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(GLWRU
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE
DO RIO GRANDE DO SUL
Rua Baronesa do Gravata, 471
90160-070 Porto Alegre RS
Fone/fax: (0**51) 228-7999 E-mail: crcrs@crcrs.org.br

Coordenador-geral:
Contador Jos Joo Appel Mattos Presidente do CRCRS

Autor: Rodney Wernke

Contador
Professor Universitrio
Especialista em Gerncia de Custos

Tiragem: 5.000 exemplares

Os conceitos emitidos neste livro

so de inteira responsabilidade do autor.

2
 $35(6(17$d2

Prezado(a) Colega:

Integrante do Programa Educao Continuada Fiscalizao

Preventiva, esta mais uma publicao que o Conselho Regional de
Contabilidade do Rio Grande do Sul pe disposio da Classe
Contbil gacha.
De autoria do Contador Rodney Wernke, a obra desenvolve
um tema CUSTOS DA QUALIDADE da maior importncia em
nossa rea de atuao profissional, e com o qual devem preocupar-se
os Colegas que objetivam a permanente busca da excelncia nas suas
atividades.
A implantao de programas de qualidade requer recursos
humanos, materiais e financeiros. Por meio deles, possvel detectar
falhas e desperdcios no processo produtivo. E, pela aplicao de
medidas de controle dos custos da qualidade, esses programas podem
oferecer subsdios para gerar melhores resultados. precisamente
sobre esta abordagem que o autor se prope discorrer.
Manifestamos ao autor nossos sinceros agradecimentos pela
cedncia deste material para publicao pelo CRCRS, convictos de
que ele servir de preciosa fonte de consulta.

Porto Alegre, 21 de agosto de 2000.

Contador JOS JOO APPEL MATTOS,

Presidente do CRCRS.

3
 $*5$'(&,0(1726

Ao Presidente e demais Conselheiros do Conselho Regional de

Contabilidade do Rio Grande do Sul, pela publicao deste trabalho.
Esta honrosa oportunidade demonstra, inequivocamente, a
preocupao dessa entidade em facultar o aprimoramento e
atualizao tcnica dos profissionais da rea contbil.

Ao professor Dr. Antonio Cezar Bornia, pelas orientaes e

sugestes acerca do tema, relevantes para a concluso da dissertao
de Mestrado em Engenharia de Produo na Universidade Federal de
Santa Catarina (UFSC), que serviu de base para a elaborao deste
livro.

Dra. Ilse Maria Beuren (UFSC) e ao prof. Irineu Argemiro

Brodbeck (UNISUL), pela influncia que tiveram na minha opo
pela rea da Contabilidade Gerencial.

Contador RODNEY WERNKE

4
 6805,2

INTRODUO ........................................................................... 07
1 CUSTOS DA QUALIDADE ................................................. 10
1.1 Consideraes iniciais ......................................................... 10
1.2 Definies bsicas de custos ............................................... 11
1.3 Classificaes de custos ...................................................... 13
1.4 Conceitos de Qualidade ...................................................... 14
1.5 Custos da Qualidade ........................................................... 16
1.6 Classificaes de Custos da Qualidade ............................... 19
1.7 Desperdcios ........................................................................ 22
2 COMENTRIOS SOBRE OS DIVERSOS CONCEITOS E
CONCEPES DE CUSTOS DA QUALIDADE ...................... 24
2.1 Comparao entre as concepes de Custos da Qualidade . 24
2.2 Comentrios sobre os conceitos de Custos da Qualidade ... 30
2.3 A Relao entre Desperdcios e Custos da Qualidade ........ 32
2.4 Comentrios finais .............................................................. 34
3 MENSURAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE ........... 35
3.1 Prolegmenos ...................................................................... 35
3.2 Relatrios gerenciais ........................................................... 35
3.3 Relatrios de Custos da Qualidade ..................................... 37
3.4 Mensurao dos Custos da Qualidade ................................ 41
3.5 Roteiro para Mensurao das Falhas Internas ..................... 43
3.5.1 Anlise da empresa .......................................................... 44
3.5.2 Identificao das Falhas Internas ..................................... 44
3.5.3 Atribuio de valor s Falhas Internas ............................. 45
3.5.4 Formulrio para coleta de dados no processo produtivo .. 47
3.5.5 Escolha de bases para relativizao das Falhas Internas .. 49
3.5.6 Unidades de medidas para Falhas Internas ...................... 51
3.5.6.1 Unidade de medidas com base no valor das Vendas
Lquidas (UMFI-VVL) ................................................. 51
3.5.6.2 Unidade de medida com base no volume de unidades
produzidas (UMFI-VUP) .............................................. 51
3.5.6.3 Unidade de medida com base no valor agregado
(UMFI-VA) ................................................................... 52
3.5.6.4 Unidade de medida com base no custo da mo-de-obra

5
 (UMFI-CMOD) ............................................................ 52
3.5.6.5 Unidade de medida com base no custo total de
produo (UMFI-CTP) ................................................. 53
3.5.6.6 Interpretao das medidas ............................................. 53
4 RELATRIOS PROPOSTOS PARA CONTROLE E
ANLISE DOS CUSTOS DA QUALIDADE ...................... 54
4.1 Relatrio por tipo de Falha Interna ..................................... 55
4.2 Relatrio Falhas Internas/Valor das Vendas Lquidas ........ 55
4.3 Relatrio Falhas Internas/Volume Unidades Produzidas .... 56
4.4 Relatrio Falhas Internas/Valor Agregado ......................... 56
4.5 Relatrio Falhas Internas/Custos da Mo-de-obra Direta ... 57
4.6 Relatrio Falhas Internas/Custos Totais de Produo ......... 58
4.7 Comentrios Finais ............................................................. 58
5 CONCLUSES ..................................................................... 59
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................... 63

6
 ,1752'8d2

A busca pela qualidade mobilizou os diversos segmentos da

economia nacional, motivados principalmente pela inexorvel
competitividade do mercado a que foram submetidos pela
globalizao econmica.
A abertura comercial vivenciada no Pas a partir de 1990 e a
conseqente exposio das empresas brasileiras aos concorrentes
internacionais motivou uma busca desenfreada pela qualidade.
Comprovam tal assertiva o nmero de certificados de qualidade da
srie ISO 9000, que saltaram de 18, at 1990, para 2.412 at maro de
1998 (Beting, 1998). Em Santa Catarina, conforme publicado, em
1997, na Revista Expresso (n 72, p.72), uma pesquisa da Federao
das Indstrias do Estado (FIESC), no segundo semestre de 1996,
apontava que oito em cada 10 empresas entrevistadas esto em
processo ou iniciando a implantao de programas de qualidade e
produtividade no Estado catarinense.
Concomitantemente, os programas de implementao da
qualidade total propiciaram a gerao de um mercado de trabalho que
envolve diretamente 110 mil profissionais em todo o territrio
brasileiro (Beting, 1998).
Para conquistar a qualidade, gasta-se um montante considervel
de recursos financeiros. Esses recursos so despendidos
principalmente em treinamentos internos sobre conhecimento e
interpretao das normas ISO e tambm com a remunerao da
consultoria externa encarregada de implementar o processo de
certificao.
Porm, no t-la custa mais caro ainda. A implantao dos
programas de qualidade registra inmeros exemplos de reduo de
custos ou desperdcios que, anteriormente, sequer eram
contabilizados, combinados com ganhos acentuados de produtividade.
Alguns casos brasileiros ilustram os ganhos ocasionados com
essa implementao:
a Sulzer Brasil, multinacional sua, fabricante de equipamentos
rotativos sob encomenda, economizou 1,1 milho de dlares por
ano investindo em preveno de erros e na diminuio de refugos,
reparos, retrabalhos, etc. (Costas,1994);

7
 em So Leopoldo (RS), a Andreas Stihl Motosserras conseguiu
baixar os gastos com ferramentas auxiliares utilizadas para cada
motor de US$ 19,18 para US$ 4,82, numa produo anual de 150
mil motores (Flores, 1994);
na Amadeo Rossi S/A Armamentos e Munies, os resultados
mensurados com os programas implantados evidenciam uma
reduo no desperdcio de materiais, que anteriormente era de
20% dos componentes utilizados na linha de produo para os
atuais 2,44%. Alm disso, houve um ganho de produtividade
substancial: produzia-se 0,85 revlver/dia por funcionrio,
passando para uma produo de 1,75 revlver/dia por funcionrio
(Flores, 1994).
Convm salientar, ainda, o grande desperdcio existente na
indstria nacional, que levou o Programa Brasileiro de Qualidade e
Produtividade, lanado em Braslia no final de maio de 1998, a
estipular como uma de suas metas a reduo do desperdcio mdio
industrial, em termos de defeitos de fabricao, atualmente na ordem
de 4,5%, para 1% no mximo at o ano 2002, para se equipararem aos
nveis internacionais (Beting, 1998).
Esses exemplos por si s justificariam os investimentos em
qualidade. Porm, depois de conseguida a certificao e at mesmo
antes desta, os custos da qualidade devem ser identificados e
mensurados para servirem como um direcionador de aes de
melhoria e at como incentivo continuidade do programa de
qualidade, visto que se constituem de resultados prticos em termos de
visualizao e entendimento dos envolvidos.
notrio que os programas da qualidade implantados pelas
empresas brasileiras podem trazer bons resultados operacionais em
termos de ganhos de produtividade aumentando a lucratividade das
empresas, como mencionado anteriormente.
Porm, esses programas podem obter subsdios para gerar
melhores resultados com a utilizao de medidas de controle dos
custos da qualidade. Segundo Robles Jr. (1996), a mensurao da
qualidade por meio dos Custos da Qualidade vista pelos
administradores como forma de atender vrios objetivos, dentre os
quais destacam-se:
a) a possibilidade de fixar objetivos financeiros para os
programas de qualidade, priorizando aqueles que possibilitam trazer
de forma mais rpida melhores resultados para a empresa; e

8
 b) conhecer o quanto a empresa est perdendo pela falta de
qualidade para sensibilizar os diferentes nveis da organizao no
desafio da melhoria contnua da qualidade.
A acirrada competio impe que as empresas estejam
compromissadas com o contnuo aperfeioamento de seus
produtos/processos, com a reduo de gastos e com a eliminao ou
minimizao sistemtica de atividades que no agreguem valor aos
produtos.
Por considerar o aspecto custo como fator de inegvel relevncia
na tomada de decises gerenciais, este trabalho, inicialmente, discute
os Custos da Qualidade e enfoca, num segundo momento, a
aplicabilidade prtica da determinao e mensurao destes no
ambiente fabril, preocupando-se mais especificamente com os Custos
das Falhas Internas.
A nfase nos Custos da Qualidade Falhas Internas prende-se
ao fato que eles devem ser identificados e mensurados para servirem
como direcionador de aes de melhoria e at como incentivo ao
incio ou continuidade de programas de qualidade, visto que tal
mensurao se constitui de resultados prticos em termos de
visualizao e entendimento para os envolvidos nesse processo de
melhoria.
O modelo apresentado possui as seguintes limitaes:
a) enfocou especificamente a mensurao das falhas internas, no
se preocupando com as demais categorias de custos da (no)
qualidade, como Custos de Preveno, Custos da Avaliao e Custos
das Falhas Externas;
b) a aplicao prtica do modelo proposto visou apenas a uma
empresa de pequeno porte que atua na industrializao de molduras
plsticas, existindo apenas uma linha de produo nessa empresa,
limitando suas concluses a esse estrato. Talvez a existncia de
diversas linhas possa ocasionar dificuldades na coleta de dados ou um
acrscimo de gastos para manter o funcionamento do sistema de
acompanhamento, mediante relatrios;
c) o modelo proposto no mede os custos e, por isso,
dependente de um sistema de custos que fornea os dados necessrios;
d) na aplicao do modelo no se deparou com a existncia de
gargalos (ERWWOHQHFN) na produo, o que talvez pudesse afetar a
aplicabilidade.

9
 &86726'$48$/,'$'(

&216,'(5$d(6,1,&,$,6

No ambiente competitivo em que as empresas se encontram

inseridas atualmente, a questo da Qualidade transformou-se em fator
de importncia fundamental. Passou a ser vital para a sua
sobrevivncia buscar a Qualidade como caminho, talvez nico, para
sua manuteno no mercado a longo prazo.
A problemtica da mensurao da Qualidade torna-se relevante
quando esta passa a ser associada Produtividade e Lucratividade.
Robles Jr. (1996) menciona que Deming destaca ser o estudo e a
apurao dos custos com a Qualidade um trabalho em vo, em
conseqncia de consider-la autofinancivel. Mas outros autores,
como Juran e Crosby, j defendem o desenvolvimento e a implantao
de sistema de mensurao do Custo da Qualidade, mesmo que tenham
se limitado apurao dos custos relacionados com o Sistema de
Controle de Qualidade.
Crosby (1994) afirma, tambm, serem os Custos da Qualidade a
melhor maneira que a empresa possui para medir os sucessos da
implantao de um programa de Qualidade, chegando a incluir a
mensurao dos Custos da Qualidade como uma das 14 (quatorze)
etapas para melhoria da Qualidade.
Nakagawa (1993) menciona que, dentre os problemas que
preocupam os gestores de empresas que esto buscando transformar-
se em Manufaturadoras de Classe Mundial, encontram-se os Custos
da Qualidade por estes no serem identificados e mensurados pelos
sistemas de custos atuais.
Segundo Sakurai (1997), o objetivo do custo da qualidade
fabricar um produto com alta qualidade ao menor custo possvel. O
custo da qualidade busca esse objetivo apurando os custos das falhas
conforme as especificaes. Para ressaltar sua importncia, Sakurai
relata que nos EUA, onde o custeio da qualidade utilizado em larga
escala, os custos chegavam a 20% do valor das vendas, enquanto que
no Japo essa porcentagem era de 2,5% a 4%.
Os Custos da Qualidade oferecem suporte ao gerenciamento de
custos em conjunto com programas de qualidade ou de melhoria
contnua, mediante informaes que possibilitam gerenciar os

10
programas de modo a priorizar a implementao de programas nas
reas mais crticas em funo dos custos.
Para entender o que vem a ser Custos da Qualidade, deve-se
conhecer, preliminarmente, outros dois conceitos: o de Custo e o da
Qualidade. Isso deve ser considerado tendo em vista que a expresso
Custos da Qualidade derivada, composta, necessitando do
conhecimento inicial das duas outras terminologias bsicas.

'(),1,d(6%6,&$6'(&86726

Para S (1995), modernamente, ainda existem divergncias

conceituais sobre Custos, sendo que os conflitos ocorrem por
confundi-los com perdas e segreg-los nas ditas despesas (que, no
conceito clssico, so custos complementares).
As diversas definies encontradas na literatura levam a
diferentes aplicaes e interpretaes. Objetivando a utilizao das
informaes de Custos para fins gerenciais, utilizam-se nestes os
seguintes conceitos: Gastos, Desembolso, Investimento, Despesas,
Perdas, Desperdcios e Custos, adotando-se as definies seguintes.
Gastos: o termo gasto (Leone, 1997) usado para definir as
transaes financeiras em que h ou a diminuio do disponvel ou a
assuno de um compromisso em troca de algum bem de investimento
ou bem de consumo. Desse modo, o gasto pode ser imediatamente
classificado como gasto de investimento (aquele que deve ser ativado)
ou como gasto de consumo (que ser logo batizado como uma
despesa).
Desembolso: pagamento pela aquisio de bem ou pela aquisio
de servio (Fonseca, 1992).
Despesa: o valor dos bens ou servios consumidos direta ou
indiretamente para obteno de receitas (Martins, 1992). Nessa viso,
os custos dos produtos vendidos pela empresa tornam-se despesas no
momento da venda. s vezes, esse termo empregado para se
identificarem os gastos no relacionados com a produo, ou seja, os
que se referem s atividades no produtivas da empresa. Geralmente,
essas atividades so separadas em Comerciais, Administrativas e
Financeiras.
Perdas: so os fatos ocorridos em situaes excepcionais, que
fogem normalidade das operaes da empresa. So considerados
no-
-operacionais e no fazem parte dos custos de produo dos produtos.

11
Constituem-se de eventos econmicos negativos ao patrimnio
empresarial, no habituais e eventuais, tais como deteriorao anormal
de ativos, perdas de crditos excepcionais, capacidade ociosa anormal,
etc., no entender de Padoveze (1994).
Desperdcio: para Robles Jr. (1996), a perda a que a sociedade
submetida devido ao uso de recursos escassos. Esses recursos escassos
vo desde material, mo-de-obra e energia perdidos, at a perda de
horas de treinamento e aprendizado que a empresa e a sociedade
perdem devido, por exemplo, a um acidente de trabalho.
Nakagawa (1993) afirma que desperdcios so todas as formas de
custos que no adicionam qualquer valor ao produto, sob a tica do
consumidor. Exemplifica com o caso de fabricante de televisores que
s adiciona valor ao combinar e montar as partes necessrias para
produzi-los. Qualquer coisa, alm disso, desperdcio. Por essa
definio, contar e estocar partes componentes, qualquer forma de
inspeo, testes, transportes, preenchimento de controles internos,
perdas durante o processo, atividades de reprocessamento e
atendimento de garantias, etc., seriam formas de desperdcios.
Brimson (1996) afirma que os desperdcios so constitudos pelas
atividades que no agregam valor e que resultam em gastos de tempo,
dinheiro, recursos sem lucro, alm de adicionarem custos
desnecessrios aos produtos.
Para Bornia (1995), os desperdcios no s no adicionam valor
aos produtos, como tambm so desnecessrios ao trabalho efetivo,
sendo que, ocasionalmente, at reduzem o valor desses produtos.
Assim, poderiam ser enquadradas nessa categoria a produo de itens
defeituosos, a movimentao desnecessria, a inspeo de qualidade,
capacidade ociosa, etc., ou seja, poderiam englobar os custos e as
despesas utilizados de forma no-eficiente. Esse conceito ser
empregado neste trabalho para designar desperdcios.
Custos: S (1995) conceitua-os como tudo o que se investe para
conseguir um produto, um servio ou uma utilidade (no sentido
amplo). Afirma, ainda, que a maioria dos mestres entende por custos
as aplicaes para mover a atividade, seja direta ou indiretamente,
feitas na produo de bens de vendas.
Para Leone (1997), custos referem-se ao valor dos fatores de
produo consumidos por uma firma para produzir ou distribuir
produtos ou servios, ou ambos.

12
 Os Custos relacionam-se com a fabricao dos produtos, sendo
normalmente divididos, conforme Santos (1990), em matria-prima,
mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao.
Martins (1992) refere-se a Custos como gasto relativo a bem ou
servio utilizado na produo de outros bens e servios, ou seja, o
valor dos insumos usados na fabricao dos produtos da empresa. Ele
salienta que o custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal,
isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo
(bens e servios) para fabricao de um produto ou execuo de um
servio. Neste trabalho, adotou-se a definio de Martins (1992) por
ser a usualmente assumida na literatura contbil nacional.
Investimentos: segundo Bernardi (1996), so os gastos necess-
rios s atividades produtivas, de administrao e de vendas, que iro
beneficiar perodos futuros; portanto, ativos de carter permanente e
de longo prazo, que, por meio de depreciao ou amortizao, iro
tornar-se custos ou despesas, dependendo de sua origem e natureza.

&/$66,),&$d(6'(&86726

Dentre as vrias classificaes consagradas pela literatura

contbil, os custos podem ser classificados de acordo com sua
Variabilidade, com a Facilidade de Identificao e com a Utilidade
para Tomada de Decises e ainda quanto Eficincia no Processo.
Quanto Variabilidade, essa classificao dos custos considera a
relao destes com o volume de produo e, normalmente, divide-os
em custos fixos e variveis. Os custos variveis esto
substancialmente relacionados com a quantidade produzida, isto ,
crescem ou diminuem com o aumento ou reduo do nvel de
atividade da empresa. Os custos fixos, em contraste, so os que
independem do nvel de atividade da empresa, ou seja, no tm
variaes se alterado o volume produzido.
Quanto Facilidade de Identificao, os custos so segregados
em custos diretos e indiretos, de acordo com a facilidade de
identificao deles com um produto, processo, centros de custos, etc.
Os custos diretos so facilmente relacionados com as unidades de
alocao de custos (produtos, processos, setores, etc.). J os custos
indiretos no podem ser atribudos a essas unidades, necessitando de
rateios para isso. Tais rateios causam a maior parte das dificuldades e
deficincias dos sistemas de custos, tendo em vista sua complexidade
e os vrios critrios existentes. A alocao dos custos indiretos aos

13
produtos efetuada por meio dos mtodos de custeio (ABC, UEP,
Absoro).
Quanto Utilidade para Tomada de Deciso, os custos podem ser
separados considerando-se a sua relevncia para determinada deciso.
Custos relevantes so os que, dependendo da deciso a ser tomada,
iro ser alterados, enquanto que os custos irrelevantes so
independentes daquela deciso.
Quanto Eficincia no Processo, os custos podem ser segregados
em custos eficientes e custos ineficientes. Os custos ineficientes
referem-se ao valor dos insumos consumidos de forma no-eficiente,
gerando desperdcios com mo-de-obra e matria-prima, subutilizao
da capacidade fabril, etc. Por conseqncia, os custos eficientes so os
que foram utilizados convenientemente, sem gerar desperdcios.

&21&(,726'(48$/,'$'(

O conceito de Qualidade no novo. A preocupao com a

questo remonta s pocas antigas, embora no houvesse naquele
perodo uma noo muito clara do que fosse Qualidade. Essa noo
foi evoluindo ao longo do tempo, em funo das especificidades que
cada perodo apresentou na histria do desenvolvimento humano
(Paladini, 1995).
O que se pode considerar mais ou menos recente a preocupao
com o processo. No somente o processo fabril, mas tambm com
todos os processos de que a empresa lana mo para atender e
satisfazer os consumidores. Essa preocupao com todos os processos
industriais e administrativos conhecida como 7RWDO4XDOLW\&RQWURO
ou apenas TQC (Robles Jr., 1996).
A qualidade , no entender de Toledo (1987), a palavra-chave
mais difundida no meio empresarial e, concomitantemente, existe
pouco entendimento sobre o que qualidade. Ele afirma tambm que
os prprios tericos da rea reconhecem a dificuldade de se definir,
precisamente, o que seja o atributo qualidade de um produto. Essa
dificuldade existe principalmente porque a qualidade pode assumir
distintos significados para diferentes pessoas e situaes.
Paladini (1997) menciona que dificilmente encontrar-se- uma
definio de qualidade com tanta propriedade em to poucas palavras
quanto Juran, ao conceituar a Qualidade como ILWQHVV IRU XVH
adequao ao uso. Talvez este seja um dos conceitos mais
disseminados na literatura sobre o tema.

14
 J Garvin (1992) prefere, em vez de um conceito, adotar diversas
dimenses da qualidade. Identificou, ento, oito categorias:
Desempenho, Caractersticas, Confiabilidade, Conformidade,
Durabilidade, Atendimento, Esttica e Qualidade Percebida. Afirma
que cada categoria estanque e distinta, pois um produto ou servio
pode ser bem cotado em uma dimenso, mas no em outra, estando
em muitos casos inter-relacionadas. Frisa tambm que, como conceito,
a qualidade existe h muito tempo, porm apenas recentemente passou
a ser utilizada como uma forma de gesto.
Taguchi DSXG Nakagawa (1993) desenvolveu uma metodologia
que define o termo qualidade mediante a funo perda, que permite
mensur-la em unidades monetrias e associ-la tecnologia do
produto. Essa metodologia permite mensurar o impacto das perdas do
produto e minimiz-las no somente para o cliente, mas tambm
sociedade, a longo prazo.
Ainda sobre Taguchi, Paladini (1997) diz que, para ele, a
qualidade a perda monetria imposta sociedade a partir do
momento que o produto sai da fbrica, ou seja, do ponto de vista de
valor agregado, pode-se conceber a qualidade de um produto como
determinada pelas perdas econmicas provocadas sociedade,
como um todo, desde o instante em que ele colocado venda.
Um produto de qualidade, na viso do consumidor, aquele que
atende s necessidades e que esteja dentro de sua possibilidade de
compra, ou seja, tenha preo justo, segundo Csillag (1991).
Para Feigenbaum DSXG Coral (1996), qualidade determinao
do cliente, e no a determinao da engenharia nem de PDUNHWLQJ e
nem da alta administrao. A qualidade deve estar baseada na
experincia do cliente com o produto e o servio, medidos por meio
das necessidades percebidas que representem uma meta num mercado
competitivo. Qualidade de produto e servios pode ser definida, ento,
como a combinao de caractersticas de produtos e servios
referentes a PDUNHWLQJ, engenharia, produo e manuteno, mediante
as quais produtos e servios em uso correspondero expectativa do
cliente.
Crosby (1994) definiu qualidade em termos concisos, ao
conceitu-la como qualidade conformidade com os requisitos.
Assim, se um produto satisfaz todos os requisitos para este produto de
acordo com seu modelo-padro, ele um produto de qualidade. Se o
produto for fabricado corretamente na primeira vez, ento os
desperdcios seriam eliminados, e a qualidade no seria dispendiosa.

15
 Oakland (1994) afirma que a noo de qualidade depende
fundamentalmente da percepo de cada um. O que tem qualidade
para algumas pessoas pode no suprir as necessidades de outras, ou
seja, o conceito de qualidade dependeria da percepo pessoal do
indivduo.
J Moller (1992) concebe a qualidade por meio de dois fatores: a
Qualidade Tcnica e a Qualidade Humana. Entende por qualidade
tcnica lucros , pois esta visa a satisfazer as exigncias e
expectativas concretas, como tempo, qualidade, finanas, taxa de
defeitos, funo, durabilidade, segurana e garantia, por exemplo. A
qualidade humana est alm dos lucros , ou seja, visa a satisfazer
expectativas e desejos emocionais, como lealdade, comprometimento,
consistncia, comportamento, credibilidade, atitudes, ateno.
Ressalta que os dois conceitos so complementares.
Para Ishikawa DSXG Caravantes (1997), a gesto da qualidade
consiste em desenvolver, criar e fabricar mercadorias mais
econmicas, teis e satisfatrias para o comprador. Administrar a
qualidade seria tambm administrar o preo de custo, o preo de
venda e o lucro.
Caravantes (1997) afirma que tambm as empresas tm sua
prpria viso de qualidade. Para a Federal Express (EUA), por
exemplo, qualidade quer dizer fazer tudo certo na primeira vez, tendo
como resultado final clientes unanimemente satisfeitos. J a empresa
americana Lockheed tem a qualidade como uma filosofia e atitude que
visa anlise das capacidades e processos e a melhoria contnua
destes com o objetivo de satisfazer o consumidor.
A maioria das diversas abordagens mencionadas compartilha um
ponto em comum, que a satisfao das necessidades do consumidor.
Essa satisfao pode estar representada, por exemplo, na adequao ao
uso defendida por Juran; nas caractersticas de produtos ou servios
que correspondam s expectativas do cliente; nas dimenses da
qualidade de Garvin (onde o cliente prioriza uma ou mais destas
dimenses). Encontra-se, ainda, na dependncia da percepo pessoal
de qualidade do indivduo (Oakland); no atendimento das
necessidades do cliente dentro de suas possibilidades de compra
(Csillag) e tambm na viso de Ishikawa (DSXG Caravantes), na qual
os produtos devem ser teis e satisfatrios para o comprador.
Aps terem sido comentados os conceitos de Custos e as
definies de Qualidade individualmente, passa-se abordagem
conjunta dos dois termos, isto , dos Custos da Qualidade.

16
 &86726'$48$/,'$'(

Os conceitos de custos da qualidade passaram a ser disseminados

com a bibliografia que trata do controle da qualidade e buscavam
oferecer suporte s aes de melhorias, alm de tentar medir a
qualidade das empresas. As definies de custos de qualidade variam
de acordo com a definio de qualidade e as estratgias adotadas pela
empresa, que induzem a diferentes aplicaes e interpretaes.
Os custos da qualidade foram discutidos inicialmente por Juran
em 1951, em seu livro 4XDOLW\ &RQWURO +DQGERRN. Para Juran &
Gryna (1991), o termo custos da qualidade assumiu dspares
significados para pessoas diferentes. Alguns os compararam aos
custos para se atingir a qualidade. Outros equipararam o termo aos
custos para o funcionamento do Departamento de Qualidade. A
interpretao a que chegaram os especialistas em qualidade foi
equiparar os custos da qualidade com o custo da m qualidade
(notadamente os custos para se encontrar e corrigir o trabalho
defeituoso). Assim, Juran & Gryna afirmam que os custos da
qualidade so aqueles custos que no existiriam se o produto fosse
fabricado perfeito na primeira vez, estando associados com as falhas
na produo que levam a retrabalho, desperdcio e perda de
produtividade.
Segundo Crosby (1994), os custos da qualidade esto
relacionados com a conformao ou ausncia de conformao aos
requisitos do produto ou servio. Sendo assim, se a qualidade pode ser
associada conformao, deduz-se que os problemas de conformao
e as medidas que visem a evit-los acarretam um custo. Dessa forma,
o custo da qualidade seria formado pelos custos de manter a
conformidade, adicionados aos custos da no-conformidade. Portanto,
falta da qualidade gera prejuzo, pois quando um produto apresenta
defeitos, haver um gasto adicional por parte da empresa para
correo dos defeitos ou a produo de uma nova pea.
Conforme Feigenbaum (1994), so custos associados definio,
criao e controle da qualidade, assim como avaliao e realimentao
de conformidade com exigncias em qualidade, confiabilidade,
segurana e tambm custos associados s conseqncias provenientes
de falha em atendimento a essas exigncias, tanto no interior da
fbrica como nas mos dos clientes.

17
 Palmer (1981), ao referir-se aos custos da qualidade, enfatiza que
o problema de qualidade , sobretudo, um problema de custos. Mesmo
que uma companhia tenha capacidade para fabricar um produto
perfeito, isso pode no ser vivel do ponto de vista econmico.
Sakurai (1997) diz que custo da qualidade pode ser definido
como o custo incorrido por causa da existncia ou da possibilidade de
existncia de uma baixa qualidade. Por essa viso, o custo da
qualidade o custo de se fazerem as coisas de modo errado.
Para Townsend (1991), no a qualidade que custa, mas sim a
no-conformidade ou a no-qualidade, que dispendiosa. Para ele,
atingir a qualidade dispendioso, exceto quando comparado com o
no-atingimento dela. Menciona como ilustrao a citao de Richard
W. Anderson, gerente-geral da diviso de sistemas de computadores
da Hewlett-Packard:

4XDQWRPDLVFHGRYRFrGHWHFWDUHSUHYHQLUXP
GHIHLWR PDLV YRFr SRGHUi HFRQRPL]DU 6H YRFr
MRJDU IRUD XPD UHVLVWrQFLD GHIHLWXRVD GH 
FHQWDYRV DQWHV GH XViOD SHUGHUi  FHQWDYRV 6H
QmR GHVFREULOR DWp TXH HVWHMD VROGDGD HP XP
FRPSRQHQWH GH FRPSXWDGRU SRGHUi FXVWDUOKH
86  SDUD UHSDUDU R FRPSRQHQWH 6H YRFr QmR
GHVFREULU R FRPSRQHQWH GHIHLWXRVR DWp TXH HVWHMD
QDV PmRV GR XVXiULR GR FRPSXWDGRU R UHSDUR
FXVWDUi FHQWHQDV GH GyODUHV 1D YHUGDGH VH XP
FRPSXWDGRU GH 86  WLYHU TXH VHU UHSDUDGR
QR FDPSR D GHVSHVD SRGH H[FHGHU R FXVWR GH
IDEULFDomR

No mesmo sentido, Calegare (1985) afirma que obter

a qualidade desejada custa dinheiro, pois mesmo um mau produto tem
o seu custo de qualidade. Por isso, o objetivo de gerenciar os custos da
qualidade o de fazer com que a adequabilidade para o uso do
produto ou servio seja conseguida ao mnimo custo possvel.
Ainda, para Galloro & Stephani (1995), custo da
qualidade definido como no sendo apenas o custo incorrido para se
obter qualidade, nem o custo incorrido para funcionamento do
departamento de qualidade, mas os custos incorridos na criao do
controle de qualidade, na preveno, na avaliao e na correo do
trabalho defeituoso.

18
 S (1995) afirma que Custo da Qualidade Total a
aplicao de capital no sentido de oferecer ao produto que se elabora
um carter distintivo, que lhe atribui condies para a plena satisfao
do cliente, quer quanto utilizao, quer quanto ao preo.
Para que os vrios conceitos de Custos da Qualidade
possam ser melhor abordados, convm classific-los, conforme se faz
na seqncia.

19
 &/$66,),&$d2'26&86726'$48$/,'$'(

Na literatura, h vrias classificaes para os custos da qualidade.

Segundo Robles Jr. (1996), os custos da qualidade podem ser
agrupados em categorias que se inter-relacionam. Geralmente, a
aplicao de recursos em uma categoria acarreta variaes no
montante de custos em outra.
Nakagawa (1993) menciona que, na rea de mensurao, existem
trs importantes dimenses as quais devem ser consideradas na
contabilidade da qualidade. A primeira a conformidade com as
especificaes, que consiste em coletar dados e informaes sobre os
custos associados com as atividades de reprocessamento, gerao de
refugos, atendimento de garantias e outros que ocorrem durante os
processos de manufatura e que continuam at mesmo aps a entrega
do produto. A segunda dimenso seria quanto ao projeto de produto
com qualidade, que consiste em desenvolver projetos que assegurem a
manufaturabilidade do produto e que enfatizem a importncia da
funo de engenharia em projetar produtos, de forma a minimizar ou
prevenir problemas de qualidade. A terceira e ltima dimenso
relaciona-se com a preveno de defeitos, que consiste na
implementao do princpio do fazer as coisas corretamente na
primeira vez da Filosofia de Excelncia Empresarial, a fim de
prevenir a ocorrncia de defeitos durante todas as etapas do processo
de manufatura.
Sakurai (1997) segrega os custos da qualidade em trs tipos: a)
custos incorridos para conseguir-se ambiente onde os funcionrios
possam trabalhar eficientemente; b) custos incorridos pela expectativa
de falhas, que abarcariam os custos de preveno e de inspeo ou
avaliao; e c) custos incorridos por falhas ocorridas (custos das falhas
internas e externas). Classifica, ainda, os custos de preveno e de
avaliao como custos voluntrios, pois podem ser controlados por
deciso da empresa e os custos de falhas internas e externas como
custos involuntrios.
Coral (1996) diz que os investimentos em qualidade devem trazer
retorno para a organizao para se justificarem. Assim, os programas
de qualidade devem ser guiados por medidas que forneam suporte
para transformar perdas em ganhos de produtividade e lucratividade.
Em decorrncia disso, citando Corradi, define duas categorias para os
custos da qualidade: custos da qualidade aceitveis (que so aqueles

20
que a empresa planeja gastar) e custos da qualidade no aceitveis
(aqueles que a empresa deseja eliminar ou evitar).
Galloro & Stephani (1995) classificam Custos da Qualidade em
Diretos e Indiretos. Os Diretos foram desdobrados em duas verses:
Controle (que abrange Preveno e Avaliao) e Falhas (subdivididas
em Internas e Externas). J os Indiretos abrangem os clientes, a perda
de reputao e a insatisfao.
Townsend (1991) adota quatro categorias de Custos da
Qualidade. Preveno, que se refere a treinamentos em novos
procedimentos e testes de sistemas. Deteco, que abrange revises
quanto ao equilbrio do trabalho e o controle. Correo, englobando
reviso de trabalhos errados e a repetio de processamentos em
computador. A ltima categoria a de Fracassos, ou seja, atividades
corretivas resultantes de erros, atrasos e desajustes, que exigem ao
corretiva, repetio do trabalho e/ou explicaes especiais, mas
quando, alm disso, o item foi recebido pelo cliente final .
No que se refere classificao dos Custos da Qualidade,
Feigenbaum (1994) apresenta dois grandes grupos: os Custos do
Controle e os Custos de Falhas no Controle. Esses grupos se
subdividem, ento, em segmentos. Os custos do Controle so
segregados em Custos da Preveno e Custos da Avaliao, enquanto
que os Custos de Falhas no Controle so separados em Custos de
Falhas Internas e Custos de Falhas Externas.
Juran & Gryna (1991) corroboram a diviso dos custos da
qualidade em Custos da Preveno, Custos da Avaliao e Custos das
Falhas Internas e Custos das Falhas Externas.
Na mesma linha, Crosby (1994) somente se diferencia das
classificaes de Feigenbaum e Juran por englobar as duas categorias
de falhas numa s e mantendo as demais.
Resta que, mesmo com distines entre os autores citados, as
classificaes dos custos da qualidade encontradas na literatura
tendem a se resumir em Custos de Preveno, Custos da Avaliao e
Custos das Falhas Internas e Externas. Cabe, ento, conceitu-las
convenientemente.
Os Custos de Preveno so todos os custos incorridos para evitar
que falhas aconteam. Tais custos tm como objetivo controlar a
qualidade dos produtos, de forma a evitar gastos provenientes de erros
no sistema produtivo (Coral, 1996). Como custos de preveno,
classificam-se: planejamento da qualidade, reviso de novos produtos,
treinamento, controle de processo, anlise e aquisio de dados,

21
relatrios de qualidade, planejamento e administrao dos sistemas de
qualidade, controle do projeto, obteno das medidas de qualidade e
controle dos equipamentos, suporte aos recursos humanos,
manuteno do sistema de qualidade, custos administrativos da
qualidade, gerenciamento da qualidade, estudos de processos,
informao da qualidade e outros.
Os Custos de Avaliao so os gastos com atividades
desenvolvidas na identificao de unidades ou componentes
defeituosos antes da remessa para os clientes internos ou externos
(Galloro & Stephani, 1995). Classificam-se como custos da avaliao:
equipamentos e suprimentos utilizados nos testes e inspees,
avaliao de prottipos, novos materiais, testes e inspees nos
materiais comprados, testes e inspees nos componentes fabricados,
mtodos e processos, inspees e auditorias das operaes de
manufatura, planejamento das inspees nos produtos fabricados,
verificaes efetuadas por laborat-
rios e organizaes externas, mensuraes visando ao controle de
qualidade do processo, auditoria nos estoques de produtos acabados,
avaliao da deteriorao das matrias-primas e componentes em
estoque, custo da rea de inspeo, depreciao dos equipamentos de
testes, testes de confiana, dentre outros.
Os Custos das Falhas Externas so os associados com atividades
decorrentes de falhas fora do ambiente fabril. Como falhas externas,
classificam-se os custos gerados por problemas acontecidos aps a
entrega do produto ao cliente (Robles Jr., 1996). So eles:
atendimento de reclamaes, custos associados ao manuseio e
substituio do produto devolvido, reparos dos produtos devolvidos,
substituio dos produtos dentro do prazo de garantia, atendimento a
defeitos de fabricao, custos do departamento de assistncia tcnica,
refaturamento, multas por entregas fora do prazo contratual, gastos
com expedio e recepo, vendas perdidas, insatisfao dos clientes,
dentre outros.
Relativamente aos Custos das Falhas Internas, podem ser
definidos como aqueles custos gerados por defeitos que so
identificados antes que o produto ou servio chegue at o cliente
(Ostrenga, 1993). So os custos incorridos devido a algum erro do
processo produtivo, seja por falha humana ou falha mecnica. Quanto
antes forem detectados, menores sero os custos envolvidos para sua
correo. Inserem-se nesse segmento a perda de material e trabalho
resultante da rejeio de um produto por ter sido classificado como

22
refugo ou sucata, correo das unidades defeituosas, retrabalho, custo
do material utilizado na recuperao das peas defeituosas, anlise das
falhas ocorridas, inspeo das unidades retrabalhadas, horas extras
para recuperao de atrasos, custo financeiro do estoque adicional de
suprir falhas, perdas oriundas de material fornecido com defeito,
tempo perdido devido deficincia de projeto, paradas de produo,
etc.
H uma interao entre as quatro categorias mencionadas, no
sentido de que so influenciadas pelas outras. Investir recursos em
preveno, por exemplo, possibilita uma manuteno ou melhoria da
qualidade e, concomitantemente, traz a reduo dos custos da
qualidade. Shank (1997) cita exemplo de uma empresa que, ao alterar
voluntariamente o PL[ dos custos da qualidade, dobrando os gastos
com preveno e avaliao, conseguiu diminuir os custos de falhas
internas e externas em mais de 80%. Relata, ainda, que para cada dlar
gasto pela empresa em preveno, a economia oriunda ser de dez
dlares em termos de custos de avaliao e de falhas. Cabe salientar
que os investimentos em preveno no ocasionam ganhos imediatos
em termos de economia nas outras categorias, mas os resultados
refletem-
-se por diversos anos.
A interao fica evidente, tambm, no caso de investimentos em
avaliao e sua influncia nas falhas internas e externas. Ao direcionar
recursos para avaliao, tendem a aumentar os custos relacionados
com as falhas internas, pela maior quantidade de itens inspecionados,
ao passo que os custos das falhas externas passam por reduo. A
lgica dessa interao que, com inspeo mais acurada, mais
defeitos so detectados anteriormente ao despacho para o cliente.

'(63(5'&,26

A literatura sobre Custos da Qualidade no enquadra os

Desperdcios em alguma das categorias j mencionadas. No entanto,
seu conceito e as definies de custos da qualidade mencionados
(Juran, Feigenbaum, Sakurai) tm grande afinidade.
Para possibilitar uma melhor compreenso, Shingo DSXG Corra
(1996) classifica em sete as categorias de desperdcios.
- 'HVSHUGtFLR GH VXSHUSURGXomR: produo maior do que a
necessria ou produo antecipada, aumentando os estoques e
escondendo eventuais imperfeies no processo (como, por exemplo,

23
altos tempos de preparao de mquinas ou grandes distncias
percorridas com o material em funo de arranjo fsico inadequado).
 'HVSHUGtFLR GH HVSHUD: so formados pela capacidade ociosa,
quer dizer, por trabalhadores e instalaes parados, o que gera custos.
Os principais geradores desse desperdcio so elevados tempos de
preparao, falta de sincronizao da produo e falhas imprevistas no
sistema produtivo, conforme Antunes Jr. DSXG Bornia (1995).
 'HVSHUGtFLR GH WUDQVSRUWH: o transporte e movimentao de
materiais so encarados como desperdcios de tempo e recursos,
devendo ser eliminadas ou reduzidas ao mximo, mediante a
elaborao de arranjo fsico adequado, que minimize as distncias a
serem percorridas.
- 'HVSHUGtFLR GH SURFHVVDPHQWR: so as atividades de
transformao desnecessrias para que o produto adquira suas
caractersticas bsicas de qualidade. Consiste em se trabalhar fazendo
peas, detalhes ou transformaes dispensveis ao produto.
- 'HVSHUGtFLR GH PRYLPHQWR esto presentes nas mais variadas
operaes que se executam na fbrica, relacionando-se
movimentao intil na execuo das atividades, ou seja, ineficincias
da operao.
- 'HVSHUGtFLR GH SURGX]LU SURGXWRV GHIHLWXRVRV: problemas de
qualidade geram os maiores desperdcios do processo. Produo de
itens defeituosos implica desperdiar materiais, disponibilidade de
mo-de-obra, disponibilidade de equipamentos, movimento e
armazenagem de material defeituoso, etc. Combater esse desperdcio
fundamental para controlar outros tipos de desperdcios.
- 'HVSHUGtFLRV GH HVWRTXHV: alm de ocultarem outros tipos de
desperdcios, significam desperdcios de investimento e espao. Alm
disso, custos financeiros para sua manuteno, custos quanto
obsolescncia dos produtos estocados e custos de oportunidade pela
perda de mercado futuro para a concorrncia com menor OHDGWLPH. A
reduo dos desperdcios de estoque deve ser feita mediante a
eliminao das causas geradoras da necessidade de manter estoques.
Bornia (1995) assevera que se poderia acrescentar mais uma
categoria: os desperdcios de matria-prima, isto , matrias-primas
consumidas de forma anormal ou acima do estritamente necessrio
elaborao do produto.
Todas as formas mencionadas de desperdcios, de um modo ou de
outro, contribuem para a reduo da lucratividade das empresas.

24
Contudo, mesmo sabendo da sua existncia, tais desperdcios no
costumam ser devidamente mensurados.

25
 &20(175,2662%5(26',9(5626
&21&(,726(&21&(3d(6'(&86726
'$48$/,'$'(

Vrios autores enfocaram a associao de valores para obteno e

gesto da qualidade, porm atribuindo graus de importncia
apresentao desses valores que oscilavam para mais ou para menos.
Igualmente, os diversos conceitos sobre Custos da Qualidade mostram
vises diferentes entre os autores, que merecem ser comentadas.

&203$5$d2(175($6&21&(3d(6'(
&86726'$48$/,'$'(

A existncia de distines entre as abordagens de alguns autores

resta insofismvel com a comparao entre as concepes a respeito
do custo da qualidade de Joseph M. Juran, de W. Edwards Deming e
de Philip Crosby. Esses autores formam um grupo seleto de
especialistas americanos e so considerados, conforme Robles Jr.
(1996) e Caravantes (1997), por vrios autores (por exemplo, H. S.
Gitlow, J. Teboul, J. Oakland, J. Dotchin, D. Garvin, P. Scholtes, J.
Finnigan, dentre outros) como os gurus da qualidade americana.
O quadro a seguir apresenta as vises desses trs autores sobre
custos da qualidade.

Quadro 1 Vises sobre custos da qualidade

AUTOR VISO
Deming No existe um timo o melhoramento contnuo
Juran A qualidade no isenta de custo existe um
timo
Crosby Custo da no-conformidade; a qualidade no tem custo
Fonte: Oakland (1994).
Essas concepes evidenciam as diferenas na abordagem que os
trs autores mantm a respeito de Custos da Qualidade e so
comentadas na seqncia.

26
 Mann (1992) relaciona os 14 pontos de Deming, sendo que um
deles refere-se a custos. Nesse ponto, Deming apregoa que seja
melhorado constantemente e definitivamente o sistema de produo e
servio, para melhorar a qualidade e a produtividade e, desse modo,
diminuir constantemente os custos. Deming considera que o estudo e a
apurao dos Custos com a Qualidade so desnecessrios, pois afirma
que ela algo que se paga sozinha (Robles Jr., 1996).
Argi Deming (Caravantes, 1997) que a qualidade um
melhoramento contnuo, inexistindo, ento, um ponto que possa ser
considerado timo em termos de Custos da Qualidade.
Segundo Shank (1997), o dogma fundamental da viso de
Deming sobre qualidade de que os custos da no-conformidade e a
resultante perda da confiana do cliente so to elevados que torna
desnecessria a mensurao dos custos da qualidade. Julgando que o
foco na avaliao dos custos da qualidade e na busca dos nveis
timos de defeito uma prova da falha em se entender o problema,
Deming visa a atingir zero defeitos.
Por sua vez, Juran dedicou aprecivel espao do contedo de suas
obras para a apurao dos Custos da Qualidade, indo a fundo na
metodologia de apurao destes.
Juran & Gryna (1991) citam trs principais objetivos que levam
as empresas avaliao dos custos da qualidade. O primeiro consiste
em quantificar o tamanho do problema da qualidade em uma
linguagem que tenha impacto sobre a administrao superior,
argumentando que a linguagem do dinheiro inteligvel a todos os
nveis hierrquicos. Outro objetivo busca identificar as principais
oportunidades para reduo dos custos da m qualidade, tendo em
vista que, encontrada a origem em alguma causa especfica, torna-se
mais fcil tentar eliminar ou minimizar esses custos.
Mencionam, ainda, a possibilidade de identificar as
oportunidades para diminuio da insatisfao dos consumidores e as
respectivas ameaas s vendas. Diz que alguns custos da m qualidade
surgem somente aps a venda e que parcela desses custos so pagos
pelo fabricante na forma de despesas de garantia, reclamaes, etc.
Arcados ou no pelo fabricante, esses defeitos elevam os custos para o
consumidor em virtude do tempo fora de uso ou outros
inconvenientes. A anlise dos custos do fabricante complementada
pela pesquisa de mercado sobre os custos da m qualidade para o
consumidor pode evidenciar reas vitais dos custos, levando
identificao do problema.

27
 A divergncia mais acentuada entre Juran e Deming que este
defende no existir um ponto timo em termos de custos da qualidade,
enquanto que aquele considera a possibilidade desse ponto timo.
Juran & Gryna (1991) apresentam uma figura, mostrando o que
denominaram de zona do timo no modelo do custo da qualidade,
tecendo vrios comentrios acerca dele.

Figura 1 Zona do timo no modelo do custo da qualidade

Curva do Custo Total da Qualidade

timo

Zona de Projeto de Zona de Indiferena Zona dos Altos

Aperfeioamento Custos de Avaliao

Custos das Falhas > 70% Custos das Falhas 50% Custos das Falhas < 40%
Preveno < 10% Preveno 10% Avaliao > 50%

Localize Projetos, Pesquise Se nenhum projeto Estude o custo por

lucrativo puder ser
encontrado, deslocar
nfase para controle.
defeito detectado; veri-
fique validade dos pa-
dres; reduza inspeo;
tente auditoria das
decises.

100% Defeituosos Qualidade de 100% Bom

Conformidade

Fonte: Juran & Gryna (1991)

28
 A figura divide a curva do custo total da qualidade em trs zonas.
A zona onde est localizada uma empresa pode ser identificada por
meio dos ndices predominantes de custos da qualidade.
A zona de aperfeioamento da qualidade a parte esquerda da
figura. As caractersticas marcantes so o fato de que os custos das
falhas constituem 70% dos custos totais da qualidade, enquanto os
custos de preveno esto abaixo dos 10% do total. Nesse caso, existe
oportunidade para reduo dos custos totais pela melhoria da
qualidade de conformidade. O caminho identificar projetos de
melhoria especficos e segui-los para melhorar a qualidade de
conformidade e, com isso, diminuir os custos da m qualidade,
especialmente os custos de falhas.
A zona de custos de avaliao elevados , direita na figura,
caracteriza-se, geralmente, pelo fato de os custos de avaliao
excederem os custos das falhas. Em tais casos, existe tambm
oportunidade para a reduo dos custos. Isso pode ser feito da seguinte
forma:
a) comparando o custo de deteco de defeitos com o prejuzo
causado se eles no forem detectados;
b) examinando os padres de qualidade para ver se eles so
realistas com relao adequao ao uso;
c) verificando se possvel reduzir o volume da inspeo por
meio de amostragem, com base no conhecimento da capacidade do
processo e ordem de fabricao; e
d) vendo se possvel evitar a duplicidade de inspeo usando
auditoria de decises.
A zona de indiferena a parte central da figura. Nessa zona,
os custos das falhas so, aproximadamente, a metade dos custos da
qualidade, enquanto os de preveno so, aproximadamente, 10% dos
custos da qualidade. Na zona de indiferena, o ideal foi atingido em
termos de projetos compensadores de aperfeioamento da qualidade.
possvel mais aperfeioamento, porm os projetos esto competindo
com os outros projetos compensadores, que ainda no atingiram os
nveis considerados ideais.
Juran & Gryna (1991) frisam que o modelo conceitual e ilustra
a importncia de um valor ideal de qualidade de conformidade para
muitas indstrias, ponderando que, na prtica, os dados para construir
as curvas mostradas no esto disponveis. Defendem que o aperfei-
oamento da qualidade de conformidade implica uma diminuio dos
custos ao longo da maior parte do espectro horizontal. Tal afirmao

29
contradiz a crena de que alta qualidade necessariamente requer altos
custos.
Outro ponto ressaltado por Juran & Gryna que a reduo no
custo em direo ao ponto ideal pode ser conseguida a partir da zona
de aperfeioamento, como, tambm, partindo-se da zona de custos
altos de avaliao.
Adicionalmente, assinalam que se situam na zona de
aperfeioamento as empresas que ainda no se empenharam
efetivamente no aprimoramento da qualidade. Nessas empresas, as
oportunidades de reduo de custos esto nos projetos para melhoria
da conformidade.
Juran & Gryna concluem que o critrio mais importante para
avaliar se o aperfeioamento da qualidade atingiu o limite econmico
conseguido pela comparao dos benefcios possveis de projetos
especficos com os custos envolvidos para obter esses benefcios. O
ponto timo alcanado quando inexistirem mais projetos justificveis.
Crosby, a exemplo de Deming, tambm fixou alguns pontos para
as empresas que querem adotar um programa de Qualidade Total e,
nesses fatores que relaciona, atribui significativa importncia aos
Custos da Qualidade.
Afirma Crosby (1994) que o clculo do custo da qualidade um
instrumento para atrair a ateno da gerncia e proporcionar uma base
de clculo para se verificar a melhoria da Qualidade. enftico quanto
importncia de calcular o Custo da Qualidade ao asseverar que Este
clculo a nica chave que voc jamais possuir para ajudar sua
companhia a implementar corretamente a Gerncia da Qualidade .
Crosby, ainda, iguala em importncia o clculo do Custo da
Qualidade e o estabelecimento de Indicadores de Qualidade,
pugnando que mediante os indicadores de qualidade e do custo da
qualidade conhece-se o estado atual da qualidade dentro da empresa.
Para Robles Jr. (1996), a importncia que Crosby atribui aos Custos
da Qualidade, provavelmente, advm de sua experincia na
implantao de Sistemas da Qualidade em diversas empresas.
Shank (1997) afirma que Crosby, como Deming, acredita que o
custo da qualidade ser minimizado por fazer direito da primeira
vez , defendendo que a meta de qualquer operao deva ser zero
defeito. Crosby identifica-se com Juran ao admitir a necessidade de se
medirem os custos da qualidade, divergindo, porm, no ponto em que
Juran defende a anlise do custo da qualidade como uma ferramenta
de controle gerencial. Mesmo assim, embora Crosby rejeite a noo

30
dos atuais sistemas de medio do custo da qualidade, ele acredita ser
til fazer uma anlise do custo da qualidade depois de iniciado o
programa formal de gesto da qualidade, no sentido de informar a
empresa sobre o andamento dele.
Outra comparao interessante relaciona-se s vises distintas
encontradas no Japo e nos Estados Unidos (EUA).
Sakurai (1997) identifica diferentes percepes sobre custos da
qualidade entre americanos e japoneses. Diz que, de modo geral, os
pesquisadores americanos consideram que o custo da qualidade o
custo da conformao s especificaes. Citando alguns autores
americanos, ele atribui isso facilidade maior que os contadores tm
de apurarem custos de conformao s especificaes do que outros
tipos de custos da qualidade, habilitando os administradores a se
concentrarem em unidades defeituosas, que tm valor agregado.
Ao contrrio, os japoneses priorizam o que Sakurai denomina de
qualidade de mercado , ou seja, a diferena entre as necessidades do
mercado ou do consumidor e as especificaes do desenho do
produto. A qualidade de mercado considerada multidimensional,
abrangendo conformidade s especificaes, adequao ao uso,
desempenho funcional, nome de marca, confiabilidade, durabilidade,
facilidade de manuteno, segurana e facilidade de uso.
No Japo, convencionou-se que administrar o custo da qualidade
no estgio de desenvolvimento uma atividade fundamental, embora
as atividades de controle de qualidade no estgio de produo tambm
sejam indispensveis. Ressalta que, mesmo nos Estados Unidos, as
idias do que constitui custo da qualidade vm sendo rapidamente
modificadas.
Outra distino apontada por Sakurai (1997) que a literatura
contbil americana preocupa-se com a questo sobre se h uma
relao entre custos de preveno e custos de se conseguir a qualidade
e, se assim for, qual o ponto de equilbrio? . Comenta que a maioria
dos artigos sobre qualidade nas publicaes contbeis americanas
atm-se apurao e avaliao do custo da qualidade, preocupando-
-se com a relao existente entre qualidade e estrutura de custo
envolvida para tal.
Sakurai revela que essa preocupao no Japo no recebeu
tamanha importncia quanto os americanos deram. Aponta trs razes
para esse pouco interesse, por parte dos japoneses, sendo uma delas o
sucesso alcanado na evoluo da qualidade nos produtos orientais,
podendo haver menos necessidade de apurao dos custos da

31
qualidade. Outra razo seria que os administradores japoneses
priorizam direcionar esforos no atingimento da alta qualidade, em
vez de pensar na existncia de um ponto timo de equilbrio entre
custos de preveno e restaurao da qualidade. Por ltimo, assinala
que realizada pouca pesquisa na rea de custos de qualidade no
Japo, exceto pelo trabalho de alguns acadmicos, havendo poucas
referncias sobre o tema na literatura tcnica japonesa.
Uma caracterstica da abordagem japonesa, segundo Shank
(1997), que eles definem qualidade como uniformidade em relao
ao alvo, tendo como meta a melhoria contnua em busca da perfeio.
Os japoneses usam o custo da qualidade de forma similar a Crosby, ou
seja, para direcionar a ao. A noo bsica da abordagem japonesa
pode ser expressa metaforicamente como a qualidade sendo uma
viagem em vez de um destino e que a melhoria na qualidade um
estilo de vida fundamental, no somente uma meta empresarial.

&20(175,2662%5(26&21&(,726'(
&86726'$48$/,'$'(

Alm das concepes diferentes abordadas, para alguns conceitos

de custos da qualidade cabem comentrios. Por exemplo, Feigenbaum
(1994) classificou os custos da qualidade em custos de controle e custos
das falhas. Quanto aos custos relacionados com avaliao e preveno,
que so considerados na definio de Feigenbaum como custos do
controle, na verdade, estes no medem a qualidade. Medem, sim, o
investimento para manuteno da qualidade. No que diz respeito aos
custos das falhas internas, estes, ao contrrio, medem somente parcela
das conseqncias da m-qualidade no mbito interno da empresa.
Juran & Gryna (1991), quando conceituam custos da qualidade,
afirmam que estes esto associados s falhas na produo que
acarretam retrabalho, desperdcio e perda de produtividade, ambos
inexistentes se a produo fosse perfeita na primeira vez. Essa viso
restringe a amplitude dos custos da qualidade, pois, dessa forma, os
custos de avaliao e preveno no poderiam, por essa definio, ser
considerados custos da qualidade, pois nenhum desses dois tipos
constituem-se em retrabalho, desperdcio e perda de produtividade.
Outro aspecto que merece ser salientado que, medida que
aumentam as atividades preventivas, os custos das falhas diminuem,
visto que se reduz a quantidade de falhas detectadas antes da entrega
ao cliente. Como essa maior preveno implica custos, num dado

32
momento, a fim de reduzir os custos da qualidade a curto prazo, a
administrao pode ser tentada a reduzir as atividades preventivas. Ao
mesmo tempo, se desejar evitar custos com falhas internas, poder
entregar produtos abaixo dos padres aos clientes. Se regularmente
mantida essa situao, acarreta o aumento dos custos das falhas
externas, com insatisfao de clientes e custos da qualidade mais
elevados a longo prazo. Outra implicao seria com respeito imagem
do produto/empresa e seus efeitos em termos de lucratividade futura e
sua manuteno no mercado. V-se, ento, que as informaes de
Custos da Qualidade por si s no levam a uma melhoria da
Qualidade, sendo que essa limitao genrica para qualquer tipo de
informao. Esses exemplos constituem-se em formas errneas de
gerenciar os custos da qualidade e servem de alerta quanto
interpretao que se deva dar ao potencial informativo oriundo desses
relatrios.
Sobre a insero numa determinada categoria, nem todos os
custos da qualidade se encaixam adequadamente numa ou noutra
categoria. No caso do custo relacionado com a inspeo da matria-
prima, esse custo pode ser encarado como um custo de avaliao pela
procura aos defeitos. Porm, poderia ser enquadrado como custo de
preveno ao se considerar que poderia servir para evitar que a
matria-prima com defeito estrague o processo de produo. Dessa
forma, a classificao dentro de uma categoria ou outra torna-se
relativamente arbitrria. Da mesma maneira, como classificar o salrio
do operrio que tambm inspeciona seu prprio trabalho, a fim de no
repass-lo com defeitos fase posterior de produo? Qual parcela
cabe aos custos da qualidade e qual aos custos de produo?
Ainda sobre as categorias de custos da qualidade, a literatura
consagrou as j mencionadas (Inspeo, Avaliao, Falhas Internas e
Falhas Externas). Porm, essa estrutura necessariamente no precisa
ser adotada pela empresa. Ao se definirem os custos da qualidade para
determinada companhia, deve-se ter em mente as categorias que mais
convenientemente se aplicam organizao. A relao selecionada
deve ser discutida internamente para, talvez, acrescentar categorias,
melhorar a designao, definir seus componentes ou critrios para
classificao no agrupamento adequado. Mesmo que seja interessante
que as classificaes fossem homogneas em todas as empresas (o que
permitiria comparaes), muito mais importante a adequao da
classificao s necessidades especficas da empresa do que a
adequao ao apregoado na literatura.

33
 Quanto aos custos relativos s falhas externas, em que pese sua
importncia na determinao do custo total da qualidade, a dificuldade
maior em mensur-los reside no fato de que muitos desses custos so
intangveis, complicando sobremaneira sua medio. Como medir
corretamente, por exemplo, vendas perdidas, insatisfao dos clientes
e atendimento das reclamaes dos clientes? Da mesma forma, como
quantificar em termos financeiros a medio do nvel de qualidade em
relao satisfao do consumidor no tocante ao tempo mdio de
espera do cliente, ao percentual de entregas efetuados no prazo?
Ainda, como medir o custo do abalo reputao da empresa perante
um cliente insatisfeito com o produto e sua possvel influncia junto a
outros clientes potenciais ou consumidores efetivos? Difceis de
quantificar, os efeitos desse tipo de custo permanecem por longo
tempo e causam dano considervel empresa tanto em termos de
imagem, quanto, provavelmente, em termos de lucratividade. Em
termos econmicos, esses custos, provavelmente, so muito superiores
aos custos das falhas internas.

$5(/$d2(175('(63(5'&,26(&86726
'$48$/,'$'(

Outro ponto que merece ser comentado quanto classificao

dos desperdcios em termos dos custos da qualidade. Analisadas as
definies de desperdcio em conjunto, poder-se-ia incorrer no erro de
considerar que, das categorias tradicionais de custos da qualidade,
talvez a que melhor enquadraria o conceito de desperdcio seria a das
Falhas e, nesta, das Falhas Internas. Huge DSXG Nakagawa (1993)
contribui com essa viso ao afirmar que, devido s falhas internas e
externas, que so as causas da m qualidade dos produtos, os
manufaturados tradicionais tm incorrido em desperdcios da ordem
de 20% a 40% do custo total de produo.
Porm, o conceito de desperdcio muito mais abrangente que o
das falhas internas, superando-o em termos de informaes gerenciais
ao englobar, por exemplo, os custos relacionados com processos
ineficientes. Os custos de processos ineficientes tambm se
constituem em fonte inequvoca de desperdcio, mas no seriam
enquadrados como custos da no-qualidade nas classificaes
tradicionais citadas.
Um aspecto que corrobora essa superioridade que, mesmo em
atividades que tenham sido corretamente executadas, pode haver

34
desperdcios. Se tomar como exemplo que o tempo de mo-de-obra
tenha sido utilizado em atividades desnecessrias, ainda que o produto
tenha sido elaborado corretamente na primeira vez, torna-se evidente a
existncia de desperdcio de mo-de-obra. Porm, esse fato dificilmente
ser contemplado num sistema de custos da qualidade tradicional.
Tambm na indstria da construo civil, em que h registros de
casos de 33% de desperdcios de material (Robles Jr., 1996), fica
evidente que o conceito de desperdcios vai muito alm do conceito
de falha interna. Um exemplo de como o desperdcio superior ao
conceito das falhas internas ocorre com a madeira utilizada nas
construes. O desperdcio no surge, nesse caso, necessariamente de
produtos mal elaborados, pois a madeira imprescindvel construo
da obra e parte dela desperdiada no processo.
Cr-se que a mensurao dos desperdcios constitui-se num
modelo superior ao modelo tradicional de custos da m qualidade
interna (falhas internas), em termos de fornecimento de informaes
geren-
ciais, tambm por conseguir detectar aumento de eficincia decorrente
de programas de qualidade. Ao ser mensurado, o desperdcio
possibilita informaes, por meio de medidas no-financeiras de
qualidade, que podem ser utilizadas para incentivar ou premiar
iniciativas de melhorias no processo, no sentido de reduzir, por
exemplo, os desperdcios de espera, processamento, movimentao,
etc.
Alm disso, conforme Shank (1997), os sistemas de custo-padro
costumam institucionalizar desperdcios como refugos e retrabalhos,
havendo previses normais para eles, sendo que o custo das unidades
defeituosas repassado s unidades boas, ou seja, aceitam e, por
conseqncia, subsidiam os refugos. Isso favorece a viso tradicional
sobre qualidade, que diz ser muito caro corrigir todos os defeitos e
contraria a gesto da qualidade total na busca pela melhoria contnua.
Ao assumir essa parcela de desperdcio como normal ou
aceitvel, traz a lume um confronto entre a viso das empresas
tradicionais e o comportamento obrigatrio das empresas modernas
em funo das exigncias dos mercados competitivos. Enquanto a
empresa tradicional no necessitava aprimoramento contnuo da
eficincia, pois suas ineficincias eram absorvidas pelo mercado
(ento menos concorrido), da empresa moderna exige-se a busca
incessante pela melhoria da produtividade e eficincia. Por isso, a
produo da empresa moderna deve primar por evitar, ao mximo,

35
ineficincias oriundas da m qualidade, trabalhos improdutivos, etc.
Por no poder tolerar qualquer forma de desperdcio, as atividades que
no contribuem efetivamente para agregar valor ao produto devem ser
reduzidas, contnua e sistematicamente, para que a companhia possa
continuar inserida no mercado de extremada competitividade que ora
se configura.
Bornia (1995) discute a respeito da mensurao dos desperdcios
por meio do custeio por absoro ideal. No custeio por absoro ideal,
os custos fixos so computados como custos dos produtos. Porm, os
custos fixos relacionados com a capacidade da empresa no usada
(ociosidade) ou mal utilizada (ineficincia), nas suas diversas formas,
so considerados desperdcios, isolando-os e no os destinando aos
produtos. Da mesma forma, os desperdcios relativos aos custos
variveis so mensurados e tratados parte.

&20(175,26),1$,6

Pela sua importncia em termos de potencial informativo e pelas

possibilidades de reduo de gastos, a ateno do gestor deve estar
direcionada mensurao das falhas internas, juntamente com a
apurao dos desperdcios, pois ambos se complementam. A
justificativa para tal fundamenta-se nos motivos elencados a seguir.
Inicialmente, por sua participao, geralmente elevada, no total
dos custos da qualidade. Nesse sentido, Feigenbaum (1994) alerta que
razovel assumir que os custos provenientes das falhas podem
representar em torno de 65% a 70% do custo da qualidade,
evidenciando a importncia que lhe deve ser imputada.
Posteriormente, pela possibilidade de identificao de oportunidades
de melhoria, visando a minimizar ou erradicar essas falhas.
Os custos da m qualidade no existem homogeneamente em
toda empresa. Eles resultam de alguns segmentos especficos, cada
qual com origem em alguma causa determinada. Esses segmentos so
desiguais em amplitude e em muitos casos uma parte relativamente
pequena deles contribui para o maior volume dos custos. Mediante
anlises, por exemplo, pelo mtodo do grfico de Pareto, a empresa
pode priorizar as falhas que consomem mais recursos, no sentido de
direcionar corretamente os investimentos para melhoria da qualidade.
Isso gera a possibilidade de eliminar ou reduzir o gasto com inspees
em pontos onde no ocorrem problemas ou que acontecem apenas
ocasionalmente. J nos pontos em que a freqncia de falhas mais

36
acentuada, os procedimentos de inspees devem ser mais
consistentes. Assim, proporciona um dimensionamento mais adequado
dos recursos destinados atividade de inspeo.
Para facilitar a interpretao e a tomada de decises,
fundamentadas nas informaes de custos da qualidade,
extremamente pertinente a elaborao de relatrios de cunho gerencial
que consolidem os dados coligidos. Esses relatrios so abordados no
captulo que segue.

37
 0(1685$d2'26&86726'$
48$/,'$'(

352/(*0(126

Na atualidade, as organizaes, inseridas num ambiente

econmico globalizado, esto bastante preocupadas com os seus
fatores de produo. Buscam constantemente mecanismos, sistemas,
procedimentos e formas que contribuam para otimizar a gesto, no
sentido de que possam competir no mercado com o nvel de qualidade
imprescindvel continuidade operacional destas.
As empresas modernas tm dificuldades em desenvolver
eficazmente suas atividades sem que mantenham acompanhamento
ininterrupto e controle persistente de seus processos atravs de
sistemas de informaes. Mason Jr. DSXG Beuren (1998) registra que o
sistema de informaes gerenciais deve fornecer informaes bsicas
de que os gestores necessitam em suas tomadas de decises. Assim,
quanto
maior for a sintonia entre a informao fornecida e as necessidades
informativas dos gestores, melhores decises podero ser tomadas.
Os sistemas de informaes gerenciais tornam-se, dessa forma, os
instrumentos hbeis para canalizar as informaes efetivamente
necessrias para suportar os processos de tomada de deciso. Essas
informaes tm a funo de propiciar novos padres de desempenho
e recicl-los mediante um processo de realimentao. Para que o
sistema de informaes funcione adequadamente, os dados devem ser
coligidos de forma sistemtica e homognea, para conferir-lhes
credibilidade.
Por esse modelo de mensurao dos Custos da Qualidade,
inmeras informaes de carter gerencial podem ser obtidas. Na
seqncia, apresentada uma discusso sobre relatrios gerenciais e
efetuado o detalhamento do modelo de mensurao proposto.

5(/$75,26*(5(1&,$,6

Para ser administrada eficazmente, uma empresa necessita de um

sistema de gerao de informaes internas, alm de outros fatores
externos.

38
 Para Galloro & Stephani (1995), a informao a matria-prima
essencial ao processo de tomada de deciso. O modo como esto se
desenvolvendo as atividades, os resultados, sejam parciais ou totais,
desvios relevantes na conduo dos trabalhos, fatores externos que
possam impactar o processo operacional, ou parte dele, entre outros
aspectos, so informaes preciosas no processo de tomada de
deciso, dentre os vrios nveis hierrquicos.
A qualidade da informao ir determinar a qualidade da deciso
a ser tomada. Conforme Viveiros (1993), existem certos parmetros,
no caso especfico das informaes de carter gerencial, que tornam
essas informaes qualitativas. Assim, a informao de carter
gerencial deve ser:
confivel: os dados utilizados devem ser aceitos por todos
dentro da organizao;
fornecida em tempo hbil: a informao gerencial s se
justifica se permitir uma tomada de deciso, e isso s vivel dentro
de prazos aceitveis;
relevante: fatos e detalhes irrelevantes podem ser suprimidos
quando o uso da informao no depende deles; e
comparvel: possibilitar a comparao de resultados reais com
previstos, ou ainda, resultados de um perodo com outros, tornando
mais seguras as decises.
Esta necessidade de informaes internas para administrar bem
uma empresa faz-se presente em todos os segmentos,
independentemente do porte ou atividades desempenhadas. As
empresas que estiverem supridas de informaes internas consistentes
sero, com certeza, mais flexveis e adaptveis s mudanas.
Dependendo da estrutura da empresa, so os gerentes os usurios
finais da informao, que determinam quais devem ser as informaes
internas a serem geradas. Para atingir o objetivo de informar
adequadamente o administrador e auxili-lo na tomada de decises, a
informao gerencial deve:
a) conter apenas dados relevantes da empresa, pois elas tm que
funcionar como um filtro para que a administrao possa decidir sobre
os fatos realmente importantes;
b) ser o mais objetiva possvel, pois o excesso de dados pode
desviar a ateno dos principais problemas;
c) ser precisa, pois qualquer dado infundado pode gerar uma
deciso errada;

39
 d) ser abrangente, no se prendendo exclusivamente a dados
constantes na contabilidade financeira.
Entretanto, um aspecto importante a ser observado que, apesar
de as condies acima relacionadas serem bsicas e importantes, cada
empresa deve determinar o que lhe interessa em termos de
informaes internas e, a partir da, descobrir qual a maneira mais
rpida e fcil de obter as informaes necessrias para o suporte s
decises.
Na literatura tcnica (por exemplo, Padoveze, 1994 e Leone,
1997), ofertado vasto material versando sobre controles gerenciais
internos. Citam-se informaes teis administrao, que, aos
interessados, cabe busc-las, mold-las s suas necessidades e utiliz-
las convenientemente. Uma das ferramentas que fornecem
informaes gerenciais so os relatrios de Custos da Qualidade,
abordados na seqncia.

5(/$75,26'(&86726'$48$/,'$'(

Em muitos casos, os programas de qualidade no tm levado as

empresas a melhorarem seus resultados econmicos. Noutros, as
empresas no sabem se esto ou o quanto esto ganhando pela
implantao dos programas de qualidade. Neste sentido, Coral (1996)
cita exemplos de empresas que fizeram investimentos elevadssimos
em programas de qualidade, que fracassaram por inexistir um
gerenciamento de custos apropriado para acompanhamento das
mudanas nos processos existentes.
Quanto a empresa deixou de faturar por problemas decorrentes da
falta da Qualidade em seus produtos, de seus processos de fabricao
e de distribuio? Poucos empresrios tm essa estimativa.
Certamente a teriam se mantivessem um sistema de custos que
proporcionasse a mensurao dos custos da qualidade. Possuiriam,
ento, uma excelente ferramenta de suporte para a qualidade, pois esta
apontaria reas que necessitam de ateno, possibilitando transformar
perdas da falta de qualidade em lucros para a organizao.
Porm, isso no tem sido observado nos sistemas de custos atuais
e, neste sentido, Robles Jr. (1996) aventa duas deficincias dos
sistemas utilizados:
a) esses sistemas nem sempre tm como escopo a minimizao
dos custos totais da Qualidade, mas procuram enfatizar o

40
comportamento de um ou mais componentes do custo total da
Qualidade; e
b) em decorrncia dos princpios da Contabilidade, esses
sistemas de informaes gerenciais normalmente no informam os
gerentes a respeito daquilo que no ocorreu, porm, dentro de razovel
previsibilidade, deveria ocorrer, ou seja, negam a resposta de quanto a
empresa perdeu em funo da falta de Qualidade de seus produtos ou
processos.
Mediante relatrios de custos da qualidade, que quantificam
monetariamente os fatores de custos da qualidade, o gestor da empresa
dispe de informaes relevantes para iniciar aes voltadas para a
melhoria contnua, pela minimizao dos desperdcios/perdas do
processo. Possibilitariam, tambm, o aumento de lucratividade sem a
necessidade de aumentar as vendas.
Cabe ressalvar que as informaes de Custos da Qualidade so
limitadas e no se tornam, por si mesmas, aes de melhoria da
Qualidade. O que essas informaes possibilitam uma
conscientizao da administrao e, com isso, ocasionar aes no
sentido da melhoria.
Saliente-se, igualmente, que medir a qualidade somente pelos
custos da qualidade uma forma muito restrita, dada a variedade de
dimenses da qualidade existentes. Na verdade, cr-se ser impossvel
a mensurao em termos econmicos da qualidade da empresa, pois
existem inmeros fatores intangveis envolvidos. Garvin (1992)
enumera oito dimenses ou categorias de qualidade, enfatizando que
as medidas de qualidade so limitadas e tornam-se inadequadas
quando no conseguem captar diversos aspectos importantes das
mltiplas dimenses da qualidade. Para corroborar isso, Garvin cita
tambm o exemplo de uma empresa area internacional que diminuiu
sua participao no mercado, no comeo da dcada de 80. Essa
empresa no havia considerado os problemas da qualidade de seus
servios como possveis causas de suas dificuldades, pois os seus
relatrios com dados sobre os servios que prestava mostravam uma
melhoria contnua no perodo. Posteriormente, com a adoo de novos
relat-
rios de qualidade que abrangiam outros indicadores, evidenciou-se a
fragilidade das medidas que vinha utilizando
Sakurai (1997) afirma existirem trs objetivos principais na
implantao do custeio da qualidade. Conhecer a natureza e o porte
dos custos da qualidade, tornando os administradores conscientes dos

41
problemas e dando-lhes razes para se interessarem no
aperfeioamento contnuo, seria o primeiro objetivo. O segundo,
relatrios de qualidade combinados com as avaliaes do desempenho
departamental e da empresa como um todo, fornecem ao gestor
oportunidade para implementar aes corretivas, no sentido de
melhorar o desempenho. Por ltimo, o custeio da qualidade pode
melhorar a lucratividade da empresa por via de um controle mais
efetivo.
Parcela significativa dos dados de custo imprescindveis a um
relatrio de custos operacionais da qualidade j se encontra disponvel
a partir do sistema contbil existente na empresa. Os demais dados,
no contabilizados, devem ser garimpados nas suas fontes,
convenientemente trabalhados e reunidos aos dados anteriormente
coletados em relatrios especficos.
Segundo Galloro & Stephani (1995), os relatrios sobre custos
da qualidade devem ser claros, simples, pertinentes, de entendimento
facilitado, ter constncia, continuidade, padronizao e consistncia,
para possibilitar a confrontao peridica. Devem ser, ainda, ofertados
tempestivamente para que as decises possam ser tomadas em tempo
hbil.
Para Robles Jr. (1996), os relatrios de custos da qualidade
devem ser desenhados de modo a permitir alguma flexibilidade para
acompanhar a dinmica operacional do segmento que dele se utiliza.
Num primeiro instante, apresentariam determinado tipo de custo que,
posteriormente, poderia ser omitido por ter sido equacionado ou ter
perdido relevncia no contexto. Defende, ainda, que o sistema de
Custos da Qualidade pode fornecer uma srie de relatrios
padronizados para toda a empresa, ou alternativamente, de forma mais
ideal, os diferentes usurios das informaes do Sistema acessariam
um banco de dados e formatariam as informaes de acordo com suas
necessidades. Nota-se o problema quanto limitao da tecnologia
(banco de dados, redes, etc.) necessria, bem como a qualificao
exigida do usurio para formatar tais relatrios.
Inmeras so as formas de se apresentarem os custos da
qualidade. Podem ser resumidos por produtos, categorias de custos,
por pero-
do de tempo e outras formas que sejam teis tomada de decises.
Importante definir, aprioristicamente, os objetivos e as necessidades
dos usurios, a fim de que se faa uma adequada estruturao dos
informativos de custos da qualidade.

42
 Em termos de informaes, conforme Galloro & Stephani (1995),
alm de expressar monetariamente os diversos componentes do custo
da qualidade, os relatrios podem conter a relao percentual dos
custos da qualidade com outros indicadores de desempenho da
empresa, o que importante para anlise dos elementos do custo da
qualidade, para a avaliao da rentabilidade do investimento em
qualidade e para tomada de deciso.
Juran DSXG Galloro & Stephani (1995) aconselha que podem ser
utilizadas vrias bases para quantificao percentual dos custos da
qualidade e, posteriormente, selecionar-se as que melhor atendam s
necessidades de informaes dos administradores. Na escolha dessas
bases de avaliao, devem ser consideradas as caractersticas inerentes
atividade e ao processo produtivo da empresa. Galloro & Stephani
(1995) citam as bases que vm sendo mais utilizadas:
custo da mo-de-obra direta: indicada para indstrias no
muito mecanizadas e com baixo ndice de automao;
custo da mo-de-obra padro: fornece a medida do
desempenho em relao ao planejado, no sofrendo influncia das
variaes reais;
custo direto de produo: possibilidade de utilizao por
empresas cujos custos indiretos no sejam de grande monta;
custo total de produo: recomendvel para produo com alta
tecnologia, em que os custos indiretos representam uma parcela
importante dos custos de produo;
custos de fabricao: calcula-se exclusive dos custos da
engenharia de projeto dos custos totais de produo;
volume de produo: mede o comportamento dos custos da
qualidade em relao produtividade;
volume agregado: recomendvel quando os custos da
matria-
-prima sofrem variaes, sendo que o custo agregado calculado
excluindo-se dos custos totais o custo da matria-prima;
valor das vendas: a base que mais chama a ateno dos
administradores, mas tem o inconveniente de ser afetada pelas
mudanas de preos, polticas de PDUNHWLQJ e alteraes na demanda.
Ainda, para Galloro & Stephani (1995), uma outra possibilidade
a utilizao de bases de cunho interno como:
a) percentual do custo da qualidade em relao ao custo da
unidade fabricada;

43
 b) percentual da quantidade de produtos refugados em relao ao
total das unidades boas produzidas; e
c) percentual do custo da qualidade em relao ao faturamento
total.
Igualmente, poderiam ser inclusos ndices de medio do nvel de
qualidade em relao satisfao do consumidor, conforme
preconizado por Horngren DSXG Coral (1996), quando se utilizaria:
1. percentual das unidades defeituosas vendidas: confrontam-se
as unidades defeituosas vendidas pelo total das unidades vendidas;
2. quantidade de consumidores insatisfeitos: estimativa a ser
efetuada pelo departamento de PDUNHWLQJ a respeito da insatisfao
dos consumidores que, em algumas empresas, chega a ser 10 a 20
vezes superior ao contingente de consumidores queixosos;
3. tempo mdio de espera do cliente: a ser obtido com a equao
[data escalonada de entrega menos data pedida pelo cliente] dividida
pelo nmero de pedidos;
4. percentual de entregas feitas a tempo: somam-se as entregas
efetuadas antes e as entregas at o prazo determinado e divide-se pelo
total das entregas.
Alm disso, os relatrios de custos da qualidade devem
apresentar a margem de contribuio que se perde nas vendas no
efetivadas e que foram ocasionadas pela deficincia da qualidade do
produto, especificando-as quanto a produtos refugados, ou ainda, por
produtos vendidos por preo inferior ao que seria cobrado se no
tivessem problemas de qualidade (Galloro & Stephani, 1995).
Uma outra forma de gerar informaes de custos da qualidade a
insero, nos relatrios respectivos, do conceito de valor agregado,
quando se relacionam itens de preveno e falhas com as atividades
que agregam ou no agregam valor para o consumidor (Coral, 1996).
Neste enfoque, o gerenciamento da qualidade baseia-se na eliminao
ou minimizao, mediante aes gerenciais, das atividades que no
agregam valor e que resultam em custos desnecessrios organizao.
Por esta abordagem, as informaes sobre os custos da qualidade so
extradas de sistemas de custeio baseados em atividades (ABC
$FWLYLW\%DVHG&RVWLQJ).
Neste trabalho, enfocamos os Custos da Qualidade (categoria das
falhas internas englobando os desperdcios), sugerindo o modelo a
seguir para mensurar em valor monetrio os custos da qualidade
relacionados.

44
 0(1685$d2'26&86726'$48$/,'$'(

Apresenta-se a seguir um roteiro para a mensurao dos Custos

da Qualidade relativos s falhas internas, abrangendo tambm os
desperdcios. Isso proporciona um acrscimo significativo no
potencial de gerao de informaes teis aos gestores, por intermdio
dos relatrios de Custos da Qualidade.
Os custos das falhas internas podem ser definidos como aqueles
gerados por defeitos que so identificados antes que o produto ou
servio chegue at o cliente (Ostrenga, 1993). Como exemplo de
falhas internas, tm-se: o material e o trabalho despendido em um
produto por ter sido classificado como refugo ou sucata, correo das
unidades defeituosas, retrabalho, custo do material utilizado na
recuperao das peas defeituosas, anlise das falhas ocorridas,
inspeo das unidades retrabalhadas, horas extras para recuperao de
atrasos, custo financeiro do estoque adicional de suprir falhas, perdas
oriundas de material fornecido com defeito, tempo perdido devido
deficincia de projeto, paradas de produo, etc.
No que concerne aos desperdcios, caracterizam-se no s por
no adicionarem valor aos produtos, como tambm so desnecessrios
ao trabalho efetivo, sendo que, ocasionalmente, at reduzem o valor
desses produtos, conforme Bornia (1995). Como exemplos de
desperdcios, podem ser enumerados os desperdcios por transporte
(atividade de movimentao de materiais dentro da fbrica, oriunda da
organizao fsica da fbrica), desperdcio por espera (o tempo parado
de operrios e a capacidade ociosa das instalaes), dentre outros.
A utilizao de medidas para os Custos da Qualidade abordada,
na literatura, por vrios autores. Robles Jr. (1996) menciona que o
principal valor dos Custos da Qualidade est em identificar as
oportunidades para melhoria e, ento, possibilitar sua medio
permanente.
Juran & Gryna (1991) enfatizam que o sistema de coleta de dados
deve fornecer dados bsicos cumulativos em vrias unidades de
medida, convertendo-os para unidades monetrias.
As bases para medio, segundo Feigenbaum (1994), constituem-
-se em parte importante dos custos operacionais da qualidade e devem
ser selecionadas com extremo cuidado. Diz ainda que, na seleo das
bases de medio, devem ser consideradas questes, como:
a) sensibilidade quanto aos aumentos e decrscimos nos
programas da produo;

45
 b) a influncia da mecanizao e a decorrente reduo dos custos
com mo-de-obra direta;
c) se so influenciadas pela sazonalidade das vendas dos
produtos; e
d) sua sensibilidade s flutuaes de preo de materiais.
Feigenbaum (1994) justifica sua preocupao quanto s questes
acima nos casos em que a atividade sofre influncias como essas, pois
as bases devem ser selecionadas a fim de refletir relaes correntes.
Pela possibilidade de ocorrncia dessas influncias futuramente, o que
tornaria os dados obsoletos, recomenda selecionar mais de uma base
para medio. Sugere a seleo de bases, como mo-de-obra, custo da
produo, vendas e unidades produzidas.
Sakurai (1997) cita que, embora seja importante saber o valor
gasto em qualidade para cada produto, devem ser considerados
denominadores para facilitar comparaes entre fbricas. Enfatiza,
ainda, que a adequao de um denominador comum para uma empresa
depende fundamentalmente de sua estrutura organizacional.
Shank (1997) menciona que existem duas grandes vantagens na
utilizao de medidas no-financeiras: a maioria delas pode ser
relatada numa base de tempo quase real, e as aes corretivas sobre
essas medidas podem ser iniciadas tambm quase imediatamente. O
relatrio de desempenho de medidas no-financeiras essencial para
fornecer um contnuo IHHGEDFN aos gestores na busca pela melhoria da
qualidade.
No mesmo sentido, Galloro & Stephani (1995) defendem que a
relao percentual dos Custos da Qualidade com outros indicadores de
desempenho da empresa reveste-se de importncia para a anlise dos
elementos do custo da qualidade, avaliao da rentabilidade do
investimento em qualidade e, principalmente, para a tomada de
decises. Quando escolher as bases que sero utilizadas para
quantificar percentualmente os custos da qualidade, o gestor deve
levar em considerao o tipo de informao que deseja obter, o tipo do
comportamento dos dados utilizados e as caractersticas da empresa.

527(,523$5$0(1685$d2'$6)$/+$6
,17(51$6

Para a mensurao dos custos da qualidade relativos s Falhas

Internas, sugere-se que sejam observados os seguintes passos:
a) anlise da empresa;

46
 b) identificao das Falhas Internas;
c) atribuio de valor monetrio s Falhas Internas;
d) escolha de bases para mensurao das Falhas Internas;
e) elaborao de medidas para Falhas Internas; e
f) confeco de relatrios utilizando as medidas propostas.
Na seqncia, passa-se a abordar individualmente os passos
sugeridos.

$QiOLVHGDHPSUHVD

Inicialmente, deve-se conhecer a empresa tentando entender sua

organizao interna e seus processos. Essa etapa consiste em
conversar com as pessoas responsveis pelas diversas reas da
empresa e tentar levantar informaes sobre as polticas da empresa,
seus objetivos, metas, planos, participao mercadolgica, estratgias
competitivas, clientela, fornecedores, etc. Adicionalmente, pode-se
buscar saber em quais setores ou reas a empresa tem maiores
problemas ou enfrenta dificuldades. Aps, cabe buscar um
conhecimento mais acurado dos processos da organizao,
informando-se sobre as entradas e sadas do processo, OD\RXW,
funcionrios envolvidos, equipamentos utilizados, matrias-primas
necessrias, etc.
Coral (1996) sugere estabelecer-se uma equipe responsvel pela
coleta de dados, que efetuaria um mapeamento dos processos. Isso
funcionaria como uma fotografia dos processos da empresa,
permitindo conhec-los, utilizar fluxogramas para facilitar a
visualizao do fluxo produtivo e complexidade de alguns processos.
Para detalhamento dos processos, realizar entrevistas com as pessoas
diretamente envolvidas no dia-a-dia das atividades produtivas, no
sentido de reunir informaes acerca dos processos que facultem a sua
compreenso. A anlise dessas informaes poder apontar tambm
para fatores crticos e seu gerenciamento posterior.

,GHQWLILFDomRGDVIDOKDVLQWHUQDV

Aps analisada a empresa, procede-se identificao das Falhas

Internas e, posteriormente, atribuio de valor destas.
Por meio da utilizao de formulrios especficos, deve-se
identificar e coletar dados relacionados ao processo enfocado, no que
diz respeito s Falhas Internas. Podem ser coletadas, dentre outras,

47
informaes, como as modalidades de Falhas Internas que ocorrem na
empresa, nome do processo e local de ocorrncia, atividades
envolvidas, classificao das atividades (se agrega ou no valor ou se
atividade de suporte), tempo de execuo da atividade, OHDGWLPH
entradas e sadas, eventuais problemas, equipamentos utilizados,
funcionrios envolvidos, sugestes de melhorias e outras observaes
pertinentes.
Ateno pode ser dada tambm s outras atividades relacionadas
com a qualidade, ou seja, as atividades envolvidas no processo de
garantia da qualidade. Segundo Robles Jr. (1996), estas so as que
garantem a qualidade de outras atividades, como monitoramento,
inspeo, testes, reviso, unificao, ajustes e reformas. Com isso,
para cada rea deve ser desenvolvida uma lista de atividades,
prevendo sua utilizao posterior pelo sistema de Custos da
Qualidade.

$WULEXLomRGHYDORUjVIDOKDVLQWHUQDV

Nessa fase, s Falhas Internas que foram detectadas so

atribudos os respectivos valores em termos monetrios. Para tanto,
so utilizadas fontes de informaes, como folha de pagamento,
sistema de custos em uso atualmente, contabilidade, ficha tcnica dos
produtos, controles internos da produo, etc.
Por exemplo, para consignar valor matria-prima empregada
em unidades classificadas como refugo, o suporte informativo pode
ser a ficha tcnica do produto, pois nela j constam as quantidades
despendidas de material. Basta multiplicar pelo custo de aquisio de
cada matria-prima, na quantidade refugada (informao a ser
conseguida junto aos controles internos da produo), para obter-se o
valor total respectivo.
Semelhante procedimento deve ser empregado para a mo-de-
obra utilizada na produo refugada, coletando os dados necessrios
na ficha tcnica e na folha de pagamento. Idem para as horas extras
necessrias para recuperao de atrasos na produo, ocasionados por
defeitos dos produtos fabricados ou para correo das unidades
defeituosas.
Quanto aos valores a serem atribudos como custos indiretos de
fabricao s unidades produzidas com falhas, Robles Jr. (1996)
sugere a utilizao de informaes oriundas de um sistema de custos
fundamentado no ABC ($FWLYLW\ %DVHG &RVWLQJ). Entretanto, se a

48
empresa j utiliza outro mtodo de custeamento, aps verificada a sua
confiabilidade, podem ser extradas as informaes pertinentes
necessrias.
Convm salientar que a no-existncia de um sistema de custos
confivel constitui-se em fator complicador extremo para que se possa
atribuir valor s Falhas Internas. Sua inexistncia praticamente
impossibilita a aplicabilidade do modelo de mensurao aqui proposto
para Falhas Internas.
Para avaliar os Desperdcios por Transporte (movimentao
interna de materiais), inicialmente, deve-se mensurar o tempo gasto
nesta atividade e, em seguida, apurar os recursos alocados para tanto
(mquinas, equipamentos e operadores). Assim, os salrios, encargos
sociais, depreciaes, combustveis e demais fatores envolvidos no
transporte dos materiais no interior da fbrica devem ser computados,
e o total do perodo relacionado com as bases de mensurao
selecionadas. Se esse pessoal e equipamentos de transportes no forem
utilizados em tempo integral (por exemplo, somente no transporte de
lote com, no mnimo, determinada quantidade), acarretar ociosidade,
gerando outra forma de Desperdcio.
Na mensurao do Desperdcio com Espera ou por Ociosidade,
constitudo pela capacidade ociosa e originado principalmente por
elevados tempos de preparao de mquinas, pela falta de
sincronizao da produo e, ainda, por falhas no previstas no
sistema produtivo, este deve ser segregado em Ociosidade dos
trabalhadores e Ociosidade das instalaes ou mquinas.
No caso da Ociosidade relacionada aos trabalhadores, ao visar
atribuir valor a essa forma de Desperdcio, primeiramente deve ser
anotado o tempo em que os funcionrios permanecem sem trabalhar.
Em seguida, apura-se o valor do salrio/hora dos funcionrios, que
deve ser multiplicado pelo tempo ocioso para apurar o valor do
Desperdcio por Ociosidade.
Para a Ociosidade relacionada com as instalaes e mquinas, a
forma de mensur-la passa pela anotao do tempo parado e pela
determinao do valor da depreciao mensal dessas instalaes e
maquinrios. A depreciao mensal dividida pelo nmero de horas
mensais trabalhadas normalmente, fornecendo o valor por hora de
depreciao. Pela multiplicao do tempo parado pelo valor horrio da
depreciao, obtm-se o equivalente em Desperdcio por Ociosidade
das mquinas e instalaes.

49
 Uma outra possibilidade dividir a depreciao mensal pelas
horas totais do ms (e no somente pelas horas trabalhadas
normalmente no perodo), o que evidenciaria o desperdcio das
instalaes e maquinrios realmente existente, por no serem
utilizados aps o horrio de expediente cotidiano.
Nas situaes abordadas de ociosidade de mquinas e instalaes,
em funo do alto valor envolvido, ao montante mensurado desse
desperdcio pode ser acrescida uma taxa de custo de oportunidade, i ,
como forma de avaliar o quanto est sendo perdido por investir-se
nesses itens, mantendo-os ociosos por determinado perodo
mensalmente, e no optar por outra forma de investimento daqueles
recursos financeiros.
O Desperdcio por Estoques advm, principalmente, dos custos
financeiros para manuteno de estoques e da obsolescncia dos itens
estocados. Existe, ainda, um componente intangvel, que a
competitividade devida maior flexibilidade da empresa quando esta
consegue a reduo de estoques. Para o clculo do Desperdcio
relativo ao custo financeiro de manuteno de estoques deve ser
considerado que existem estoques de produtos prontos, estoques de
matrias-primas e estoques de produtos em processamento
(inacabados).
O Desperdcio relacionado com produtos em processamento tem
sua mensurao substancialmente dificultada em funo das diversas
fases que o processo possui e os conseqentes inmeros estoques ao
longo do processo.
Quanto ao Desperdcio por estoques de produtos prontos e ao
Desperdcio por estoques de matrias-primas, suas mensuraes
passam pela obteno do valor do estoque mdio de ambos. A esse
valor mdio estocado, aplica-se uma taxa de custo de oportunidade,
conforme mencionado em pargrafo precedente, apurando-se o
desperdcio de recursos para manter tais estoques.

)RUPXOiULRSDUDFROHWDGHGDGRVQRSURFHVVR
SURGXWLYR

A aplicao do modelo exige que a empresa possua uma base de

dados relacionados especificamente ao tema. No dispondo, surge a
necessidade de elaborao de formulrios para a coleta dos dados
imprescindveis.

50
 Mediante formulrios especialmente elaborados, coletam-se
dados relacionados ao processo que permitam detectar e identificar
quais os tipos de falhas internas existentes. Tais impressos
possibilitam, igualmente, determinar a quantidade produzida com
falhas, para posterior atribuio de valor.
Para coligir dados junto ao processo produtivo, os formulrios
devem ter seus formatos definidos juntamente com funcionrios dos
setores envolvidos, de forma que possam ser por eles facilmente
preenchidos.
O preenchimento dos formulrios deve exigir a consignao dos
dados por parte dos operrios de cada setor, a cada lote produzido.
Como informaes bsicas, sugerem-se as seguintes:
a) Data (dia e ms do preenchimento);
b) Produto (discriminao do tipo de produto);
c) Preparao da Mquina (Hora inicial e Hora final da
preparao da Mquina para iniciar a produo de cada tipo de perfil
fabricado);
d) Produo Efetiva (Hora inicial e Hora final da produo
efetiva);
e) Produo Boa (Produo sem defeitos, em metros);
f) Produo Defeituosa (quantos metros foram produzidos com
falhas, distinguidos pelo tipo de defeito, bem como o total da
metragem defeituosa);
g) Anotador (nome do funcionrio que fez as anotaes para
possveis esclarecimentos de dvidas que possam surgir).
Para facilitar o preenchimento pelos anotadores, alguns dados
devem ser previamente discriminados nos formulrios, tais como o
setor produtivo e os tipos de defeitos que costumam ocorrer.
Normalmente, os funcionrios adaptam-se rapidamente a essa
inovao, no tendo sido constatado qualquer problema ou dificuldade
no que se refere s anotaes dos formulrios, quando da
implementao prtica em empresas que implementaram tais
procedimentos.
A seguir, um modelo de formulrio utilizado.

Data:
Produto (discriminar)
SETOR HOT STAMP

PREPARAO DA MQUINA

51
Hora Inicial Hora Final

PRODUO EFETIVA
Hora Inicial Hora Final

PRODUO BOA (em metros)

PRODUO DEFEITUOSA (em metros)

Defeito 1 M Aderncia
Defeito 2 Rolo Defeituoso
Outros Defeitos
Total com Defeitos (metros)

ANOTADOR
(VFROKDGHEDVHVSDUDUHODWLYL]DomRGDVIDOKDVLQWHUQDV

Para o gerente que fundamentar decises nos relatrios de

Custos da Qualidade, somente valores monetrios no iro suprir suas
necessidades de informao. A comparao desses valores com
alguma base de medio proporciona informes mais completos,
facultando decises escorreitas.
A base a ser utilizada pode influenciar enormemente a
interpretao dos dados sobre custos e deve ser definida
criteriosamente. Na definio de bases para mensurar os Custos da
Qualidade, Feigenbaum (1994) prega a adoo de, no mnimo, trs
bases, dependendo do produto e tipo de fabricao especfico da
empresa. Sugere alguns exemplos de bases a serem consideradas,
como: mo-de-obra direta, custo inicial na entrada, custo final na
sada, custo da produo na sada, valor agregado, itens equivalentes
de produo til e receita lquida.
Juran & Gryna (1991) mencionam que melhor comear com
vrias bases e depois, medida que os gerentes se familiarizem com
os relatrios, manter somente as mais significativas. Apontam como
bases de medio dos Custos da Qualidade:
a) hora de mo-de-obra direta;
b) custo da mo-de-obra direta;
c) custo da fabricao-padro em dlares;
d) valor adicionado;
e) vendas, em valor monetrio;

52
 f) unidades de produto.
Qualquer que seja a base escolhida, ela apresentar limitaes se
considerado que sofre influncias de fatores exgenos. Isso acaba
prejudicando a comparabilidade das unidades de medidas ao longo do
tempo.
As bases relacionadas mo-de-obra, por exemplo, tm o
inconveniente de serem afetadas pela automao e a conseqente
diminuio do gasto com o quadro de pessoal. No que diz respeito s
bases ligadas s vendas, estas podero ter a comparao prejudicada
pelas mudanas ocorridas nos preos, pelas alteraes no PL[
demandado, polticas de PDUNHWLQJ, etc.
Da mesma forma que as bases fundamentadas no custo de
produo, estas podero sofrer com alteraes em termos do ciclo da
produo. As bases relacionadas com unidades produzidas tm a
possibilidade de serem influenciadas por ganhos de produtividade
oriundos de novos processos ou metodologias implementados na
produo. O fundamental, ento, escolher bases que sejam
adequadas s caractersticas especficas de cada empresa e s suas
necessidades de informaes.
Como exemplos de bases que podem ser utilizadas no modelo
proposto, sugerem-se as seguintes:
Valor das Vendas Lquidas (VVL)
Volume de Unidades Produzidas (VUP)
Valor Agregado (VA) [VVL menos matria-prima
empregada]
Custo da Mo-de-obra Direta (CMOD)
Custo de Transformao (CT) [Custo total menos matria-pri-
ma empregada]
custo Total de Produo (CTP)
A escolha da base Valor das Vendas Lquidas (VVL) prende-se
ao fato de que essa informao facilmente obtida, alm de ser
compreendida por todos dentro da organizao. O Volume de
Unidades Produzidas (VUP), por ser utilizada para monitorar o
comportamento dos custos da qualidade em relao produtividade e,
ainda, por sua simplicidade de obteno.
Para eliminar a influncia de provveis futuras variaes nos
custos das matrias-primas, o valor destas subtrado das Vendas
Lquidas para se obter o Valor Agregado (VA). O motivo principal
para seleo dessa base justamente a possibilidade de isentar-se das

53
conseqncias da elevao de preos por parte dos fornecedores,
preservando sua significao em termos de comparabilidade ao longo
de diversos perodos.
A base relacionada ao Custo da Mo-de-obra Direta (CMOD) foi
escolhida principalmente por considerarem-se os fatores da facilidade
de obteno e compreenso, bem como por essa base no ser afetada
pela variao do custo da matria-prima.
A base fundamentada no Custo de Transformao (Custo total de
produo menos Custo com matrias-primas consumidas)
recomendvel quando o mtodo de custeamento dos produtos
existente na empresa for o Mtodo UEP (Unidades Esforo de
Produo).
A ltima base sugerida a dos Custos Totais de Produo (CTP).
Pode ser utilizada com a finalidade de observar o comportamento dos
custos indiretos de produo. Isso porque, mesmo nos casos em que
sua participao seja menor que a dos custos diretos, a tendncia
observada que tais custos passem a ganhar, principalmente em
decorrncia da automao, cada vez mais importncia em termos de
gesto de custos.
Estabelecidas as bases de mensurao a serem empregadas, resta
determinar as unidades de medidas as quais fundamentaro os
relatrios propostos.

8QLGDGHVGHPHGLGDVSDUDIDOKDVLQWHUQDV

Em relao s Falhas Internas descritas anteriormente, a sua

mensurao passa, inicialmente, pela anotao da freqncia, tempo
ou nmero de vezes que aconteceram no perodo estipulado. Em
seguida, faz-se a sua atribuio de valor (em termos de unidades
monetrias), conforme cada caso.
Posteriormente, o valor total de cada modalidade de Falhas
Internas deve ser confrontado com as bases de mensurao descritas
no item anterior, originando Unidades de Medidas para as Falhas
Internas (UMFI), que so as que seguem.

8QLGDGHGHPHGLGDFRPEDVHQRYDORUGDV9HQGDV
/tTXLGDV80),99/

54
 Nesta unidade de medida, efetua-se a relao entre o valor total
de cada tipo de Falha Interna com o Valor das Vendas Lquidas.
Algebricamente, tem-se:

Valor Total da Falha Interna X

UMFI-VVL =
Valor das Vendas Lquidas

O valor das vendas lquidas pode ser obtido facilmente do

demonstrativo de resultado mensal da empresa.

8QLGDGHGHPHGLGDFRPEDVHQRYROXPHGHXQLGDGHV
SURGX]LGDV80),983
Dada pela frmula:

Volume Total de Unidades Produzidas com Falhas

UMFI-VUP =
Volume Total de Unidades Produzidas
Os dados necessrios so obtidos junto aos controles internos da
produo do perodo. Essa unidade de medida no ter,
diferentemente das demais, atribuio de valor monetrio, sendo
observada meramente em termos de unidades fsicas. Determinar o
percentual de unidades produzidas com algum tipo de Falha Interna
em relao ao total em unidades da produo do perodo.

8QLGDGHGHPHGLGDFRPEDVHQRYDORUDJUHJDGR
80),9$

Com essa medida, evidencia-se o comportamento das Falhas

Internas confrontadas com o valor agregado, no sentido de isentar tal
informao de possveis alteraes nos custos dos materiais diretos. A
equao dada por:

Valor Total da Falha Interna X

UMFI-VA =
Vendas Lquidas PHQRV Valor das Matrias-Primas Utilizadas

Como fonte das informaes, utiliza-se o demonstrativo de

resultado mensal e os controles internos de produo relativos s

55
matrias-primas consumidas. O desempenho da empresa ser tanto
melhor quanto menor for o quociente obtido no perodo.

8QLGDGHGHPHGLGDFRPEDVHQRFXVWRGDPmRGHREUD
80),&02'

Utilizando como fonte de informao a Folha de Pagamento do

pessoal envolvido diretamente na produo, essa medida efetuada
com a seguinte proporo:

Valor Total da Falha Interna X

UMFI-CMOD =
Valor Total da Folha de Pagamento da Produo (MOD)

Trazendo a noo do desempenho da fora de trabalho que atua

na fbrica em relao s Falhas Internas, o resultado ser tanto melhor
quanto menor forem os ndices conseguidos.

56
 8QLGDGHGHPHGLGDFRPEDVHQRFXVWRWRWDOGH
SURGXomR80),&73

Esta unidade revela a evoluo participativa das Falhas Internas

no Custo Total de Produo, possibilitando acompanhar tambm os
custos indiretos que ainda no haviam sido cobertos pelas medidas
anteriormente propostas neste trabalho. obtida mediante a frmula:

Valor Total da Falha Interna X

UMFI-CTP =
Valor dos Custos Totais de Produo

Fundamenta-se em dados coletados junto aos controles internos

da produo e/ou demonstrativo de resultado mensal da empresa.

,QWHUSUHWDomRGDVPHGLGDV

Em termos de interpretao para todas essas medidas, quanto

menor o resultado obtido a cada perodo de mensurao, melhor para a
empresa. Diminuindo o quociente da equao do perodo 1 para o
perodo 2, significa que as falhas internas tiveram uma participao
menor em relao base selecionada.
Adicionalmente, ambas as medidas mencionadas podem ser
transformadas em percentuais, multiplicando-se por 100 (cem), no
sentido de facilitar o entendimento e a visualizao.
Essas unidades de medio municiam os relatrios para
acompanhamento dos Custos da Qualidade com Falhas Internas que
sero abordados no item seguinte.

57
 5(/$75,263523267263$5$
&21752/(($1/,6('26&86726'$
48$/,'$'(

Com os dados coletados, so inmeras as possibilidades de

combinaes em termos de relatrios informativos acerca das Falhas
Internas. Para controle dos custos da qualidade, sugerem-se os
modelos de relatrios gerenciais a seguir, utilizando como exemplo a
categoria das falhas internas do setor de extruso de uma indstria de
perfis plsticos (com nmeros fictcios). Contudo, adaptaes para as
demais categorias so facilmente obtidas, mantidas as caractersticas
definidas nos modelos propostos.
Robles Jr. (1996) ressalta que relatrios padronizados de Custos
da Qualidade podem fornecer uma srie de informaes gerenciais
para toda a empresa ou para os diferentes usurios.
Afirma Feigenbaum (1994) que a estruturao das formas de
relatrios de Custos da Qualidade deve ser a que mais se adeqe s
exigncias ou necessidades de informao da Companhia.
Juran & Gryna (1991) citam que, basicamente, podemos resumir
os dados de custo da qualidade em:

por produto, processo, componente, tipo de defeito, ou

qualquer outro padro provvel de concentrao. Esse procedimento
facilita a utilizao da anlise de Pareto para identificar os mais
significativos participantes do custo;
por unidade organizacional (diviso, departamento, etc.),
quando esses relatrios serviriam para avaliar o desempenho das
unidades especficas e de seus gerentes.

Convm salientar que outras informaes de cunho no-fi-

nanceiro podem ser coletadas junto ao processo produtivo e inseridas
em relatrios de Custos de Qualidade, no sentido de enriquec-los em
termos de informaes. Por exemplo: nmero de defeitos, nmero de
horas gastas para preparao YHUVXV horas efetivamente trabalhadas,
nmero de horas paradas por falta de material, confronto entre a
produo realizada e a produo orada, etc. Essas informaes,
porm, so difceis de quantificar em termos monetrios.

58
 Cada empresa deve considerar na definio dos relatrios suas
caractersticas ou necessidades informativas. Contudo, no modelo
apresentado, sugerem-se diversos relatrios.

5(/$75,23257,32'()$/+$,17(51$

Este relatrio discrimina as vrias modalidades de Falhas Internas

detectadas, podendo ser utilizado como direcionador das aes
corretivas que devam ser priorizadas. Demonstra, nos perodos
subseqentes, a eficcia das medidas de melhoria implementadas.
Em termos de informaes nele contidas, tm-se:
a) o valor monetrio (em R$) de cada Falha Interna;
b) o valor monetrio (em R$) total das Falhas Internas no perodo;
c) o percentual de participao dos diversos tipos de Falha
Interna, em relao ao total das mesmas no perodo mensurado; e
d) a evoluo em relao a perodo(s) anterior(es).

Tabela 1 Relatrio por tipo de falha interna

Empresa ESLL
RELATRIO TIPO DE FALHA INTERNA
Perodo: Abril Setor: Extruso

Tipo de Falha Valor R$ % do total do setor/ms Valor R$ no ms
ant. % ms ant.
- Perfil Oco: 106,29 100,00% 56,22 69,83%
- Fora do Perfil:
- Rebaixo Torto:
- Torto:
- Risco no Perfil:
- Outros: 24,29 30,17%
- TOTAIS 106,29 100,00% 80,51 100,00%

5(/$75,2)$/+$6,17(51$69$/25'$6
9(1'$6/48,'$6

A elaborao deste relatrio proporciona a visualizao da

significncia das Falhas Internas em proporo ao total do
Faturamento Lquido (Vendas Lquidas). Alm disso, mostra a
evoluo da participao em relao ao(s) ms(meses) anterior(es). A
tabela 2 apresenta o modelo proposto.

59
 Tabela 2 Relatrio falhas internas/valor vendas lquidas
Empresa ESLL
RELATRIO FALHAS INTERNAS/VENDAS LQUIDAS
Perodo: Abril Setor: Extruso
Valor das Vendas Lquidas no Perodo R$: 21.351,33
Tipo de Falha Valor R$ % da V.L. /ms % no ms ant.
- Perfil Oco: 106,29 0,50% 0,27%
- Fora do Perfil:
- Rebaixo Torto:
- Outros
- TOTAIS 106,29 0,50% 0,27%

5(/$75,2)$/+$6,17(51$692/80(
81,'$'(6352'8=,'$6

Este relatrio exibe a quantidade de unidades que apresentaram

algum tipo de Falha Interna, segregando-as por modalidade. Propicia
concluir acerca da incidncia da quantidade de peas/unidades
afetadas por Falhas Internas. Este demonstrativo que pode servir para
estimular ou cobrar melhorias nos departamentos produtivos. A tabela
3 ostenta o modelo de relatrio sugerido.

Tabela 3 Relatrio Falhas Internas/Volume de Unidades Produzidas

Empresa ESLL
RELATRIO FALHAS INTERNAS/VOLUME DE UNIDADES PRODUZIDAS
Perodo: Abril Setor: Extruso
Volume total produzido no Perodo (em metros): 2.723,00 metros
Tipo de Falha Metros com Falhas % do total do ms % no ms ant.
- Perfil Oco: 117,00 m 4,30% 2,65%
- Fora do Perfil:
- Rebaixo Torto:
- Torto:
- Risco no Perfil:
- Outros
- TOTAIS 117,00 m 4,30% 2,65%

5(/$75,2)$/+$6,17(51$69$/25
$*5(*$'2

Sua confeco mostra o desempenho das Falhas Internas frente

ao Valor Agregado (Vendas Lquidas menos Matrias-Primas

60
utilizadas). Este relatrio informa a participao atual e a ocorrida
no(s) perodo(s) anterior(es). A tabela 4, a seguir, apresenta o modelo
de relatrio proposto.

Tabela 4 Relatrio Falhas Internas/Valor Agregado

Empresa ESLL
RELATRIO FALHAS INTERNAS/VALOR AGREGADO
Perodo: Abril Setor: Extruso
Valor Total Agregado no Perodo: R$ 15.514,97
Tipo de Falha Valor R$ % do V.A./ms % no ms ant.
- Perfil Oco: 106,29 0,69% 0,37%
- Fora do Perfil:
- Rebaixo Torto:
- Torto:
- Risco no Perfil:
- Outros
- TOTAIS 106,29 0,69% 0,37%

5(/$75,2)$/+$6,17(51$6&86726'$
02'(2%5$',5(7$

Este demonstrativo ressalta quanto significam as Falhas Internas

em relao ao que a empresa despende com mo-de-obra na
fabricao de seus produtos. Concluses quanto pertinncia da
qualificao e treinamento de mo-de-obra em funo da ocorrncia
de Falhas Internas podem ser obtidas com a utilizao deste relatrio e
sua comparao com outro(s) perodo(s). A tabela 5, a seguir, mostra
o modelo de relatrio sugerido.

Tabela 5 Relatrio Falhas Internas/Custo da Mo-de-Obra Direta

RELATRIO FALHAS INTERNAS/CUSTO DA MO-DE-OBRA DIRETA
Setor: Extruso Perodo: Abril
Valor Total de Custo de Mo-de-Obra Direta: R$ 8.871,74
Tipo de Falha Valor R$ %do CT/ms % no ms ant.
- Perfil Oco: 106,29 1,20% 0,66%
- Fora do Perfil:
- Rebaixo Torto:
- Torto:
- Risco no Perfil:
- Outros
- TOTAIS 106,29 1,20% 0,66%

61
 5(/$75,2)$/+$6,17(51$6&86726727$,6
'(352'8d2

O relatrio apresentado na tabela 6 evidencia a participao das

Falhas Internas nos custos totais de produo do perodo. Seu
comparativo em perodos seqenciais salutar em termos de
acompanhar a evoluo de ambos e detectar possveis causas de
aumentos/diminuies destes, subsidiando aes de melhorias ou
corretivas.

Tabela 6 Relatrio Falhas Internas/Custos Totais de Produo

Empresa ESLL
RELATRIOS FALHAS INTERNAS/CUSTOS TOTAIS DE PRODUO
Perodo: Abril Setor: Extruso
Valor do Custo total de Produo: R$ 14.708,11
Tipo de Falha Valor R$ %do CTP /ms % no ms ant.
- Perfil Oco: 106,29 0,72% 0,39%
- Fora do Perfil:
- Rebaixo Torto:
- Torto:
- Risco no Perfil:
- Outros
- TOTAIS 106,29 0,72% 0,39%

&20(175,26),1$,6

Os relatrios propostos podem ser alterados conforme a

necessidade do usurio, acrescentando ou excluindo dados. Por
exemplo, pode-se desejar comparar a evoluo por perodo maior que
o nmero de meses propostos. Ou, ainda, incluir a Margem de
Contribuio das Vendas Perdidas.
O comparativo desses relatrios por perodos seqenciais
proporciona informaes teis em termos de monitorar a evoluo dos
custos da qualidade e detectar possveis causas de
aumentos/diminuies dos mesmos, subsidiando aes de melhorias
ou minimizao dos recursos despendidos.
Seria pertinente, tambm, sintetiz-los num nico relatrio, mais
abrangente (com vrias colunas) ou desdobrados por centros de
responsabilidade ou departamentos. Adicionalmente, para facilitar o
entendimento ou visualizar melhor o comportamento dos Custos da
Qualidade, poder-se-iam anexar grficos aos relatrios.

62
 &21&/86(6

O ambiente de mercado, onde atualmente as empresas esto

inseridas, continuamente vem-se alterando, e a competio fica cada
vez mais acirrada. A diminuio de barreiras alfandegrias e o
aparecimento de grandes blocos comerciais (MERCOSUL, NAFTA E
MERCADO COMUM EUROPEU) sinaliza que a concorrncia tende
a ocorrer em nvel internacional.
Essa nova forma de competio global impe que as empresas
estejam compromissadas com o contnuo aperfeioamento de seus
produtos e processos, buscando diminuir custos e eliminar
desperdcios.
Ao contrrio das empresas tradicionais, que contavam com a
complacncia do mercado, quando este absorvia suas ineficincias,
suportando preos altos, as empresas modernas so impelidas a
procurarem, ininterruptamente, maior produtividade e eficcia. Assim,
as atividades que no agregam valor ao produto devem ser reduzidas
sistemtica e incessantemente, no se admitindo mais qualquer forma
de dispndio indevido de recursos produtivos.
Os programas de qualidade implementados pelas empresas
brasileiras podem trazer bons resultados operacionais em termos de
ganhos de produtividade e aumento de lucratividade das empresas.
Uma ferramenta eficaz para verificar os benefcios decorrentes da
implantao dos programas de qualidade, bem como direcionar as
aes de melhorias implementadas, a identificao e mensurao dos
Custos da Qualidade. Serve, ainda, como incentivo continuidade do
programa de qualidade, por apresentar os resultados prticos de forma
a facilitar a visualizao e entendimentos dos envolvidos.
No que se refere aos desperdcios, ao serem mensurados,
possibilitam a obteno de inmeras informaes por meio de
medidas no-
-financeiras de qualidade, que podem ser utilizadas para priorizar,
incentivar ou premiar iniciativas no sentido de reduo deles. Alm
disso, sua mensurao complementa e aprimora o controle dos gastos
com a qualidade interna ao evidenciar fatores no abrangidos
tradicionalmente na categoria das falhas internas.
O modelo apresentado props medidas de desempenho
comparveis, ao longo do tempo, que possam evidenciar os resultados
das aes saneadoras ou de melhoria implementadas na empresa, por

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meio de relatrios especficos. Ainda, detectar os custos da qualidade
interna da empresa e relacion-la com os departamentos ou setores
que geram tais gastos.
Tais relatrios so de confeco e elaborao at certo ponto
simplificadas e buscam traduzir, em termos monetrios, as falhas
internas que todos sabem existir nos processos produtivos, mas que
no costumam ser relatadas e analisadas. Seu potencial informativo
vasto em termos de oferta de oportunidades de reduo de gastos e
aes, visando melhoria contnua do ambiente produtivo.
Nesse aspecto, a aplicao do modelo atinge os objetivos
esperados, pois os relatrios propostos permitem o acompanhamento
da evoluo dos itens que compem os custos da qualidade interna da
empresa nos perodos abrangidos.
Outro ponto abordado neste trabalho que, pelos sistemas atuais
de mensurao dos custos da qualidade interna, os gestores no obtm
dados e informaes suficientes sobre oportunidades de eliminar
desperdcios e promover o contnuo aperfeioamento da atividade.
Dessa forma, importantes decises de investimentos em tecnologias
avanadas de produo so dificultadas.
medida que os gestores passam a conhecer os desperdcios que
ocorrem em suas empresas, podem melhorar seu processo de tomada
de decises, auferindo os benefcios que decorrem de um adequado
conhecimento das relaes entre custos e qualidade. Ainda, ao ser
mensurado, o desperdcio possibilita obter inmeras informaes,
mediante medidas no-financeiras de qualidade, que podem ser
utilizadas para priorizar, incentivar ou premiar iniciativas, no sentido
de reduo dos desperdcios.
A simples utilizao dos relatrios de acompanhamento
propostos no proporciona melhorias da qualidade interna da empresa.
Os relatrios servem, principalmente, para identificar o valor dos
custos das falhas e relacion-los aos setores de origem, priorizando as
aes de melhoria em funo do retorno financeiro mais rpido. Para
alcanar a melhoria da qualidade interna, necessria uma abordagem
sistmica, por meio de metodologias tradicionalmente utilizadas na
implantao de programas de qualidade, como, por exemplo,
Diagrama de causa-efeito, Histogramas, Cartas de controle, Grficos
de Pareto, Diagramas de disperso, etc.
Em termos de classificao dos Indicadores de Qualidade existem
os Estratgicos, os Tticos e os Operacionais. Os indicadores
Estratgicos correspondem utilizao com horizonte temporal de

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trs, cinco ou mais anos e sofrem forte influncia do ambiente externo
organizacional. Os indicadores Tticos contemplam o perodo de um
ano e tm estreita vinculao ao ambiente interno empresarial, visando
a otimizar determinada rea da empresa, e no a empresa como um
todo. Os indicadores Operacionais tm prazo mais curto e possuem
amplitude mais restrita em relao aos indicadores Tticos, sendo um
conjunto de partes homogneas dos Tticos (Gil, 1993).
Alguns indicadores propostos neste relatrio podem ser utilizados
operacionalmente, como no caso dos relacionados com as bases de
mensurao (Vendas Lquidas, Volume de Unidades Produzidas,
Valor Agregado, Custo de Transformao, Custos de Produo, etc.),
pois visam a otimizar determinada rea de resultado no menor tempo
possvel (inferior a 1 ano, como seriam os tticos) e no a empresa
como um todo (como no caso dos estratgicos).
Quanto aos indicadores de Horas de Preparao e Horas Ociosas,
tm cunho ttico, considerando que possibilitam ao executivo
estabelecer um rumo a seguir, com vista a obter um nvel de
otimizao na empresa.
Embora a maioria das aes tenham sido mais em nvel
operacional, algumas (como a diminuio da ociosidade e o aumento
das vendas) esto no nvel ttico. Porm, alguns indicadores tm
aplicabilidade tambm no nvel estratgico.
A viabilidade do modelo proposto foi atestada pela aplicao
prtica numa indstria de molduras plsticas. Porm, puderam-se
constatar algumas deficincias que, a seguir, so abordadas.
A primeira que se limita aos custos da qualidade com as falhas
internas. As demais categorias em que tradicionalmente so
classificados os custos da qualidade (Preveno, Avaliao e Falhas
Externas) no so contempladas na proposio. Pela interao que
acontece entre as quatro categorias, as atenes da gerncia devem
estender-se tambm sobre essas trs no abrangidas pelo modelo.
Outro ponto que convm salientar que medir a qualidade
somente pelos custos da qualidade constitui-se em algo muito restrito,
dada a variedade de dimenses da qualidade existentes. Em funo
dos inmeros fatores intangveis envolvidos, a mensurao da
qualidade, em termos econmicos, fica extremamente dificultada.
Esse modelo extremamente dependente do sistema de custos
adotado pela empresa que deseja evidenciar os custos da qualidade.
Assim, a confiabilidade das informaes constantes nos relatrios de

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custos da qualidade conseqncia das informaes advindas do
sistema de custos.
O modelo proposto no considera a existncia de gargalos
ERWWOHQHFN na produo, o que poderia dificultar sua aplicabilidade
nos moldes sugeridos. Ainda, no caso da empresa enfocada, no h
mais de uma linha de produo funcionando concomitantemente, o
que pode implicar a necessidade de acompanhamentos e relatrios
especficos para cada uma dessas linhas. Isso pode gerar um aumento
substancial nos gastos de recursos necessrios para manter o
funcionamento do sistema de acompanhamento, via relatrios, ora
proposto.
Prope-se a adoo de vrios relatrios utilizando-se diversos
indicadores ao mesmo tempo (Vendas Lquidas, Custo Total de
Produo, Custo de Transformao, etc.). Porm, isso pode acarretar
tambm um acrscimo desnecessrio de custos relacionado com a
estrutura necessria para coletar e compilar os dados necessrios e
gerar os relatrios. Com o tempo, o uso de apenas dois ou trs
indicadores talvez fosse mais conveniente em termos de reduzir os
gastos com o controle.
A utilizao das Vendas Lquidas como base para mensurao
das Falhas Internas deve ser muito bem monitorada, dadas as
inmeras possibilidades de que esta tem para sofrer influncia de
fatores externos. Esses fatores podem prejudicar substancialmente a
comparao entre perodos e as decises a serem tomadas.

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