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Extraits de cours
MODULE 4
Section 1 Principe
Section 2 Comptabilisation
Section 3 L'indexation des rentes viagres
Principe
Jusqu' l'expiration du bail c'est le locataire qui est rput propritaire de la construction et qui est donc en
droit de la vendre, de la dmolir...
A) Chez le locataire
Les constructions sont comptabilises au dbit du compte 214 " Construction sur sol d'autrui " pour leur cot
d'acquisition ou de production selon le cas (CF valuation des immobilisations l'entre dans le patrimoine de
l'entreprise).
L'amortissement devrait se faire sur la dure du bail de faon avoir une valeur comptable nette nulle lors du
transfert de proprit.
Or fiscalement il est impos de calculer l'amortissement sur la dure de vie du bien (CGI art 39 D).
Lorsque le bail n'est pas renouvelable et que sa dure est infrieure la dure de vie de la construction, la
CNCC recommande de constituer une provision pour charges rpartir pour la diffrence entre les
amortissements calculs sur la dure du bail et ceux calculs sur la dure de vie du bien (Bull. CNCC n52).
Cette provision n'est pas dductible fiscalement.
2) A l'expiration du bail
Le locataire doit sortir de l'actif la construction, la diffrence entre la valeur comptable nette et le montant de
l'indemnit ventuellement perue constitue une plus ou moins value de cession.
Si une provision pour charge rpartir a t constitue, elle doit tre reprise.
Le montant de la reprise correspond au montant de la perte subie par le locataire.
La reprise n'est pas imposable fiscalement puisque la provision n'tait pas dductible.
B ) Chez le propritaire
Seul le terrain figure l'actif du bailleur, les constructions ne peuvent figurer en immobilisation pendant la
dure du bail puisque c'est le locataire qui est rput propritaire de la construction jusqu' l'expiration du bail.
2) A l'expiration du bail
Le propritaire du terrain devient propritaire de la construction donc elle est comptabilise pour le montant de
l'indemnit ventuellement verse ou si elle est remise titre gratuit pour sa valeur vnale (CF valuation des
immobilisations l'entre dans le patrimoine de l'entreprise).
Principe
Le bail construction est un cas particulier des constructions sur sol d'autrui.
Le contrat doit tre conclu pour une dure comprise entre 18 et 99 ans.
Dans ce cas, le locataire s'engage difier une (ou plusieurs) construction sur le terrain du bailleur et la (les)
conserver en bon tat d'entretien pendant toute la dure du bail.
Le propritaire du sol conserve la proprit de son terrain mais en cde l'usage au locataire.
A l'expiration du bail, le bailleur devient propritaire de la construction difie par le locataire.
A) Chez le locataire
2) A l'expiration du bail
Idem Section 1
B) Chez le propritaire
Idem Section 1
Section 1 Principe
Les entreprises peuvent recourir un contrat de rente viagre pour acqurir leurs immobilisations.
Il s'agit d'un contrat particulier de cession de bien dans lequel le dbirentier (l'acheteur) s'engage au versement
d'une rente priodique jusqu'au dcs du crdirentier (le vendeur).
Le contrat de rente viagre fait partie des contrats alatoires puisqu'il est conditionn par un vnement
incertain, le dcs du crdirentier. D'o une chance de gain ou de perte pour chaque partie.
Section 2 Comptabilisation
La valeur d'acquisition du bien correspond au prix stipul dans l'acte notari ou, dfaut, soit la valeur ayant
servie de base pour le calcul des droits d'enregistrement soit sa valeur vnale.
La contrepartie de cette valeur est porte au crdit des comptes :
- 1685 "Rentes viagres capitalises",
- 512 "Banque", pour le bouquet.
Le paiement de la rente se comptabilise au dbit du compte 1685, qui se trouve donc apur au fur et mesure
des rglements, par le crdit du compte 512.
Si le crdirentier est toujours vivant et que le compte 1685 est sold, les versements postrieurs constituent
une charge exceptionnelle pour le dbirentier.
Ils sont comptabiliss au dbit du compte 678 "Autres charges exceptionnelles".
Si le dcs du crdirentier intervient avant que le compte 1685 soit sold, il faudra le solder par le crdit du
compte 778 " Autres produits exceptionnels ".
Dans l'hypothse inverse, il n'y a aucune criture enregistrer, le compte 1685 a dj t sold.
Principe
La valeur d'acquisition du bien est indpendante des modalits de rglement, l'criture d'acquisition n'est pas
modifie.
Par contre, les critures de paiement sont modifies.
A la clture de chaque exercice, les diffrences d'indexation sur les rentes restant payer sont prises en
compte selon des modalits similaires aux dettes en monnaie trangre.
Les diffrences d'indexation ACTIF (pertes potentielles) sont enregistres au dbit du compte 4786
"Diffrences d'indexation ACTIF"par le crdit du compte 1685 "Rentes viagres capitalises ".
Cette criture entrane la constitution d'une provision pour risque d'un mme montant, le compte 6875
"Dotation aux provisions pour risques et charges exceptionnelles" est dbit par le crdit du compte 1518
"Autres provisions pour risques".
Les diffrences d'indexation PASSIF (gains potentiels) sont enregistres au crdit du compte 4787
"Diffrences d'indexation PASSIF", la contre partie tant le dbit du compte 1685 "Rentes viagres
capitalises".
Remarque
La provision pour risque, l'inventaire suivant, doit tre rajuster par une reprise ou une dotation.
comptabiliser le rglement et donc constater une charge ou un produit sur la diffrence entre le versement
effectif et celui initialement prvu.
La perte est comptabilise au dbit du compte 6781"Malis provenant de clause d'indexation", le gain au crdit
du compte 7781 "Bonis provenant de clause d'indexation".
Ce cot comporte :
- le prix d'achat,
- les frais accessoires lis l'acquisition et la mise en tat d'utilisation du logiciel, avant sa mise en
exploitation
! sont donc exclus les frais de saisie des donnes, de formation du personnel.
B) Amortissement
Comptablement les logiciels acquis sont amortis en linaire sur la dure d'utilisation probable du programme
(priode pendant laquelle le logiciel rpond aux besoins de l'entreprise).
Ils sont amortis compter de la date d'acquisition et non celle de mise en service.
Fiscalement (article 236.II du CGI), les logiciels acquis bnficient d'un amortissement exceptionnel sur 12
mois (prorata temporis en mois).
Si l'entreprise retient la solution fiscale, elle comptabilisera un amortissement conomiquement justifi (le
linaire) et un amortissement drogatoire (diffrence entre le fiscal et le linaire).
C) Comptabilisation
La dpense constitue alors une charges de maintenance puisqu'elle a pour but de maintenir le logiciel en tat
de fonctionner compte tenu de l'volution des techniques informatiques ou de son objet (introduction de
nouvelles donnes fiscales dans un logiciel, passage l'an 2000).
Cette dpense est enregistre au dbit du compte 6156 "Maintenance".
Il s'agit ici du cas o le concepteur adresse son client une nouvelle version de logiciel qui se substitue
l'ancienne qui devient alors prime. La dpense doit alors etre immobilise au compte 205 "Concessions et
droits similaires".
Elle est amortie sur sa dure probable d'utilisation.
Pour pouvoir immobiliser les charges, un certain nombre de conditions sont demandes :
D'o la ncessit pour l'entreprise de distinguer les diffrentes tapes d'laboration du logiciel.
PHASE CONCEPTUELLE :
1. Etude pralable
2. Analyse fonctionnelle (conception gnrale)
3. Analyse organique (conception dtaille)
PHASE DE PRODUCTION :
4. Programmation
5. Tests et jeux d'essais
Seules les tapes 3, 4, 5 et 6 entrent dans le cot de production. Les autres frais sont maintenus en charge.
Il est possible, comptablement, d'inclure les intrts des capitaux emprunts dans le cot de production si la
production est cheval sur deux exercices au moins ; toutefois c'est interdit fiscalement.
B) Amortissement
Comptablement les logiciels acquis sont amortis en linaire sur la dure d'utilisation probable du logiciel.
Fiscalement les logiciels cres sont amortis en linaire sur une dure maximale de 5 ans, de plus les dpenses
sont amorties ds l'exercice au titre duquel elles ont t inscrites l'actif.
Une telle dduction sopre par la constatation dun amortissement drogatoire. Cet amortissement drogatoire
sera gal la valeur totale des dpenses engages sur lexercice, sous dduction des amortissements
comptabiliss.
C) Comptabilisation
Les dpenses engages faisant partie du cot de production sont inscrites au dbit du compte 232
"Immobilisations incorporelles en cours" par le crdit du compte 721 "Production immobilise, immobilisations
incorporelles".
Remarques
Si la clture de l'exercice une diminution de la valeur du projet comptabilis au compte 232 est constate
elle fera l'objet d'une provision (compte 2932).
En cas d'chec dfinitif du projet le compte 232 est sold par le compte 675, la provision ventuelle devra
tre reprise.
2) A l'achvement du logiciel
La totalit du cot de production est inscrite dans le compte 205, le compte 232 est sold, les dpenses
engages sont inscrites au crdit du compte 721.
S'agissant d'une livraison soi mme d'un bien incorporel lopration nest pas soumise la TVA.
205 Logiciel x
721 Production immobilise x
232 Immobilisations en cours x
Le traitement comptable des logiciels mres est celui des logiciels usage interne cres par l'entreprise avec
cependant quelques adaptations : enregistrement en immobilisation quand le projet a de srieuse chance de
russite technique mais galement de russite commerciale.
Les logiciels sont alors pour l'entreprise des marchandises (achetes dans le but d'tre revendues en l'tat)
Les achats sont comptabiliss au dbit du compte 607 "Achat de marchandises".
La valeur des logiciels non revendus la clture de l'exercice est inscrite au dbit du compte 37 "Stocks de
marchandises" par le crdit du compte 6037 "Variation des stocks de marchandises".
Le cot d'entre des lments d'actif est un cot historique fix en francs courants au jour de l'acquisition. Or,
du fait de l'inflation, ces francs perdent rgulirement de leur valeur. Pour cette raison, la valeur comptable des
lments d'actif s'loigne, d'exercice en exercice, de leur valeur relle -1 ceci est particulirement sensible pour
les lments faible taux de rotation, tels que les immobilisations. Afin de respecter la notion d'image fidle, il
conviendrait de procder leur rvaluation.
Avant l'entre en vigueur du PCG et de l'article 12 du Code de commerce, le lgislateur institua divers rgimes
lgaux de rvaluation dont le dernier en date fut celui de 1976.
La possibilit de procder une rvaluation libre a t introduite dans le Code de commerce (art. L 123-18, loi
du 30 avril 1983) et reprise par le PCG lors de sa refonte en 1999 (PCG 350-1).
Les lois de finances pour 1977 et 1978 ont organis un rgime lgal de rvaluation applicable aux lments
non amortissables et amortissables.
Cette rvaluation est rpute pratique dans le bilan de clture du 31 dcembre 1976 quelle que soit la date
effective de sa ralisation.
! La dernire priode o elles ont pu tre pratiques va du 1/01/1977 au 31/12/79.
! Le bilan de rfrence tait celui du 31/12/76.
1) Principe
La valeur retenue comme valeur rvalue est la valeur d'utilit au 31/12/76 (sans aucun plafonnement).
L'excdent de la valeur rvalue par rapport la valeur d'origine est enregistr au crdit du compte 1053
Rserve de Rvaluation .
! 2.... 1053.
Cette rserve ne peut tre distribue, ne peut pas servir compenser des pertes mais peut tre incorpore au
capital.
Cette rserve demeure dans les capitaux propres jusqu' une dprciation ou une cession de l'lment
rvalu.
2) Dprciation du bien
3) Cession du bien
La rserve de rvaluation, qui n'a pas t incorpore au capital, doit tre solde par le crdit du compte 7788.
Ce produit est pris en compte pour le calcul de la + value comptable.
Si le bien avait fait l'objet d'une dprciation, il faut galement solder le compte provision par le crdit du 7876
et ventuellement du 1053. Ce produit est pris en compte dans le calcul de la +value comptable.
Fiscalement la + value est calcule comme si le bien n'avait pas fait l'objet d'une rvaluation.
B) Elments amortissables
1) Principe
Comme pour les lments non amortissables, la valeur rvalue devrait tre gale la valeur d'utilit au
31/12/76.
Cependant cette valeur tait plafonne en fonction d'un coefficient lgal appliqu la VCN
au 31/12/76.
La rvaluation conduit l'ajustement de la valeur d'origine d'une part et des amortissements dj pratiqus
d'autre part.
L'cart de rvaluation est port au crdit du compte 146 provision spciale de rvaluation .
Cette provision ne peut ni tre distribue, ni compense des pertes, ni tre incorpore au capital.
Chaque anne l'inventaire le compte 146 est repris par le crdit du compte 7872, cette reprise est gale
l'excdent d'amortissement ; de cette manire il y a neutralit de la rvaluation.
2) Cession
En cas de cession le compte 146 est sold par le crdit du compte 7872.
Ce produit entre dans le calcul de la + value comptable.
La cession est comptabilise normalement, il faut donc enregistrer l'amortissement et la reprise du compte 146
pour l'anne de cession.
Fiscalement la + value est calcule, comme pour les lments non amortissables, sans tenir compte de la
rvaluation.
En cas de rvaluation d'un ensemble immobilier constitu par un terrain et une construction la loi a prvu que
la diffrence ventuelle entre la valeur d'utilit globale de l'ensemble et le total des valeurs rvalues en
application des rgles prcdentes (valeur d'utilit et valeur plafonne) sera porte :
! au compte d'actif 2116 "Compte d'ordre sur immobilisation"
! et en contre partie au compte 1055 "Ecarts de rvaluations (autres oprations lgales)".
A) Principe
Le principe de la rvaluation libre est applicable aux exercices ouverts compter du 01/01/1984.
La rvaluation doit porter sur l'ensemble des immobilisations corporelles et financires.
Sont exclus les immobilisations incorporelles.
Contrairement la rvaluation lgale c'est la VCN qui est rvalue et non la valeur d'origine d'une part et les
amortissements d'autre part.
En consquence, l'cart de rvaluation est inscrit en augmentation de la valeur d'origine sans qu'il y ait lieu de
modifier les amortissements dj comptabiliss.
Remarque
Si le bien rvalu fait l'objet d'un amortissement drogatoire, il faut reprendre le montant de l'amortissement
drogatoire affrent ce bien (CNCC)
Elle est constate par une provision dote dans les conditions habituelles.
Elle n'a pas tre impute sur l'cart de rvaluation.
Fiscalement la dotation est dductible ( l'cart a t impos ), la reprise sera normalement imposable.
2) Les amortissements
3) Cession
Les critures sont les mmes que celles applicables dans les conditions normales.
Le rsultat comptable de la cession ( +value ) est dtermin partir des valeurs rvalues, il en est de mme
fiscalement.