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La omisin impropia y el delito de defraudacin tributaria

Cuando el tipo penal prescribe (...) deja de pagar en todo o en parte los
tributos (...), estamos en presencia de los llamados delitos de omisin
impropia.
Como es sabido, El delito de omisin implica el no haber realizado
la conducta debida que hubiera evitado el resultado producido. La tipicidad
en el delito omisivo es una operacin inversa a la del delito de comisin.
En el de comisin debe subsumirse la conducta realizada en la descrita
por el tipo. En el delito de omisin, la tipicidad se comprueba demostrando
que la conducta realizada no se subsume en la descripcin de la accin
ordenada[33].
El comportamiento humano no se agota en el ejercicio activo de la finalidad,
sino que tiene tambin un aspecto pasivo, constituido por la omisin.
Este aspecto pasivo del actuar humano puede ser penalmente relevante.
La conducta que sirve de base a la norma penal y que esta regula puede
consistir, pues, tanto en un hacer, como en un no hacer [34]. Por lo tanto, en
la
dogmtica penal se distingue los tipos penales segn se expresen en la
forma
de la infraccin de una prohibicin de hacer o en la forma de una
desobediencia
a un mandato de accin. En el primer caso se trata de delitos de comisin;
en el segundo supuesto de delitos de omisin[35].
En el Cdigo Penal se admite la distincin entre accin y omisin al
sealarse
que son delitos y faltas las acciones u omisiones dolosas o culposas
penadas por la ley (artculo 11 del Cdigo Penal). En la base de los delitos
de omisin hay normas interpretativas que ordenan acciones cuya omisin
puede producir resultados socialmente nocivos. Hay un mandato
determinado
(prestar socorro artculo 126 del Cdigo Penal; prestarle auxilio
inmediato
o dar aviso a la autoridad artculo 127 del Cdigo Penal; prestacin
de un auxilio legalmente requerido artculo 378 del Cdigo Penal).
El delito de omisin implica un no hacer la accin que la norma ordena, el
realizar una conducta diferente a la exigida.
Los delitos impropios de omisin son las infracciones no tipificadas del
deber
de impedir un resultado de un delito de comisin (tipificado). Para su
comprobacin tpica se requieren los mismos elementos del delito propio
de omisin pero con dos aadidos adicionales: en primer lugar la produccin
del resultado de un delito de comisin, y en segundo lugar la tipicidad
depende de la definicin de la posicin de garante en el caso concreto [36].
El caso del salvavidas que observa que su enemigo se est ahogando, y se
queda expectando hasta que se ahogue. El Cdigo Penal contiene una
clusula
en la parte general para regular el delito impropio de omisin, as lo ha
dispuesto en el artculo 13 que a la letra seala:
El que omite impedir la realizacin del hecho punible ser sancionado:
1. Si tiene el deber jurdico de impedirlo o si crea un peligro inminente
que fuere propio para producirlo; y
2. Si la omisin corresponde a la realizacin del tipo penal mediante un
hacer. Es aquella omisin que no est expresamente prevista, pero que se
haya implcita
en el tipo penal y que es deducida en funcin de la conducta activa
descrita. Para realizar dicha deduccin se ha de partir del resultado previsto
en el propio tipo penal[37] y verificar si mediante dicha omisin se ha llegado
a realizar el mismo resultado tpico. En estos casos se dice que la omisin
guarda equivalencia[38] o es intercambiable con la accin tpica, por
lo cual se la considera apropiada para provocar la lesin o puesta en
peligro
prohibida por la norma[39] . Adems, se exige como aadido que el sujeto
activo posea un deber especial, esto es, que tenga el deber de proteger ese
bien jurdico, lo que se conoce en la doctrina como posicin de garante.
La construccin tcnico-jurdica del delito de defraudacin tributaria
encuentra
su fundamento en un acto omisivo basado en el incumplimiento
por parte del obligado a la contribucin (contribuyente), de su obligacin a
colaborar con el sostenimiento de los gastos del Estado (por lo que se
establece
que esencialmente se constituye como un delito socioeconmico [40].
As, en el delito en defraudacin tributaria, se puede evidenciar, cuando la
misma norma penal tributaria, en el artculo 2, seala las modalidades
especficas,
cuales son: ocultar los bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos
(inciso a.) y la de no entregar al acreedor tributario el monto de las
retenciones
o percepciones[41]. En ambos casos el legislador est sealando modalidades
tpicas omisivas para lesionar el bien jurdico. Esto tiene concordancia
con lo expresado por profesor Abanto Vsquez cuando sostiene que:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar
pasivos
total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar. Aqu
el ocultar puede darse mediante una accin positiva o mediante una
omisin,
pero presupone siempre un deber de declarar exigible en concreto al
sujeto. Entonces, tericamente, el ocultar no tiene que presuponer
necesariamente
una comisin en el sentido jurdico-penal; todo depender de si el
deber de declarar presupone una actividad del obligado o simplemente se
presenta ante una actividad de la administracin tributaria. En este ltimo
caso se podra dar la omisin impropia. Donde claramente solo puede haber
comisin es en la segunda modalidad: consignar pasivos total o
parcialmente
falsos para anular o reducir el tributo a pagar [42].
Como en el delito de omisin propia en la omisin impropia el dolo presenta
caractersticas peculiares: a) conocimiento de la situacin generadora del
deber de actuar (lo que implica conocimiento de la amenaza de produccin
del resultado y de la posicin de garante), b) de las circunstancias que
fundamentan
la posibilidad de obrar, y c) si por lo menos ha sido indiferente
respecto de la produccin del resultado [43].
Se exige la presencia del dolo, que en principio requiere el conocimiento de
la situacin tpica y de las posibilidades de intervencin que el supuesto
tiene
y el sustraerse voluntariamente a pesar de ese conocimiento a la obligacin
de actuar[44]. Sin embargo, en doctrina se seala que el dolo requerido
en el delito de omisin se diferencia del dolo del delito de comisin,
plantendose
el designarlo como un cuasi-dolo; el cual requerir que el omitente
haya tenido: a) conocimiento de la situacin generadora del deber, y
b) de las circunstancias que fundamentan la posibilidad de la realizacin de
la accin.