversvel
na esfera administrativa, seja por precluso do poder de impugnao, seja pelo julgamento do
processo por deciso de que no caiba recurso. Para ns, portanto, somente h concludo o
procedimento de lanamento quando o crdito tributrio est definitivamente constitudo, o que
somente acontece quando se torna inaltervel pelo encerramento do tempo til para qualquer
providncia permitida em lei para modificar o lanamento provisrio, ou seja, para modificar a fase
oficiosa do processo administrativo fiscal na qual se formaliza devidamente o crdito, quer dizer,
formaliza-se regularmente o crdito. Insistimos, pois, que h, no sistema do cdigo vigente, o crdito
devidamente constitudo e o crdito definitivamente constitudo. O primeiro configura-se quando a
autoridade administrativa percorre todo o iter legal descrito no art. 142 do cdigo. O segundo,
quando se encerra o tempo til para qualquer das trs providncias estipuladas no art. 145. Logo, o
crdito devidamente constitudo nem sempre o est em definitivo, uma vez que aquele traduz a
regularidade da constituio, e, este, a inalterabilidade da constituio.
Essa posio resulta em que o prazo decadencial envolva no s a fase oficiosa, mas tambm a
contenciosa do processo administrativo, devendo, pois, as decises dos rgos singulares e coletivos
que solucionam os conflitos ocorrerem dentro desse prazo, sob pena de caducidade do direito de
proceder a lanamento de tributo.
Essa posio consequncia da interpretao sistemtica do Cdigo, que, ao dizer que o crdito
se constitui pelo lanamento (art. 142) e ao consagrar a constituio definitiva desse crdito (art.
174), certamente admitiu uma constituio provisria, um lanamento provisrio. E se o prazo
prescricional comea a contar dessa constituio definitiva, a concluso nica: o que acontece
antes desse comeo tem de ser envolvido pelo prazo decadencial.
No particular, h posio muito mais avanada, a qual, pela autoridade intelectual do seu autor,
ZELMO DENARI,29 merece ser registrada, embora no perfilhemos o entendimento que consiste em
afirmar somente haver termo final com a inscrio do crdito em dvida ativa, o que significa dizer
que a constituio definitiva ocorre com essa inscrio e, portanto, tambm ela deveria ser realizada
dentro do prazo decadencial, sob pena de caducidade. Enfim, a inscrio na dvida ativa tambm
seria parte do procedimento de lanamento.
No perfilhamos esse respeitvel entendimento, porque ele nos parece estranho ao sistema do
Cdigo no que toca ao lanamento. A inscrio na Dvida Ativa, como se ver adiante, tem outra
funo: a de autorizar a execuo forada. Funo, alis, a nosso ver, dispensvel.
No discutimos se a posio do Cdigo foi a melhor, doutrinariamente, mas reafirmamos que na
sua sistemtica a codificao do direito tributrio brasileiro adotou a natureza procedimental
mediante a realizao de vrios atos sequenciados ordenados no sentido de obter a declarao do
direito, declarao essa que, nessa sistemtica vigente, no , como pensou Rubens Gomes de Sousa,
unilateral de vontade da administrao, pelo menos nem sempre o , pois h casos em que o
contribuinte interfere no procedimento que privativo da autoridade administrativa apenas para
significar que somente perante ela pode ser desencadeado; entre ns, lanamento no manifestao
jurisdicional do Estado, desde quando aqui o Poder Judicirio somente acionado para eliminar os
conflitos surgidos com a concluso do procedimento.
Reafirmamos, como FANUCCHI, que no Brasil o lanamento essencial para que os tributos
possam sercobrados, isto , exigidos pela Administrao, embora possam ser recolhidos pelo sujeito
passivo antes do lanamento. Portanto, a permisso do Cdigo para que a lei orgnica do tributo
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade
administrativa (art. 150) no resulta em que haja tributo sem lanamento, mas com possibilidade de
ser exigido. A exigibilidade, a cobrana, o poder de agir da administrao, dependem de um
procedimento que a lei lhe impe de praticar todos os atos estipulados no art. 142 do Cdigo. E
exatamente este um dos efeitos do lanamento: tornar o crdito existente e exigvel.
Entendida como tal a natureza jurdica do lanamento, certamente que se poder admitir a
classificao que a doutrina encontra na sistemtica do Cdigo identificando trs espcies de
lanamento: o direto ou ex officio, o por declarao e o por homologao. Esta ltima expresso ,
alis, muito infeliz do ponto de vista tcnico, como j foi magistralmente demonstrado por PAULO
DE BARROS CARVALHO,30 com arrimo em administrativista do porte do saudoso OSWALDO
ARANHA BANDEIRA DE MELLO. H as trs espcies, porque, seja diretamente, isto , com o
auxlio do sujeito passivo, o tributo somente pode ser exigido se, pela tcnica da tipicidade, a
administrao tributria apurou todos os elementos da hiptese do fato, como determina o art. 142 do
Cdigo. Diretamente (lanamento direto), se todos os dados para tipificao so colhidos
objetivamente sem carecer de informaes do sujeito passivo (contribuintes e/ou responsveis),
porque, se carecer, o lanamento se far tomando como referncia inicial essa manifestao subjetiva
que reclama fidelidade de quem a emite, sob as penas da lei.
Todo o exposto at aqui conduz aos dois efeitos que consideramos capitais para o lanamento no
direito tributrio brasileiro:
a)condio para tornar exigvel o crdito;
b)marco inicial do prazo prescricional.
A eficcia do lanamento como condio para tornar exigvel o crdito tributrio tem obtido
relevncia, na medida em que se esconjurem as teses da eficcia constitutiva e da eficcia
declaratria em que se dividiram, por muito tempo, juristas daqui e de fora.
O problema est em se qualificar essa condio, considerando-se que, tecnicamente, a doutrina
tem reconhecido a existncia da conditio juris, da condio voluntria e da condio de
atendibilidade, como acontecimentos adotados como pressupostos dos quais depender a eficcia
jurdica da conduta humana pensada pela norma jurdica como capaz de gerar prerrogativas, direitos
subjetivos, poderes e os correspondentes nus, deveres jurdicos e sujeio que se constitui a
prestao do obrigado.
Excluda a condio voluntria, porque tpica dos negcios jurdicos a cuja natureza no se
reduz ao lanamento, que , como j demonstrado, procedimento reservado administrao, restam
a conditio juris e a condio de atendibilidade.
ALBERTO XAVIER31 afirma que o lanamento, como ttulo abstrato da obrigao de imposto, ,
em sentido tcnico, sua condio de atendibilidade, porque, na ausncia des-se ttulo, nem o credor
pode reclamar a prestao, nem o devedor pretender cumpri-la, liberando-se por consignao em
depsito em caso de mora do credor. Portanto, admite que a eficcia do lanamento a de ser
condio para exigibilidade do crdito, mas no aceita que tal seja a chamada conditio juris, porque
esta opera no campo da eficcia intrnseca e , por isso, irretroativa, enquanto a condio de
atendibilidade atua no terreno da eficcia extrnseca, revelando o fato e seus efeitos desde o
momento em que surgiram.
Essa colocao tem a vantagem de compatibilizar o sistema do Cdigo expresso nos arts. 105 e
144, antes transcritos (v. nota 16), que atribuem eficcia ex tunc ao lanamento, o que seria
incompatvel com a natureza daconditio juris, cuja eficcia seria ex nunc.
Contudo, veja-se que a condio de atendibilidade , em ltima anlise, conditio juris. Afinal, a
dependncia da eficcia jurdica de uma conduta humana somente pode ocorrer se ela for
estabelecida como pressuposto ou pelas pessoas a que a lei tenha facultado esse proceder ou pela
prpria lei. No primeiro caso a condio voluntria, no segundo ela requisito do qual a lei faz
depender a eficcia da conduta, exatamente porque, naconditio juris, o fato pressuposto do efeito
que a lei atribui ao requisito de que esse efeito depende. Logo,conditio juris ser, em suma, o
acontecimento futuro e incerto ao qual se subordina (est subordinada) a eficcia do fato pela
vontade, no das pessoas envolvidas, mas da lei.32
Sendo assim, a eficcia ex nunc que se queira atribuir conditio juris no influi na eficcia,
tambm, ex nunc, do fato que dela depende. Por isso, ocorrido o fato gerador, fato jurdico que faz
nascer a obrigao tributria e, com ela, o crdito tributrio, vale desde ento, mas tem essa validade
condicionada e, no momento em que se implementa a condio a que a lei o subordinou, essa
validade opera em toda a sua inteireza. O contedo da conditio juris , sempre, o que a prpria lei
lhe atribui, razo por que no se deve entend-lo, unicamente, como ex nunc, permitindo acolher a
condio de atendimento como conditio juris e, consequentemente, o lanamento como tal entre ns.
Considerando, afinal, que, pelo sistema do Cdigo, o crdito tributrio somente se constitui, isto
, somente exigvel ou cobrvel, com o procedimento tendente a identific-lo com todos os
elementos descritos na hiptese do fato traado pela norma jurdica tributria; considerando isso, a
concluso verdadeira a de que eficcia dolanamento tornar o crdito exigvel, ou
seja, lanamento a condio que a lei estabeleceu para essaexigibilidade.
Ao lado disso, o lanamento tem o efeito de marcar, como demonstrado antes, o incio do
prazoprescricional, uma vez que tudo que se passa durante o procedimento de lanamento est
envolvido pelo prazo de decadncia, dentro do qual deve, em definitivo, ser constitudo o crdito
com a prtica de todos os atos componentes das fases oficiosa e contenciosa da chamada etapa de
imposio da atividade arrecadadora da Administrao Tributria.
Concludo o lanamento, concluda est a fase em que se poderia falar de fluncia do prazo de
decadncia. Concludo, pois, o lanamento, tornado o crdito exigvel, est efetivado o incio
da pretenso e com ele iniciado o prazo prescricional, no qual a Administrao ter de tomar as
providncias para a execuo forada, na hiptese de resistncia do sujeito passivo de,
espontaneamente, cumprir a prestao.

4O CRDITO TRIBUTRIO EXEQUVEL


O crdito tributrio exequvel quando a Administrao Tributria procede sua inscrio em
dvida ativa, depois de esgotado o prazo, fixado pela lei ou por deciso transitada em julgado, para o
cumprimento daprestao respectiva.
O procedimento consistente na inscrio referida tem como objetivo a formao do ttulo
executivo a que se refere o inciso VII do art. 585 do Cdigo de Processo Civil. Esse ttulo a
certido de dvida ativa da Fazenda Pblica da Unio, Estado, Distrito Federal, Territrio e
Municpio, correspondente aos crditos inscritos na forma do Cdigo Tributrio Nacional.
Temos opinio contrria a que esse procedimento pudesse ser considerado, entre ns, como uma
das etapas do prprio procedimento de lanamento, e talvez seja essa a razo de ZELMO DENARI,
conforme vimos antes, ter preferido inclu-lo como integrante da atividade de constituio definitiva
do crdito, arrimado em procedimentalistas como o lamentavelmente falecido MICHELI e FRANCO
GALLO, que consideram o incio do termo prescricional com o direito do Fisco j determinado em
todos os seus elementos, tornada a Administrao titular de um direito lquido, certo e exigvel, isto
, exercitvel.
Embora respeitvel esse ponto de vista, porque a sua acolhida, doutrinariamente, irrecusvel,
dele discordamos na tica do nosso direito positivo, que separa as fases do crdito exigvel da fase
do crdito exequvel. Esta ltima est disciplinada nos arts. 201 a 204 do Cdigo Tributrio
Nacional e importante porque condiciona a iniciativa da Administrao no que se refere execuo
judicial, admissvel, apenas, quando o ttulo, que a certido, reflete todos os requisitos exigidos
legalmente para a inscrio, sob pena de nulidade desta, quando o ttulo no indicar qualquer desses
requisitos. A declarao dessa nulidade opera, obviamente, ex tunc e, se sanada depois do
prazo prescricional, no o recuperar.
A execuo forada, legitimada por certido de dvida ativa validamente inscrita atualmente
disciplinada por lei esparsa, a Lei no 6.830, de 22 de setembro de 1980, vigente a partir de 23 de
dezembro subsequente e, subsidiariamente, pelo Cdigo de Processo Civil. Na parte processual nada
h a reparar nessa lei, mas acontece que as suas disposies, que se destinam a disciplinar a matria
substantiva, resultam, algumas delas, em inconstitucionalidades de exame incabvel nos limites deste
trabalho, como, por exemplo, as modificaes introduzidas no Cdigo Tributrio Nacional, ou a
revogao de dispositivos seus, uma vez que o seu nvel de lei de normas gerais exige a elaborao
por meio do quorum especfico, fixado pelo art. 69 da Constituio, diante das alneas do item III do
art. 146 da mesma lei maior, o que no aconteceu com a Lei no 6.830/1980.

5CONCLUSO
O exposto demonstra que h uma teoria do crdito tributrio no direito brasileiro. O Cdigo
Tributrio Nacional, realmente, atribui ao crdito a mesma fonte da obrigao, porque o considera
elemento desta. Mas fazendo toda a temtica tributria girar, normativamente, em torno do crdito,
deu a este disciplina exclusiva que merece estudo profundo por parte dos doutos, sendo, essa a nossa
contribuio, mera tentativa de suscitar o debate sobre essa nossa opinio.

1Publicado, originalmente, em Revereor: estudos jurdicos em homenagem Faculdade de Direito da Bahia: 1891-1981. So Paulo:
Saraiva, 1981, p. 341-359.
2Cf. JARACH, Dino. Curso superior de derecho tributrio. Buenos Aires: Liceo Profesional Cima, 1969, p. 157.
3ROUBIER, Paul. Droits subjectifs et situations juridiques. Paris: Dalloz, 1963, p. 138.
4ROMANO, Santi.
Principii di diritto ammistrativo italiano. Milano: Societ, 1901, p. 36.
5GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil, p. 125 ss.
6Idem, p.
125; e GUIMARES, Carlos da Rocha. Prescrio e decadncia. Rio de Janeiro: Forense, 1980, p. 162.
7Cf.CARVALHO, Paulo de Barros. Decadncia e prescrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Cadernos de
Pesquisas Tributrias. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria/Resenha Tributria, 1976, v. 2, p. 69.
8BETTI, Emilio.
Teoria geral do negcio jurdico. Traduo de Fernando de Miranda. Coimbra: Coimbra Editora, 1969, t. 1, p. 17.
9CARVALHO, Paulo de Barros. Decadncia e prescrio. Ob. cit., p. 78.
10XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. So Paulo: Resenha Tributria, 1977, p. 299; MARTINS,
Ives Gandra da Silva. Decadncia e prescrio: Cadernos de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso
Universitria/Resenha Tributria, 1976, t. 1, p. 187 ss., que parece ter a mesma opinio.
11BETTI, Emilio. Teoria geral do negcio jurdico. Ob. cit., p. 20.
12COSSIO, Carlos.
La valoracin jurdica y la ciencia del derecho. Buenos Aires: Aray, 1954, p. 61.
13XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 70.
14ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, p. 37.
15Cf.,
Respectivamente, GIANNINI, A. D. Istituzioni di diritto tributariio. Milano: Giuffr, 1972, p. 94-95; e BECKER, Alfredo
Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1963, p. 298.
16Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles
cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 116. Art. 144. O lanamento reporta-se a data da
ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela legislao ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
17ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. Ob. cit., p. 68.
18XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. Ob. cit., p. 60 ss.
19BETTI, Emilio. Teoria geral do negcio jurdico. Ob. cit., p. 23; DOMENICO, Barbero. Sistema istituzionale del diritto
privato italiano: obbligazioni e contratti sucessioni per causa di morte. 3. ed. Torino: Torinese, 1950, p. 247 ss.
20GOMES, Orlando. Obrigaes, p. 34.
21CARVALHO, Paulo de Barros. Decadncia e prescrio. Ob. cit., p. 77.
22Cf. FANUCCHI, Fbio. A decadncia e a prescrio no direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1976, p. 32.
23CARVALHO, Paulo de Barros. Decadncia e prescrio. Ob. cit., p. 53.
24XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. Ob. cit., p. 136 ss.
25GRECO, Marco Aurlio. Dvidas fiscais. Ob. cit., p. 22.
26SOUSA, Rubens Gomes de. Ideias gerais para uma concepo unitria e orgnica do processo fiscal. Justia e processo fiscal.
Rio de Janeiro: Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, 1954, p. 7 ss.; e GRECO, Marco Aurlio. Dvidas fiscais. Ob. cit., p. 18 ss.
27GRECO, Marco Aurlio. Dvidas fiscais. Ob. cit., p. 18 ss.
28BRITO, Edvaldo. A constituio definitiva do crdito tributrio a prescrio. Cadernos de Pesquisas Tributrias, no 1, p. 94.
29DENARI, Zelmo. Prescrio e decadncia em direito tributrio. Revista da Procuradoria-Geral do Estado de So Paulo, So
Paulo, no 7, p. 161-170, dez. 1975.
30CARVALHO, Paulo de
Barros. Decadncia e prescrio. Ob. cit., p. 83 ss.
31XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. Ob. cit., p. 310 ss.
32TRABUCCHI,
Alberto. Istituzioni di diritto civile. Padua: CEDAM, 1957, p. 165; ARCHI, Gian Gualberto. Condizione (diritto
romano). In: Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffr, 1961. v. 8; RESCIGNO, Pietro. Enciclopedia de diritto, v. 8, p. 768-778; e
RESCIGNO, Pietro. Manuale di diritto privato italiano. Napoli: Jovene, 1974.
6
LANAMENTO TRIBUTRIO1

1INTRODUO

1.1A importncia do fato gerador e do lanamento para a


exigncia do tributo
Inicialmente, necessrio fixar que nenhuma pessoa pode ter o dever jurdico de pagar um tributo
se no tiverem ocorrido duas circunstncias:

1.um fato descrito em uma norma legal como sendo aquele capaz de gerar a obrigao da qual
decorre esse dever e;
2.o desempenho de uma atividade administrativa, objetivando investigar a ocorrncia desse
fato e da qual, por isso, resulte o nascimento do direito de exigir o cumprimento desse dever.
Tais circunstncias so importantes para uma anlise, porque, no passado, essa atividade foi
confundida com um simples clculo, sem maiores consequncias jurdicas, o qual poderia ser
efetuado por um burocrata da repartio fiscal, ou era identificado com uma simples
investigao direta realizada in loco, por certos servidores com atribuies para vistorias e
avaliaes do objeto tributvel, como, p. ex., a apurao do valor venal da propriedade predial e
territorial urbana, para efeito do lanamento das dcimas urbanas (imposto predial):
periodicamente, um servidor municipal percorria a cidade, de porta em porta, em busca dos
elementos, com base nos quais se tributava o imvel.
Dessa maneira, tal atividade administrativa, at h bem pouco tempo, foi considerada, sob o
ngulo do Direito, matria de infraestrutura cientfica: tida como um mero clculo, sempre
confundida como exclusividade funcional de um servidor pblico conhecido, por esse Brasil afora,
como o lanador da Prefeitura.
Hoje, a matria tem muita importncia, sob o aspecto jurdico, e est submetida a relevante
investigao cientfica, em face dos seus efeitos condicionantes para o cumprimento do dever
jurdico anteriormente referido.
H, entre ns, um estudo pioneiro que contribuiu para despertar o interesse em torno do assunto:
a tese para concurso ctedra de Direito Financeiro da Faculdade do Largo de So Francisco, em
So Paulo, elaborada e defendida por RUY BARBOSA NOGUEIRA, intitulada Teoria do
lanamento tributrio (que tambm ttulo de seu livro, Teoria do lanamento tributrio), na qual,
quele tempo, 1965, a introduo advertia o leitor para o fato de que o trabalho, at ento, no tinha
precedente em nenhuma monografia brasileira e, sendo o primeiro, tambm, no tinha a pretenso de
ser completo e, se no conseguisse reunir e esclarecer os principais problemas de um dos mais
relevantes setores da tributao, representaria, de qualquer modo, uma contribuio de quem,
vivendo muitos anos essa problemtica, pde sentir, no magistrio ou com os demais profissionais, a
administrao fiscal, os julgadores e os legisladores, as grandes dificuldades acarretadas pela falta
de uma sistematizao de princpios e conceitos tributrios que pudesse indicar solues.2
Esse despertar responsvel, presentemente, pelo surgimento de, pelo menos, dois outros
interessantes estudos no Direito brasileiro,3 bem assim responsvel por essa oportunidade de
reflexo sobre o tema provocada pela liderana cientfica do ilustre IVES GANDRA DA SILVA
MARTINS,4 a quem j se deve o ensejo de pesquisas anteriores desde o momento em que reuniu o
primeiro Simpsio dessa vitoriosa srie de estudos.5
De referncia, porm, ao fato que seja capaz de gerar obrigao, da qual decorre o dever
jurdico de pagar o tributo, h muito tem sido objeto da preocupao dos juristas do Direito
Tributrio daqui e de fora.
Por aqui, tem pontificado a chamada escola da glorificao do fato gerador. Toda uma teoria
veio formando-se no Brasil em torno dele, talvez desde 1937, quando se traduziu para o vernculo o
artigo de JZE;6desde ento, os tributaristas brasileiros tm cuidado com zelo do fato gerador da
obrigao tributria7 e deve ter sido a causa do esquecimento do trato jurdico que merece a
dita atividade administrativa, salvo os trabalhos supramencionados.
Este trabalho objetiva gizar aspectos do lanamento, que um desses dois polos fato gerador
da obrigao tributria e atividade administrativa importantes para o mecanismo de incidncia
da norma jurdica tributria, enfim, para concretizar o direito de exigir a prestao, ou seja,
o dever jurdico em que ela se consubstancia.

2A RELAO JURDICA TRIBUTRIA


2.1Elementos constitutivos
Pode-se afirmar que o fato gerador da obrigao tributria o ncleo da relao jurdica
tributria, enquanto a atividade administrativa constitutiva do direito de exigir o cumprimento
do dever jurdico nascido com o fato gerador o ncleo da relao jurdica fiscal.
Em outro trabalho8 afirmamos que o fato gerador faz nascer a relao jurdica tributria,
desempenhando tal funo em decorrncia da lei, porque esta lhe atribui o efeito de criar, modificar
ou extinguir direitos relativamente aos dois outros elementos da relao: o subjetivo e o objetivo. J
o lanamento (atividade administrativa) d origem relao jurdica procedimental porque, a
partir dele, torna-se lquido e certo o objeto da relao jurdica tributria, ou seja, a prestao, o
que transforma o crdito tributrio de existente emexigvel.
Somos daqueles que se filiam a uma escola jurdica que privilegia o fato social como bsico para
o nascimento das relaes jurdicas.
Assim, numa definio elementar, poderemos dizer que a relao jurdica uma relao social
qual o Direito (a ordem jurdica) atribui um efeito. Toda a temtica do Direito gira em torno dela, a
qual, sendo social, consiste em uma relao que se trava entre homens, enquanto conduta em
interferncia intersubjetiva tendo como objeto o bem jurdico e, se assim o , a referncia a ela a
referncia prpria conduta desses homens nessa sua interferncia intersubjetiva, porque
a conduta humana isolada no interessa ao Direito. essainterferncia intersubjetiva que faz
surgirem direitos e deveres.
Logo, o fato gerador da obrigao tributria no passa de um acontecimento social a que
a ordem jurdica, atravs da categoria lei, atribui o efeito de fazer nascer para uma pessoa o dever
jurdico de pagar um tributo e a correlata prerrogativa de ser exigido o seu cumprimento pelo sujeito
pretensor.
Por isso que, entre ns, a lei das leis tributrias, repositrio das normas gerais de direito
tributrio, que o Cdigo Tributrio Nacional, define esse fato como sendo uma situao
necessria e suficiente para fazer nascer a obrigao.
Situao o acontecimento, episdio, circunstncia, fato.
Necessria significa que sem essa situao no pode haver a consequncia, que o dever de
pagar.
Suficiente quer dizer bastante; portanto, basta que o fato ocorra e sozinho j faz surgir o dever.
Essa situao uma previso, que tem e est formulada pela lei nica norma jurdica autorizada
pelo sistema para veicul-la descrevendo em abstrato e em geral uma hiptese de fato ou
um tipo tributvel.
Da a lio de BETTI:9
logo que se realiza, em concreto, um fato ou uma relao da vida social, que, enquadrado na
sua moldura circunstancial, apresente os requisitos previstos e corresponda ao tipo fatispcie
(figura do fato) contemplado, intervm a sntese, o nexo estabelecido pela norma, de um modo
hipottico, entre aquele tipo de fatispcie e a correspondente disposio, isto , produz-se a
nova situao jurdica disposta em previso.
assim que se pode insistir na diferena entre hiptese do fato gerador (previso abstrata e geral
do tipo tributvel, feita na lei) e o prprio fato gerador (realizao concreta da hiptese, quando um
acontecimentotipifica o fato figurado nessa hiptese).
Portanto, j cabem aqui duas observaes, em sntese:

1.hiptese do fato gerador e fato gerador so categorias jurdicas distintas, porm


entrelaadas;
2.o entrelaamento configura-se pela necessria correlao entre ambas, quando se realiza o
nexo estabelecido pela norma que descreve a hiptese, entre aquele tipo hipottico e
o acontecimento social.
Por isso, torna-se necessrio destrinar essas duas observaes, at porque o nexo identifica-se
quando se utiliza a tcnica da tipicidade, que, no magistrio de ALBERTO XAVIER e de IVES
GANDRA DA SILVA MARTINS, com a nossa aderncia,10 consiste na mais adequada plena
compreenso do prprio contedo de reserva absoluta e, portanto, dos limites que a lei impe
vontade dos rgos de aplicao do Direito em matria tributria. precisamente pela anlise da
origem normativa dos tipos, do objeto da tipificao e dos caracteres da tipologia tributria que
resulta com nitidez o alcance da regra nullum tributum sine lege e que se poder traar com rigor o
mbito das matrias que, pelo princpio da legalidade, esto reservadas lei e as que,
eventualmente, estejam confiadas vontade dos seus rgos de aplicao.
O aplicador do direito disseca cada hiptese de fato descrita pela norma tributria em relao a
cada crdito tributrio (direito de exigir a prestao), para que, reconhecendo todos os elementos
nela contidos, possatipificar um acontecimento social como sendo a figura normativa.
Impe-se, na dissecao da hiptese, o seu destrince por elemento que a constitui, a fim de que se
faa o reconhecimento da figura do fato, quando se quiser identific-la em um acontecimento do
mundo social que for apontado como o realizador, em concreto, da descrio nela contida.
Essa dissecao, enfim, consiste na atividade administrativa constitutiva do direito de exigir o
cumprimento do dever jurdico nascido com o fato gerador: o lanamento, que tem na hiptese a
baliza da aplicao da norma e se cinge apenas a uma anlise vinculada, tambm, sob esse aspecto.

2.1.2A hiptese do fato gerador

A afirmativa de que a hiptese do fato gerador constitui entidade distinta do prprio fato
gerador decorre de existirem duas fontes para a obrigao tributria e, por via de consequncia,
para o prprio crdito tributrio(direito de exigir a prestao). So elas: a lei (que contm a
hiptese) e o prprio fato social a que a lei atribui certos efeitos e que, uma vez acontecido, realiza a
incidncia da norma (fato gerador). Cada qual dessas fontes tem uma funo.
Sendo a hiptese a prpria norma legal que descreve em abstrato e em geral um tipo tributvel,
cabe reiterar que ela se distingue desse tipo in concreto, porque ela um arranjo lgico que pensa
uma conduta humana na sua interferncia intersubjetiva, caracterizando-se como sendo um juzo
disjuntivo e, portanto, formado de duashipteses: uma que configura o fato temporal de que decorre
a prestao e a outra a que configura a sano para o descumprimento dessa prestao e,
obviamente, o juzo disjuntivo porque essas duas hipteses so alternativas: dado que acontea
uma, a outra est excluda.
Por tudo isso, a hiptese, por si s, no opera no mundo social seno atravs do fato que deve
ocorrer tal qual ela o descreve e, ento, nascer a obrigao e com ela o crdito e o
respectivo dever jurdico (mas in abstrato) de pagar um tributo.

2.1.3Elementos constitutivos da hiptese

A necessidade de dissecar a norma tem, tambm, o sentido de descobrir em uma


das hipteses do juzo disjuntivo a figura do tipo, porque essa descoberta ocasiona a prestao, sob
pena da sano. O lanamentoimplica, pois, tudo isso, operando-se pela separao dos elementos
constitutivos da norma. So eles: o subjetivoou pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo da
obrigao), o objetivo ou material (o objeto tributvel, a matria tributvel), o espacial (o domnio
de vigncia da norma sobre os fatos que se desenrolam dentro de um determinado espao territorial,
ou seja, regula o espao onde o fato figurado pela norma deve acontecer) e otemporal (indicativo do
momento em que o fato figurado dever completar-se, concluir-se).
Ocorrido um fato temporal, ele somente ser gerador da obrigao se preencher todos esses
requisitos em que se constituem tais elementos. E assim o porque so entidades distintas o fato e a
sua hiptese, os quais, porm, entrelaam-se, como j visto.
E a tarefa de integr-los correspondente j citada atividade administrativa que, tambm, se
correlaciona com eles, porque seu objetivo a verificao desses elementos a fim de que
se constitua o crdito tributrioque, j sendo, ento existente, torna-se exigvel, isto , cobrvel,
porque todos os requisitos legais, definidores do tipo, passam a ser identificados constituindo o
direito de exigir a prestao.
Ainda que a hiptese faa nascer o dever jurdico in abstrato, o direito de exigi-lo
est condicionado a essaconstituio, que, tambm, transforma esse dever numa situao concreta.
Cabe, a essa altura, um reparo ao Cdigo Tributrio Nacional, que, lamentavelmente, cada vez
que descreve um elemento objetivo, denomina-o, equivocadamente, de fato gerador, quando, na
realidade, essa expresso exprime situao jurdica mais abrangente, porque alcana, alm desse
elemento, os outros trs.

2.2O fato gerador da obrigao tributria


2.2.1Definio

Algumas consideraes, a partir daqui, passam a ser necessrias, porque constituem posies
festejadas, doutrinariamente certos conceitos dos quais discordamos e, ento, faz-se mister que
exponhamos o nosso pensamento sobre tais categorias, a fim de serem entendidas as nossas
concluses.

2.2.2Caractersticas, tipos

Referimo-nos, especificamente, alegao da existncia de um fato gerador pendente a que


estaria aludindo, segundo alguns, o disposto no art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional11 e de
um fato gerador complexivo, que AMLCAR DE ARAJO FALCO insere na sua classificao
do fato gerador quanto sua formao no tempo.12
Ao nosso juzo no existe no direito positivo brasileiro caracterizao normativa para nenhuma
dessas duas categorias fato gerador pendente e fato gerador complexivo.
A expresso pendente inserida no contexto do art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional no tem
fora qualificativa para erigir um tipo de fato gerador. Ela uma mera especificao relativa
aplicabilidade da norma tributria no tempo. O dispositivo em questo determina a aplicao da
norma tributria vigente no incio da ocorrncia do fato gerador, ainda que a lei somente considere
que ele tenha ocorrido em outro momento, v.g., nas hipteses em que esse instante seja aquele no qual
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe
so prprios; ou aquele no qual a situao jurdica esteja definitivamente constituda.
Tome-se, p. ex., um negcio jurdico condicional. Se a condio suspensiva, a declarao de
vontade emitida somente tem eficcia quando a condio realizada, porque se ela falhar, nenhum
efeito poder produzir:actus condicionalis, defectu condicione nihil est.
Contudo, pode acontecer que as consequncias do implemento reportem-se a uma poca anterior.
CLVIS BEVILQUA13 no deixa dvidas, no particular, ao afirmar que, realizada a condio
suspensiva, o direito corporifica-se e se considera existente, desde o momento em que se deveria
constituir, se o no diferisse acondio, isto , desde o dia da celebrao do ato inter vivos ou do
falecimento do testador. o que se chama efeito retroativo das condies, que algumas legislaes
consagram de modo pleno, apanhando, assim, at os frutos da coisa, que objeto da relao jurdica,
e a que outras impem restries. No direito ptrio, durante o espao de tempo em
que pende a condio, os frutos da coisa alienada pertencem ao alienante, porque a transmisso da
propriedade somente se efetua com a tradio.

2.2.3Efeitos: crdito tributrio existente

Ora, se incontestvel que, para os efeitos de incidncia tributria, entre ns, os negcios
jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados desde o momento do implemento
da condio suspensiva, , tambm, indubitvel que o direito considera-se existente desde o
momento da celebrao do ato que o constituiu. Esse ato o termo inicial da ocorrncia que se
completa no momento do implemento da condio.
Por isso que existe o art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional, ou seja, para espancar a dvida
quanto aplicabilidade da norma tributria residual, isto , vigente poca do incio da ocorrncia,
ainda que se encontre revogada no momento do implemento. Esse exemplo, pois, demonstra que a
expresso pendente no qualifica uma categoria de fato gerador nem confirmatria de um fato
gerador complexivo que, na lio de AMLCAR, seria aquele cujo ciclo de formao se completa
dentro de um determinado perodo de tempo.
E no o , ao nosso entender, porque no direito positivo brasileiro h, apenas, fato gerador
instantneo, desde quando, ainda que seja expresso por negcios condicionais, os efeitos somente
se operam com o implemento da condio, vale dizer: no instante em que se completam ou se
constituem, definitivamente, as situaes nos termos do direito aplicvel, embora a norma tributria
aplicvel seja sempre a vigente no termo inicial da ocorrncia desse fato, assim entendido aquele
termo correspondente ao momento da celebrao do ato que faz, a partir de ento, j existente o
direito nele constitudo.
Essa a inteligncia do nosso Cdigo Tributrio Nacional14 e pressuposto da eficcia do
lanamento comocondictio iuris para a cobrana do tributo.
Por conseguinte, no o fato gerador que pendente, a situao jurdica tributria, tomada
essa expresso no sentido que lhe d BETTI:
quando a fatispcie no se realiza por uma s vez, mas por gradaes, atravs de uma
progresso de fases intermdias, a fatispcie incompleta pode corresponder uma situao
jurdica preliminar, que s vezes d lugar o fenmeno da pendncia, e a uma expectativa com
ela conexa. Por isso, na considerao cientfica do fenmeno, a denominao de situao
jurdica (Rechtslage) foi, primeiramente, empregada para essas situaes semelhantes.15
O exposto autoriza, tambm, o nosso entendimento de que no existe, como dito linhas atrs, no
nosso Direito, o fato gerador complexivo, ainda que se aceite como inequvoca essa equivocada
terminologia,16 porque a regra dos arts. 114 e 116 do Cdigo Tributrio Nacional no deixa dvida
de que somente situaes perfeitas e acabadas so necessrias e suficientes para fazerem nascer a
obrigao tributria, porque somente elas tipificam os quatro elementos da hiptese normativa.
Essas caractersticas do fato gerador devem ser acentuadas, porque importam para identificar o
momento em que ele ocorre, dando existncia ao crdito tributrio e se constituindo no marco a
partir do qual a atividade administrativa, que plenamente vinculada, age aplicando a lei vigente e
eficaz nesse momento da existncia, ainda que posteriormente modificada ou revogada.17
Essa lei fornece todos os aspectos do direito de crdito de que titular o sujeito ativo.
Porm, os efeitos da aquisio desse direito no ocorrem enquanto o seu prprio titular
no procederconforme determina a lei que erige uma condio para que ele possa exercer a
prerrogativa de exigir a prestao. Instaura-se, ento, a relao jurdica fiscal.

3A RELAO JURDICA FISCAL


3.1O lanamento
Constitui-se na atividade administrativa do titular do direito de crdito para apurar a liquidez e a
certeza desse seu crdito, de modo vinculado e, portanto, estritamente regrado pela lei.
Tantas so as suas peculiaridades que se impe, de logo, identificar-lhe a natureza jurdica.
essa atividade uma manifestao da vontade de um rgo, isto , um ato que exprima uma
vontade juridicamente relevante?
Ou uma sucesso de formalidades, incluindo atos jurdicos e operaes burocrticas, estas
ltimas representativas de meras tarefas materiais que no derivam de vontade juridicamente
relevante?
Se essa atividade enquadrar-se na primeira hiptese, ter a natureza jurdica de um ato (jurdico)
administrativo; se for na segunda, ser um procedimento administrativo.
A doutrina nacional e a do direito comparado tm-se dividido entre as duas posies, inclinando-
se mais para a do ato.
A nossa, ora reiterada, sempre foi a de que o lanamento um procedimento administrativo
indispensvel para que o sujeito ativo da obrigao tributria possa cobrar qualquer tributo.

3.1.1Conceituao

A atividade de lanamento uma sucesso de formalidades atos


jurdicos e operaes burocrticas que se desempenha dentro de um certo perodo de tempo
objetivando a certeza e a liquidez do crdito tributrio existente com a ocorrncia presumida
do fato gerador, a fim de tornar esse crdito exigvel, processando-se atravs da investigao de
todas as circunstncias que se constituem na condio determinante para a cobranado tributo, ou
seja, para a execuo, at a forada, desse crdito e, portanto, haja o cumprimento do dever jurdico,
traduzido em uma prestao pecuniria compulsria.
Ocorre com o lanamento o nascimento da relao jurdica fiscal, porque se cria um nexo entre a
administrao tributria (o Fisco) e o contribuinte (o sujeito passivo), surgindo um processo
formativo docrdito tributrio, que se desdobra em vrias fases, passveis de resumo em duas:
I.a oficiosa, assim chamada porque a iniciativa do Fisco, inexistindo, por isso, partes; e
II.a contenciosa, que se inaugura com a participao do sujeito passivo, atravs de sua
conduta de contestao manifestao dos rgos da administrao, que proferida em sede
contenciosa, sem ter a natureza de pronunciamento jurisdicional, embora emitido para soluo
de um contraditrio.
Insista-se que essa manifestao no tem natureza jurisdicional, porque no perde o seu carter
de pronunciamento unilateral que expressa a vontade psicolgica de um rgo,18 ainda que se possa
admitir somente para argumentar com ALBERTO XAVIER,19 seja o Fisco parte imparcial(!?).
Enfim, dvida no h de que todo o procedimento opera como aperfeioamento da verificao da
ocorrncia do fato gerador.

3.1.2Natureza

Linhas atrs foi dito que a doutrina aqui e acol tem-se dividido na resposta, inclinando-se mais
para a afirmativa primeira indagao. Foi dito, tambm, que a nossa opinio milita em favor do
entendimento de que se trata de um procedimento.
Ento, hora de esclarecer o porqu.

3.1.2.1Ato administrativo?
Aprendemos com ADOLFO MERK20 que administrar um trabalho humano consciente, no qual se
distingue um fazer e um objetivo, por isso, todos os atos administrativos so metas ou objetivos que
no se podem alcanar seno por determinados caminhos ou por um fazer.
Assim, a lei a meta a que nos leva via legislativa, e os atos judiciais e administrativos so
metas a que nos conduzem o procedimento judicial e o administrativo.
ALBERTO XAVIER,21 no mesmo sentido, define o procedimento administrativo como a sucesso
ordenada de formalidades tendentes prtica ou execuo de um ato administrativo por parte de
uma autoridade ou rgo administrativo.
Essa formalidade, no dizer do mestre MARCELLO CAETANO,22 todo ato ou fato, ainda que
meramente ritual, exigido por lei para segurana da formao ou da expresso da vontade de um
rgo ou pessoa. Assim, continua ele, os prprios prazos estabelecidos para a prtica de um ato
entram no conceito genrico deformalidade, bem como os atos preparatrios, decises ou
deliberaes que tendem a tornar possvel a prtica do ato definitivo, num caso e
noutro formalidades relativas formao da vontade administrativa.
Por todo o exposto, o lanamento no pode ser um ato administrativo, natureza j repugnada pelo
disposto no art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional.

3.1.2.2Procedimento administrativo?

O lanamento , assim, uma sucesso de formalidades (atos jurdicos, prazos, mera execuo
material de tarefas burocrticas) que objetiva constituir o crdito tributrio, isto , investigar todas
as circunstncias que envolvem a identificao do dever jurdico de pagar um tributo: desde a
verificao da ocorrncia do fato tributvel, at o quanto a pagar, passando pela individuao do
sujeito obrigado.
Por isso, no faltou a SOUTO23 a viso necessria para advertir que nada autoriza a concluso de
que olanamento s ato administrativo, como pretende, equivocadamente, certa doutrina.
Pois bem: o lanamento no pode ser um ato, simplesmente, da que no pode o auto de infrao
operarlanamento. Andou bem o Cdigo Tributrio Nacional, quando, no art. 142, discrimina
as formalidades doprocedimento administrativo em exame.
J a essa altura, vale destacar, em reiterao, que o lanamento um procedimento indispensvel
para a exigncia de todo e qualquer crdito tributrio e, portanto, razo tem a assertiva de
FANUCCHI24 no sentido de que absolutamente certa, no Brasil, a afirmao de que inexistem
tributos cobrveis independentemente delanamento.

3.1.3Efeitos

Tambm, aqui, impe-se a declarao expressa de que entendemos como efeitos do lanamento:

1.ser uma condictio iuris para que o crdito se torne exigvel;


2.ser a ltima das formalidades do procedimento, ou seja, aquela que marca o fim do perodo
dedecadncia; e 3. ser, consequentemente, essa formalidade aquela que corresponde ao termo
inicial do perodo de prescrio.

3.1.3.1Constituir ou declarar a obrigao tributria?

O efeito do lanamento , assim, o de atribuir ao crdito tributrio a fora da exigibilidade,


encerrando asformalidades constitutivas da atividade de investigao dos elementos integrantes
da hiptese do fato gerador.
Para ns, pois, perdem qualquer significao as teorias constitutivas ou declaratrias para ter
lugar a de que se trata de uma condictio iuris.
Reagem sem razo PAULO DE BARROS CARVALHO25 e ALBERTO XAVIER26 a essa nossa
tese.
O primeiro, porque acha sem juridicidade a circunstncia de ter ocorrido o fato jurdico tributrio
e no viesse a surgir o vnculo obrigacional, at que se desse o implemento da condictio iuris,
representada pelolanamento.
J o segundo no se conforma com a tese porque, na verdade, o lanamento nem um fato futuro e
incerto, por ser de verificao necessria, nem se limita a produzir os seus efeitos ex nunc, como
prprio da condictio iuris; antes se reporta situao tributvel no momento em que esta ocorre.
O primeiro desses autores antes citados alega como dificuldade fundamental a de que
a condio ditada pela lei, em bom rigor, no verdadeira condio, consoante o art. 117 do Cdigo
Civil.27
Porm, se bem ponderado, ele se agarrou s caractersticas da condio voluntria,
especialmente asuspensiva, que sempre produtora de efeitos ex nunc. Logo, indispensvel
lembrar que a condictio iuris nasce da prpria Lei, conforme a tipicidade que a norma legal lhe d.
A condio voluntria distingue-se da condictio iuris, porque esta indica um pressuposto ou
um requisito do qual a lei faz depender a eficcia do fato jurdico. Exemplo: o casamento um fato
jurdico do qual depende aeficcia jurdica do pacto antenupcial.28

3.1.3.2Constituir ou declarar o crdito tributrio?

Na condictio iuris, o fato pressuposto do efeito do outro acontecimento futuro a que se vincula.
A presena dessa condio no depende da vontade das partes, como na condio propriamente
dita,29 da que fica afastada a contestao de PAULO DE BARROS CARVALHO, uma vez que,
ocorrido o fato jurdico tributrio, surge ovnculo obrigacional e, obviamente, o direito de crdito,
porm, o exerccio desse direito fica dependendo do implemento dessa condio jurdica que a
efetivao do lanamento, ainda que ele assuma a natureza de uma homologao do recolhimento
antecipado do valor da prestao, porque, tambm, nesse caso, essa formalidadeest
sob condio ( 1o do art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional), operando essa homologao como
aatividade do sujeito ativo necessria a que possa exigir (cobrar) valor, porventura, sonegado.
Essa formalidade, exatamente porque condicional, no inibe o exerccio do poder-dever do
sujeito ativo de apurar a liquidez e a certeza do crdito tributrio.
Esse exerccio, ao contrrio, assim, legitima-se, na perspectiva da execuo forada do crdito a
se tornarexequvel.
Portanto, tambm, so desprovidas de importncia as teses de ser o lanamento constitutivo (no
sentido de fazer nascer o crdito, o qual j havia nascido nas entranhas da obrigao)
ou declaratrio (no sentido de firmar a existncia do crdito que j existia, com o nascimento da
obrigao); confirme-se: o lanamento por determinao da lei condio jurdica que torna
o crdito exigvel.

3.1.3.3Condictio iuris gera o crdito tributrio exigvel?


A condictio iuris , em suma, um acontecimento futuro e incerto ao qual se subordina (est
subordinada) a eficcia do fato pela vontade, no das partes, mas da lei.30
Assim, pronuncia-se RESCIGNO. Esse escritor entende como condio legal, em
seu Manual,31 todo elemento necessrio eficcia do fato, que lhe falte no momento de sua
concluso e possa ser recuperado, ou que, pela natureza do fato, deve colocar-se em poca sucessiva
concluso.
Aqui j se pode superar a dificuldade apontada por ALBERTO XAVIER, qual seja a de
compatibilizar olanamento que de verificao necessria com a condio que fato futuro e
incerto.
Ao contrrio da dificuldade apontada, vale acentuar que a conciliao patente: basta lembrar
que olanamento por homologao pode ou no acontecer e que a incerteza desse fato jurdico
assente no direito positivo brasileiro, porque no se confunde a indispensabilidade
do lanamento com a incerteza do fato que se constitui em condio.
O sentido da indispensabilidade ou da verificao necessria o que lhe deu FANUCCHI:
o lanamento indispensvel quando o Fisco tem de exigir (cobrar) a prestao, especialmente
pela via da execuo forada, porque, nesse caso, no pode faz-lo sem cumprir as formalidades,
uma vez que o Fisco no goza deautoexecutoriedade nem de presuno de legitimidade, quando se
trata dessa atividade administrativa.
O lanamento, ao nosso sentir, uma condio legal da qual depende o seu efeito de
tornar exigvel o crdito tributrio j existente desde a ocorrncia do fato gerador que fez nascer
sua me, a obrigao tributria, com ele nas entranhas.
Fundamental, na caracterizao do efeito do lanamento, tal como acabamos de expor, deixar
claro que esseprocedimento administrativo, por ser indispensvel para a exigncia do tributo por
parte do titular do direito docrdito marco para situaes jurdicas de grande relevncia,
relativamente ao cumprimento do dever jurdico de pagar o tributo.
Esse marco termo final para o perodo de tempo em que se caracterizaria a decadncia e
termo inicialpara o de prescrio.
Tambm aqui, a doutrina e a jurisprudncia tm malhado em ferro frio na tentativa de identificar
esses dois termos, na selva em que se transformou a interpretao dos arts. 150, 173 e 174 do Cdigo
Tributrio Nacional, especialmente na perspectiva de definir a expresso codificada como
constituio definitiva do crdito tributrio.
Certamente, isso fruto de desprezo indevido pelo conhecimento necessrio da teoria geral da
obrigao. Louvores a ORLANDO GOMES, mestre maior, que sempre advertiu o autor deste estudo
para no incorrer nesse vcio Deus o tenha no Reino da Glria.32

3.1.3.4Termo final do prazo de decadncia

Sistematizando esse ponto que destacamos dos demais que formam a divergncia nessa temtica
, ZELMO DENARI33 apontou duas correntes doutrinrias e jurisprudenciais em posies adversas,
resumindo-as nas palavras que se seguem:
A primeira corrente parte do suposto de que o ato de lanamento, formalmente, correto isto
, praticado com observncia dos requisitos previstos no art. 142 do CTN constitui,
definitivamente, o crdito tributrio, instaurando-se, a partir desse evento, o termo inicial da
prescrio. Alguns integrantes no dispensam in casu, a regular notificao do contribuinte,
para que se opere o dito efeito.
A segunda corrente, defende a tese de que, nos procedimentos impositivos, o crdito tributrio
somente se considera definitivamente constitudo: a) havendo impugnao do lanamento, se
houver a exausto da instncia administrativa ou, b) inexistindo impugnao, quando
ocorrer, in albis, o decurso do prazo para essa providncia.
O estudo dessas duas posies provoca reflexes que enveredam pelo caminho
das modalidades delanamento e da discusso sobre se auto de infrao faz ou no lanamento.
O direito positivo tributrio brasileiro consagrou trs espcies de lanamento: direto, por
declarao e por homologao.
direto quando todo o procedimento, sequncia de atos e outras formalidades forem realizadas
com aexclusiva atuao da administrao. Nos outros dois tipos, a atividade administrativa louva-
se da cooperao do sujeito passivo ou de terceiro, manifestada pela declarao em que um ou outro
presta, autoridade competente,informaes sobre matria de fato, indispensveis efetivao
do lanamento (lanamento por declarao) ou se louva dessa colaborao manifestada atravs de
atos preparatrios praticados pelo sujeito passivo na perspectiva de um exame futuro da
administrao (lanamento por homologao).
Em qualquer dos trs tipos, a sucesso de formalidades deve-se conter dentro
do prazo assinalado para aconstituio definitiva do crdito, sob pena de decadncia. Assim,
necessrio distinguir a constituio provisria daquela que o Cdigo chama de definitiva.
H muito temos preferido dizer, em vez de constituio provisria, que h um crdito
regularmente constitudo,34 mas que pode, ainda, no o estar definitivamente, uma vez que ele pode
traduzir regularidade daconstituio, porm no a inalterabilidade desta.
Nesses termos, pode-se falar de lanamento provisrio, at porque o lanamento no se confunde
com aconstituio do crdito, sobretudo se tomarmos as lies de MERKL e de ALBERTO XAVIER
vistas antes acerca do que um procedimento.
O ento Tribunal de Alada Civil de So Paulo j decidiu, acertadamente, que a constituio do
crdito tributrio no definitiva enquanto, merc da defesa oposta, pende o lanamento de deciso
administrativa e se acha sustada a exigibilidade do crdito tributrio.35
E CARLOS DA ROCHA GUIMARES, no mesmo sentido, afirma que no existe constituio
provisria do crdito tributrio, porque constituio implica criao, e, portanto, a existncia do
crdito tem carter de permanncia. Considerando que a constituio do crdito se faz por etapas, s
depois de realizada a ltima delas que se pode, propriamente, falar em constituio do crdito
tributrio, porque antes disso no h constituio, nem permanente, nem provisria.

3.1.3.5Termo inicial do prazo de prescrio

Porque assim, sempre, entendemos, reafirmamos, aqui, que o auto de infrao no faz
lanamento por ser ele, somente, uma das aludidas formalidades do procedimento, bem assim
reiteramos o entendimento de que todos os elementos dessa sucesso de formalidades tm de ser
concludos no prazo dentro do qual se deverconstituir, definitivamente, o crdito.
Portanto, lavrado um auto de infrao e impugnado pelo sujeito passivo, somente a deciso
definitiva, emitida pelas autoridades administrativas competentes para o aperfeioamento da
verificao da ocorrncia do fato gerador, a formalidade capaz de constituir, definitivamente,
o crdito e, por isso, ela tem de ser realizada dentro do prazo assinalado pela lei para esse fim. A
jurisprudncia j palmilhou esse caminho.
Constitudo definitivamente o crdito, o que ocorre no momento em que se concluem todas
as formalidadesintegrantes do procedimento administrativo, tambm, o marco final do
perodo decadencial, salvo reviso de ofcio numerus clausus prevista no Cdigo Tributrio
Nacional e permitida enquanto no extinto o direito de reconstituio. Ao mesmo tempo em que
ocorre esse marco final, ocorre o marco inicial do prazo prescricional.

4RESPOSTAS
4.1 luz do direito positivo tributrio brasileiro, o lanamento um procedimento
administrativoindispensvel, em todos os tributos, para que o sujeito ativo da obrigao
tributria possa exigir (cobrar) ocrdito, entendida a expresso procedimento administrativo como
um fieri para alcanar um factum, tal como exprime MERKL, ou como uma sucesso
de formalidades, tal como explicado pelo magistrio de ALBERTO XAVIER e de MARCELLO
CAETANO.
4.2 O lanamento, por ser sucesso de formalidades e sendo a formalidade qualquer ato, fato,
operao burocrtica, exigido por lei para a segurana da formao ou da expresso da vontade de
um rgo administrativo, sem dvida tem de ter um motivo legal, isto , uma previso abstrata feita
pela norma jurdica em nvel de lei, ou seja, tem de ser previsto em abstrato e em geral pela lei; mas
tem de ter, tambm, ocorrido materialmente a sucesso de formalidades que, consequentemente, ter
de guardar coerncia com a previso abstrata, sob pena de vcio.
Portanto, se o motivo de fato no tiver pertinncia com o motivo legal, a consequncia a
nulidade. Enfim, olanamento uma atividade administrativa vinculada e, ento, a lei quem
determina seu contedo, modo, tempo e forma para o seu cometimento. Assim, preso ao enunciado da
lei, em todas as suas especificaes, esseprocedimento somente pode ser alterado, qualquer que seja
o seu estgio, nos precisos termos do previsto no art. 145, observadas, obviamente, as restries do
pargrafo nico do art. 149, ambos do Cdigo Tributrio Nacional.
4.3 Ao nosso entender, o lanamento por homologao guarda a mesma natureza jurdica dos
demais, portanto um procedimento administrativo, nos termos em que definimos a expresso.
4.4 Apesar do dever de colaborao do sujeito passivo, o Fisco tem o dever de investigar a
ocorrncia do fato gerador. Assim, embora ele seja considerado parte, por alguns autores, ter de
ser imparcial, como preconizam esses mesmos autores, dado que o seu poder, no particular,
vinculado e a manifestao no perde o carter de pronunciamento unilateral que expressa a vontade
psicolgica do rgo competente.
Por tais razes, o lanamento no goza do atributo da presuno de legitimidade. Por
conseguinte, enquanto no se provar que ele viciado, o lanamento torna, regular ou devidamente,
o crdito exigvel e assume o carter de procedimento com imediata execuo. Esse provar cumpre
ao sujeito passivo porque, somente no caso contrrio milita em favor do lanamento a presuno de
legitimidade.
1Publicado originalmente
na Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Revista dos Tribunais, no 42, ano 11, out./dez. 1987.
2Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria do lanamento tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1973, p. 23-24.
3Cf.
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1981, v. IV e XAVIER,
Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. So Paulo: Resenha Tributria, 1977.
4Este trabalho, aqui refundido com reviso e acrscimo, , originalmente, a tese deste autor apresentada no XII Simpsio Nacional
de Direito Tributrio, em So Paulo, em 24.10.1987, coordenado por IVES GANDRA DA SILVA MARTINS.
5Cf.MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadncia e prescrio: cadernos de pesquisas tributrias. So Paulo: Centro de Estudos
de Extenso Universitria/Resenha Tributria, 1976, t. 1.
6Cf. JZE, Gaston. O fato gerador de imposto. Revista de Direito Administrativo, no 11/48, p. 63.
7Cf. FALCO, Amilcar de Arajo. O fato gerador da obrigao tributria. 2. ed. So Paulo, 1971.
8Cf. BRITO, Edvaldo. A constituio definitiva do crdito tributrio e a prescrio. Decadncia e prescrio. Caderno de
Pesquisas Tributrias, no 1. Ob. cit., p. 89-99.
9Cf. BETTI, Emilio. Teoria geral do negcio jurdico. Coimbra: Coimbra Ed., 1969, p. 18, t. 1.
10Cf. XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p.
70; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposio tributria. So Paulo: Saraiva, 1983, p. 182 ss.; BRITO, Edvaldo. A
teoria do crdito tributrio no direito brasileiro. In: Revereor: estudos jurdicos em homenagem Faculdade de Direito da Bahia:
1891-1981. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 345 ss.
11Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles
cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa nos termos do art. 116.
12Cf. FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. Ob. cit., p. 26.
13Cf. BEVILQUA, Clvis. Teoria geral do direito civil. 7. ed. atual. So Paulo: Livraria Francisco Alves, 1955, p. 218.
14Cf. art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional transcrito na nota 11 deste trabalho e mais: art. 116. Salvo disposio de lei em
contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em
que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II tratando-
se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel; art. 117. Para os
efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios condicionais reputam-se perfeitos e
acabados: I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II sendo resolutria a condio, desde o
momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio; art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da
obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
15Cf. BETTI, Emilio. Teoria geral do negcio jurdico. Ob. cit., p. 23-24.
16Cf. MACHADO, Brando. Fato gerador complexivo: uma questo terminolgica. Suplemento Tributrio, LTr.
17Cf. art. 144 do Cdigo Tributrio Nacional.
18Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Ideias gerais para uma concepo unitria e orgnica do processo fiscal. In: Justia e processo
fiscal. Rio de Janeiro: Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, 1954.
19Cf. XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. Ob. cit., p. 128-129.
20Cf. MERK, Adolfo. Teora general del derecho administrativo. Mxico: Nacional, 1980, p. 278 ss.
21Cf. XAVIER, Alberto. Do procedimento administrativo. So Paulo: Bushatsky, 1976, p. 90.
22Cfr.
CAETANO, Marcello. Manual do direito administrativo. Rio de Janeiro: Forense, 1970, p. 428, t. 1.
23Cf. BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de direito tributrio brasileiro. Ob. cit., p. 106.
24FANUCCHI, Fbio.
A decadncia e a prescrio no direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1976, p. 32.
25Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Decadncia e prescrio. Ob. cit., p. 41-42.
26Cf. XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. Ob. cit., p. 289.
27Refere-se ao texto de 1916, in verbis: No se considera condio a clusula, que no derive exclusivamente da vontade das
partes, mas, decorra necessariamente da natureza do direito, a que acede. O texto de 2002 traz dispositivo correspondente, qual
seja o art. 121, com a seguinte redao: Considera-se condio a clusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes,
subordina o efeito do negcio jurdico a evento futuro e incerto.
28Cf. TRABUCCHI, Alberto. Istituzioni di diritto civile. Padua: CEDAM, 1957, p. 165.
29Cf. ARCHI, Gian Gualberto. Condizione (diritto romano). In: Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffr, 1961, v. 8, p. 768.
30Cf.
Idem, p. 768-778.
31Cf. RESCIGNO, Pietro. Manuale di diritto privato italiano. Napoli: Jovene, 1974.
32ORLANDO GOMES faleceu em 29 de julho de 1988. Com ele, o autor conviveu desde que foi seu aluno no Curso de Graduao
(1958 a 1962), passando pela Ps-Graduao (1975 a 1977) quando foi o Orientador da sua Dissertao de Mestrado; passando pela
sua chefia do escritrio de advocacia (1963 a 1986). O autor, por isso, leciona, desde 1992, a disciplina Obrigaes na
Universidade Presbiteriana Mackenzie, em So Paulo; o atualizados da obra com essa denominao (Editora Forense).
33Cf. DENARI, Zelmo. Decadncia e prescrio tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 9 ss.
34Cf. BRITO, Edvaldo. A constituio definitiva do crdito tributrio e a prescrio. Ob. cit., p. 91 ss.
35Cf. AgPet. no 196.449. In. RT 465/138.
7
DECADNCIA DO DIREITO DO FISCO E PRESCRIO DO
DIREITO DO CONTRIBUINTE1

1NATUREZA OBRIGACIONAL DO DIREITO TRIBUTRIO


Classifica-se o direito positivo sob vrios dos seus aspectos. Um deles considera a integrao
entre os elementos (os sujeitos e o objeto) da relao jurdica e, assim, especifica-o em dois grupos:
direitos pessoais e direitos reais.
A relao jurdica revela uma integrao entre elementos da vida social e no somente entre
pessoas , qual a ordem jurdica e no somente a lei que , apenas, um dos componentes
dessa ordem atribui efeitos.
Ento, o homem vive nessa interao que se denomina de relao e, quando ele fizer essa
interao, por exemplo, a de um sujeito cumprimentar o outro e este responder, estar no campo de
uma relao social.
Agora, vejam-se duas hipteses: ou o sujeito responde ao cumprimento, ou no. Assim, a ausncia
da iniciativa do cumprimento ou, no caso positivo, a falta de reciprocidade gera a prerrogativa da
exigncia do comportamento de um em referncia ao outro, sob pena de sano?
Por isso, essa relao social de cumprimentar a outrem somente ser relao jurdica se a ordem
jurdicaatribuir-lhe um efeito, sob pena de sano para a hiptese de inadimplemento.
Consequentemente, existem relaes sociais as quais a ordem jurdica no regra. Existem
relaes sociais das quais a ordem jurdica no toma conhecimento.
Existem outras que a ordem jurdica no toma em considerao normalmente, seno em certas
circunstncias. Exemplo: as relaes de amizade ou de inimizade. Elas somente importam se a ordem
jurdicader-lhes consequncia, como o faz para a validade do testemunho como prova a ser
produzida em uma relao jurdica processual. A circunstncia de a pessoa ser amiga ntima ou
inimiga declarada de qualquer das partes em um processo inibe a sua qualidade de testemunha,
transformando-a em mero informante do juiz que ponderar essa situao.
Por conseguinte, a relao social, em regra, pode ser disciplinada pela ordem jurdica e, quando
o , ela se transforma em relao jurdica.
BETTI2 fala de uma vida de relao, afirmando que um ato s reconhecido pelos outros atravs
de suaforma a qual lhe d relevncia jurdica, por isso, a vontade, enquanto um fenmeno
puramente psquico e no se expressa em atos, no tem relevncia social e jurdica.
Ento, j se pode definir relao jurdica como sendo a relao social qual a ordem
jurdica atribui consequncias, qual d efeito.
Logo, nem a toda relao social a ordem jurdica atribui efeito. J, agora, tomando-se o exemplo
anteriormente indicado, se der efeitos ao cumprimento dos sujeitos, nenhum deles pode deixar de
faz-lo, sob pena de o juiz aplicar uma sano.
Entende-se por ordem jurdica a organizao jurdica da sociedade, ou seja, o conjunto de
regras emitidas pela fonte normativa oficial, legitimada fonte imediata , ou pelos diferentes
acontecimentos vitais que tm como fonte mediata a ao humana sejam os negcios jurdicos,
sejam os danos imputveis , que compe o mundo jurdico.
Ela tem contedo varivel, conforme seja o sistema jurdico3 no qual se insere.
Ordem jurdica pode ser, no caso do sistema jurdico continental europeu,4 ao qual pertence o
brasileiro, considerada a partir da lei, ncleo do qual emergem, como ponto central, as demais
tradicionais fontes do Direito, quais so: a jurisprudncia, os costumes, a Doutrina, os negcios
jurdicos.
O sistema jurdico do casusmo fundamental, ao qual pertence o anglo-norte-americano, permite
considerar-se ordem jurdica, a partir da deciso do juiz que resolve cada caso.
A ordem jurdica, em cada sistema, o conjunto de regras, de normas, de princpios que
constitui, que caracteriza a organizao do Direito positivo da respectiva sociedade, atribuindo um
certo efeito a qualquerrelao social, com o objetivo de manter a prpria ordem social e poltica da
Sociedade.
O homem vive nessa interao denominada de relao, e quando a ordem jurdica atribuir efeitos
s mensagens que ele emitir, recepcionadas pelo destinatrio, essa interao configura uma relao
social que se desenvolve em funo de objetos materiais e imateriais que constituem o bem jurdico.
O homem , por isso, osujeito (ativo ou passivo) da relao jurdica.
A relao jurdica tem um contedo que necessita ser examinado em todos os seus elementos, a
fim de que se possa entend-lo.
Elementos so partes que entram na composio de um todo.
A doutrina tradicional costuma indicar trs elementos: o fato, os sujeitos e o objeto; contudo,
o fato no parte da relao jurdica, porque no integra o seu contedo, uma vez que ele a faz
nascer como seu fato propulsor. Lembre-se: ex facto, oritur jus (o direito nasce do fato).
O elemento subjetivo da relao jurdica pode dizer-se que, em um dos seus polos, pelo
menos, um seu componente revela-se, de logo; porque sempre h explcito um sujeito, considerando-
se que, na relao jurdica obrigacional, h situaes nas quais o sujeito passivo no explcito.
Esse protagonista da relao social e, de logo, presente, que se denomina de sujeito ativo. de sua
ao que partem os efeitos, irradiando-se at o campo de atuao de outro ou de outros sujeitos.
Ora, se h sujeito ativo, pode-se defini-lo como sendo aquele ser que age para exercer suas
prerrogativas, as quais lhe so outorgadas pela ordem jurdica. Esse sujeito ativo , assim, titular de
um direito subjetivo. E, ento, exercendo-o, certamente, tambm, h de haver, no fato social, entre os
demais protagonistas, quem tenha de observar respeito a esse direito. E, porque se trata de
uma relao jurdica, que aparece um outro sujeito chamado sujeito passivo, que aquele a quem
se incumbe o chamado dever jurdico, o de respeitar o direito de algum.
A relao jurdica ocorrida nos Direitos Reais no foge a essa caracterizao, aqui exposta de
referncia relao jurdica obrigacional, apenas tem as seguintes peculiaridades: o sujeito ativo
recebe da ordem jurdicauma prerrogativa tpica, qual seja a de exercer um direito sobre uma coisa,
perante um dever jurdico universal, isto , todos os demais sujeitos esto excludos de intervir na
forma como o sujeito ativo exerce essa sua prerrogativa.
Aqui se pode dizer que esse exerccio absoluto, que lhe confere um senhorio contra todos,
o primeiro componente da prerrogativa tpica, pois esta no nasce com uma sujeio passiva
determinada, e sim universal. Da dizer-se, tambm, que o titular exerce-o erga omnes (perante
todos os outros sujeitos).
O segundo componente da prerrogativa tpica dessa relao fica latente e somente aflora quando
qualquer dos integrantes da sujeio passiva universal protagonista de uma turbao5 ou de
um esbulho.6 Nesse instante, configura-se, com esse componente, uma relao jurdica de direito
pessoal que se encontrava latente, porque, ento, aparece uma determinada pessoa contra a qual o
direito, que era oponvel contra todos, passa a ter um devedor especfico, isto , algum com dever
jurdico a ser cumprido perante um outro sujeito (o titular da dita prerrogativa) de referncia ao qual
deixou de observar respeito ao direito.
Prefervel, por todo o exposto, que se diga, sempre, ser a distino, entre essa relao de sujeio
passivadeterminada e a universal, a forma do exerccio do direito subjetivo pelo seu titular:
Se se tratar de um direito real, o seu titular exerce esse direito contra todos (erga omnes) em
relao coisa que est referenciada ao seu domnio direto, no sentido de que a sua vontade
prevalece, tanto que se lhe reconhece o direito de sequela.7
Se se tratar de um direito pessoal, o respectivo titular exerce-o contra uma determinada pessoa e,
portanto, est designada qual a pessoa que vai ter o comportamento (prestao) de respeitar esse
direito, ainda que essa pessoa no esteja expressamente identificada no momento da formao
do vnculo, ela existe no polo passivo, porque, tomando-se como exemplo o caso dos direitos
obrigacionais, que direito pessoal, ento, tem de haver, na respectiva relao jurdica, o sujeito
passivo determinado e no universal, conforme se examinar, adiante, narelao jurdica
obrigacional tributria, a qual , como todas as outras dessa natureza, de contedo patrimonial.
Nesse ponto, o direito pessoal aproxima-se do direito real, por causa do
contedo patrimonial existente nodireito pessoal obrigacional; mas distinguem-se, entre si,
pela forma de exerccio dos direitos que se referem aos bens objeto das respectivas relaes
jurdicas.
Por isso, necessrio arrematar.
Direito pessoal um direito relativo, porque o titular exerce a prerrogativa outorgada pela ordem
jurdica de modo a obter uma prestao de outrem que se encontra, particularmente, com o dever
jurdico de cumpri-la.
possvel classific-lo em dois grupos: direito pessoal patrimonial, includo o de crdito,
e direito pessoal extrapatrimonial, cujo exemplo mais destacado o direito de famlia no que se
refere ao casamento e s relaes de parentesco, os quais so incompatveis com uma aferio
econmica.
O direito pessoal supe uma relao jurdica entre dois ou mais sujeitos, limitativamente,
determinados.
Seu objeto pode, certamente, ser uma coisa (transmisso da propriedade de um bem), mas o
liame jurdico, vinculum juris, no existe seno entre uma pessoa e uma outra, de tal maneira
que esse no ocorre seno pela interveno da pessoa sobre que pesa a obrigao para que
possa a coisa ser obtida. O direito de crdito exerce-se de homem sobre homem.8
Assim, mesmo que esse objeto seja uma coisa conforme as palavras supra de DE PAGE ,
o crdito no representa um direito de domnio sobre esse objeto da prestao, isto , sobre
a coisa a ser entregue. O exemplo conduz a que o comprador, o adquirente, ainda no tem a
propriedade da coisa a si transmitida, segundo os preceitos do direito real, assim, no proprietrio
da coisa, nem ainda de modo relativo frente ao devedor. No pode intervir diretamente sobre a
coisa, nem excluir toda interveno de terceiros. Tais direitos correspondem, ainda, ao devedor
(alienante, vendedor), at que se cumpra sua dvida, mediante ato de transmisso real.9
Direito real um direito absoluto,10 porque o titular exerce a prerrogativa outorgada pela ordem
jurdica de modo a obter o cumprimento do respectivo dever jurdico no de certa pessoa com que
se pudesse manter umarelao jurdica, mas de todas as pessoas que se encontram na sociedade.
O direito real no se exerce de homem sobre homem e sim do seu titular sobre todos os
homens por igual, porque todos tm o dever de absterem-se de perturbar o seu titular.
O direito real exerce-se, diretamente, sobre as coisas, sem interveno de qualquer outro sujeito
de direito.
Por isso, de falar-se que na relao jurdica de direito real h uma estrutura que comporta,
efetivamente, dois liames:
Um, expresso pelo exerccio absoluto do direito outorgado pela ordem jurdica, ou seja, um
poder sobre a coisa, um senhorio, um domnio. O direito de crdito, pelo contrrio, no confere ao
seu titular um domnio direto sobre o devedor, nem sobre o ato de sua prestao, porque esse liame,
no direito pessoal, ocorre com liberdade e igualdade de prerrogativas que constituem o fundamento
desse direito.
Outro, expresso pela faculdade outorgada, pela ordem jurdica, ao titular do direito real, de
exigir de todos os outros homens o respeito a esse exerccio absoluto porque, quando qualquer deles
no se abstiver, ento, surge um liame de natureza pessoal ligando o titular do direito real quele que
lhe perturbar (esbulho11 outurbao12) o exerccio absoluto, de modo que, contra esse perturbador,
ele exera o direito (pessoal) de exigir aprestao correspondente abstinncia que lhe dever
jurdico universal.
O exposto autoriza o enquadramento do direito tributrio no campo do direito pessoal
patrimonial, em face de sua natureza obrigacional.
RUBENS GOMES DE SOUSA13 taxativo afirmando que o direito tributrio obrigacional,
uma vez que o seu objeto a arrecadao dos tributos, a qual s se pode fazer atravs de
prestaes positivas das pessoas a isso obrigadas, isto , atravs de pagamentos que o
contribuinte faz ao Estado. Esta prestao positiva de pagar constitui a obrigao tributria
principal, que o concernente arrecadao dos tributos.
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil tambm autoriza essa concluso ao dispor que
cabe lei complementar estabelecer as normas gerais sobre a obrigao tributria e os seus
consectrios: o crdito, olanamento, a decadncia e a prescrio tributrios. a regra do seu art.
146, III, b.

2AS NORMAS GERAIS: UMA TEORIA GERAL DO DIREITO


TRIBUTRIO
Normas gerais de direito tributrio, ento, so normas jurdicas, por isso comportam duas
anlises, no plano estrutural e no plano funcional.
No plano estrutural, a norma geral em matria de legislao tributria igual a qualquer outra
norma jurdica: binria, porque tem endonorma e perinorma.
E por que esse destaque que lhe d a Constituio? que, no plano funcional, a norma geral tem
posio relevante. Primeiro porque ela somente pode ser veiculada por lei complementar, ou seja,
lei integrativa da Constituio, por isso submetida a sua aprovao a um quorum especfico, a um
procedimento diverso, no processo legislativo.
Assim, o seu art. 69 preserva a rigidez constitucional, exigindo maioria absoluta para o seu
fazimento, em qualquer Casa Legislativa competente, porque, diferentemente do que dizia a
Constituio anterior maioria absoluta de cada uma das duas casas do Congresso Nacional ,
a redao atual demonstra que a lei complementar, hoje, pode ser editada por Estados e por
Municpios, especialmente nas circunstncias dispostas no seu art. 24, I e o 1o, que tratam
sobre competncia concorrente da Unio, dos Estados e do Distrito Federal para legislar sobre
direito tributrio, reservando, para a Unio, a de normas gerais, mas no exclui acompetncia
suplementar dos Estados, que, nesse diapaso, tero de respeitar o procedimento da lei
complementar.
O dispositivo no menciona o Municpio, mas a Constituio interpreta-se de modo sistemtico,
por isso, h de contemplar-se o art. 30, que atribui aos municpios legislar sobre assuntos de
interesse local, podendo, para isso, suplementar, no que couber, a legislao estadual e a legislao
federal. Ora, como o municpio emite norma de Direito Tributrio, ele tambm ter que colmatar as
lacunas deixadas pelo legislador desses outros entes federados, e se estas ocorrerem em matria
de norma geral, ele ter de faz-lo pelo critrio da lei complementar.
Afinal, o que so normas gerais?
So aquelas que, no plano funcional, estabelecem um gnero do qual decorrem espcies,
portadoras de caracteres comuns estabelecidos pela conveno.
Elas esto no Cdigo Tributrio Nacional e tm como objetivo a uniformizao para evitar que
cada ente federado disponha a seu modo sobre essa matria. Elas no descem a especificaes.
Ento, o que se aceita como vlido sobre o conceito de normas gerais? Que elas estabeleam
um gnero e no passem desse gnero, porque se elas comearem a descer a especificaes, podero
atingir competnciaespecfica dos Estados, dos Municpios e da prpria Unio.
H uma integrao entre norma geral e teoria geral do Direito Tributrio e, aqui, o que interessa
mais de perto so, exatamente, essas questes relativas a obrigao tributria que gera o ncleo de
todo o mecanismo da norma de tributao, que o crdito tributrio, e, portanto, toda essa parte
referente aos seus conceitos, fontes e estrutura, abrangendo a teoria geral do crdito tributrio:
crdito tributrio existente, exigvel e exequvel, passando pela teoria geral do lanamento.
Portanto, as normas gerais de direito tributrio integram-se com a teoria geral do Direito
Tributrio exatamente nesse ponto em que cuida o Cdigo Tributrio Nacional da obrigao
tributria. natural que essa teoria geral tambm esteja abrangida pela parte constitucional que
estabelece os princpios.
Qual a importncia do Cdigo? Por que falamos tanto nesse Cdigo?
Porque ele o veculo das normas gerais; nele est, em toda a sua estrutura, a normatizao
legislativa da teoria geral do direito tributrio.
O histrico do Cdigo Tributrio Nacional provoca reflexes, desde aquelas que envolvem a
natureza de um documento normativo chamado Cdigo, porque assim se entende quando esse
documento uma obra de criao de um jurista ou de um grupo de juristas. Contudo, sempre foi um
monumento da cultura tributria no Brasil. Por muitos anos resistiu a emendas, porque uma obra
criada dentro de uma histria muito interessante de elaborao da intelligentsia tributria nacional.
O Brasil sempre teve Cdigo Tributrio? No. O Brasil j teve de tudo nessa rea,
at consolidao de normas tributrias. E a distino entre um cdigo e uma consolidao que,
enquanto o cdigo uma obra de criao, uma obra cientfica, uma consolidao uma reunio
sistematizada de leis ou de normas de nvel legal que se encontravam esparsas num sistema jurdico
qualquer. Exemplo: a CLT Consolidao das Leis do Trabalho.
Diante do exposto, por que Cdigo Tributrio? Obra de quem e como surgiu?
Nasceu de um anteprojeto elaborado por encomenda do governo, ao professor RUBENS GOMES
DE SOUSA, discutido por uma comisso da qual faziam parte no s juristas, mas at um mdico,
com a participao de um economista. Aps essa reviso, foi encaminhado ao Congresso Nacional,
onde demorou 10 anos para que, retirado com o objetivo de reexame, fosse submetido reviso de
nova Comisso e, afinal, de volta ao Congresso, teve como relator o ento deputado ALIOMAR
BALEEIRO e aprovado como mera lei e no como cdigo Lei no 5.172, publicada no Dirio
Oficial da Unio de 27.10.1966, retificada em 31.10.1966 por fora do art. 7o do Ato
Complementao no 36, de 13.3.1967, essa Lei no 5.172, de 25.10.1966, includas as alteraes
posteriores, passou a denominar-se Cdigo Tributrio Nacional.
Completa-se a teoria geral com a Emenda no 18 Constituio de 1946.
O Cdigo tem a natureza de lei complementar de normas gerais em matria tributria, sobretudo
porque assim foi recepcionado pela Constituio emendada. Qual a importncia disso? Ele s pode
ser alterado peloquorum da lei complementar, o do art. 69 da Constituio, que no admite voto de
liderana, sob pena de nulidade do processo. So, enfim, essas as caractersticas do Cdigo.
Quanto estrutura, o Cdigo tem duas partes, dois livros, nos quais se contm a falada teoria
geral, assim entendida como conjunto de critrios, um conjunto de regras, um conjunto de princpios,
conjunto comum a todo um campo do conhecimento, a todo um sistema jurdico, o qual, contudo, no
se basta, razo pela qual o Cdigo, autorizado pelo seu fundamento de validez, que a Constituio,
estabelece as regras de sua integrao, completando esse sistema do qual, se pode dizer, faz parte a
teoria geral das obrigaes disciplinada pelo Livro I da Parte Especial do Cdigo Civil, na redao
de 2002.

3A OBRIGAO JURDICA: CONCEITO E ESTRUTURA


Impe-se, agora, estudar, ainda que em apertada sntese, o conceito e a estrutura dessa categoria
chamada deobrigao jurdica.
Conceito a obrigao jurdica um vnculo jurdico que une dois polos: o ativo e o passivo.
Habita o ativo a situao de credor, o accipiens, ao qual a ordem jurdica atribui a prerrogativa de
exigir do outro polo umaprestao de contedo patrimonial; por conseguinte, habita o passivo a
situao de devedor, o solvens, ao qual aordem jurdica atribui o dever de satisfazer o credor.
O vnculo, ao nascer, traz consigo a pretenso, a qual fica latente e somente aflora quando ocorre
o inadimplemento da prestao. Essa circunstncia forra o credor da garantia que a ao judicial,
instrumento de execuo forada da prestao.
Estrutura a obrigao jurdica, alm do seu pressuposto que o fato jurdico, tem uma
estrutura constituda pelo elemento subjetivo (sujeitos ativo e passivo) e pelo elemento objetivo (a
prestao).
O sujeito ativo titular da prerrogativa de exigir a prestao do sujeito passivo , assim, titular do
chamadodireito subjetivo de crdito, no qual se encontra embutida a pretenso, ou seja, o poder
jurdico do credor de exigir a prestao, por execuo forada.
A pretenso somente se efetiva a partir do momento da inadimplncia.
O sujeito passivo a pessoa que cumpre prestao. Assim entendido comportamento atribudo ao
devedor consistente em uma ao ou em uma omisso. A ao ser, sempre, um dar coisa ou
um fazer algo. A omisso, um no fazer, um abster-se.
O objeto da prestao h de ter um contedo patrimonial, seu pressuposto, porque h ser,
sempre, um objeto afervel economicamente.

4A OBRIGAO JURDICA TRIBUTRIA: LEI E FATO


GERADOR
A obrigao jurdica tributria , estruturalmente, igual a qualquer outro vnculo jurdico,
guardando, dessa forma, as mesmas caractersticas na sua composio.
A lei, elemento preeminente da ordem jurdica, a sua fonte imediata, incumbida de descrever o
episdio que lhe serve de propulsor e, portanto, sua fonte mediata.
A lei descreve, pois, a hiptese do fato gerador da obrigao tributria, a facti species (a figura
do fato).
A noo de hiptese do fato gerador de um tributo distingue os dois ncleos: hipte-se e fato
gerador. Se hiptese, um juzo. Se fato, acontecimento da vida. Se juzo, deve ser sempre o
juzo de dever ser, que, no caso do tributo, somente pode ser formulado pelo legislador, porque, entre
ns, existe o princpio da legalidadee que consiste em o legislador ter e exercer a competncia
privativa para descrever, em hiptese, o fato geradorda obrigao de pagar um tributo, debuxando o
acontecimento social que desencadeia uma consequncia no plano jurdico.
Essa atribuio do legislador expressa por um discurso tcnico-jurdico e, por isso, uma
mensagem que tem de ser decodificada pelo receptor o intrprete ao qual cabe resolver os
desafios desse discurso enquanto debuxo do tipo, que categoria importante no Direito, no somente
no campo penal crime a ao humana culposa, antijurdica e tpica ou no civil
contratos tpicos e atpicos , mas tambm no campo tributrio; aqui, tambm, h o princpio da
tipicidade, tanto que o Cdigo Tributrio Nacional estabelece que no se pode exigir tributos
por analogia e no se pode dispens-lo por equidade. porque se tem de respeitar o tipo legal
cerrado. Portanto, existe um tipo tributrio, que o legislador fornece quando desenha
a hiptese do fato geradorou hiptese do tipo.
A figura desse tipo (facti species) descoberta no acontecimento da vida, por meio da tcnica da
tipicidade, que desvenda o discurso hipottico do legislador. E a frmula de dissecar esse discurso,
essa hiptese, foi KELSEN que nos deu quando procurou mostrar os aspectos diversos que tem o
acontecimento que passa a ser jurdico (fato jurdico gerador do dever de pagar o tributo), ao
examinar o seu mbito de validez pessoal,temporal, espacial. Em matria tributria, GIANNINI leva
a palma. Aqui, acrescenta-se o mbito de validezmaterial.
Ento, identifica-se, por essa tcnica da tipicidade, os quatro elementos constitutivos do tipo
indicados no discurso do legislador:
Elemento pessoal ou subjetivo corresponde parte da hiptese do fato gerador que indica quem
so os sujeitos, as pessoas, que esto envolvidas naquele acontecimento debuxado pelo legislador, e,
como o tipo cerrado, essas pessoas no podem ser definidas em desacordo com os demais
elementos do tipo. A norma caracteriza, tambm, qual o objeto da relao obrigacional,
oferecendo, ento, o objeto da prpria obrigao: qual o bem jurdico, isto , a matria que est
submetida regra de tributao. Esse elemento chamado deobjetivo ou material.
O princpio do no confisco (art. 150, IV, da Constituio) determina que seja dimensionado o
quanto desse objeto servir de base (base de clculo) tributao. Ento, a base de clculo, que
subelemento do elemento objetivo ou material, tem, tambm, essa funo jurdica de ser o aspecto
que se incumbe da dimenso da tributao, evitando o confisco. Alm desse subelemento, um outro
h inserido no elemento material: a alquota, que a grandeza ou a unidade de medida utilizada para
encontrar o quanto de tributo. Ela se aplica base de clculo.
Esse elemento material, que revela a base de clculo, estabelecido pelo legislador como
decisivo para a identificao da natureza jurdica do tributo. Assim, desde a Constituio, at o art.
4o do Cdigo Tributrio Nacional, est escrito que a base de clculo no pode ser idntica para mais
de um tributo. Porque, se o fosse, estar-se-ia medindo o mesmo elemento material da hiptese do
fato gerador do tributo, ao qual se estaria dando, apenas, nomes diferentes. Essa constatao
importantssima para superar a dvida da incidncia nos casos de frico entre IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados), ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias
e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao) e
ISS (Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza), em casos de conflito de competncia.
Repita-se: a base de clculo no somente mensura o elemento material, mas tambm identifica a
natureza jurdica do tributo. O art. 4o do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que a natureza
jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao. O fato
gerador o tipo por inteiro; mas no tipo, o ncleo a base de clculo. Logo, basta partir dela para
atingir o objetivo a que se refere o dispositivo.
Repita-se, outrossim, que no pode haver uma mesma base de clculo para mais de um elemento
temporal dahiptese do fato gerador, por isso, o inciso I desse art. 4o do Cdigo diz que a
denominao e as demais caractersticas meramente formais adotadas pela lei pouca importncia tm
para determinar essa natureza.
A Constituio de 1988 muito mais clara do que a sua antecedente quando ela vislumbra a
importncia dabase de clculo, dizendo que as taxas no podero ter base de clculo prpria de
impostos ( 2o do seu art. 145). E adiante, para demonstrar que a base de clculo decisiva, dispe
no inciso I do seu art. 154 que ela elemento indubitvel para distinguir os impostos, que esto
discriminados na Constituio, daqueles impostos residuais atribudos competncia da Unio.
O elemento espacial corresponde escolha do espao, feita pelo legislador, no qual o fato vai
ocorrer. Se o fato for acontecer dentro do territrio no qual o legislador exerce a respectiva
soberania que gera a compulsoriedade do cumprimento da prestao, a tributao territorial. Mas
possvel uma tributao extraterritorial, contanto que no comprometa a soberania do titular o
territrio alcanado. Da, os atos internacionais celebrados para evitar dupla tributao. Em regra,
entre ns, a tributao territorial. Por isso, pode haver, dentro do territrio da Federao, casos de
frico entre impostos de competncias diversas, mas com similaridade da materialidade da hiptese
do fato gerador. E assim, tambm em razo desse elemento, pode ser necessria uma discusso, entre
entes tributantes federados, sobre invaso de competncia, necessitando identificar qual ser o titular
do direito de crdito.
O ltimo dos elementos dessa exposio o temporal. Ele indica qual o momento, qual o
instante em que o tipo est caracterizado; vale dizer, esse elemento fixa o tempo no qual o fato,
efetivamente, ocorre e, tendo ocorrido, a partir da o contribuinte j devedor da prestao
pecuniria.
V-se que h uma rigidez da hiptese do fato gerador do tributo. A exigncia do tributo, no
contexto dessa linguagem jurdica, pressupe uma norma emitida por uma fonte, especificamente
legitimada, componente do monoplio oficial da coero. Essa fonte legitimada pela norma de
outorga de competncia esculpida na Constituio e desdobrada pelas normas gerais constantes do
Cdigo Tributrio Nacional e pelas normas orgnicas de cada tributo veiculadas na lei que o institui
editada pelos respectivos titulares (Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpios).
Logo, um ato jurdico complexo esse que debuxa a hiptese do fato gerador do tributo. A sua
funo descrever os elementos tipificadores do fato tributvel que de ocorrncia subsequente no
mundo da realidade. Dentre esses elementos, j se disse, est o subjetivo, que, pelo lado ativo,
identificado a partir da norma constitucional de competncia veiculada quando a Lei
Maior discrimina as rendas tributrias, atribuindo o quinho de cada qual dos entes federados.
A noo de fato gerador a de que se trata de todo episdio que realiza o tipo descrito pela
hiptese, que, por isso, denominada hiptese do fato gerador.
Fato gerador, enfim, o acontecimento da vida ao qual a lei atribui o efeito de fazer nascer para
o sujeito passivo da obrigao o dever jurdico de cumprir a prestao tributria. Esse fato
representado por qualquer acontecimento que a ordem jurdica caracterize como fato jurdico, tal
como se observa no esquema seguinte:

1.acontecimentos naturais (fatos jurdicos stricto sensu)


1.1.ordinrios: a morte, por exemplo
1.2.extraordinrios: o caso fortuito, por exemplo
2.acontecimentos volitivos (aes humanas: atos jurdicos fatos jurdicos lato sensu)
2.1.lcitos
2.1.1.ato jurdico stricto sensu
2.1.2.ato jurdico lato sensu: o negcio jurdico, por exemplo
2.2.ilcitos
O esquema supra esclarece que o fato no a mesma entidade que a hiptese do fato. A
identificao do acontecimento (fato) com o tipo descrito na hiptese exige, tambm, integrao da
norma tributria com a norma jurdica inserida em outro ramo do Direito, permitindo que se evitem
os conflitos de competncia, face discriminao constitucional de renda.

5INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA COM A NORMA


DE DIREITO PRIVADO
At aqui, no se especificou o discurso jurdico em direito privado e direito tributrio. ,
contudo, necessrio faz-lo, inclusive na tica das relaes que os dois campos devem manter,
especialmente em matria de teoria geral.
O Brasil, como sabido, um Estado federal composto de quatro entes intraestatais (a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios) aos quais a Constituio da Repblica Federativa
outorga, como dito antes, competncia legislativa privativa e concorrente em matria tributria.
Lembre-se, tambm, de que nesses termos atribui Unio a superintendncia legislativa para,
mediantenormas gerais de direito tributrio, dirimir conflitos de competncia entre esses entes (ela
includa) e definir elementos tipificadores dos impostos (dentre outras atribuies), uma vez que os
demais tributos tm a sua facti species debuxada, integralmente, pela prpria norma constitucional
de outorga de competncia, na perspectiva de impossibilitar os conflitos; para mediante normas
gerais dispor sobre obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios.
O veculo dessas normas gerais a lei j especificada como complementar (da Constituio)
cujo processo de elaborao exige um quorum especfico de aprovao: a maioria absoluta dos
membros da Casa Legislativa.
Esse fundamento de validez d a essas normas gerais gabarito de hierarquia superior s normas
tributrias emitidas para regrar as matrias da competncia dos entes federados titulares de tributos,
alm de, em termos deintegrao, ter preeminncia sobre as normas do direito privado
relativamente a efeitos tributrios que definam relaes jurdicas disciplinadas pelo direito
privado, mas geradoras desses efeitos.
Tm esse gabarito as normas do Cdigo Tributrio Nacional, por isso cabe-lhe dizer como
se integram com o Cdigo Civil ou com o Cdigo Comercial, no s as suas normas, mas tambm as
demais normas em matria de legislao tributria. Ainda que estejam em nvel hierrquico idntico
ao dos seus dois congneres citados todos so normas infraconstitucionais , o Cdigo Tributrio,
tendo sede de validez na Constituio para, na sua atribuio, definir gneros tributrios, tem
legitimidade para estabelecer, com exclusividade, as regras dessaintegrao.
Consequentemente, nele onde se encontram as regras sobre as relaes entre o direito privado e
o direito tributrio no sistema jurdico positivo brasileiro. Essas regras so, em resumo,
duas. Uma dirigida ao intrprete que seja autoridade competente para aplicar normas tributrias;
a outra, ao legislador dos quatro entes intraestatais incumbidos de instituir as espcies tributrias de
que so titulares, conforme a discriminao de rendas.
Assim, o intrprete pode utilizar os princpios gerais do direito privado para pesquisar: a
definio, o contedo e o alcance dos institutos, dos conceitos e das formas desse ramo do direito,
mas, para a definio dosefeitos tributrios que eles produzem, o intrprete ter de utilizar-se
dos princpios e das normas do direito tributrio.
Da mesma forma, os legisladores da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
so livres para atribuir a esses institutos conceitos e formas do direito privado, a definio, o
contedo ou o alcance que lhes aprouver, salvo se, fazendo-o, alterem-nos para definir ou limitar
competncias tributrias, expressa ou implicitamente, outorgadas pela Constituio com a utilizao
desses elementos em que a significao tenha sido diversa da alterada.
Portanto, possvel a integrao da legislao tributria com a de direito privado, contanto que
se respeitem as duas regras anunciadas, a segunda das quais demonstra que o tipo tributrio
cerrado, a ponto de proscrever a analogia, como critrio integrativo, se dela resultar exigncia do
tributo no previsto em lei, e a equidade, se dela resultar dispensa de pagamento de tributo devido.
Tudo isso, enfim, confirma que, na ausncia de regra especfica sobre decadncia e prescrio
tributrias, possvel socorrer-se daquelas componentes da teoria geral dos fatos
jurdicos, gnero a que pertence a espciefato gerador da obrigao tributria.
Ressalvado o que o Cdigo Tributrio Nacional dispuser, especificamente, sobre a influncia do
tempo na relao jurdica tributria, nada impede a utilizao da disciplina que a teoria geral das
obrigaes estabelece para o tema.

6O CRDITO TRIBUTRIO: FASES


O Cdigo Tributrio Nacional, fiel teoria geral do fato jurdico, estabelece que o crdito
tributrio portanto o direito subjetivo de crdito do sujeito ativo nasce com a obrigao (cf. seu
art. 139) e, em seguida, dispe que a autoridade administrativa ter de constitu-lo, pelo lanamento
(art. 142), operando, assim, a tcnica da tipicidade, a fim de, havendo inadimplemento definitivo,
proceder inscrio em dvida ativa (art. 201) para legitimar a execuo forada.
Pode-se, ento, afirmar que o direito tributrio positivo brasileiro d vida prpria ao crdito
tributrio, com uma teoria geral que o disciplina em trs fases: o crdito tributrio
existente, exigvel e exequvel ou executvel.
Existente o crdito tributrio ao nascer pela conjugao das fontes imediata (a lei) e mediata (o
fato gerador ao ocorrer).
Exigvel o crdito depois do lanamento, porque no direito brasileiro no pode o sujeito ativo
cobrar o crdito sem proceder ao lanamento, mesmo quando se trata da modalidade homologao,
porque se esta nunca ocorrer, tempestivamente, no h que falar em cobrana.
Exequvel ou executvel o crdito tributrio existente, j constitudo (exigvel), que est
inscrito como dvida ativa tributria, porque o devedor inadimple por j se ter esgotado o prazo
fixado para pagamento, pela lei, ou por deciso final proferida em processo regular.
O Cdigo Tributrio Nacional, nesses termos, distingue exatamente a obrigao tributria do
crdito tributrio, disciplinando as duas categorias de modo completamente diversificado: arts. 113 a
138 (obrigao tributria), 139 a 193 (crdito tributrio).
J se disse: o crdito decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. O 1o do art.
113 estabelece que a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador. Logo, entenda-se:
o crdito tributrio existente com a ocorrncia do fato gerador.
Esse termo inicial importante para contagem do prazo de decadncia e para ter-se o momento
em que surge a pretenso, a qual fica latente, para, somente, aflorar com o inadimplemento do
crdito exigvel.
Continua: o objeto da obrigao principal o pagamento do tributo e o da penalidade
pecuniria. Ento crdito tributrio envolve no s o tributo, mas tambm a multa. Logo, multa
crdito tributrio.
E assim porque a anistia, que releva efeitos de infrao, uma das formas de excluso do
crdito tributrio, portanto, o de natureza penal.
Ento, preciso compreender toda essa sistemtica do Cdigo para que se d mais ateno ao
crdito tributrio e sua respectiva vida. Ento poderemos afirmar depois de tudo isso que o crdito
tributrio tem vida prpria diversa da vida da obrigao tributria. A partir do momento que ele
nasce, ele se desgarra como um filho desses animais capazes de ter vida prpria, desde a nascena.
A fonte imediata, a lei, idntica para as duas categorias, mas a fonte mediata do crdito a
efetiva ocorrncia do fato gerador, descrito por essa lei.
que a lei sozinha no pode dar origem a nada, porque a lei descreve uma hiptese e, quando o
faz, ela tambm configura um tipo, ela d a facti species capaz de desencadear as consequncias
debuxadas, nessahiptese, as quais necessitam ocorrer, tal e qual.
O Cdigo Penal elucidativo: art. 121 Matar algum. Pena recluso, de seis a vinte anos.
Ora, se algum nunca matar outrem, nunca incorrer na consequncia, ento o fato descrito no se
realizou. Ento, reafirme-se: a lei descreve um fato que, se e quando acontecer, ser o gerador do
efeito previsto, no caso, o crdito tributrio, nessa fase, somente, existente.
Est nascido o vnculo e, com ele, de um lado o polo ativo, do outro, o passivo, cabendo quele o
exerccio de algumas prerrogativas que o transformam em privilegiado e que do obrigao
tributria umafuncionalidade tpica da qual resulta a primeira ideia de que ela distinta
das obrigaes jurdicas, de modo geral, mas no o estruturalmente.
Dentre esses privilgios est o de liquidar a obrigao, quando, em geral, nem o sujeito ativo,
nem o sujeito passivo liquidam a obrigao, porque essa uma funo do Juiz, em duas nicas
circunstncias:
A primeira, quando a obrigao tem como fonte mediata um ato ilcito, exatamente porque o dano
tem de ser apurado pelo Juiz a aestimatio damni para identificar o valor da indenizao que vai
ser paga pelo seu causador vtima.
A segunda pode ocorrer, qualquer que seja a fonte mediata, quando o sujeito passivo no cumpre
aprestao, competindo ao juiz apurar o valor dos consectrios incidentes em razo do
inadimplemento: multa, juros, correo monetria, perdas e danos e, se couberem, clusula penal e
arras.
Pois bem, fora dessas hipteses no se conhece liquidao de uma obrigao. Porm, a exceo
essa da obrigao tributria, que consiste na busca ou na apurao do valor exato da prestao, feita
pelo prprio credor.
A lei atribuiu-lhe proceder tcnica da tipicidade, pela qual a Administrao Tributria constitui
o crdito, torna-o exigvel, verificando se, no acontecimento ocorrido, h a efetivao de todos os
elementos (pessoal, material, espacial e temporal) da hiptese do fato gerador, bem assim, apura a
existncia de todos os aspectos com os quais o art. 142 do Cdigo dispe sobre essa tcnica, que
o lanamento tributrio.
Evidentemente, que est esgotada a contagem de prazo de decadncia.
Por qu? Porque quando a lei fez nascer o crdito, j atribuiu ao seu titular a prerrogativa de
exercer o direito de constitu-lo. E por isso que lhe d um prazo para tal exerccio que, em regra,
flui de modo contnuo, sem obstculo considerado como capaz de impedir, suspender ou interromper
a contagem do prazo assinado para exercer esse direito.
Essas e outras tantas caractersticas do lanamento esto descritas nesse art. 142, mas no fazem
coro com o tema deste estudo.
Pois bem, tem-se, a essa altura, legitimada a exigibilidade do crdito tributrio. Porm, a lei,
ainda, atribuiu ao sujeito ativo mais providncias. Portanto, no basta que o sujeito passivo ofenda o
direito de crdito do sujeito ativo, no cumprindo a prestao, para que a Administrao, pelas suas
prprias foras, d efetividade, como o faz de referncia a procedimentos de outra natureza. Ela
ainda ter de tornar o crdito exequvel, quando configurada a inadimplncia.
Assim, a lei retira da Administrao Pblica dois caracteres tpicos dos procedimentos
administrativos: apresuno de legitimidade e a autoexecutoriedade, determinando que toda
a tcnica da tipicidade seja submetida ao controle judicial e afastando a criminalizao dos atos de
inadimplncia, tornando-a discutvel em face danatureza obrigacional que a Constituio deu
relao jurdica tributria.
necessrio, alm de tudo visto, at aqui, que o sujeito ativo inscreva o crdito como dvida
ativa. a partir dessa inscrio que ele passa a ser exequvel ou executvel. Portanto, necessria
toda essa solenidade para que se promova a execuo forada, perante o Juiz.
O ato de inscrio tem importncia, porque instrumentaliza esse crdito em um ttulo executivo,
mediante um documento chamado de certido de dvida ativa, que, por sua vez, obedece a certos
requisitos, sob pena de nulidade (art. 203 do Cdigo).
Porm, a importncia dessa inscrio est, sobretudo, no fato de alguns autores ZELMO
DENARI,14 por exemplo inclurem esse procedimento como elemento da constituio do crdito e,
por isso, abrangido peloprazo de decadncia, piorando a situao se a certido for considerada nula
e, com ela, a inscrio, se beirar o prazo ou se este j se tenha esgotado.

7A DECADNCIA E A PRESCRIO EM MATRIA


TRIBUTRIA
Decadncia e prescrio so duas categorias jurdicas que pertinem com a influncia do decurso
do tempo nas relaes jurdicas.
O decurso de tempo considerado, pela ordem jurdica, como causa determinante de certos
efeitos, dentre os quais esto os de aquisio e de extino dos direitos, tendo a natureza de matria
de ordem pblica, porque se fundamenta no interesse social de dar segurana s relaes jurdicas,
da por que no se submete o prazo a acordo de vontades, por isso, somente a lei pode disciplin-lo.
O Direito Romano registra, nesse campo da disciplina jurdica da influncia do tempo sobre as
relaes jurdicas, as actio temporalis, que eram prescritveis, e as actiones perpetuae, no
prescritveis. Mas a distino, propriamente, entre decadncia e prescrio construo recente.
Tem-se notcia de que DEMELIUS, em obra de 1856, esboou a distino quando escreveu:
quando um testador dispe: tenha A o direito de exigir de meu herdeiro dez anualmente,
durante dez anos; e o outro: A pode exigir dez anualmente de meu herdeiro e se no os exige
durante dez anos cessa seu direito, cada um deles dispe uma coisa distinta. No primeiro caso,
j ao nascer se pe ao direito um limite, mas alm do qual no pode ter eficcia; no outro, a
cessao posta como consequncia de um fato que ocupa um determinado espao de tempo,
de tal maneira, que a cessao est produzida pelo transcurso do tempo somente
mediatamente.
Decadncia, assim, configura um prazo para a extino de um direito que j nasce com um tempo
fixado para essa extino, na hiptese de no ser constitudo no lapso.
GRAWEIN, no final do sc. XIX, em 1880, torna-se o pai do conceito jurdico de decadncia,
assim elaborado:
h direitos aos quais j ao nascerem concedida uma durao limitada e que, portanto, com o
fim do prazo de vida, extinguem-se por si mesmos, sem que, para isso, seja necessrio que
intervenha causa ordinria de extino, isto , um fato anulador de direitos. A causa da
extino de um direito temporal no est fora dele, no exerce sua influncia de fora, ela est
no direito mesmo, em sua limitao temporal, em sua carncia de fora para sobreviver a
um dies fatalis.15
O direito subjetivo de crdito j nasce com prazo pr-fixado para ser constitudo. E, se esse
direito nasce ao surgir o vnculo, com a ocorrncia do fato gerador, a concluso a de que
a decadncia, propriamente dita, no direito tributrio positivo brasileiro, aquela que contempla o
fato gerador como termo inicial da contagem do seu prazo.
Logo, afirme-se que o Cdigo Tributrio Nacional insculpe regra que, sendo compatvel com essa
natureza, pode ser caracterizada como geral. Tal o disposto no 4o do seu art. 150, ao estabelecer
o fato gerador como termo inicial da contagem do prazo de caducidade para o direito de constituio
do crdito, mesmo que seja mediante reviso do recolhimento, feito pelo sujeito passivo do valor
antecipado do tributo.
Merece, porm, censura a parte final desse dispositivo, a que se refere ressalva da ocorrncia
de dolo, fraude ou simulao, porque so circunstncias incompatveis com a natureza
da decadncia, pois o prazo que ele exprime no comporta qualquer obstculo na sua contagem e,
para as referidas circunstncias, h sanes tpicas estabelecidas pela ordem jurdica.
Alm dessa regra geral, o Cdigo arrola quatro excees, a esse critrio pertinente, as quais no
guardam compatibilidade com a natureza da decadncia, tal como, aqui, exposta.
So elas: o caput do prprio art. 150, os dois incisos do art. 173 e o seu pargrafo nico. Todas
as quatro so de interpretao problemtica, louvando-se, por isso, a que lhes fez SEBASTIO DE
OLIVEIRA LIMA.16
A primeira exceo regra geral, ela prpria formula e consiste na sua determinao de que os
seus termos aplicam-se, apenas, ao tributo a que a lei permite a antecipao do recolhimento do seu
valor. Consequentemente, no incidem, nesses casos, as disposies do art. 173.
A segunda exceo veiculada pelo prprio art. 173, ao estabelecer, no seu inciso I, que o termo
inicial da contagem do prazo no o correspondente ao nascimento do direito, mas o primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. evidente que h de
admitir-se, apenas, para a hiptese em que o lanamento de ofcio no foi efetuado no tempo certo,
dentro do exerccio, porque o Fisco no diligenciou nesse sentido, ou, sendo tributo de fato gerador
decorrente de situao pendente, esta se complete em tempo incerto durante o exerccio e, assim,
assegura-se um termo certo para o incio da contagem: 1o de janeiro do ano subsequente a essa
pendncia, considerando que, no Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil.
A terceira exceo a do inciso II do art. 173. Refere-se a qualquer espcie de lanamento cujo
procedimento for anulado, por vcio formal. Seja por deciso administrativa, seja judicial, o termo
inicial da contagem corresponder data da deciso. Preserva-se para a anulabilidade o efeito que
se atribui nulidade, pois no se aproveita o perodo de tempo j decorrido, considerando-se que,
sendo o vcio formal, para ele o sujeito passivo no contribuiu. Isso autoriza a interpretao
alternativa de que essa regra integrativa do art. 145, III, pois somente ser possvel esse vcio se
ele configurar uma das hipteses do art. 149 e, nesse caso, h de tratar-se de uma reviso de
lanamento e no de um novo lanamento, pelo que se ter de respeitar o perodo dispensado
efetivao da caducidade, porque a reviso s se admite enquanto no decado o direito de o
Fisco efetivar e revisar lanamento. assim porque no se pode perder de vista a natureza
da decadncia.
A quarta exceo a do pargrafo nico do art. 173. Consiste na hiptese de o Fisco, em
qualquer das circunstncias descritas no art. 173, vir a notificar o sujeito passivo de qualquer medida
preparatria do lanamento, pelo que se d por iniciada a constituio do crdito e considerado
como termo inaugural do prazo de decadncia a data dessa notificao. Aqui, portanto, antecipa-se o
comeo do prazo!
A concluso que se impe vem pela observao de que essas excees atribuem natureza sui
generis decadncia, porque no coadunam com a essncia da categoria. A rigor bastaria a regra
geral do caput do 4odo art. 150.17
O Cdigo Tributrio Nacional no tem boa sistemtica no que se refere contagem dos prazos
de decadnciae de prescrio.
Contudo, poca de sua edio, inexistia tradio de regrar, em termos de direito positivo, essa
matria, por isso ele a disciplina em disposies esparsas, no seu texto, contribuindo para que se
tenha acentuado dvidas como a de saber-se qual a natureza do prazo do 4o do seu art.
150.18 Pelas mesmas razes, no h univocidade quanto ao nmero de regras autnomas ou de regras
de aplicao integrativa entre si: nem pacfica a soluo quanto ao incio da contagem dos prazos.
Prescrio configura um prazo de perda da pretenso, isto , do poder de o credor exigir,
compulsoriamente, a prestao do devedor inadimplente, em execuo forada, aps a constituio
do crdito.
O termo inicial do prazo coincide com a constituio definitiva do crdito tributrio (art. 174),
ainda que esteja fixada a inscrio do crdito/dbito em dvida ativa para o momento do no
pagamento, no prazo dado pela lei ou por deciso final proferida em processo regular.
Diversamente do prazo de decadncia, o de prescrio submete-se a circunstncias
que impedem, suspendemou interrompem a sua contagem.
Importante gizar que a interrupo uma situao drstica, porque as circunstncias que a
provocam inutilizam o tempo j decorrido e, assim, liberada a contagem, ela se reinicia pelo prazo
todo.
J a suspenso permite o aproveitamento do tempo decorrido antes das circunstncias
provocadoras da sua ocorrncia, somando-se, portanto, os perodos: o decorrido e o que se sucede.
O Cdigo Tributrio Nacional no contempla causas de impedimento da contagem do prazo
de prescrio.
Discute-se se a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (art. 151) causa
de suspenso do prazo deprescrio.
Pode ser, em termos, porque h controvrsias.
A disciplina jurdica da prescrio se funda no interesse social da segurana do comrcio
jurdico, incontestvel sua natureza de instituto de ordem pblica. Deve-se ter em conta, porm,
que algumas das suas regras podem ser afastadas por acordo de vontades,19 se as vantagens
decorrentes de preceito legal ou de deciso judicial protegem o prescribente, porque, de outra forma,
os sujeitos da relao jurdica obrigacional tributria no podem eliminar a prescrio.
O antigo entendimento exposto em trabalho anterior o de que
a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio no paralisa a contagem do prazo de
prescrio.20
A proteo do prescribente, sendo matria de ordem pblica, faz com que se exija do legislador
regra expressa para a hiptese.
As regras codificadas arts. 151, pargrafo nico, e 174 do Cdigo Tributrio Nacional levam
afirmativa de que essa suspenso da exigibilidade no paralisa a dita contagem, porque so
diversas as causas neles explicitadas, daquelas que autorizariam a suspenso da contagem do prazo
prescricional.
A circunstncia j aludida, quanto natureza da matria, faz insistir que a prescrio no decorre,
nas suas causas e efeitos, de obra interpretativa ou integrativa da norma que a disciplina, mas sim da
letra expressa desta.
A enumerao legal dos modos de suspenso ou de paralisao da contagem do prazo de
prescrio tem de ser exaustiva, diante do interesse social envolvido pela influncia do tempo nas
relaes jurdicas e considerando que o ato suspensivo como o interruptivo opera em contrrio,
por serem de conservao do direito que est sob prazo prescricional.
O Cdigo Tributrio Nacional, nessas circunstncias, teria de enumerar os modos
de suspenso da contagem do prazo, como o fez para os de interrupo. FANUCCHI21 entende,
diversamente, porque no parece possvel tirar outra concluso que no a de que: ao ditar a
suspenso da exigibilidade do crdito, automaticamente, o legislador do CTN, determinou a
suspenso do prazo prescricional.
Explcita no Cdigo Tributrio Nacional a interrupo (art. 174), cuja disciplina piorou a
situao do prescribente com a redao dada pela Lei Complementar no 118/2005 ao inciso I do
pargrafo nico do art. 174, pela qual a interrupo ocorre no com a citao pessoal do devedor,
mas sim pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal. Uniformiza-se a regra com
a do art. 202, I, do Cdigo Civil.
H solidariedade, na pluralidade de sujeitos residentes no polo passivo, no caso
de interrupo daprescrio, porque ela ocorrendo, em favor ou contra um dos obrigados, favorece
ou prejudica os demais (art. 125, III, do Cdigo Tributrio Nacional).
Modalidade de interrupo, hoje em moda, o protesto judicial (inciso II do pargrafo nico do
art. 174), porm ele no tem a eficcia do protesto cambirio ou do protesto de ttulos com que se
busca provar a falta de cumprimento de prestao de obrigao firmada em ttulo e crdito. O
protesto judicial previsto pelo Cdigo presta-se, apenas, interrupo da prescrio.
A natureza de lei complementar do Cdigo Tributrio Nacional inibe a aplicabilidade de
qualquer norma processual, ou mesmo do Cdigo Civil, no particular, porque eles so documentos
normativos ordinrios e a Constituio somente deu fundamento de validez para veicular a disciplina
da prescrio e da decadncia, lei complementar de normas gerais em matria de legislao
tributria.
O art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional elege o termo inicial da contagem do prazo
de prescrio como sendo a constituio definitiva do crdito tributrio que no se confunde com
a constituio provisria ocorrida com o lanamento impugnvel e, ainda, aberto o prazo de
caducidade.
A constituio definitiva somente ocorre quando j foi percorrido o iter descrito pelo art. 142,
pelos agentes da Administrao Tributria envolvidos na prtica dos atos de sequncia, sem qualquer
defeito que formalmente os vicie (crdito devidamente constitudo) e que, encerrando o tempo til
para qualquer providncia permitida em lei para modific-lo, torna-se inaltervel
(crdito definitivamente constitudo).

1Publicado, originalmente, em CARVALHO, Paulo de Barros; SOUZA, Priscila de (Org.). O direito tributrio: entre a forma e o
contedo. In: XI CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTRIOS, 2014, So Paulo. Anais So Paulo: Noeses/IBET,
2014, p. 297-328.
2Cf. BETTI, Emilio. Teoria geral do negcio jurdico. Traduo de Fernando de Miranda. Coimbra: Coimbra Ed., 1969, p. 244, t.
1.
3Cf. LOSANO, Mario G. Os grandes sistemas jurdicos. Traduo de Ana Falco Bastos e Lus Leito. Lisboa: Presena, 1979,
p. 224. Esse autor lista o que ele chama de oito sistemas jurdicos puros: anglo-americano, chins, germnico, indiano, japons,
muulmano, romnico, eslavo, eslavo-sovitico, consuetudinrio tribal. Destaca, entre eles, como sendo de relevncia mundial: anglo-
americano, romnico, chins e islmico.
4Cf. POUND, Roscoe. The spirit of the common law. Boston: Beacon Press, 1963, p. 4: o direito mercantil forjado pelos
Tribunais ingleses tem desempenhado um destacado papel e os juristas continentais admitem sem vacilar que uma parte considervel
do Direito ingls tem sido incorporada, desta maneira, aos sistemas jurdicos europeus. H que acrescentar que o movimento mais
significativo daqueles que atualmente se desenvolvem nos pases que receberam o Direito romano est representado por uma
mudana de frente, desde a ideia bizantina de um sistema cerrado de normas promulgadas pela autoridade soberana que os juzes
deviam simplesmente aplicar, de uma maneira mecnica, at a ideia peculiar docommon law que concebe a criao do Direito
atravs da resoluo judicial dos casos. Por tudo isto preciso admitir que o nosso sistema anglo-americano um Direito mundial em
medida no inferior de seu rival. A contraposio da expresso common law civil law, indicativa do sistema jurdico dos povos
da Europa continental, a exemplo de Portugal, que o legou ao Brasil.
5Turbao o ato material praticado por algum impedindo o exerccio, por outrem, da posse de uma coisa.
6Esbulho o ato material violento praticado por algum, sem qualquer direito, despojando outrem, contra a sua vontade, da coisa de
que proprietrio ou da qual tem a posse. uma usurpao.
7Cf. Cdigo Civil, art. 1.228: O proprietrio tem o direito de reaver a coisa do poder de quem quer que injustamente a possua ou
detenha.
8Cf.
DE PAGE, Henri. Trait lmentaire de droit civil belge. 2. ed. Bruxelles: tablissements mile Bruylant, 1948, p. 171, t. 1.
9Cf. LARENZ, Karl. Ob. cit., p. 23-24 e arts. 1.245 a 1.247 do Cdigo Civil brasileiro.
10Citam-se, tambm, como absolutos, os direitos da personalidade: arts. 11 a 21 do Cdigo Civil brasileiro.
11Esbulho consiste na forma de despojar-se algum, violentamente, da posse de um bem imvel. Opera-se uma usurpao da posse
que algum, legitimamente, tem sobre a coisa. A pretenso possessria para restituir a coisa ao possuidor. Cf. GOMES,
Orlando. Direitos reais. 19. ed. atual. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 98-107.
12Turbao consiste em ato injusto e abusivo pelo qual se impede o livre exerccio da posse. A pretenso possessria para manter
na posse o turbado. Cf. GOMES, Orlando. Direitos reais. Ob. cit.
13Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. 4. ed. So Paulo: IBET Instituto Brasileiro de Estudos
Tributrios/Resenha Tributria, 1982, p. 52.
14Cf. DENARI, Zelmo. Decadncia e prescrio tributria: breve ensaio aplicado ao ICM. Rio de Janeiro: Forense, 1984.
15Cf. GOMEZ CORRALIZA, Bernardo. La caducidad. Madrid: Montecorvo, 1990, p. 30-33.
16Cf. LIMA, Sebastio de Oliveira. A revogao do artigo 423, pargrafo nico, do regulamento do imposto sobre a
renda.Decadncia e prescrio: comentrio seo 1.3 Resenhas nos 57/74, 58/74. So Paulo: Resenha Tributria.
17Cf.BRITO, Edvaldo Pereira de. Decadncia e prescrio tributrias no direito brasileiro. Tese (Concurso de Livre-
Docncia) Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo. Universidade de So Paulo, So Paulo. 1997, p. 116-118.
18O Supremo Tribunal Federal decidiu, h muito tempo, que o prazo de decadncia: cf. RE no 72.623, Rel. Min. Oswaldo
Trigueiro. Rev. Tri. Jurisp. 62/174. Porm, h tribunais decidindo ser de prescrio.
19Cf. GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 20. ed. rev., atual. e aum. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 385.
20Cf. BRITO, Edvaldo. A constituio definitiva do crdito tributrio e a prescrio. Ob. cit., p. 96-99.
21Cf. FANUCCHI, Fbio. Decadncia e prescrio. Ob. cit., p. 129.
8
CRIMINALIZAO DO DIREITO TRIBUTRIO, COMO
EFEITO DO LANAMENTO: INCONSTITUCIONALIDADES1

1INTRODUO
Este tema as inconstitucionalidades da criminalizao do Direito Tributrio como efeito do
lanamento conduz s seguintes questes:

1.Qual a natureza do Direito Tributrio? Lembremos, de logo, que a natureza


obrigacional.
2.Se a natureza do Direito Tributrio obrigacional, o que ns deveremos apreciar, quando
se fala decrime tributrio e se busca identificar qual a disciplina jurdica do crime
tributrio?
E nessa segunda questo, cabe indagar: h Direito Tributrio Penal? H
Direito Penal Tributrio? E a resposta ser: nem um, nem outro. Terceira: qual o efeito da
inadimplncia?

2NOO DE RELAO JURDICA


O Direito Tributrio, tambm no Brasil, um direito cuja natureza jurdica obrigacional, ou
seja, a relao jurdica tributria tem um objeto, que uma obrigao. Ento, necessrio que se
examinem duas noes: a derelao jurdica e, portanto, a de relao jurdica tributria e a
de obrigao.
Noo de relao jurdica todos deveremos insistir que uma relao jurdica uma relao
social. Por isso, no se deve dizer que uma relao entre sujeitos; porque, se assim fosse, como
explicar uma relao jurdica dedireito real?
Assim, completemos: uma relao social qual a ordem jurdica atribui efeitos. Desse modo,
formula-se muito melhor a noo dessa categoria jurdica. Se se disser, simplesmente, que uma
relao jurdica, aquela que se trava entre duas pessoas, qual a lei atribui efeitos, tambm se estar
definindo de modo muito impreciso, porque a lei no a nica expresso do Direito; por hiptese,
uma sentena tambm o . Da ser prefervel referir ordem jurdica, em lugar de lei, porque a se
englobam todos os aspectos da relao social, qual a ordem jurdica atribui efeitos.
O importante numa relao jurdica so os seus elementos, verdadeiramente, em nmero de dois:
o subjetivo, que envolve as pessoas; os sujeitos de direito que se esto relacionando; o objetivo que
revela qual o bem jurdico que est subordinado aos desgnios desses sujeitos. O fato no um
elemento, porque assim deve entender-se a parte de um todo, e se o fato ocorre antes de a relao
configurar-se, ele , na feliz expresso de ORLANDO GOMES,2 o acontecimento propulsor da
relao jurdica; logo, ele algo prvio prpria relao. Mas como se costumou design-lo como
elemento, aqui, no fica, assim, considerado.
Consequentemente, no caso da relao jurdica tributria, o sujeito ativo, titular de uma
prerrogativa, qual seja a de exigir de outrem uma prestao, tem, do outro lado, esse outrem, que
deve cumprir essa prestao.
H, outrossim, o elemento objetivo, o objeto, o bem jurdico que est, portanto, envolvido na
relao e que consiste no cumprimento desse dever; cujo contedo corresponde ao tributo, isto , a
uma soma de dinheiro entregue a esse ttulo.
O fato o acontecimento que se costuma chamar de fato gerador da obrigao tributria; ele o
propulsor da relao jurdica, tanto que o Cdigo Tributrio Nacional (art. 114), que tem o seu
fundamento de validez na Constituio (art. 146, III), estabelece ser, esse fato, a situao definida em
lei como necessria e suficiente para a ocorrncia da obrigao.
Deve-se lembrar, sempre, que o que assusta na relao jurdica tributria que um dos
seus elementos, ou seja, o elemento subjetivo, por um dos seus componentes, ou seja, o sujeito
ativo, tem algumas prerrogativas que fogem do normal de uma relao jurdica qualquer. Destaque-
se, nesse ponto, por exemplo, a possibilidade que tem de, ele prprio, liquidar a obrigao; e a se
tem um privilgio; seja porque em uma relao jurdica obrigacional qualquer, quando o objeto
torna-se de valor incerto, a liquidao que o clculo para tornar certo esse valor
procedimento judicial que ocorre ou na inadimplncia da prestao ou na aestimatio damni; seja
porque nessa relao jurdica obrigacional tributria acresce-se a natureza desse privilgio, que a
de um exerccio de um direito potestativo.
A liquidao, portanto, da obrigao, nesse caso, no procedimento judicial, porque feita
pelo prprio credor tributrio (art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional). essa circunstncia que faz
alguns suporem ser a relao jurdica tributria uma relao de mero poder, porque decorreria da
soberania que o Estado tem frente a seus sditos, isto , a fora de vontade juridicamente superior,
que se denominaria um direito importante do Estado, qual seria o direito de dominar e de ser
obedecido.3 pensamento, como se v, do final do sculo XIX, comeo do sculo XX.
O tempo passou e, hoje, assente que se trata de uma relao jurdica. No uma relao de mero
poder, porque, ainda quando haja privilgios, reconhece-se, tambm, ao outro polo da obrigao da
relao jurdica, direitos subjetivos, ao lado do seu dever de prestar. assim que, mesmo sendo o
sujeito ativo titular de umdireito potestativo, quando opera a liquidao, o respectivo exerccio
comporta, por ser ele um direito, uma disciplina jurdica que no retira, ao polo sob sujeio, a sua
natureza de sujeito de direito.

3A LIQUIDAO DA OBRIGAO TRIBUTRIA


Viu-se, anteriormente, que a liquidao busca precisar em quanto monta o valor do objeto.
Observe-se, para isso, que a disciplina jurdica separa, entre ns, as fases desse processo: em
primeiro lugar, toma-se a lei comofonte imediata da obrigao, com a funo de descrever a facti
species, essa, tomada como a fonte mediata, a qual, ao ocorrer, tal qual descrita legalmente, d
nascimento ao vnculo (obrigao tributria art. 114 do Cdigo Tributrio Nacional).
O legislador descreve esse fato (facti species) de modo abstrato, de modo genrico; porque
a lei um atonormativo genrico, considerando-se ela que descreve, apenas, um gnero,
abstrato porque, quando descreve um gnero, faz de tal forma que qualquer situao concreta que
tenha todos os seus elementos do tipo que ela descreveu, nele, tipo, se enquadre. A lei
um ato normativo compulsrio, porque quem a elabora exerce o direito de supremacia, exerce
soberania. A lei um ato normativo permanente: s pode exaurir-se quando outralei aparece no seu
lugar, regrando o fato de outra maneira. Afinal, lei um ato normativo plural porque a sua
elaborao faz-se sob procedimento coletivo, distinguindo-a, assim, da Medida Provisria.
E esse aspecto tem de ter muita importncia, porque no Brasil existe essa fonte normativa legal
singular a Medida Provisria aqui considerada um ato cautelar com efeito de lei por algum
tempo e, face a essa natureza, no pode criar tributo nem aument-lo, mesmo com a nova redao do
art. 62 da Constituio, dada pela Emenda Constitucional no 32, de 12.9.2001. Ento, se assim, esse
aspecto, o da pluralidade, exclui a Medida Provisria, que um mero ato cautelar pelo qual se
permite quele que tem de praticar atos administrativos, que tambm, em certas circunstncias, para
legitimar esse ato administrativo, pratique um ato normativo do tipoabstrato enquanto h periculum
in mora para a situao que est sendo regrada e que, naquela hora, no se possa convocar quem
elabora o ato abstrato, genrico, compulsrio, permanente e plural, que a lei. E necessrio,
outrossim, que, ao praticar esse ato, aquele que emite a Medida Provisria demonstre que h fumaa
de bom direito a ser preservado. Sendo assim, s o legislador da lei pode descrever esse fato
gerador da tributria(cf. arts. 5o, II, 150, I, e 62, esse, mesmo com a redao da Emenda no 32, todos
da Constituio).
Ela, a obrigao, o vnculo que faz surgirem os dois polos j falados: ativo, onde est aquele tal
titular daprerrogativa, antes referida e a qual, agora, j se pode denominar de direito subjetivo de
crdito, isso porque aprestao, que incumbe ao polo passivo, tem contedo patrimonial.
Repita-se que, nessa relao, esse sujeito ativo tem o poder-dever de praticar certos atos, dentre
eles, basta lembrar, a liquidao da obrigao.
E assim que ele faz o lanamento tributrio procedendo sozinho, pois a participao do
administrado, pela sua posio de sujeio nesse exerccio de direito potestativo, , apenas, a de
impugnar o resultado e no o procedimento.
Aqui, pois, necessita-se de ligar o lanamento com a obrigao, porque quem apura qual o
montante docrdito respectivo ele prprio, como seu titular. Ento, a partir dessa constatao que
se pode dizer que ocrdito passa por trs fases:
a)crdito tributrio existente;
b)crdito tributrio exigvel; e
c)crdito tributrio exequvel.
Para que se configure esse primeiro momento, basta que haja uma lei descrevendo um fato para
que a j se tenha, em potencial, um crdito que est embutido no lado ativo. Crdito tributrio
existente, em qualquer outro ramo que no o tributrio, autoriza o seu titular a exigi-lo
como prestao do sujeito passivo, o devedor, pois se se tem um crdito, se pode tentar receb-lo.
No campo do direito tributrio, o polo ativo, logo que ocorre o fato gerador, j titular
do crdito (existente), mas no pode exigi-lo, porque tem de constitu-lo, mediante a atividade
de lanamento. Razo tem FBIO FANUCCHI, ao afirmar que no Brasil no existem
tributosexigveis sem o lanamento.4
O lanamento , portanto, a condio, no Direito Brasileiro, sem a qual o titular de um crdito,
que j existe, no pode exigi-lo, sem implement-lo (constitu-lo). por essa razo que no se deve
dizer que existem tributos sem lanamento; existem, sim, prestaes pecunirias compulsrias
tributrias cumpridas, adimplidas pelo sujeito passivo antes que o sujeito ativo constitua-
as pelo lanamento. Isso uma outra questo, porque o legislador permitiu que o sujeito passivo, na
presuno de honestidade, recolha essa prestao sem precisar que ela seja calculada (liquidada),
previamente; funo que, por privilgio, outorgou ao credor, o Fisco. Ora, quando o Fisco,
examinando o procedimento do sujeito passivo, verifica que o recolhimento da prestao fez-se de
modo insuficiente, revisa-o, mas tem de faz-lo dentro do prazo assinado para proceder liquidao
da obrigao. Se ele perdeu o prazo para liquidar, aleluia! Decaiu o seu direito de faz-lo. Est
ungida e sacramentada a atitude de quem chegou l e entregou aquela soma de dinheiro a ttulo
de prestao.
Por isso, o final do 4o do art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional no tem nada a ver com a
natureza jurdica da categoria que est no seu caput, porque, nesse caput, ele quer dizer o seguinte:
acabado o prazo para verificao nas hipteses de cumprimento antecipado da prestao pelo
contribuinte, sem que o titular do crdito tenha feito a liquidao, est acabada mesmo a
possibilidade de constitu-lo! Houve decadncia mesmo.
Quando se diz, no final do dispositivo, salvo que haja dolo, salvo que haja fraude, salvo que haja
simulao, isso objeto de uma outra disciplina jurdica, porque compe uma outra categoria
jurdica, por isso, fato que no pode interferir na natureza jurdica da decadncia, porque esta
consiste na inapelvel influncia do tempo na existncia de uma relao jurdica.
O Fisco no est excludo da mxima dormientibus non sucurrt jus. Afinal, ele j tem
privilgios, como demonstrado, aqui, os quais lhe excepcionam, nesse procedimento de lanamento,
dos princpios reitores dos demais procedimentos administrativos, quais sejam a presuno de
legitimidade e a autoexecutoriedade.
Concluda essa fase do lanamento, que a do crdito tributrio exigvel, tempo de o sujeito
passivo, simplesmente, adimplir ou inadimplir.
Mas ele pode, ao contrrio, inadimplir, no simplesmente, porm, por processos que so tpicos
de fatos que esto descritos pelo legislador como delitos. Processos que se realizam mediante
instrumentos que tipificamcondutas ilcitas, definidas, pelo legislador criminal, como ofensivas
a bem jurdico arrolado como valor social.

4INADIMPLEMENTO DE PRESTAO TRIBUTRIA E


ILICITUDE PENAL
Costuma-se dizer, numa definio que o autor destas linhas tem chamado de formal, que crime
ao humana antijurdica, tpica e culpvel. assim porque a lei estabelece o fato que contrrio
aos padres de conduta criados pela comunidade Portanto, pode-se afirmar que o crime um ato
jurdico, isto , um fato, classificado entre as aes humanas, ao qual a ordem jurdica atribui
efeitos.
antijurdico porque conduta contrria descrio legal do valor a ser observado.
tpico porque a lei descreve uma facti species cujos elementos constitutivos so cerrados, de tal
modo que essa figura do tipo, abstratamente debuxada na lei, ter de ocorrer, concretamente,
nos precisos termos descritos na norma legal. culpvel porque quem o pratica tem de ter
conscincia (culpa) da antijuridicidade do ato praticado, portanto, tem de ser imputvel.
Essa definio formal no , aqui, perfilhada porque ela admite para o legislador um poder
enorme decriminalizar fatos, ainda, que no sejam contrrios aos padres de conduta
(valores construdos socialmente), antes referidos. Essa posio leva ao que alguns criminalistas
ingleses esto afirmando sobre a ilegitimidade dalei penal por entenderem que ela elaborada por
aqueles que retratam nela um tipo correspondente conduta de grupos sociais aos quais o elaborador
no pertence. Ou seja, cada lei penal descreve um tipo, para usar uma expresso marxista, daquela
classe que oprimida, daquela classe que faz parte do grupo social excludo. Sem concordar,
contudo, com a expresso oprimido, aqui, concorda-se, no entanto, que um perigo que o crime seja,
assim, definido livremente pelo legislador.
O crime deve ser definido, por ele, como uma conduta que est sendo ofensiva dos valores que se
praticam num certo momento, numa comunidade, cabendo ao legislador apreender, em norma
jurdica, essa conduta faltosa, atribuindo uma sano especfica a pena para punir quem a
praticar.
Nessa perspectiva, o legislador no livre para apenar qualquer fato que entender numa eventual
circunstncia e defini-lo como crime.
Tem sido moda o legislador brasileiro criminalizar tudo, em atitude desmoralizante ao princpio
contemporneo do direito penal mnimo.
Os valores, numa comunidade, mudam sob esse aspecto da criminalizao. Por isso, quando o
professor de Direito Penal do autor destas linhas, o ento senador, pela Bahia, ALOYSIO
CARVALHO FILHO, em 1959, dava como exemplo de crime de ultraje pblico ao pudor (art. 233
do Cdigo Penal) o fato de beijar-se em pblico, porque beijar outrem era ato libidinoso, por isso,
seria praticar ato obsceno em lugar pblico ou aberto ou exposto ao pblico, hoje, esse exemplo no
prospera porque os valores mudaram a esse respeito. Beija-se, explcita e demoradamente, uma
pessoa na boca da outra, em todo lugar: no bonde, no nibus, na calada, nocampus universitrio. E
s vezes, homem com homem, mulher com mulher, como diz o cancioneiro popular. Veja-se que o
Cdigo Penal o mesmo que vigia, ento, quela poca: o Decreto-lei no 2.848, de 7 de dezembro de
1940.
Ora, por isso de condenar-se a definio de crime pela primeira hiptese, cabendo perguntar-se:
pode-secriminalizar, sem critrios, o Direito Tributrio, que , por natureza, obrigacional?
Resposta: NO.
E, ainda: existem Direito Tributrio Penal e Direito Penal Tributrio?
A resposta, tambm, NEGATIVA, em consequncia da resposta anterior.
O que existe, ento?
Existe, sim, a inadimplncia, simplesmente. E a inadimplncia que pode decorrer de processos
que sotpicos de fatos que esto descritos pelo legislador como delito, punidos com pena, hiptese
em que os fazem submetidos ao regime jurdico do Direito Penal, sem prejuzo dos efeitos
tributrios.
Portanto, no pode haver uma pena submetida a regime jurdico diverso daquele plasmado no
Cdigo Penal, somente porque os mesmos processos por ele regrados foram praticados dentro de
uma relao jurdica tributria.
O sujeito passivo da obrigao tributria esconde o montante do crdito tributrio, de modo a
tentar iludir, ento, alm de pagar o tributo na importncia apurada como devida, tambm h de
submeter-se ao regime do Cdigo Penal aplicado a qualquer crime de falso, modalidade de crime
contra a f pblica.
De passagem e pelo exposto, lembre-se de que, se o Fisco apura diretamente, o crdito no pode,
de jeito nenhum, atribuir ao sujeito passivo qualquer prtica de ato enquadrvel como ilicitude, visto
que fez a liquidao de ofcio, sem a participao do contribuinte. Se de ilicitude se pudesse
atribuir, ento, tal hiptese somente ocorreria quando o lanamento fosse uma das espcies
denominadas por declarao ou por homologao, mas ofalso, da decorrente, teria de ter o mesmo
tratamento que o Cdigo Penal d a qualquer outro tipo de falso.
Nada como o faz a Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, flagrantemente inconstitucional,
como se demonstrar adiante.
Essa ilicitude haveria de decorrer de uma ofensa a valores sociais configurados, assim,
como bem jurdico, atingido pela ilcita conduta humana em sua interferncia intersubjetiva e que se
trate de bem integrado ordem pblica em geral. No criminalizvel a conduta que atinge bem
jurdico da ordem pblica administrativa a tributao, por exemplo ou da ordem privada.
Regime jurdico criminal Ento, acrescente-se: o legislador, mesmo apreendendo esses valores,
ainda que seja para o efeito de criminalizao de conduta que a eles se oponha, no poder deixar
de obedecer aos seguintes princpios que no se afastam do regime jurdico criminal, porque so
necessrios caracterizao dotipo criminal ou aplicabilidade da sano:
a)razoabilidade da lei;
b)proporcionalidade da sano;
c)extino de punibilidade;
d)insignificncia da infrao;
e)oportunidade;
f)subsidiariedade do direito penal;
g)limite penal da culpa.
O princpio da razoabilidade da lei necessrio que o legislador, mesmo atendendo
aos valores antes falados, seja razovel. Razovel o oposto do arbitrrio. Nesses termos h de
estabelecer-se uma proporo entre o objetivo desejado com a criminalizao e a medida adotada, a
fim de que permanea no razovel. Por exemplo: no se deve apenar com priso (recluso ou
deteno) uma simples ao tributria, que no tenha nenhuma caracterstica de uma ofensa a
esses valores da chamada ordem pblica em geral. Na Argentina, abriu-se um debate na Suprema
Corte sobre a chamada pena de clausura tributria, que consiste, exatamente, em cerrar-se o
estabelecimento empresarial que tenha sido veculo de uma infrao. A razo desse debate foi a
circunstncia de essa sano terminar por ofender o direito ao trabalho, o direito de propriedade e o
direito de defesa, perdendo, assim, a sua razoabilidade.
O princpio da proporcionalidade da sano O legislador, mesmo dando oportunidade aos
ditos valores, deve observar a proporcionalidade da sano. Esse princpio no se confunde com o
anterior porque, naquele, propugna-se uma razoabilidade na sano, vale dizer, aplica-se uma
medida repressiva moderada, fruto de ponderao do aplicador. Nesse, o que se fala de uma
medida que o legislador deve adotar para que haja umaproporcionalidade entre o dano, entre o
prejuzo e a sano que est sendo cometida. Aqui, tem-se o exemplo de quatro pases, inclusive o
Brasil, que j o adotou.
Tome-se um deles, por ser recente: a Itlia. Nela, de vinte e poucos anos para c, est-se
afastando do campo da criminalizao qualquer atuao irregular do contribuinte, que cause dano
menor do que dez milhes de liras. E ainda gradua: entre dez e 25 milhes de liras, contraveno; de
25 milhes de liras para cima, crime, mas ainda assim apreciando se cabe, ou
no, penalizar, criminalizar, considerando-se para isso, tambm, em funo dos valores ou
dos bens que estejam, portanto, em cogitao.
A Argentina mantm a extino de punibilidade, sim, e mantm estabelecendo que h certos
requisitos a serem satisfeitos, nos termos da sua Lei no 23.771, de 7 de fevereiro de 1990, mesmo
com a redao que a revogou, a da Lei no 24.769, de 19 de dezembro de 1996. Est-se, assim,
trazendo, tambm, esse outro exemplo, o de um pas participante do MERCOSUL, porque o Brasil
integra-o e no pode cuidar da matria em flagrante oposio disciplina jurdica adotada, no
particular, pelos outros membros.
A Alemanha um outro exemplo: o 369 do seu Cdigo Tributrio que entrou em vigor em
1o de janeiro de 1977 e os 370 e 371, respectivamente, s criminalizam um fato tributrio
quando ele circunstnciaabrangida por episdio j criminalizado e mantm a extino de
punibilidade. Assim, se h uma falsidade ideolgica, ela o idntica para o agente de qualquer
conduta de falso, no havendo distino se ele o com a qualidade, tambm, de contribuinte. Logo,
no um crime diverso de falsidade ideolgica, quando a circunstncia tributria, para dar-lhe um
outro nome ou para cominar-lhe uma pena, completamente, diferente para quem reveste a qualidade
de contribuinte e uma para quem comete falsidade ideolgica em qualquer outro campo da vida
social.
Mais um exemplo encontra-se no prprio Brasil. Aqui, a sonegao j foi, simplesmente, uma
circunstncia agravante para delitos que se pudessem praticar com elementos tributrios: o que est
na Lei no 4.502, de 30.11.64 (arts. 67 ss.). E agora, evolui para a adoo do princpio
da insignificncia.
O princpio do limite decorrente da insignificncia Todos os pases esto examinando essa
questo doprincpio da insignificncia. Consiste em apurar-se qual a afetao que a conduta faz
ao bem jurdico atingido. A afetao mnima do bem tutelado no autoriza a criminalizao. Est a
o exemplo da Itlia, que estipula essa afetao mnima, at o valor de dez milhes de liras.
A Alemanha tambm o adota no 398 do seu Cdigo, ao estabelecer que o
Ministrio Pblico pode abster-se, mesmo sem o consentimento do tribunal competente para a
abertura do processo principal, da acusao de evaso fiscal, onde apenas um eufemismo
menor do imposto tenha ocorrido ou onde foram derivadas apenas vantagens de imposto menor,
se o grau de culpa do autor ligeiro e no h nenhum interesse pblico na acusao. Isso
aplica-se conformemente para aes intentadas para a recepo, explorao ou venda de bens
obtidos por sonegao de impostos, nos termos do 374 e por ser cmplice de uma pessoa que
tenha cometido um dos atos sob o 375(1) de nmeros de 1 a 3.
Atribui-se a sua formulao a CARLOS ROXIN,5 ao afirmar que unicamente infracciones
minimas que ya in abstracto no menoscaben el bien jurdico protegido (cfr. 10, nm.40) como
pueden ser presentes bagatelas en los 331 ss., o inexactitudes irrelevantes en los 153 ss.
pueden excluirse mediante una interpretacin restritiva.
O Brasil, por construo pretoriana, adotou o critrio da insignificncia, a partir da Lei no 9.469,
de 10 de julho de 1997, converso da Medida Provisria no 1.561-6, de 1997, dispondo no seu art.
1o, in fine, que o Advogado Geral da Unio e os dirigentes mximos das autarquias, das fundaes
e das empresas pblicas federais poderiam autorizar requerimento de extino das aes em curso ou
de desistncia dos respectivos recursos judiciais para cobrana de crditos atualizados de valor
igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) em que interessadas essas entidades na qualidade de
autoras, rs, assistentes ou opoentes.
A inspirao veio da, porque se acolheu, no mbito tributao federal, o entendimento de que
o princpio da insignificncia aplicvel para o trancamento da ao penal.6 Mantm-se essa
posio, hoje, diante das leis subsequentes, por exemplo, a de no 11.033, de 21.12.2004 (art. 21),
inclusive por julgados do Supremo Tribunal Federal, sob o fundamento de que, se at o valor do
crdito tributrio que dispensa a execuo fiscal ainsignificncia admitida, o mesmo se pode fazer
com a incidncia da norma penal, considerando-se, assim, delitos mnimos.7 H discusso descabida
no sentido de que a insignificncia no se aplicaria quando o tributo for da competncia estadual ou
municipal.
O princpio da oportunidade Esse princpio consiste na adoo de critrios seletivos, quanto
gravidadeou insignificncia da falta, para o efeito de o fato presuntivamente delituoso merecer
investigao. Ele corolrio do princpio da insignificncia. Nesse caso, a falta tem tal proporo
que, ento, vai-se graduando a sano.
O princpio da subsidiariedade do direito penal O Brasil o nico pas que est na contramo
da histria, ao criminalizar fatos tributrios como instrumento de ilcito dessa natureza. O direito
penal , hoje, subsidirio. O Estado somente pode usar a pena quando outros critrios de controle
social j se esgotaram.
O princpio do direito penal da culpa Tenta-se, agora, responder quela questo formulada
antes: direito tributrio penal? direito penal tributrio? Nem um, nem o outro.
Se o fato criminalizado foi praticado em circunstncias tributrias, h de ser tipificado no regime
jurdico criminal e, em consequncia, submeter-se teoria geral do direito penal, que d agasalho,
primordialmente, ao chamado direito penal da culpa.
A tese de alguns a da sua inaplicabilidade quando o fato criminal , tambm, um fato tributvel,
por isso chegam a arrolar a pessoa jurdica como sujeito ativo de delito. De logo, o direito penal da
culpa leva ao exame da capacidade penal, que, evidentemente, distingue-se da imputabilidade, mas
nesse ponto da exposio, interessa juntar as duas, a capacidade penal e a imputabilidade, para
lembrar-se que numa ou em outra, que so duas facetas da mesma realidade, o que se procura saber
se o agente tem conscincia da antijuridicidade do ato que praticou.
No adianta ele ter s vontade prpria, mas preciso que ele tenha conscincia.
Com o avultar desse aspecto j se afasta a pessoa jurdica que no pode ter conscincia nenhuma;
pode, at, ter vontade prpria, em termos fictcios, porque a sua vontade, embora seja expressa pelas
pessoas fsicas dos seus dirigentes, a si atribuda.
Ora, se no se examinar a capacidade penal, no adianta o legislador emitir normas que a
infirmem, porque est indo ao contrrio de tudo que se vem escrevendo e que integra a pragmtica
da comunicao normativa penal.
A pessoa jurdica, como se sabe, uma criao do Direito; e o que se conhece, no plano jurdico,
que essa criao, por natureza, no enseja a sociedade delinquir. o aforismo latino: societas
delinquere non potest, e assim porque ela no tem conscincia, e consequentemente no h que
falar em criminalizao de fatos atribudos vontade da pessoa jurdica, com repercusso,
diretamente, nos diretores, gerentes etc. sem se olhar o direito penal da culpa. Tal, certamente, vai
incidir na chamada individualizao da pena. A consequncia da inexistncia da capacidade
penal leva a considerar duas situaes:
1.a responsabilidade pessoal do agente, quando pessoa fsica;
2.a proporcionalidade da sano ao grau de participao.
Quanto primeira, reserva-se o seu exame para o item dessa exposio que apreciar o regime
jurdico doefeito da inadimplncia, encontrado no Cdigo Tributrio Nacional. Nele est dito como
se procede quando se trata de apreciar essa questo da responsabilidade pessoal, de referncia
inadimplncia decorrente de ato tributrio conceituado por lei como crime.
Quanto segunda, ou seja, a proporcionalidade da sano ao grau de participao, diga-se que,
em todo o mundo, os tribunais, hoje, sem exceo, esto procurando saber como que o diretor da
empresa, o presidente da sociedade annima tem responsabilidade pessoal. Em relao sociedade
annima, o prprio direito tributrio positivo brasileiro estabelece que a responsabilidade
tributria abrange somente o valor correspondente ao das aes que o acionista subscreveu; e
somente se poder atribuir-lhe responsabilidade pessoal se comprovada a sua participao; como
que se poder, objetivamente, consider-lo agente de um delito tributrio? Ento, h de examinar-se
a conduta de cada pessoa que integra a empresa, a sociedade, para apurar o respectivo grau de culpa.
Assim, o grau de participao dos diretores, dos gerentes, dos scios, dos acionistas, deve ser
apreciado, se no, no se trata de direito penal da culpa.
O formato original deste trabalho anterior aos avanos doutrinrios e jurisprudenciais
experimentados no Brasil, no campo dos estudos de Direito Penal sobre o domnio da vontade, a
partir do julgamento histrico, pelo Supremo Tribunal Federal, da Ao Penal no 470, popularmente
conhecida como o Mensalo.8
Insere-se, nesses avanos, a questo aflorada supra acerca do princpio societas delinquere non
potest, tal como se segue:
Societas, portanto, aqui, tomada na significao de pessoa jurdica, passou a ser tida como
autora de delitos, a partir da Lei no 9.605, de 12 de fevereiro de 1998. Adotam-se sanes, sob a
natureza penal, que excluem aquelas privativas de liberdade e, assim, pela deliberao do
legislador, a aptido da pessoa jurdicapara delinquir admitida, talvez, para contemplar o
domnio da vontade em virtude de aparatos de poder que toma conta da teoria jurdico-penal
da autoria, nessa quadra cientfica.
Essa lei dispe, em seu art. 7o, que as penas restritivas de direitos so autnomas e substituem as
privativas de liberdade nas circunstncias que ele descreve; mas h de anotar-se que ele, ainda,
cuida de pessoas naturais.
Contudo, o rol que se encontra no artigo seguinte, ampliado pelo art. 1o da Lei no 9.714, de 25 de
novembro de 1998, que deu nova redao ao art. 43 do Cdigo Penal (Decreto-lei no 2.848, de 7 de
dezembro de 1940), demonstra bem o que afirma este trabalho, no sentido de que a peculiar natureza
e efetividade dos fins da pessoa jurdica incompatvel com um ente jurdico inserir-se no direito
penal da culpa e, por isso, vale repetir as linhas escritas supra: a pessoa jurdica, como se sabe,
uma criao do Direito; e o que se conhece, no plano jurdico, que essa criao, por natureza, no
enseja a sociedade delinquir.
Abra-se, ento, espao para a nova teoria jurdico-penal da autoria, a propsito do concurso de
pessoas, nessa referida quadra cientfica, categoria penal que seria melhor adotada para o que se
pretende ao criminalizar, erradamente, o direito tributrio.
Essa nova teoria coloca, nessa quadra, a teoria do domnio do fato de HANS WELZEL e a teoria
do domnio por organizao de CLAUS ROXIN.
Assim, no haveria por que baralhar categorias jurdicas e os seus respectivos conceitos, no
Direito Penal, como o so os de capacidade penal ou a criminalizao de fatos atribudos vontade
da pessoa jurdica.
E ento, volta-se consequncia da inexistncia da capacidade penal que leva a considerar as
duas situaes antes faladas:

1.a responsabilidade pessoal do agente, quando pessoa fsica;


2.a proporcionalidade da sano ao grau de participao.
Essas situaes so prprias do concurso de pessoas, cabendo, nas respectivas circunstncias, o
dito espao para as teorias de WELZEL e de ROXIN, porque ambas contemplam o pluralismo que
envolve a societas e aspessoas naturais suas integrantes, no contexto da vontade, dimensionando-
se o grau de participao e a natureza desse grau.
O concurso de pessoas ou de agentes demanda os seguintes requisitos:
a)unidade de desgnios, ou seja;
b)a vontade de unir-se para a prtica de um delito; ou
c)como coautor ou como partcipe.
esse requisito da letra c que d o tom a essa pluralidade de agentes.
A teoria do domnio do fato identifica se um determinado concorrente tinha ou no domnio sobre
o fato e, por isso, busca explicar a responsabilidade de todos na proporo da participao.
Aqui se fala em coautoria porque se busca quem, de qualquer forma, concorre para a prtica do
delito previsto na lei, incidindo nas penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade; por
isso, na pessoa jurdica, o diretor, o administrador, o membro de Conselho e de rgo tcnico, o
auditor, o gerente, o preposto ou mandatrio da pessoa jurdica, sabendo da conduta criminosa de
outrem e no a impedindo, quando poderia agir para evit-la, tem o domnio do fato e se submete
dosimetria da pena, face s circunstncias do envolvimento.
A teoria do domnio por organizao identifica o lder e os liderados por cujos atos ele
responsvel. Esselder o instigador e no necessita ser o executor. Ele no coautor, partcipe,
porque o seu domnio determinado pela colaborao (essencial ou no) para o sucesso da
empreitada.
JANAINA CONCEIO PASCHOAL9 d dois respectivos exemplos elucidativos: teoria do
domnio do fato um roubo a banco, o agente que ficou do lado de fora deve ser tratado, em
princpio, como coautor, na medida em que teve o domnio do fato, mas no pode ter a
responsabilidade por todo o ocorrido, seno na proporo de sua participao, se, por acaso,
algum, entre as pessoas, cometeu um homicdio, enquanto o fato se desenrolava.
Diferentemente, na teoria do domnio por organizao se um dos agentes plurais, liderando,
institui as normas de conduta, instiga a execuo de um delito, ele responde pelos executores que lhe
seguiram as normas. Eis o exemplo dessa professora:
imagine que o chefe de uma organizao mafiosa determine que qualquer membro do grupo,
que venha a dormir com a mulher de um parceiro dever ter seu pnis decepado. Caso um dia,
um membro do grupo criminoso, ao flagrar um parceiro com a esposa de outro, venha a
concretizar a norma posta pelo lder, esse poder ser responsabilizado,
porque se pressupe que esse lder tem o domnio sobre todos os fatos perpretados sob o
cumprimento de suas normas, ainda que ele no tenha conhecimento do ato especfico.
O exposto facilita entender que a pessoa jurdica passvel de sanes penais arroladas com
respeito sua peculiar natureza e efetividade dos seus objetivos, tais como as retributivas dispostas
na legislao suprainvocada.
O Cdigo Tributrio Nacional assim o procede, como se verificar adiante.
Caractersticas da culpa uma delas a de que o agente deseje o resultado; que o agente,
portanto, deseje que o evento se pratique; que o agente tenha conscincia do que ele est
praticando. Uma outra que ele, tambm, tem de ter conscincia de que aquilo injusto, quer dizer,
de que aquilo est contrrio lei; isso porque se ele for inimputvel mesmo que ele manifeste o
desejo pelo evento, no ter culpa E quantos loucos desejam matar outros, mas no
tm conscincia do injusto?!
CLAUS ROXIN10 bem-vindo, novamente, a essa altura, at para reforar a ideia
da subsidiariedade do direito penal, ao dizer que injusto todo comportamento a que deve ser
cominada uma pena por razes ligadas proteo de bens jurdicos, por ele exemplificados como
sendo a vida humana, a integridade fsica, a autodeterminao sexual, a propriedade, o patrimnio,
bem assim, os bens jurdicos da coletividade: a moeda e a administrao da justia; concluindo:
por culpabilidade entendo a realizao do injusto apesar da idoneidade para ser destinatrio de
normas, o que ocorre com qualquer pessoa que esteja fundamentalmente em condies de
compreender as proibies e mandatos penais e orientar seu comportamento de acordo com eles.
O exposto coroa a ideia aqui desenvolvida sobre a incompatibilidade da criminalizao do
direito tributrio.
Ora, o direito penal da culpa pede essas consideraes a respeito da culpa.
Pois bem: e quais so as formas de culpabilidade que ns conhecemos? O dolo e a culpa stricto
sensu.
O dolo, como forma mais grave, o dolo como forma intencional de ao. A culpa stricto sensu
configura uma ao que pode resultar de uma negligncia, de uma impercia ou de uma imprudncia.
Pode-se, at, ter configuradas hipteses da preterintencionalidade.
Todo o exposto necessrio porque o Cdigo contempla o dolo especfico, quando ele
elementar do tipo. Por isso, essas leisinhas todas que criminalizam o fato tributrio esquecem-se do
Cdigo e incorrem, sempre, em inconstitucionalidades, porque elaboradas ao arrepio do Cdigo
Tributrio Nacional.
Ento, chamar-se a ateno para o dolo recordar a sua importncia no direito penal da
culpa admitido pelo nosso direito tributrio positivo.
Nesses termos, relembre-se: dolo genrico o desejo que tem algum de praticar uma ao tal
qual est descrito em determinada norma. Dolo especfico, e alm desse desejo, h um fim, h um
objetivo, h umresultado, para alm daquela ao tpica, mas que est, tambm, tipificada para a
ao em si mesma.
Isso leva a uma outra questo importante, que a da forma de ao do crime; nessa questo fala-
se decrimes de mera conduta e de crimes de resultado.
O crime de mera conduta aquele que est realizado, est consumado, somente, pelo
comportamento que atende ao tipo que est descrito pelo legislador.
No crime de resultado, o legislador impe que, alm da simples ao, haja, tambm, a vontade de
ter queridoaquele resultado.
Ora, somente para argumentar, todos os chamados crimes tributrios, desses que esto arrolados
na Lei no8.137, de 27 de dezembro de 1990, so de resultado. Nenhum de mera conduta.
Quando essa lei diz fraudar isso ou aquilo, para suprimir ou reduzir tributo, fazer
isso ou aquilo paraeximir-se do pagamento de tributo, est dizendo que o agente busca
um resultado
E mais do que isso, todos eles so crimes dolosos, porque esto no campo do dolo especfico;
nenhum deles crime de dolo genrico.
Se o delito de resultado, a ao tem de revelar que houve, efetivamente, esse resultado, tal
como estabelecido pela norma jurdica. nisso que se distinguem o elemento objetivo (a ocorrncia
da ao descrita pelo legislador tal como revelam os aspectos materiais constitutivos do tipo) e
o elemento subjetivo (a culpalato sensu, o dolo e a culpa stricto sensu).
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Medida Cautelar no Habeas Corpus no 119.245-
DF, entendeu que
o arcabouo normativo dos delitos contra a ordem tributria e previdenciria encontra-se na
lei no8.137/1990, bem como nas disposies dos arts. 168-A, 334, segunda parte, e 337-A, do
Cdigo Penal. Cuida-se, em regra, de crimes de resultado, tambm denominados materiais ou
causais pela doutrina, para cuja consumao se exige, necessariamente, a produo de um
resultado naturalstico no caso, efetivo dano ao errio, com prejuzo atividade fiscal do
Estado.
Portanto, esses aspectos devem ser considerados, tambm, nas ocorrncias delituais em
circunstncias tributrias e, assim, reitere-se: no h que falar de direito tributrio penal, nem de
direito penal tributrio, ento, melhor ser substituir essas cogitaes pela certeza de que h
uma teoria geral do direito penal aplicvel, tambm, aos ilcitos tributrios que configurem, nas
suas circunstncias, delito, ou seja, ao que ofenda osvalores da ordem pblica em geral.
Tambm, somente para argumentar, se forem aceitos os dois, ter-se- que direito
tributrio penal ser, em tais circunstncias, a expresso que designaria a disciplina jurdica das
sanes especficas do descumprimento de deveres jurdicos tributrios; logo, consideradas essas
mesmas circunstncias, melhor ser substitu-la pordireito tributrio disciplinar.
mero inadimplemento de prestao de obrigao tributria que tem especficas sanes.

5O EFEITO DA INADIMPLNCIA DA PRESTAO DE


OBRIGAO TRIBUTRIA
Pelo visto, a ilicitude tributria tem de encaixar-se na teoria geral do direito penal, quando os
ilcitos tributrios configurem tipos criminais, porque no podem ser diferenciados de qualquer outro
desses tipos. A ilicitude tributria, propriamente dita, o descumprimento do dever jurdico de
natureza tributria, lado passivo de uma obrigao.
Viu-se, antes, que na relao jurdica h dois elementos: subjetivo e objetivo, alm do fato
propulsor dessa relao. No elemento subjetivo localizam-se as categorias direito
subjetivas e dever jurdico. Este ltimo consiste na prestao que o sujeito obrigado ter que
cumprir, quando a sua conduta estiver em interferncia intersubjetiva com o titular do direito
subjetivo. Se se descumpre esse dever jurdico comete-se uma ilicitude que, como tal, existe em
todos os campos do Direito.
Distingue-se, por exemplo, a ilicitude identificada por um dano material, daquela na qual o
legislador, obediente queles princpios antes arrolados, estabelece um tipo especfico de reparao
diverso de uma indenizao: a pena.
Ento, na ilicitude tributria o que acontece? Para responder, tem-se de identificar a natureza
jurdica do tributo.
No mundo moderno, o tributo uma prestao pecuniria. Logo, o tributo objeto de
uma obrigao. Aobrigao um vnculo jurdico que une pessoas, umas ou uma, de um lado, no
polo chamado ativo, outras ou outra, de outro lado, no chamado polo passivo.
Aquelas que esto no polo ativo, ligadas ou vinculadas quelas que esto no polo passivo, so
titulares de uma prerrogativa de exigir a prestao, por isso, so titulares de um direito
subjetivo de crdito. O sujeito obrigado, aquele que est no polo passivo, tem o dever jurdico de
cumprir a prestao. nesses termos que medra a relao jurdica tributria: uma relao
meramente obrigacional.
Agora, vejam-se as consequncias dessa natureza jurdica do tributo: trata-se
do objeto (prestao) de umaobrigao se o , o inadimplemento dessa prestao no pode
ser apenado, porque em nenhum sistema jurdico a obrigao tem o inadimplemento da
prestao considerado como sendo um delito.
Dir-se- que a obrigao tributria seria diferente, porque o seu sujeito ativo o Estado
Administrao. Contudo, essa afirmativa no procede porque a estrutura da obrigao civil
idntica, sejam quais forem os aspectos que adornem o elemento subjetivo, na tributria. No caso,
necessrio distinguir, ento, entre o Estado Potestade e o Estado Administrao.
O Estado Potestade, por exercer a soberania, elabora a lei tributria, legitimado pela
Constituio, que, ao outorgar-lhe essa competncia, debuxa as trs regras que a integram.11
O Estado Administrao cumpre essa lei e, no caso de ser a Administrao Tributria, que
o sujeito ativoda obrigao tributria, pode ter certas prerrogativas, em razo do interesse
pblico de que , tambm, titular, valendo destacar, dentre outras, a j falada de liquidao da
obrigao, no que excepciona o modo geral deliquidao, o judicial, que se impe quando
h inadimplemento, a fim de o juiz decidir sobre os seus efeitos, ou quando se trata de
uma obrigao delitual para que o juiz proceda a aestimatio damni.
O Brasil no foge regra. Entre ns, a liquidao da obrigao tributria legal, no se admite
nemliquidao convencional, nem a liquidao judicial. O juiz apenas aprecia se foi cumprida,
na liquidao, a regralegal. Essa prerrogativa torna desproporcional a relao jurdica. E o seria,
ainda mais, se se acrescesse a nota dedelituosa a situao que decorresse
do inadimplemento da prestao, criminalizando essa situao de descumprimento.
Pois bem, enfrente-se, ento, o problema do inadimplemento da prestao, quanto aos efeitos que
pode ter. De logo, necessrio lembrar que pode ocorrer inadimplemento caracterizado como
uma inexecuo culpvel ou como uma inexecuo escusvel.
Ser possvel essa segunda modalidade em matria tributria? Contemplar-se-iam o caso
fortuito ou a fora maior em um inadimplemento de prestao de obrigao tributria? O espao
no comporta a anlise profunda do tema, mas ele registrado para a reflexo, porque parece que o
nosso direito positivo no abriga essa situao.
Ento, veja-se a inexecuo culpvel, porque essa hiptese poder ocorrer no campo tributrio,
embora seja discutvel se se podero apurar perdas e danos, abrindo espao para o dano
emergente e para os lucros cessantese, at, para a priso civil. Esta ltima nunca caber, entre ns,
em matria tributria, porque inconstitucional, considerando que a Constituio permite-a para o
caso de depositrio infiel e no h depositrio infiel na relao jurdica tributria por no existir
contrato de depsito como fonte mediata da obrigao tributria.
A questo do inadimplemento da prestao permite, ainda, que se observem as modalidades
de obrigaotributria, tendo em vista a diversidade de regime jurdico.
O direito tributrio positivo brasileiro adota duas categorias: obrigao tributria
principal e acessria. Distinguem-se, sobretudo, em razo do objeto da prestao. sabido que a
obrigao tem um objeto, que aprestao. Esta consiste no comportamento que o devedor
comprometeu-se em satisfazer perante o credor e que configura uma das seguintes trs
situaes: dar alguma coisa do mundo material, faz-la ou no a fazer. Esse satisfazer implica a
utilizao de meios que caracterizam o que se concebe como o objeto da prestao, que no se
confunde com o objeto da obrigao, anteriormente falado.
Conclui-se que a obrigao principal tem como objeto a prestao de dar coisa certa, por isso
o objetodessa prestao, ou seja, essa coisa certa, a moeda. A obrigao acessria tem
como objeto a prestao defazer ou a de no fazer, e o objeto dessa prestao
uma atividade pessoal ou impessoal, prestar fatos ou omitir-se de pratic-los.
Ento, h de perquirir-se no s a prestao, mas tambm o que h de contedo na prestao, o
qual sempre pode ser mensurado economicamente, razo por que se diz que o requisito
da prestao a patrimonialidade. Ora, enquanto se estiver no campo da obrigao,
o objeto da prestao da chamada obrigao principal a moeda e o da acessria so os chamados
deveres formais, deveres administrativos.
Os respectivos regimes recomendam cuidado, porque o prprio Cdigo Tributrio Nacional, que
os estabelece, determina a transformao de um objeto no outro (cf. art. 113, 3o), com modificao
no polopassivo, impondo-se a indagao quanto possibilidade de um sujeito (responsvel
tributrio) cumprir atribuies de outrem (contribuinte). Portanto,
o inadimplemento de prestaes que tm como objeto ou a entrega de uma soma de moeda ou o
cumprimento de um dever formal no pode ser sancionado com uma pena, sobretudo a sano
privativa de liberdade.
Qual , ento, o regime jurdico do ilcito tributrio, considerando que j se analisaram a teoria
geral do direito penal e as caractersticas da ilicitude tributria?
Duas concepes podem ser invocadas para respond-la: a dualista e a unitria.
Em outro trabalho12 escrito para uma conferncia pronunciada em Quito, no Equador, para o
Colgio de Advogados, em 28.11.1980, o autor defende posio diversa dessa que aqui sustenta.
Explique-se: primeiramente, lembre-se de que a teoria dualista entende que h um
direito penal tributrio e um direito tributrio penal, isto , h um direito tributrio que
traz penas dentro dele, assim entendidas como: conjunto de normas repressivas dos delitos tratados
pelo direito penal comum, normas essas que podero ser aplicadas porextenso ou
por circunstncias a infraes de natureza tributria ocorridas em situaes jurdicas tributrias
idnticas quelas praticadas em situaes jurdicas criminais comuns que so apenadas. Esse
conjunto seria o direito penal tributrio. E outro, o direito tributrio penal, que agasalharia toda
norma jurdica contida nas leis, nas regras jurdicas complementares das leis que versem no todo ou
em parte sobre sanes aplicveis aos sujeitos ativos das violaes de deveres formais decorrentes
da relao tributria. Nesse trabalho de 1980, o autor chega a sustent-lo, tanto que classificava
as violaes tributrias em trs categorias:
I.propriamente ditas, aqui arroladas
a)crime de sonegao fiscal;
b)crime de fraude contra o fisco;
c)crime de descaminho;
d)crime de excesso de exao.
II.por extenso legal crime de apropriao indbita em matria tributria.
III.por circunstncia
a)contrabando;
b)petrechos de falsificao;
c)falsificao de papis pblicos;
d)falsificao de estampilhas;
e)concusso;
f)corrupo passiva;
g)facilitao de contrabando ou de descaminho;
h)prevaricao;
i)condescendncia criminosa;
j)patrocnio indevido;
l)violncia arbitrria;
m)violao de sigilo funcional.
Hoje, aqui, est-se a defender a concepo unitria, que muito mais prxima da natureza do
tributo e a do respectivo ilcito. Essa a concepo que parece ser a adotada pela lei alem, antes
invocada.
Contudo, a concluso, aqui, a de que aos fatos tipificados como crime, em geral, aplica-se
a teoria geral do direito penal, mesmo que as circunstncias sejam tributrias, porque se esses fatos
devem ser consideradoscrimes, em qualquer circunstncia, ento, quando elas forem tributrias, no
h por que qualific-las para efeitos de excepcionar a incluso desses fatos na teoria geral do
direito penal. Exemplo: o sujeito que pratica umafalsificao ideolgica. O instrumento pode ser
uma certido de casamento, pode ser uma nota fiscal. Hfalsidade ideolgica e, por isso, tem de ser
punida com as mesmas penas, sob a regncia do direito penal comum.
As demais ilicitudes tributrias devem ser punidas com sanes tributrias apropriadas.
Exemplos: descumprimento de uma obrigao tributria acessria, cujo objeto uma prestao de
fatos, como o a no emisso de nota fiscal para registrar uma transao, hiptese em que no se
altera o contedo da nota e, assim, nem uma falsidade ideolgica, nem uma falsidade material; por
que se iria apenar? No inscrio como contribuinte: abre-se um galpo e nele, sem inscrio,
guarda-se um material, isso uma questo meramente administrativa, acessria; tambm no h por
que apenar.
Podem-se relembrar dois exemplos: o da tal clausura tributria de estabelecimentos, da
Argentina, a do art. 40 da Lei no 11.683 de 1978 que uma sano administrativa , e o do 369
do Cdigo Tributrio Alemo que submete os ilcitos fiscais s disposies gerais do direito penal.
Portanto, o regime jurdico do ilcito tributrio deve ser este: aquilo que for delito apenado
como crime, embora envolvendo circunstncias de qualquer outra rea jurdica, deve ser
disciplinado pelo direito penal comum; naquilo que for especfico, por exemplo, do direito
tributrio, as sanes devem ter a natureza tributria e sem qualquer caracterizao penal.

6INCONSTITUCIONALIDADES
O direito positivo brasileiro disciplina a matria e, assim, enseja o seguinte questionamento:

1.Qual o regime da Constituio quanto criminalizao do direito tributrio?


2.Qual o regime infraconstitucional?
3.Se aceitarmos que est tudo certo no regime infraconstitucional, que aspectos so negativos
e podem ser corrigidos?
O problema na Constituio princpio constitucional que somente lei complementar (art.
146, inciso III, alnea b) pode tratar de matria vinculada obrigao tributria. Lembre-se,
ento, do que foi dito supra: a ilicitude tributria corresponde natureza jurdica do tributo.
Essa natureza a de uma prestao. Prestao de uma obrigao, cujas caractersticas j se
examinaram.
Logo, todas as leis que, entre ns, apenaram o inadimplemento da prestao pecuniria
compulsria (tributo), seja qual tenha sido a forma: a da via de lei comum, ou da lei ordinria, ou da
medida provisria etc., todas essas formas so inconstitucionais, uma vez que a disposio
constitucional suprainvocada determina que toda essa matria deve ser veiculada pelas normas
gerais veiculadas por lei complementar.
Tanto verdadeira juridicamente essa concluso, que o Cdigo Tributrio Nacional (lei
complementar de normas gerais em matria tributria) cuida da matria para disciplinar
a responsabilidade pessoal, portanto, abrindo espao ao direito penal da culpa.
Por outro lado, os limites referidos, como sendo aqueles princpios caracterizadores do tipo
criminal, esto contemplados pela Constituio, quando no seu art. 5o, XIII, XL, XLV, XLVI, XLVII,
XLVIII, XLIX, L, LIII, LIV, LV, LVI, LVII, LXI, LXII, LXIII, LXIV, LXV, LXVI, LXVII, LXVIII, para
invocar alguns dispositivos veiculadores dos direitos fundamentais, ela reflete
aqueles princpios pelos quais a teoria geral do direito penal integrada na Constituio do nosso
pas, agasalhando, a, o direito penal da culpa.
Portanto, preciso saber se o regime infraconstitucional da ilicitude tributria est consoante essa
sua fonte de validez. Diga-se que sim, at o nvel do Cdigo Tributrio Nacional. E assim porque o
Cdigo obra de homens que sabiam o Direito; homens que no estavam perturbados pelo
circunstancial.
Ento, o Cdigo pde contemplar o direito penal da culpa, sim, e vejam bem que isso est muito
claro, especificamente nos seus arts. 136 e 137.
Dispe o art. 136 que a sano de natureza tributria independe da inteno do agente ou
do responsvel tributrio e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato. Por conseguinte,
quando o estabelece, est contemplando o direito penal da culpa. Em que medida? Naquela em que
dispe: as infraes meramente tributrias no precisam ter apreciada a questo da culpa. Por isso,
a responsabilidade , em regra, objetiva.
O Cdigo continua agasalhando o direito penal da culpa, quando, no art. 137, d o mas; ou
seja: objetiva, mas tem-se que ver a responsabilidade pessoal do agente toda vez que o dolo
especfico desse agente for elementar do tipo.
Ento, nem se pode desprezar a questo da prejudicialidade,13 por isso era inaceitvel a
aplicao do Decreto Federal no 982, de 12.11.1993, que listava 22 delitos, dentre os quais muitos j
no existiam na tipificao legal, o qual determinava ao agente fiscal que, ao chegar numa empresa,
quase que deveria dizer, logo, esteja preso, porque lhe autorizava lavrar o auto de infrao e,
concomitantemente, provocar a representao criminal, perante o Secretrio da Receita Federal,
como se da existncia de delito j se pudesse tratar, antes de ser realizada aliquidao da
obrigao, para apurar-se possvel indcio de conduta apenada pelo direito penal comum?!
Pois bem, esse Decreto no 982/1993, que ofendia as regras do Cdigo Tributrio Nacional
sobreresponsabilidade tributria pessoal por infrao etc., as quais o Cdigo contempla, foi
revogado pelo Decreto no 2.730, de 10.8.1998, que, agora, disciplina o encaminhamento, pelo
Auditor Fiscal, ao Ministrio Pblico Federal, de representao fiscal para os fins do art. 83 da Lei
no 9.430, de 27.12.1996. Menos mal.
Esse novo Decreto, de no 2.730/1998, disciplina uma tambm nova formalizao
da representao fiscal, ao determinar que o Auditor Fiscal do Tesouro Nacional, em
autos separados, far essa formalizao protocolizada na mesma data da lavratura do auto de
infrao, sempre que, no curso da ao fiscal de que resulte lavratura de auto de infrao de
exigncia de crdito de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal ou
decorrente de apreenso de bens sujeitos pena de perdimento.
A representao h de resultar de constatao que configure, em tese, crime contra a ordem
tributria tipificado nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137/1990 ou crime de contrabando ou descaminho.
Os autos da representao sero remetidos ao Ministrio Pblico Federal, para fins penais, no
encerramento do processo administrativo fiscal, nas hipteses de: I) no extino do crdito de
tributos ou de contribuies, pelo pagamento e, portanto, mantida a imputao de multa agravada; II)
aplicao, administrativamente, da pena de perdimento de bens e configurao, em tese, do crime de
contrabando ou de descaminho.
Diga-se, afinal: para alterar qualquer regra sobre a responsabilidade tributria tem-se de faz-lo
dentro do Cdigo Tributrio Nacional. Leis comuns, a de no 8.137/1990, por exemplo, sero,
sempre, inconstitucionais, se o fizerem, porque estaro alterando responsabilidade pessoal do
agente, sujeito passivo de obrigao tributria, sem contemplar as normas gerais de direito
tributrio.
Outros aspectos negativos Por fim, fale-se dos ltimos aspectos negativos a considerar, para
mostrar os defeitos da legislao infraconstitucional que est posta. So eles:
I.inexistncia da extino de punibilidade;
II.desrespeito da Lei no 8.137/1990 ao direito penal da culpa;
III.falta de tcnica da legislao;
IV.falta de integrao ao direito comunitrio do MERCOSUL.
A extino de punibilidade continua sendo consagrada pela teoria geral do direito penal (cf.
arts. 107 e 108 do Cdigo Penal); tambm, a desistncia voluntria e o arrependimento eficaz (arts.
15 e 16 do Cdigo Penal).
Logo, essas categorias continuam valendo para todos os crimes, inclusive aqueles praticados
emcircunstncias tributrias porque no h crimes tributrios nos termos em que as disciplina
a teoria geral do direito penal, apesar dos aspectos negativos que rondam a matria, conforme se
descreve adiante.
Contudo, tambm na legislao tributria, o instituto sempre permaneceu, apesar das regras da Lei
n 8.137/1990 ou da Lei no 8.383, de 30.12.1991, ou das demais leis que constituem verdadeira
o

parafernlia de monstrinhos jurdicos.


Ento, essa extino de punibilidade, mesmo ao tempo dessas juridicamente invlidas leis, no
acabou.
Veja-se: o art. 2o da Lei no 4.729, de 14.7.1965, dispe que a punibilidade extingue-se quando se
pagar o tributo, antes do incio da ao fiscal prpria na esfera administrativa. A, editou-se o 22
do art. 18 do Decreto-lei no 157, de 10.2.1967, deslocando para antes do incio da ao penal.
Depois, vem o art. 14 da Lei no8.137/1990, estabelecendo que, para os crimes por ela regulados, o
momento o de antes da denncia a ser recebida pelo Juiz. Eis que surge o primor do art. 98 da Lei
no 8.383/1991, estabelecendo: revogam-se o art. 22 da Lei no 4.729, de 14.7.1965, e o art. 14 da Lei
no 8.137/1990.
E o resto?
Se revogou artigos diretamente e no o fez em relao disciplina da matria, em si, ento, a
matria que est no 22 do art. 18 do Decreto-lei no 157/1967 est vigente, tranquilamente.14
A matria penal leva ao princpio da ultratividade da lei benfica, porque, nessa matria, a lei
posterior, menos favorvel, no retroage para prejudicar (art. 5o, XL, da Constituio e pargrafo
nico do art. 2o do Cdigo Penal).
Consequentemente, o Decreto-lei no 157/1967, que nem est revogado, opera efeitos. Mas se
revogado estivesse, operaria ultratividade da qual a jurisprudncia registra vrios casos, como
exemplo o Recurso Criminal no 93.01.23049/6, de Minas Gerais, relatado pelo juiz Tourinho Neto,
no Tribunal Regional Federal 1a Regio.
Apesar dessa concluso que parece correta , a matria tem sido objeto de regramento legal que
suscita divergncia jurisdicional relevante:
J em 1995, o Supremo Tribunal Federal, pelo seu Pleno, decidiu Questo de Ordem no Inqurito
n 1.028-RS, interpretando o art. 14 da Lei no 8.137/1990,15 no sentido de
o

que parcelamento (pagamento fracionado) no pagamento, para os efeitos da extino de


punibilidade, porque a inteligncia desse dispositivo atinava com a necessidade de o dbito ser
integralmente extinto pela sua satisfao, o que no ocorreria antes de solvida a ltima parcela do
pagamento fracionado.16
O tema da extino de punibilidade passa pela Lei no 9.964, de 10 de abril de 2000, que instituiu
o Programa de Recuperao Fiscal (REFIS), que disps, tambm, sobre a suspenso da
punibilidade durante o perodo da opo pelo Programa, ficando a extino para o caso de
pagamento, antes do recebimento da Denncia.
Essa suspenso da pretenso punitiva do Estado tem, ento, abrangncia aos dbitos inscritos no
REFIS, excludos todos os demais.
A matria , novamente, disciplinada, agora pela Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, que
dispe sobreparcelamento especial de dbitos, cujos art. 9o e seus pargrafos regra a suspenso da
pretenso punitiva do Estado, para durante o perodo em que o infrator se inclusse no regime
de parcelamento.
O assunto passa a conviver com a Lei no 12.382, de 25 de fevereiro de 2011, que alterou o art. 83
da Lei no9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Originalmente, esse art. 83, que dispe sobre a representao fiscal, tinha, somente, um pargrafo
que se transformou na nova redao no seu 6o, este vigorando, agora, ao lado de outros cinco
pargrafos que a transformaram em lei mais benfica, por ser menos prejudicial ao agente, uma vez
que contempla a hiptese de concesso de parcelamento como inibidora de formalizao
da representao fiscal; suspende a pretenso punitiva do Estado, durante a incluso
no parcelamento; disciplina a extino da punibilidade, admitindo-a em razo do pagamento
integral dos dbitos que tiverem sido objeto de concesso de parcelamento.
A Lei no 12.382, de 25 de fevereiro de 2011, enfim, d nova redao ao art. 83 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, e, alm de disciplinar, com nova regncia, a extino de punibilidade,
tambm o faz quanto suspenso da pretenso punitiva do Estado para durante o perodo em que o
devedor estiver includo noparcelamento, desde que o pedido tenha sido formalizado antes do
recebimento da Denncia criminal.
Porm, h ambiguidades: apesar de ela ser menos prejudicial em certos aspectos. que, at a sua
edio, qualquer forma de parcelamento suspendia a pretenso punitiva e o pagamento
integral extinguia a punibilidade, mesmo se efetuado aps o recebimento da Denncia. Depois dela,
o parcelamento tem de ser feito antes do recebimento da Denncia.
A jurisprudncia j estava no caminho de que o pagamento integral dos dbitos oriundos da falta
de recolhimento das prestaes pecunirias compulsrias, ainda que posterior Denncia e cabvel
o parcelamento, extinguia a punibilidade do crime, invocando o 2o do art. 9o da Lei no 10.684/2003.
exemplo o HC no 36628-DF, 6a Turma, STJ, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, julgamento
15.2.2005, DJ 13.6.2005.
A Lei no 12.382/2011, alterando a regra, a fim de condicionar a suspenso ao no recebimento da
Denncia, contudo, no revoga expressamente os dispositivos das Leis no 10.684/2005 (art. 9o) e
11.941/2009 (arts. 68 e 69), que estabelecem em contrrio, tal como o determina a Lei Complementar
no 95 de 26 de fevereiro de 1998, integrativa do pargrafo nico do art. 59 da Constituio Federal.
Consequentemente, no h que se falar em revogao tcita dos artigos das duas leis, citados
supra. Assim, ho de prevalecer as regras anteriores, no mnimo, para os efeitos futuros dos fatos
pretritos (ultratividade da lei benfica) e para a aplicabilidade da Lex mitior, como regra para os
atos ilcitos.
O direito penal da culpa e a pessoa jurdica Cabe analisar, tambm, como aspecto negativo, a
falta de sua apreciao quando se trata de pessoa jurdica. O art 6o da Lei no 24.729/1965 e o art. 11
da Lei no 8.137/1990 consagram-no, porque admitem a proporcionalidade e a identificao do agente
pessoa fsica e, nesse ponto, esto conforme o Cdigo Tributrio Nacional quando essa lei
estabelece, por exemplo, a responsabilidade pessoal do agente quanto s infraes de gestores do
patrimnio da pessoa jurdica praticadas contra ela. Assim, a legislao que dispuser de forma
diversa no h de prevalecer.
O direito positivo brasileiro, alis, j avanou ao estabelecer que as penas restritivas de direito
so autnomas e substituem as privativas de liberdade quando, por exemplo, a culpabilidade e a
personalidade do condenado e as circunstncias do crime indicarem que a substituio seja suficiente
para efeitos de reprovao e preveno do crime,17 dando-lhes a mesma durao da pena privativa
de liberdade substituda18 e arrolando essas penas restritivas, assim: I prestao de servios
comunidade; II interdio temporria de direitos; III suspenso pessoal ou total de atividades; IV
prestao pecuniria; V recolhimento domiciliar.19
Essas penas restritivas devem ser as sanes compatveis com a punio da pessoa jurdica que a
Lei no8.137/1990 no adaptou para manter o respeito ao direito penal da culpa, quando faz
imputao pessoa jurdica.
A Lei no 9.714, de 25 de novembro de 1998, altera o Cdigo Penal (Decreto-lei no 2.848, de 7 de
dezembro de 1940), nos seus arts. 43 a 47, 55 e 77, fazendo a regulao dessas penas restritivas de
direitos.
Logo, tambm, h de apurar-se dolo especfico, a que j se fez referncia, para excluir, por
exemplo, o dono da empresa, nas hipteses em que ele em nada contribuiu para o delito. No
h responsabilidade objetiva em matria penal e, no caso tributrio, somente para o efeito de dano
patrimonial.
A falta de tcnica da legislao o penltimo item a ser, aqui, apreciado. Ela leva
superposio do tipo; por isso, leva, tambm, a uma outra questo que a de saber-se se o concurso
de crimes deve, ou no, ser apreciado. A justia tem enfrentado o tema. Por exemplo, quando se trata
de uma sonegao fiscal com umafalsidade ideolgica, a jurisprudncia no sentido da aplicao
da sano da sonegao fiscal, porque esse delito absorve aquele (RT 531/319; 538/338; 488/304).
Relembre-se o problema do fato gerador como elemento do tipo que conduz j vista questo
prejudicial(cf. arts. 92 a 94 do Cdigo de Processo Penal). Ou seja: a questo de saber-se se o
tributo , ou no, devido deve ser resolvida, previamente, porque se liga ao mrito da questo
principal que consiste na Lei no 8.137/1990, em suprimir ou reduzir tributo.
O Tribunal de Justia de So Paulo decidiu: Truncamento da Ao Penal Ausncia de justa
causa e inpcia da denncia. Acusao fundada em auto de infrao, que est sendo discutido na
esfera civil. Ausncia dos requisitos legais que comprovem a prtica do delito. Recurso provido
(TJSP 5a Cm. Crim. HC no 165.406-3/9-SP; Rel. Des. Dante Busana; j. 12.5.1994, v. unan.).
Aceita, esse julgado, a ideia de que o fato gerador elementar do tipo. Afinal, o tipo penal
cerrado e essa circunstncia conduz ao in dubio pro reu. Nessa avalanche de superposio
do tipo, o juiz vai ter muita dificuldade de aplicar essas sanes que esto a, porque os tipos so
todos iguais nessas circunstnciastributrias que se tm tentado criminalizar e ele ir, certamente,
aplicar o in dubio pro reu, porque no possvel aplicar esse emaranhado legislativo. A Lei
no 8.137/1990, apesar dos pesares, veio a adotar essa regra do fato gerador como elementar do tipo,
ao estabelecer, no seu art. 83, j comentado, que a representao fiscaldever ser formalizada,
somente, depois de proferida a deciso final na esfera administrativa.
O espao no propcio se no seria mostrada a superposio de tipo, em cada uma das leis,
aqui, invocadas.
A falta de integrao ao direito comunitrio do MERCOSUL Por fim, a reviso que se espera
seja feita para que se integrem as normas do Brasil, sobre essa matria, com as normas do sistema
jurdico dos pases do MERCOSUL; que se espera seja feita para que se respeite o Cdigo
Tributrio Nacional; que se espera seja feita evitando-se o emaranhado que propicia a impunidade,
punindo-se aqueles que so, realmente, criminosos, mas preservando aqueles que s desejam
a certeza do direito para trabalharem sem as dvidas geradas por um Direito que faz vergonha ao
mundo civilizado.

1Publicado,
originalmente, nos Anais do Simpsio de Direito Tributrio Tributao e Direitos Fundamentais. Campo Grande:
Universidade Catlica Dom Bosco, 2002, p. 49-68.
2Cf. GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. Ob. cit., p. 188.
3Cf. MAYER, Otto. Le droit administratif allemand: partie gnrale. Paris: V. Giard & E. Brire, 1903, p. 132-153, t. 1.
4Cf. FANUCCHI, Fbio. Decadncia e prescrio em direito tributrio. 3. ed. So Paulo: IBET/Editora Resenha Tributria,
1976, p. 32.
5Cf.
ROXIN, Carlos. Derecho penal: parte general. Madrid: Civitas, 1997, p. 411, t. 1.
6Cf. HC no 34.281-RS, Rel. Min. Jos Arnaldo da Fonseca, STJ, j. de 8.6.2004.
7Cf. HC no 92.740, Rel. Min. Crmen Lcia, 1a T., j. de 19.2.2008 e HC no 92.438-PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2a T., j. de
18.8.2008.
8Cf. VILLA, Marco Antonio. Mensalo: o julgamento do maior caso de corrupo da histria poltica brasileira. So Paulo: Leya,
2012.
9Cf. PASCHOAL, Janaina Conceio. Mensalo, STF, teoria do domnio do fato. Veja, So Paulo, abril, set. 2013. Disponvel em:
<http://veja.abril.com.br/blog/reinaldo/documentos/integra-do-artigo-professora-poe-ordem-na-gritaria-do-juristismo-mensaleiro-
estao-confundindo-teoria-do-dominio-do-fato-presente-ha-muito-em-nosso-ordenamento-juridico-com-teori/>.
10Cf.
ROXIN, Claus. Reflexes sobre a construo sistemtica do direito penal. Revista Brasileira de Cincias Criminais,
RBCCRIM 82, p. 37 ss., 2010.
11Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1993, p. 75, 77-79.
12Cf. BRITO, Edvaldo. Imposto sobre a renda: comentrio. In: El ilcito tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1981.
13Questo prejudicial o incidente, na jurisdio civil, independente da ao penal, cuja deciso se impe, nesse juzo civil, porque ele
se relaciona com o objeto dessa ao penal. Disciplina-a os arts. 92, 93 e 94 do Cdigo de Processo Penal, Decreto-lei no 3.689, de 3
de outubro de 1941: Art. 92. Se a deciso sobre a existncia da infrao depender da soluo de controvrsia, que o juiz repute sria
e fundada, sobre o estado civil das pessoas, o curso da ao penal ficar suspenso at que no juzo cvel seja a controvrsia dirimida
por sentena passada em julgado, sem prejuzo, entretanto, da inquirio das testemunhas e de outras provas de natureza urgente.
Pargrafo nico. Se for o crime de ao pblica, o Ministrio Pblico, quando necessrio, promover a ao civil ou prosseguir na
que tiver sido iniciada, com a citao dos interessados. Art. 93. Se o reconhecimento da existncia da infrao penal depender de
deciso sobre questo diversa da prevista no artigo anterior, da competncia do juzo cvel, e se nesse houver sido proposta ao para
resolv-la, o juiz criminal poder, desde que essa questo seja de difcil soluo e no verse sobre direito cuja prova a lei civil limite,
suspender o curso do processo, aps a inquirio das testemunhas e realizao das outras provas de natureza urgente. 1o O juiz
marcar o prazo da suspenso, que poder ser razoavelmente prorrogado, se a demora no for imputvel parte. Expirado o prazo,
sem que o juiz cvel tenha proferido deciso, o juiz criminal far prosseguir o processo, retomando sua competncia para resolver, de
fato e de direito, toda a matria da acusao ou da defesa. 2o Do despacho que denegar a suspenso no caber recurso.
3o Suspenso o processo, e tratando-se de crime de ao pblica, incumbir ao Ministrio Pblico intervir imediatamente na causa
cvel, para o fim de promover-lhe o rpido andamento. Art. 94. A suspenso do curso da ao penal, nos casos dos artigos
anteriores, ser decretada pelo juiz, de ofcio ou a requerimento das partes.
14A Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, reintroduziu a extino de punibilidade, no seu art. 34: extingue-se a punibilidade dos
crimes definidos na Lei no 8.137, de 17 de dezembro de 1990, e na Lei no 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o
pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia.
15Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1o e 3o quando o agente promover o pagamento do tributo ou
contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia.
16STF Questo de Ordem no Inqurito 1028-RS, Rel. Min. Moreira Alves. Julgamento: 4.10.1995. DJ 30.8.1996, p. 30606: A
ocorrncia do fato imputado ao indiciado se deu quando estava em vigor o art. 14 da Lei no 8.137/1990. Interpretao desse
dispositivo legal. Se o artigo 14 da Lei no 8.137/1990 exige, para a extino da punibilidade, o pagamento do dbito antes do
recebimento da denncia, essa extino s poder ser decretada se o dbito em causa for integralmente extinto pela sua satisfao,
o que no ocorre antes de solvida a ltima parcela do pagamento fracionado. Assim, enquanto no extinto integralmente o dbito pelo
seu pagamento, no ocorre a causa de extino da punibilidade em exame, podendo, portanto, se for o caso, ser recebida a denncia.
No decretao de extino de punibilidade.
17Cf. art. 7o, II, da Lei no 9.605, de 12 de fevereiro de 1998.
18Cf. pargrafo nico do art. 7o da Lei no 9.605, de 12 de fevereiro de 1998.
19Cf. art. 8o da Lei no 9.605, de 12 de fevereiro de 1998.
9
A LEI DE ANTIELISO E O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

1DEFINIO DE ELISO
De logo, defina-se o que eliso para tentar descobrir o que a antieliso; trata-se de uma
expresso que se cunhou para designar uma espcie de evaso, uma espcie de fuga ao pagamento do
tributo ou em termos formais para que o contribuinte contorne, saia do campo de incidncia do
tributo.
Uma palavra que surgiu depois que alguns autores pesquisaram sobre a categoria e, um deles,
ANTNIO ROBERTO SAMPAIO DRIA, entre ns, escreveu um trabalho que foi muito festejado,
ou ainda muito festejado.
Ento, o que se imagina com a eliso que ela uma das formas de evaso. Portanto, esta
o gnero cujasespcies so, de um lado, a eliso, chamada de evaso lcita, e, do outro lado,
a evaso propriamente dita, que seria para ns a evaso ilcita.
A evaso ilcita operaria no campo da sonegao, por exemplo. A evaso ilcita expressa a fuga
irregular do tributo. Para saber-se o que a fuga regular, evaso lcita, ou seja, eliso, e a fuga
irregular, ou seja, evaso ilcita, por exemplo, a sonegao, dentre outros tipos assim considerados,
tem-se que saber no campo daincidncia qual mesmo o limite de atuao do sujeito passivo.
Para chegar-se a isso, no caso da eliso, est-se no campo do planejamento tributrio. E nesse
campo cabe uma pequena definio: planejamento uma tcnica mediante a qual faz-se previso de
atuao para o futuro e, dentre vrias alternativas, escolhe-se uma que represente uma conduta
racional daquele que escolheu. O planejamento uma espcie de previso para prover.
Essa previso do sujeito passivo, no caso tributrio, h de ter como base, como fundamento, como
premissa, o planejamento macroeconmico elaborado pelo Estado.
A Constituio brasileira estabelece um sistema de planos, inclusive para a administrao
financeira e oramentria e, assim, o planejamento tributrio stricto sensu, o do contribuinte, um
planejamento microeconmico, que tem de estar sempre sintonizado com o macroplanejamento. Por
que isso? Porque a Constituio estabelece, como foi dito, um sistema de planos: lano plurianual,
Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), Oramento Anual (LOA).
Consequentemente, o modelo do planejamento tributrio do sujeito passivo da obrigao tributria
ter de ser baseado no modelo macroeconmico do pas, porque somente aps saber-se como que
est se prevendo nas hostes do Estado que se torna possvel planejar a empresa.
Portanto, esse microplanejamento tributrio est na rea da eliso, mas pode invadir a da evaso
propriamente dita, que j a da ilicitude tributria.
Verifica-se, dessa forma, que falar de antieliso falar de obstculo a uma tcnica permitida e, na
busca do planejamento, tentando-se fazer eliso, pode-se mergulhar dentro do ilcito, sobretudo
porque essa tcnica tem farta dose de interpretao quanto ao tipo tributrio, a qual no
exclusividade do sujeito passivo e, de ordinrio, , sempre, contraposta ao entendimento da
Administrao Tributria.
Ora, isso fcil saber, porque o Brasil sempre teve o que se chama de tipo tributrio cerrado,
que consiste em o legislador descrever a hiptese do fato gerador do tributo, a partir da
Constituio; hiptese essa que corresponde a um mero juzo, na qual se devem submeter a exame os
seus elementos, em nmero de quatro: opessoal, que indica quais so os sujeitos, as pessoas que
esto envolvidas com o episdio, de tal maneira que se pode imaginar que um tem prerrogativa de
exigir de outrem uma prestao. O outro que vai cumprir a prestaotem, portanto, a posio de
sujeito obrigado, o sujeito passivo. Ento, a Constituio, que de onde sai ahiptese do fato
gerador, vai fornecer quem pode exigir, que o sujeito ativo, e quem deve pagar, que o sujeito
passivo. Indubitavelmente isso est na Constituio. O segundo elemento que no deixa de estar na
Constituio chamado de material ou objetivo. Quando o legislador constituinte estabelece a regra
de competncia, ele diz qual a matria e o faz logo aps dizer que compete, por exemplo, ao
Estado instituir imposto sobre [] a vem: sobre o qu? No caso: operaes relativas circulao
de mercadorias. Significa, nesse exemplo, que esse tributo incide sobre operaes mercantis, porque
logo aps a palavra sobre encontra-se qual a matriatributvel. O terceiro elemento que est
descrito na hiptese o espacial, o qual tambm est na Constituio, porque ela diz qual a rea de
territrio sobre a qual o titular do direito subjetivo de crdito vai ter poderes para arrecadar. E por
fim, o elemento temporal, que aquele que vai definir qual o momento, qual o instante em que se
completa o episdio fato gerador que ela comea a descrever como hiptese. Se isso hiptese do
fato gerador, ela descreve, portanto, a figura do fato, a facti species, considerando
que, quando o fato acontecer, ele ter de realizar essa hiptese.
Por isso que se disse ser o tipo cerrado, tal como o o tipo penal. Assim, encontra-se um fato
da vida que chamado de fato jurdico, porque realiza um efeito que a ordem jurdica lhe atribui,
qual seja, nesse caso, geraruma obrigao, da ter o apelido de fato gerador.
um fato jurdico como outro qualquer. Esse fato jurdico gerador da obrigao
tributria pode ser um acontecimento natural entre os ordinrios, como o nascimento de algum, a
morte de algum, ou pode ser um acontecimento natural extraordinrio, como, por exemplo, uma
catstrofe. Mas esse fato jurdico pode ser uma ao do homem a que se costuma chamar de ato
jurdico. Essa ao do homem, portanto, demonstra a existncia de um ato voluntrio, de um fato
jurdico voluntrio. E aqui, esse ato jurdico tanto pode ser para o tributo o ato lcito como pode ser
o ato ilcito.
A pessoa, praticando uma ilicitude, mas remunerada, revela capacidade contributiva e, como o
tributo no tem preconceito, atico, ele incide sobre esse ato ilcito. Porm, h atos lcitos que
tambm so alcanados, os quais podem ser classificados em duas grandes categorias: os atos
jurdicos lcitos propriamente ditos e os atos jurdicos tomados no sentido amplo na grande faixa dos
contratos que a expresso maior dos negcios jurdicos.
O tributo s vai atingir um desses fatos que a hiptese descreve. Correto? Ou um fato natural ou
um fato voluntrio, nesse caso, um ato lcito, e ela o descreve se vai atingir, por exemplo, uma
doao ou um contrato de compra e venda de qualquer categoria. Ou um ato ilcito que, para ele,
no tendo, portanto, preconceito, ele quer saber se daquele ato resulta, revela-se capacidade
contributiva.
Porm, isso rgido. E rgido porque o tributo opera a transferncia do patrimnio do
particular para o coletivo. E operando essa transferncia, o legislador constituinte estabelece um
ncleo normativo, no caso, formado por 12 princpios. Todos os 12 devem ser observados para que o
Estado proceda essa transferncia do patrimnio de cada um dos sujeitos para o patrimnio
coletivo.
Ento, pode-se concluir assim: o que no for, exatamente, igual ao modelo descrito na hiptese, o
que no for, exatamente, igual ao tipo pode ser praticado pelo sujeito, sem alcance da tributao.
Logo, aquilo que no estiver no tipo eliso, por isso pode ser praticado sem pagar o tributo,
porque o tipo cerrado. esse praticado que consiste no planejamento.
Alguns exemplos podero esclarecer isso, antes de partir-se para as ltimas consideraes.
Primeiro exemplo est no fato de algum, advogado, economista, contador, que sempre se rene
em volta de um empresrio, indicar a ele a prtica de negcios jurdicos indiretos. A tendncia do
Fisco, mesmo antes da lei contrria eliso, lei antieliso, era a de confundi-los a eles, negcios
indiretos, com negcios simulados,negcios fraudulentos, por exemplo.
O que um negcio indireto que um advogado, fazendo profilaxia, recomenda ao seu cliente?
um negcio jurdico que, fugindo ao modelo tradicional de um negcio jurdico, que se diria direto,
gera os mesmos efeitos desse negcio direto. Ento, por exemplo, o cliente pergunta: posso comprar
esse salo sem pagar, de logo, o imposto de transmisso de bens imveis? A resposta pode
ser elisiva, de modo afirmativo, colaborando com oplanejamento de quem quer gerar receita para
com ela pagar, posteriormente, o dito imposto.
Como proceder? Temporariamente, mediante um contrato preliminar com clusula
de irrevogabilidade, que estabelea arras confirmatrias, devidamente averbado margem
da transcrio no Cartrio de Registro de Imveis. Quando houver os recursos financeiros
correspondentes, ento, celebra-se o contrato definitivo, sob a forma da escritura pblica e faz a
sua transcrio, como ttulo de transferncia no Registro de Imveis. Est assegurado o cliente,
sem pagar, de logo, o tributo e sem sonegar. planejamento tributrio.
Outro exemplo: uma compra e venda de um imvel, dispensando-se o contrato preliminar,
mediante a outorga de poderes pelo vendedor, ao prprio comprador, por meio de procurao em
causa prpria, a fim de que firme a escritura pblica em seu prprio nome, comprador, ou no de
terceiro, nesse ato representando o vendedor, momento em que recolher o imposto de transmisso.
A ordem jurdica, no campo do direito tributrio, permite que, enquanto os atos forem lcitos,
como esses supradescritos, podero ser praticados. E se so lcitos e no se envolverem na rea de
incidncia da norma de tributao, no se envolverem, portanto, no tipo cerrado, pode o sujeito fazer
o que quiser, sem pagar tributo.
H outros exemplos encontrados na estrutura de impostos, como o ISS, este, mesmo depois das
Emendas Constitucionais nos 3 e 37, destacando-se o problema do local da operao; como o ICMS,
este, sobretudo, nas operaes interestaduais, especialmente no comrcio eletrnico.
Esses fatos aqui narrados, ser que se reduzem ao tipo tributrio cerrado? Certamente que no.
Quando se faz a procurao em causa prpria no se tem nenhuma norma que a defina em
uma hiptese de fato geradordos impostos componentes do sistema constitucional tributrio. No h
como pagar tributo por causa de umnegcio jurdico indireto, o qual, em regra, no realiza o tipo,
como o caso da procurao em causa prpria, que, em si, no ttulo translativo de propriedade
(titulus adquirendi) nem modus aquisitionis. Quando se paga, portanto, o preo do imvel, sob
um contrato preliminar, ou mesmo sob um contrato de compromisso de compra e venda, que
categoria diferente do contrato preliminar, nem um nem o outro realizam o tipo. Com um ou com
outro no se est obrigado a pagar o imposto de transmisso.
Quando, assim, procede-se, est-se agindo no campo externo, fora do campo de incidncia da
norma tributria que define a hiptese do fato gerador. Age-se fora do tipo tributrio cerrado.
campo da elisopropcio para fazer planejamento tributrio, que tpico do modal dentico
permitido.
A situao que permite planejar, tributariamente, aquela que no realiza o tipo, saindo-se do
meio tributrio enquanto se puder, enquanto se quiser e enquanto no se cometer nenhuma ilicitude.
Que mal tem no negcio jurdico indireto? Qual a fraude? Qual a simulao? Ou mesmo a
dissimulao?
Pois bem, diante desse quadro de permisso dentica veio a malfadada Lei Complementar no 104,
de 10 de janeiro de 2001, acrescentando o pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio
Nacional, que diz isto:
A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com
a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinria.
Portanto, o que se veio mostrando que os fatos jurdicos que so geradores da obrigao
tributria podem tomar a forma de qualquer dos atos jurdicos aqui discriminados. Esse dispositivo
est no caminho inverso.
A causa da desconsiderao administrativa nele estabelecida a dissimulao da ocorrncia do
fato gerador ou a da natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
Um desses elementos constitutivos o sujeito passivo. Por isso, valem as consideraes que se
faro a seguir.
Por outro lado, dissimular significa ocultar com astcia e no se confunde com simular, cujo
contedo semntico, propriamente, o de fingir o que no .
Diante dessa norma emprenhada, por estupro legislativo, no at ento puritano Cdigo Tributrio
Nacional, pergunta-se: dissimulao, no contrato com pessoa a declarar (arts. 467 a 471 do
Cdigo Civil), a indicao da pessoa que deve adquirir direitos e assumir obrigaes decorrentes
desse negcio jurdico?
Deus permita que essa autoridade administrativa no conclua assim, at por interpretao abusiva
do art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional, pois no dissimula quem exerce faculdade que lhe
outorgou a lei, como elemento de direito subjetivo.
No se confundem, tambm, essa norma, apelidada de antielisiva, e a chamada interpretao
econmica, de si, inexistente no direito tributrio brasileiro, que a proscreve no art. 118 do Cdigo
Tributrio Nacional.
So cuidados necessrios, na linha da inteligncia desse dispositivo que, alm de tudo, conduz
exigncia de a autoridade administrativa provar a dissimulao, porque a matria de prova e o
nus seu. No vale a mera alegao.
H, ainda, de perguntar-se: como que se dissimula fato gerador num sistema tributrio em que os
fatos geradores so todos tipos cerrados? Como que se dissimulam, portanto, o elemento material,
o elemento pessoal, o elemento espacial e o elemento temporal da hiptese legal de um fato
tributvel?
Se se est outorgando procurao em causa prpria, bvio que, legalmente, no se est
celebrando umcontrato de compra e venda de bem imvel, muito menos ocultando o fato gerador
correspondente transmisso da propriedade do bem imvel, para os efeitos tributrios
estabelecidos nos arts. 35 ss. do Cdigo Tributrio Nacional.
A indigitada norma fala, outrossim, que devem ser observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria. outro perigo essa clusula, porque da resvala para a medida
provisria, ainda que se possa arguir a rigidez constitucional que exige ritual para tocar na
Constituio Brasileira, ou seja, h um formalismo para emitir as suas normas integrativas, como o
ser essa falada lei ordinria e, assim, h de rejeitar-se a medida provisria no particular, porque se
tem de obedecer ao rito que assegure esse rigor da rigidez constitucional.
Sobre as normas integrativas, em certas categorias legais, a prpria Constituio diz: eu quero
a categorialei complementar. , dessa forma, em matria de obrigao tributria, de crdito
tributrio, com todos os seus penduricalhos: lanamento, prescrio e decadncia; hoje s pode, no
Brasil, ser instrumentalizada essa matria por via de lei complementar.
A advertncia que se est fazendo, aqui, no sem propsito.
Pegue-se o seguinte exemplo: a Constituio estabelece na alnea b do item XII do 2o do seu
art. 155 que somente lei complementar poder dispor sobre substituio tributria do ICMS.
Contudo, o art. 6o da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, de forma enviesada,
manda que lei estadual o faa.
A unanimidade do Tribunal de Justia do Estado do Esprito Santo acolheu parecer emitido pelo
autor deste estudo, bem assim, HUGO DE BRITO MACHADO admitiu a tese no seu livro sobre
ICMS,1 segundo a qual o artigo sexto inconstitucional, porque quando se trata de matria veiculada
por lei complementar no possvel delegar ( 1o do art. 68 da Constituio), alm de, aqui, deferir-
se o procedimento para os estabelecidos para lei ordinria.
Lembre-se, ademais, que esse pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional rompe
com ajurisdio nica (inciso XXXV do art. 5o da Constituio), pela qual somente o Poder
Judicirio tem competncia para apreciar e dirimir conflitos, por isso a autoridade administrativa
no pode decidir sobre atos jurdicos, como se fora a instncia jurisdicional.
Se o contribuinte viesse a lesar o direito do Fisco por dissimulao, no seria a autoridade
administrativa que iria julgar, a ponto de desconsiderar a relao jurdica existente na situao
negocial. Ela ter que bater nas portas do Judicirio, porque os procedimentos administrativos
fiscais no tm a presuno de legitimidade.
O lanamento tributrio, procedimento pelo qual essa autoridade administrativa verificar a
ocorrncia do fato gerador, por ser um exerccio de direito potestativo o que o Fisco disser
num lanamento o contribuinte no pode impedi-lo de, assim, proceder, apenas, pode discutir em
juzo as leses que ele causar , ento, ele no pode ser um procedimento como um fim em si mesmo.
Ela prpria, a autoridade administrativa, realizar a anlise do ato jurdico e julg-lo
como dissimulao de fato gerador est rompendo com a insuspeio, que a parte, como o o Fisco,
no pode ter.
Conclua-se: pode-se fazer planejamento tributrio diante dessa lei antielisiva?
Resposta: pode-se, contanto que se fuja do tipo e se esteja, sempre, advertido para a
interpretao, em contrrio, da autoridade administrativa disposta desconsiderao.
Pois bem, para encerrar, assim como o sigilo (art. 5o, XII, da Constituio), tambm a verificao
de se o fato gerador est ou no dissimulado s o Juiz pode faz-lo. Contudo, repita-se: no se
conhece dissimulao de fato gerador.
E vale repetir a pergunta: pode-se fazer planejamento tributrio, diante dessa lei antielisiva?
Primeiro pode-se, sempre, numa escala de zero a cem. Deus quem sabe, pois, com essa
disposio antielisiva, nunca se sabe quando est no cem. Depois desse pargrafo nico do art. 116
do Cdigo Tributrio Nacional que est inclusive colocado no lugar errado o planejamento
tributrio pode resultar, na interpretao da autoridade administrativa, num tipo criminal.
Faz-se uma transao, tendo como instrumento uma procurao em causa prpria e o inspetor
de quarteiro tributrio alegar que se trata de uma dissimulao e a desconsiderar. Acaba
a segurana jurdicanesse pas.
Segundo pode-se, sempre, porque desconsiderar categorias jurdicas como uma procurao em
causa prpria, antecedendo ao modo de transmisso de uma propriedade imobiliria, por
economia de impostos, umnegcio jurdico indireto, que foge ao tipo alcanado pelo imposto de
transmisso e, por isso, pode ser objeto de um planejamento tributrio.
Enfim, desconsiderar tudo isso, ao bel-prazer de uma autoridade administrativa, voltar
interpretao econmica da Alemanha nazista. ter saudade de Hitler.
O Brasil j conheceu algo parecido. O art. 51 da Lei no 7.450, de 23 de dezembro de 1985,
estabeleceu:
ficam compreendidos na incidncia do imposto de renda todos os ganhos e rendimentos de
capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada, independentemente da natureza,
da espcie ou da existncia de ttulo ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou
negcio, que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma especfica de
incidncia do imposto de renda.
Objetivava, dessa forma, inibir o planejamento tributrio. Os Tribunais derrubaram a norma,
porque esse dispositivo expressa uma clusula geral com o objetivo de abranger todos os atos ou
negcios jurdicos que, pelas suas finalidades, apresentassem os mesmos efeitos dos atos ou
negcios tipificados pela hiptese do fato gerador do imposto de renda.
A tipicidade cerrada, constitucionalmente, posta a partir do elemento material da hiptese do
fato geradorde cada imposto e a disposio integrativa dos arts. 108, I e seu 1o, 110 e 118 do
Cdigo Tributrio Nacional rejeitam essa clusula geral que irremediavelmente inconstitucional.
o titular da competncia tributria, a Unio, ilegitimamente, ampliando a incidncia da norma de
sua edio para alm do elemento material da hiptese do fato gerador debuxada pelo poder
constituinte na sua funo depoder tributrio.
A Coordenao do Sistema de Tributao, do Ministrio da Fazenda, ento, achou-se legitimada a
emitir o Parecer Normativo CST no 46, de 17 de agosto de 1987, argumentando nos seus itens 2 e 6:
2. Em caso concreto, foi identificada transao em que certa pessoa jurdica A domiciliada no
pas, com capital inteiramente pertencente a grupo sediado no exterior, constituiu a sociedade
B mediante ciso parcial de seu patrimnio, mantendo-se nas sociedades A e B a mesma
participao acionria dos investidores estrangeiros. Posteriormente, a empresa cindida A
adquiriu dos acionistas aliengenas (tambm seus prprios acionistas) parcela do capital da
empresa B, pretendendo remeter para o exterior o valor da transao, a ttulo de retorno de
capital, com o que no haveria incidncia do imposto de renda.
[]
6. Em face do objetivo do artigo 51 da Lei no 7.450/85 e de seus prprios termos, a realizao
de operaes simuladas com o fito de elidir o surgimento da obrigao tributria principal ou
de gerar maiores vantagens do que as proporcionadas pela lei fiscal, no deve inibir a
aplicao de hipteses de incidncia do imposto de renda sobre a aquisio de disponibilidade
econmica ou jurdica de rendimentos e ganhos de capital. Essas operaes no podem ser
aceitas para legitimar consequncias tributrias, visto que so procedimentos legais apenas no
seu aspecto formal, mas ilcitas na medida em que pretendem encobrir ato de natureza jurdica
com efeitos tributrios mais onerosos para o contribuinte; por isso mesmo, devem prevalecer
os efeitos tributrios do negcio dissimulado, ao revs daqueles decorrentes do ato jurdico
formalizado apenas para gerar consequncias entre as partes.
A Coordenao do Sistema de Tributao, assim, desconsidera atos e negcios jurdicos que
fogem ao tipo cerrado, sob a alegao de dissimulao e, nesse Parecer Normativo, estabelece que
o retorno de capital ao exterior tem os mesmos efeitos do tipo distribuio de lucros.
Terceiro pode-se, sempre, porque essa alterao de que resulta o pargrafo nico sob comento
conduz a uma antinomia real, no aparente, entre os arts. 116 e 118 do prprio Cdigo Tributrio
Nacional.
O art. 118, na redao do Cdigo, determina, em funo do princpio constitucional da legalidade,
que a legitimidade da exigncia do tributo somente h, somente existe, quando o fato gerador
corresponde ao tipo cerrado desenhado na norma constitucional de outorga de competncia, portanto
esse pargrafo nico do art. 116 produz essa antinomia inconcilivel dentro do sistema tributrio.
Por derradeiro, o que , afinal, planejamento tributrio? J foi dito: escolher, entre vrias
alternativas de procedimento econmico, aquela que melhor aproveita como a menos onerosa em
termos de incidncia da norma tributria, de modo a fugir do tipo cerrado.
Escolher a melhor alternativa, dentre aquelas que melhor aproveita, consultar o planejamento
macroeconmico que feito pelo Estado, por fora do sistema de planos que h na Constituio,
para a gesto fiscal, de que exemplo a elaborao do PPA Plano Plurianual, da LDO Lei de
Diretrizes Oramentrias e da LOA Lei Oramentria Anual , chegando Lei de
Responsabilidade Fiscal.
Consultar esse planejamento olhar a hiptese do fato gerador de cada tributo previsto para
financiar as atividades de custeio e de investimentos desempenhadas pela Administrao, sobretudo
as de investimentos, porque norteiam o domnio econmico.
Essa observao, a de olhar a hiptese, conduz o administrado a praticar ato jurdico, includo
nele o negcio jurdico, que no se enquadre no tipo tributrio que cerrado, tal como
a hiptese descreva-o. -se, assim, livre para fazer o ato planejado, sem incorrer em ilicitude,
definida como dissimulao.

1Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 1999, p. 121-122.
10
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E O DIREITO TRIBUTRIO
INTERNACIONAL1

1PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
1.1Noo
Entendem-se, como tal, as operaes realizadas pelo contribuinte tendentes ou a eliminar ou a
reduzir ou a diferir a prestao tributria.
Opera-se, consequentemente, nos limites em que se caracterizam categorias afins, quais
sejam: fraude fiscal,sonegao fiscal, abuso de direito, abuso das formas de direito
privado, negcio jurdico indireto, negcio condicional, negcio simulado.
Atua-se em circunstncias prximas do mbito reservado, por alguns sistemas jurdico-tributrios,
aplicao do princpio da chamada interpretao econmica, ou da desconsiderao da
personalidade jurdica,2ou do denominado contrato com pessoa a declarar.3
Impem-se, nesses termos, consideraes sobre a licitude e a ilicitude tributrias, o que se
analisa a partir da dissecao da norma de outorga de competncia tributria, ou seja, do critrio
constitucional que confere atribuies ao ente federado para a instituio do tributo que lhe
destinado na discriminao de rendas.
O contedo dessa norma configura o que se chama de poder de tributar, ou seja, a aptido do
titular dacompetncia para, mediante lei de sua emisso, organizar o tributo, desde a sua criao at
a sua inexigibilidade, passando pela definio de sua base de clculo, das respectivas alquota e
sujeio passiva.
A Constituio no esgota, palavra por palavra, esse contedo, por isso debuxa-o, oferecendo os
parmetros com os quais legitima normas subalternas integrativas do critrio, quando obedientes a
ele. assim que defere lei complementar integrativa estabelecer normas gerais sobre
esse contedo.

1.2A norma de outorga de competncia


o critrio debuxado pela Constituio conferindo aos entes federados Unio, Estados,
Municpios e Distrito Federal o poder de tributar. a medida da legitimidade do procedimento do
sujeito ativo da obrigao tributria e da matria objeto da incidncia da norma tributria emitida
por esse sujeito.
A lio de ALF ROSS4 alude a que uma regra de competncia prescreve as condies para que
um ato de criao praticado por esse sujeito seja vlido e, por isso, tenha fora normativa.
Essas condies classificam-se em trs tipos: 1) condies que indicam a pessoa ou as pessoas
qualificadas para realizar o ato de criao; 2)aquelas que descrevem o procedimento de criao;
3) as que limitam a matria objeto da regra que h de ser criada por essas pessoas e segundo esse
procedimento.
As pessoas qualificadas para a prtica do ato de tributao so fixadas numerus clausus.
O procedimento de criao est descrito no processo legislativo de fazimento da norma genrica,
abstrata, compulsria, permanente e plural, isto , a categoria chamada lei. Excluda, assim, a
Medida Provisria que, embora tenha fora de lei, essa circunstncia temporria e, para os efeitos
de ser ato de criao tributria, teria de obter as caractersticas de permanncia e de pluralidade,
alm de dever obedincia aos princpios constitucionais, sejam os gerais, sejam os especficos, uma
vez que a tributao consiste na transferncia do patrimnio do particular para o geral.
A lei um ato genrico porque no descreve uma situao singular, mas sim um gnero
caracterizador de todos os casos da espcie mesma enquadrveis nas suas previses; da decorrem
as suas caractersticas de ato abstrato e permanente. Abstrato porque regra uma situao jurdica
desgarrada das circunstncias concretas nas quais ele se apresentar na prtica e
permanente porque se destina a gerar efeitos at que outro ato da mesma natureza venha a substitu-
lo, pois, enquanto tal no ocorrer, a sua aplicao persiste, pois no se exaure a sua eficcia ao
aplicar-se a cada caso que se identifique com o tipo legal. compulsrio porque emitido por fonte
dotada de soberania, a qual, por isso, tem de ser plural, tal como o estabelece a Constituio (cf. art.
1o, V e seu pargrafo, combinado com os 1o e 2o do seu art. 58).

1.2.1Elementos

A norma de competncia tem quatro partes que lhe so peculiares e, por serem partes, so
doutrinariamente conhecidas como elementos da hiptese do fato gerador, que , afinal, a prpria
norma jurdica de direito positivo, com esse nvel legal, que descreve a facti species tributria, a
partir do critrio de atribuies debuxado constitucionalmente.
O elemento subjetivo corresponde parte da hiptese do fato gerador que descreve as pessoas
envolvidas com o fato por ele debuxado. Nele so identificados o titular do direito subjetivo, das
prerrogativas e dos poderes (sujeito ativo), bem assim aquele que deve satisfazer a prestao, isto ,
cumprir o dever jurdico, suportar os nus ou ficar em sujeio (sujeito passivo).
O elemento espacial expresso na hiptese do fato gerador, pelo esboo da rea em que
o acontecimentoprevisto dever desenrolar-se com o condo de provocar as consequncias
prenunciadas na norma. Aqui se delimita o espao fsico ou virtual dentro do qual a norma tem
aplicao.
O elemento objetivo a parte mais saliente da hiptese do fato gerador porque identifica o
objeto, a matria tributvel, bem assim fornece a natureza jurdica de cada tributo, servindo, como j
acentuaram GIANNINI e BECKER, para diferenciar um tributo do outro, constituindo-se, assim,
no ncleo da hiptese do fato, a ponto de ser decisivo para a distino das diferentes espcies
tributrias (imposto, taxa e contribuio) porque d o tipojurdico de cada qual e o limite a partir do
qual o sujeito tem legtimo direito de resistir ao pagamento do tributo.
Esse elemento, enfim, consiste na prpria materialidade da hiptese do fato: se, em geral, ela
corresponde a um fato jurdico lato sensu estar caracterizando um imposto; se, especificamente,
um ato jurdico expresso por uma ao estatal, uma taxa ou uma contribuio. Mas a relevncia desse
elemento ainda se encontra na circunstncia de que nele a norma oferece a mensurao do objeto
tributvel, o dimensionamento da parte de um todo, ou at o desse todo integral, que ser tributada
(base de clculo) e que, uma vez submetida a um ndice matemtico (alquota), d o quanto de
tributo a pagar ou, em termos mais precisos, d o valor do crdito tributrio.
O elemento temporal representa o momento em que se realiza, totalmente, o fato. o instante em
que se completa, dentro das integrais circunstncias em que foi normativamente desenhado,
o acontecimento social. A fixao desse termo do maior relevo, uma vez que, correspondendo seja
a uma data, seja a um perodo de tempo em que se forma toda a materialidade da hiptese, ele que
marca o nascimento da obrigao, isto , dovnculo entre sujeito ativo e passivo na linha do
cumprimento da prestao.

1.2.2Estrutura lgica

Essa norma de outorga de competncia tem a mesma estrutura lgica das demais normas jurdicas,
a binria:endonorma e perinorma.5
Desde que essa estrutura guarde um juzo do tipo disjuntivo, bom dizer, de logo, que
o planejamento tributrio pode atuar legitimamente, enquanto no transgride uma das duas hipteses
desse juzo, a endonorma.
Com efeito, a norma jurdica tem a forma de duas hipteses alternativas: uma a do relato da
conduta humana em interferncia intersubjetiva prevista pelo legislador para ser observado pelo
sujeito (endonorma); a outra a descrio da sano para ser aplicada infidelidade ao relato
(perinorma).
So alternativas porque esto ligadas pela cpula OU, cuja caracterstica a de exprimir a
excluso: ocorrida uma das hipteses formuladas, a outra fatalmente no correr.
A endonorma descreve o chamado fato gerador da obrigao tributria, no qual, fatalmente,
dever-se- encontrar os elementos antes mencionados, a fim de verificar se eles revestem um
determinado acontecimento social.
O intrprete estar aplicando a norma hipoteticamente debuxada e, afinal, identificando o crdito
tributrio, ou o tornando exigvel ou, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional,
estar constituindo o crdito pelolanamento. Logo, inevitvel a anlise dessa hiptese,
relativamente a cada tributo e de referncia a cada fato a que se queira atribuir a qualidade
de gerador de uma obrigao de pagar uma prestao pecuniria a ttulo tributrio.
Ora, para identificar se uma situao concreta (acontecimento da vida) foi fiel ao relato (facti
species, ou seja, figurao abstrata dessa situao concreta), necessrio dissecar os elementos
constitutivos do tiponormativo ou facti species. Para isso, h a tcnica da tipicidade, que consiste
em dissecar a hiptese normativa comparando um a um desses seus elementos constitutivos com os
elementos revelados pelo acontecimento da vida.
Ademais, esses acontecimentos da vida constituem categorias, vale dizer, realidades que
concretizam osconceitos jurdicos, na medida em que refletem as ideias subjetivas da fonte
normativa, as imagens mentais acerca das coisas formuladas pela fonte normativa.6
Essas categorias so os fatos eleitos pela ordem jurdica como capazes de gerar os efeitos por
ela atribudos a cada qual deles. So fatos jurdicos:

1.acontecimentos naturais (fatos jurdicos stricto sensu):


1.1.ordinrios: a morte, por exemplo;
1.2.extraordinrios: o caso fortuito, por exemplo.
2.acontecimentos volitivos (aes humanas: atos jurdicos fatos jurdicos lato sensu):
2.1. lcitos:
2.1.1.ato jurdico stricto sensu;
2.1.2.ato jurdico lato sensu: o negcio jurdico, por exemplo;
2.2.ilcitos.
Assim, por exemplo, uma operao mercantil um fato jurdico porque
um acontecimento volitivo ao qual a ordem jurdica atribui o efeito de fazer gerar uma obrigao
tributria, isto , um vnculo entre o administrado e o Estado/Administrao Tributria, colocando-os
em polos distintos: o Estado no polo da pretenso e o administrado no polo da prestao. A
configurao desse vnculo depende de encontrarem-se os elementosconstitutivos da hiptese do
fato gerador, todos eles, concretizados.

1.3Os princpios constitucionais tributrios


1.3.1O princpio da tipicidade tributria

A busca do fato tributvel, mediante a tcnica da tipicidade, impe respeito nucleao de uma
especficaprestao coativa, que o tributo. Considerando que h ampla categoria de
prestaes coativas do particular em favor da entidade pblica, no Estado dualista do
desenvolvimento econmico e do bem-estar social (que um Estado intervencionista), necessrio
que se delimite a mais restrita dentre elas, que o tributo. Por isso, existem hoje numerosas
disposies constitucionais que pressupem essa nucleao, caracterizando o Estatuto do
Contribuinte sistematizado pela Constituio brasileira atravs de normas jurdicas com a natureza
deprincpios-garantia, da forma seguinte:

1.Competncia tributria da entidade intraestatal arts. 145, 147, 148, 149, 153, 154, 155 e
156
2.Legalidade art. 150, I
2.1.irretroatividade art. 150, III, a
2.2.anualidade 2o do art. 165
2.3.anterioridade art. 150, III, b
2.4.espera nonagesimal art. 150, III, c
2.5.tipicidade art. 145, I a III, e 146, III
2.6.eficcia da lei complementar art. 146
3.Isonomia art. 150, II
3.1.capacidade contributiva art. 145, 1o
4.Proibio do efeito tributrio confiscatrio art. 150, IV
5.Garantia da unidade econmica e social arts. 150, V, 151, I e II, 152
6.Imunidade art. 150, VI
A norma jurdica que consubstancia a hiptese do fato gerador do tributo tem de refletir todos
essesprincpios-garantia para a legitimidade dos elementos constitutivos identificadores dessa
prestao coativa, nos limites que a Constituio traa.
exceo dos princpios da imunidade e da capacidade contributiva, em relao aos quais
alguns autores, equivocadamente, tm afirmado que abrangem, apenas, os impostos, unnime a
afirmao de que todos os demais princpios pressupem a nucleao do tributo, como prestao
coativa, porque eles so comuns a todas asespcies desse gnero.
Em consequncia, se a espcie for tributria, somente pode ser instituda, ou aumentado o valor de
sua respectiva prestao, por lei da entidade competente. Essa lei aplicvel a fatos geradores seus
contemporneos ou posteriores; tem de ser publicada no ano anterior ocorrncia desses fatos por
ela tipificados em todos os seus elementos (material, pessoal, espacial e temporal); mesmo de
referncia ao tributo sinalagmtico, ela no pode atribuir tratamento desigual quando os respectivos
contribuintes encontrem-se em situao equivalente; bem assim, a espcie tributria que ela
disciplina no pode ter efeito confiscatrio nem pode prejudicar a unidade econmica e social de um
pas, como o Brasil, federativo e de caractersticas continentais pela sua extenso, pela sua formao
tnica diversificada e pela composio econmica diferenciada de suas regies geogrficas.
O princpio da tipicidade, um dos corolrios do princpio da legalidade, tem sido destacado
porque de gizar-se a caracterstica do tipo tributrio, como tipo cerrado, semelhante
ao tipo criminal, especialmente em face de no admitir a analogia como meio de exigncia de tributo
no previsto em facti species descrita em norma legal.
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS7 festeja o princpio da tipicidade lembrando que estrita
legalidade, indelegabilidade de competncia deve-se acrescentar a tipologia cerrada, fechada,
inelstica, contendo a norma toda a configurao pertinente e prpria imposio pretendida, razo
por que ALBERTO XAVIER8 afirma que o rgo de aplicao do direito encontra-se submetido,
quer aos tipos legais de fatos tributrios, quer aos tipos de efeitos jurdicos decorrentes da
verificao dos fatos, abrangendo a medida do tributo. No Direito Tributrio a tcnica da
tipicidade atua no s sobre a hiptese da norma tributria material, como tambm sobre o
seu mandamento.
Enfim, a hiptese normativa do fato gerador est to imbricada com os elementos do tipo que
cumpre observ-los sempre que se tenha de identific-los nos acontecimentos da vida real, tal como
recomendado pela doutrina,9 cada vez que se tiver de buscar, nesses acontecimentos, o conjunto de
caracteres debuxados na facti species normativa, a fim de assegurar a perfeita incidncia da
respectiva norma.
Cresce de importncia a tcnica da tipicidade, porque por seu intermdio que se verifica
a natureza jurdica especfica de um tributo, a partir das normas constitucionais que veiculam
esses princpios integrantes do Estatuto do Contribuinte, inclusive as normas de outorga de
competncia tributria, que devem ser refletidas, com fidelidade, pelas normas gerais de direito
tributrio, pelas normas de organizao do tributo, escoimando-se, assim, essa prestao coativa do
meio de outras prestaes pecunirias compulsrias. Essa natureza determinada
pela materialidade da hiptese do fato gerador da obrigao tributria, por isso irrelevante, para
qualificar a prestao como tributo, a denominao dada pelo legislador, bem assim as demais
caractersticas formais por ele adotadas, dentre as quais est a destinao legal do produto da sua
arrecadao ou o resultado econmico obtido pelo contribuinte que escolheu forma jurdica diversa
daquela correspondente aos fenmenos, fatos e relaes
econmicas tipificadas na hiptese normativa do fato gerador. pela tcnica da tipicidade que se
disseca o acontecimento da vida real e o enquadra, ou no, na facti species.
O legtimo direito de resistir ao pagamento do tributo tem o auxlio da pragmtica da
comunicao normativa, como mtodo de interpretao da norma que descreve a hiptese do fato
gerador da obrigao. omtodo lgico-lingustico de estudo das normas jurdicas, dada a sua
utilidade na busca de uma interpretao sempre precisa dessas normas que, sendo elas um discurso,
tm a natureza de um objeto cultural, tomado na classificao de HSSERL10 sobre
os objetos do conhecimento.
Esse mtodo interdisciplinar, porque se apoia na Lgica e na Semitica e tem o objetivo
de interpretar a linguagem da maneira mais exata, porque ambas so campos de estudo
das linguagens tcnica e artificial, que se contrapem linguagem natural e tm como meta o
esclarecimento das diferentes funes do signo ou palavra utilizada na comunicao entre o emissor
e o respectivo receptor. Essas funes so: a semntica, a sinttica e apragmtica.11 O prprio
desempenho das funes operadas pela linguagem do direito buscar na Lgica12 as regras dos
raciocnios humanos, as quais tm como objetivo disciplin-los.
A Cincia do Direito stricto sensu auxiliada, ento, por essas duas outras tem o instrumental
necessrio para escoimar as ambiguidades da comunicao, forjando elementos que lhe do preciso
semntica, mediante o cultivo de instituies, de conceitos, de categorias e de institutos jurdicos.
Enfim, qualquer que seja o tributo, a norma que o institui incide mediante procedimento
especfico, a que se pode denominar de tcnica da tipicidade e que consiste na dissecao dos
elementos constitutivos da hiptese do fato gerador, toda vez que ocorrer um acontecimento ao qual
se queira atribuir o efeito de fato gerador da obrigao tributria respectiva, a fim de verificar se
esse acontecimento realiza aquela hiptese. A dissecao considera os 4 (quatro) elementos
constitutivos da hiptese, cada qual deles com uma funo, conforme dito supra.

1.3.2Licitude e ilicitude tributrias a eliso

Distingue-se, por esse mtodo lgico-lingustico, o que lcito e o que ilcito na conduta do
contribuinte. Linhas atrs foi dito que a norma um juzo disjuntivo, por isso, revaloriza o direito
subjetivo, porque esse conceito de direito como conduta conduz a que
a liberdade , nessa perspectiva, um prius donde h que partir. Originariamente, toda conduta
permitida. Todo Direito , assim, um contnuo de licitudes e um descontnuo de ilicitudes.
Da que o princpio ontolgico no seja conversvel como o o juzo analtico tudo que no
lcito ilcito. Sobre esse prius da liberdade humana, esse contnuo de licitudes, a
determinao normativa vai estabelecendo as ilicitudes. a norma, pois, que especifica a
conduta em interferncia intersubjetiva nas quatro formas gerais do Direito: prestao,
faculdade, ilcito, sano. Antes da norma, no haveria tal especificao. [] O princpio
lgico o que no est juridicamente proibido est juridicamente permitido passa a ser
inconversvel em o que no est juridicamente permitido est juridicamente proibido por
decorrer da prpria condio ontolgica do Direito, do prprio ser do Direito, que, sendo
conduta, liberdade metafsica fenomenizada, e, como tal, no seria possvel determin-la
totalmente. Sempre h de restar certa margem de liberdade conduta, por mais que a norma a
pretenda vincular a determinaes e proibies.13
Razo h de dar-se a DIVA MALERBI,14 ao afirmar que o catlogo legal criado pela hiptese do
fato gerador delimita o campo da tributao, podendo o contribuinte agir fora desse campo.
A eliso fiscal, portanto, a conduta lcita do contribuinte no campo livre a partir do limite
debuxado, de modo cerrado, fechado, pela Constituio, como tipo tributvel, apurado com o rigor
da linguagem e a disciplina da Lgica. Fcil , tambm, identificar por
esse mtodo a invaso de competncia. Comparem-se as hipteses dos impostos sobre transmisso
entregues s competncias do Estado e do Municpio: o tipo o ato jurdico de transmisso de bens.
Um, por ato oneroso a legitimar a competncia do Municpio, o outro, por qualquer ato, obviamente,
excepcionado o oneroso. Ora, se ato oneroso aquele que comporta a atribuio patrimonial
bilateral, o Municpio no pode abranger o ato de doao entre ns contrato gratuito mesmo
o modal, uma vez que o encargo no implica atribuio patrimonial em benefcio do doador.
Consequentemente, ao largo do tipo legtimo o direito de resistir ao pagamento de tributos.

1.3.3Tcnica das presunes e das fices

Presunes e fices tributrias so os temas recorrentes ao falar-se de planejamento tributrio,


porque este sempre ameaado por aquelas categorias, s quais os intrpretes administrativos
buscam reduzi-lo, assemelhando-o a figuras como fraude fiscal, sonegao fiscal, abuso de direito,
abuso das formas de direito privado, negcio jurdico indireto, negcio condicional, negcio
simulado; ou como a conduta em mbito reservado por alguns sistemas jurdico-tributrios
aplicao do princpio da chamada interpretao econmica, ou da desconsiderao da
personalidade jurdica, ou do denominado contrato com pessoa a declarar.
Primeiramente, deve definir-se cada qual das duas (presunes e fices) dado que existe quem
as iguale conceitualmente; segundo, h de perquirir-se se o legislador tributrio infraconstitucional
pode, a torto e a direito, fazer presunes ou formular fices diante do tipo cerrado desenhado no
elemento material da hiptesedo fato gerador modelada pelo legislador da Constituio. A resposta
negativa.
A observao supra demonstra que o autor deste estudo distingue, entre si, as duas categorias.
Entende-se por presuno a tcnica utilizada na Cincia do Direito stricto sensu, pela qual se
elabora uma situao jurdica a partir de uma premissa correspondente a um episdio efetivamente
ocorrido e, em consequncia, construindo uma concluso, ainda que essa concluso no se
tenha, realmente, realizado, mas considera-se como se tivesse, realmente, ocorrido.
essa circunstncia, a da no realizao da concluso, que aproxima a presuno da fico.
Contudo, no se confundem, porque a fico consiste na adoo de um regime jurdico prprio de
uma situao real, para disciplinar uma outra que se imagina ter propriedades idnticas.
A presuno pode ser feita pelo legislador e pelo intrprete. A fico somente por aquele.
Chama-se praesumptio hominis ou simples a presuno feita pelo intrprete. Enquanto
a legal classifica-se em absoluta, relativa e mista. Absoluta jure et de jure porque ao ser
formulada o legislador no admite prova em contrrio.15 juris tantum a relativa, porque admite a
prova em contrrio, qualquer que seja ela.16 A mista assim chamada porque, inicialmente, a
descrio da situao no admite prova em contrrio, aproximando-a da absoluta; porm, ao
desenvolver-se essa descrio indica uma espcie especfica de prova que poder ser produzida em
contrrio, circunstncia que a assemelha relativa. O Cdigo Civil, antes do novo texto, o de 2002,
tinha um exemplo na sequncia dos arts. 338, 339 e 340.
RUBENS GOMES DE SOUSA, como sempre, em excelente estudo,17 escreve que a fico, que
ele diz equivaler-se presuno absoluta, inadmissvel no direito tributrio. Reitere-se: o tipo
cerrado no abre espao para essas tcnicas, at porque elas atentariam contra o princpio
da segurana jurdica.
A segurana jurdica consiste na existncia de um sistema de princpios jurdicos destinados
proteo dos direitos e liberdades, conforme valores sociais condicionantes das funes estatais. o
maior de todos os princpios, da que comum a todos os sistemas jurdicos dos Estados
Democrticos de Direito. No est escrito em lugar nenhum de nenhuma Constituio do mundo, mas
existe na conscincia jurdica do mundo democrtico. O titular de um direito subjetivo necessita
estar seguro do seu exerccio e h de haver quem lhe assegure as prerrogativas, por isso, o
pressuposto desse princpio o juiz natural; da que ele pressupe uma estrutura judiciria que
sustente o cumprimento das regras do Estado Democrtico de Direito. A doutrina espanhola tem
vinculado a esse princpio o da irretroatividade das leis, porque o art. 9.3 da Constituio da
Espanha consagraria simultaneamente os dois; mas os seus comentaristas tm conscincia de que
cada qual deles tem a sua funo, ainda que definam a segurana jurdica como soma da certeza e
legalidade, hierarquia e publicidade normativa, irretroatividade da norma no favorvel e proibio
da arbitrariedade. De tal sorte a segurana a soma desses outros princpios que esses autores
apontam como soma equilibrada que permite promover, na ordem jurdica, a justia e a igualdade,
em liberdade.18
Uma das obras pioneiras sobre o tema da segurana jurdica de FLVIO LPEZ DE
OATE,19 ainda que tenha surgido na Itlia sob o ttulo de La certezza del diritto. Apesar do ttulo, o
autor no confunde o princpio da certeza com o da segurana. Citando CCERO legum omnes
servi sumus, ut liberi esse possimus , recorda que todos somos servos das leis para que possamos
ser livres, por isso a lei deve fazer saber a cada qual o que pode querer. Justamente, nesses
postulados realiza-se o benefcio que vem a ser possvel pela sua certeza. A previsibilidade dos
comportamentos, isto , de sua valorao, o motivo de que a lei cuida de coisas futuras e gerais.
Se a segurana caracteriza-se pela existncia de fontes diversas para emitir a norma e para
efetiv-la em cada caso polmico, a certeza consiste em as normas emitidas ou efetivadas no serem
instrumentos inconstantes, indecisos ou hesitantes relativamente aos comportamentos.
Ora, nada mais seguro e certo do que a constncia das decises de uma Corte Constitucional,
como o o Supremo Tribunal Federal. Sedimentada a sua jurisprudncia, ela serve de norte para o
comportamento do sujeito de direito, tanto que implanta smula de uniformizao para dirimir
controvrsias entre os rgos judicirios.
Significa que, em termos de relao da pragmtica da comunicao jurdica, essa uniformizao,
tambm, assegura ao contribuinte navegar fora das guas do tipo tributrio cerrado, planejando a sua
conduta alheia norma de tributao, sem qualquer incidncia da perinorma.

2PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NO DIREITO BRASILEIRO


SITUAES INTERNAS
2.1Limites legais o pargrafo nico do art. 116 do
Cdigo Tributrio Nacional
As operaes do contribuinte tendentes ou a eliminar, ou a reduzir, ou a diferir a prestao
tributria tm limites legais para a sua licitude. O mais destacado entre eles o do pargrafo nico
do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional com a redao que lhe deu a Lei Complementar no 104, de
10 de janeiro de 2001, ao estabelecer que a autoridade administrativa tem a faculdade de
desconsiderar atos negociais praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
A regra, assim, exige o enquadramento da conduta como dissimulao. No se confundem os dois
conceitos, o de simulao e o de dissimulao. Haver simulao nos atos negociais, dispe o
Cdigo Civil, quando eles aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s
quais realmente se conferem ou transmitem; contiverem declarao, confisso, condio ou clusula
no verdadeira; os instrumentos particulares forem antedatados ou ps-datados. Mas o Cdigo Civil
adota a classificao da simulao em absoluta erelativa, ao admitir uma exceo nulidade
(simulao absoluta) permitindo que subsista o que se dissimulou, se vlido o negcio for na
substncia e na forma (simulao relativa), alm de ressalvar os direitos de terceiros de boa-f. Toda
essa regncia legal tem reflexos na ocorrncia do fato gerador do tributo ou nos elementos
constitutivos da obrigao.
Admite, outrossim, a converso do negcio nulo em outro se o nulo tiver os elementos do
convertido; se houver presuno de que as partes teriam querido o convertido se tivessem sabido da
nulidade do negcio invlido que celebraram; se o objetivo das partes for idntico ao da inteno
consubstanciada na declarao de vontade constitutiva do negcio nulo.
Ora, considerando o disposto nesse estatuto do direito privado e no art. 109 do Cdigo Tributrio
Nacional, a interpretao da dissimulao torna-se matria de prova da autoridade que a alegar.
Veja-se o exemplo da categoria negocial regrada como contrato com pessoa a declarar, que um
pacto adjecto deferido pelo legislador parte contratual de indicar a pessoa que deve adquirir os
direitos e assumir as obrigaes decorrentes desse pacto. Imaginem-se os negcios condicionais,
especialmente, sob condio suspensiva! Imagine-se uma procurao em causa prpria outorgando
poderes de representao em um negcio translativo de propriedade imobiliria!
Seriam dissimulaes todas essas formas de planejamento pelas quais o contribuinte, no mnimo,
difere a prestao tributria?
Dissimular, como sabido, consiste em encobrirem-se as prprias intenes, disfarando-as ou
ocultando-as. Por isso, se tudo est fora do catlogo legal criado pela hiptese do fato gerador,
delimitando o campo da tributao, nada h que se exija do contribuinte, a ttulo de tributo, porque
ele agiu fora desse campo, s claras; apenas fez opes de conduta no proibidas.
Repita-se com MACHADO NETO:20
a norma, pois, que especifica a conduta em interferncia intersubjetiva nas quatro formas
gerais do Direito: prestao, faculdade, ilcito, sano. Antes da norma, no haveria tal
especificao. [] O princpio lgico o que no est juridicamente proibido est
juridicamente permitido passa a ser inconversvel em o que no est juridicamente permitido
est juridicamente proibido.
De resto, nota-se uma antinomia entre o disposto no pargrafo nico do art. 116 e no art. 118,
porque aqui se fala em interpretao jurdico-formal do tipo tributrio; logo, ou o fato tpico e
sofre a incidncia por estar no catlogo legal, ou no tributvel, por ser atpico.

3PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NO DIREITO BRASILEIRO


SITUAES INTERNACIONAIS
3.1Noo
O objeto do Direito Tributrio Internacional o regime jurdico das situaes internacionais.
Consiste no regime jurdico de direito interno para disciplinar as situaes internacionais,
aquelas, portanto, geradas pelo conflito de normas de fontes internacionais sobre um fato que ocorre
envolvendo os territrios das fontes emissoras dessas normas.
O contribuinte, nessas circunstncias, tende a planejar a sua conduta, mediante as tcnicas
da eliso fiscal internacional, topando com as providncias da Administrao Tributria de cada
fonte normativa internacional, tendentes a impedir eficcia dessas tcnicas, porque elas implicam
economia lcita de tributos, ou seja, no pagamento tributrio a essas fontes.

3.2Eliso fiscal internacional o paraso fiscal


Diferentemente da eliso no plano interno, aqui sempre legtima a operao de evitar a
ocorrncia de fatos geradores de obrigao tributria em uma situao internacional para, sempre,
faz-lo em territrio que tenha regime jurdico tributrio mais favorvel. , por isso, uma operao
planejada abrangendo mais de um ordenamento jurdico nacional, em que um deles mais favorvel.
O contribuinte faz escolha, da que essa sua conduta campo prprio para a atuao
da autonomia da vontade, e essa opo implica a escolha do elemento de conexo, seja o subjetivo
(domiclio, nacionalidade), seja o objetivo (local do pagamento, ou da sede do contribuinte ou do
exerccio de sua atividade).
Em funo desses elementos de conexo classifica-se a eliso, tambm, em subjetiva e objetiva.
Um bom exemplo de eliso subjetiva est no chamado abuso de tratado (treaty shopping). A
expresso inglesa teria origem no conceito de forum shopping, ou seja, a conduta dos norte-
americanos na busca de jurisdio mais favorvel, para a soluo dos seu conflitos, considerando as
peculiaridades da organizao judiciria dos Estados Unidos da Amrica do Norte.
Considera-se abuso de tratado porque uma manifestao do elemento de conexo subjetiva, pois
o contribuinte, embora no esteja includo entre os beneficirios de um tratado que evita dupla
tributao, contudo, estrutura os seus negcios celebrados com pessoa ou estabelecimento
permanente que faz jus a tais benefcios. Enfim, esse uso abusivo ocorre porque a pessoa busca
resultado mais favorvel, porm, no reside em qualquer dos Estados convenentes, nem o seu Estado
de residncia participa do tratado.
Nesses casos, a conduta dos Estados convenentes tem sido a de estabelecer clusulas de
salvaguarda ou impedindo ou permitindo, sob condio, que tal ocorra, favorecendo, portanto, a
conduta do contribuinte.
A eliso objetiva adota tcnicas que ALBERTO XAVIER21 exemplifica como a diviso dos
rendimentos em territrios diferentes; acumulao de rendimentos no territrio de tributao mais
favorvel; transferncia dos rendimentos para territrio mais favorvel.
Essas tcnicas levam a consideraes sobre parasos fiscais. Assim chamados os refgios ou
esconderijos fiscais, onde se busca o anonimato dos agentes das operaes. A doutrina tem-nos
classificado em puros quando no fazem incidir impostos sobre rendimentos; ganhos de capital
obtidos fora do paraso; ou lucros. Liberaisquando incentivam atividades que desejam atrair.
Resultantes de tratados de favorecimento entre os participantes.
Naqueles tipos no resultantes de tratados, h sempre obstculos criados pelos outros Estados, e o
melhor exemplo o do transfer price.
O preo de transferncia (transfez price) tem como pressuposto o paraso fiscal tipicamente
considerado como o , o puro. Chama-se assim a divergncia entre o preo estipulado por empresas
associadas ouvinculadas, nas situaes internacionais, e o preo de competncia fixado em
operaes similares realizadas porempresas independentes. Situaes internacionais so as
diversas potestades tributrias, em cujo domnio territorial o fato vai envolver-se.
Empresas associadas ou vinculadas so aquelas unidades econmicas de natureza lucrativa em
relao de matriz e filial ou de sociedades sob controle unitrio e comum.
O objetivo da fixao do preo de transferncia corrigir essa divergncia, de modo a diminuir o
benefcio obtido de forma considerada ilcita pelo Estado que o estabelece, recuperando, assim, a
subtrao da base de clculo do tributo feita de maneira evasiva, no Estado de origem.
No unnime, mas h quem veja na conduta uma simulao. possvel, no caso brasileiro,
reduzir a essa modalidade.22
A tcnica de fixao do preo a apurao dos indcios dos benefcios obtidos e sua comparao
com os similares do mesmo setor, identificando dessa forma o valor de mercado, cujos mtodos de
apurao (desse valor) so o preo normal ou o benefcio normal, este adotado pelo sistema norte-
americano, mas contrrio posio da OCDE, porque esse mtodo implicaria dupla tributao.
Anote-se, de passagem, que o preo de transferncia, mesmo para quem o considere simulao,
no se confunde com a eliso fiscal internacional, porque esta configura, sempre, a busca de menor
tributao, sem qualquer mecanismo que a reduza a uma ilicitude.
Por fim, lembre-se do APA (Advance Pricing Agreements), que um acordo entre a
Administrao Tributria e o contribuinte para aplicar, previamente, um preo de transferncia para
certas operaes entre si e a empresa vinculada; bem assim o cost-sharing agreements, forma de
repartio dos custos e riscos em relao aos resultados obtidos, devidos qualquer que seja a
percentagem de participao, frmula sempre adotada nos contratos de servios em que se opera a
transferncia de tecnologia.
A posio do Brasil parece ser a do mtodo de apurao do valor de mercado tipo benefcio
normal, pelo menos quando a Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, disciplina o preo de
revenda pela via da margem de lucro. que entre as formas de apurar o benefcio encontra-se
esse tipo.
O Brasil, enfim, historicamente, vem disciplinando a matria, pois o Regulamento do Imposto de
Renda, consolidando normas regentes do tema, veio regrando a categoria chamada de distribuio
disfarada de lucros, ainda que j tenha dado iseno para lucros e dividendos distribudos a
residentes no exterior (cf. art. 10 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995). A matria, contudo,
veio a ser especificamente cuidada pelos arts. 18 ss. da Lei no 9.430/1996, estabelecendo normas
sobre conceito de pessoa vinculada, mtodos de apurao sob a forma de arbitramento, alm de
legislao de controle da eliso internacional ao dispor sobre institutos do direito aduaneiro.

4O LEGTIMO DIREITO DE RESISTIR AO PAGAMENTO DE


TRIBUTOS
O Brasil, no emaranhado legislativo que emite, tem:
a)disciplina unitria, tanto para as empresas interdependentes como para as independentes,
nas respectivas relaes internacionais;
b)disciplina para clculos com base em critrios legalmente pr-determinados;
c)tcnica de apurao mediante arbitramento.
Aproxima-se repita-se, por necessrio do mtodo de apurao do valor de
mercado tipo benefcio normal.
Esse emaranhado enreda uma teia na qual se envolve o princpio da legalidade, especialmente, no
seu desdobramento de princpio da tipicidade cerrada, ambos com sede constitucional.
Esses princpios exaustivamente explicitados impedem que os obstculos opostos pela
metodologia de apurao revelada possam ser admitidos como base de clculo. Esse critrio
constitutivo do elemento material da hiptese do fato gerador tem de ser certo.
Cada pas tem o seu Direito Tributrio Internacional. Apesar disso, no algo solto no tempo ou
no espao. Ele tem vida em um sistema plasmado de forma piramidal, e cada elemento normativo do
sistema tem uma norma que est no pice dessa pirmide que comanda o resto.

4.1Fontes do direito tributrio internacional brasileiro


A fonte normativa maior, no caso do Brasil, o limite das vrias leis infraconstitucionais: Lei
Complementar, Lei Ordinria, Lei Delegada e Medidas Provisrias, Normas Regulamentares
(Decretos) e Normas Complementares (atos administrativos subalternos).
Sendo assim, busca-se a validez (na linha das derivaes) de cada norma jurdica no sistema
porque, na busca desta, verifica-se que a Constituio faz derivar todas as outras normas, como
estamentos. As normas infraconstitucionais, obviamente, derivam da Constituio Federal; as
Normas Regulamentares derivam das Leis infraconstitucionais e os atos administrativos subalternos
derivam das Normas Complementares. Todos, por sua vez, so derivados da Constituio.
Se se buscar a validez de cada uma delas, deve-se partir da base para o pice, uma vez que cada
norma nasce da imediatamente superior, ou, se preferir, que cada norma pariu a imediatamente
inferior. Isso um sistema jurdico, por exemplo, o brasileiro.
Esse sistema, como um todo, mostra como se regra o Direito Tributrio Internacional. Mostra
como se aplicam as normas dele, dentro do prprio territrio de sua fonte normativa como se d,
por hiptese, com o preo de transferncia.
Com isso, o Direito Tributrio ptrio, territorial, mas ir gerar conflito com o Direito de outro
Estado que disciplina situaes internacionais. E esse sistema, de forma de pirmide,
integrado por uma pirmide maior, a do sistema de normas internacionais, que se superpe do
sistema interno e que j ensejou discusso acerca de quem superior a quem. A consequncia de
que todos os sistemas tributrios internos plasmam-se nesse sistema superposto. a forma de
conciliao dos sistemas que as fontes normativas internas tm de criar, para evitar esses conflitos,
um suprassistema chamado de Direito Internacional, no qual h de inserir-se o direito tributrio.
Essa questo levou ao surgimento das teorias monista, de KELSEN, e dualista, de TRIEPEL
(Alemanha) e ANZILOTTI (na Itlia). A primeira sustenta a unicidade da ordem jurdica, mas com o
primado do direito internacional, portanto, a ele subordinado o direito constitucional; a segunda
defende a existncia simultnea de dois sistemas jurdicos interno e internacional influenciando-
se, reciprocamente, porm, independentes e distintos de tal modo que a validade jurdica de uma
norma interna no se condiciona sua sintonia com a ordem internacional. Resumidamente, a
questo saber o que existe: uma internacionalizao do Direito Constitucional ou uma
constitucionalizao do Direito Internacional?
Em resumo: um tratado assinado fora do Brasil no pode ter negada a aplicao interna. Ele
fonte dedireito subjetivo pblico, nos termos do 2o do art. 5o da Constituio, por isso pode ser
invocado, erga omnes, pelo seu titular.
O Cdigo Tributrio Nacional tem, em nvel de regulao da Constituio, vrias disposies,
destacando-se o art. 98: os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a
legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
ALBERTO XAVIER23 soluciona esse problema da revogao e da modificao surgido em face
da superposio acima mencionada, porque se estaria ferindo a supremacia expressa pela norma
emitida pelo Poder Legislativo interno ao esclarecer que esses signos encontrados no citado art. 98
do Cdigo denotam a excluso da aplicabilidade das normas internas na disciplina das situaes
internacionais submetidas aos tratados.
A Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro (Decreto-lei no 4.657, de 4 de setembro de
1942) traz, por sua vez, regras sobre o assunto. A comear pelo art. 9o, in verbis:
Art. 9o Para qualificar e reger as obrigaes, aplicar-se- a lei do pas em que se
constiturem.
1o Destinando-se a obrigao a ser executada no Brasil e dependendo de forma essencial,
ser esta observada, admitidas as peculiaridades da lei estrangeira quanto aos requisitos
extrnsecos do ato.
2o A obrigao resultante do contrato reputa-se constituda no lugar em que residir o
proponente.
Note-se que a maioria das obrigaes, nascida nesse campo, contratual, cuja fonte mediata,
obviamente, o contrato e, por isso, est no campo da autonomia da vontade que caracteriza
a eliso internacional. Essa circunstncia torna a Lei de Introduo muito importante para esse tema
e, por isso, deve ser contemplada no exame de muitas destas questes.
Portanto, observa-se que o legtimo direito de resistir ao pagamento de tributo, via planejamento
tributrio, tal como exposto aqui, ora est no campo do Direito Pblico, ora est nas relaes tpicas
do Direito Privado. E elas se interpenetram.
Essa constatao leva a outra questo importante: a dos arts. 108 e 109 do Cdigo Tributrio
Nacional, disciplinadores da integrao do Direito Pblico com o Direito Privado.
O art. 109 voltado para o intrprete; o art. 110 destinado fonte normativa brasileira. Aquele
dispe que o intrprete deve pesquisar para ter o domnio dos princpios gerais de direito privado.
O Direito das Obrigaes, por exemplo, guardio de signos e de conjunto de signos de
contedo tcnico-jurdico, como pagamento, quitao, princpios gerais do contrato, procurao
em causa prpria, os defeitos e a invalidade do negcio jurdico, os quais devem ser observados na
busca dos seus conceitos, alcance e formas. Porm, o intrprete nunca pode faz-lo para modificar os
efeitos tributrios, ou seja, nunca para inferir que, onde tributado se considere isento ou vice-
versa, por isso, h de enfrentar antinomias como a encontrada nas disposies do art. 204, caput,
do Cdigo Civil24 e do item III do art. 125 do Cdigo Tributrio Nacional,25que lei
complementar integrativa da Constituio em matria tributria.
Recorde-se, por fim, que no mtodo de apurao do valor de mercado, o Brasil adota a tcnica
doarbitramento (art. 19 da Lei no 9.430/1996) pelo que se pode adicionar ao lucro tributvel a
diferena entre receita escriturada e receita arbitrada.
Aqui, semelhana do que se falou, linhas atrs, sobre a presuno e da fico, ofende-se
ao tipo cerrado, uma vez que ele o que a Constituio descreveu como elemento material, no qual
a sua mensurao (base de clculo) participa da natureza jurdica do tributo ao servir de parmetro
para a quantidade de matria a ser alcanada na apurao do montante a pagar. cerrado porque
somente se pode exigir o tributo por meio da lei, inadmitida a analogia.
A pragmtica da comunicao jurdica registra, ainda, sobre arbitramento a tentativa de
legitim-lo com fundamento no art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional. Estabelece o dispositivo:
Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tem em considerao, o valor ou o preo de
bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes
ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo
terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria,
administrativa ou judicial.
ntido que essa regra disciplina uma espcie de arbitramento baseado em elementos subjetivos,
admitindo o legislador prova em contrrio. Logo, por esse ngulo, j se pode afirmar que o
dispositivo no legitima procedimento fiscal em que no se admita prova em contrrio.
Por outro ngulo, o legislador ou o ato administrativo, delegado por esse legislador das normas
gerais, o que fazem estabelecer uma verdade legal, ainda que a realidade dos fatos revele uma
outra verdade: tal coisa juridicamente , sem indagar se esse jurdico materialmente certo ou
errado; parece presuno absoluta, mas essa defeso para a hiptese, aqui, examinada.
Enfim, essa hiptese aqui examinada tambm no se reduz a arbitramento, que categoria
sancionatria de infrao.
Conclua-se: a situao no enquadrvel no catlogo legal da endonorma, descrita como hiptese
do fato gerador de um tributo, est excluda da perinorma, que descreve sano por ilicitude
tributria, porque esse no enquadramento legitima o direito de resistir ao pagamento de tributo pela
via do planejamento tributrio, como o a eliso fiscal internacional.

1Apontamentos de aula do curso de ps-graduao da Faculdade de Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie, So Paulo,
em 28.2.2008. O texto est, aqui, revisto e atualizado.
2Cf. Lei no 8.078, de 11.9.1990 Cdigo do Consumidor, art. 28; Lei no 10.406, de 10.1.2002 Cdigo Civil Brasileiro, art. 50.
3Cf. Lei no 10.406, de 10.1.2002 Cdigo Civil Brasileiro, arts. 467 ss.
4Cf. ROSS, Alf. Sobre el derecho y la justicia. Traduo de Genaro R. Carri. Buenos Aires: EUDEBA, 1963, p. 78 ss.; e ROSS,
Alf. El concepto de validez y otros ensayos. Buenos Aires: Centro Editorial de Amrica Latina, 1969, p. 49 ss.
5Cf.a teoria do egologismo existencial de Carlos Cossio, por exemplo, em COSSIO, Carlos. La teora egologica del derecho y el
concepto jurdico de libertad. 2. ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1964, p. 61.
6Para uma noo de categoria, cf., entre tantos, TERAN, Juan Manuel. Filosofa del derecho. 3. ed. Mxico: Porra, 1967, p. 86
ss.
7Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposio tributria. So Paulo: Saraiva, 1983, p. 32.
8Cf. XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 73.
9Cf., alm dos dois citados nas notas de rodap supra, OLIVEIRA, Yonne Dolcio de. A tipicidade no direito tributrio
brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1980. DERZI, Misabel. Direito tributrio, direito penal e tipo. 2. ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2007; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exonerao tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1982, p. 122.
10Cf. essas ideias em COSSIO, Carlos. La teora egologica del derecho y el concepto jurdico de libertad. 2. ed. Buenos Aires:
Abeledo-Perrot, 1964, p. 54 ss.
11So relaes semiticas: a semntica, que consiste na vinculao entre um signo e o objeto que exprime; a sintaxe, que elimina
parcialmente as ambiguidades por promover as relaes entre os signos, explicitando, sempre, os seus significados, apenas, com esse
relacionamento; a pragmtica, que revela as relaes entre o sujeito e o signo de que ele se utiliza, habitualmente, para comunicar-se
em qualquer dos nveis de linguagem seja na linguagem objeto, seja na metalinguagem formando, de ordinrio, um dos tipos de
linguagem, qual seja a chamada de tcnica. Kalinowski assinala que as funes pragmticas mais importantes so a de comunicao
e a de expresso, porque as expresses permitem aos homens comunicar-se contedos cognoscitivos e expressar estados
emocionais ainda que, no caso do direito, a linguagem no esteja destinada a cumprir a funo de expresso seno a de
comunicao, embora aquela seja prpria do jurista. Cf. KALINOWSKI, Georges. Introduccin as la lgica jurdica. Traduo
de Juan A. Casaubon. Buenos Aires: EUDEBA, 1973, p. 47.
12A Lgica cincia que tem como objeto emitir princpios para disciplinar a comunicao entre os homens. Assim, dois deles so
fundamentais: o da identidade (o ser sempre igual a si mesmo) e o da no contradio ( impossvel, ao mesmo tempo, um ser igual
a si mesmo e diferente de si mesmo).
13Cf. MACHADO NETO, A. L. Teoria do direito e sociologia do conhecimento. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 1965, p. 238-
241.
14Cf. MALERBI, Diva Prestes Marcondes. Eliso tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 71.
15Exemplo: art. 163 do Cdigo Civil: Presumem-se fraudatrias dos direitos dos outros credores as garantias de dvidas que o
devedor insolvente tiver dado a algum credor.
16Exemplo: art. 1.231 do Cdigo Civil: A propriedade presume-se plena e exclusiva, at prova em contrrio. Art. 204 do Cdigo
Tributrio Nacional: A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda.
Pargrafo nico: A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito
passivo ou do terceiro a que aproveite.
17Cf.SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de clculo do
ICM. Revista de Direito Pblico, ano III, v. 11, p. 13-32, jan./mar. 1970.
18Cf. SUREZ COLLA, Jos Maria. El principio de la irretroatividad de las normas jurdicas. 2. ed. Madrid: Civitas, 1994, p.
14.
19Cf.
OATE, Flvio Lopez de. La certeza del derecho. Traduo de Santiago Sents Melendo e Marino Ayerra Redin. Buenos
Aires: Ediciones Jurdicas Europa-Amrica, 1953, p. 73 ss.
20Cf. MACHADO NETO, A. L. obra e p. citadas na nota de rodap no 10 supra.
21Cf. XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. 7. ed. atual. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 283 ss.
22Veja, em contrrio, idem, p. 355.
23Cf. Idem, Ttulo III, 4o-E, p. 91.
24Art.204. A interrupo da prescrio por um credor no aproveita aos outros; semelhantemente, a interrupo operada contra o
co-devedor, ou seu herdeiro, no prejudica aos demais co-obrigados.
25Art.125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da solidariedade: [] III a interrupo da prescrio,
em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
11
TRIBUTAO E CONJUNTURA ECONMICA1

1INTRODUO
PAULO PAIM, Senador pelo Rio Grande do Sul, alegao de reativar a conscincia negra
como elemento das chamadas minorias sociais, promoveu a integrao de saberes de juristas,
jornalistas, parlamentares, ministros de Estado e militantes da causa dessas minorias, de que resultou
proveitoso debate sobre temas socioeconmicos. Convidou-me para expor aspectos jurdicos no
painel tributao, raa e gnero.
To assustador quanto aquele tema o de agora, pela interface que o expositor ter de investigar
em objeto do conhecimento diverso de sua atuao estrita, ainda quando se deva lembrar que sendo o
jurdico um saber que integra todos os ngulos da conduta humana; esta, quando na sua interferncia
intersubjetiva, o prprio jurdico que se origina do fato pensado na norma emitida pela fonte: ex-
facto oritur jus, ou as expresses que lhe equivalem Narra mihi factum, narrabo tibi ius e Da
mihi factum, dabo tibi ius.
de ENGISCH2 a lembrana quanto aos estreitos laos de parentesco entre a cincia que estuda,
sob o ngulo dentico, o Direito (objeto cultural), e as outras que estudam a linguagem, a literatura, a
arte, a msica, a religio.
Portanto, o susto dissipou-se ao recordar, nessa esteira, que o Direito no vem da cabea
de Minerva, porque sendo a prpria conduta humana o investigador, h de contemplar todo o
substrato e o sentido desse fato gerador do jurdico porque insista-se o direito nasce do fato (ex
facto oritur jus).
Naquele evento, como nesse, para o qual se escrevem estas linhas, inevitvel considerar
similitude entre os bens submetidos ao regime jurdico chamado de direito penal e ao chamado de
direito tributrio. Aqui, afeta-se o patrimnio material do sujeito de direito; ali, o patrimnio
imaterial. A interpretao dos fatos, em ambos os campos, fundamental para a elaborao da norma
que os pensa, bem assim para a sua incidncia. Enfim, h de contemplar-se a dosimetria, enquanto
fonte de elaborao ou de aplicao da norma jurdica.
O patrimnio material do particular sensvel sucesso de fenmenos que se formam na ordem
econmica, conhecidos como ciclos de escassez e de sobras dos bens utilizados pelas pessoas para a
satisfao de suas necessidades (conjuntura).
O legislador tributrio, sob pena de responsabilidade social, h de ter sensibilidade para essas
mutaes, ao elaborar a regra de Direito que ir incidir sobre esse patrimnio, sob a forma de
tributao, ou seja, a forma de transferncia desses bens do domnio do particular para a
coletividade, mediante a exigncia, compulsoriamente, de uma prestao pecuniria
denominada tributo.
H muito se afirma, por exemplo, que as realidades econmicas no se compadecem com as
abstraes jurdicas, salvo quando lhes servem de biombo conveniente para esconder seus prprios
traos, uma vez que o carter de uma sociedade no est determinado pelos seus direitos abstratos,
mas sim pelos seus poderes prticos.3 assim que j se busca estilizar a norma jurdica de contedo
econmico.
Significa dizer-se que tm de existir mtodos, como o lgico-lingustico, que so os apropriados
para investigao desse objeto cultural, cuja utilizao inibe o vaticnio do mesmo ENGISCH:
quando o jurista, situado no crculo das cincias do esprito e da cultura, entre as quais se
conta a Jurisprudncia, olha em derredor, tem de constatar, angustiado e com inveja, que a
maioria delas pode contar extra muros com um interesse, uma compreenso e uma confiana
muito maiores do que precisamente a sua cincia.4
um mundo novo esse em que o legislador (fonte emitente da lei, norma mais saliente no sistema
jurdico continental europeu que o nosso) formula conceitos jurdicos indeterminados (boa-f,
propriedade, pobreza, bem-estar social, desenvolvimento econmico), tipos penais e tributrios,
dependentes de conceitos normativos etc.
Nesse mundo no h como o jurista eximir-se da integrao pluralista dos outros saberes com o
jurdico. Falou-se supra do mtodo lgico-lingustico porque as teorias da linguagem e a Lgica so
apoios decisivos na elucidao de sentido e de substrato dos signos utilizados no discurso jurdico.
O mtodo lgico-lingustico socorre-se da Semitica e da Lgica, perseguindo a racionalidade
na interpretao do direito positivo.
A Semitica esclarece que toda afirmao do homem, ao emitir seu pensamento, um signo ou
umconjunto de signos. Esses signos propiciam trs relaes: a semntica, a sinttica e
a pragmtica. Na primeira delas o signo revela o contedo de um objeto, fornecendo-lhe o
significado e demonstrando que um signo pode veicular significados de mais de um objeto, sendo,
por isso, necessrio examinar a relao entre si que os signosmantm (sinttica), a ponto de diminuir
as ambiguidades que, disso, possam resultar. Contudo, ainda possvel resultar mais de um sentido,
mesmo com a sintaxe. Ento, busca-se na relao entre o signo e o sujeito que o utiliza a dissipao
dos equvocos. Esta ltima relao a que se denomina de pragmtica ou comportamental. Por seu
intermdio possvel distinguir o contedo semntico de um signo, pois a habitualidade de sua
utilizao, em um mesmo sentido, no contexto de uma linguagem, credencia o receptor da mensagem a
decodific-la com proximidade da preciso.
Porm, a linguagem, para aproximar-se o mais que possvel dessa preciso, pressupe a
disciplina do pensamento que o emissor da mensagem deseja transmitir ao receptor, e nesse ponto
que entra a Lgica. Dir-se- que a vida no lgica, bem assim, que a interpretao jurdica
sempre de natureza axiolgica, por fora da valorao objetivada nas proposies normativas.
Ora, exatamente por isso que se torna necessria a disciplina do pensamento na interpretao das
normas jurdicas, mediante a aplicao dos princpios da Lgica, que so quatro: o de identidade, o
de contradio, o do terceiro excludo, o da razo suficiente. Dir-se-, outrossim, que essas leis do
pensamento correto implicam a interpretao jurdica pelo ngulo lgico-formal, o que redundaria
em uma contradio deste trabalho, que, supra, festeja o direito como objeto cultural e, portanto,
apropriado a um tratamento de lgica transcendental. Esse dito, porm, perde o cabimento, na medida
em que verdadeiro reiterar que qualquer afirmao do homem um signo e que pela diversidade de
seu contedo semntico preciso escoim-lo dos equvocos. Ento, mesmo em sede de lgica
transcendental no se prescinde dessas leis do pensamento correto e mesmo em sede de interpretao
jurdica, ou, sobretudo, em sede de interpretao jurdica que se presta, e muito, teoria do acho.
Assim, lembre-se de que o princpio da identidade afirma que um ser sempre idntico a si
mesmo e no ao seu contrrio: o que , , o que no , no . Para encontrar essa identidade,
investigam-se os elementos componentes de cada ser. O da contradio afirma que o contrrio do
que verdadeiro falso, porque o mesmo ser no pode, ao mesmo tempo, ser e no ser. O
de terceiro excludo consiste em que, entre duas proposies contraditrias, no h outra opo entre
a verdadeira e a falsa. O da razo suficiente afirma que nada ocorre sem que haja uma causa ou
razo determinante, isto , que tudo o que tem sua razo de ser, todo o real racional.5

2TRIBUTAO E CONJUNTURA ECONMICA


Consequentemente, conclui-se que o sentido da expresso conjuntura econmica ter de ser
obtido mediante a investigao da pragmtica da comunicao econmica, isto , o comportamental
da utilizao da mesma, no tempo, pelos saberes econmicos.
Fala-se de conjuntura e de estrutura econmicas para designar, respectivamente, os ciclos de
escassez e de sobras dos bens utilizados pelas pessoas para a satisfao de suas necessidades
(conjuntura) e os elementos utilizados como meios de organizao da produo e das fases, porque
passam esses bens desde esse momento at o de seu consumo (estrutura).
A tendncia buscar o equilbrio, tentando, sempre, nivelar, pelo alto, esses ciclos, a fim de que
se promova o bem-estar de todos.
BALEEIRO6 lembra que
a atitude fustica do homem contemporneo, que, em contraste com os antepassados, no
se resigna com as privaes e sofrimentos das fases de depresso. Ele no se conforma com a
crise que lhe rouba o trabalho e o sujeita s angstias da insegurana econmica, quando a
conjuntura tende queda no ritmo dos negcios. Exige novo tipo de interveno do Estado,
para o restabelecimento da euforia econmica.
ORLANDO GOMES ensina que melhores condies materiais de existncia para o maior
nmero no so apenas uma das estratgias do desenvolvimento econmico, mas a exigncia
primeira de uma sociedade de consumo que projeta nas mentes a sua imagem sedutora.
Por isso, o autor deste trabalho vem afirmando que as transformaes na estrutura econmica
ocasionam mudanas na conscincia social, arrastando o pensamento jurdico a refletir, dando
oportunidade ao movimento que se pode denominar, sem conotao poltica, de socializador do
Direito para significar a substituio do carter individual do Direito pelo carter social. A
nova conscincia social leva os indivduos a entenderem os acontecimentos sociais por dois modos
principais:

1.o no conformismo com os flagelos, com os males sociais: a fome, por exemplo;
2.no se admitir mais fatalidades econmicas, reagindo, em consequncia, vida em
desigualdade econmica, porque essa desigualdade no se considera mais uma fatalidade,
mas, sim, um mal social curvel.
evidente, assim, que essa tendncia da busca ao equilbrio implica uma poltica, isto , um
conjunto de diretrizes para a execuo de providncias (oficiais e privadas), nesse caso, adotadas
como os critrios que regem a produo e o consumo dos bens.
As providncias, quando oficiais, variam conforme o modelo jurdico adotado para disciplinar as
relaes entre iniciativa privada e o poder poltico. Esse modelo faz com que o poder poltico
apresente-se sob a forma denominada de Estado Liberal ou de Estado Intervencionista, este
ltimo radical ou moderado.7
A tributao, nesse repertrio, opera efeitos de retroalimentao com a conjuntura econmica,
porque poder servir de catalisador ou de inibidor.

1Palestra no III Congresso Nacional de Estudos Tributrios do IBET, em So Paulo, 1991.


2Cf.ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. 6. ed. Traduo de J. Baptista Machado. Lisboa: Fundao Calouste
Gulbenkian, 1988, p. 11.
3Cf. TAWNEY, Richard Henry. La igualdad. Traduo de Francisco Giner de los Rios. Mxico: Fondo de Cultura Econmica,
1945, p. 163.
4Cf. ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico. Ob. cit., p. 11.
5Cf. COELHO, Luis Fernando. Lgica jurdica e interpretao das leis. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 76 ss.
6Cf.BALEEIRO, Aliomar. Parecer, como relator da tese compatibilidade do oramento cclico e da planificao com a
Constituio de 1946 da autoria de Josaphat Marinho. Salvador: Artes Grficas, 1950, p. 41.
7Cf. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico. Ob. cit., p. 18-86.
12
INTERPRETAO INTEGRATIVA DAS LEIS PROCESSUAIS
COM A LEGISLAO TRIBUTRIA1

1INTERPRETAO INTEGRATIVA
Interpretao integrativa, o que isso? at uma forma pleonstica, porque a interpretao, num
mundo em descalabro legislativo, como o mundo do nosso sistema jurdico, ela, a interpretao,
tem que ser integrativa. Sai lei no pas cheia de antinomia com o resto das leis existentes e, em si,
portadora de lacunas. D-se um corte de tamanho abissal e se aplica aquela lei nova como se o resto
no existisse.
Integrativa significa entender a norma jurdica no contexto do sistema jurdico, a partir das normas
da Constituio Federal; significa a atividade pela qual se completa o sentido da norma no sistema
jurdico, buscando o seu fundamento de validez.
Fazer penhora on-line um exemplo de ato regido por lei processual que participa desse
descalabro e contra a qual se ficar aqui. O autor destas linhas sempre defendeu o respeito ao credor;
no pode, porm, aceitar o desrespeito ao devedor, enquanto pessoa, que tem dignidade humana e
que tem uma Constituio para proteg-lo. Muda-se a Constituio para obter o de acordo do
subscritor, mas com essa que est ai, a penhora on-lineguarda incompatibilidades que reclamam os
ajustamentos adiante apontados.
Portanto, quando todo mundo fez um corte, bateu palmas para a penhora on-line e se esqueceu da
Constituio, o autor deste estudo, velho professor de Direito Constitucional, d, em contrrio, um
grito do tamanho de uma pgina inteira de jornal.
O segundo item dessa exposio discorrer sobre algumas peculiaridades da relao jurdica
tributria. Primeiro lugar, bom verificar-se que a relao jurdica tributria de natureza
obrigacional. Perder isso de vista perder o bonde dessa histria. E se uma relao obrigacional,
tem dois polos: o ativo e o passivo. No ativo, estar sempre o sujeito que tem pretenso e, assim,
pode exigir o cumprimento da prestao. No polo passivo, aquele que ir cumprir a prestao.
Qualquer que seja a natureza da prestao: a positiva, de dar ou de fazer; ou a que tenha como objeto
uma omisso ou uma tolerncia, prestao, portanto, negativa e, por isso, obrigao negativa.
A prestao tributria principal de dar, em regra, coisa certa, qual seja uma quantia certa em
dinheiro. Da que o art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o tributo
uma prestao pecuniria. Ora, se se trata de uma relao obrigacional, deve-se tomar em
considerao o que acontece com um dos polos da obrigao, o do sujeito ativo, tornando nebulosa
toda a compreenso sobre a sua atuao, impondo, assim, a distino entreduas situaes de que esse
participa:
uma situao consiste em que ele quem faz a norma jurdica que se aplica a ele mesmo (isso
no se pode perder de vista). A est o Estado potestade, o Estado que dita a norma, o
Estado poder. O Estado que, em sendo poder, estabelece o comportamento de todos os outros
seres, mas ele, ao mesmo tempo, o Estado que se submete a essa norma.
Ainda que se tenha em mente a ideia de que, quando se faz a lei para que o seu prprio feitor
(aqui a expresso de propsito) execute-a, o mesmo que pegar uma cabra e mandar ela
tomar conta de uma horta: no sobra nada! Ento, o Estado o que que faz? Ele faz a lei, com a
cara dele mesmo.
E a, a segunda situao a que categoriza o Estado, que interessa nessa relao obrigacional,
como o Estado administrao, em relao ao qual necessrio evitar que ele se julgue dono
do mundo, especialmente, por receber da norma a funo de credor em uma obrigao na qual
ele mesmo liquida aprestao.
O terceiro item dessa exposio cuidar do processo de execuo fiscal quanto sua integrao
com ocomum, ora modificado, para, afinal, verificar, no quarto item, se se torna inteiro com a
exigncia de demonstrao da repercusso geral das questes constitucionais discutidas no caso que
ora se contempla como premissa para legitimar a admissibilidade do recurso extraordinrio.
Consequentemente, retomando o primeiro item, lembre-se que, em Direito, integrao significa a
tcnica de interpretao pela qual se preenchem as lacunas deixadas pela fonte normativa, fazendo-o
mediante a utilizao de outras normas jurdicas que guardam pertinncia com a matria objeto da
norma lacunosa sob interpretao.
A legislao tributria processual, capitaneada pela Lei no 6.830, de 22 de setembro de 1980,
exprime a integralidade, apenas estabelecendo a subsidiariedade do Cdigo de Processo Civil na
regncia da execuo judicial para a cobrana da Dvida Ativa dos entes federados, sujeitos ativos
das respectivas obrigaes tributrias.
Contudo, essa integrao, ainda que se esteja, aqui, buscando no plano processual, exige a
participao de todos os elementos normativos do sistema tributrio, dadas as peculiaridades da
relao jurdica tributria. Por conseguinte, a regncia dessa execuo judicial reclama completude
com as normas da Constituio Federal e as do Cdigo Tributrio Nacional que lei complementar.
Volte-se ao exemplo da penhora on-line. No importa que o legislador ordinrio, processual,
tenha autorizado o juiz a requisitar, por meio eletrnico, autoridade supervisora do sistema
bancrio informaes sobre a existncia de ativos em nome do executado. Importa que se preserve o
sigilo de dados, dentre eles o bancrio, que a Constituio assegura como direito subjetivo pblico.
Bem assim, no importa que esse legislador tenha reformulado a lista dos bens absolutamente
impenhorveis, se o legislador da Lei Complementar tenha, em aparente conflito, indicado em
contrrio, porque uma categoria de legislador no poder infirmar matria reservada a outro,
hierarquicamente superior; mesmo porque cada matria tem o seu modo de ser disciplinada, ainda
quando ambas sejam especficas, como acontece com a matria processual que cabvel, somente,
em leis de ritos, como nessa hiptese em que tem fontes normativas de gabaritos hierrquicos
diversos.

2ALGUMAS PECULIARIDADES DA RELAO JURDICA


TRIBUTRIA

2.1Natureza obrigacional
essa a natureza, porque exprime um vnculo jurdico que une dois polos subjetivos: o ativo e o
passivo. Aquele titular da prerrogativa de exigir o cumprimento de um dever jurdico e esse
compelido a cumpri-lo em razo da submisso do seu patrimnio aos desgnios daquele que
tem pretenso, isto , tem o poder jurdico de executar, por meio de ao judicial esse patrimnio,
excutindo-o sob a superviso do juiz, especialmente no que toca liquidao da obrigao.

2.2Prerrogativas do titular do crdito


As prerrogativas de Estado potestade foram, em sntese, apontadas supra.
As de Estado administrao, no particular da dinmica tributria, tm, como a mais destacada,
essa deliquidar a obrigao, enquanto sujeito ativo, titular do crdito, ou seja, enquanto
Estado administrao, porque essa prerrogativa implica no exerccio de um direito potestativo e
excepciona um procedimento o de liquidar a obrigao que, nas demais relaes obrigacionais,
especfico do juiz.
Todos sabemos que liquidar uma obrigao apurar o montante exato da prestao. Para
se liquidar uma obrigao o caminho o juiz. E s se liquida uma obrigao em duas situaes:

1.ou se trata de uma obrigao cuja prestao foi inadimplida (e a o valor exato desaparece),
por que quem vai contar os juros? Quem vai apurar o montante da multa? Enfim, quem
decidir sobre os encargos atinentes inadimplncia? o juiz. Porque se fosse o credor, esse
sempre iria apurar mais do que o efetivamente devido;
2.ou, ento, trata-se de uma obrigao nascida de ato ilcito (as chamadas
obrigaes delituais) em razo do qual, por sua natureza, a prestao deve ser aferida e s o
pode ser pelo juiz.
Contudo, a sistemtica tributria brasileira estabelece a possibilidade de o prprio credor apurar
o montante do que lhe devido. ele que faz, portanto, a liquidao da obrigao, sem que ocorra
qualquer das duas situaes supraindicadas, o que constitui um procedimento, o lanamento
tributrio.
O art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional disciplina tantas caractersticas para esse procedimento
que impedem algum a ousar dizer que se trata do accertamento dos italianos, o qual assim porque,
s vezes, chama-se o devedor para um acerto mesmo. Lavviso di accertamento a forma de
expresso do atti provvedimentali e se presta antiga polmica quanto a sua natureza se constitutiva
ou declaratria, a qual chegou entre ns para consumir muita tinta e muito papel com essa cena alheia
e, portanto, diversa da nossa.
Tambm no tem nada a ver com a liquidacin dos espanhis, que pode ser classificada
em definitiva eprovisria dependendo de a Administrao j ter ou no procedido a comprovao
dos fatos que, real e efetivamente, em cada caso concreto, determinam o valor da prestao.
A liquidacin tem sempre como objetivo a aplicabilidade imediata da lei que estabelece o
imposto, mesmo que no se tenha procedido comprovao de todos os fatos tributveis, antes desse
ato de fixao do seu montante.
Na mesma linha de distino esto lassiette de limpt com la liquidation de limpt da Frana
ouassessment da Inglaterra.
Aqui, o art. 142 mencionado supra manda fazer liquidao, manda fazer acertamento, manda
prender, porque, ao definir lanamento, autoriza proceder-se verificao da ocorrncia do fato
gerador, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e at propor aplicao de penalidade.
Ento, o lanamento entre ns uma atividade da Administrao que torna o crdito
tributrio exigvel. Razo tem FBIO FANUCCHI2 ao afirmar que inexiste cobrana de tributo, entre
ns, sem que a Administrao tenha feito o lanamento, porque somente com
esse procedimento formaliza-se o crdito tributrio. O nosso legislador define-o como
um procedimento administrativo que, na lio de MERKL,3 uma atividade humana consciente, tal
como se entende o administrar, no qual se distingue um fieri e um factum, isto , respectivamente, um
caminho e uma meta. Os atos administrativos so as metas que se alcanam
peloprocedimento administrativo. Consequentemente, importante insistir que esse caminho,
o procedimento, passa por fases (ex-officio e contenciosa), a partir da constatao do
crdito tributrio existente, transformado emexigvel (meta) aps a concluso da atividade
desempenhada pela Administrao atravs desse procedimento.
essa atividade que opera a constituio do crdito tributrio, cuja natureza jurdica o Supremo
Tribunal Federal decidiu ser a de um direito potestativo,4 porque
o lanamento, em ltima anlise, torna a obrigao tributria, que at ento ilquida,
obrigao lquida, o que implica dizer que h modificao em situao jurdica preexistente, e
os direitos potestativos como observa MESSINA (Diritti Potestativi, in Suitti Giuridici, V, p.
41, Milano, 1948) so poteri, in virtu dei quali il lovo titulare pu influire su situazioni
giuridiche preexistenti mutandole, estinguendole o creandole move mediante umattivit
prpria unilaterale. Trata-se, pois, semelhana do poder de opo nas obrigaes
alternativas (um dos exemplos de Andermugsaclte dados por SECKEL Die gestaltungrente
des Burgerlichen Rechuto, in Festgabe em homenagem a RICHARD KOCH, p. 212, note 2,
Berlim, 1903 ainda hoje o maior terico dessa categoria de direitos), de um direito
potestativo modificativo.
Se um direito potestativo, todos o sabemos, , ento, uma prerrogativa jurdica que outorga, ao
seu titular, um poder jurdico. A caracterstica do direito potestativo que ele, ao ser exercido,
coloca em sujeio o destinatrio dos efeitos desse exerccio. Por que est em sujeio? Porque esse
destinatrio no pode reclamar contra esses efeitos, no pode ir a juzo seno para corrigir falhas no
modo de exerccio, ou para comprovar a inexistncia da situao jurdica que, se existente, seria,
enfim, uma preexistente a que o lanamento teria pretendido modificar.
O lanamento, tornando, assim, o crdito constitudo e, portanto, exigvel, assume a qualidade de
pressuposto do ttulo exequvel (certido de dvida ativa), obtido com a inscrio do crdito em
dvida ativa e, por isso, integrativo do procedimento judicial que se seguir.
Ento, se o lanamento ato, procedimento ou, at, se caracterizado pelo auto de infrao,
tema controvertido de Direito Processual Tributrio, tal como o definiu DEJALMA DE CAMPOS.5
Mas enfim, com ele a Administrao exerce um direito potestativo, depura o procedimento
administrativo fiscal da maneira que bem entender e ns precisamos ter um juiz que no se entenda a
si mesmo como juiz da Fazenda e sim como Juiz de Direito, por isso, equidistante das partes
Administrao e administrado , sobretudo porque o processo administrativo consiste em um
conjunto de formalidades tendentes formao da vontade administrativa,6 porque a estrutura
complexa da orgnica administrativa exige que, normalmente, a formao da vontade que a conduta
do rgo traduz resulte de um processo, isto , de uma sucesso ordenada deformalidades7 que
inclui as garantias do administrado e da legalidade administrativa. Por conseguinte, ainda quando
o lanamento resulte do exerccio de um direito potestativo, o processo, em que ele se constitui,
agasalha um procedimento submetido a rigoroso controle, considerando o Estatuto do
Contribuinte que, no Brasil, est forrado por princpios-garantias de natureza constitucional
inerentes a todas as fases por que passa o crdito tributrio existente, exigvel e exequvel.
Se a fase do crdito tributrio exigvel inicia-se com a concluso do procedimento de lanamento,
a de crditoexequvel comea com a sua inscrio em dvida ativa, cuja certido deve ser analisada
em pormenores, considerando que poder sofrer de vcio que a torne nula, gerando a invalidade
desse ato, cuja consequncia poder ser a caducidade resultante da inexistncia de prazo, se
esgotado o quinqunio assinado, para a constituio do crdito. Essas prerrogativas do sujeito ativo,
verdadeiros privilgios processuais, recomendam acurado exame das fontes normativas
do procedimento administrativo e daquele de que integrativo, o judicial.
Isso porque h de respeitar-se o devido processo legal, considerando que os atos administrativos
praticados na composio desse procedimento administrativo constituem, tambm, o Estatuto do
Contribuinte.8

2.3Fonte normativa do procedimento de execuo fiscal


Qual a funo da Constituio para essa interpretao integrativa que, aqui, prope-se?
Essa funo explicita-se desde os princpios-garantias que ela agasalha, protegendo todo ser
humano qualquer que seja a sua nacionalidade que habite o territrio do pas, at aqueles
especficos do contribuinte que lhe integram o respectivo Estatuto.
A identificao da adequao do episdio ocorrido na vida concreta com a sua facti species
debuxada, abstratamente, pela norma faz-se por um mtodo que consiste na tcnica da
tipicidade monitorada pelosprincpios jurdicos, de natureza constitucional, que adornam
a hiptese e que devem ser interpretados em favor do contribuinte (sujeito passivo da obrigao)
porque constituem o ncleo estabelecido pela Constituio paralimitar o poder de tributar, da que
se pode falar em um Estatuto do Contribuinte,9 ou sejam as disposies constitucionais que
pressupem a nucleao de uma especfica prestao coativa, o tributo, ao lado de outras prestaes
coativas, pessoais e patrimoniais.10
A norma jurdica infraconstitucional que consubstancia, em desdobramento, a hiptese do fato
gerador do tributo tem de refletir todos esses princpios-garantias para a legitimidade dos
elementos constitutivos identificadores dessa prestao coativa.
Em consequncia, se a espcie for tributria, ela somente pode ser instituda ou aumentada
por lei editada pela entidade competente; lei que seja aplicvel a fatos geradores seus
contemporneos ou aos posteriores; lei que tenha sido publicada no ano anterior ao da ocorrncia
desses fatos por ela tipificados em todos os seus elementos (subjetivo ou pessoal, objetivo ou
material, espacial e temporal); lei com eficcia dentro do territrio dessa entidade.
A relao jurdica procedimental instaura-se com tcnica da tipicidade que consiste na
atividade administrativa tendente a constituir o crdito tributrio, respeitados todos
esses princpios-garantias que, assim, devem ser observados, com preciso, ao se fazer a
identificao desses elementos da hiptese quando se estiver dissecando-os no fato da vida
concreta, ao qual se deseja indicar como gerador da obrigao tributria. Essa relao tem, pois,
submisso a esses princpios. essa tcnica que torna o crdito existente em algoexigvel. uma
atividade privativa da Administrao verdadeiro exerccio de um direito potestativo, tal como
acima afirmado (cf. art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional) e que, em regra, desenvolve-se em duas
grandes fases:
a)a de ofcio; e
b)a contenciosa.
A primeira , obviamente, conduzida, sem contraditrio e sem ampla defesa, pela Administrao
Tributria e consiste na apurao de todos os elementos componentes do seu crdito,
buscando constitu-lo conforme as operaes descritas no art. 142, do Cdigo Tributrio Nacional.
Nessa fase, a Administrao age unilateralmente na coleta dos ditos elementos e, no Estado de
Direito, o desempenho dessa atividade passvel de impugnao por parte do administrado, o qual,
se a fizer, inicia a fase contenciosa que RUBENS GOMES DE SOUSA11lembra ser voluntria,
porm, vinculada, porque lei nenhuma poder afast-la, elimin-la ou negar ao administrado o direito
de impugnao. Contudo, mesmo nessa fase, continua sendo mera coleta de dados, tpica do exerccio
do direito potestativo em que se consubstancia, porque conduzida como dito acima
unilateralmente, dando Administrao a qualidade mais de parte do que a de juiz.
, pois, na fase contenciosa que se manifestam os rgos administrativos singulares e/ou
colegiados, emitindo decises sobre os argumentos expostos pelo administrado, at ento, mero
suposto sujeito passivo deobrigao tributria. Essa fase, lembre-se por necessrio, inicia-se com a
impugnao feita aos atos de ofciopraticados no procedimento de lanamento. Essa impugnao, em
alguns casos, faz-se perante uma primeira instncia, de que os rgos colegiados so instncias
recursais.
Aqui, busca-se o crdito exigvel. Reitere-se: o crdito tributrio exigvel quando a
Administrao Tributria procede ao lanamento, constituindo-o.
Assim, repita-se a lio de FBIO FANUCCHI em todas as espcies conhecidas
de lanamento (ex-officio ou direto; por declarao; por homologao) necessrio que a
Administrao Tributria proceda aliquidao da obrigao que a atividade atravs da qual
ela constitui o crdito. Essa atividade consiste em uma srie de providncias que o Cdigo
Tributrio Nacional alinhou como sendo a verificao da ocorrncia do fato gerador da obrigao,
a determinao da matria tributvel, o clculo do montante do tributo devido, a identificao do
sujeito passivo e at a indicao das penalidades a aplicar.
Dissemos que essa coleta de dados tpica do exerccio de um direito potestativo. Considerando-
se que odireito potestativo nasce, sempre,12 dentro de uma relao jurdica, o direito potestativo de
constituir o crdito tributrio nasce na relao jurdica tributria stricto sensu.
Relembre-se que h um direito potestativo toda vez que um titular de uma prerrogativa jurdica
exerce-a, tal como a confere a ordem jurdica, sem que o lado adversrio possa opor-se a tal
exerccio. Essa inrcia que se impe ao outro polo da relao jurdica o que se denomina
de sujeio. A terminologia de sua origem, a alem, a de direitos
conformativos (Gestaltungsrechte), porm, a designao mais corrente essa de direito
potestativo utilizada pelos italianos, enquanto que os espanhis preferem a expresso direitos
constitutivos.13Essa ltima, porm, entendemos no ser a recomendvel, porque se confundiria com
uma das trs classes desse gnero de direitos, quais sejam:
direitos constitutivos;
direitos modificativos;
direitos extintivos.
conforme, respectivamente, objetivem criar, modificar ou extinguir a posio do outro polo da
relao jurdica. No caso do lanamento, esse trabalho concorda com o Supremo Tribunal Federal
ao definir a sua natureza de direito potestativo, porm, discorda quanto ao enquadramento na classe
dos modificativos, pois entende o autor dessas linhas que se trata de um direito potestativo do
tipo constitutivo,14 porque o procedimento visa criar a partir de uma relao jurdica preexistente:
a relao jurdica tributria stricto sensu para o sujeito passivo da obrigao tributria a
posio de devedor de uma prestao lquida e certa cujo objeto a moeda com todos os seus
caracteres de valor de troca.15 Efetivamente, o fisco exerce o seu direito independentemente da
vontade de quem deve sofrer as consequncias desse exerccio.16
essa natureza de direito potestativo, reconhecida enquanto se processa a constituio do
crdito, que recomenda o monitoramento dessa atividade pelo controle jurisdicional e recomenda, ao
prprio agente administrativo, cautela para no se desviar da lei, pois o Estado administrao, dessa
forma, exerce prerrogativas que se inserem num regime jurdico prprio o do direito pblico
derrogatrio do direito comum, promovendo de modo excepcional, como titular do direito subjetivo
de crdito, a liquidao da obrigao porque, entre os particulares, no possvel acontecer assim.
Da a perplexidade de alguns, quanto natureza da obrigao tributria, chegando a distingui-la
das demais obrigaes, como se fosse possvel ela ser diversa estruturalmente. A perplexidade
maior de quantas levam a tantos caminhos essa de ter o lanamento a funo de liquidao da
obrigao, porque j se disse supra , na relao obrigacional travada entre particulares, somente
se conhece essa liquidao, quando realizada, judicialmente, e, ainda assim, para a hiptese
deinexecuo das obrigaes ou para a de aestimatio damni nas obrigaes cuja fonte um ato
ilcito. Como se aceitar, ento, que o prprio credor tenha o poder de liquidar? Somente se aceita
pela explicao da tese de ser um direito potestativo.
Sustente-se, por isso, com ALBERTO XAVIER,17 que a formao dos tipos tributrios, nos seus
contornos essenciais, monoplio das normas revestidas de fora de lei, dimanadas dos rgos
legislativos competentes, por antonomsia, das assembleias representativas. Consequentemente, em
tais circunstncias, eles no podem ser criados pelo costume ou por regulamentos, mas apenas por
lei.
E continua esse autor: o rgo de aplicao do direito deve ter na lei predeterminado o contedo
da sua deciso, donde resulta que se procura subtrair ao seu arbtrio ou critrio subjetivo a eleio
dos fatos tributrios (como no Direito Penal se retira ao Juiz a livre incriminao dos fatos).
Recorde-se o que se disse supra: a vontade do administrador a vontade do legislador.
E esses tipos, em vista disso, so cerrados, no admitem analogia (art. 108, I, do Cdigo
Tributrio Nacional) e comeam pelo debuxo na norma de competncia. Dissecando, portanto,
a hiptese normativa do fato jurdico gerador da obrigao, a partir dessa norma, para encontrar os
elementos, a fim de verificar se eles esto revestindo o acontecimento social, ao qual se pretende
atribuir o efeito de gerador da obrigao, o hermeneuta estar aplicando a norma respectiva e,
afinal, identificando o crdito tributrio ou, na linguagem do Cdigo Tributrio
Nacional, constituindo-o ou, nos termos em que esse trabalho anunciou, tornando-o exigvel.
Considerando-se que esses atos so praticados, tambm, conforme a lei, porque o agente o
Estadoadministrao, volta-se a lembrar que a vontade do administrador a vontade da lei, porque
ele se move sempre sob o seu domnio. Consagra-o o princpio da legalidade, cujo corolrio o da
finalidade normativa impeditivo do desvio de poder e do abuso de poder. por isso que,
nessa relao jurdica procedimental ou fiscal, o sujeito ativo pratica atividade vinculada, mesmo
nesse caso que lhe incumbe liquidar a obrigao. Logo, uma atividade sob total controle
jurisdicional.
No Brasil, os rgos com tal incumbncia no emitem atos jurisdicionais, porque o sistema
adotado pela Constituio o de jurisdio nica. Aqui, diferentemente da Frana, o princpio da
separao dos poderes foi assimilado, tal qual se iniciou no modelo anglo-norte-americano.18 A
Frana, pois, faz a separao entre ajurisdio ordinria e a administrativa que, l, est com o
Conselho de Estado e tem as condies subjetivas e objetivas com as quais se forram os
rgos jurisdicionais, adotando, por essa forma, o sistema de dplice jurisdio.19 Assim procede,
tambm, para assegurar a separao entre os poderes.
A jurisdio nica implica em que toda e qualquer leso ou ameaa a direito somente pode ser
reparada com a apreciao do Poder Judicirio que, para essa funo, no pode ser excludo, nem
por lei.
O disposto no art. 5o, XXXV, da Constituio de 1988 nesse sentido: a lei no excluir da
apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa de direito.
Procurando compatibilizar essas ideias com o sistema de jurisdio nica adotado entre
ns,20 o legislador do Cdigo Tributrio Nacional limitou a constituio do crdito tributrio ao
mbito administrativo, mas declarando-a atividade privativa e vinculada da Administrao. As duas
fases antes descritas a oficiosa e acontenciosa acontecem no processo administrativo fiscal com
o procedimento de lanamento, ocupando-o em todas as suas etapas.
Vale, afinal, relembrar que h prerrogativas do sujeito passivo nesse procedimento, as quais
comeam a ser exercidas quando lhe couber, com exclusividade, a oportunidade da iniciativa de
deflagrar a fase contenciosa. Instaurado, assim, o contencioso, decorrem dessa circunstncia os dois
j mencionados princpios caractersticos do Estado de Direito: a ampla defesa e o contraditrio,
em relao aos quais, em outro trabalho,21 o autor deste escreveu:
O primeiro deles, por muito tempo, entendeu-se tpico do Direito Penal. Pensar, desta forma,
representava, como representa, um equvoco, porque melhor seria, como o , acolh-lo como
prprio de qualquer situao em que o Estado desempenhar o jus puniendi.
Diante, contudo, das prerrogativas deferidas administrao como realizadora dos fins do
Estado e, nessa condio, sempre guardi do interesse pblico, tanto que se reconhece a
autoexecutoriedade de seus atos sempre tidos como legtimos, at prova em contrrio, surgiram
dvidas de como aplic-los ao campo do Direito Administrativo, sobretudo quando, entre ns,
esses princpios foram erigidos altura de garantia fundamental, tambm, no mbito desse
direito, porque a Constituio, no inciso LV do seu art. 5o assegura aos litigantes, em processo
administrativo, a ampla defesa e o contraditrio.
[]
De logo, lembre-se que difcil afirmar qual, dos dois princpios, o contedo ou o continente
do outro, porque se ampla defesa consiste em se deferir ao litigante todos meios permitidos em
Direito para provar o alegado; se o contraditrio, em apertada sntese, corresponde ao
dilogo processual entre as partes, pelo qual cada vez que uma delas fala no processo ou traz
ao processo instrumento que pretende seja adotado como documento probatrio, a outra ter a
oportunidade de contradit-lo; se os princpios do processo administrativo revestem-se,
tambm, do informalismo que dispensa ritos sacramentais e daverdade material que resulta
na liberdade de prova,22 ento, no h porque acolher a rigidez do dispositivo supra transcrito
que, de resto, fere o princpio constitucional da amplitude.
Acresa-se que o procedimento, objeto do processo administrativo fiscal, o modo de
constituio do crdito, na perspectiva da execuo forada, cujo tratamento no campo do
direito judicirio civil submete-se lei que dispe sobre a cobrana judicial da dvida ativa
(Lei no 6.830 de 22.9.1980), a qual toma o Cdigo de Processo Civil como subsidirio. Por
conseguinte, todos os meios de prova que esse Cdigo disciplina, bem assim toda a forma do
contraditrio por ele regulada tm aplicao no processo administrativo que precede a essa
cobrana.
Mas, repita-se: todo esse entrelaamento, ainda que dificulte afirmar quem contm quem,
demonstra que, esses dois princpios, vinculam-se, sobretudo em termos de precedncia de
um em relao ao outro, de um como decorrncia do outro, diz Odete Medauar (ob. cit.
p.101), concluindo pela interconexo profunda dos dois princpios, o que gera dificuldade
terica e prtica de separar, com preciso, os respectivos desdobramentos, dada a sua mescla
no andamento processual; e arrolando esses desdobramentos, discrimina os do contraditrio:
a)a informao geral;
b)a ouvida dos sujeitos;
c)a motivao;
da ampla defesa:
a)a anterioridade da defesa em relao ao ato decisrio;
b)o direito de interpor recurso administrativo como decorrncia do direito de petio
e, portanto, independentemente se o recurso est expressamente previsto na lei;
c)a defesa tcnica;
d)direito de solicitar a produo de provas e de v-las realizadas e consideradas;
e)direitos oriundos do aspecto da informao geral integrante do contraditrio, os de:
e1 ser notificado do incio do processo;
e2 ser cientificado dos fatos e dos fundamentos legais que motivam o processo;
e3 ser cientificado, com antecedncia, das medidas ou atos referentes produo
das provas;
e4 ser cientificado da juntada de documentos;
e5 ter acesso aos elementos do expediente (vista, cpia ou certido);
e6 de no ser processado mediante provas obtidas por meios ilcitos: Constituio,
art. 5o, LVI(cf. ob. cit. p. 103 111 e 115 a 120).
A concluso a de que no pode haver restries aplicao dos princpios da ampla
defesa e docontraditrio ao processo administrativo fiscal, especialmente porque se
constituem em direito fundamental processual de cada parte, igualmente vlido em qualquer
tipo de processo, tendo, no Estado de Direito, a mesma transcendncia que o livre acesso aos
tribunais ou que o direito ao juiz natural.23Nestes termos, tambm, de concluir-se,
integrativamente, com o remate anterior, no sentido de que os princpios supramencionados
legitimam os rgos julgadores administrativos para que conheam dos argumentos de
inconstitucionalidade e/ou ilegalidade de atos em que se fundamentem autuaes.
Fundamento constitucional decisivo est na exigncia de lei complementar para disciplinar certas
matrias reservadas legislao tributria, inclusive as de natureza processual. o que acima
chamou-se de princpio da eficcia da lei complementar.
Nesse fundamento, necessrio que se tenha primeiro uma noo de legislao tributria que est
no Cdigo Tributrio Nacional: qualquer norma, de qualquer lei, que trate no todo ou em parte de
tributos; mas , tambm, qualquer norma veiculada por um dos documentos listados no art. 96 do
Cdigo Tributrio Nacional (tratados e convenes internacionais, decretos e atos administrativos
normativos). Uma lei que cuide de processo judicial ou de processo administrativo com caracteres
tributrios enquadra-se nesse conceito do art. 96.
Qual a consequncia?
que, a partir da, a interpretao, a aplicabilidade e a integrao dessas normas obedecem ao
regime jurdico desse Cdigo, disciplinador dessas circunstncias. Por isso que esse texto comeou
censurando a penhora on-line, se ela tiver de ser aplicvel ao processo de execuo fiscal, sobretudo
se ela estiver em curso, face ao princpio da irretroatividade, por tornar-se a matria, nessas
circunstncias, submetida legislao tributria.
A exigncia de lei complementar h de envolver as matrias dos arts. 209 e 210 do Cdigo
Tributrio Nacional e tero de ser interpretadas como normas processuais engastadas no sistema do
art. 146, inciso III, alnea b, da Constituio. Logo, tanto a Lei no 6.830, de 22 de setembro de
1980, que dispe sobre a cobrana judicial da dvida ativa da Fazenda Pblica, quanto o Cdigo de
Processo Civil, de referncia disciplina da ao de execuo fiscal, tero de submeter-se a essas
normas de lei complementar quando envolver lanamento, decadncia, prescrio. Essas trs
categorias exigem regncia de lei complementar, sua nica fonte.
O princpio constitucional da razovel durao de processo outro a ser invocvel nessa funo
da norma constitucional no processo administrativo fiscal, bem assim os seguintes: direito de
petio, direito subjetivo pblico de ao, o da negativa de juzo ou tribunal de exceo, o da
deciso somente proferida pela autoridade competente, o do devido processo legal, o do
contraditrio e da ampla defesa, o da inadmissibilidade de provas obtidas por meios ilcitos, o da
presuno de inocncia, o do direito de permanecer calado para no se incriminar. Ento, todos esses
so princpios constitucionais aplicveis em matria processual tributria.
Nessa linha de pensamento, impe-se lembrar a diferena entre processo e procedimento que a
Constituio faz importante, ao estabelecer no inciso XI, do seu art. 24, a competncia concorrente
da Unio, dos Estados e do Distrito Federal para legislar sobre procedimentos em matria
processual: processo o conjunto de atos praticado com o nico objetivo de resolver uma
pendncia, conciliar uma lide, solucionar um litgio. Sobre isso s a Unio pode
legislar. Procedimento a forma, a sequncia, o modo, a maneira, o mtodo, a tcnica de
organizao desses atos. A fixao de um prazo, por exemplo, no procedimento.
Consequentemente, necessrio identificar a matria disciplinada pelo Cdigo Tributrio Nacional,
por causa de sua hierarquia de lei complementar, e a matria disciplinada pela lei das execues
fiscais, por causa de sua especificidade, para que se saiba se so atos de processo ou
de procedimento, porque o mero procedimento dispensa lei complementar (e lei complementar
federal).
Todas essas so as consequncias de a fonte normativa do processo de execuo fiscal absorver a
funo da norma constitucional, que d o fundamento de validez para a dinmica tributria, tornando
a si submissa a relao jurdica tributria procedimental.
3PROCESSO DE EXECUO FISCAL SUA INTEGRAO
O direito positivo brasileiro disciplina quatro categorias de processo: o de conhecimento, o de
execuo, o cautelar e o de procedimentos especiais.
Cada processo desses pode ter um ou mais de um procedimento. O processo de conhecimento tem
dois procedimentos: ordinrio (nome muito prprio para objeto reprovvel) e o sumrio (que um dia
j se chamou sumarssimo, mas que o legislador preferiu ser compatvel com a verdadeira natureza
temporal). Processo de Execuo, tambm, com dois procedimentos: o de execuo propriamente
dita e o de embargos do devedor.
Num pas com a experincia tima de ter tido tantos cdigos de processo civil quantos eram os
Estados, os quais, atualmente, podem legislar sobre procedimentos, inaceitvel que se venha a
desprezar a diversidade dada pelo legislador aos diversos ritos, como se ele quisesse que todos eles
fossem idnticos para os quatro tipos deprocesso. O significado o de que em
cada procedimento aplica-se o rito tal como est estipulado.
Assim que ao processo de execuo somente, subsidiariamente, aplica-se
o procedimento ordinrio e naquilo que, no procedimento de execuo propriamente dita ou no de
embargos, no for por ele regrado.
O processo de execuo fiscal deu-se, ainda, ao luxo de ter rito especfico. Logo, sua liturgia
esconjura muito da execuo comum, que, com as modificaes recentes (especialmente as
introduzidas pela Lei no 11.382, de 6.12.2006), guarda alguma distncia. Ela o veculo da
penhora on-line e de vrias modificaes na execuo comum que impem a tcnica integrativa, feita
a seguir.
Mas qual a fonte normativa do processo de execuo fiscal? somente o que se encontra na Lei
n 6.830, de 22 de setembro de 1980? somente o da Lei no 6.830 com os subsdios do Cdigo de
o

Processo Civil? No. A fonte normativa formada a partir da Constituio que,


formulando princpios e normas comuns, privilegia a disciplina de certas matrias, inclusive
exigindo regulao no gabarito de lei complementar, por isso, no plano infraconstitucional, o ponto
inicial h de ser o Cdigo Tributrio Nacional que agasalha, tambm, normas de rito. A Constituio
determina, por exemplo, a fonte subalterna da prescrio e da decadncia no mbito tributrio.
Com isso, entende-se o porqu da necessidade de interpretao integrativa das novas leis
processuais com a legislao tributria. A Lei ordinria no 6.830/1980 estabelece, no seu art. 1o, que
a execuo judicial para cobrana de dvida ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos
Municpios e das respectivas autarquias ser regida por ela e, subsidiariamente, pelo Cdigo de
Processo Civil. Por conseguinte, somente se ir a esse Cdigo quando a lei de execuo no esgotar
a matria. Chame-se, ento, a ateno sobre a questo, hoje, das modificaes no procedimento de
embargos de devedor na execuo comum (oferecimento, oposio) para verificar que, em regra,
continua regido, na execuo fiscal, pela Lei no 6.830/1980, face ao seu fundamento de validez na
funo da norma constitucional desempenhado, no particular, tal como j foi exposto.
Enfim, nesse processo de execuo, parece que os atos mais salientes na frico entre o regime
jurdico das duas categorias de procedimento so: a garantia do juzo, a exceo de pr-
executividade, a penhora, os efeitos atribudos aos embargos do devedor.
Garantia do juzo. Pode-se afirmar que a maior novidade no regime jurdico dos embargos do
devedor alterao veiculada pelo art. 736 do Cdigo de Processo Civil, na redao que lhe deu a
Lei no 11.382 supramencionada. Nesse dispositivo estabelece-se que o executado, independentemente
de penhora, depsito ou cauo, poder opor-se execuo por meio de embargos. Adiante-se que
isso inaplicvel execuo fiscal, porque h regra expressa disciplinando a matria pela qual os
embargos do devedor somente podero ser opostos aps o executado garantir a execuo, pelo valor
da dvida, juros, multa de mora e encargos indicados na Certido de Dvida Ativa, mediante depsito
em dinheiro, de forma a assegurar a atualizao monetria, oferecimento de fiana bancria, nomear
bens seus ou de terceiros aceitos pela Fazenda Pblica. Esses bens obedecem a uma ordem para a
sua constrio, a partir do dinheiro (cf. art. 11 e seus pargrafos da Lei de Execuo Fiscal),
lembrando-se que ela, por sua vez, somente subsidiariamente admite as regras da execuo comum.
Uma outra questo a dos prazos modificados pela lei nova, mas que, pelas mesmas razes, no
sofrem alterao na execuo fiscal.
Exceo de pr-executividade. Uma exceo consiste em um incidente processual arguido por
qualquer das partes no processo para servir de obstculo ao propsito da outra.
O Cdigo de Processo Civil estabeleceu, numerus clausus, como tal o seguinte: a arguio, em
relao ao juiz, de incompetncia, de impedimento ou de suspeio. O legislador brasileiro, nos dois
momentos em que disciplinou o processo 1939 e 1973 , e mesmo com as dezenas de alteraes
que ao longo do tempo veio introduzindo-lhes, jamais aumentou esse rol.
A doutrina de PONTES DE MIRANDA trouxe para o direito brasileiro a categoria
chamada exceo de pr-executividade arguvel, entre a citao do executado para pagar a dvida ou
garantir a execuo e o momento de possvel penhora, com o propsito de impedir a constrio dos
seus bens.
Essa exceo, com efeito, tranca a execuo, semelhana da eficcia da ordem de habeas
corpus em relao ao penal.
Nesses termos, ela inadmissvel em uma relao obrigacional, cujo conceito, na nova
dogmtica, envolve aobligatio, ou seja, a submisso do patrimnio do devedor aos desgnios do
credor, cabendo ao juiz, por isso, na hiptese de inadimplemento da prestao, apenas superintender
o procedimento de domnio do credor sobre esse patrimnio, sendo-lhe defeso deferir esse
trancamento que ocorreria inaudita altera pars.
Contudo, o incidente prosperou, tendo acolhida na jurisprudncia, inclusive a do Superior
Tribunal de Justia, ainda que, nesse nvel, de modo restrito.
Ora, com o advento da eliminao da garantia do juzo, a arguio da exceo de pr-
executividade perdeu a sua eficcia na execuo comum; porm, como est mantida a formalidade
dessa garantia, na execuo fiscal, para aquela corrente que a aceita, a providncia cautelar do
executado tem efeito.
Penhora. o ato processual pelo qual se submete ao domnio do credor, por intermdio do juiz, o
patrimnio do devedor em razo do seu inadimplemento de uma prestao, no cumprida nem mesmo
quando citado para pagar.
Esse patrimnio ser alcanado, na execuo comum, seja qual for o bem, observada a lista
legalmente elaborada, da qual o legislador exclui expressamente alguns, tal como se encontra na nova
redao dada aos arts. 649 e 650 do Cdigo de Processo Civil. Na execuo fiscal, a partir da regra
do art. 184 do Cdigo Tributrio Nacional, a excluso considera os bens legalmente privilegiados ou
os declarados absolutamente impenhorveis. A situao vem a pelo por causa da natureza jurdica
das duas leis: a processual ordinria e a tributria complementar, no podendo aquela revogar
dispositivos dessa. Contudo, a clusula final do art. 184 anteriormente invocado justifica o
entendimento de que o novo rol de bens absolutamente impenhorveis deve ser respeitado na
execuo fiscal, porque no se h de tomar a expresso lei contida no dispositivo sob comento, pela
sua prpria contextual idade no sistema, como sendo complementar. J a ordem de preferncia a que
se aludiu antes (art. 655 da lei processual, com a nova redao) no poder prevalecer sobre aquela
da lei de execuo fiscal que diversa (cf. art. 11).
Em ambas, porm, o dinheiro o primeiro bem da lista. Aqui, entra a questo da penhora on-line:
em que consiste? Ela, no estando prevista na lei de execuo fiscal, hiptese de
aplicao subsidiria?
Consiste na faculdade atribuda ao juiz, introduzida no procedimento de execuo (cf. art. 655-
A), para possibilitar a penhora de dinheiro em depsito ou em aplicao financeira, de requisitar
autoridade supervisora do sistema bancrio, preferencialmente por meio eletrnico (aqui est a
razo do apelido on-line), informaes sobre a existncia de ativos em nome do
executado, podendo (aqui est caracterizada a faculdade) no mesmo ato determinar sua
indisponibilidade, at o valor indicado na execuo.
Esse ato de requisio de informaes, ainda que determine a indisponibilidade, no opera os
efeitos de um ato de penhora, porque: 1) ainda cabe ao executado comprovar que as quantias
depositadas em conta-corrente revestem-se de uma das formas legais de impenhorabilidade; 2) as
informaes limitar-se-o existncia ou no de depsito ou de aplicao, at o valor indicado na
execuo, por isso que o juiz ter de intimar o executado para os efeitos da comprovao a que se
alude supra, sendo-lhe defeso admitir a penhora antes disso.
Assim, o legislador infraconstitucional no autoriza o juiz a devassar o sigilo de dados, porque, se
o fizesse, ofenderia a clusula constitucional que o erige s culminncias de um princpio que tem a
natureza jurdica de um direito subjetivo pblico, considerando que essa prerrogativa do executado
-lhe outorgada pela Constituio oponvel at ao juiz.
Rigorosamente, a Constituio somente defere ao juiz a quebra do sigilo das comunicaes
telefnicas, ainda assim nas legais hiptese e forma, tal como se encontra na regulao (cf. Lei
no 9.296, de 24 de julho de 1996).
A hiptese a de obter prova de um delito em tese imputado ao sujeito, cuja investigao
processa-se ou cuja instruo processual penal exija-o, guardado, inarredavelmente, o segredo de
justia. Por isso, legalmente, est vedada a interceptao de comunicaes telefnicas quando: a) no
houver indcios razoveis de autoria ou de coautoria; b) a prova puder ser feita por outros meios
disponveis; c) o fato investigado constituir infrao penal punida, no mximo, com pena de
deteno.
A forma ainda mais rigorosa. A descrio da causa da interceptao ter de ser clara, indicando
e qualificando os investigados para evitar que se abranjam pessoas alheias ao episdio, ainda que se
tenham comunicado com o indiciado; ter de ser demonstrada a necessidade dessa providncia para
a apurao da infrao penal; tero de ser indicados os meios a serem empregados; ter de ser fixado
o prazo nunca superior a 15 (quinze) dias, ainda que renovvel por igual tempo se comprovada a
indispensabilidade do meio de prova; ter de ser dada cincia ao Ministrio Pblico para que
acompanhe, se quiser, a realizao da interceptao, cujo resultado ser encaminhado ao juiz que
cuidar da preservao do sigilo, mandando inutilizar a gravao que no interessar prova, com a
assistncia do Ministrio Pblico.
Pune-se como crime, desde o velho Cdigo Penal (cf. art. 151), a violao indevida da
comunicao telefnica.
Portanto, o acesso aos dados de qualquer sujeito est vedado pela Constituio. Recomenda-se ao
juiz que o procedimento de penhora on-line preserve-o e, pelo exposto, no pode ser inaudita altera
pars para evitar que se alcance bem impenhorvel.
Esse ato judicial, como dito, faculdade do juiz.24 Assim que o magistrado pode recusar a sua
prtica, mesmo que o Tribunal respectivo j tenha aderido ao sistema Bacen Jud, mantido pelo Banco
Central, com o objetivo exclusivo de agilizar bloqueios de contas, mediante convnios desse banco
com o Poder Judicirio. Lembre-se, por oportuno, que no se confundem bloqueio de contas e
penhora de dinheiro depositado na conta. Aquele, em regra, decorre de ilcito sob julgamento do juiz,
cujo corpo de delito o dinheiro existente sob depsito bancrio. Diferentemente,
o procedimento chamado penhora on-line consiste na constrio de valor em dinheiro do devedor,
por meio dos atos praticados no seu incio, com todas as cautelas, inclusive a de no inviabilizar, por
exemplo, a continuidade da atividade empresarial se se tratar de uma sociedade.

1Publicado, originalmente, em CAMPOS, Marcelo (Coord.).


Direito processual tributrio: a dinmica da interpretao: estudos em
homenagem ao Professor Dejalma de Campos. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2008, p. 83-99.
2Cf. FANUCCHI, Fbio. A decadncia e a prescrio em direito tributrio. 3. ed. So Paulo: IBET/Resenha Tributria, 1976, p.
32.
3Cf. MERKL, Adolfo. Teoria general del derecho administrativo. Mxico: Nacional, 1980, p. 278.
4Cf. ERE no 94.462-1 SP, Rel. Min. Moreira Alves (DJ 17.12.1982) RTJ 106, p. 268.
5Cf. CAMPOS, Dejalma de. Direito processual tributrio. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1998, p. 95 ss.
6Cf. XAVIER, Alberto. Do procedimento administrativo. So Paulo: Jos Bushatsky, 1976, p. 119.
7Cf. CAETANO, Marcello. Manual de direito administrativo. Rio de Janeiro: Forense, 1970, p. 427-428, t. 1.
8Cf. TROTABAS, Louis et al. Droit fiscal. 7. ed. Paris: Dalloz, 1992, p. 85.
9A Constituio brasileira sistematiza esses princpios-garantias da forma seguinte: 1 Competncia tributria da entidade intraestatal
arts. 145, 147, 148, 149, 153, 154, 155 e 156; 1.1 Territorialidade da tributao; 1.2 Proibio da bitributao; 2 Legalidade art.
150, I; 2.1 Irretroatividade art. 150, III, a; 2.2. Anterioridade art. 150, III, b; 2.3 Espera nonagesimal art. 150, III, c; 2.4
Anualidade art. 165, 2o; 2.5 Tipicidade art. 145, I a III, e 146, III; 2.6 Eficcia da lei complementar art. 146; 3 Isonomia
art. 150, II; 3.1 Capacidade contributiva art. 145, 1o; 3.2 No cumulatividade; 4 Proibio do efeito tributrio confiscatrio art.
150, IV; 5 Garantia da unidade econmica e social arts. 150, V, 15 I, I e II, e 152; 6 Imunidade art. 150, VI.
10Cf. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 56-57.
11Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Ideias gerais para uma concepo unitria e orgnica do processo fiscal. In: Justia e processo
fiscal. Rio de Janeiro: Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, 1954, p. 17 ss.
12Utiliza-se, aqui, osigno sempre porque h direito potestativo que, por exceo, no nasce de uma relao jurdica preexistente.
o caso do direito de ocupao que faz algum tornar-se proprietrio, por exemplo, de uma res nullius.
13Para uma noo de direito potestativo, cf. ANDRADE, Manuel Domingues de. Teoria geral da relao jurdica. Coimbra: 1974,
t. 1, p. 12-19; ALVES, Jos Carlos Moreira. A retrovenda. 2. ed. rev. atual. e aum. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1987, p. 106
ss.; MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado: parte geral. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1983, p. 305 ss., t. V;
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituciones de derecho procesal civil. 2. ed. rev. Madrid: Revista de Derecho Privado, 1948, p. 14-17,
t. 1; ROMANO, Santi. Fragmentos de un diccionario juridico. Buenos Aires: Ediciones Jurdicas Europa-Amrica, p. 297 ss.;
MESSINA, G. Scritti giuridici. Milano: 1948, p. 41, v. 1; SECKEL, Emil. Die gestaltungsrechte des brgerlichen rechts. In: KOCH,
Richard. Festgabe der juristischen geserellschaft zu Berlin. Berlin: Verlag von Otto Liebmann, 1903, p. 208-210.
14No memorvel acrdo, j referido supra, o Supremo Tribunal Federal, conduzido pelo voto do Eminente Ministro Moreira Alves,
adota essa tese do direito potestativo, ainda que, na sua espcie de direito modificativo, o lanamento, em ltima anlise, torna a
obrigao tributria, que at ento ilquida, obrigao lquida, o que implica dizer que h modificao em situao jurdica
preexistente. A posio diverge daquela sustentada neste estudo porque o acrdo afirma ser um direito modificativo, considerando
a tica diferente de apreciao. Cf. RE no 94.462 SP, Pleno, (DJ 17.12.1982) RTJ-106, p. 268.
15Cf. GOMES, Orlando. Obrigaes. 17. ed. rev., atual. e aum. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 55.
16Cf. GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 19. ed. rev., atual. e aum. Rio de Janeiro: 2007, p. 107.
17Cf. XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978,
nos 70, 71, 73.
18Cf. FAGUNDES, M. Seabra. O controle dos atos administrativos pelo poder judicirio. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005,
p. 115 ss.; MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. A teoria das constituies rgidas. So Paulo: Prefeitura Municipal de So
Paulo, 1948, p. 53 ss.; LE BRUN, Andr. Linnconstitutionnalit des lois aux tats-Unis: thse pour le doctorat. Paris: Droit et de
Jurisprudence/Arthur Rousseau, 1899.
19Cf. HAURIOU, Maurice. Prcis de droit administratif et de droit public gnral: a lusage des etudiants en licence et en
doctorat es-sciences politiques. 5. ed. Paris: Dalloz, [s.d.]., p. 793 ss.; GAZIER, Franois. A justia administrativa na Frana. Rio
de Janeiro: Fundao Getulio Vargas, 1955; GAZIER, Franois. O conselho de Estado francs. Rio de Janeiro: FGV, 1955;
ARAGO, J. Guilherme de. A justia administrativa no Brasil. Rio de Janeiro: FGV/EBAPE, 1955.
20Cf. art. 5o, inciso XXXV, da Constituio: A lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito.
21Cf. BRITO, Edvaldo. Ampla defesa e competncia dos rgos julgadores administrativos para conhecer de argumentos de
inconstitucionalidade e/ou ilegalidade de atos em que se fundamentem autuaes. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Processo
administrativo fiscal. So Paulo: Dialtica, 1995, p. 64-67.
22Cf. MEIRELLES, Hely Lopes. O processo administrativo e em especial o tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p.
19-20.
23Cf. LARENZ, Karl. Derecho justo: fundamentos de tica jurdica. Traduo de Luiz Diez-Picazo. Madrid: Civitas, 1985, p. 188.
24Cf. Agr. no 70020060141, deciso de 4.7.2007, Rel. Des. Helena Cunha, TJRS.
13
PROCESSO FISCAL A PROVA TESTEMUNHAL1

1NOO DE PROCESSO E DE PROCEDIMENTO


IMPORTNCIA PARA O DIREITO TRIBUTRIO
A noo terica de cada qual desses signos processo e procedimento avulta no direito
positivo brasileiro a partir de quando a Constituio da Repblica Federativa do Brasil utiliza-os de
modo distinto, ao estabelecer, no inciso XI do seu art. 24, a competncia dos entes federados
somente a Unio, os Estados e o Distrito Federal para legislarem sobre procedimentos em
matria processual.
Veicula, outrossim, a Constituio, o direito subjetivo pblico do litigante, ao gabarito de
princpio, ampla defesa e ao contraditrio, em processo judicial ou no administrativo.2
Consequentemente, no se confundem processo e procedimento, alm de ser necessrio saber se o
Municpio pode emitir normas sobre ambos, mesmo as de processo e de procedimento fiscais; ou
saber-se, afinal, qual a matria processual a que alude o dispositivo constitucional: a judicial ou a
administrativa?
Uma noo elementar desses termos revela que processo o conjunto de atos praticados, cada
qual no seu devido tempo e, em regra, por diversos agentes para alcanar um objetivo que se est
perseguindo.
O contedo semntico desse signo, na linguagem tcnico-jurdica, pode ser identificado de modo
amplo ou de modo estrito, respectivamente, se tomado como sendo os princpios e as regras de
administrar justia ou se tomado como sendo esse conjunto de atos, quando voltado para a
investigao e a soluo de uma lide instaurada pela pretenso submetida jurisdio.
Essa significao estrita parece ser a mais prpria para entender a expresso matria processual,
contida no dispositivo constitucional sob comento, considerando-se o seu caput que d essa
atribuio aos entes da Federao que administram justia, isto , que tm rgos jurisdicionais.
Nesse entendimento, o Municpio no pode emitir normas sobre processo judicial, nem
sobre procedimentosque nele se integrem, porque a matria processual aludida , desenganadamente,
a judicial.
Cabe, agora, a noo elementar do termo procedimento, qual seja, a de uma tcnica adotada para
a prtica dos atos suprarreferidos, consistindo na atuao desenvolvida, de modo ordenado,
obedecida uma sequncia de forma a que um ato subsequente ter, sempre, a sua validez subordinada
do antecedente, no se podendo romper essa ordem.
Procedimento judicial essa atuao durante um tipo de processo dessa mesma natureza. O
Cdigo de Processo Civil estabelece, alm dos procedimentos especiais do seu Livro IV, tambm,
trs espcies de processo(o de conhecimento, o de execuo e o cautelar), cada qual com os seus
respectivos procedimentos.
Enfim, o Municpio e o Estado no podem legislar sobre direito processual (entendido
como processo judicial), porque a competncia privativa da Unio (art. 22, I, da Constituio),
mas o Estado pode faz-lo, concorrentemente, se se tratar de procedimento judicial.
O processo administrativo e os respectivos procedimentos so da competncia de cada um dos
entes federados, observados os princpios e as regras constitucionais, como o so a ampla defesa,
o contraditrio e aproibio de obteno de provas por meios ilcitos.
A noo de processo e a de procedimento aqui expostas tm importncia para o direito tributrio,
porque, se se trata de lide submetida tutela jurisdicional, somente a Unio poder disciplinar a
matria. Mas se se trata de litigncia entre os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria, na
fase de apurao, por aquele, de todos os elementos componentes do seu crdito,
buscando constitu-lo, conforme as operaes descritas no art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional,
todos os entes (Unio, Estados, Municpios e o Distrito Federal) podem dispor.

2DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS O


PROCESSO FISCAL
A Constituio, ao disciplinar direitos e garantias fundamentais, inclui o processo como
participante dessas duas categorias.
Entende-se como direito fundamental a prerrogativa que no texto maior opera os efeitos
de direito subjetivo pblico. Vale dizer, uma prerrogativa consistente na faculdade outorgada, pela
lei suprema, ao sujeito, capacitando-o para exerc-la e para cumprir deveres referentes,
especialmente cidadania, balizada pela dignidade da pessoa. Por exemplo, o direito ao devido
processo legal.
J a garantia fundamental consiste nos instrumentos que a prpria Constituio pe disposio
do titular desse direito subjetivo pblico para proteg-lo de qualquer investida, seja do Estado
administrao ou do Estado potestade, seja de um outro particular. Por exemplo, o mandado de
segurana.
O processo, judicial ou administrativo, uma garantia e um direito fundamental, por isso, os
seus requisitos constitucionais no podem ser desrespeitados por qualquer norma de gabarito
subalterno.
Obviamente, no foge dessa bitola o processo administrativo fiscal. As prerrogativas do sujeito
passivo da obrigao tributria, ao integrarem a relao jurdica fiscal, comeam por lhe caber, com
exclusividade, a iniciativa da fase contenciosa.
O direito positivo brasileiro impe, em todos os casos, administrao tributria,
uma condio para que ela possa exigir um crdito tributrio j existente. Essa condio consiste,
propriamente, na liquidao da obrigaomediante uma atividade que lhe deferida,
chamada lanamento, que se pratica atravs de uma srie de providncias que o Cdigo Tributrio
Nacional alinhou como sendo a verificao da ocorrncia do fato gerador da obrigao,
a determinao da matria tributvel, o clculo do montante do tributo devido, a identificao do
sujeito passivo e at a indicao das penalidades a aplicar.
Assim, o direito brasileiro distingue entre a relao jurdica subjacente (obrigao tributria) e
a relao abstrata (crdito tributrio), o qual tem disciplina jurdica autnoma porque, uma vez
nascido com a obrigao, passa a irradiar todas situaes jurdicas que se especificam em diversas
relaes jurdicas, a partir da tributria stricto sensu. Tanto assim que, existente o crdito, se a
administrao no promover o lanamento, enfim se no o constituir, mediante essa atividade, ele
nunca ser exigvel por ela, como ensina o magistrio de FBIO FANUCCHI.3
Crdito tributrio exigvel aquele resultante da liquidao da obrigao, e essa somente
possvel mediante atividade administrativa do lanamento, ainda que a lei permita o recolhimento
antecipado do valor que o sujeito passivo atribua ao crdito, porque haver, sempre, a operao
suscetvel de conferncia pelo fisco, sob pena de decadncia.
Portanto, competncia do sujeito ativo praticar essa atividade. Competncia, na lio de RUY
CIRNE LIMA,4 a medida do poder que a ordem jurdica assina a uma pessoa determinada, por isso,
a atribuio assim conferida no constitui direito subjetivo da pessoa administrativa; nem essa
pessoa pode sujeit-la a termo ou acondio; nem lhe facultado renunci-la. A quem a ordem
jurdica outorgou competncia, cumpre um munus; tem de estar sempre cuidando da sua medida, sob
pena de cometer desvio de poder ou, mesmo, abuso de poder, fugindo, ento, da finalidade
normativa.
Nessa relao jurdica fiscal, o sujeito ativo pratica atividade vinculada, mesmo que lhe
incumba liquidar aobrigao, submetida a duas fases: a de ofcio e a contenciosa. Como dito supra,
prerrogativa do sujeito passivo da obrigao tributria dar incio, com exclusividade, a essa fase
contenciosa, na qual manifestam-se os rgos administrativos singulares e colegiados, provocados
pela impugnao feita aos atos de ofcio praticados durante essa atividade.

3A FASE CONTENCIOSA A PROVA TESTEMUNHAL


Todos os meios admitidos em Direito tero de ser permitidos ao litigante, em processo
administrativo fiscal, para provar o alegado, inclusive, se for necessria, a contraprova.
Decorre dessa circunstncia, a incidncia de dois princpios caractersticos do Estado
Democrtico de Direito: a ampla defesa e o contraditrio.
A ampla defesa, por muito tempo, entendeu-se tpica do Direito Penal. Pensar, dessa forma,
representava, como representa, um equvoco, porque melhor seria, como o , acolh-lo como prprio
de qualquer situao em que o Estado desempenhar o jus puniendi.
Diante, contudo, das prerrogativas deferidas administrao como realizadora dos fins do Estado
e, nessa condio, sempre guardi do interesse pblico, tanto que se reconhece a autoexecutoriedade
de seus atos sempre tidos como legtimos, at prova em contrrio, surgiram dvidas de como aplic-
los ao campo do Direito Administrativo, sobretudo quando, entre ns, esses princpios foram
erigidos altura de garantia fundamental, tambm no mbito desse direito, porque a Constituio, no
referido inciso LV do seu art. 5o assegura aos litigantes, em processo administrativo, a ampla
defesa e o contraditrio.
A clusula final do dispositivo constituciona1 (com os meios e recursos inerentes ampla
defesa) tem conduzido ao entendimento de que vlida a restrio do art. 18 do Decreto no 70.235,
de 6.3.1972, com a redao que lhe deu a Lei no 8.748, de 9.12.1993, in verbis:
Art. 18 A autoridade julgadora de primeira instncia determinar, de ofcio ou a
requerimento do impugnante, a realizao de diligncias ou percias, quando entend-las
necessrias, indeferindo as que considerar prescindveis ou impraticveis, observado o
disposto no art. 28, in fine.
Essa clusula, contudo, no autoriza esse entendimento. Ela se refere utilizao dos elementos
que integram a ampla defesa. MARCO AURLIO GRECO5 enfrentou a questo, antes do texto atual
da Constituio, escrevendo que o qualificativo amplo atribui defesa do litigante toda a
possibilidade de provas que se fizerem mister, salvo as meramente protelatrias, assim consideradas
no aquelas que tomam tempo para se realizarem, mas aquelas que, a priori, de plano, apresentam-se
inteis ao deslinde da questo. So evidentes as dificuldades de identificao da prova protelatria,
apesar do esforo do autor para defini-la. Uma prova testemunhal s-lo-ia?
A resposta negativa, pois um depoimento elucida muitas dvidas do julgador e se enquadra no
critrio daampla defesa que, assim, no exclui seja qual for o meio admitido em Direito. Por outro
lado, a ampla defesaabrange a contraprova que, por bvio, no se compadece com requerimento do
impugnante formulado logo na primeira vez que fala no processo, com a impugnao.
ODETE MEDAUAR6 faz advertncias similares, lembrando que o reconhecimento do direito
prova no significa seu exerccio abusivo, por exemplo: ouvida de 100 testemunhas, realizao de
provas irrelevantes ao objeto do processo, produo de provas tumulturias. Essas advertncias
aqui reveladas no do, entretanto, azo s restries contidas no dispositivo, supratranscrito,
ofensivo do direito fundamental do litigante outorgado pela Constituio.
H, contudo, outros problemas jurdicos a resolver, no transplante do princpio da ampla
defesa para o seio da processualidade administrativa. ODETE MEDAUAR, no livro citado, oferece
soluo inteligente para todos eles. Por isso, este estudo est dispensado de maior aprofundamento
sobre a matria, limitando-se a apreci-la na trilha traada pela ilustre professora catedrtica da
tradicional Faculdade de Direito do Largo de So Francisco.
De logo, lembre-se que difcil afirmar qual, dos dois princpios, o contedo ou o continente
do outro, porque se ampla defesa consiste em se deferir ao litigante todos meios permitidos em
Direito para provar o alegado; se o contraditrio, em apertada sntese, corresponde ao dilogo
processual entre as partes, pelo qual cada vez que uma delas fala no processo ou traz ao processo
instrumento que pretende seja adotado como documento probatrio, a outra ter a oportunidade de
contradit-lo; se os princpios do processo administrativo revestem-se, tambm,
do informalismo que dispensa ritos sacramentais e da verdade material que resulta naliberdade de
prova, dos quais fala o grande HELY LOPES MEIRELLES,7 no h porque acolher a rigidez do
dispositivo supratranscrito que, de resto, fere o princpio constitucional da amplitude.
Acresa-se que o procedimento, objeto do processo administrativo fiscal, o modo de
constituio do crdito, na perspectiva da execuo forada, cujo tratamento no campo do direito
judicirio civil submete-se lei que dispe sobre a cobrana judicial da dvida ativa (Lei no 6.830,
de 22.9.1980), a qual torna o Cdigo de Processo Civil como subsidirio. Por conseguinte, todos os
meios de prova que esse Cdigo disciplina, bem assim toda a forma do contraditrio por ele
regulada, tm aplicao no processo administrativo que precede a essa cobrana.
Contudo, repita-se: todo esse entrelaamento, ainda que dificulte afirmar quem contm quem,
demonstra que esses dois princpios vinculam-se, sobretudo em termos de precedncia de um em
relao ao outro, de um como decorrncia do outro, diz ODETE MEDAUAR,8 concluindo pela
interconexo profunda dos dois princpios, o que gera dificuldade terica e prtica de separar, com
preciso, os respectivos desdobramentos, dada a sua mescla no andamento processual; e arrolando
esses desdobramentos, discrimina os do contraditrio: a) a informao geral; b) a ouvida dos
sujeitos; e c) a motivao. Da ampla defesa: a) a anterioridade da defesa em relao ao ato
decisrio; b) o direito de interpor recurso administrativo como decorrncia do direito de petio e,
portanto, independentemente de o recurso estar expressamente previsto na lei; c) a defesa tcnica; d)
direito de solicitar a produo de provas e de v-las realizadas e consideradas; e e) direitos
oriundos do aspecto da informao geral integrante do contraditrio, os de: e.1) ser notificado do
incio do processo; e.2) ser cientificado dos fatos e dos fundamentos legais que motivam o processo;
e.3) ser cientificado, com antecedncia, das medidas ou atos referentes s produo das provas; e.4)
ser cientificado da juntada de documentos; e.5) ter acesso aos elementos do expediente (vista, cpia
ou certido); e.6) de no ser processado mediante provas obtidas por meios ilcitos.
A concluso a de que no pode haver restries aplicao dos princpios da ampla defesa e
docontraditrio ao processo administrativo fiscal, especialmente porque constituem direito
fundamental processual de cada parte, igualmente vlido em qualquer tipo de processo, tendo, no
Estado Democrtico de Direito, a mesma transcendncia que o livre acesso aos tribunais ou que o
direito ao juiz natural.9 Nesses termos, tambm de concluir-se, integrativamente, com o remate em
trabalho anterior do autor deste, no sentido de que os princpios supramencionados legitimam os
rgos julgadores administrativos para que conheam dos argumentos de inconstitucionalidade e/ou
de ilegalidade de atos em que se fundamentem autuaes.10

1Publicado, originalmente, em ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do direito tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2010, v. 14, p. 64-71.
2Cf. inciso LV do art. 5o: aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o
contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
3Cf. FANUCCHI, Fbio. Decadncia e a prescrio em direito tributrio. Ob. cit., p. 32: absolutamente certa, no Brasil, a
afirmao de que inexistem tributos cobrveis independentemente de lanamento.
4Cf. LIMA, Ruy Cirne. Princpios de direito administrativo. Porto Alegre: Globo, 1939, p. 139.
5Cf. GRECO, Marco Aurlio. Dvidas fiscais. Ob. cit., p. 31 ss.
6Cf. MEDAUAR, Odete. A processualidade no direito administrativo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1993, p. 119.
7Cf. MEIRELLES, Hely Lopes. O processo administrativo e em especial o tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1975.
8Cf. MEDAUAR, Odete. A processualidade no direito administrativo. Ob. cit., p. 101.
9Cf. LARENZ, Karl. Derecho justo: fundamentos de tica jurdica. Traduo de Luiz Diez-Picazo. Madrid: Civitas, 1985, p. 188.
10Cf. BRITO, Edvaldo. Ampla defesa e competncia dos rgos julgadores administrativos para conhecer de argumentos de
inconstitucionalidade e/ou ilegalidade em que se fundamentem autuaes. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.).Processo
administrativo fiscal. So Paulo: Dialtica, 1995, p. 37 ss.
14
AS NOVAS REGRAS DOS PRECATRIOS. INTERFACES
TRIBUTRIAS1

1PRECATRIO
1.1Noo
uma requisio de pagamento da prestao pecuniria, devida por um rgo da Administrao
Pblica, em razo de deciso judicial transitada em julgado, formulada pelo presidente do Tribunal
em cujo mbito foi proferida a deciso exequenda.

1.2Caractersticas
1.2.1Ato de presidente de Tribunal

Essa particularidade de ser uma ao da autoridade maior da organizao judiciria conduz


perquirio quanto natureza jurdica desse ato: se administrativo ou se jurisdicional.
jurisdicional, porque uma deciso que: a) determina um pagamento; b) autoriza um sequestro.
Todo ato, cujo contedo exprime o poder de julgar de um magistrado, consiste
em resolver pendncias ditando o comportamento alheio, jurisdicional. a espcie. O presidente
do Tribunal, em cujo mbito foi proferida a deciso que, ento, executa-se, tem, ao praticar esse ato,
o poder de resolver o litgio entre a Administrao Pblica e a parte que logrou a proteo do seu
direito subjetivo que a si irroga. A Constituio outorga-lhe a competncia de determinar
autoridade administrativa o pagamento integral da prestao pecuniria devida ao titular do crdito.
O ato presidencial reveste-se tambm de jurisdicionalidade, porque autoriza o sequestro do
valor da prestao pecuniria, quando a autoridade administrativa descumpre
a determinao presidencial de pagamento, tal como ser descrito a seguir.

1.2.2Ato de execuo de sentena

Remanesce a natureza jurisdicional desse ato ao perscrutar-se o seu efeito: o de efetivar a


execuo de uma sentena condenatria contra a Fazenda Pblica, pois ele integra
o procedimento judicial respectivo, desde que a requisio de pagamento, formulada pelo presidente
do Tribunal, tem origem no juiz do feito, aps a citao do devedor para opor embargos e esse no o
faz no prazo legal. Um iter dessa natureza no poderia ser completado por ato administrativo, ou
seja, de mera gesto.

1.2.3Ato irrecorrvel

O ato de requisio irrecorrvel quanto ao mrito. Ele no participa de processo cognitivo cuja
essncia verificar elementos de fato e o enquadramento jurdico desse, que conduz certeza, de
modo a que o magistrado diga que a situao existe ou no.2
Consequentemente, no processo de conhecimento, a sentena ato que participa
do procedimento para dizer da certeza sobre a existncia ou a inexistncia da situao colocada
busca de ser dirimida uma disputa entre as partes. Nesse ponto, o da requisio de pagamento, cabe,
apenas, cumprir uma solenidade e, assim, somente sobre a forma possvel recorrer, se essa for
inobservada.
Portanto, a requisio de pagamento ato irrecorrvel quanto ao mrito.

1.2.4Ato solene

O exerccio da funo do presidente do Tribunal, no particular, obedece a uma solenidade a partir


da solicitao do juiz do feito que executa quantia certa contra a Fazenda Pblica. Ela subsequente
citao do devedor para opor embargos execuo e logo que, no prazo legal, tal no ocorra,
opera-seo incio doprocedimento de requisio.
Tem, enfim, forma prpria, mas no s pelos aspectos expostos, mas tambm, pelos seus efeitos:
a)a responsabilidade da presidncia do Tribunal, de ser partcipe da efetivao da execuo;
e
b)as sanes que lhe so cominadas pela Constituio.
Efetivamente, no h alternativa do presidente do Tribunal. Ele tem de determinar o pagamento
da prestaopecuniria, sob as penas capituladas pela prpria Constituio que lhe probe sequer de
retardar a liquidao regular do precatrio.
Por isso, as sanes para sua omisso ou para a sua ao de que resulte no s o retardo, mas
tambm a frustrao do pagamento. Elas so de duas espcies:

1.crime de responsabilidade;
2.responsabilidade funcional perante o Conselho Nacional de Justia.
O crime de responsabilidade, na verdade, no uma ilicitude punida com pena de natureza
criminal. uma infrao sancionada com perda do cargo para a qual no h, propriamente, restrio
de liberdade.
Regula-o a Lei no 1.079, de 10 de abril de 1950, em cujo art. 2o estabelece que assim se entendem
os crimes, ainda quando simplesmente tentados, passveis da pena de perda do cargo, com
inabilitao, at cinco anos, para o exerccio de qualquer funo pblica.
Argua-se, aqui, o due process of law. O devido processo legal no atina somente com
procedimentos estritos, legalmente previstos, mas tambm, e dentro deles, com a prtica dos atos
respectivos pela autoridade competente, includa neles a sentena do magistrado, quando for o caso.
Tudo isso vem a pelo porque a Constituio dispe que o presidente do Tribunal que retarda ou
tenta frustrar a liquidao de precatrios incorrer em crime de responsabilidade. A lei que a regula,
a de no 1.079/1950, define que so crimes de responsabilidade aqueles que ela especifica, quais
sejam:
a)contra a existncia da Unio;
b)contra o livre exerccio dos poderes constitucionais;
c)contra o exerccio dos direitos polticos, individuais e sociais;
d)contra a segurana interna do pas;
e)contra a probidade na administrao;
f)contra a lei oramentria; contra a guarda e legal emprego dos dinheiros pblicos;
g)contra o cumprimento das decises judicirias.
Define, outrossim, os elementos constitutivos da infrao, dentro da tipicidade cerrada
princpio fundamental do direito de o Estado punir , quando, ento, discrimina cada facti species,
estipulando-lhe o elemento subjetivo. Ento, os presidentes de Tribunais Superiores, dos Tribunais
Regionais Federais, do Trabalho e Eleitorais, dos Tribunais de Justia e de Alada dos Estados e do
Distrito Federal so discriminados, de modo explcito, como convm hiptese, pela incluso que
fez a lei no 10.028, de 19 de outubro de 2000, mas para as condutas previstas como crimes contra a
lei oramentria.
Ora, se a tipicidade cerrada exigiu tal procedimento legislativo, por que no o h de faz-lo para
a conduta do presidente de tribunais que, por ato comissivo ou omissivo, retardar ou tentar frustrar a
liquidao regular de precatrios?
O questionamento prevalece, ainda que se argumente que essa conduta ilcita j est contemplada
no tipo do art. 12, item 4, quando a Lei no 1.079/1950 traz a clusula genrica: impedir ou frustrar
pagamento determinado por sentena judiciria, porque parece no ser, nesse caso, o presidente o
destinatrio dessa norma. Enfim, cabe a dvida.
A responsabilidade funcional perante o Conselho Nacional de Justia foi objeto, em 29 de
junho de 2010, de Resoluo desse rgo competente para o controle da atuao administrativa e
financeira do Poder Judicirio. Aprovada pela maioria do colegiado, foi da relatoria do conselheiro
IVES GANDRA MARTINS FILHO, porque houve conselheiro questionando a sua
constitucionalidade, face ao texto submetido ao plenrio.
Efetivamente, a norma integrativa da Constituio, requerida atravs dos termos da Emenda
Constitucional no 62, de 9 de dezembro de 2009, uma lei complementar, de modo especfico, para
estabelecer o regime especial para pagamento de crdito de precatrios com a vinculao da receita
corrente lquida.
A inconstitucionalidade que se poderia vislumbrar, mngua do conhecimento do autor deste
trabalho quanto aos fundamentos adotados pela minoria dos conselheiros, seria quanto a essa
vinculao por ofensa proibio contida no item IV do art. 167 da Constituio. Mas antes disso, a
questo deveria ser em torno da prpria Emenda ao dispor sobre a receita corrente lquida, forma e
prazo de liquidao de precatrios estaduais, municipais e distritais, atingindo a forma federativa de
Estado, a partir de ofensa autonomia assegurada pelo art. 18 da Constituio nos termos plasmados
pelo texto original, cuja incolumidade defeso ao do legislador da reforma pela via da emenda.
certo que nem toda matria pode ser objeto de Emenda, diante do ncleo irreformvel do
o
4 do seu art. 60. E parece que essa mexe com a forma federativa, quando, no acrescentado art. 97 ao
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, dispe sobre o referido regime ferindo a
autonomia dos Estados, Distrito Federal e Municpios, ditando-lhes o procedimento, com sanes
institucionais para o descumprimento.
certo, tambm e porm, que, somente para argumentar, afaste-se a apreciao dessa
inconstitucionalidade da emenda e se entenda a norma constitucional dela decorrente como eficaz, o
problema resume-se na suaaplicabilidade.
A norma eficaz quando emitida pela fonte a quem a conveno atribuiu o poder (aptido para
gerar consequncia: eficcia formal) e tem um relato como mensagem a ser recebida pelo
destinatrio sem possibilidade de ele desconfirm-lo com sucesso (eficcia social ou,
propriamente, efetividade), pois no repertrio jurdico no pode haver a desconfirmao.3
Assim, trabalha-se na rea da acepo ampla em que se reconhece, como pressuposto, um mnimo
de eficcia ao Direito e se pode distinguir eficcia e efetividade e, com muito mais propriedade,
adotar a lio de JOS AFONSO DA SILVA4 de que premissa o enunciado: no h norma
constitucional alguma destituda de eficcia. Todas elas irradiam efeitos jurdicos, importando
sempre numa inovao da ordem jurdica preexistente a entrada em vigor da Constituio que
aderem, e na ordenao da nova ordem instaurada.
Premissa de tal grandeza incompatvel com a doutrina tradicional da norma
programtica, segundo a qual os direitos econmicos e sociais, debuxados nas hipteses normativas
constitucionais, seriam, na realidade, contedos tico-sociais ou econmico-sociais constitutivos de
programas a serem posteriormente implementados se e quando as autoridades competentes
deliberarem faz-lo. Por isso, essas hipteses normativas no seriam, propriamente, normas, mas
simples enunciados sem natureza dentica. No h, nesse sentido, norma programtica. Toda norma
do tecido constitucional tem natureza jurdica e, por isso, participa de todas as caractersticas desse
tipo de regra.
RUY BARBOSA5 sepulta as dvidas, afirmando que no h, numa Constituio, clusulas a que se
deva atribuir meramente o valor moral de conselhos, avisos ou lies. Todas tm a fora imperativa
de regras, ditadas pela soberania nacional ou popular aos seus rgos.
A origem dessa ideia, a do valor programtico de disposies constitucionais, estaria nas
transformaes sociais do ps-Primeira Guerra Mundial, quando os textos legais desse nvel
comearam a agasalhar direitos sociais e econmicos como compromisso entre as tendncias que se
chocam nos grupos sociais: as progressistas e as conservadoras. Suas caractersticas no se
esgotariam nessa questo de mrito, mas tambm no plano formal, porque seriam normas dependentes
de integrao legislativa e, assim, teriam apenas funo eficacial negativa resultando bloqueio para a
atividade do poder pblico que, tendo a faculdade de edit-las se e quando deliberar, no tem o
direito de contrari-las.
Logo, enquanto faltasse lei integrativa, no mnimo essas normas no irradiariam efeitos, salvo o
de no poderem ser contrariadas pelo legislador infraconstitucional(?!).
VEZIO CRISAFULLI, h mais de meio sculo, elaborou elucidativo estudo sobre o tema,
recentemente republicado.6 Lembra que esse verdadeiro cavalo de batalha da doutrina que sustenta
essa distino entre a norma a que chama de imediatamente preceptiva e a que denomina de norma
programtica envolve a questo da entrada em vigor de uma nova Constituio e das controvrsias
consequentes, como, por exemplo, entre essa nova lei e as normas legislativas anteriores em
contraste com suas normas ditas programticas que geram dificuldades no campo da ab-rogao e da
inconstitucionalidade sucessiva ou hereditria.
Os limites deste trabalho no comportam o aprofundamento desse aspecto, mas ele serve para
demonstrar quo saliente , prtica, adotar, ou no, a ideia aqui referida, tendo em vista identificar
qual a funo eficacial das normas do tipo inventado. Os limites deste trabalho, pois, vo admitir,
apenas, apreci-las sob a tica da reviso constitucional: se elas existirem, podem constituir
princpios federativos, direitos e garantias etc. que no possam ser alterados? Por outro lado, elas
inibem as normas infraconstitucionais preexistentes, que lhe so contrrias? O prprio CRISAFULLI,
pgina 56 do livro citado, oferece concluso favorvel juridicidade do contedo dessas normas,
ajudando, assim, a responder s questes formuladas, ao asseverar:

1.o reconhecimento da eficcia normativa, tambm, das disposies constitucionais


exclusivamente programticas, as quais enunciam verdadeiras normas jurdicas,
to preceptivas quanto qualquer outra, ainda que se dirijam originria e diretamente, apenas,
aos rgos do Estado, de modo especial, aos legislativos;
2.o reconhecimento, no ordenamento vigente, da natureza propriamente obrigatria do vnculo
derivado da norma constitucional programtica, aos rgos legislativos, como consequncia
da eficcia formal prevalente da sua fonte (a Constituio) em relao s leis
infraconstitucionais;
3.o reconhecimento, por isso, da invalidade da lei sucessiva que disponha em contrrio da
norma constitucional programtica e, segundo a corrente doutrinria que parece prefervel,
tambm a invalidade da disposio de lei preexistente, e enquanto com ela contraste.
Essa festejada concluso desse autor italiano forra a aqui exposta, quanto inexistncia de norma
programtica, no sentido, em contrrio, defendido pela doutrina que o adote, cuja origem est no fato
de que as transformaes sociais do ps-Primeira Guerra Mundial, agasalhadas nos textos
constitucionais coevos, no ensejaria normas jurdicas, mas sim meras diretrizes destitudas de
sano ou cuja origem est na natureza dessa norma tida como proposio que enunciasse essas
transformaes no texto e, assim, essa norma no seria materialmente constitucional, mas no h,
tambm, norma que, estando inserida na Constituio, no seja matria de sua tpica disciplina.7
Logo, em todas as normas (do texto constitucional so normas com juridicidade), a natureza
jurdica de todas elas a de norma constitucional. Partindo da que se enfrenta o problema
da eficcia da norma constitucional e da sua aplicabilidade. Todas, sem exceo, so eficazes,
porque todas irradiam efeito aps a promulgao do texto; apenas a sua aplicabilidade, s vezes, fica
relacionada com lei integrativa requerida pela prpria Constituio, tal como lio de CRISAFULLI,
entre ns adotada por JOS AFONSO DA SILVA,8 considerando uma trplice caracterstica dessas
normas, discrimina-as nas seguintes categorias:
I.normas constitucionais de eficcia plena e de aplicabilidade direta, imediata e integral;
II.normas constitucionais de eficcia contvel e de aplicabilidade direta, imediata, mas
no integral;
III.normas constitucionais de eficcia limitada e de aplicabilidade indireta, mediata e
reduzida.
importante fixar essa categoria porque, para que seja eficaz, necessrio que a norma
seja aplicvel, porque a aplicabilidade a qualidade que uma norma tem de incidir. E a norma
somente pode incidir se ela eficaz se ela gera efeito. Da a classificao ser feita, de um lado,
quanto eficcia e, de outro, quanto aplicabilidade.
Assim, se a eficcia plena, os efeitos so irradiados imediatamente. Se contvel, os efeitos
tambm so irradiados imediatamente, mas podero ser contidos pelo legislador infraconstitucional
nas condies autorizadas pelo constituinte. J a eficcia limitada, embora esteja irradiando efeitos
inibidores de disposies em contrrio, tem a aplicabilidade mediata, porque a norma constitucional,
assim categorizada, pede uma lei futura que regule os seus limites, mas nada impede, exatamente por
ser eficaz, que o juiz aplique-a quando se configure situao correspondente ao seu relato.
Consequentemente, a eficcia e a aplicabilidade das normas envolvem a questo das leis
integrativas de que dependeriam a eficcia e a aplicabilidade das chamadas normas
programticas e suas relaes com certas (garantias: mandado de injuno, ao de
inconstitucionalidade por omisso etc.).
Toda norma constitucional de eficcia plena no precisa de nenhuma lei integrativa para ser
aplicvel. Toda norma de eficcia contvel ou de eficcia limitada carece de lei integrativa.
Portanto, na contvel, a lei integrativa para reduzir-lhe a aplicabilidade que, at o seu surgimento,
est sendo integral. evidente que, tambm, pode no reduzir. S no pode, porm, aumentar;
bvio. Na eficcia limitada, a lei integrativa toda necessria, porque sem ela ainda no se pode
dar aplicabilidade norma, salvo se acontecer o fato descrito pela norma constitucional, hiptese em
que o aplicador h de faz-la incidir, diretamente, face a sua natureza eficaz, fonte de direitos
subjetivos.
Consequentemente, dada a sua eficcia, a falta de lei integrativa no impede a aplicao da
norma constitucional, tanto mais a partir do texto de 1988, que lista, entre os direitos subjetivos
pblicos, o de impetrar mandado de injuno (art. 5o, LXXI) toda vez que a falta de lei integrativa
esteja impedindo que o seu titular exera os direitos e liberdades que a Constituio lhe outorga, bem
assim as prerrogativas inerentes cidadania, tal como essa situao do no pagamento dos
precatrios.
A discusso, segundo a qual o mandado de injuno deve ser impetrado para forar o legislador a
emitir a norma, descabida. A sua finalidade assegurar o exerccio de um direito de que titular o
impetrante face ausncia da lei integrativa. Opera, assim, efeitos limitados ao impetrante. O
mandado de injuno resolve a questo da aplicabilidade das normas constitucionais, na medida em
que no haja lei integrativa e a pessoa titular do direito subjetivo esteja impedida de exerc-lo por
causa dessa inrcia legislativa. O juiz, assim, no substitui o legislador, mas sim aplica, diretamente,
a norma constitucional, fonte imediata desse direito. Dessa forma, no Brasil, nem h espao para
admitir que haja norma constitucional com contedo simplesmente tico-social, sem qualquer
juridicidade.
nesse contexto jurdico que opera a Resoluo do Conselho Nacional de Justia (CNJ).
Admitida como vlida a Emenda Constitucional no 62/2009, se se puder superar a circunstncia de
ela mexer com a forma federativa de Estado, ao dispor sobre a receita corrente lquida, forma e
prazo de liquidao de precatrios estaduais, municipais e distritais, no h vcio para a dita
Resoluo que opera na inrcia legislativa, passados que foram os 90 (noventa) dias para a edio
de lei complementar integrativa, fixados pelo art. 3o da dita Emenda para a implantao do regime de
pagamento criado pelo art. 97 por ela includo no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias.
Enfim, o art. 39 da Resoluo dispe sobre a abertura de procedimento administrativo adequado,
por omisso na adoo das medidas nela previstas, por parte do presidente do Tribunal, sem prejuzo
da punio porcrime de responsabilidade.

1.3Histrico
1.3.1Regime constitucional

A trajetria da disciplina jurdica do precatrio revela que o seu regime jurdico sempre teve
ambincia constitucional. Surgiu inserido nas Disposies Gerais da Constituio de 1934, como a
regra do art. 182, mas com determinao para os pagamentos devidos pela Fazenda federal, ainda
que o entendimento corrente fosse o da sua extenso compreensiva s condenaes das Fazendas
estadual e municipal.9 A est o embrio: pagamento de acordo com a ordem de apresentao dos
precatrios; conta dos crditos consignados pelo Poder Executivo ao Poder Judicirio; proibio
da designao de caso ou de pessoas nas verbas legais; sequestro por preterio.

1.3.2Causas dessa regncia constitucional

O agasalho da regra a esse nvel normativo deveu-se ao princpio da moralidade administrativa,


porque o procedimento, dessa forma, impediria a advocacia administrativa que se desenvolvia no
antigo Congresso para obteno de crditos destinados ao cumprimento de sentenas judicirias. No
raro, deputados levaram o seu desembarao ao ponto de obstrurem o crdito solicitado, entrando no
exame das sentenas, prtica viciosa [] de examinar os fundamentos destas e, se lhe no
agradavam, negava o crdito solicitado. Assim se sobrepunha um julgamento poltico ao Judicirio;
era um poder exautorado no exerccio pleno de suas funes.10 Nessas circunstncias, melhor foi
vedar a designao de caso ou de pessoas nas dotaes oramentrias.

1.3.3As Constituies sucessivas

A de 1937 tem redao igual, art. 95, mas a insero apropriada na parte do Poder Judicirio. A
de 1946 mantm redao idntica (art. 204), porm, j inclui referncia expressa s Fazendas
Estadual e Municipal e, assim, no fala em audincia do Procurador Geral da Repblica e sim do
chefe do Ministrio Pblico. Coloca a regra de volta s Disposies Gerais. O texto primitivo da
Constituio de 1967 mantm redao igual ao de 1946, volta a ser disciplinado na pasta do Poder
Judicirio e cria a obrigatoriedade de incluso de verba oramentria necessria ao pagamento de
todos os precatrios apresentados at 1o (primeiro) de julho (art. 112 e 1o e 2o). O texto de 1967,
resultante da Emenda no 1.1969, ipsis literis.

1.3.4A Constituio de 1988

O texto primitivo, contido no seu art. 100, inova em relao ao de sua antecedente, apenas para
acrescentar que o pagamento teria de ser feito at o final do exerccio seguinte.
Restaria, ento, o pagamento do estoque. Por isso, na forma de sua natureza jurdica de direito
intertemporal, o Ato das Disposies Constitucionais Transitrias estabeleceu no seu art. 33 que,
ressalvados os crditos de natureza alimentar, os precatrios judiciais pendentes poderiam ser pagos
com juros e correo monetria, em prestaes anuais, no prazo mximo de oito anos, a partir de
1o de julho de 1989, conforme deciso que teria de tomar o Poder Executivo em at 180 dias da
promulgao da Constituio (at 3.4.1989), podendo emitir, em cada ano, ttulos de dvida pblica
no computveis para efeito do limite global de endividamento.
O tema sugere o estudo da natureza jurdica do ato das disposies transitrias, tal como o autor
deste trabalho fez em outro livro seu,11 identificando o seu contedo tpico, saber-se da
possibilidade, ou no, de alter-lo.
O Ato um conjunto de normas-regra, logo no acolhe princpios. que, a par de sua
natureza normativa, a matria de que cuida participa do regime prprio dos preceitos que constituem
o chamado direito transitrio oudireito intertemporal. Por isso, j se advirta com JOSAPHAT
MARINHO12 que nem tudo, por exemplo, que est no ato do texto de 1988, tem as suas
caractersticas especficas; so, no seu dizer, verbas testamentrias,tais como exemplifica:
deliberaes concessivas de vantagens funcionais, de benefcios previdencirios, de efetivao de
servidores de plano; dispensa de correo monetria nos emprstimos feitos por bancos e
instituies financeiras a pequenos e mdios empresrios e produtores rurais entre 1986 e 1987.
Assumem feio de liberalidade de testamento.
Os preceitos de direito transitrio operam o efeito integrativo e, no caso do Ato, as suas
disposies assim se comportam porque necessrio conciliar a eficcia imediata da nova ordem
constitucional com as pendncias herdadas como efeitos futuros dos fatos pretritos submetidos ao
seu domnio, at porque essas pendncias, as mais das vezes, so veiculadas por normas de nvel
legal que no podem conviver com a nova ordem constitucional por incompatibilidade e, por isso,
no recebidas (princpio da recepo).
Essas disposies transitrias impem-se, pelo que j foi dito. Todas as Constituies
incorporam-nas, exceo, obviamente, da de 1824, porque no havia ordem constitucional
precedente a que ela tivesse de fazer integrao.
Contudo, nem sempre foi pacfica a sua incorporao no texto. Na Constituinte de 1946,
GUSTAVO CAPANEMA ofereceu emenda, de no 3.616, pretendendo substituir o ato por um texto
autnomo, uma lei constitucional especial, com o nome de lei de transio, inspirado pelo projeto de
KELSEN para a Constituio Federal da ustria, de 1920, justificando essa sua proposta no fato de
que no seria de boa tcnica incorporar ao texto constitucional, destinado a vigorar indefinidamente,
preceitos de curta durao que, logo, deixariam de ter aplicao.13 Essa reminiscncia vem a pelo
para que se fixe bem a natureza das normas do Ato, a de lei transitria que, nas lies de
ROUBIER,14 tem por finalidade estabelecer um regime intermedirio entre duas outras leis,
permitindo a conciliao das situaes jurdicas pendentes com a nova ordem legislativa.
A Constituio jurdica, como toda outra lei, tem como regra geral a eficcia imediata de suas
normas; isso as torna, obviamente, obrigatrias, desde o momento de sua promulgao, pondo-as,
potencialmente, em conflito com aquelas que, na ordem anterior, regulavam a matria por outro
modo. , como acentua CLVIS BEVILQUA,15 o conflito das leis no tempo, que se resolve pelas
regras do direito intertemporal. Portanto, oato uma das convenes da Cincia do Direito
Constitucional, destinado a solucionar antinomias que ocorreriam, se ele no existisse, face a que a
nova ordem constitucional atingiria atos e fatos pretritos, j submetidos ordem anterior; atingiria
efeitos j consumados de atos e fatos pretritos; atingiria efeitos contemporneos da nova ordem e
futuros, ambos decorrentes de atos e fatos pretritos. Ao atingi-los, a nova ordem tem a possibilidade
de agrav-los criando situaes subjetivas gravosas no previstas, nem previsveis, poca em que
tais atos e fatos submeteram-se a uma outra disciplina jurdica sob a gide da ordem constitucional
anterior. As Constituies, em razo disso, contm, na parte final, determinaes de carter no
permanente, mas na ocasio, necessrias para entrarem em execuo certas disposies
constitucionais, para se ressalvarem certos direitos que, sem isso, entender-se-iam suprimidos.16
Face a essa natureza, possvel, como lembra JOO BARBALHO, que disposies com esse
carter transitrio achem-se na prpria parte dogmtica como eventual aspecto de uma regra
permanente, ou que se achem, nessa parte final, sob o ttulo de transitrias, disposies que no o
sejam, por exemplo, os arts. 72 e 82 do Ato do texto de 1891, ou os arts. 2o, 43, 4o, 69, 4o, 83 e 91
da parte dogmtica desse mesmo texto que tm a natureza transitria. Somadas essas observaes s
de JOSAPHAT MARINHO, cumpre cuidar de identificar no Ato o que lhe prprio, porque aquilo
que o for, no pode, por natureza, ser objeto de qualquer alterao, sob pena de desvio de
competncia.
Com efeito, as normas transitrias realizam a sua funo quando atuam, integrativamente, na
soluo dasantinomias, ora como lei de conflito, ora como lei de transio, para usar expresses
clssicas de ROUBIER.
O objeto do direito transitrio o conflito de normas jurdicas no tempo e a sua respectiva
soluo, que pode estar na prpria lei que o provoque ou pode estar numa lei, particularmente,
editada para isso.
Modernamente, as leis contm, elas prprias, com frequncia, regras desse gnero, sob o nome
dedisposies transitrias, na sua parte final, como precaues para assegurar a ligao com a lei
anterior. Essas disposies organizam um regime especial para as situaes intermedirias e so
chamadas por ROUBIER de lei de transio, diferentemente daquelas a que denomina
de conflito que decidem pela aplicao, no tempo, das normas antigas ou das novas.
Ora, as disposies transitrias nas Constituies brasileiras, tradicionalmente, ocupam a sua
parte final e contm no s normas tpicas do direito intertemporal, mas tambm outras estranhas
sua natureza, tal como j foi advertido.
Certamente que essas podem ser objeto de alteraes; aquelas, ao contrrio, no se prestam a tal,
porque ou o emissor discerne sobre qual norma aplicvel (a da velha ou a da nova ordem
constitucional), ou concede, aos titulares de direitos, um certo prazo para conform-los s
disposies da nova lei (tempus vacatiofas), ou outorga competncia aos rgos do Estado
incumbidos do exerccio das mais diversas funes pblicas (de governo ou de administrao) para
o cumprimento de atribuio na linha da soluo dos conflitos dessas normas no tempo; ou estabelece
procedimentos que, ao serem observados, exaurem situaes jurdicas atinentes ao ajuste das duas
ordens normativas.
Consequentemente, essas normas tpicas do direito transitrio no so alterveis, porque fazem
parte da tcnica jurdica em que o prprio legislador que emite as normas novas expede-as para
solucionar conflitos com as normas antigas, conciliando problemas dos chamados efeito
imediato e efeito retroativo que elas irradiam.
Alter-las, insista-se, resulta em desvio de competncia. Toda competncia limitada porque
quem a outorga d a medida do seu exerccio.17 Esse desvio avulta se se considerar uma modificao
para atribuir direitos, prerrogativas, munus, nus, deveres etc. a quem no tenha, originariamente,
titularidade ou sujeio; ou uma modificao que infirme os princpios, ou o regime, ou
os preceitos ostentados no prembulo e na parte dogmtica.
O legislador competente para a reforma da Constituio no tem sido obediente entre ns. H
distino entrepotncia e competncia, o que faz chegar ao jogo de lgica a que alude a
autorreferncia de ALF ROSS nos seus estudos que remontam a 1929.18
Pois bem: uma fonte normativa potncia quando representa uma autoridade suprema cujas
atribuies no derivam de nenhuma outra autoridade.
Ao contrrio, competncia quando derivam.
Por ser potncia, o poder constituinte tem atribuies diferentes daquelas dos entes que
exercemcompetncia, v.g., o legislador de reforma, ou seja, o que emenda e o que revisa a
Constituio jurdica. O seu procedimento, tambm, no , previamente, estipulado. Os seus titulares
so indicados pelas circunstncias dentro das quais as foras reais de poder manifestam as suas
condies de plena consecuo do seu objeto que a criao de uma ordem nova.
Logo, na oportunidade de uma emenda ou de uma reviso do texto da Constituio jurdica, no h
exerccio do poder constituinte. Essas duas formas de alterao revelam funes distintas entre si, e
entre elas e o poder constituinte. Esse origem, causa, por isso titular de prerrogativas, ou seja,
tem atribuies prprias. potncia. Diversamente, os entes, a quem incumbe a emenda ou
a reviso da Constituio jurdica, tmcompetncia.
semelhana de KELSEN, ALF ROSS, nas obras e pginas citadas, explica que
a competncia para emitir normas no est, geralmente, limitada a uma nica autoridade. Parte do
direito que criado mediante leis consiste em novas normas de competncia que, por sua vez,
constituem novas autoridades, tambm competentes, para estabelecer outras autoridades, surgindo,
assim, um complexo sistema de autoridades de diversos nveis, obviamente ocupando sempre o nvel
mais baixo aquela cuja competncia est determinada por normas criadas pela ltima. Gozam do
mesmo status autoridades que tm suas competncias criadas pela mesma autoridade superior.
Assim, uma caracterstica fundamental de uma ordem jurdica a de que a maioria das regras que
a constituem seja estabelecida mediante um ato de criao, quer dizer, mediante uma deciso humana,
conforme outras regras jurdicas, chamadas regras de competncia, as quais prescrevem as
condies para que um ato de criao seja vlido e, por isso, tenha fora normativa.
Essas condies classificam-se em trs tipos: 1) condies que indicam a pessoa ou as pessoas
qualificadas para realizar o ato de criao; 2) aquelas que descrevem o procedimento de criao; 3)
as que limitam a matria objeto da regra que h de ser criada por essas pessoas e segundo esse
procedimento. Consequentemente, toda regra de competncia (c) constitui uma autoridade (A), o que
permite esquematiz-la assim:
A1 autoridade suprema do sistema
A1 cria C2 e, portanto, cria A2
A2 cria C3 e, portanto, cria A3
e, sucessivamente, vo-se constituindo as autoridades, ressalvando-se A1 que, sendo a autoridade
suprema do sistema, teve origem em norma pressuposta que juridiciza o fato fundamental fonte das
atribuies dessa autoridade. Por isso, no plano da Lgica, impossvel que uma norma
de competncia determine as condies para a sua prpria criao, ou que uma proposio possa
referir-se a si mesma.
As normas que constituem uma autoridade (no exemplo, A2 e A3 ) e em competncia, so, ao
mesmo tempo, as que determinam o procedimento de como pode ser reformado o direito criado pela
autoridade criadora ou constituinte que, dessa forma, estabelece as condies para a validez das
normas subordinadas.
Consequentemente, as normas constituintes regulam tanto a emisso quanto a reforma das normas
subalternas e, por isso, constituem a prpria autoridade que ir emiti-las. A Constituio jurdica,
por exemplo, que opera o efeito de norma que institui o processo legislativo, indica em que forma
pode ser reformada uma lei e, inversamente, as normas que nela regulam o procedimento especial
para a sua reforma so, ao mesmo tempo, normas que estabelecem uma autoridade reformadora
distinta daquela que emite as leis conforme o procedimento comum.
TERAN19 examina essa estrutura hierarquizada das fontes, para explicar que a subordinao
desses elementos opera a partir de uma esfera de maior generalidade para esferas de menor,
obedecido o escalonamento que consiste em um processo derivativo, ou seja, a delegao de
jurisdio ou competncia, que uma prerrogativa que o seu titular entrega a outrem, em parte para
que seja exercida em determinada esfera. Dereferncia ao poder constituinte, esclarece que ele no
baseia seus atos em qualquer Constituio, porque ele tem de ser, como constituinte, originrio.
Toda essa construo doutrinria aqui desfilada prova que as reflexes dos cientistas do Direito
resultam na afirmao de que o poder constituinte um conceito em cujos elementos insere-se a
circunstncia de ser absolutamente livre para criar uma nova ordem jurdica, enfim, de ser
uma potncia. Da porque, se essapotncia estabeleceu a competncia para a reforma (emenda ou
reviso) da Constituio jurdica, ela descreveu as trs condies antes faladas: quem o outorgado
dessa faculdade jurdica ou desse um mnus ou, at, de um poder-dever; que contedo tem essa
outorga; que procedimento deve ser observado pelo outorgado.
Juridicamente, pois, no pode o outorgado alterar essas condies dentro do sistema de direito
legislado, sob pena de romper com a hiptese inicial e, ento, j se encontrar no campo dos
fenmenos extrassistemticos regado pelas mudanas fticas.
A concluso a de que o outorgado no pode ditar as condies para reforma da outorga
recebida, porque essas condies foram ditadas pela autoridade suprema do sistema, a qual criou a
regra (de competncia) daemenda ou da reviso, inserida na Constituio jurdica; por isso, ROSS
demonstra que somente h uma forma possvel de impugnar esse raciocnio expresso no esquema
anteriormente apresentado: poderia sustentar-se que autoridade suprema A1 pode ser estabelecida em
norma emitida por ela mesma, o que equivale a dizer que possvel que uma norma determine as
condies para a sua prpria emisso, incluindo a maneira pela qual ela pode ser reformada. Uma
reflexibilidade desse tipo, porm, uma impossibilidade lgica, tal como o reconhecem os
lgicos. Uma proposio no pode referir-se a si mesma.
Assim, a regra da reviso ou a da emenda regra de competncia e se submete aos limites
consubstanciados nos trs tipos de condies que do validez a um ato de criao dessa natureza (C).
A diversidade de natureza entre as funes do poder constituinte e daquelas que ele incumbe aos
entescompetentes para emendar e para revisar a Constituio jurdica conduz diversidade de
natureza entre esse poder e esses entes e das alteraes nessa Constituio, demonstrando que,
para elabor-la, originariamente, as funes so ilimitadas, mas para alter-la h limites, quais sejam
os estatudos pela autoridade que cria a regra de competncia respectiva, seja a da emenda, seja a
da reviso.
Conclua-se: defeso mexer na parte dogmtica da Constituio e, pior ainda, no ato das
disposies transitrias, tal como se tem feito.
A matria precatrio constitui um direito individual do tipo subjetivo pblico, porque atina com a
propriedade protegida, constitucionalmente, como direito fundamental.
Assim, infensa s alteraes constitucionais a que foi submetida.
Contudo, j que tal procedimento irregular ocorreu, cabe examin-lo, com essa ressalva.
A parte dogmtica sofreu, no seu art. 100, trs emendas, as de nos 30/2000, 37/2002 e 62/2009.
Cada uma pior do que a outra para a incolumidade desse direito individual. O ato das disposies
transitrias no ficou atrs. Foi emendado pelas mesmas trs modificaes, com idntica pssima
qualidade.
A Emenda no 62/2009 consolidou o texto do art. 100 com a absoro de todas as antecedentes. J
o Ato tem os arts. 33 e 78 (Emenda no 30/2000) submetidos s novas regras da Emenda no 62/2009,
mas a regra dos seus arts. 86 e 87 (Emenda no 37/2002) dever ser interpretada em comum com as da
Emenda no 62/2009, porque essa no trata inteiramente a matria tratada por aquela.
2AS NOVAS REGRAS
2.1Contedo
2.1.1Manuteno da classificao dos precatrios pela natureza do crdito

O crdito de natureza alimentcia o resultante do trabalho compreendendo aqueles decorrentes


de contraprestao arrolada pelo dispositivo ( 1o do art. 100); porm, repete-se, no mrito, a
redao anterior, razo pela qual no se deve entender que abrange somente a remunerao resultante
de relao de emprego, desde que o Supremo Tribunal Federal compreendeu como alimentares os
honorrios resultados do trabalho sem vnculo empregatcio, como o so o dos profissionais liberais,
por exemplo (RE 146.318-0, Rel. Min. Carlos Velloso, 2a T., 4.4.1997).

2.1.2Idosos

O credor idoso, aquele com 60 anos ou mais, prefere aos alimentares, qualquer que seja a
natureza, mas at o valor de um triplo do chamado de pequeno valor.

2.1.3Pequeno valor

o precatrio de valor mnimo igual ao do maior benefcio do regime geral da previdncia


social, fixado pelas respectivas leis prprias dos entes federados, na ausncia das quais que seriam
editadas at 9.6.2010 ser adotado o correspondente a 40 (quarenta) salrios-mnimos para
Estados e Distrito Federal e 30 (trinta) para os Municpios.

2.1.4Incluso e pagamento obrigatrios

Todos os precatrios apresentados at 1o de julho sero obrigatoriamente includos no oramento;


o pagamento ter de ser feito at o final do exerccio seguinte, com atualizao monetria, apurada
nessa ocasio e com juros moratrios, excludos os compensatrios.

2.1.5Pagamento da compra de imveis

O precatrio tem poder liberatrio na compra de imveis pblicos do respectivo ente federado,
conforme estabelecido em lei de sua edio. Mas na ausncia dessa, valem os fundamentos j
expendidos, neste trabalho, para regular essa omisso.

2.1.6Cesso de crdito

O titular do precatrio pode ceder, total ou parcialmente, sem necessidade da concordncia da


Fazenda devedora, o crdito nele instrumentalizado, porm, sem as preferncias reconhecidas a esse
titular se ele foridoso ou se o seu precatrio for enquadrado como de pequeno valor.

2.1.7Compensao tributria

outra inovao objeto de anlise nas linhas a seguir.

2.2O regime especial


Traz novas regras, na medida em que dispe, de modo diverso, sobre as antigas e em que cria
novas situaes jurdicas. Enfim, o regime especial normatiza o pagamento de crdito de precatrios
de Estados, Municpios e Distrito Federal vinculando-o respectiva receita corrente lquida desses
entes federados. regrado pela prpria Emenda no 62/2009, ainda que requeira uma lei
complementar a ser editada em 90 dias dessa promulgao da alterao constitucional e, como tal
no ocorreu, o Conselho Nacional de Justia supriu a omisso com uma Resoluo que, no seu
prprio seio, foi questionada quanto constitucionalidade e que, nesse trabalho, busca-se validar
pelos fundamentos j expendidos, linhas supra.
Esse regime tem dois objetivos:

1.o efetivo pagamento do crdito de precatrio;


2.a garantia desse pagamento, mediante a vinculao do cumprimento dessa prestao
respectiva receita corrente lquida.
Tomara que d certo e no resulte nas frustraes que a histria dos precatrios registra.
Comea pela omisso legislativa, pois passou in albis o perodo de 90 dias e, se no fosse o
Conselho Nacional de Justia (CNJ) agindo, constitucionalmente ou no, as regras
de efetivao desse pagamento no estariam editadas, ressalvado o disposto no acrescentado art. 97,
ao Ato, pela prpria Emenda, determinando que, at a edio da lei complementar instituindo o
regime especial, o ente federado que esteja em mora com o pagamento de precatrios ter de faz-
lo ou adotando o regime especial, tal como disciplinado pela prpria Emenda, ou mediante o
depsito mensal, em conta especial, de 1/12 (um doze avos) do valor calculado percentualmente
sobre as respectivas receitas correntes lquidas, apuradas no segundo ms anterior ao ms de
pagamento.
Se o ente opta, expressamente, pelo regime especial, ter de adot-lo por ato do respectivo Poder
Executivo, para viger por 15 anos; dever depositar, anualmente, na conta especial, sob pena de
sequestro, o valor do saldo total dos precatrios devidos, acrescido do ndice oficial de
remunerao bsica da caderneta de poupana e de juros simples no mesmo percentual e juros
incidentes sobre a caderneta de poupana para fins de compensao da mora, diminudo das
amortizaes e dividido pelo nmero de anos restantes no regime especial de pagamento.
Admitido, pois, o regime especial, as suas regras estipulam critrios diferentes para os Estados,
para o Distrito Federal e para os Municpios, considerando-se o estoque de precatrios pendentes.
A Emenda define como receita corrente lquida o somatrio das receitas tributrias + as receitas
patrimoniais + as receitas industriais + as receitas agropecurias + as receitas de contribuies + as
receitas de servios + as transferncias correntes + outras receitas correntes + as receitas da
participao no resultado ou da compensao financeira pela explorao de petrleo ou de gs
natural ou de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais
no respectivo territrio, na plataforma continental, no mar territorial ou na zona econmica exclusiva;
esse somatrio diminudo das duplicidades e deduzidas as parcelas entregues aos Municpios por
determinao constitucional e a contribuio dos servidores para custeio do seu sistema de
previdncia e assistncia social, bem assim as receitas provenientes da compensao financeira
recproca dos diversos regimes de previdncia social em razo da aposentadoria resultante da
contagem do tempo de contribuio na administrao pblica e na atividade privada.
Essa formulao assegura uma efetiva receita como base de clculo para o pagamento dos
crditos de precatrios e para o cumprimento da prestao por parte do ente federado devedor.
As contas especiais de depsito sero administradas pelo Tribunal de Justia e os recursos no
podero retornar para a Fazenda depositante; 50% (cinquenta por cento), no mnimo, sero utilizados
para o pagamento dos precatrios constantes do MOC (Mapa de Ordem Cronolgica), respeitadas as
preferncias.
Os recursos restantes destinar-se-o:
I.ao pagamento dos precatrios por meio de leilo, sob procedimento regido pela prpria
Emenda no62/2009;
II.a pagamento a vista de precatrios no includos nas duas hipteses anteriores, em ordem
nica e crescente de valor por precatrio;
III.a pagamento por acordo direto com os credores, na forma estabelecida por lei da prpria da
entidade devedora, que poder prever forma de funcionamento de cmara de conciliao.
O descumprimento dos deveres decorrentes do regime especial gera sanes pessoais para o
chefe do Poder Executivo, na forma da legislao de responsabilidade fiscal e de improbidade
administrativa e, enquanto perdurar a omisso, tambm sanes institucionais, pois a entidade
devedora:
a)no poder contrair emprstimo externo ou interno;
b)ficar impedida de receber transferncias voluntrias;
c)os Estados, o Distrito Federal e os Municpios tero retidos, pela Unio, os respectivos
Fundos de Participao, que sero depositados nas contas especiais j referidas.

3INTERFACES TRIBUTRIAS
3.1A compensao
A Emenda no 62/2009 admite a forma de extino do crdito tributrio mediante a compensao:
a) no momento da expedio do precatrio; b) quando o precatrio participar de leilo; c) no caso de
no liberao tempestiva dos recursos destinados s contas especiais. Cada hiptese tem sua prpria
regra:
A)Compensao no momento da expedio do precatrio
Ocorre, independentemente de regulamentao, com o abatimento do valor correspondente aos
dbitos lquidos e certos, inscritos ou no em dvida ativa e constitudos contra o credor original,
tudo feito pela Fazenda Pblica devedora do precatrio, includas as parcelas vincendas de
parcelamentos, ressalvados aqueles cuja execuo esteja suspensa em virtude de contestao
administrativa ou judicial.
O Tribunal dever solicitar Fazenda Pblica devedora, antes da expedio do precatrio e para
resposta em at 30 (trinta) dias, sob pena de perda do direito de abatimento, informao sobre os
dbitos que preencham as condies estabelecidas no 9o do art. 100, com a redao da Emenda
no 62/2009.
O dispositivo, ao mencionar dbitos constitudos contra o credor, refere-se quele que
corresponda ao chamado crdito tributrio exigvel, ou seja, j objeto da atividade administrativa
de lanamento tributrio, tanto que dispensa a inscrio em dvida ativa, ato que o transforma
em crdito tributrio exequvel.
A relao jurdica tributria efetiva-se pelo crdito tributrio. O direito tributrio brasileiro tem-
no pode-se dizer como o seu cerne. Ele tem um regime jurdico diverso daquele adotado pelo
legislador para a obrigao tributria de cuja estrutura participa, como o seu lado ativo, mas em
relao qual sobrevive, mesmo quando a relao obrigacional extinga-se, por exemplo, com o
esgotamento de sua respectiva fonte. nesse sentido que se estabelece que a vida do crdito, quanto
sua modificao, efeitos, extenso, garantias ou privilgios, no afeta a da obrigao de que faz
parte.
A consequncia desse regime prprio est nas diversas fases pelas quais passa o crdito,
podendo-se, por isso, denomin-las:
Crdito existente
Crdito exigvel
Crdito exequvel
Crdito existente, em uma frmula matemtica, igual hiptese legal do fato gerador realizada
pelo acontecimento por ela tipificado como origem da obrigao tributria: crdito existente = lei +
fato gerador. Pressupe, com efeito, o cumprimento exato da regra de competncia, a partir da
formulao constitucional, feito pelo sujeito ativo titular da atribuio para exigir o tributo.
Lembre-se com ALF ROSS, antes mencionado,20 que toda regra de competncia comporta trs
critrios ditados pela autoridade suprema do sistema normativo, aqui recordados, para dar a medida
desse cumprimento exato: 1) o que indica a pessoa ou as pessoas qualificadas para realizar o ato; 2)
o que descreve o procedimento a ser adotado para a prtica do ato; 3) o que limita a matria objeto
da regra que h de ser criada por estas pessoas e segundo esse procedimento. Consequentemente,
toda regra de competncia (C) constitui uma autoridade (A), o que enseja o esquema j visto nesse
texto e, aqui, repetido:
A1 autoridade suprema do sistema
A1 cria C2 e, portanto, cria A2
A1 d o limite da matria, objeto da regra, para A2
A1 descreve o procedimento a ser adotado por A2
A regra de competncia tributria editada pelo Poder Constituinte, autoridade suprema do
sistema, tem como A2 o legislativo de cada qual dos entes federados (Congresso Nacional,
Assembleias Legislativas, Cmara de Vereadores e Cmara Distrital) e tem como procedimento o
processo legislativo que a Constituio impe para a edio da lei stricto sensu, pois est banida
a Medida Provisria para a prtica do ato de criao do tributo.
Ora, cada vez que o acontecimento, descrito pelo legislador, ocorrer na vida real, realizar-se-
o tipo contido na hiptese legal do fato gerador da obrigao tributria e, ento, o crdito
tributrio existente. Nem por isso, o sujeito ativo, seu titular, est apto a cobr-lo. Necessita,
ento, transform-lo em crdito tributrio exigvel. Assim:
Crdito tributrio exigvel o existente que foi submetido atividade administrativa
de lanamentotributrio, assim entendida a operao realizada pela autoridade privativamente
competente para, alm de outros procedimentos, tambm liquidar a obrigao, ou seja, tornar
exato o valor da prestao tributria compulsria, isto , do tributo.
A liquidao da obrigao operao somente deferida ao juiz, nunca ao credor, nas hipteses
de:
a)inadimplemento da prestao da obrigao, porque esse torna incerto o valor
dessa prestao, face incidncia dos seus consectrios: juros, multas, atualizao monetria
etc.;
b)obrigao delitual, porque nessa h de mensurar-se o dano.
O lanamento uma exceo, certamente, pela nota de soberania que carrega, agravada pelo
exerccio do direito potestativo que a atividade exprime. por essa circunstncia que o operador, a
autoridade administrativa, no tem o privilgio admitido para as demais situaes jurdicas
administrativas, nas quais h a presuno de legitimidade e a autoexecutoriedade dos atos
praticados. Por isso, tornado o crdito exigvel, a legitimidade da prtica respectiva h de ser
examinada pelo juiz, bem como a execuo forada do crdito no interna corporis da
Administrao ter de ser perante o juiz, tambm.
Crdito tributrio exequvel a etapa final legalmente exigida para que possa haver a sua
execuo forada. Consiste no crdito exigvel inscrito como dvida ativa, na repartio competente,
depois de esgotado o prazo fixado para pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em
processo regular.
A inscrio h de conter o nome das pessoas que ocupam o polo passivo da obrigao tributria, a
quantia devida, origem e natureza do crdito, data da inscrio e nmero do processo de que se
origina o crdito.
Da extrai-se o ttulo executivo extrajudicial que a certido de dvida ativa, gozando o seu
contedo depresuno relativa, isto , sob prova em contrrio.
Por conseguinte, para a compensao estabelecida no 9o do art. 100, basta que o dbito
corresponda aocrdito tributrio exigvel e que o devedor da Fazenda Pblica, contra a qual se
expediu o precatrio, seja o credor original desse. Logo, no pode essa compensao ser feita em
relao ao cessionrio, de referncia a dbitos desse.
Observe-se, afinal, que a norma abrange parcelas vincendas de parcelamento, para o que o
Cdigo Tributrio Nacional, no pargrafo nico do seu art. 170, perfeitamente, aplicvel na hiptese,
prev a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a
correspondente aos juros de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data
da compensao e a do vencimento.
B)Compensao quando o precatrio participar de leilo
permitida, por iniciativa do Poder Executivo, com dbitos lquidos e certos, inscritos ou no em
dvida ativa e constitudos contra o devedor originrio pela Fazenda Pblica devedora, at a data da
expedio do precatrio, ressalvados aqueles cuja exigibilidade esteja suspensa ou os que j tenham
sido objeto do abatimento referido na hiptese supra, em relao qual foram feitas observaes que
cabem aqui, inclusive quanto aocessionrio.
C)Compensao automtica, no caso de no liberao tempestiva dos recursos destinados
s contas especiais
Constituir-se-, alternativamente, por ordem do presidente do Tribunal requerido, em direito
lquido e certo, autoaplicvel e independentemente de regulamentao e ser feita com dbitos
lquidos lanados pela respectiva Fazenda contra o titular do precatrio, no havendo, nessa
hiptese, restrio ao cessionrio.

3.2O poder liberatrio na prestao tributria


O poder liberatrio do pagamento de tributos, correspondente ao valor do precatrio, j vinha
sendo reconhecido por alguns tribunais, inclusive para cessionrios. A Emenda no 62/2009
explcita, mas relativamente ao caso de no liberao tempestiva, pela Fazenda devedora de
precatrio, dos recursos referentes ao regime especial, quando ocorra a compensao
automtica descrita linhas acima, feita com dbitos lquidos lanados pela Fazenda respectiva
contra credores de precatrios originrios ou cessionrios porque, havendo saldo em favor
desses, o valor ter automaticamente poder liberatrio do pagamento de tributos, at onde se
compensarem.
O Cdigo Tributrio Nacional integrativo dessa norma constitucional, porque o seu art.
o
3 estabelece a alternativa de que um valor, legalmente admitido, possa exprimir moeda, assim
entendida a instituio social de natureza pblica, objeto de monopolizao pelo Estado, com curso
legal e/ou forado no respectivo territrio, razo por que exerce influncia sobre a Economia,
considerando que ela um dos meios pelos quais o Estado intervm nas relaes econmicas.
A moeda tem duas funes:
a) intermediria nas trocas; e
b)tem poder liberatrio que decorre do curso forado, circunstncia que impossibilita a sua
rejeio, sob pena de contraveno.21
, assim, esse poder, porque qualquer devedor pode liberar-se de uma prestao se a
obrigao no for pecuniria, por natureza com a entrega de quantidade suficiente de moeda ao
credor.

4CONCLUSO: HOMENAGEM A NEY PRADO


Coube para o autor deste texto escrever um tema de Direito Tributrio no contexto destes estudos
sobre ainterveno do Estado no domnio econmico: condies e limites, em homenagem a NEY
PRADO.
Assim, a escolha do tema deste texto pareceu-lhe o melhor preito ao agraciado, porque ningum o
supera na anlise dessa matria, seja como magistrado que teve atribuies para compor lide no
campo dessa interveno, seja como ilustre pesquisador dos fatos econmicos submetidos
ao intervencionismo e ao dirigismo estatais.
A questo mal resolvida dos precatrios tem influncia decisiva no domnio econmico, e nesse
momento em que o Estado submete ao seu controle, com interface tributria, uma soluo canhestra
para to sensvel situao do direito de propriedade, nada melhor do que entrar na seara de trabalho
intelectual de Ney Prado, embora o autor deste estudo no tenha o seu talento, mas com a disposio
de faz-lo, para lembrar-lhe a sua lio de Mestre nesse assunto do qual se oferece, nestas linhas,
essas noes elementares, bem ao modesto estilo do autor.

1Publicado, originalmente, em MARTINS FILHO, Ives Gandra da Silva; MEYER-PFLUG, Samantha Ribeiro (Coord.). A
interveno do Estado no domnio econmico: condies e limites: homenagem ao Prof. Ney Prado. So Paulo: LTr 75, 2011, p.
363-384.
2Cf. CARNELUTTI, Francesco. Instituciones de proceso civil. Traduo de Santiago Sentis Melendo. Buenos Aires: Ediciones
Jurdicas Europa-Amrica, p. 68, v. 1.
3Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional: Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1993, p. 19.
4SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1968, p. 75.
5Cf. BARBOSA, Ruy. Comentrios Constituio Federal brasileira: coligidos e ordenados por Homero Pires. So Paulo:
Saraiva, 1933, p. 489, v. II.
6Cf. CRISAFULLI, Vezio. Stato popolo governo: illusioni e delusioni costituzionali. Milo: Giuffr, 1985, p. 55 ss.
7Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Ob. cit., p. 53.
8Cf. SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. Ob. cit., p. 75 ss.
9Cf.
NUNES, Castro. Da fazenda pblica em juzo. 2. ed. Rio de Janeiro; So Paulo: Freitas Bastos, 1960, p. 230-231.
10Cf. Idem, p. 231.
11Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1993. p. 67-70.
12Cf. MARINHO, Josaphat. margem da constituinte. Braslia: Braslia Jurdica, 1992, p. 106.
13Cf. DUARTE, Jos. A Constituio Brasileira de 1946. Rio de Janeiro: Imprensa Nacional, 1947, p. 442, v. 3.
14Cf. ROUBIER, Paul. Le droit transitoire: conflits des lois dans le temps. 2. ed. Paris: Dalloz et Sirey, 1960, p. 147.
15Cf.BEVILQUA, Clvis. Teoria geral do direito civil. 7. ed. Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves / Editora Paulo de
Azevedo, 1955, p. 17.
16Cf. BARBALHO, Joo. Constituio Federal Brasileira: comentrios. Rio de Janeiro: F. Briguiet e Cia., 1924, p. 512.
17Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Ob. cit., p. 77.
18Cf. ROSS, Alf. Sobre el derecho y la justicia. Traduo de Genaro R. Carri. Buenos Aires: EUDEBA, 1963, p. 78 ss. e ROSS,
Alf. El concepto de validez y otros ensayos. Buenos Aires: Centro Editorial de Amrica Latina, 1969, p. 49 ss.
19Cf. TERAN, Juan Manuel. Filosofa del derecho. 3. ed. Mxico: Porra, 1967, p. 148 ss.
20Cf. ROSS, Alf. Sobre el derecho y la justicia. Buenos Aires: EUDEBA, 1963, p. 78 ss.
21Cf. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico. Ob. cit., p. 126.
15
COMPENSAO E SUA ADAPTAO AOS PRINCPIOS DE
DIREITO TRIBUTRIO1

1COMPENSAO COMO INSTITUTO DE DIREITO CIVIL


1.1A noo de instituto
H signos que, na linguagem tcnico-jurdica, necessitam de decodificao, especialmente para
quem, como o autor deste trabalho, busca neles o significado preciso, tendo em vista adotar o mtodo
lgico-lingustico2 para cuidar desse objeto do conhecimento, o Direito, que participa da categoria
de objeto cultural, na classificao das ontologias regionais devida a HSSERL.3
Assim, o signo instituto designa um feixe de normas jurdicas, principia lgicas ou no que
constituem o regime jurdico de uma situao.
nesse sentido que se abordar a compensao, como instituto, em cada qual dos dois ramos do
Direito, o civil e o tributrio, porque h similitudes que, por isso, permitem tratamento igualitrio,
at por fora das regras de interpretao integrativa veiculada pelo Cdigo Tributrio Nacional, mas
h distines que tero de ser respeitadas.

1.2A compensao natureza: direito obrigacional


A compensao , por natureza, instituto do direito privado no campo das obrigaes, porque
uma das formas indiretas de extino de uma relao jurdica obrigacional travada entre sujeitos que
habitam seus polos, quais sejam, o sujeito ativo (o credor) e o sujeito passivo (o devedor).
Com efeito, essa extino d-se ou pelo modo direto, o pagamento, o qual consiste no
cumprimento exato4da prestao, ou pelo modo indireto, que abriga vrias categorias
jurdicas,5 sejam ou no institutos, como o a compensao.
O texto de 2002 do Cdigo Civil repete, no seu art. 368, o teor do art. 1.009 do texto de 1916: se
duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-
se, at onde se compensarem.
V-se que no se trata da categoria chamada pagamento porque no ocorre o requisito essencial
do cumprimento exato da prestao, pois os devedores, alm de, reciprocamente, terem de ser
credores, somente tero de ligar-se por dvidas que tenham, como objeto da prestao, coisas
fungveis do mesmo gnero e da mesma qualidade, se especificada no contrato. O pagamento,
portanto, ocorreria se se tratasse do instrumento prprio estipulado como sendo o objeto da
prestao. O legislador no exige que tais coisas sejam do mesmo gnero, qualidade e quantidade,
como no contrato de mtuo (art. 586), hiptese em que estaria estipulando qual o instrumento. A regra
de que o devedor somente pode compensar com o credor o que esse lhe deve, no implica em
proibio de quantidades diferentes, quando especificado no contrato.
Outros requisitos so o do afastamento da compensao quando as partes fazem-no por mtuo
acordo, bem como possvel a renncia prvia de qualquer delas. Entre ns, portanto,
a compensao no obrigatria, tal como acontece no sistema francs que a estabelece pela
simples fora da lei, mesmo contra a vontade dos devedores (art. 1.290 do Cdigo Civil).
O Cdigo Civil alemo, por sua vez, admite que as dvidas podero ser de fcil e pronta
liquidao, se o crdito oposto em compensao no for lquido e certo (art. 1.243).
A lei civil brasileira exige como requisitos:
a)objeto da prestao tem de ser coisa fungvel, isto , bem mvel substituvel por outro da
mesma espcie, qualidade e quantidade (art. 85, combinado com o art. 369);
b)dvidas vencidas, isto , prestao j em estado de inadimplemento, porque so passveis
de execuo, dada a ocorrncia do termo final do prazo para o seu cumprimento (art. 134), ou
que, no tendo termo final estipulado, o credor pode exigir de imediato (arts. 134 e 331), ou
pode exigir por implemento de condio se, obviamente, a obrigao for condicional (art.
332), ou, ainda, quando ocorrer fato entre os listados no art. 333 que justifique a cobrana da
dvida antes do vencimento marcado no Cdigo ou estipulado no contrato;
c)dvida lquida, vale dizer, prestao de existncia indubitvel e de objeto determinado,
assim considerado, possui valor econmico.
O exposto demonstra que, ainda quando se trate de instituto que se reveste de natureza
obrigacional, o feixe de normas que o disciplina no igual em todos os sistemas de direito privado
no mundo, bastando a citao supra dos dois mais festejados, o da Frana e o da Alemanha, em
comparao com o do Brasil.
Essa compensao legal convive com outras espcies, a convencional e a judicial ou processual.
Essa legal regida pelo Cdigo Civil brasileiro, conforme o rol dos requisitos feito supra, no exclui
outro regime legal para outras situaes peculiares, contanto que tenha fundamento constitucional de
validez, como acontece com acompensao tributria, para a qual j se admitiu, at, a dispensa da
comprovao de liquidez e certeza do crdito, pela via de autolanamento.6
A compensao convencional ou voluntria no admitida na Frana, tal como se anunciou
supra. ORLANDO GOMES7 a ela se refere como sendo aquela que decorre da autonomia da
vontade, podendo acontecer mesmo quando faltam os pressupostos de homogeneidade, liquidez e
exigibilidade das dvidas recprocas, ou algum deles, indicando a facultativa, como uma de suas
modalidades, a qual pressupe renncia ao obstculo que a impediria, feita por um dos interessados.
A compensao judicial opera-se, obviamente, por deciso do juiz e, se no so exigveis todos
os requisitos, pelo menos, as dvidas tm de ser recprocas, homogneas e vencidas, porque a
liquidez ser objeto de ato processual, at porque na sua execuo que se promove a liquidao.

2COMPATIBILIZAO COM OS PRINCPIOS DO DIREITO


TRIBUTRIO COMO RAMO DO DIREITO PBLICO
2.1Natureza do direito tributrio: obrigacional
O direito tributrio, conquanto ramo do direito pblico, tem a natureza de direito obrigacional.
Conhece-se a diviso do Direito em Pblico e Privado, desde os romanos. J em ULPIANO
encontra-se a diferena entre os dois ramos, quando ele escreveu: hujus studii quae sunt
positiones: publicum et privatum. Publicum jus est quod ad statum rei romanae spectat; privatum
quod ad singularum utilitatem pertinet.
O autor deste estudo, em outro,8 comentou e, aqui, repete que tal distino, com essa formulao,
no pode ser aceita in totum, porque, medida em que o Direito foi ganhando contedo social,
cresceu a tendncia, seno a eliminar, pelo menos a alterar os critrios da diferena. H mesmo
momento em que se proclama a inconvenincia ou a desnecessidade dessa diviso. Proclama-se,
ento, que todo direito pblico, porque todo direito social.
Diz-se, ento, que tal diviso subsiste por efeito didtico. O fato que subsistem as duas
provncias do direito, embora tenham fronteiras contestadas, at porque essa sobrevivncia decorre
da insistncia de vrios textos de leis brasileiras que a mencionam.
Essas circunstncias levam a manter a dicotomia, mas como dito anteriormente, sob outra forma
de distino feita atravs dos seguintes trs critrios:
a)a pessoa do agente, porque essa indica, em princpio, se a relao jurdica de direito
pblico quando ela, a pessoa, o Estado; porm, h vrias relaes jurdicas, nas quais ele
age sob as regras do direito privado, e ento torna-se necessrio examinar o segundo critrio;
b)a preponderncia do interesse protegido pela norma jurdica: se se trata de direito privado
o titular desse direito, em predomnio, o particular (pessoa fsica ou pessoa jurdica de
direito privado); se, ao contrrio, a supremacia do interesse for da coletividade, o direito
pblico. Ainda assim, h dvida, pois o Estado Administrao pugna, s vezes, pelo interesse
do particular, mas sob a regncia de normas tpicas do regime jurdico das relaes prprias
dos particulares entre si. Por tudo isso, h um terceiro critrio;
c)a natureza da norma: se for cogente, ento, a regra aplicvel, com excluso de qualquer
outra e, por isso, a relao de direito pblico; se a norma for supletiva, isto , aplicvel,
somente na inexistncia de declarao de vontade a relao de direito privado.
Essas caractersticas diferenciais levam o direito tributrio para o ramo do direito pblico,
porque o agente, na relao jurdica, o Estado Administrao, o interesse protegido pelas normas
tributrias o da coletividade, as quais so cogentes.
A natureza do direito tributrio, porm, a de um regime jurdico de uma relao
jurdica obrigacional, porque disciplina um vnculo entre dois polos subjetivos que se ligam para o
cumprimento, por um deles, de umaprestao de contedo econmico.
Fala-se de natureza jurdica de um objeto, contemplado pelo mundo do Direito, para designar-se
a suaessncia, porque a natureza da coisa pe em evidncia sua prpria essncia ou substncia, que
dela no se separa, sem que a modificao ou a mostre diferente ou sem os atributos que so de seu
carter. , portanto, amatria de que se compe a prpria coisa, ou que lhe inerente ou congnita.9
o caso do direito tributrio, que participa da famlia do chamado direito pblico, mas a
sua essncia, os atributos, que lhe integram quando suas normas regem relao jurdica pertinente a
tributo, tm a substncia de uma relao obrigacional, porque, enfim, rege um vnculo entre dois
polos subjetivos.
Uma obrigao, juridicamente, um vnculo jurdico que une dois polos: o ativo, onde se
encontra o sujeito que titular de uma prerrogativa (direito subjetivo de crdito) de exigir do polo
passivo o cumprimento de um dever jurdico (a prestao de contedo econmico, por isso, que o
direito de crdito). Nascem com essevnculo a pretenso e a responsabilidade.
O conceito de pretenso deve-se a WINDSCHEID,10 em 1856, acolhido, tambm, pelo texto de
2002 do Cdigo Civil brasileiro,11 como termo inicial do prazo de prescrio, consiste no poder
jurdico do credor de exigir, coativamente, a prestao, quando no cumprida de modo espontneo
pelo sujeito passivo, mediante agarantia que lhe outorgada pela ordem jurdica de demand-lo.
A responsabilidade , ao nascer o vnculo, a submisso automtica do patrimnio do devedor aos
desgnios do credor. Contudo, inexistente, hoje, a execuo direta feita por esse, seja a que atingia a
liberdade pessoal do devedor, seja porque lhe falece a autoridade prpria para dispor dos bens
sujeitos, assim, aos seus desgnios, o credor, em consequncia da obligatio (responsabilidade), v a
relao obrigacional transformar-se em relaopublicstica de processo na qual o Estado intervm
como parte, atravs do juiz.12
Essa estrutura de uma obrigao jurdica no estranha obrigao (jurdica) tributria e de
tal modo que o uso da garantia de demandar impe-se ao credor, Administrao Tributria, pois,
apesar de o lanamento exerccio de um direito potestativo atribuir prerrogativas peculiares a
esse credor para liquidar a obrigao, isto , para apurar o valor exato da prestao prerrogativa
prpria do juiz nas hipteses de inadimplemento da prestao ou de obrigao delitual , essa
atividade desse credor pode ser objeto de apreciao judicial quando h insatisfao do devedor,
isso porque ela no goza de qualidade reconhecida s demais atividades administrativas, quais sejam
a presuno de legitimidade e a autoexecutoriedade.
Ento, onde est a diferena entre esse direito de natureza obrigacional e outros tantos? Est na
funcionalidade. indubitvel que, semelhana dos demais vnculos, as fontes dessa obrigao
tributria so alei e o fato de tipicidade cerrada que ela descreve (fato gerador); tambm
indiscutvel que, ao jeito dos demais, havendo dissdio entre os dois polos, a composio da lide tem
de ser judicial.
A diferena de funcionalidade, que a nota de distino, ocorre porque, estando o regime jurdico
maniatado pelos critrios do chamado direito pblico, o procedimento a adotar para efetivar a
prestao passa por umasolenidade, a seguir descrita, podendo-se afirmar que, no direito brasileiro,
h uma teoria do crdito tributrio.

2.2Regimes jurdicos distintos da obrigao e do crdito


tributrios no direito brasileiro
A relao jurdica obrigacional tributria efetiva-se com a constituio do crdito tributrio,
episdio que d nascimento relao jurdica fiscal13 entre os sujeitos ativo e passivo da obrigao
tributria. O direito tributrio brasileiro tem-no pode-se dizer como o cu cerne.
Comea a importncia do estudo destacado do crdito tributrio, no fato de estar submetido a um
regime jurdico diverso daquele adotado pelo legislador para a obrigao tributria de cuja estrutura
ele participa, como o seu lado ativo, mas em relao qual sobrevive, mesmo quando a relao
obrigacional (o vnculo) extinga-se.
ORLANDO GOMES,14 arrimado em VON TUHR, ensina que a extino da obrigao relao
que visa satisfazer o interesse do credor no implica, necessariamente, a do crdito, porque esse
pode sobreviver quela, entendida no sentido de vnculo jurdico entre os polos subjetivos que a
constituem. E exemplifica: assim, apesar de extinto um contrato de trabalho, subsiste o crdito de
salrio no pago durante sua vigncia.
nesse sentido que se estabelece a vida prpria do crdito, porque a sua modificao ou a
modificao dos seus efeitos, extenso, garantias ou privilgios, no afeta a da obrigao de onde ele
nasceu.
A compensao e a transao so modalidades de extino desse crdito que, envolvendo, por
excelncia,declarao de vontade do particular, no poderiam submeter-se ao regime jurdico puro
das obrigaes que no tm a funcionalidade da tributria, includo o regime prprio do seu
respectivo crdito.
A consequncia desse regime prprio est nas seguintes diversas fases pelas quais ele passa:
Crditoexistente, Crdito exigvel e Crdito exequvel.
Crdito existente ocorre quando o tipo descrito pela hiptese legal do fato gerador realizada
pelo acontecimento por ela desenhado como sendo a origem da obrigao tributria. Em uma frmula
matemtica: crdito existente = lei + fato gerador.
Essa fase pressupe, com efeito, o cumprimento exato da regra de competncia, feito pelo sujeito
ativo, titular da atribuio para exigir o tributo, quando ele obedece ao desenho constitucional da
hiptese do fato gerador nela esboado. Enfim, quando esse sujeito no extrapola a medida que a
ordem jurdica tributria assina para que ele institua a exao que lhe foi outorgada.
Ora, se a lei que impe rigoroso regime para o nascimento do crdito, ento somente essa
categoria normativa pode atribuir aos sujeitos dos polos do vnculo os respectivos procedimentos
para a sua extino pelacompensao.
No caso do sujeito ativo, para a compensao, h de ser-lhe, por lei,
outorgada competncia especfica, tal como o determina a lei de normas gerais, lei complementar, o
Cdigo Tributrio Nacional (arts. 170 e 170-A), cujo fundamento de validez o art. 146, III, b, da
Constituio. Lembre-se com ALF ROSS15 que toda regra de competncia comporta
trs critrios ditados pela autoridade suprema do sistema normativo e aqui recordados, para dar a
medida desse cumprimento exato: 1) o que indica a pessoa ou as pessoas qualificadas para realizar o
ato; 2) o que descreve o procedimento a ser adotado, pelo sujeito competente, para a prtica do ato;
3) o que limita a matria objeto da regra que h de ser criada por essas pessoas e segundo esse
procedimento. Consequentemente, toda regra de competncia (C) constitui uma autoridade (A), mas
a partir de A1 que a autoridade suprema do sistema, o que enseja o esquema:
A1 cria C2 e, portanto, cria A2
A1 d para A2 o limite da matria, objeto da regra (C2)
A1 descreve em C2 o procedimento a ser adotado por A2
A regra de competncia tributria (C2 ) editada pelo Poder Constituinte, autoridade suprema do
sistema (A1), que cria A2, ou seja, o legislativo de cada qual dos entes federados (Congresso
Nacional, Assembleias Legislativas, Cmaras Municipais e Cmara Distrital), dando-lhe o limite da
matria tributvel mediante o elemento material ou objetivo da hiptese do fato gerador e descreve
como procedimento o processo legislativo que a Constituio impe para a edio da lei stricto
sensu, pois, na formulao constitucional, est banida a Medida Provisria para a prtica do ato de
criao do tributo.
O Brasil contempla o processo legislativo que compreende a Lei Complementar, a Lei Ordinria,
a Lei Delegada e, exercendo a funo de Lei, por algum tempo, a Medida Provisria. Em razo da
diferena entre Leie Medida Provisria que se torna exigvel distingui-las, conceitualmente, para
demonstrar a inadequao dessa com a formulao constitucional da hiptese do fato gerador da
obrigao tributria, nela includa a disciplina daextino do crdito.
Somente uma lei e nesse conceito pode-se colocar a Constituio um ato
normativo genrico, abstrato,compulsrio, permanente e plural. Qualquer ato normativo que no
tiver essas cinco caractersticas no lei. assim que, pelo j anunciado mtodo lgico-
lingustico,16 pode-se distinguir o signo lei de outros signos, por hiptese, Medida Provisria,
na qual no existem as cinco caractersticas de uma lei, tal como se demonstrar a seguir.
Logo, se a lei A, a Medida Provisria -A e no pode haver em Lgica A = -A.
O mtodo lgico-lingustico serve-nos, j de agora, para entendermos que assim que se
distinguem, sem a teoria do acho,17 as instituies, os conceitos, as categorias, os institutos
jurdicas. Quatro formulaes completamente diferentes.
Se no desprezarmos a teoria do acho, sempre suporemos, equivocadamente, que a Medida
Provisria um ser igual lei, ou seja, A. Porm, quando apreciada, em essncia, verifica-se que
ela efetivamente no lei e, assim, ela o -A, porque no possui todas as caractersticas de A,
a lei. Logo, no igual a Medida Provisria Lei. Essa distino , tambm, importante para a
questo da validez da norma no sistema, como se ver adiante, sobretudo, no que toca matria
tributria, uma vez que essa Medida no lhe pode servir de instrumento.
A lei, na feliz sntese de BRETHE DE LA GRESSAYE e LABORDE-LACOSTE,18 um ato
normativogenrico, abstrato, permanente, a que ORLANDO GOMES acrescenta a caracterstica
de compulsoriedade e a que ns adicionamos, aqui, a de pluralismo.
ato genrico porque no descreve uma situao singular, mas sim um gnero caracterizador de
todos os casos da mesma espcie enquadrveis nas suas previses; da decorrem as suas
caractersticas de ato abstrato e permanente. Abstrato, porque regra uma situao jurdica desgarrada
das circunstncias concretas nas quais ele se apresentar na prtica e permanente porque se destina
a gerar efeitos at que outro ato da mesma natureza venha a substitu-lo, pois, enquanto tal no
ocorrer, a sua aplicao persiste, pois, no se exaure a sua eficcia ao aplicar-se a cada caso que se
identifique com o tipo legal. compulsrio porque emitido por fonte dotada de soberania, a qual,
por isso, tem de ser plural, tal como o estabelece a Constituio brasileira (cf. art. 1o, V e seu
pargrafo nico, combinado com os 1o e 2o, II, do seu art. 58).
Medida Provisria faltam as caractersticas de ato permanente e plural.
Por conseguinte, a lei , efetivamente, um juzo formulado pela fonte que a emite e a norma que
ela veicula um juzo do tipo disjuntivo,19 porque sua forma a de duas hipteses alternativas: a
norma primria, endonormaou relato, e a norma secundria, perinorma ou
cometimento. Alternativas, porque essas hipteses so ligadas pela cpula OU cuja caracterstica a
de exprimir a excluso: se ocorrida uma das hipteses formuladas, a outra, fatalmente, no ocorrer.
Isto , se o sujeito obrigado for fiel ao relato, no haver a sano descrita naperinorma.
No plano da estrutura, portanto, em nvel de exame de uma norma pela forma chamada analtica,
essa norma sempre foi apresentada por todas as Escolas como tendo essa estrutura binria
suprafalada. KELSEN,inicialmente, disse que essa forma binria, essa estrutura binria, tinha
uma norma primria que descrevia a sano; porque era na sano que estava, exatamente, o ncleo
do que se chama Direito. E na norma secundria estaria o relato. H um livro de KELSEN,
editado post mortem,20 no qual ele muda de formulao e diz nesse livro que est mudando. O que
que ele muda? Continua binrio, mas norma primria ele passa a dizer que a norma que contm o
relato, e a norma secundria ele passa a dizer que a que contm a sano. Ento, estconciliado em
KELSEN e nos demais, ou seja, no egologismo existencial de CARLOS COSSIO, que a norma
primria ele chama de endonorma, a norma que descreve o fato, descreve o relato ou a parte da
norma que descreve o fato ou o relato. E de perinorma, a norma que descreve a sano ou
o cometimento (relato ecometimento so expresses de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.).21
Afinal, verifica-se que a norma jurdica, na sua estrutura, no difere uma da outra, mas
diferenciam-se no plano da eficcia, dependendo da fonte que a emite e do contedo que veicula.
Disso decorre a necessidade do estudo sistemtico, apurando-se, ento, a sua validez de acordo com
o respectivo fundamento buscado na hierarquia das fontes emissoras.
A Constituio, nesses termos, o fundamento de validez de todas as outras normas; todas
derivam dela. Por conseguinte, as leis infraconstitucionais derivam, diretamente, da Constituio. As
normas regulamentares derivam, diretamente, das normas legais infraconstitucionais e, assim,
derivam-se, indiretamente, daConstituio. Os atos administrativos normativos, que derivam
diretamente das normas regulamentares, derivam indiretamente da Constituio e das normas legais
infraconstitucionais. Ento, todas derivam da Constituio e, por via de consequncia, todas se
fundamentam na Constituio.
Toda a lgica desse sistema kelseniano est em que as normas vo parindo umas s outras. Por
isso, seriapura essa sua teoria: Direito d seus prprios filhos, considerando-se que uma norma
jurdica fundamenta-se na outra, a partir da base da pirmide, at chegar ao pice, onde est a
Constituio a qual, por sua vez, fundamenta-se na norma fundamental hipottica. H crticas a
esse sistema, mas ele tem uma certa lgica e, assim, tem sido aceito como respeitvel mtodo
jurdico, na tica sistmica.
Pois bem, o que que importa extrair desse estudo sistmico? Importa extrair que, sobretudo,
como se apresentam as normas, elas se hierarquizam. E dessa forma, que hierarquia temos? Temos
que, de cima para baixo, as normas que esto acima das outras no sistema
piramidal so, hierarquicamente, superiores, fornecem o fundamento de validez para as demais. Se
as que esto abaixo contrariam as precedentes, elas so desprovidas desse fundamento de validez,
logo no podem ser aplicadas, porque no tm eficcia.
essa ideia de sistema hierarquizado que gera a de norma-princpio que, por sua vez, participa
de uma hierarquia intrnseca das normas, entre si, no sistema. Veja-se: aqui no se trata de uma
hierarquizao das normas na busca do fundamento de validez em razo da fonte emissora (poder
constituinte em relao ao legislador infraconstitucional) ou em razo da natureza de uma norma em
relao outra (a Constituio em relao a normas infraconstitucionais). Aqui, trata-se de que
podem existir normas emitidas pela mesma fonte, ou normas constantes do mesmo documento
normativo, que, pelo seu prprio contedo, tm preeminncia sobre outra. nesse sentido que se fala
de norma-princpio.
Ento, descobriu-se que, at dentro da prpria Constituio, existe uma pirmide. Por qu?
Porque se d espao relevante s normas-princpio, diferentemente do que se faz com normas
constitucionais simples ou comuns.
Ora, em primeiro lugar, no estudo sistmico, temos que considerar as normas-princpio. Mas
surge o problema de como se identificar uma regra dessa natureza, porque nenhuma vem,
expressamente, intitulada como tal, na apresentao grfica articulada. No se encontra no texto
normativo, por exemplo, um art. 1o ou 2o etc., dizendo: princpio []. Por isso, h necessidade de
identific-lo, a partir do conceito princpio jurdico, ou seja, da ideia de princpio jurdico. Assim:
Aqui, retornamos ao problema da Medida Provisria. Por princpio, s a lei formal e material, ou
seja, a lei sada do processo legislativo regular estabelecido na Constituio pode instituir tributo, o
que significa que aMedida Provisria no pode instituir tributo. Por que razes?
A Constituio estabelece que as Medidas Provisrias tm eficcia de lei, pelo perodo mximo
de 120 dias, porque so emitidas para atender caso de relevncia e urgncia. Sendo assim, no
podem instituir tributo, considerando que terminada a eficcia da Medida Provisria, sem que o
Congresso Nacional sobre ela se manifeste, estaremos diante de um vazio legislativo, porque manda
a Constituio que as relaes jurdicas delas decorrentes sejam disciplinadas por decreto
legislativo, considerando que, nesse caso, ela perde a eficcia a partir da data de sua edio.
Ainda quando se reeditem as Medidas Provisrias, ns teremos os mesmos problemas, porque
para se reedit-las necessrio que se altere o seu contedo, considerando que no pode haver a
mesma urgncia, a mesma relevncia, e a teria que alterar os elementos do tributo e o tributo no
pode ter esses elementos alterados porque ele obedece ao princpio da tipicidade cerrada, tal como
o caso do delito. Ento, tanto o tipo tributrio quanto o tipo criminal so cerrados. Como, ento,
poder haver essa alterao? De outro lado, o tributo tem em seu favor o princpio da anterioridade,
em decorrncia do qual, mesmo que o Presidente da Repblica baixe umaMedida Provisria
instituindo um tributo, esse tributo no poder ser cobrado antes do comeo do exerccio seguinte.
Ora, o Presidente tem a alternativa de utilizar-se, para os projetos de lei de sua iniciativa, o critrio
constitucional da urgncia ( 1o e 2o do art. 64 da Constituio) e, por essa razo, tambm no tem
sentido veicular instituio de tributo por Medida Provisria.
Por todo o exposto, afirme-se que a Medida Provisria no pode, pela sua natureza e pela
eficcia das suas normas, instituir nem aumentar tributo, nem dispor sobre sua extino.
Na vida real, portanto, h de existir um evento (fato gerador) que realizar o tipo contido na
hiptese legal do fato gerador da obrigao tributria e, ento, o crdito tributrio existente. Nem
por isso, o sujeito ativo, seu titular, est apto a cobr-lo. Necessita, alm disso, transform-lo
em crdito tributrio exigvel. Assim:
Crdito tributrio exigvel o existente que tenha sido submetido atividade administrativa
de lanamentotributrio, assim entendida a operao realizada pela autoridade que tenha
competncia privativa para, alm de outros procedimentos, tambm liquidar a obrigao, ou seja,
tornar exato o valor da prestao compulsria, isto , do tributo, que o objeto dessa obrigao,
calculando-se, assim, o valor exato do crdito.
A liquidao da obrigao, como j foi dito, operao somente deferida ao juiz, nunca ao
credor, ocorrendo nas hipteses de: a) inadimplemento da prestao, porque esse torna incerto o seu
valor, face incidncia dos seus consectrios: juros, multas, atualizao monetria etc.; b) obrigao
delitual, porque nessa h de mensurar-se o dano, em que se constitui o valor da prestao.
A liquidao faz-se dentro da atividade de lanamento. Ela se constitui, nesses termos, em uma
exceo a essa regra da exclusividade do juiz, certamente, pela nota de soberania que essa atividade
administrativa delanamento carrega. por essa circunstncia que o operador, a autoridade
administrativa, no tem o privilgio admitido para as demais situaes jurdicas administrativas,
qual seja o do reconhecimento da presuno de legitimidade e da autoexecutoriedade dos atos
praticados pela Administrao. Por isso, tornado o crdito exigvel, a legitimidade da prtica
respectiva h de ser examinada pelo juiz, bem como a execuo forada do crdito no feita
interna corporis da Administrao, porque ter de ser perante o juiz, tambm.
Essa operao, o lanamento, inclui, outrossim, outros procedimentos: verificar, antes
da liquidao, se o fato gerador ocorreu, tal como tipificado pela norma de outorga de competncia,
bem assim, identificar o sujeito passivo; propor a aplicao de penalidade, quando couber.
Consequentemente, no se confunde com a liquidacin espanhola,22 essa dividida em dois grupos
fundamentais, segundo sejam provisrias ou definitivas, pois as do primeiro grupo tm carter
meramente arrecadatrio, da que o sujeito passivo previamente procede determinao da
obrigao e, portanto, liquidao que faz possvel a imediata exao. O sistema brasileiro da
competncia privativa da autoridade administrativa no se compadece com isso porque, em qualquer
hiptese, mesmo a do art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional, h de haver o lanamento,
compreendendo procedimentos outros, para alm da simplesliquidao, sob pena de no ser possvel
a cobrana forada que pressupe o lanamento, tornando o crdito exigvel. A execuo
forada solene, tambm, por isso.
No se confunde, por conseguinte, com o accertamento ou concordato italiano para alguns
autores de l categorias idnticas, sem unanimidade, porm, considerando que o primeiro seria uma
modalidade de apurao do dbito de imposto, enquanto outro (concordato) seria
uma transao.23 BALEEIRO,24 com a acuidade que Deus lhe deu, afirma que o concordato italiano
nem mesmo uma transao ou um lanamento, mas um modo de realizar e pacificar o lanamento.
Esses procedimentos estrangeiros podem assemelhar-se a fases do lanamento, mas nunca,
integralmente, so idnticos a ele.
A melhor concluso afirmar que a atividade administrativa de lanamento essencial para
transformar ocrdito tributrio em exigvel e como pressuposto de sua execuo forada.
Esse o mecanismo de incidncia da norma tributria, porque a tributao, procedimentalmente,
observa-o e a que se pode chamar de tcnica da tipicidade, consistindo na dissecao dos elementos
constitutivos dahiptese do fato gerador de um tributo, toda vez que ocorre um acontecimento ao
qual se quer atribuir o efeito de fato gerador da obrigao tributria, a fim de verificar se esse
acontecimento realiza aquela hiptese. Por isso, impe-se a distino entre essas duas entidades.
Hiptese do fato gerador de um tributo. A noo de hiptese do fato gerador de um tributo
distingue os dois ncleos: hiptese e fato gerador. Se hiptese um juzo. Se fato,
acontecimento da vida. Se juzo, deve ser sempre o juzo de dever ser, que, no caso do tributo,
somente pode ser formulado pelo legislador. Porque, entre ns, existe o princpio da legalidade a
que j fizemos referncia, antes; e que consiste em o legislador ter e exercer a competncia privativa
para descrever, em hiptese, o fato gerador da obrigao de pagar um tributo, debuxando o
acontecimento social que desencadeia uma consequncia no plano jurdico. Essa atribuio do
legislador expressa por um discurso e, por isso, uma mensagem que tem de ser decodificada pelo
receptor o intrprete que no deve utilizar-se de uma linguagem formalizada, meramente lgica,
que se socorre de frmulas lgicas, pois essas frmulas no resolvem os desafios desse discurso
quando debuxa o tipo.
sabido que o tipo importante no Direito, no somente no direito penal crime a ao
humana culposa, antijurdica e tpica ou no direito civil contratos tpicos e atpicos mas
tambm no direito tributrio; aqui j se fez referncia, antes, ao princpio da tipicidade, tanto que
o Cdigo Tributrio Nacional estabelece que no se pode exigir tributos por analogia e no se pode
dispens-lo por equidade. porque se tem de respeitar o tipo legal cerrado. Portanto, existe um tipo
tributrio, que o legislador fornece quando desenha a hiptese do fato gerador ou hiptese do tipo.
A figura desse tipo (facti species) descoberta no acontecimento da vida por meio da tcnica
da tipicidadeque consiste, pois, na decodificao do discurso hipottico do legislador. E a frmula
de dissecar esse discurso, essa hiptese, foi KELSEN que nos deu, quando procurou mostrar os
aspectos diversos que tem oacontecimento que passa a ser jurdico (fato jurdico gerador do dever
de pagar o tributo), ao examinar o seu mbito de validez pessoal, temporal, espacial. Em matria
tributria, GIANNINI leva a palma. Aqui, acrescenta-se o mbito de validez material.
Ento, identificam-se, por essa tcnica da tipicidade, quatro elementos para decodificar o
discurso do legislador:
Elemento pessoal ou subjetivo corresponde parte da hiptese do fato gerador que indica quem
so os sujeitos, as pessoas, que esto envolvidas naquele acontecimento debuxado pelo legislador e,
como o tipo cerrado, essas pessoas no podem ser definidas em desacordo com os demais
elementos do tipo. Portanto, estamos no campo do fisco e do contribuinte. Ao descrever esse
elemento pessoal, considerando que estamos cuidando de uma relao jurdica obrigacional, o
legislador est dispondo sobre o polo ativo, de um lado, sujeito ativo da obrigao e, do outro
lado, sobre o polo passivo sujeito passivo.
Em seguida, a norma caracteriza, tambm, qual o objeto da relao obrigacional, oferecendo
objeto da prpria obrigao: qual o bem jurdico, isso a matria que est submetida regra de
tributao. Esse elemento chamado de objetivo ou material. Porque entre ns existe o princpio do
no confisco, h necessidade de dimensionarmos o quanto desse objeto servir de base tributao.
Ento, a base de clculo, que subelemento do elemento objetivo ou material, tem, tambm, essa
funo jurdica de ser o aspecto que nos vai fornecer sem dvida nenhuma a dimenso da tributao,
evitando o confisco. Enquanto medida desse elemento, ela medida de objeto jurdico, pouco
importando se o objeto fsico, material ou se um atributo de uma pessoa. Exemplo: a renda. Alm
desse subelemento, um outro h inserido no elemento material: a alquota, que a grandeza ou a
unidade de medida utilizada para encontrar o quanto de tributo. Ela se aplica base de clculo, mas
em alguns tributos, como o caso dos impostos sobre o comrcio exterior, ao nosso sentir, o
legislador confunde base de clculo e alquota. que, nesses impostos, toma como base de clculo a
unidade de medida quando a alquota for especfica e a alquota a prpria unidade de medida.
Ento, a alquota e a base de clculo ficam as duas no mesmo cadinho e difcil separar uma da
outra. Mas h tributos nos quais as alquotas no se confundem e, em regra, so expresses
matemticas, designadas por percentuais; por exemplo, tantos por cento sobre alguma coisa.
Esse elemento material, que revela a base de clculo, estabelecido pelo legislador como
decisivo para a identificao da natureza jurdica do tributo. Assim, desde a Constituio, at o art.
4o do Cdigo Tributrio Nacional, est escrito que a base de clculo no pode ser idntica para
mais de um tributo. Porque, se o fosse, estar-se-ia medindo o mesmo tributo ao qual se estaria dando,
apenas, nomes diferentes. Essa constatao importantssima para superar a dvida da incidncia
nos casos de frico entre IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), ICMS (Imposto sobre
Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao) e ISS (Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza).
Repita-se: a base de clculo no somente mensura o elemento material, mas tambm identifica a
natureza jurdica do tributo. O art. 4o do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que a natureza
jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao. O fato
gerador o tipo todo, mas no tipo o ncleo a base de clculo. Logo, basta partir dela para atingir o
objetivo a que se refere o dispositivo. Repita-se, outrossim, que no pode haver uma mesma base de
clculo para mais de um fato gerador, por isso o inciso I desse art. 4o do Cdigo diz que a
denominao e as demais caractersticas meramente formais adotadas pela lei pouca importncia tm
para determinar essa natureza. A Constituio de 1988 muito mais clara do que a sua antecedente
quando vislumbra a importncia da base de clculo, dizendo que as taxas no podero ter base de
clculo prpria de impostos ( 2o do seu art. 145). E, adiante, para demonstrar que a base de
clculo decisiva, dispe no inciso I do seu art. 154 que ela elemento indubitvel para distinguir
os impostos, que esto discriminados na Constituio, daqueles impostos residuais atribudos
competncia da Unio.
O elemento espacial corresponde escolha do espao, feita pelo legislador, no qual o fato vai
ocorrer. Se o fato for acontecer dentro do territrio no qual o legislador exerce a respectiva
soberania que gera a compulsoriedade do cumprimento da prestao, a tributao territorial. Mas
possvel uma tributaoextraterritorial, contanto que no comprometa a soberania do titular o
territrio alcanado. Da, os atos internacionais celebrados para evitar dupla tributao. Em regra,
entre ns, a tributao territorial. Por isso, pode haver, dentro do territrio da Federao, casos de
frico entre impostos de competncias diversas, mas com similaridade da materialidade da hiptese
do fato gerador. E, assim, pode ser necessria uma discusso, entre entes tributantes federados, sobre
invaso de competncia, necessitando identificar qual ser o titular do direito de crdito.
O ltimo dos elementos dessa exposio o temporal. Ele indica qual o momento, qual o
instante em que o tipo est caracterizado; vale dizer, esse elemento fixa o tempo no qual o fato,
efetivamente, ocorre e, tendo ocorrido, a partir da o contribuinte j devedor da prestao
pecuniria.
V-se que h uma rigidez da hiptese do fato gerador do tributo. A exigncia do tributo, no
contexto dessa linguagem jurdica, pressupe uma norma emitida por uma fonte, especificamente
legitimada, componente do monoplio oficial da coero. Essa fonte legitimada pela norma de
outorga de competncia esculpida na Constituio e desdobrada pelas normas gerais constantes do
Cdigo Tributrio Nacional e pelas normas orgnicas de cada tributo veiculadas na lei que o institui
editada pelos respectivos titulares (Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpios).
Logo, um ato jurdico complexo esse que debuxa a hiptese do fato gerador do tributo. A sua
funo descrever os elementos tipificadores do fato tributvel que de ocorrncia subsequente no
mundo da realidade. Dentre esses elementos, j se disse, est o subjetivo que, pelo lado ativo,
identificado a partir da norma constitucional de competncia veiculada quando a Lei
Maior discrimina as rendas tributrias, atribuindo o quinho de cada qual dos entes federados.
Fato gerador todo episdio que realiza o tipo descrito pela hiptese, por isso a denominamos:
hiptese do fato gerador. Enfim, o acontecimento da vida ao qual a lei atribui o efeito de fazer
nascer para o sujeito passivo da obrigao o dever jurdico de cumprir a prestao tributria. Esse
fato representado por qualquer acontecimento que a ordem jurdica caracterize como fato jurdico,
tal como se observa a seguir:

1.acontecimentos naturais (fatos jurdicos, stricto sensu):


1.1.ordinrios: a morte, por exemplo;
1.2.extraordinrios: o caso fortuito, por exemplo.
2.acontecimentos volitivos (aes humanas: atos jurdicos fatos jurdicos lato sensu)
2.1.lcitos:
2.1.1.ato jurdico stricto sensu;
2.1.2.ato jurdico lato sensu: o negcio jurdico, por exemplo.
2.2.ilcitos.
O esquema supra esclarece que o fato no a mesma entidade que a hiptese do fato. A
identificao do acontecimento (fato) com o tipo descrito na hiptese exige, tambm, integrao da
norma tributria com a norma jurdica inserida em outro ramo do Direito, permitindo que se evitem
os conflitos de competncia, face a discriminao constitucional de renda.
Crdito tributrio exequvel a etapa final legalmente exigida para que possa haver a execuo
forada. Consiste no crdito exigvel inscrito como dvida ativa, na repartio competente, depois de
esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo
regular.
A inscrio h de conter o nome das pessoas que ocupam o polo passivo da obrigao tributria, a
quantia devida, origem e natureza do crdito, data da inscrio e nmero do processo de que se
origina o crdito.
Da se extrai o ttulo executivo extrajudicial, que a certido de dvida ativa, gozando o seu
contedo depresuno relativa, isto , sob prova em contrrio.
O crdito tributrio, portanto, torna-se exequvel, quando, transformado em exigvel, objeto da
resistncia do sujeito passivo em cumprir a prestao, tal como liquidada pelo sujeito ativo. Em tais
condies, somente o juiz pode dirimir as dvidas que do origem ao litgio, porque no se deve
esquecer que o prprio credor que calcula o seu crdito como sendo a prestao a ser cumprida
pelo devedor, tornando, sempre, suspeita a operao.
Alm dessa caracterstica, duas outras devem ser, de logo, dentre tantas, indicadas: 1) a nica
prestao pecuniria de relao jurdica obrigacional, em que o respectivo inadimplemento busca,
fora do princpio constitucional da priso civil por dvida, criminalizar essa conduta do devedor; 2)
a modificao do regime jurdico de sua apurao tem de ser atravs de lei complementar, por isso
que o art. 141 do Cdigo Tributrio Nacional, com fundamento de validez no art. 146 da Constituio
Federal, dispe que o crdito tributrioregularmente constitudo lgico que pelo lanamento
somente se modifica ou extingue, ou em tem sua exigibilidade suspensa ou excluda nos casos
previstos no prprio Cdigo, fora dos quais no podem ser dispensadas as garantias ou a sua
efetivao, sob pena de responsabilidade.
Consequentemente, instituto como o da compensao, ainda que esteja embutido no
contexto obrigacional, imprestvel, no caso tributrio, para ser tratado pela via de lei do ramo de
direito privado. Mas em nome da suaessncia, a lei tributria h de respeitar a sua substncia em
respeito necessria integrao das normas de direito positivo que disciplinam os institutos
jurdicos, referenciando-os s peculiaridades dos respectivos fatos juridicizados.
Por isso, o direito tributrio positivo brasileiro, no definindo, para os seus efeitos,
a compensao, h de adotar os pressupostos e requisitos que caracterizam o instituto e que so
expostos, conceitualmente, pelo Cdigo Civil, quando disciplina essa modalidade como sendo uma
forma indireta de extino das obrigaes, tal como se descreveu supra. Apenas menciona-a
mediante um nico requisito diferente do Direito Privado, ao aceitar compensar crditos vincendos,
limitando a reduo aos juros de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da
compensao e a do vencimento. Portanto, h de apelar-se para a integrao a que j se aludiu
supra, utilizando-se dos princpios gerais de direito privado, at porque a matria obrigacional.
O direito subjetivo de crdito tributrio o lado ativo da relao jurdica obrigacional tributria.
Recorde-se: a estrutura dessa obrigao tributria em nada difere da de qualquer outra obrigao
jurdica: um vnculo jurdico que une dois polos subjetivos o ativo e o passivo
respectivamente, com a titularidade do direito subjetivo de crdito e com o dever jurdico
de prestar. Funcionalmente, na obrigao tributria, existem apenas as peculiaridades j apontadas,
as quais no impedem a integrao das normas respectivas, autorizada pelo Cdigo Tributrio
Nacional, ao estabelecer que o intrprete da norma tributria somente no pode fazer
aintegrao quando ela resulte em modificao dos efeitos tributrios e o legislador somente estar
proibido de faz-la se, com isso, alterar a definio, o contedo e o alcance dos institutos de direito
privado, para atribuir ou para limitar competncias tributrias que no foram deferidas pela
Constituio.

2.2.1Titularidades do Estado e da Administrao Pblica

Toda a tcnica do crdito tributrio ou o mecanismo de incidncia da norma tributria, antes


descrita, demonstra que ele, enquanto nsito da obrigao, por nascer com ela, titularidade do
Estado e se submete ao regime de direito pblico, at porque a relao jurdica tributria est
monitorada pela Constituio, desde o Estatuto do Contribuinte25 nela plasmado.
O princpio da legalidade revela a titularidade porque somente a lei, que monoplio do Estado
Potestade, autorizada, constitucionalmente, a descrever o tributo e o faz, tambm, sob o controle de
constitucionalidade.
A lei remete Administrao Tributria a efetivao do crdito tributrio, mediante o mecanismo
falado. Assim, outorga titularidade para essa, simplesmente, efetiv-lo por esse complexo processo
das trs fases. sob esse regime jurdico que se legitima a utilizao de princpios do direito
privado. A compensao, aqui, est inserida. Tanto que o texto de 1916 do Cdigo Civil brasileiro
estabeleceu, no seu art. 1.017, que as dvidas fiscais da Unio, dos Estados e dos Municpios,
tambm no podem ser objeto de compensao, exceto nos casos de encontro entre a administrao e
o devedor, autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda. Isso inspirou o legislador do texto de
2002 desse Cdigo a determinar no seu art. 374 que a matria da compensao, no que concerne s
dvidas fiscais e parafiscais, seria regida pelo disposto no seu captulo sobre esse instituto.
Esse dispositivo do estatuto civil, por ser inconstitucional, foi logo revogado pela Medida
Provisria no 104, de 9 de janeiro de 2003, editada, portanto, um dia antes do trmino da vacatio
desse novo texto. Essa Medida foi transformada na Lei no 10.677, de 22 de maio de 2003.
Esse artigo teria funo integrativa total da matria da compensao tributria com o regime
jurdico dado pelo Cdigo Civil, no fossem as disposies do Cdigo Tributrio Nacional, j
emendado pela lei complementar no 104, de 10 de janeiro de 2001, as quais, a partir do texto
constitucional de 1967, so o fundamento de validez para lei complementar de normas gerais de
direito tributrio, as quais, desde a lei fundamental de 1988, dispem sobre obrigao e crdito
tributrios (art. 146, III, b).
Essa observao no escapou ao arguto mestre BALEEIRO:26 ao interpretar o art. 170 do Cdigo
Tributrio Nacional, afirma que, nesse assunto, tambm o Direito Tributrio, tomando de emprstimo,
por equidade ou expediente, um instituto do Direito Privado (CTN, arts. 109 e 110) dele se afasta,
em seus efeitos, para adapt-lo s peculiaridades das relaes do Estado com os governados, porque
a compensao, no Direito Tributrio, condicionada ao discricionarismo da Administrao e
sempre adotada no interesse do Fisco como uma compensao legal, sem qualquer voluntariedade de
um dos devedores.
Lembra a sua memria ilustre que a compensao no novidade, no mbito tributrio, porque j
a regulavam o Decreto-lei no 960/1938 sobre os executivos fiscais e o art. 26 do Cdigo de
Contabilidade Pblica (Decreto no 4.536, de 28.1.1922).
Destaque-se, enfim, a pertinncia da compensao na extino do crdito tributrio, contanto que
se respeitem suas garantias e privilgios e que se d espao correo de erros de fato ou de direito
possveis de ocorrer diante de uma legislao complexa, de difcil interpretao, bem assim de um
crdito prenhe de garantias e privilgios a desequilibrar a relao entre os dois polos subjetivos.
Dentro do discricionarismo incluem-se regras que probem a compensao, como a do art. 170-A
do Cdigo Tributrio Nacional, que a veda mediante aproveitamento de tributo objeto de contestao
judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial. Ora,
tratando-se de compensaotipicamente legal, nem a vontade das partes, nem mesmo a compensao
judicial podem transgredir essa norma que tem preeminncia.

2.2.2Compensao tributria e precatrios

A compensao tributria recebeu, outrossim, pela Emenda Constitucional no 62, de 9 de


dezembro de 2009, a funo de extino do crdito tributrio: a) no momento da expedio do
precatrio; b) quando o precatrio participar de leilo; c) no caso de no liberao tempestiva dos
recursos destinados s contas especiais. Cada hiptese tem seu prprio critrio.
a)compensao no momento da expedio do precatrio ocorre, independentemente de
regulamentao, com o abatimento do valor correspondente aos dbitos lquidos e certos,
inscritos ou no em dvida ativa e constitudos contra o credor original, tudo feito pela
Fazenda Pblica devedora do precatrio, includas as parcelas vincendas de parcelamentos,
ressalvados aqueles cuja execuo esteja suspensa em virtude de contestao administrativa
ou judicial.
O Tribunal dever solicitar Fazenda Pblica devedora, antes da expedio do precatrio e para
resposta em at 30 (trinta) dias, sob pena de perda do direito de abatimento, informao sobre os
dbitos que preencham as condies estabelecidas no 9o do art. 100 com a redao da Emenda
no 62/2009.
O dispositivo, ao mencionar dbitos constitudos contra o credor, refere-se quele que
corresponda ao chamado crdito tributrio exigvel, ou seja, j objeto da atividade administrativa
de lanamento tributrio, tanto que dispensa a inscrio em dvida ativa, ato que o transforma
em crdito tributrio exequvel.
Por conseguinte, a compensao estabelecida no 9o do art. 100, com essa redao da Emenda,
basta o dbito corresponder ao crdito tributrio exigvel e que o devedor da Fazenda Pblica,
contra a qual se expediu o precatrio, seja o credor original desse. Logo, no pode
essa compensao ser feita em relao ao cessionrio, de referncia a dbitos deste.
Observe-se, afinal, que a norma abrange parcelas vincendas de parcelamento, para o que o
Cdigo Tributrio Nacional, no pargrafo nico do seu art. 170, perfeitamente aplicvel na hiptese,
prev a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a
correspondente aos juros de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data
da compensao e a do vencimento.
b)compensao quando o precatrio participar de leilo permitida, por iniciativa do
Poder Executivo, com dbitos lquidos e certos, inscritos ou no em dvida ativa e
constitudos contra o devedor originrio pela Fazenda Pblica devedora, at a data da
expedio do precatrio, ressalvados aqueles cuja exigibilidade esteja suspensa ou os que j
tenham sido objeto do abatimento referido na hiptesesupra, em relao qual foram feitas
observaes que cabem aqui, inclusive quanto ao cessionrio.
c)compensao automtica, no caso de no liberao tempestiva dos recursos destinados
s contas especiais, constituir-se-, alternativamente, por ordem do presidente do Tribunal
requerido, em direito lquido e certo, autoaplicvel e independentemente de regulamentao e
ser feita com dbitos lquidos lanados pela respectiva Fazenda contra o titular do
precatrio, no havendo, nessa hiptese, restrio ao cessionrio.

2.2.3O poder liberatrio na prestao tributria

O poder liberatrio vem sendo reconhecido por alguns tribunais, inclusive para cessionrios. A
Emenda no62/2009 explcita, mas relativamente, ao caso de no liberao tempestiva, pela Fazenda
devedora de precatrio, dos recursos referentes ao regime especial, quando ocorra a compensao
automtica descrita linhas atrs, feita com dbitos lquidos lanados pela Fazenda respectiva contra
credores de precatrios originrios ou cessionrios porque, havendo saldo em favor desses, o
valor ter automaticamente poder liberatrio do pagamento de tributos, at onde se compensarem.
O Cdigo Tributrio Nacional integrativo dessa norma constitucional, porque o seu art.
o
3 estabelece a alternativa de que um valor, legalmente admitido, possa exprimir moeda, assim
entendida a instituio social de natureza pblica, objeto de monopolizao pelo Estado, com curso
legal e/ou forado no respectivo territrio, razo por que exerce influncia sobre a Economia,
considerando que ela um dos meios pelos quais o Estado intervm nas relaes econmicas. Tem
duas funes: a) intermediria nas trocas; e b) tem poder liberatrio, que decorre do curso
forado, circunstncia que impossibilita a sua rejeio, sob pena de contraveno,27 pois qualquer
devedor pode liberar-se de uma prestao se a obrigao no for pecuniria com a entrega de
quantidade suficiente de moeda ao credor.

2.2.4Ofensas a princpios constitucionais em detrimento da ordem de pagamento dos precatrios

O legislador da emenda constitucional exerce competncia e, por isso, as suas funes tm os


limites impostos pelo ente que tem potncia, o qual, no caso brasileiro, estabelece a vedao
ofensa a direitos e garantias individuais. Um desses direitos, o de propriedade, que um princpio,
est frontalmente atingido pela Emenda no 62.
Alm dele, a Doutrina arrola a ofensa a outros princpios: segurana jurdica, irretroatividade,
coisa julgada, reserva da lei complementar tributria, devido processo legal, contraditrio e ampla
defesa, isonomia, razovel durao do processo, proporcionalidade, dignidade da pessoa humana.
O legislador competente para a reforma da Constituio no tem sido obediente entre ns. H
distino entrepotncia e competncia, o que faz chegar ao jogo de lgica a que alude a
autorreferncia de ALF ROSS nos seus estudos, que remontam a 1929 e que j foram referenciados
neste texto.28
Pois bem: uma fonte normativa potncia quando representa uma autoridade suprema cujas
atribuies no derivam de nenhuma outra autoridade. Ao contrrio, competncia, quando derivam.
Por ser potncia, o poder constituinte tem atribuies diferentes de entes que
exercem competncia, v.g., o legislador que emenda e o que revisa a Constituio jurdica. O seu
procedimento, tambm, no previamente estipulado. Os seus titulares so indicados pelas
circunstncias dentro das quais as foras reais de poder manifestam as suas condies de plena
consecuo do seu objeto, que a criao de uma ordem nova. Logo, na oportunidade de
uma emenda ou de uma reviso do texto da Constituio jurdica, no h exerccio do poder
constituinte. Essas duas formas de alterao revelam funes distintas entre si, e entre elas e
o poder constituinte. Esse origem, causa, por isso titular de prerrogativas, ou seja, tem
atribuies prprias. potncia. Diversamente, os entes a que incumbe a emenda ou a reviso da
Constituio jurdica tmcompetncia.
semelhana de KELSEN, ALF ROSS, nas obras e pginas citadas, explica que
a competncia para emitir normas no est, geralmente, limitada a uma nica autoridade. Parte do
direito que criado mediante leis consiste em novas normas de competncia que, por sua vez,
constituem novas autoridades, tambm competentes para estabelecer outras autoridades, surgindo,
assim, um complexo sistema de autoridades de diversos nveis, obviamente, ocupando sempre o
nvel mais baixo aquela cuja competncia est determinada por normas criadas pela ltima. Gozam
do mesmo status autoridades que tm suas competncias criadas pela mesma autoridade superior.
Assim, uma caracterstica fundamental de uma ordem jurdica a de que a maioria das regras que
a constituem seja estabelecida mediante um ato de criao, quer dizer, mediante uma deciso humana,
conforme outras regras jurdicas, chamadas regras de competncia, as quais prescrevem as
condies para que um ato de criao seja vlido e, por isso, tenha fora normativa. Essas condies
classificam-se nos trs tipos de critrios j explicados: 1) condies que indicam a pessoa ou as
pessoas qualificadas para realizar o ato de criao; 2) aquelas que descrevem o procedimento de
criao; 3) as que limitam a matria objeto da regra que h de ser criada por essas pessoas e segundo
esse procedimento.
Consequentemente, toda regra de competncia (c) constitui uma autoridade (A), logo, as normas
constituintes regulam tanto a emisso quanto a reforma das normas subalternas e, por isso, constituem
a prpria autoridade que ir emiti-las. A Constituio jurdica, por exemplo, que opera o efeito de
norma que institui o processo legislativo, indica em que forma pode ser reformada uma lei e,
inversamente, as normas que nela regulam o procedimento especial para a sua reforma. So, ao
mesmo tempo, normas que estabelecem uma autoridade reformadora distinta daquela que emite as
leis conforme o procedimento comum.
TERAN29 examina essa estrutura hierarquizada das fontes, para explicar que a subordinao
desses elementos opera a partir de uma esfera de maior generalidade para esferas de menor,
obedecido o escalonamento que consiste em um processo derivativo, ou seja, a delegao de
jurisdio ou competncia, que uma prerrogativa que o seu titular entrega a outrem, em parte, para
que seja exercida em determinada esfera. De referncia ao poder constituinte, esclarece que ele no
baseia seus atos em qualquer Constituio, porque ele tem de ser, como constituinte, originrio.
Toda essa construo doutrinria aqui desfilada prova que as reflexes dos cientistas do Direito
resultam na afirmao de que o poder constituinte um conceito em cujos elementos insere-se a
circunstncia de ser absolutamente livre para criar uma nova ordem jurdica, enfim, de ser
uma potncia. Da porque, se essa potncia estabeleceu a competncia para a reforma (emenda ou
reviso) da Constituio jurdica, ela descreveu as trs condies antes faladas: quem o outorgado
dessa faculdade jurdica ou dessemnus ou, at, de um poder-dever; que contedo tem essa outorga;
que procedimento deve ser observado pelo outorgado.
Juridicamente, pois, no pode o outorgado alterar essas condies dentro do sistema de direito
legislado, sob pena de romper com a hiptese inicial e, ento, j se encontrar no campo dos
fenmenos extrassistemticos regado pelas mudanas fticas.
A concluso a de que o outorgado no pode ditar as condies para reforma da outorga
recebida, porque essas condies foram ditadas pela autoridade suprema do sistema, a qual criou a
regra (de competncia) da emenda ou da reviso, inserida na Constituio jurdica, por isso, Ross
demonstra que somente h uma forma possvel de impugnar esse raciocnio expresso no esquema
anteriormente apresentado: poderia sustentar-se que autoridade suprema A1 pode ser estabelecida em
norma emitida por ela mesma, o que equivale a dizer que possvel que uma norma determine as
condies para a sua prpria emisso, incluindo a maneira pela qual ela pode ser reformada. Uma
reflexibilidade desse tipo, porm, uma impossibilidade lgica, tal como o reconhecem os
lgicos. Uma proposio no pode referir-se a si mesma.
Assim, a regra da reviso ou a da emenda regra de competncia e se submete aos limites
consubstanciados nos trs tipos de condies que do validez a um ato de criao dessa natureza (C).
A diversidade de natureza entre as funes do poder constituinte e daquelas que ele incumbe aos
entescompetentes para emendar e para revisar a Constituio jurdica conduz diversidade de
natureza entre esse poder e esses entes e das alteraes nessa Constituio, demonstrando que,
para elabor-la, originariamente, as funes so ilimitadas, mas para alter-la, h limites, quais
sejam os estatudos pela autoridade que cria a regra de competncia respectiva, seja a da emenda,
seja a da reviso.
Conclua-se, enfim: defeso mexer na parte dogmtica da Constituio e, pior ainda, no Ato das
Disposies Transitrias, tal como se tem feito e se fez acrescentando-lhe esse art. 97 estatuindo o
regime especial atentatrio ao princpio federativo.
A matria precatrio constitui um direito individual do tipo subjetivo pblico, porque atina com
apropriedade protegida, constitucionalmente, como direito fundamental. Assim, infensa s
alteraes constitucionais a que foi submetida.
Contudo, j que tal procedimento irregular ocorreu, coube examin-lo relativamente
compensao tributria, como se fez supra, porm, com essa ressalva. A parte dogmtica sofreu,
no seu art. 100, trs emendas, as de nos 30/2000, 37/2002 e 62/2009. Cada uma pior do que a outra
para a incolumidade desse direito individual. O Ato das Disposies Transitrias no ficou atrs.
Foi emendado pelas mesmas trs modificaes, com idntica pssima qualidade. A Emenda
no 62/2009 consolidou o texto do art. 100 com a absoro de todas as antecedentes. J o ato tem os
arts. 33 e 78 (Emenda no 30/2000) submetidos s novas regras da Emenda no62/2009, mas a regra
dos seus arts. 86 e 87 (Emenda no 37/2002) dever ser interpretada em comum com as da Emenda
no 62/2009, porque essa no trata inteiramente a matria disciplinada por aquela.

2.3Interpretao integrativa da norma tributria com a


norma de direito privado
At aqui, no se especificou o discurso jurdico em direito privado e direito tributrio. ,
contudo, necessrio faz-lo, inclusive na tica das relaes que devem manter, entre ns, os dois
campos.
O Brasil, como sabido, um Estado federal composto de quatro entes intraestatais (a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios) aos quais a Constituio da Repblica Federativa
outorga competncia legislativa privativa e concorrente em matria tributria.
Nesses termos, atribui Unio a superintendncia legislativa para, mediante normas gerais de
direito tributrio, dirimir conflitos de competncia entre esses entes (ela includa) e definir
elementos tipificadores dos impostos (dentre outras atribuies), uma vez que os demais tributos tm
a sua facti species debuxada, integralmente, pela prpria norma constitucional de outorga de
competncia, impossibilitando os conflitos.
O veculo dessas normas gerais a lei j especificada como complementar (da Constituio),
cujo processo de elaborao exige um quorum especfico de aprovao: a maioria absoluta dos
membros de cada Casa legislativa.
Esse fundamento de validez d a essas normas gerais gabarito de hierarquia superior s normas
tributrias emitidas para regrar as matrias da competncia dos entes federados titulares de tributos,
alm de, em termos deintegrao, ter preeminncia sobre as normas do direito privado
relativamente a efeitos tributrios que definam relaes jurdicas disciplinadas pelo direito
privado, mas geradoras desses efeitos.
Tm esse gabarito as normas do Cdigo Tributrio Nacional. Ele diz como se integram com o
Cdigo Civil ou com o Cdigo Comercial, no s as suas normas, mas tambm as demais normas em
matria de legislao tributria. Ainda que esteja em nvel hierrquico idntico ao dos seus dois
congneres citados, o Cdigo Tributrio, tendo sede de validez na Constituio, a sua atribuio
para definir gneros tributrios tem legitimidade para estabelecer, com exclusividade, as regras
dessa integrao.
Consequentemente, nele onde se encontram as regras sobre as relaes entre o direito privado e
o direito tributrio no sistema jurdico positivo brasileiro. Essas regras so, em resumo,
duas. Uma dirigida ao intrprete que seja autoridade competente para aplicar normas tributrias;
a outra, ao legislador dos quatro entes intraestatais incumbido de instituir as espcies tributrias de
que so titulares, conforme a discriminao de rendas.
Assim, o intrprete pode utilizar os princpios gerais do direito privado para pesquisar: a
definio, o contedo e o alcance dos institutos dos conceitos e das formas desse ramo do direito,
mas para a definio dosefeitos tributrios que eles produzem, o intrprete ter de utilizar-se
dos princpios e das normas do direito tributrio.
Da mesma forma, os legisladores da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
so livres para atribuir a esses institutos, conceitos e formas do direito privado, a definio, o
contedo ou o alcance que lhes aprouver, salvo se, fazendo-o, alterem-nos para definir ou limitar
competncias tributrias, expressa ou implicitamente, outorgadas pela Constituio com a utilizao
desses elementos em que a significao tenha sido diverso da alterada.
Portanto, possvel a integrao da legislao tributria com a de direito privado, contanto que
se respeitem as duas regras anunciadas, a segunda das quais demonstra que o tipo tributrio , entre
ns, cerrado, a ponto de proscrever a analogia, como critrio integrativo, se dela resultar exigncia
do tributo no previsto em lei e aequidade, se dela resultar dispensa de pagamento de tributo devido.
Tudo isso, enfim, confirma que h uma rigidez da hiptese do fato gerador do tributo, tal como
anunciado linhas supra, o que deve ser considerado quando se fala em compensao, at para saber-
se da possibilidade de essa compensao ser feita na fase prpria dentre as trs por que passa
o crdito tributrio, e ser feita com crditos vincendos do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica,
diversamente do direito privado que somente admite os crditos vencidos.

3HISTRICO LEGISLATIVO
As peculiaridades do crdito tributrio, que o fazem distinto do crdito entre particulares,
legitimam as modificaes introduzidas pelo legislador tributrio, nas regras gerais ditadas pelo
Cdigo Civil sobrecompensao, quando a Fazenda Pblica for uma das duas pessoas, ao mesmo
tempo, credora e devedora de um particular, a fim de extinguir as duas obrigaes at onde se
compensarem.
Partindo-se da autorizao da lei de normas gerais de direito tributrio, o Cdigo Tributrio
Nacional, no seu art. 170, encontra-se o seguinte histrico legislativo, sem o propsito, aqui, de
esgot-lo:
A Lei no 8.383/1991 estabeleceu, no seu art. 66, a compensao para os casos de pagamento
indevido, ou a maior, de tributos e contribuies sociais, mesmo quando resultante de reforma,
anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria. Essa compensao no implica,
propriamente, em extino do crdito tributrio, tal como est no art. 170 do Cdigo, porque
representa uma simples autorizao para compensar valores pagos indevidamente, com valores
objetos de obrigaes tributrias correspondentes a perodos subsequentes e com prestaes
pecunirias da mesma espcie. Portanto, perde o sentido a opinio de que esse dispositivo teria
revogado o codificado, at porque so leis de gabarito diverso e, tambm, porque uma estabelece
disposies gerais e a outra, especiais.
A Lei Complementar no 104, de 11 de janeiro de 2001, outra a ser considerada. Ela alterou o
Cdigo e poderia faz-lo, por serem ambas do mesmo gabarito: complementares acrescentando-
lhe o art. 170-A para proibir a compensao mediante aproveitamento de tributo, objeto de
contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.
Aqui, no se faz coro com a alegao de inconstitucionalidade dessa norma, porque ela chove no
molhado, considerando que antes do trnsito em julgado a deciso pode ser passvel de modificao
e ter reflexo na compensao, ainda que se fale da possibilidade de esse instituto, em matria
tributria, envolver crditos vincendos.

1Publicado, originalmente, em CARVALHO, Paulo de Barros; SOUZA, Priscila de. (Coord.). Derivao e positivao no direito
tributrio. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTRIOS, 8., 2011, So Paulo. Anais So Paulo: Noeses/IBET,
2011. p. 363-401.
2 o mtodo lgico-lingustico de estudo das normas jurdicas, dada a sua utilidade na busca de uma interpretao sempre precisa
dessas normas. Esse mtodo interdisciplinar, porque se apoia na Lgica e na Semitica e tem o objetivo de interpretar a linguagem
da maneira mais exata, porque ambas so campos de estudo das linguagens tcnica e artificial que se contrapem linguagem
natural e tm como meta o esclarecimento das diferentes funes do signo ou palavra utilizada na comunicao entre o emissor e o
respectivo receptor. Essas funes so: a semntica, a sinttica e a pragmtica. A Semitica esclarece que toda afirmao do
homem, ao emitir seu pensamento, um signo ou um conjunto de signos. Esses signos propiciam trs relaes: a semntica, a
sinttica e a pragmtica. Na primeira delas o signo revela o contedo de um objeto, fornecendo-lhe o significado e demonstrando que
um signo pode veicular significados de mais de um objeto, sendo, por isso, necessrio examinar a relao entre si que os signos
mantm (sinttica), a ponto de diminuir as ambiguidades que, disso, possam resultar. Contudo, ainda, possvel resultar mais de um
sentido, mesmo com a sintaxe. Ento, busca-se na relao entre o signo e o sujeito que o utiliza a dissipao dos equvocos. Essa
ltima relao a que se denomina de pragmtica ou comportamental. Por seu intermdio possvel distinguir o contedo semntico
de um signo, pois a habitualidade de sua utilizao, em um mesmo sentido, no contexto de uma linguagem, credencia o receptor da
mensagem a decodific-la com proximidade da preciso. Mas, a linguagem, para aproximar-se, o mais que possvel, dessa preciso,
pressupe a disciplina do pensamento que o emissor da mensagem deseja transmitir ao receptor e nesse ponto que entra a Lgica,
mediante a aplicao dos seus princpios da Lgica que so quatro: o de identidade, o de contradio, o do terceiro excludo, o da
razo suficiente. O da identidade afirma que um ser sempre idntico a si mesmo e no ao seu contrrio: o que , , o que no ,
no . Para encontrar essa identidade investigam-se os elementos componentes de cada ser. O da contradio afirma que o
contrrio do que verdadeiro falso porque o mesmo ser no pode, ao mesmo tempo, ser e no ser. O de terceiro excludo
consiste em que, entre duas proposies contraditrias, no h outra opo entre a verdadeira e a falsa. O da razo suficiente
afirma que nada ocorre sem que haja uma causa ou razo determinante, isto , que tudo o que tem sua razo de ser, todo o real
racional (Cf. COELHO, Lus Fernando. Lgica jurdica e interpretao das leis. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 76 ss.).
3Cf.HSSERL, Edmund. Ideas: relativas a una fenomenologa pura y una filosofa fenomenolgica. Traduo de Jos Gaos. 2. ed.
Mxico: Fondo de Cultura Econmica, 1985, pargrafo 24.
4Cumprimento exato ocorre quando o devedor satisfaz, plenamente, o credor com o respectivo comportamento ou de dar, ou o de
fazer ou o de no fazer (objeto da obrigao), mediante o instrumento prprio (objeto da prestao).
5Soelas, alm da compensao: o pagamento em consignao, o pagamento com sub-rogao, a imputao do pagamento, a dao
em pagamento, a novao, a confuso e a remisso de dvidas.
6Cf. REsp. no 197.723, STJ 1a Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 19.10.1999, DJU 29.11.1999.
7Cf. GOMES, Orlando. Obrigaes. 17. ed. rev., atual. e aum. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 160.
8Cf.BRITO, Edvaldo. Direito civil: manual de iniciao ao direito. In: MARTINS, Ives Gandra; PASSOS, Fernando (Coord.). So
Paulo: Pioneira, 1999, p. 91.
9Cf. DE PLCIDO E SILVA. Vocabulrio jurdico. 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 550.
10Cf. GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 20. ed. rev. atual. e aum. Rio de Janeiro: Forense, 2010, item 70, p. 104.
11Cf. art. 206.
12Cf. GOMES, Orlando. Obrigaes. 17. ed. rev., atual. e ampl., de acordo com o Cdigo Civil de 2002, por Edvaldo Brito. Rio de
Janeiro: Forense, 2009. p. 280.
13Relao jurdica fiscal aquela que nasce da atividade de lanamento. Origina-se da relao jurdica tributria, compondo, elas
duas, uma situao jurdica tpica, entendida essa expresso como um complexo de direitos e de deveres, de prerrogativas e de nus
que se criam em torno de um fato, ou de um estado, ou de um ato, que engendre efeitos jurdicos, conforme a lio de Paul Roubier
no seu livro Droits subjectifs et situations juridiques, p. 138. Tpica, porque a relao jurdica em que essa situao especifica-se
irradia prerrogativas jurdicas, a partir da posio do sujeito ativo, e no simples direito subjetivo, tornando essa sua posio algo
privilegiada, a ponto de os alemes, equivocadamente, terem falado de Gewaltverhltnis, ou seja, uma relao de fora ou uma
relao de poder, tal como relata Dino Jarach em seuCurso superior de derecho tributrio, p. 157.
14Cf. GOMES, Orlando. Obrigaes. Ob. cit., p. 26.
15Cf. ROSS, Alf. Sobre el derecho y la justicia. Buenos Aires: EUDEBA, 1963, p. 78 ss.
16Cf. nota de rodap no 1.
17Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1993, p. 12.
18Cf. GRESSAYE, Jean Brethe de la; LABORDE-LACOSTE, Marcel. Introduction gnrale a ltude du droit. Paris: Recueil
Sirey, 1947, p. 197 ss.
19Cf. COSSIO, Carlos. La teoria egologica del derecho y el concepto juridico de libertad. 2. ed. Buenos Aires: Abeledo-
Perrot, 1964.
20Cf. KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo de Jos Florentino Duarte. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor,
1986, p. 181.
21Cf. FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Teoria da norma jurdica. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 113 ss.
22Cf. PERULLES BASSAS, Juan Jos. Lecciones de derecho fiscal: la relacin jurdico-tributaria. Barcelona: Jos Maria Bosch,
1957, p. 312 ss.
23Cf.
ROTONDI, Aster. Appunti sullobbligazione tributaria. Padova: CEDAM, 1950, p. 71-169. GIANNINI, A. D.Istituzioni
di diritto tributario. Milano: Giuffr, 1972, p. 183-206. BERLIRI, Antonio. Princpios de derecho tributrio. Traduo de Carlos
Palao Taboada. Madrid: Editorial de Derecho Tributario, 1974, p. 210 ss., v. III. MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito
tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 189 ss.
TESAURO, Francesco. Il rimborso dellimposta. Torino: Unione Tipogrfico/Editrice Torinese, 1975, p. 72-73. TESAURO,
Francesco. Istituzioni di diritto tributrio: parte generale. 2. ed. Torino: Unione Tipogrfico/Editrice Torinese, 1991, p. 173 ss., v. 1.
24Cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 511.
25O Estatuto do Contribuinte, expresso de Louis Trotabas (cf. seu droit fiscal), sistematizado na Constituio brasileira com os
seguintes princpios: 1 Competncia tributria da entidade intraestatal arts. 145, 147, 148, 149, 153, 154, 155 e 156; 2 Legalidade
art. 150, I; 2.1 Irretroatividade art. 150, III, a; 2.2 Anterioridade art. 150, III, b; 2.3 Espera nonagesimal art. 150, III, c;
2.4 Anualidade art. 165, 2o; 2.5 Tipicidade art. 145, I a III, e 146, III; 2.6 Eficcia da lei complementar art. 146; 3 Isonomia
art. 150, II; 3.1 Capacidade contributiva art. 145, 1o; 4 Proibio do efeito tributrio confiscatrio art. 150, IV; 5 Garantia da
unidade econmica e social arts. 150, V, 151, I e II, 152; 6 Imunidade art. 150, VI.
26Cf.
BALEEIRO, Aliomar. Ob. cit., na nota de rodap no 13, p. 364.
27Cf. BRITO, Edvaldo. Reflexos jurdicos da atuao do estado no domnio econmico. Ob. cit., p. 126.
28Cf.
ROSS, Alf. Sobre el derecho y la justicia. Traduo de Genaro R. Carri. Buenos Aires: EUDEBA, 1963, p. 78 ss.; e
ROSS, Alf. El concepto de validez y otros ensayos. Buenos Aires: Centro Editorial de Amrica Latina, 1969, p. 49 ss.
29Cf. TERAN, Juan Manuel. Filosofa del derecho. 3. ed. Mxico: Porra, 1967, p. 148 ss.
16
COMPOSIO EXTRAJUDICIAL DE CONFLITOS
TRIBUTRIOS1

1TEORIA DO CRDITO TRIBUTRIO NO DIREITO


BRASILEIRO
A relao jurdica tributria efetiva-se com a constituio do crdito tributrio, episdio que d
nascimento relao jurdica fiscal2 entre os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria. O
direito tributrio brasileiro tem-no pode-se dizer como o seu cerne.
Comea a importncia do estudo destacado do crdito tributrio, no fato de estar submetido a um
regime jurdico diverso daquele adotado pelo legislador para a obrigao tributria de cuja estrutura
participa, como o seu lado ativo, mas em relao qual sobrevive, mesmo quando a relao
obrigacional (o vnculo) extinga-se.
ORLANDO GOMES,3 arrimado em VON TUHR, ensina que a extino da obrigao relao
que visa satisfazer o interesse do credor no implica, necessariamente, a do crdito, porque esse
pode sobreviver quela, entendida no sentido de vnculo jurdico entre os polos subjetivos que a
constituem. E exemplifica: assim, apesar de extinto um contrato de trabalho, subsiste o crdito de
salrio no pago durante sua vigncia.
nesse sentido que se estabelece a vida prpria do crdito, porque a sua modificao ou a
modificao dos seus efeitos, extenso, garantias ou privilgios, no afeta a da obrigao de onde ele
nasceu.
A consequncia desse regime prprio est nas diversas fases pelas quais passa o crdito,
podendo-se, por isso, denomin-las:
Crdito existente
Crdito e