Leccin

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DEUDORES POR OPERACIONES

COMERCIALES

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5.1. CUENTAS DE DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES: CONCEPTO Y

CLASES

Las cuentas de Realizable cierto son aquellas que representan elementos patrimoniales
de la estructura econmica, cuya realizacin, es decir, su transformacin en recursos
lquidos, tiene lugar a corto plazo y no depende del proceso productivo de la empresa.

Generalmente representan tanto saldos a favor de la empresa (derechos de cobro),

generados bien por operaciones propias de la gestin de la empresa, por operaciones
ajenas a l, como inversiones de carcter financiero con vencimiento a corto plazo, tales
como prstamos y crditos concedidos a terceros o las realizadas en la adquisicin de
valores mobiliarios.

A su vez, los derechos de cobro, se pueden clasificar, en funcin de su origen, de la

siguiente manera:

Crditos concedidos por venta de mercaderas, productos terminados u otro tipo

de existencias, as como a los usuarios de los servicios prestados por la
empresa, siempre que los mismos constituyan una actividad principal. Ambos,
reciben la denominacin de clientes.

Crditos con terceros por venta de servicios que no tienen la condicin estricta
de clientes, que reciben la denominacin genrica de deudores.

Crditos concedidos al personal de la empresa.

Crditos de la empresa frente a entidades pblicas.

Las cuentas que recogen estos derechos de cobro estn encuadradas en el grupo 4 del
PGC.

Asimismo, en relacin con el tratamiento contable, que da el PGC a los clientes y

deudores, debemos considerar si tales derechos estn, o no, documentados en efectos
de giro (letras de cambio, pagars, etc). El cuadro de cuentas sugerido por el PGC incluye
la siguiente clasificacin de cuentas de deudores por operaciones comerciales:

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Por su parte, las cuentas de inversiones financieras a corto plazo, en general, representan
ttulos que proporcionan una rentabilidad y/o posibles ganancias de capital, y que
generalmente suponen la materializacin de excedentes transitorios de liquidez no
estrictamente necesarios para la empresa, encontrndose recogidas en los subgrupos 53
y 54 del PGC, que no van a ser objeto de estudio en este curso.

5.2. CUENTAS DE CLIENTES Y DEUDORES

En aquellos casos en que la venta de los productos o servicios no es cobrada por la

empresa en el momento en que la misma tiene lugar, surgen unos derechos de cobro,
que cuando no se encuentran documentados en efectos de giro se recogern en las
cuentas del grupo 4 (430 Clientes y 440 Deudores, respectivamente). Estas cuentas
recogern derechos de cobro con vencimiento inferior al ao, si bien, el PGC, seala que
en el caso de que surjan crditos comerciales a largo plazo, los mismos tambin debern
ser reflejados en dicho grupo, proponiendo dos alternativas, o bien dar de alta las cuentas
necesarias dentro de los subgrupos 42 45, que estn libres, o bien proceder a su
reclasificacin desagregando las cuentas correspondientes de los subgrupos 43 y 44.

Clientes

La cuenta de clientes identifica a las personas que ostentan la condicin de compradores

o de usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que estos constituyan su

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actividad principal. Es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible de
desglose en subcuentas con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda
nacional, euros, o en moneda extranjera, as como si sus respectivos importes estn o no
reflejados en facturas, obteniendo las siguientes cuentas subdivisionarias:

4300 Clientes, euros

4304 Clientes, moneda extranjera

4309 Clientes, facturas pendientes de formalizar

Los principales conceptos de cargo y abono de la subcuenta 4300 Clientes son:

Problemtica de Moneda extranjera

En el caso de que el derecho de cobro sea en moneda extranjera el PGC establece que
su reflejo contable deber realizarse en euros, aplicando para ello el tipo de cambio
vigente en la fecha de la operacin. Sin embargo, dado que el tipo de cambio existente en
el momento en el que se cobre el derecho no tiene porque coincidir necesariamente con
el de la fecha que surgi el mismo, pueden aparecer diferencias debidas a variaciones en
el tipo de cambio.

A tal efecto, el PGC utiliza para la cuenta de clientes, moneda extranjera, el procedimiento
administrativo, que consiste en cargar y abonar por el mismo criterio de valoracin,
generalmente, el precio de adquisicin, de tal manera que su contabilizacin quedara del
siguiente modo:

En el momento en el que surge el derecho de cobro como consecuencia de una venta a

crdito (suponemos que la operacin se encuentra exenta de IVA):

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Tipo de cambio (4304) Clientes, moneda

de adquisicin extranjera a (700) Venta de
mercaderas Tipo de cambio
de adquisicin

Cuando se produce la cancelacin total o parcial del derecho de cobro pueden aparecer
diferencias negativas o positivas.

Si el Tipo de cambio (/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crdito es mayor

que el Tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una Diferencia negativa de
cambio:

T. C. en el (57x) Tesorera
momento del
cobro

Diferencia (668) Diferencias

negativas de cambio a (4304) Clientes,
moneda extranjera Tipo de cambio
de adquisicin

Si el Tipo de cambio (/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crdito es menor

que el Tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una Diferencia positiva de
cambio:

T. C. en el (57x) Tesorera a (4304) Clientes, Tipo de cambio

momento del moneda extranjera de adquisicin
cobro
a (768) Diferencias
positivas de cambio Diferencia

Al final del ejercicio los derechos de cobro en moneda extranjera con vencimiento en
ejercicios posteriores al de su creacin, deben figurar en el balance de situacin al tipo de
cambio vigente en ese momento. Las diferencias de cambio, tanto positivas como
negativas, que se originen en este proceso se reconocern en la cuenta de resultados del
ejercicio en el que surjan. Por tanto, ser necesario realizar los ajustes correspondientes a
travs de los siguientes asientos:

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Si el Saldo de la cuenta 4304 es mayor que el resultado de multiplicar el Nmero de

Divisas por Tipo de Cambio (/Divisas) al Cierre, obtendremos unas Diferencia negativa
de cambio:

Diferencia (668) Diferencias

negativas de cambio a (4304) Clientes,
moneda extranjera Diferencia (el
saldo de la
cuenta refleja el
T. C. al final del
ejercicio)

Si el Saldo de la cuenta 4304 es menor que el resultado de multiplicar el Nmero de

Divisas por Tipo de Cambio (/Divisas) al Cierre, obtendremos una Diferencia positiva de
cambio:

Diferencia (el 4304) Clientes, moneda

saldo de la extranjera a (768) Diferencias
cuenta refeleja el positivas de cambio Diferencia
T. C. al final del
ejercicio)

Problemtica de Deterioro de valor de crditos

Siguiendo con la problemtica de clientes, hemos de contemplar, a continuacin, la

situacin de incertidumbre derivada de la posibilidad de que un determinado cliente
despierte dudas razonables sobre la capacidad para atender sus compromisos de pago.
En cuyo caso, la empresa debe proceder a su reclasificacin como crditos de dudoso
cobro y, por aplicacin del principio de prudencia, al existir un riesgo de sufrir un
quebranto por el incobro, adems de la mencionada reclasificacin, deber registrar
contablemente la posible prdida, creando para ello una cuenta que recoja el importe de
las correcciones valorativas por deterioro de valor de los crditos.

Para la reclasificacin del cliente el PGC emplea la cuenta 436 Clientes de dudoso cobro
y para la contabilizacin de la correccin valorativa correspondiente utiliza la cuenta 490
Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales.

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Por lo que respecta al funcionamiento de la cuenta 490 el PGC admite dos sistemas de
clculo: global e individualizado.

Clculo global: consiste en realizar una estimacin del riesgo de fallidos sobre el
conjunto total de derechos de cobro por operaciones de trfico en poder de la
empresa al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta para su estimacin, la
experiencia de aos anteriores, la coyuntura macroeconmica general y la
situacin especfica del sector en el que opera la empresa.

Sistema individualizado: consiste en llevar un seguimiento personalizado de

cada uno de los clientes clasificados como de dudoso cobro, de tal manera que se
estimar la correccin para cada uno de ellos. Entre las variables que debemos
tener en cuenta para estimar la posible insolvencia del cliente destacan, entre
otras, la quiebra, suspensin de pagos o el impago reiterado al vencimiento de las
deudas.

De los dos sistemas tan slo vamos a ver el desarrollo contable de ste ltimo que se
realiza tal y como sigue.

En el momento en el que se produce el impago y el cliente es clasificado como de dudoso

cobro se da una baja provisional del saldo del cliente que es reclasificado a cliente de
dudoso cobro, generndose a su vez una prdida tambin de carcter provisional:

Deuda (436) Cliente de dudoso a (430) Cliente Deuda

cobro

Deuda (694) Prdidas por

deterioro de crditos
comerciales a (490) Deterioro de
valor de crditos por
operaciones Deuda
domerciales

Si el cliente paga la totalidad o parte de la deuda se revierte el deterioro de valor (total o

parcialmente segn sea el caso), compensando con un ingreso el gasto provisional
registrado anteriormente y que finalmente no se ha producido.

(57x) Tesorera a (436) Cliente de

dudoso cobro

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(490) Deterioro de valor

de crditos por a (794) Reversin del
operaciones comerciales deterioro de valor de
crditos.
comerciales

Por la insolvencia definitiva, es decir, cuando se tiene la certeza absoluta de que el cliente
no va a pagar y, por tanto, se le da la baja definitiva al saldo de dudoso cobro registrando
un gasto definitivo con el concepto de prdidas de crditos comerciales incobrables, y
revirtiendo el deterioro de valor saldando de esta forma todas las cuentas asociadas al
saldo del cliente considerado definitivamente incobrable:

(650) Prdidas de crditos

comerciales incobrables a (436) Cliente de
dudoso cobro

(490) Deterioro de valor

de crditos por a (794) Reversin del
operaciones comerciales deterioro de valor de
crditos comerciales

Deudores

La cuenta de deudores, por su parte, refleja derechos de cobro que surgen como
consecuencia de la venta de bienes o servicios que tienen carcter accesorio o
extraordinario para la empresa, como por ejemplo los ingresos por arrendamiento o por
comisiones. Al igual que la cuenta de clientes, es una cuenta de activo, con saldo deudor
o cero, susceptible de desglose en subcuentas con el fin de distinguir si el derecho de
cobro es en moneda nacional, euros, o en moneda extranjera, obteniendo las siguientes
cuentas subdivisionarias:

4400 Deudores, euros

4404 Deudores, moneda extranjera

4409 Deudores, facturas pendientes de formalizar

El tratamiento contable de la problemtica de deudores moneda extranjera y deudores de

dudoso cobro es idntica a la expuesta para el caso de clientes, variando nicamente las
cuentas del subgrupo 43 por las del subgrupo 44.
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5.3. CUENTAS DE EFECTOS

Como ya indicamos anteriormente, los derechos de cobro pueden instrumentarse en

documentos no formales de pago (facturas) o en efectos de giro (letras de cambio,
pagars, etc.).

El pagar es un documento por el cual una persona (librador) se compromete a pagar a

otra (tenedor) una determinada cantidad de dinero. Su principal peculiaridad y diferencia
con la letra de cambio, como veremos a continuacin, consiste en que el emisor del
documento es el que est obligado a su pago. Por lo dems, le son de aplicacin las
mismas disposiciones legales establecidas para la letra de cambio.

La letra de cambio es un documento por el que una persona (librador) exige a otra
(librado) pagar a una tercera (tomador) o a quien sta designe (endosatario), una cierta
cantidad de dinero en un lugar y fecha determinados.

Para que la letra tenga validez legal es necesario que todos los datos figuren consignados
en el efecto: indicacin expresa de que se trata de una letra, nombre de las personas
intervinientes, valor nominal (cantidad a pagar por el librado), fecha de vencimiento, lugar
de pago, lugar y fecha de emisin y firma del librador y del librado.

Los participantes en una letra de cambio son los siguientes:

1. Librador, persona que gira o emite la letra, normalmente el vendedor y, por

tanto, quien tiene, en principio, derecho a su cobro.

2. Librado, persona contra la que va extendida la letra, quien tiene la obligacin de

su pago. Para que legalmente se reconozca la obligacin de pago el librado
debe aceptar la letra a travs de su firma.

3. Tenedor, es quien tiene en su poder la letra y, por tanto, el que tiene derecho a
su cobro. Inicialmente el tenedor de la letra ser el librador tambin denominado
tomador de la letra, pero, como veremos a continuacin, este puede ceder el
derecho de cobro de la letra a una tercera persona a travs de una operacin
denominada endoso.

La letra de cambio presenta una serie de ventajas desde el punto de vista jurdico, cuales
son:

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1. Presenta una mayor garanta de cobro frente a las deudas personales, puesto
que en caso de impago se puede reclamar la cantidad adeudada por la va
ejecutiva, ms rpida que la va ordinaria.

2. Las letras de cambio son susceptibles de transmisin por parte del tomador
(operacin denominada endoso), por lo que se pueden utilizar como medios de
pago.

El PGC recoge la problemtica de los efectos a cobrar en las siguientes cuentas y

subcuentas:

431. Clientes, efectos comerciales a cobrar

4310. Efectos comerciales en cartera

4311. Efectos comerciales descontados

4312. Efectos comerciales en gestin de cobro

4315. Efectos comerciales impagados

441. Deudores, efectos comerciales a cobrar

4410. Deudores, efectos comerciales en cartera

4411. Deudores, efectos comerciales descontados

4412. Deudores, efectos comerciales en gestin de cobro

4315. Deudores, efectos comerciales impagados

La problemtica contable derivada de los efectos de clientes y deudores es la misma, por

lo que slo vamos a hacer referencia a los clientes.

Una vez creados y aceptados los efectos podemos operar con ellos de varias formas:

1. Esperar a su vencimiento, en cuyo caso el asiento ser:

Nominal (57x) Tesorera a (4310) efectos

comerciales en
cartera Nominal

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2. Endosar la letra, es decir, usar la letra de cambio para pagar sus propias
deudas a otro. Por ejemplo, si se utiliza como medio de pago con un proveedor,
el asiento quedar:

Nominal (400) Proveedores a (4310) efectos

comerciales en
cartera Nominal

3. Negociar o descontar el efecto. El descuento es una operacin financiera que

consiste en que el tenedor entrega a una entidad financiera la letra para que la
pueda cobrar a su vencimiento.

A travs de esta operacin la empresa obtiene el importe en efectivo, es decir,

el valor nominal del efecto menos el descuento y los gastos que sern
deducidos por la entidad financiera que realice la operacin.

El descuento es el inters que cobra la entidad financiera por adelantar el dinero

del efecto. El importe de los intereses se recoger en una cuenta de gastos del
grupo 6, la 665 Intereses por descuento de efectos. Su montante, obviamente,
estar en funcin del tiempo que falte por transcurrir desde el momento en que
se enve el efecto al descuento hasta su vencimiento.

Por su parte, los gastos hacen referencia a las comisiones cobradas por la
referida entidad como consecuencia de la operacin, puesto que ser sta la
que realice la gestin de cobro de la letra, recogindose tambin en una cuenta
de gastos, la 626 Servicios bancarios y similares.

Al vencimiento de la letra es el banco el que se encarga de cobrarla

quedndose con su importe, como compensacin del dinero adelantado en el
momento de la negociacin.

No obstante, si a su vencimiento el efecto no es atendido por el librado, la

entidad le exigir a la empresa el importe del efecto.

En definitiva, la operacin de descuento, se configura como un prstamo

bancario obtenido con la garanta de cobro del efecto descontado. Esta
consideracin es la que contempla el PGC a la hora de darle un tratamiento
contable adecuado, de tal manera que:
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Cuando la empresa entregue al banco efectos para su negociacin o

descuento, los asientos a realizar sern:

Lquido (57x) Tesorera

Intereses (665) Intereses por
descuento de efectos
Comisin (626) Servicios bancarios
y similares a (5208) Deudas por
efectos descontados Nominal

Nominal (4311) Efectos

comerciales descontados a (4310) efectos
comerciales en
cartera Nominal

Si el cliente atiende el efecto a su vencimiento, se considera satisfecho el

prstamo obtenido y consiguientemente se darn de baja los efectos de la
cuenta de activo.

Nominal (5208) Deudas por efectos

descontados
a (4311) Efectos
comerciales
descontados Nominal

4. Gestin de cobro. En este caso la entidad financiera realiza tan slo la gestin
de cobro de la letra, es decir, acta como cobrador a cambio de una comisin
por dicho servicio. Su desarrollo contable queda de la siguiente manera:

Al entregar los efectos al banco para su gestin de cobro

Nominal (4312) Efectos

comerciales en gestin de
cobro a (4310) efectos
comerciales en
cartera Nominal

Si el cliente atiende el efecto a su vencimiento

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Lquido (57x) Tesorera

Comisin (626) Servicios bancarios
y similares a (4312) efectos
comerciales en
gestin de cobro Nominal

Efectos impagados

En el caso de que al vencimiento el librado desatienda su obligacin de pago y se

generen dudas razonables acerca de la recuperabilidad del saldo, se deber proceder
contablemente a su reclasificacin mediante la utilizacin de cuentas adecuadas, para,
posteriormente, determinar las posibilidades de cobro.

El procedimiento jurdico, a travs del cual se hace constar que la letra ha resultado
impagada, recibe el nombre genrico de protesto. Su problemtica contable depender de
la situacin en la que se encuentre el efecto, es decir, si se encuentra en poder de la
empresa, si ha sido previamente negociado o si slo se encuentra en gestin de cobro.

1. El efecto impagado est en poder de la empresa

En este caso slo haremos:

Nominal (4315) Efectos

comerciales impagados a (4310) efectos
comerciales en
cartera Nominal

2. El efecto impagado se llev a negociar o descontar al banco.

En esta situacin, la empresa debe devolver a la entidad financiera el nominal del

efecto, lo que supone la cancelacin del prstamo obtenido con la garanta del efecto
en el momento del descuento.

Asimismo la empresa deber abonarle a la entidad financiera los gastos de protesto

que origina el impago del efecto y proceder a la reclasificacin del mismo, quedando
todo ello, representado contablemente como sigue:

Nominal (5208) Deudas por efectos

descontados

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Gastos de (669) Otros gastos

protesto financieros
a (57x) Tesorera Nominal+gastos

Nominal (4315) Efectos

comerciales impagados a (4311) Efectos
comerciales
descontados Nominal

3. El efecto impagado se llev a la entidad financiera en gestin de cobro.

En esta situacin, la empresa recibe la letra del banco procediendo a reclasificar el

derecho de cobro. Igualmente, en este caso, deber pagar a la entidad financiera la
comisin por el servicio prestado. Los asientos sern:

Gastos (669) Otros gastos

financieros a (57x) Tesorera Gastos

Nominal (4315) Efectos

comerciales impagados a (4312) Efectos
comerciales en
gestin de cobro Nominal

Pero, adems, una vez que se ha producido el impago del efecto se pueden producir
diferentes situaciones:

Cobro inmediato despus de la fecha del impago

Un acuerdo de aplazamiento emitiendo una nueva letra

Impago total o parcial de la deuda

Cobro por va ejecutiva

Cobro juicio declarativo ordinario

De todas las alternativas posibles slo vamos a detenernos en la segunda de las

posibilidades indicadas, es decir, que se realice un acuerdo de aplazamiento emitiendo la
empresa, para ello, una nueva letra, operacin que se conoce con el nombre de cuenta de
resaca.

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En este caso, como hemos indicado, la empresa proceder a emitir un nuevo efecto a
travs del cual se le repercutir al cliente el nominal del efecto antiguo ms los gastos de
protesto o devolucin del mismo, as como los intereses y comisiones que corresponden
al aplazamiento del pago, es decir:

Nominal nuevo = Nominal antiguo + Gastos de devolucin + Intereses aplazamiento

Su problemtica contable, siguiendo el PGC, es la siguiente:

Nominal nuevo (4310) efectos

comerciales en cartera a (4315) efectos
comerciales
impagados Nominal antiguo

a (769) Otros ingresos Gastos +

financieros intereses

5.4. CUENTAS PARA OTROS DEUDORES

Hasta ahora hemos hecho referencia a los crditos con compradores de bienes o de
servicios que por su carcter de accesorio o extraordinario, no tienen la condicin estricta
de clientes, pero ya vimos en la primera pregunta, que pueden surgir tambin derechos de
cobro por crditos concedidos al personal de la empresa o frente a las administraciones
pblicas.

En concreto, las entregas a cuenta de remuneraciones al personal darn lugar a un

derecho de cobro de la empresa sobre sus trabajadores que se representar
contablemente en la cuenta 460 Anticipos de remuneraciones, hasta que dicho importe
sea compensado, generalmente, en el momento en que se produzca la liquidacin de la
correspondiente nmina. As pues, cuando se conceda el anticipo el asiento ser:

Anticipo (460) Anticipos de

remuneraciones a (57x) Tesorera Anticipo

El asiento correspondiente a la cancelacin del anticipo se estudiar ms adelante

cuando se estudie la problemtica correspondiente a los gastos de personal.

En cuanto a los crditos frente a Administraciones Pblicas podemos encontrar:

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 Crditos por IVA (ya hemos visto esta problemtica en el tema 4 de existencias)

 Crditos por subvenciones concedidas

 Crditos por devolucin de impuestos

 Crditos por Seguridad Social

 Otros crditos por diferencias entre los criterios de registro contable y fiscal

En este curso nos centraremos nicamente en la problemtica contable del IVA.

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