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LIMPACT DES FACTEURS QUALITATIFS

SUR LES JUGEMENTS THIQUES DE LA
MATRIALIT EN AUDIT
Hassan LAHBARI*, Riadh MANITA**,

* Doctorant Enseignant- Ecole de Management Strasbourg

hassan.lahbari@em-strasbourg.eu

**Associate professor Rouen Business School

rmn@rouenbs.fr

Rsum :

La place de la matrialit qualitative dans les
jugements professionnels de laudit na cess de
prendre de limportance dans les recherches et
surtout aprs la publication du SAB.99. Notre
travail sest intress examiner linfluence des
facteurs qualitatifs identifis par le (SAB.99) sur
les jugements thiques de la matrialit en France
selon le modle de Jones (1991). Trois scnarios
rels impliquant trois facteurs qualitatifs ont fait
lobjet dune tude exprimentale. Les rsultats de
cette tude exprimentale ont confirm linfluence
des facteurs qualitatifs sur les jugements thique de
la matrialit.

Mots cls : jugement de la matrialit, thique, facteur qualitatif

Abstract:

The place of the qualitative materiality in the
professional judgments of the audit has become
increasingly important in research and especially
after the publication of SAB.99. Our work has
focused on the influence of qualitative factors
(SAB.99) on the ethical judgments of materiality in
France. Through real scenarios involving three
qualitative factors, we tried to test the influence of
these on the ethical judgments of materiality.

Keywords: judgment of materiality, ethics, qualitative factor

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Introduction :

Lobjectif de laudit tel que dfini par les normes de lIFAC (Fdration internationale
des comptables) est de permettre lexpression dune opinion sur la fidlit des images
donnes par les documents financiers. Pour atteindre cet objectif, lauditeur utilise une
mthodologie qui se rfre des normes daudit gnralement admises. Selon cette dernire,
lauditeur est amen valuer les risques daudit de lentreprise, construire sa stratgie
daudit et dfinir les moyens et outils quil utilisera pour cerner au mieux ces risques. Dans
ce contexte, la matrialit reprsente lun des outils les plus importants fix par les
normes et qui dtermine la qualit de laudit.

En effet, la matrialit permet lauditeur de dterminer ltendue des travaux daudit,

de porter un jugement sur le caractre significatif des anomalies comptables quil aurait
identifies et dmettre au final un avis sur la fiabilit et la sincrit des documents
comptables. La matrialit est fixe selon des critres quantitatifs, mais aussi qualitatifs
dfinis par les normes professionnelles. Cependant si les normes professionnelles (NEP 320,
ISA 320, SAS 107) sont bien prcises en ce qui concerne les critres quantitatifs (facile
appliquer par lauditeur, Manuels daudit des Big4 etc), elles ne le sont pas encore en ce
qui concerne les critres qualitatifs qui restent ambigus et qui laissent une grande marge
dinterprtation et de jugement lauditeur (Mc Kee et Elifsen, 2000). Face cette situation,
les auditeurs ont systmatiquement recours aux critres quantitatifs (rsultat net, total actif,
etc) en ngligeant les critres qualitatifs.
Cependant, selon la S.E.C, le recours exclusif la matrialit quantitative (telle que 5%
du rsultat) na aucun fondement dans la littrature comptable ou lgale. Quantifie en termes
de pourcentage, lampleur nest que le dbut de lanalyse de la matrialit, elle ne peut tre
correctement utilise comme un substitut une analyse complte qui tient compte de toutes
les considrations pertinentes. Ces critiques ont conduit lmission dorientations explicites
aux EU, telles que le bulletin comptable SAB.99 (1999) et le rapport CIFIR (2008) publis
par la SEC et la norme daudit SAS 107 (AICPA 2006). Elles ont amen le normalisateur
daudit international (IAASB) rviser la norme ISA 320 et mettre la nouvelle norme ISA
450. Ces dernires insistent davantage sur limportance des aspects qualitatifs dans la
dtermination du seuil de matrialit en proposant 11 facteurs qualitatifs matriels (FQM). En
France, la norme relative lanomalie significative et au seuil de signification (NEP320,
2006) sest adapte aux normes internationales (ISA) en redfinissant notamment- la
matrialit par rapport aux attentes des utilisateurs.
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Pendant presque un demi-sicle, la littrature acadmique sest intresse aux facteurs

quantitatifs pour expliquer les jugements de la matrialit (Holstrum et Messier, 1982 ;
Iskandar et Iselin, 1999 ; Messier et al 2005). Ce nest quaprs la publication du SAB99 que ,
les recherches acadmiques ont commenc tudier explicitement les facteurs qualitatifs
dune faon succincte de ceux quantitatifs (Wright et Wright, 1997 ; Braun, 2001 ; Shafer .,
2005 ; Ng et Tan, 2007 ; Del Corte et al .2010, ). La majorit de ces tudes reconnaissent
linfluence des facteurs qualitatifs sur les jugements de la matrialit ( Nelson et al 2005 ;
Braun, 2001 ; Ng et Tan, 2007 ;etc).
En audit, la prise en compte des FQMs est une question du jugement thique du
professionnel. Ce dernier, ne dpend pas uniquement des facteurs individuels lis aux
caractristiques personnelles et intrinsques du preneur de dcision (Rest 1979, Kohlberg
1969) mais aussi du contexte de la situation (facteurs spcifiques, pressions inhrentes) et des
consquences de la dcision (Jones 1991, Trevino et Weaver 2003., Bel Haj 2010). Cest que
Jones (1991) a qualifi dintensit morale. Selon Jones (1991), lintensit morale est une
construction multidimensionnelle comportant plusieurs caractristiques (lampleur des
consquences, la probabilit de leffet ). Il considre que les individus identifient plus
facilement les problmes thiques de forte intensit thique. Dans ce contexte, chaque FQM
prsente pour lauditeur une situation avec une faible ou forte intensit morale sans quil y ait
ncessairement un consensus sur la nature thique dune situation donne (Shafer ,2005).
En sappuyant sur le modle de prise de dcision thique de Jones (1991), nous nous
proposons dtudier linfluence des facteurs qualitatifs sur les jugements thiques de la
matrialit. Ce modle fournit un cadre idal de discussion de la perception thique des FQMs
car il permet dtudier les prises de dcisions dindividus confronts des dilemmes thiques.
Tout dabord, nous commenons par une revue de la littrature portant sur la matrialit
et le jugement thique en audit. Ensuite, nous dveloppons la mthodologie de la recherche
adopte. Enfin, nous prsentons et discutons les rsultats obtenus.

1- La matrialit et le jugement thique : revue de lart

1.1. Le concept de la matrialit : volution du concept dans les normes daudit

Depuis que la matrialit est devenue une partie intgrante de la mthodologie daudit, la
dfinition et l'interprtation de celle-ci ont t le sujet de beaucoup de discussions et ont fait
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lobjet de plusieurs normes daudit. Les premires normes taient un peu timides, ne
prsentent pas des orientations prcises pour dterminer la matrialit. Afin de pallier la
carence dinformation concernant la fixation prcise du seuil de matrialit, ces normes
renvoyaient au jugement professionnel de lauditeur (Thompson et al., 1990). La pratique
abusive de cette notion a fait lobjet de nombreuses polmiques dans les pays anglo-saxons
(Levitt 1998-2000., Chong 1994, Carpenter et Dirsmith, 1992 ; Carpenter et al 1994., ...). Les
instances professionnelles internationales et nationales (IASB, FASB, SEC, GAO , CNCC)
ont fourni des efforts considrables dans la clarification du concept de la matrialit afin de
mieux guider les auditeurs dans leur application pratique (FASB N2 , 1980 ; SAS
N47. ;SEC 1995 ; ISAC 1989..). Cependant ces amliorations, ont mis laccent sur les
critres quantitatifs de dtermination de la matrialit et ont occult ceux qualitatifs. Pour
palier cette insuffisance, les normes amricaine et internationale ont subi dimportantes
modifications, pour tenir compte des critres qualitatifs de la matrialit et ont publi de
nouvelles normes (SAB 99 aux USA et ISA 450 qui vient remplacer lISA 320 lchelle
internationale). Ces normes incluent explicitement une liste de 11 FQM (tableau.1) que les
auditeurs doivent examiner pour valuer correctement la matrialit des anomalies qui sont
en dessous des seuils quantitatifs (IAASB, 2008).

1.2.Le jugement thique de la matrialit :

Labsence dune norme daudit prcise en matire de matrialit a largement justifi

l'existence dun grand nombre de travaux de recherche visant clairer les diffrents aspects
du processus de jugement de la matrialit ( Holstrum et Messier, 1982 ; Iskandar et Iselin,
1999 ; Messier et al 2005 ; Garca et al. Martnez, 2007). Les premiers travaux de recherche
qui se sont intresss identifier les facteurs impliqus dans les processus de jugement de la
matrialit, ont montr la dominance des facteurs quantitatifs. En outre, certaines tudes
antrieures (Pattillo et Siebel (1974), Messier 1982, Krogsted 1984) ont distingu entre les
facteurs financiers (rsultat, tendance des rsultats, total actif, total des stocks, ...) et les
facteurs non financiers (exprience, taille de lentreprise, etc). Aprs la publication du SAB
99, la matrialit qualitative a fait lobjet de plusieurs tudes spcifiques ( Libby and Kinney,
2000 ; Braun, 2001 ; DeZoort et al. , 2003 ; Shafer, 2004 ; Nelson et al. , 2005 ; Ng and Tan,
2007). Toutefois, ces tudes ne se sont intresses la matrialit que dans un contexte de
gestion des rsultats (shafer 2005). Merchant et Rockness (1994), trouvent que les diffrences
des jugements thiques pour les grandes et petites manipulations taient assez faibles et que la
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gestion intentionnelle du rsultat sur les jugements thiques reste une question ouverte.
Shafer et al. (1999) et Ketchand et al. (1999) ont tudi les effets des erreurs, ainsi que
certaines variables qualitatives (telle que la probabilit perue du prjudice par les utilisateurs
des tats financiers) sur les jugements de la matrialit par les auditeurs. Les deux tudes ont
rvl que les auditeurs ont tendance renoncer la correction des anomalies si celles-ci sont
associes un jugement subjectif ou une erreur quantitativement ngligeable (Wright et
Wright, 1997 ; Braun, 2001 ; Nelson 2003, Nelson et al 2005.,). Dans ce contexte, Libby et Kinney
(2000) ont montr que les auditeurs taient susceptibles d'exiger la correction des erreurs
quantitativement ngligeables si celles-ci entranaient des bnfices en dessous des objectifs
prvus par les analystes financiers. Cependant plusieurs autres facteurs qualitatifs prvus par
les rcentes normes daudit (SAB99 et ISA 450) nont pas t tudis par les chercheurs1.

Plusieurs modles explicatifs emprunts la psychologie cognitive peuvent tre

utiliss pour comprendre le processus de prise de dcision dont relve le jugement de la
matrialit (Chang, 1998; Jones, 1991; Jones et Ryan, 1997; Stead, Worrell et
GarnerStead,1990; Trevino, 1986;Trevino et Youngblood, 1990). Certains modles sur le
jugement thique se basent sur les facteurs lis aux caractristiques personnelles du dcideur
(auditeur) et dautres sur le contexte et la situation objet du jugement. Dune faon gnrale
ces modles font appel trois dimensions explicatives: la reconnaissance dun problme
thique, le jugement thique et la cration de lintention qui dbouche sur un comportement
thique. Dans ce contexte le modle Jones (1991) constitue un modle qui a fait lobjet dun
consensus de la part des chercheurs dans la mesure o il prend en considration la fois la
dimension individuelle du dcideur et celle lie la situation objet dtude, mais aussi les
consquences de la dcision. (Jones 1991, Trevino et Weaver 2003., Bel Haj 2010). Cest que
Jones (1991) qualifie dintensit morale.

En matire daudit le jugement thique dpend certes des caractristiques

individuelles de lauditeur (exprience, personnalit) de la situation objet du jugement mais
surtout des consquences de ce jugement sur lentreprise objet de laudit et sur le dcideur lui-
mme (rputation et indpendance de lauditeur, renouvellement de son mandat, risques
courus). La thorie de lintensit morale de Jones (1991) constitue par consquent un cadre
thorique qui pourrait sadapter ltude des effets des facteurs qualitatifs de matrialit sur

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Il sagit en loccurrence des inexactitudes non significatives mais intentionnelles, la pratique de la
compensation des erreurs et certaines circonstances dans lesquelles les inexactitudes de faible montant peuvent
devenir matrielles. Cest le cas par exemple lorsque une inexactitude masque un changement du rsultat ou de
tendance.
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le jugement thique de lauditeur. Selon la thorie de Jones(1991) un individu doit franchir

quatre tapes psychologiques pour adopter un comportement thique.

- Tout dabord, il doit interprter une situation donne comme un problme thique
(sensibilit thique). Cette tape inclut notamment le fait didentifier les options
possibles et leurs consquences.
- Ensuite, lindividu doit dcider quelle option est correcte du point de vue moral.
- Puis, il doit avoir la volont de se comporter de manire thique, mme si son propre
intrt lui dicte une attitude contraire.
- Enfin, lindividu doit avoir une force de caractre suffisante pour se comporter de
manire conforme son intention thique (comportement thique).

Selon Jones (1991), toutes les phases du processus de prise de dcision thique seront
influences par lampleur du problme li aux impratifs thiques dans une situation donne.
Pour Jones (1991) lintensit morale dune question dpend des six caractristiques :
lampleur des consquences, le consensus social, la probabilit de leffet, le caractre
immdiat sur le plan temporel, la proximit et la concentration des effets.

Cependant certaines caractristiques sont juges, par la littrature, plus influentes et plus
dominantes que les autres. Il sagit en loccurrence : l'ampleur des consquences et le
consensus social (Morris et MacDonald,1995 notamment)

1. Mthodologie

De nombreuses mthodologies ont t utilises pour apprhender les jugements thiques de

lauditeur. Celles-ci comprennent des enqutes par questionnaire, des tudes exprimentales
et l'analyse de donnes d'archives (manuels des cabinets d'audit, documents de travail des
auditeurs, les tats financiers publis, et les rapports d'audit).

La recherche archivistique a pour limite quil est trs difficile que les cabinets daudit
acceptent de permettre aux chercheurs de consulter leurs dossiers daudit en voquant souvent
le respect du secret professionnel (Acito, Bruks et Johnson 2009). Les tudes exprimentales
se considrent plus appropries pour comprendre la complexit des processus impliqus dans
les jugements de la matrialit. En ce sens, de nombreuses tudes ont examin l'aspect
cognitif du jugement et ont conclu qu'un cadre exprimental (par opposition une enqute ou
une mthodologie d'archives) serait plus adapt pour accomplir cet objectif.
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Cest pourquoi, nous avons choisi dans le cadre de cette recherche dadopter une
mthodologie base sur lexprimentation. Notre mthodologie se compose de deux tapes et
se base sur des cas ou scnarios rels dvelopps avec les auditeurs. :

3.1. Etude exploratoire

Afin de mieux d'explorer les pratiques utilises dans la dtermination de la

matrialit dans des missions daudit lgal en France. Nous tions amens effectuer un stage
dans un grand cabinet daudit. Pendant ce stage, nous sommes intervenus sur plusieurs
dossiers daudit lgal afin de pouvoir cerner la pratique de la matrialit dans plusieurs
domaines dactivit.

Pour sassurer si les auditeurs franais reconnaissent linfluence des facteurs

qualitatifs identifis dans le SAB.99 sur les jugements thiques de la matrialit, nous avons
prpar un questionnaire sur la base des facteurs qualitatifs prvu par cette norme et nous
lavons soumis 44 commissaires aux comptes pour valuation. Chaque participant doit
attribuer chaque facteur qualitatif prvu par la norme, une note de 1 10 sur une chelle de
Likert 10 points selon que ce dernier pourrait ou pas influencer son jugement sur la
matrialit: Laccord du participant avec chaque facteur qualitatif jug influenant son
jugement sur la matrialit a t associ une note suprieure ou gale 5 points.

1 = Fortement dsaccord, 10 = Fortement d'accord

Cette tape, nous a permis didentifier les diffrentes difficults associes la

dtermination du seuil de matrialit, de tester si les auditeurs sont sensibles aux facteurs
qualitatifs et de construire des scnarios rels impliquant certains facteurs qualitatifs.

3.2. Le protocole exprimental

Lobjectif de cette tape est de tester empiriquement si les auditeurs franais

considrent les circonstances environnantes dans leurs jugements professionnels de la
matrialit, conformment aux rsultats de notre tude exploratoire.

En effet, les facteurs qualitatifs ayant obtenu des scores suprieurs 5, ont t classs
selon leurs scores moyens. Des scnarios rels ont t labors pour les 3 facteurs qui ont
obtenu les premiers rangs. Il sagit des facteurs lis aux changements de tendance, aux bonus
accords aux dirigeants et la compensation derreurs. Ces scnarios ont t labors avec les
associs du cabinet dans lequel nous avons effectu notre stage puis ont t soumis deux
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autres auditeurs et deux chercheurs en audit pour amliorer leurs comprhensions et valider
leurs contenus (Annexe 1).

Chaque scnario contient une inexactitude dont lampleur ne dpasse pas le seuil de
signification (5% du rsultat net) sur laquelle dirigeants des socits et auditeurs lgaux
taient en dsaccord. Ces inexactitudes taient lies diverses raisons, soient une mauvaise
interprtation et application des normes comptables admises ou une valuation subjective
conteste. Dans certains scnarios, la motivation ou lintention de la direction tait connue
(bonus, changement de tendance, dissimuler un comportement illgal, etc.) et dans dautres
elle ne ltait pas (compensation, ampleur, etc.). La correction de ces erreurs aurait pour
incidence de changer la tendance des rsultats (bnfice, perte) ou de dvoiler des actes
illgaux. Aussi, pour pouvoir tester les jugements des auditeurs selon le modle de Jones
(1991), nous avons joins chaque scnario des donnes relatives aux trois caractristiques de
lintensit morale les plus influentes selon la littrature : lampleur des consquences, le
consensus social, la proximit du client. Aprs avoir jug la matrialit lie chaque scnario,
nous avons demand aux participants dindiquer les facteurs ayant influenc leurs dcisions
(Annexe 2).

Comme le jugement de lauditeur ne dpend pas uniquement des facteurs lis la

situation mais aussi des facteurs individuels, nous avons constitu un chantillon nous
permettant dviter le maximum de biais statistiques lis aux trois facteurs choisis. Nous
avons constitu deux groupes homognes dauditeurs (ge, exprience, statut en cabinet)
selon quils appartiennent ou pas des grands cabinets. Ainsi nous avons prpar un
protocole exprimentale et nous lavons expriment sur 20 managers de cabinets Big four et
24 managers appartenant des petites structures. Ces auditeurs ont respectivement une
exprience moyenne dans le poste de 2 ans et 5 ans et un ge moyen de 30 et 42 ans. Compte
tenu de limpossibilit de runir les managers dans un seul endroit, nous avons constitu des
groupes de 2 3 managers en fonction du cabinet dans lequel nous tions intervenus.

Le protocole exprimentale se compose de 6 tapes et peut tre rsum comme suit :

tape 1 : Accueil des participants

tape 2 : Explication des consignes puis distribution des scnarios

tape 3 : Lecture des scnarios

tape 4 : Rponse aux questions des participants lies aux consignes

tape 5: Quasi-exprience
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Chaque participant rpond aux questions selon lordre fourni

Interdiction d'changer entre les sujets

Interdiction de sortir avant que tous les sujets prsents n'aient termin

tape 6 : Rcupration des supports

Tous les supports taient des classeurs anonymes et comportaient une zone
d'inscription du code "participant" transmis par mail quelques jours plus tt et permettant de
rapprocher les donnes de l'exprience avec les donnes collectes prcdemment.

Les classeurs permettent de s'assurer du maintien des feuilles dans l'ordre voulu. Ils
ont t distribus aprs installation des sujets. Une procdure orale d'accueil et de prsentation
a t systmatiquement utilise, indiffremment pour les diffrents groupes afin de garantir
une uniformit des instructions. En fin de sance, les supports (classeurs) ont t rcuprs.
Une explication a t faite des objectifs de la recherche. Lors de cette explication, il a t mis
l'accent sur l'anonymat des rponses et la possibilit pour chaque auditeur de contacter
l'exprimentateur s'il souhaite modifier ou retirer ses rponses de la recherche, conformment
aux rgles lgales en vigueur (CNIL) et la dontologie du chercheur en sciences sociales
(Myers et al 2007 : 42-66). Les rponses ont t saisies dans une feuille de calcul
informatique pour la prparation du traitement.

4.1. Rsultats et discussions

4.2. La significativit des facteurs qualitatifs de la matrialit

Sur la base de la liste des commissaires aux comptes inscrits sur le site de la CNCC,
nous avons constitu une liste dauditeurs apparentant ou pas des big four et nous leur avons
contact (mails, tlphone..) et demander de participer notre enqute.

Un bon nombre des auditeurs contact nont pas souhait particip notre recherche.
Certains autres nont pas donn suite notre demande malgr les relances effectues. Le taux
de retour obtenu tait relativement faible et avec les diffrentes relances nous avons pu avoir
un taux de retour denviron 13 %. La majorit des rpondants a t fortement daccord avec le
SAB.99 et a qualifi huit de neuf facteurs qualitatifs comme pertinents pour le jugement de la
matrialit. Pour chaque facteur le score moyen tait au dessus de 7 sauf pour un facteur dont
le score moyen na pas dpass les 5 points.
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Tableau 1 : l'impact des facteurs qualitatifs sur les jugements de la matrialit

Commissaires aux Comptes

Big Non Big

1. La motivation des inexactitudes ou des omissions,
quantitativement immatrielles (manipulation
intentionnelle, un dsaccord d'opinion, erreur 8.53 8.12
involontaire.)

2. Si lirrgularit ou lomission, quantitativement

ngligeable, recle un changement de tendance gains 8.76* 8.33*
(revenus, rsultats)
3. Si lirrgularit ou lomission, quantitativement
ngligeable, cache une incapacit rpondre aux 8.12 7.21
attentes du consensus des analystes financiers.
4. Si lirrgularit ou lomission, quantitativement
8,23 7,33
ngligeable, modifie les pertes de rsultat.
5. Si lirrgularit ou lomission, quantitativement
ngligeable pour l'entreprise dans lensemble,
appartient une division de lentreprise qui a t 7.55 7.12
identifi comme particulirement importante la
russite de l'entreprise
6. Si lirrgularit ou lomission, quantitativement
ngligeable, permet aux cadres dirigeants de 9.13* 8.25*
bnficier dune rmunration incitative de bonus
7. Si la fausse rvlation ou omission, quantitativement
9,25* 9,11*
ngligeable, consiste la dissimulation d'un acte illgal.
8. Si l'inexactitude ou l'omission connue,
quantitativement immatrielle, se traduira par une 8,43 8,21
raction significative du march boursier
9. Si l'inexactitude ou l'omission connue est compense
par une autre inexactitude de consquences contraires 9.33* 8.43*
sur le rsultat.
*Facteur ayant obtenus les scores les plus levs et retenus dans le cadre de cette recherche

4.3. Influence des facteurs qualitatifs sur le jugement thique de la matrialit

Pour les trois scnarios tests, les rsultats montrent que la majorit des commissaires aux
comptes interrogs considre quils sont susceptibles dinfluencer leur jugement thique de la
matrialit. Les rsultats montrent aussi quil ny a pas de diffrences significatives de
jugement entre les auditeurs des big four et ceux appartenant aux petites structures. En
effet, les frquences minimales des auditeurs ayant considr ces trois facteurs comme
significatifs et mritent dtre ports dans les rapports daudit sont respectivement de 66,67%
et 69% pour ceux appartenant aux cabinets big four et pour les non big. Le tableau suivant
prsente les frquences de rponse des auditeurs pour les trois facteurs tests.
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Tableau 2 - Rsultats des scnarios rels

Facteur qualitatif Le jugement thique de la Le jugement thique de la
matrialit (auditeurs big four) matrialit (auditeurs non big
four)

Matriel Immatriel Matriel Immatriel

Changement de 66.67% 33.33% 78% 22%

scnario 1 tendance

Bonus 85% 15% 69% 21%

scnario 2
Compensation 80% 20% 83% 17%
scnario 3 derreur

Pour les trois scnarios tests, les rsultats montrent que la majorit des commissaires aux
comptes interrogs considre que les critres de l'intensit morale sont susceptibles
d'influencer leur jugement thique de la matrialit. Les rsultats montrent aussi qu'il n'y a pas
de diffrences significatives de jugement entre les auditeurs des big four et ceux appartenant
aux petites structures concernant les justifications de leurs apprciation de la matrialit.
Cependant, les scores moyens des notes obtenus sont lgrement plus levs pour les
auditeurs des big four que les petits cabinets. Il semblerait que la sensibilit des auditeurs
appartenant des grandes structures est plus forte en ce qui concerne l'ensemble des critres
d'intensit morale.

Les rsultats rvlent aussi que pour l'ensemble des scnarios (1.2.3), l'ampleur des
consquences a t le principal critre considrer lors des jugements de la matrialit. En
effet , les scores levs des auditeurs des big four (9.1) ou les autres auditeurs
(7.9) s'expliquent par la sensibilit de l'ensemble des auditeurs aux consquences
conomiques des anomalies qualitatives intentionnelles. Cela se confirme aussi par les
nouvelles orientations des instances professionnelles qui sinscrivent dans une logique de
protection de lensemble des parties prenantes de lentreprise. Dsormais, lauditeur doit
certfier les tats financiers compte tenu des attentes des utilisateurs (banquiers, clients,
actionnaires ).
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galement, le consensus social a t trs significatif pour les deux catgories d'auditeurs
avec un score toujours plus lev en faveur des big four. Contrairement ce quest souvent
suppos au sujet du consensus social sur limmatrialit des erreurs quantitativement
ngligeable. Il ressort de notre tude, quil nest plus une pratique courante. En effet, les
scnarios (1.2) montrent que les jugements de la matrialit ont t ax sur un nouveau
consensus social avec lequel lensemble des auditeurs ont qualifi des erreurs
intentionnelles ( changement de tendance et bonus) infrieurs au seuil de signification (5%)
dthiquement matrielles avec des scores moyens suprieur 5 sur une chelle de 10.

En ce qui concerne le critre de proximit, les scores sont plus levs pour les auditeurs des
petits cabinets que les auditeurs appartenant aux big four. Il semblerait que les auditeurs des
petits cabinets sont plus sensibles la perte de client et aux consquences conomiques de
leur jugement que les auditeurs des grands cabinets. Ces derniers penseraient plutt leur
rputation sur le march et ce qu'il pourrait perdre en cas d'erreur sur un dossier.

Conclusion :

Les cabinets daudit ont largement abus de lapplication stricte de la dfinition

quantitative de la matrialit. Etant donn la nouvelle rglementation, les professionnels de
laudit sont conduits mieux apprcier les attentes des utilisateurs et le caractre significatif
quune information pourrait revtir. Ils sont ainsi invits mieux apprcier les facteurs
qualitatifs qui peuvent rendre les comptes trompeurs aux yeux des utilisateurs,
indpendamment de leur montant. La publication du S.A.B. 99, a donn beaucoup plus
dimportance lapproche qualitative qui est devenue une notion fondamentale dans la
dmarche daudit.

Nos rsultats montrent que les jugements de matrialit refltent les considrations
tant quantitatives que qualitatives (SAB.99). Lapproche classique selon laquelle le rsultat
net est le critre de rfrence dominant pour expliquer les dcisions de correction des
anomalies est incohrente avec les rsultats de notre tude et les nouvelles orientations des
instances professionnelles. Les rsultats montrent que les facteurs qualitatifs de la matrialit
influencent le jugement des auditeurs en ce qui concerne lapprciation de la matrialit. Ils
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rvlent aussi que les critres dampleur des consquences et de consensus social de Joenes
(1991) sont les plus amnes justifier et motiver leur jugement.

Notre recherche permet denrichir les travaux des instances professionnelles en

contribuant la comprhension des processus de jugements de la matrialit en France.
Loriginalit thorique de ce travail rside dans lemprunt dun cadre thorique emprunt la
psychologie thique pour expliquer les jugements de la matrialit. Lintrt mthodologique
rside dans la construction de scnarios rels combinant trois facteurs qualitatifs (SAB.99)
issus de modle de Jones (1991). Toutefois, notre tude prsente certaines limites lies la
collecte des donnes et aux mthodes danalyse. La principale limite concerne le biais
statistique li aux auditeurs participants qui malgr toutes nos prcautions peuvent avoir
tendance rpondre aux questions en fonction des attentes des chercheurs.

Annexe 1 : scnarios rels

Scnario 1 : Changement de tendance

La socit XLM a annonce ses actionnaires et ses partenaires un chiffre daffaires en

augmentation par rapport lexercice prcdent. Vous notez lissu de vos travaux que les factures
pour lesquelles la livraison est intervenue au cours de lexercice suivant ont t maintenu dans le
chiffre daffaires. Limpact est infrieur au seuil de signification que vous avez dtermin. Cependant
la correction de cette anomalie aurait pour incidence de diminuer le chiffre daffaires qui atteindrait un
niveau infrieur celui de lexercice prcdent. Vous tes nomm commissaire aux comptes de cette
socit depuis 8ans.

Face cette situation, quel serait votre jugement de cette inexactitude (matrielle ou
immatrielle) ?

1. Si un financement important est subordonn lattente des objectifs de CA ?

2. Si des oprations (financement,..) taient prvues ?

3. si un acheteur potentiel rservait son jugement en fonction du CA ralis ?

4. En labsence de consquences particulires ?

Sur une chelle de 10 points, quelle est la probabilit dintgration de cette anomalie
dans les rapports daudit ?

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
14

Scnario 2 : Les bonus

La socit MFC a annonce ses actionnaires et ses partenaires un chiffre daffaires en

augmentation par rapport lexercice prcdent. Vous notez lissu de vos travaux que les factures
pour lesquelles la livraison est intervenue au cours de lexercice suivant ont t maintenu dans le
chiffre daffaires. Limpact est infrieur au seuil de signification que vous avez dtermin. Cependant
la correction de cette anomalie aurait pour incidence de diminuer le chiffre daffaires qui atteindrait un
niveau infrieur celui de lexercice prcdent. Vous notez que les dirigeants doivent percevoir une
prime dobjectif en fonction de laugmentation du chiffre daffaires par rapport lexercice prcdent.
En outre, un contrat dintressement a t conclu. Votre cabinet certifie les comptes de cette
socit depuis 10 ans.

Les critres retenus pour le dclenchement de lintressement sont :

Ralisation dun bnfice ;

Augmentation du CA.

Compte tenu de ces lments, quel serait votre jugement de cette inexactitude (matrielle ou
immatrielle) ?

Sur une chelle de 10 points, quelle est la probabilit dintgration de cette anomalie dans les
rapports daudit ?

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Scnario 3 : Compensation derreurs

Au cours de vos travaux sur la sparation des exercices de la socit TFO. Vous
constatez que le comptable est dans lincapacit de vous produire un Bon de livraison. Aprs
enqute, vous dcouvrez que la socit accepter de comptabiliser une fausse facture pour
permettre un fournisseur descompter un effet et dobtenir aussi de la trsorerie. Lobjectif
de la socit tait de raliser la mme opration en sens inverse lchance de la traite en
mettant son tour une fausse facture. Limpact de cette opration sur le rsultat est nul.

Le cabinet au non duquel vous intervenez assure les travaux de commissariat aux comptes de
la socit depuis 6 ans.

Face cette situation, quelle est votre jugement de ce fait ?

15

Sur une chelle de 10 points, quelle est la probabilit dintgration de cette anomalie dans les
rapports daudit ?

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Annexe2. Les facteurs du jugement thique de Jones 1991

Dans le cas seulement ou vous avez jug lerreur ou lanomalie significative nous
vous demandons dindiquer, parmi les facteurs suivants, qui ont le plus influenc
votre dcision

Notez sur une chelle de 10 points limportance de ces facteurs dans la prise de votre
dcision ?
scnario 1 scnario 2 scnario 3
Consquences de votre jugement sur la rputation du
cabinet, sa responsabilit et sur le renouvellement du
mandat

Prise en compte de la perception de vos collgues et/ou

associs au sein du cabinet

Incidence de votre jugement sur lintrt de votre client

(incidence injuste par rapport la gravit de linfraction).
16

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