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NO SON DEDUCIBLES EN LA
DETERMINACIN DE LA RENTA NETA
DE TERCERA CATEGORA?: El artculo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta
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1. INTRODUCCIN
Al efectuar una revisin del texto del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
observamos que en l se indican una serie de gastos que no califican como deducibles
para efectos de proceder con la determinacin de la renta neta de tercera categora en el
Impuesto a la Renta Empresarial.
Cabe indicar que esta lista es del tipo cerrada, lo cual en doctrina se le conoce
como numerus clausus, toda vez que no permite la inclusin de nuevos supuestos sino
solamente los que all se sealan de manera expresa. Situacin que es diametralmente
opuesta1 a lo que determina el texto del artculo 37 de la misma Ley, el cual consagra el
denominado principio de causalidad y es una lista abierta, ya que responde al concepto
de numerus apertus.
A continuacin revisaremos cada uno de los supuestos que el artculo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta determina como que no son deducibles para la determinacin de la
renta imponible de tercera categora:
2.1 LOS GASTOS PERSONALES Y DE SUSTENTO DEL CONTRIBUYENTE Y SUS
FAMILIARES
El literal a) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta determina que no se justifica
como gasto deducible para efectos de la determinacin de la renta neta de tercera
categora a los gastos personales incurridos por el contribuyente al igual que en el caso de
los gastos de sustento del contribuyente, toda vez que ello determina que son reparables.
Dentro de esta lista de gastos que no son aceptables para efectos de la determinacin de
la renta neta de tercera categora se encontraran a manera de ejemplo los siguientes:
Paales, vestuario, artefactos elctricos, viajes, juegos de entretenimiento, combustible,
cosmticos, ciruga plstica, gastos de trmites de divorcio, cuotas de socio de club
campestre, tiles escolares, pago de cuotas, almuerzos familiares, entre otros
desembolsos.
Se declara infundada la apelacin en cuanto a los reparos por gastos sin documentacin
sustentatoria toda vez que los mismos corresponden a gastos personales, no habiendo, de
otro lado, la recurrente no ha acreditado documentariamente los gastos reparados ni
demostrado de modo alguno que se encuentren relacionados con la generacin de renta
gravada.
Lo antes indicado se justifica por el simple hecho que el Impuesto a la Renta es el tributo
que se est determinando y sera incoherente que el mismo tributo se deduzca de su
clculo.
El literal c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son
deducibles como gasto tributario las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el
Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el sector pblico nacional.
En este punto trataremos de analizar cada uno de los supuestos. El primero de ellos alude
a lasmultas, entendiendo a estas como la sancin de tipo pecuniario2 que se aplica
cuando existe una infraccin previamente tipificada y se cumple la conducta contraria a ley.
Cabe indicar que el procedimiento sancionador y la potestad sancionadora del Estado
tiene sustento en lo sealado por el texto de los artculos 229 y 230 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, aprobado por la Ley N 27444.
El tercer trmino alude a los intereses moratorios, entendidos stos como una especie
decastigo por el pago fuera de plazo de los tributos, tambin es aplicable a las multas
en donde exista de por medio el pago de dinero.
En el caso de las sanciones, debemos precisar que en la medida que sean sanciones
pecuniarias en donde exista desembolso de dinero, ste no es considerado como un gasto
deducible sino ms bien reparable.
En ms de una ocasin se ha mencionado que estas sanciones no deducibles para la
determinacin de la renta neta de tercera categora, consideran nicamente a las
sanciones impuestas por el sector pblico nacional, con lo cual de una simple
interpretacin literal, se indica que las sanciones impuestas por los privados, fuera del
mbito de dominio pblico si seran deducibles. En nuestra opinin, consideramos que en
este supuesto si bien se hace referencia nicamente a las sanciones impuestas por el
sector pblico, consideramos que en el caso de las sanciones impuestas por el sector
privado no seran deducibles por el simple hecho que no se cumple en principio de
causalidad, el cual est sealado en el texto del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por
el sector privado, determinara que muchas personas incumplan sus obligaciones con la
finalidad de esperar la imposicin de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a
todas luces no resulta coherente. Por esta razn no sera deducible la penalidad impuesta
por el sector privado4.
No son deducibles como gastos el Impuesto a la Renta, el IGV, las multas tributarias,
intereses moratorios del IPSS y multas del Ministerio de Trabajo
Que no procede la deduccin de los gastos derivados del pago de multas a las
municipalidades, conforme al inciso c) del artculo 44 antes anotado, ni de aquellos
registrados en la cuenta 66 Cargas Extraordinarias.
Los intereses moratorios derivados de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
no son deducibles
Se confirma en cuanto al reparo por ajuste de gastos, dado que el inciso c) del artculo 44
ya citado seala que las multas, recargos, de intereses moratorios previstos en el Cdigo
Tributario no son deducibles, por lo que la recurrente no poda considerar los intereses
moratorios del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de enero de 1999 como gasto para
efectos de determinar la renta anual de dicho ejercicio.
Las multas por infracciones de trnsito no son deducibles para efectos del Impuesto a la
Renta.
Es pertinente sealar que en este literal lo que se est sealando es que las liberalidades
como regalos o ddivas no resultan aplicables para determinar gasto. La nica salvedad
se presenta cuando las donaciones cumplen los requisitos establecidos en el literal x) del
artculo 37 de la mencionada norma, lo cual implica que se realice la donacin de bienes
a las entidades del sector pblico o a las instituciones que sean calificadas como
perceptoras de donaciones y exoneradas del Impuesto a la Renta.
El literal e) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta5 precisa que no son
deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora las sumas invertidas
en la adquisicin de bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las
normas contables.
El texto del artculo 13 del Decreto Legislativo N 1112 realiz una modificacin al literal e)
del artculo 44 precisando que no califican como gastos deducibles en la renta de tercera
categora las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o costos posteriores
incorporados al activo.
Aqu nuevamente hay una mencin indirecta a las normas contables como es el caso de la
NIC 16, ello porque bajo esa norma los bienes que se adquieren y que tengan un beneficio
mayor en el tiempo deben ser activados, pero ello entra en colisin con lo dispuesto por el
texto del artculo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual como
sabemos, determina que si un bien considerado como activo fijo es inferior a un cuarto ()
de la UIT ello implica que puede, a eleccin del contribuyente considerarlo como gasto o
activarlo.
En tal sentido si el bien tuviera beneficios a futuro y no inmediatos debera ser calificado
como activo fijo pero al ser inferior al valor referido anteriormente de la UIT, hay un desfase
ya que la norma contable lo considera activo y para el punto de vista tributario ello es
gasto. Motivo por el cual se origina una deduccin contable no aceptada tributariamente.
El literal f) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta considera que no son
Deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora, las asignaciones
destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta ley.
Cabe indicar que conforme lo determina el texto de literal h) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, all se detallas las provisiones permitidas a las entidades bancarias.
La concordancia reglamentaria se encuentra en el texto del literal e) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
El literal g) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta considera que no son
deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora la amortizacin de
llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos
intangibles similares.
Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del
contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio
en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. La
SUNAT previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para
determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere
que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a
los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar los
resultados.
Al realizar la concordancia reglamentaria, observamos que el texto del literal a) del artculo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que para la aplicacin del
inciso g) del Artculo 44 de la Ley se tendr en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso g) del Artculo 44 de la Ley respecto del precio
pagado por activos intangibles de duracin limitada, proceder cuando dicho precio se
origine en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la
concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadran en la
deduccin a que se refiere el inciso p) del Artculo 37 de la Ley.
2. Se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est
limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de
utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos planos,
procesos o frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras
(Software).
No se considera activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo
de comercio (Goodwill).
Aunque en aplicacin de las normas tributarias, los contribuyentes pueden optar por
amortizar el valor total de los activos intangibles en un solo ejercicio, dicha amortizacin
conllevara la reduccin del patrimonio tributario en el mismo monto, ello en virtud a que la
cuenta Resultados del Ejercicio forma parte del patrimonio del balance. Sin embargo,
contablemente, este intangible an debe ser amortizado durante la vida til esperada y de
acuerdo con su estimacin de valor de recuperacin econmica.
Los precios por cesiones definitivas de intangibles podrn ser deducidos como
gasto en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente
El literal i) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta considera que no podrn
deducirse como gasto en la determinacin de la renta neta empresarial la prdida
originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el lmite de dicho
beneficio.
El literal j) del artculo 44 determina que no se podr utilizar los gastos cuya
documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Las notas de dbito pueden sustentar gastos deducibles para la determinacin del
Impuesto a la Renta
Las notas de dbito pueden sustentar gastos deducibles para la determinacin del
Impuesto a la Renta, sin tener relacin con comprobante de pago alguno (cuando se
emitan por conceptos distintos a descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros);
siempre que contengan los requisitos mnimos establecidos en el Reglamento de
Comprobantes de Pago y sustenten gastos que cumplan con el principio de causalidad.
El artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no estableci que para efectos del IR el
costo de adquisicin, produccin o valor de ingreso al patrimonio deba estar sustentado
en comprobantes de pago que reunieran necesariamente los requisitos establecidos en el
reglamento de comprobantes de pago, por lo que no se puede desconocer el costo de
ventas sustentado en liquidaciones de compra emitidas a productores primarios que
contaban con nmero de RUC y en operaciones cuya fehaciencia no fue cuestionada.
Si el nombre del emisor del comprobante no coincide con el nombre de quien habra
prestado el servicio, dicho comprobante de pago no cumple con los requisitos
establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago
Los recibos por honorarios emitidos bajo el concepto general de servicios prestados a la
empresa no han cumplido con sealar la descripcin del servicio prestado (despacho de
vehculos) o consignan uno distinto (vigilancia), siendo que adems el nombre del emisor
del comprobante de no coincide con el nombre de quien habra prestado el servicio, por lo
que al constituir documentos que no cumplen los requisitos establecidos en el Reglamento
de Comprobantes de Pago, no pueden sustentar gasto para la empresa.
En caso del robo de aquellos comprobantes de pago que acrediten gasto, es deber
del contribuyente informar a la Administracin Tributaria en el plazo de ley, ello para
efectos de la deduccin del gasto
Los comprobantes de pago con los cuales se sustenta el gasto deben de cumplir
con los requisitos y caractersticas mnimas
Si bien es cierto que para efectos del IGV puede existir una neutralidad ya que se aprecia
un IGV en las adquisiciones (crdito fiscal) y en la entrega gratuita se afecta el IGV como
retiro de bienes (dbito fiscal), para efectos del Impuesto a la Renta no se permite la
deduccin del gasto por el IGV del retiro de bienes.
El IGV que grava el retiro de bienes no podr deducirse como costo o gasto
El inciso k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta dispona que El Impuesto
General a las Ventas que grava el retiro de bienes no podr deducirse como costo o
gasto. Por lo tanto se mantiene reparo al Impuesto General a las Ventas por retiro de
bienes, al no ser procedente que se deduzca como gasto el impuesto que constituye
crdito fiscal.
Es de aplicacin el artculo 20 de la citada ley, que establece que el impuesto que grava el
retiro de bienes, en ningn caso puede ser deducido como costo o gasto por el adquirente,
as como el numeral 6 del artculo 2 del reglamento, que seala que en ningn caso el
retiro de bienes podr trasladarse al adquirente de los bienes.
El literal l) del artculo 44 considera que no se puede aplicar como deduccin del gasto en
la determinacin de la renta neta de tercera categora, el monto de la depreciacin
correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias
de los activos sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera
de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del Artculo 104 de la ley, modificado
por la presente norma.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes que hubieran
sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego vuelvan a ser
transferidos en reorganizaciones posteriores.
De conformidad con lo sealado por el literal m) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, se determina que no se consideran como gastos deducibles para efectos de la
determinacin de la renta neta de tercera categora los gastos, incluyendo la prdida de
capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de
los siguientes supuestos:
Dichos gastos sern deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestacin sea
igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.
Se consideran pases o territorios de baja o nula imposicin a los incluidos en el Anexo del
presente reglamento.
a) Que no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneficiados con gravamen
nulo o bajo.
b) Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para no residentes que
contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explcita o implcitamente a los
residentes.
c) Que los sujetos beneficiados con una tributacin baja o nula se encuentren impedidos,
explcita o implcitamente, de operar en el mercado domstico de dicho pas o territorio.
Que en tal virtud y dado que la recurrente ha deducido gastos por inters pagados por
prstamos obtenidos por entidades residentes en un territorio considerado de baja o nula
imposicin, debe mantenerse el reparo efectuado .
No es deducible como gasto los servicios prestados por una empresa residente en
un territorio considerado de baja o nula imposicin
Conforme lo seala el texto del literal p) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
no se toman en cuenta para determinar la renta neta empresarial las prdidas que se
originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresin de capital
como consecuencia del ajuste por inflacin.
El literal q) del artculo 44 considera que no son deducibles los gastos y prdidas
provenientes de la celebracin de Instrumentos Financieros Derivados que califiquen en
alguno de los siguientes supuestos:
Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer prrafo del artculo 50 de esta Ley, las
prdidas de fuente peruana, provenientes de la celebracin de Instrumentos Financieros
Derivados que no tengan finalidad de cobertura, slo podrn deducirse de las ganancias
de fuente peruana originadas por la celebracin de Instrumentos Financieros Derivados
que tengan el mismo fin.
La concordancia reglamentaria la encontramos en el texto del literal e) del artculo 25 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que tratndose de gastos
comunes a los instrumentos financieros derivados a que se refiere el numeral 1 del inciso
q) del artculo 44 de la Ley, as como a otros instrumentos financieros derivados y/o a la
generacin de rentas distintas de las provenientes de tales contratos, no directamente
imputables a ninguno de ellos, el ntegro de tales gastos no es deducible para la
determinacin de la renta imponible de tercera categora.
Conforme a lo sealado por el literal r)6 del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
se excluyen de la determinacin de la renta neta de tercera categora, las prdidas de
capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios cuando:
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los treinta (30) das
calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los
enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos.
Lo previsto en este numeral no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante no
mantiene ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo
dispuesto en el numeral 1, de producirse una posterior adquisicin.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se deber considerar nicamente las
adquisiciones realizadas hasta treinta (30) das calendario antes o despus de la
enajenacin, empezando por las adquisiciones ms antiguas, sin incluir los valores
mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a la no
deducibilidad de otras prdidas de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales
derechos y que correspondan al mismo emisor.
En caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas por cobrar a favor del
transferente, no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos por
incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar.
______________________________________
1 El artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta sera la antpoda del artculo 37 de la
misma norma.
2 El trmino pecuniario alude a un elemento monetario, por lo que la multa en este tipo
est representada en el pago de dinero.
3 Existieron los recargos hasta antes de la vigencia del Cdigo tributario aprobado por el
Decreto Ley N 25589.
4 Sobre el tema recomendamos revisar un informe titulado Las penalidades y su
incidencia en el Impuesto a la Renta: Es posible su deduccin?. Este trabajo se puede
consultar en la siguiente pgina web: http://blog.pucp.edu.pe/item/93652/las-penalidades-
y-su-incidencia-en-el-impuesto-a-la-renta-es-posible-su-deduccion
5 Debemos recordar que este literal fue modificado por el artculo 13 del Decreto
Legislativo N 1112, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 29 de junio
de 2012 y est vigente a partir del 1 de enero de 2013.
6 Este Inciso fue incorporado por el texto del artculo 13 del Decreto Legislativo N 1112,
el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 29 de junio de 2012 y se
encuentra vigente a partir del 01 de enero de 2013.
7 Este inciso fue incorporado por el texto del artculo 13 del Decreto Legislativo N 1112,
el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 29 de junio de 2012 y est vigente
a partir del 01 de enero de 2013.