4. Abordari privind metodologia auditului statutar
Practica internationala de audit cunoaste doua moduri de abordare a unei misiuni de audit
statutar:
- abordare pe faze si etape (didactica si mai teoretica);
- abordare pe cicluri de control (mai operationala).
A. Abordarea pe faze si etape, cuprinde 3 faze si 10 etape.
1. Faza initiala
- este faza cunoasterii entitatii controlate si a planificarii misiunii de audit;
- se caracterizeaza prin aceea ca majoritatea activitatilor sunt desfasurate la sediul
auditorului.
2. Faza controlului propriu zis:
- este faza controlului intern si a verificarii conturilor;
- se caracterizeaza prin aceea ca activitatile sunt desfasurate in teren.
3. Faza finalizarii lucrarilor si elaborarii raportului:
- este faza lucrarilor de inchidere si a elaborarii raportului de audit;
- se caracterizeaza prin aceea ca activitatile se desfasoara la sediul auditorului.
B. Abordarea pe cicluri de control
Abordarea pe cicluri de control presupune succesiunea pricipalelor faze si etape ale
auditului in cadrul fiecarui ciclu. Misiunea de audit cuprinde 14 cicluri, in cadrul fiecarui
ciclu urmarind 3 faze succesice: cunoasterea operatiilor, evaluarea controlului intern si
controlul conturilor: cumparari-furnizori, imobilizari corporale si necorporale, vanzari-
clienti, stocuri si productie in curs, trezorerie, imobilizari financiare, imprumuturi si
obligatii financiare, fonduri improprii, peersonal si sociale, impozite si taxe, alte pasivea,
alte active, alte venituri si cheltuieli, estimari contabile.
6. Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit.
nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul
trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de
unele reguli profesionale i de deontologie.
Aciunile intreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare
fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la:
cunoaterea global a intreprinderii auditorul cauta sa obtina elemente care sa ii permita
aprecierea celor mai importante riscuri existente;
examenul de independen i de absen a incompatibilitilor auditorul verifica lista Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afacere cu intreprinderea
clientilor sais au ai societatii de expertiza in care lucreaza, pentru a se asigura ca nu exista
o activitate dj remunerate de intreprinderea repectiva; auditorul mai verifica situatia sa
si a membrilor familiei in legatura cu eventualele interese din partea intreprinderi
respective;
examenul competenei auditorul trebuie sa se asigure ca propriile competente, ale
personalului sau salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru exercitarea
misiunii;
contactul cu fostul auditor sau censor autitorul trebuie sa se informeze in legaturile cu
motivele demisiei sau refuzului de reinoire a mandatului fostului auditor sau censor, si mai
ales, daca nu cumva au fost dezacorduri in ceea ce priveste: respectarea normelor legale,
aplicarea masurilor hotarate, stabilirea onorariilor etc.;
decizia de acceptare a mandatului dupa analiza factorilor de risc auditorul poate lua
urmatoarele decizii
accepta un mandate fara riscuri aparente; accepta mandatul, insa va necesita o
supraveghere si masuri particulare; refuza mandatul.
fia de acceptare a mandatului o astfel de fisa poate servi ca act justifciativ al deciziei
de acceptare. Fisa de acceptare contine informatii despre:
intreprindere; natura misiunii; onrarii; decizia si procedura de acceptare;
repartizarea dosarului; alte procedure.
Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se
desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre
misiunile de audit legal care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre
adunarea general a intreprinderii auditate i misiunile de audit contractual.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s
convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai intr-o
Scrisoare de misiune de audit (Lettre de mission daudit sau Angajament letter) sau
n orice alt tip de contract adecvat.
Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune pentru fiecarer din
exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea intreprinderii-client, auditorul trebuie
s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune ar trebui modificai, innd
seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su.
10. Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entitati?
Obiectivele controlului intern sunt
- protejarea activelor intreprinderii : - definirea responsabilitatilor; - separarea sarcinilor si
functiilor; - descrierea functiilor ; - procedura acordarii imputernicirilor ; - asigurarea
fidelitatii si exactitatii informatiei contabile; - modalitatea de intocmire si circulatie a
documentelor justificative ; - organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii ; -
organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia ;
- respectarea regulilor de intocmire a bilanturilor contabile; - controalele de baza ale
activitatii contabile; - asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii ; - promovarea
eficacitatii exploatarii
11. Care sunt elementele de baza ale controlului intern al unei entitati ?
Elementele de baza ale sistemului de control intern sunt :
- Existenta unui plan de organizare,cuprinzand :
definirea cat mai precisa a sarcinilor ( fiecare trebuie sa stie ce trebuie sa faca)
definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei
ierarhii a carei autoritate e indiscutabila ;
circulatia informatiilor : circuitele documentelor trebuie sa fie suficient de precise si
elaborate pentru a exclude neglijenta si fantezia.
b) Competenta si integritatea personalului sunt esentiale, mai ales la nivelul directiunii ;
deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercuteaza
asupra compartimentelor pe care le duc
c) Existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la :
producerea informatiilor : este recomandata existenta unor instructiuni scrise, sub forma,
de exemplu, a unui manual de proceduri ;
arhivarea informatiilor : memoria unei intreprinderi este un element esential al
controlului intern care,de altfel, conditioneaza toate controalele ulterioare.
2. Ce este auditul financiar?
Denumirea simpl de audit financiar poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte
misiuni ca, de exemplu:
auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii;
auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a
acestora n situaiile financiare;
auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea
legislaiei sociale;
auditul financiar asupra situaiei fiscale;
auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor
ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.
Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni
sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi
calificat ca audit financiar.
Aceasta inseamna ca auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit in general, cu
deosebirea ca specialistul competent si independent trebuie sa fie profesionist contabil, iar
obiectul informatiei il constituie orice informative financiar-contabila.
sintagma audit financiar este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar.
14. Care sunt principalele obiective ale auditului intern?
Obiectivele auditului intern sunt:
- verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i
managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale;
- evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare
dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii
entitii;
- evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate
conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate:
- protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor
de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
19. Confirmarea extern (direct).
verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a
soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei
proceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii intreprinderii supus controlului; dac
aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una
din urmtoarele dou situaii:
sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob;
sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse
de conducerea intreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care
auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:
confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii;
confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare;
confirmarea conturilor de clieni i debitori;
confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri;
valori imobiliare cumprate prin intermediari financiari;
mprumuturi de la teri;
confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori.
Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra
informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului
solicitat I se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care
i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea
rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).
Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur
cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de
obinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit
(ISA) nr.505.
35. Coninutul raportului de audit.
Raportul de audit trebuie s conin:
- relaia contractual de executare a misiunii de audit; - observaiile reieite din diverse
verificri; - informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;
- oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c
situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare,
performanelor i situaiei financiare generale a intreprinderii; - meniunea c situaiile
financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
- menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea intreprinderii;
- descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit; - situaiile care fac s apar
incertitudini; - natura i locul observaiilor n raport.
37. Care sunt normele de referin n auditul situaiilor financiare?
n auditul situatiilor financiare ale unei entitti sunt folosite dou categorii de norme de
referint: norme contabile si norme de audit.
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din
domeniul contabilittii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaz si
utilizeaz situatiile financiare. Entittile care au obligatia de a stabili situatii financiare
sunt cele prevzute la art. 1, alin 1, din legea contabilittii 82/1991, republicat. Cei care
controleaz sunt prevzuti de legislatia fiecrei tri (auditori, cenzori) si au ca referint n
activitatea lor normele contabile.
Situatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informatii ale unei game
largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori, aceste situatii financiare constituie singura
surs de informatii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situatii financiare
trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmtoare:
- standardele internationale de raportare financiar
- standarde sau norme contabile nationale
- alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si
prezentarea situatiilor financiare normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de
reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea
muncii sale. Acestea pot fi:
- standardele internationale de audit isa, practicile internationale de audit IAPS,
standardele internationale privind angajamentele de revizuire isre, standardele
international privind angajamentele de asigurare ISAE, standardele internationale pentru
misiuni conexe ISRS emise de consiliul pentru standarde de audit si asigurri IAASB din
cadrul federatiei internationale a contabililor IFAC;
- norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n
domeniu.
Normele de audit permit tertilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n
functie de criterii de calitate omogene; ele permit ns si auditorului s defineasc
scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
38. Ce sunt i ce rol joac normele de audit?
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate
profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS),
Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele
Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaionale
pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri
(IAASB) din cadrul Federiei Internaionale a Contabililor (IFAC);
- normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n
domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n
funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc
scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
39. Ce sunt i ce rol au normele contabile?
Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i
utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare
sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui
prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele
contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game
largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs
de informaii complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referinele urmtoare:
- standarde internaionale de raportare financiar;
- standarde sau norme contabile naionale;
- alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i
prezentarea situaiilor financiare.
Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);
- Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);
- standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
- alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
40. Ce este i cum se determin pragul de semnificaie?
n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care
auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i
sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare
i a patrimoniului intreprinderii.
Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart
denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea
situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferena dintre un profit
net de 499mii lei i unul de 500 mii lei nu pare s influeneze evaluarea unei societi
comerciale, n timp ce dou cifre alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie
substanial diferite i probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a
determina domeniile i sistemele semnificative.
n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni
din situaiile financiare permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente,
prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri
care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri
sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor
constatate.
La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate
trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport, dac intreprinderea
refuz s le corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite:
- orientarea mai bun i planificarea misiunii;
- evitarea lucrrilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin:
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii
(misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau
inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a
descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o
opinie fr rezerve.
Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de
semnificaie:
- existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
- evoluia important de la un an la altul a unor posturi;
- capitaluri proprii sau rezultate anormale.
42. Ce este riscul legat de control?
Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o
categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de
operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de
control intern utilizate.
Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, avnd n vedere limitele inerente
oricrui sistem contabil i de control intern.
n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cnd:
- sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect;
- sistemul contabil i de control intern al intreprinderii sunt considerate ca insuficiente.
Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s
documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale.
43. Ce este riscul inerent?
Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s
comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii
de operaiuni, datorit unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent,
auditorul recurge la judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
- experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n
cursul exerciiului la nivelul conducerii;
- presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a incita la prezentarea
unor situaii financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite n sectorul de
activitate);
- natura activitilor desfurate de intreprindere (uzura moral a tehnologiei,
echipamentelor, produselor i serviciilor, structuri neadecvate);
- factori influennd sectorul din care face parte intreprinderea: condiii economice i
concureniale, inovaii tehnologice, evoluia cererii i practicile contabile;
- situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind
exerciiile anterioare sau estimri;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;
- nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului.
44. Ce este riscul de nedetectare?
Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s
descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni,
izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de
nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite
de auditor.
Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit.
Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente i riscurile
legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt
ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct
mai mult riscul de audit i, invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt
slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducnd astfel
riscul de audit.
Pe de alt parte, trebuie sesizat i relaia de invers-proporionalitate: dintre caracterul
semnificativ i riscul de audit; cu ct pragul de semnificaie este mai mare cu att riscul de
audit este mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de
semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul va putea:
- s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai
dezvoltate sau suplimentare;
- s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, calendarul i ntinderea controalelor
proprii.
45. Conceptul de independen n audit.
Utilizarea termenului independent de unul singur poate crea nentelegeri. Prin el nsusi,
Termenul i poate face pe observatori s presupun c o persoana care exercit
rationamentul profesional trebuie s nu fie implicat n nici o relatie economic, financiar
sau de alt natur.
Acest lucru este imposibil, deoarece orice membru al societtii are relatii cu ceilalti
membri. De aceea, importanta relatiilor economice, financiare sau de alt natur ar trebui
evaluat, de asemenea, n lumina a ceea ce o tert parte, rezonabil si informat n
legtur cu toate aspectele relevante, ar concluziona n mod rezonabil ca fiind
inacceptabil.
Independenta implic: independenta spiritului (rationamentul profesional) - starea de spirit
care permite emiterea unei concluzii fr a fi afectat de influente care compromit judecata
profesional si care permite individului unei persoane s actioneze cu integritate, s-si
exercite obiectivitatea si scepticismul profesional si independenta conduitei (n aparent
sau comportamental) - evitarea faptelor si a situatiilor care sunt att de importante nct o
tert parte, Informat si rezonabil, care cunoaste toate informatiile relevante, inclusiv
msurile de protective aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea,
obiectivitatea sau scepticismul professional al firmei sau al unui membru al echipei de
certificare a fost compromis().
Cerintele cu privire la independenta profesionistilor contabili se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile de audit, membrii cabinetelor sau societtilor de audit trebuie s fie
independenti fat de clientii lor
- pentru misiunile de servicii conexe si alte servicii profesionale prestate clientilor
(nonaudit), cnd utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la una sau anumite
persoane, membrii cabinetelor sau societtilor de audit trebuie s fie independenti fat de
 client
- pentru misiunile de servicii conexe si alte servicii profesionale prestate clientilor
(nonaudit), cnd utilizatorul anume precizat este restrns contractual la una sau anumite
persoane, membrii cabinetelor sau societtilor de audit trebuie s fie independenti fat de
client evaluarea amenintrilor la adresa independentei si msurile ulterioare trebuie s fie
bazate pe dovezile obtinute nainte de acceptarea misiunii si n timp ce aceasta este n
derulare. Obligatia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabinetului sau
societtii cunoaste sau s-ar putea s se astepte s apar si s cunoasc mprejurri sau
relatii care ar putea compromite independenta.
Ar putea exista situatii cnd cabinetul sau societatea sau un membru al acesteia s ncalce
principiul independentei. Astfel de situatii de neglijent nu vor compromite, n general,
independenta fat de client, dac exist stabilite, de ctre cabinet sau societate, politici sau
proceduri interne corespunztoare de control al calittii, destinate a promova independenta
si a corecta imediat abaterile, aplicnd orice msuri necesare de prevenire a amenintrilor
la adresa independentei.
46. Controlul de calitate in audit.
Controlul de calitate reprezinta un ansamblu de masuri luate de organismele profesionale,
care vizeaza analiza modului de organizare si functionare a unui cabinet si aprecierea
modului de aplicare in cadrul cabinetului a standardelor intrnationale si a normelor
profesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele principale urmarite prin controlul de calitate se refera la:
oferirea catre public a unei bune perceptii despre calitatea serviciilor;
armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
contribuirea la buna organizare a cabinetelor si la perfectionarea metodelor de lucru;
aprecierea modului de aplicare a regulilor si normelor profesionale;
dezvoltarea solidaritatii in randul profesiei, prin favorizarea contractelor dintre colegi,
apropierea si respectful profesionistilor fata de organismul professional.
Principiile care stau la baza controlului de calitate sunt: universalitatea, confidentialitatea,
colegialitatea, adaptarea controlului si urmarirea.
47. Care sunt principalele misiuni speciale si misiuni conexe ale profesionistilor
contabili?
Misiunile de audit cu scop special se pot referi la:
- situatii financiare stabilite dupa un referential contabil diferit se standardele international
de raportare financiara si de normele nationale;
- raporturi asupra unor conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare;
- raport privind respectarea clauzelor contractual;
- raport asupra situatiilor financiare condensate.
Auditorul trebuie sa examineze sis a evalueze concluziile trase din elementele probante
reunite in timpul misiunii de audit special pt a determina daca ele pot servi ca baza a
opiniei sale, care trebuie clar scrisa si exprimata.
Misiuni conexe
misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baza de procedure convenite;
misiuni de compilare a informatiilor financiare.
misiuni de examen limitata al situatiilor financiare;
misiuni de examinarea a informatiilor financiare previzionale.
1. Dati definitia auditului in general si identificati elementele fundamentale ale
acesteia.
Noiunea de audit n general semnific revizia conturilor realizat de experi independeni
n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora. Prin audit, n
general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei
opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de
calitate. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei.
Elementele principale care definesc auditul:
examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;
obiectul examinarii il poate constitui orice informative (din orice domeniu);
scopul examinriiunei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivata si responsabil, ceea ce presupune c
persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa
i trebuie s fie o persoan independent;
examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumite reguli dinainte stabilite,
cuprinse ntr-un standard sau norm legal sau profesional care constituie criteriu de
calitate.
3. Dati definitia auditului statutar si identificati elementele fundamentale ale acesteia.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent
i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei
opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare
precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de acesta.
Auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz n
totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii
specifice intreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii,
legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.).
Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt:
profesionistul competent i independent care trebuie sa fie profesionist contabil, ce poate
fi o persoana fizica sau juridica;
examinarea este exclusiv profesionala;
obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare
ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale
situaiilor financiare,, n funcie de referenialul contabil aplicabil;
scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, responsabile si independente;
obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a
situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat;
criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie
standardele (normele) nationale sau internationale.
13. Definii auditul intern i controlul intern i relaia dintre acestea.
Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea
profesional efecutat de un profesionist contabil competent i independent n vederea
exprimrii unei opinii motivate n legatur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor
interne stabilite de conducerea intreprinderii (entitii).
Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz
verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de
baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern.
Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n
acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau
sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit alta dect
cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acestei entiti.
Auditul intern al unei entitati se refera la verificarea existentei, adaptabilitatii si modului
de aplicare procedurilor de control intern din entitatea respective si se realizeaza prin
compartimente distinct care fac parte din structura si sistemul de control intern al aceleiasi
entitati; el poate fi realizat si de firme specializate de expertiza contabila.
Controlul intern un sistem de control intern ce cuprinde un ansamblu de politici i
proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura
posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; implic
respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor
i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a
informaiilor financiare.
Controlul intern se al unei entitati se refera la totalitatea procedurilor si la realizarea lui
participa intreg personalul entitatii respective.
9. Evaluarea controlului intern: continut si etape
Cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita
intinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, auditorul va verifica
funcionarea acestui control intern. Auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a
sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care
dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i riscurile de eroare n tratarea datelor i
informaiilor pe de alt parte. Toate aciunile intreprinse de auditor n aceast etap sunt
concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control
intern:
care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control
intern eficient?
aceste proceduri sunt aplicate?
n ce masur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot
conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale
acestuia pe care vor sa se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a
controlului intern.
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur
auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i
calendarul lucrrilor i interveniilor sale.
Etapele aprecierii controlului intern:
nelegerea i descrierea sistemelor semnificative;
confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate;
evaluarea riscurilor de eroare;
verificarea funcionrii controlului intern;
evaluarea preliminar; teste de permanen;
evaluarea final i incidena asupra misiunii.
12. Explicai importana separrii sarcinilor n organizarea controlului intern al unei
entiti.
Separarea sarcinilor este necesar a fi facut astfel nct s permit controlul reciproc al
execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare
sau o inexactitate iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt
persoan s aib posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea
de a o descoperi.
Separarea si delegarea atributiilor nu diminueaza sau anuleaza responsabilitatea celor care
gestioneaza patrimonial intreprinderea. In acest sens, delegarea atributiilor este necesar sa
se faca:
- pentru un numar redus de personae, pentru a nu se dilua raspunderea;
- asigurand specializarea acestor personae imputernicite;
- asigurand independent persoanelor imputernicite fata de obiectul si subiectul controlului;
- asigurand autoritatea celor ce exercita controlul, respective dreptul de a impune luarea
anumitor masuri.
16. Elementele probante: definiie, rol, criterii de apreciere.
Elemente probante ntr-o misiune de audit reprezint informatii obtinute de auditor pentru
a ajunge la concluzii pe care acesta si fondeaz opinia; aceste informatii constau n
documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor financiare si
care sunt coroborate cu informatii din alte surse.
Elementele probante i permit auditorului s si formeze o opinie asupra situatiilor
financiare. elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvat a testelor de
procedur cu controalele substantive sau numai prin controale substantive. Elementele
probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou conditii de calitate pentru a putea s stea
la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente si s fie juste (adecvate).
elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou conditii de calitate pentru a
putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente si s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabileste n raport cu numrul de elemente probante colectate.
Caracterul just se aprecieaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor.
Factorii care influenteaz rationamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie
elemente probante suficiente cuprind:
- importanta riscului de inexactitate, care depinde de: natura elemnetelor n cauz,
adecvarea controlului intern, natura activittilor realizate, existenta unor situatii
susceptibile de a exercita o influent neobisnuit asupra conducerii ntreprinderii, situatia
financiar a ntreprinderii;
- importanta relativ a elementului avut n vedere, tinnd seama de ansamblul
informatiilor bilantului contabil
- experienta cptat n cursul unor auditri anterioare
- concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau
erori
- tipul de informatie disponibil
obtinerea de elemente probante privind o informatie dat, de exemplu, existenta de stocuri,
nu scuteste obtinerea de elemente probante pentru o alt afirmatie, de exemplu, evaluarea
lor.
auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante
adunate, de origine si de natura diferite sunt concordante. n acest caz, auditorul poate
obTine un grad de certitudine global superior celui pe care l obtine din fiecare din
elementele probante luate izolat.
Invers, cnd elementele probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele,
poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradictiei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obtinerea de elemente probante si
utilitatea informatiei obtinute. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o
informative care prezint o important semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obtin
elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s
obtin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr
rezerv.
20. Examenul situaiilor financiare.
Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie
documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente
probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din
situaiile financiare.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorului trebuie s confirme c situaiile financiare
sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii intreprinderii
i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a intreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor
financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform
principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare
datei de nchidere;
faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra
situaiei patrimoniale, financiare i rezultatele obinute.
Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijina pe procedurile analitice
prevazute in ISA 520 si in mod deosebit pe:
stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale
exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i
previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i
pierdere.
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea
dau o imagine fidel clar i complet:
poziiei financiare intreprinderii; rezultatelor financiare; situaiei financiare.
n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele
verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare.
Reguli generale:
bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul
asigurandu-se ca principiul prundentei si al continuitatii activitatii sunt respectate, iar
principiul independentei a fost aplicat;
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare si
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari , ele trebuie
sa fie inscrise si justificate in anexa;
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii;
bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent;
auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verificarea contabila a credibilitatii
componentelor sale si ale soldului sau;
datele de inventar ale elementelor de active si pasiv sunt regrupate in registrul-inventar
cantitativ si valoric, dupa caz.
Reguli particulare. Auditorul verific modul de nregistrare a:
capitalurilor proprii; mprumuturi i datorii asimilate; imobilizri; stocuri i producie n
curs de execuie; conturile de teri; conturile de provizioane; conturile de trezorerie.
n legatur cu rezultatul exerciiului, auditorul :
- examineaz unele conturi de cheltuieli (chiriile, primele de asigurare, comisioanele,
onorariile, impozitele, cheltuielile sociale, contracte diverse etc.)
- examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor
de venituri;
- examineaza, eventual cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate
si propune, daca este cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in care ele
sunt justificate;
- examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli.
In legatur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate
de acestea, analiznd n mod deosebit:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe;
- respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de
profit i pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.
21. Elementele posterioare nchiderii exerciiului.
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile
financiare a evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nchiderii
exerciiului, care pot fi de dou tipuri:
- evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii
exerciiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor
existente la data nchiderii;
- evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nchiderii
exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a
lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra
situaiilor financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:
- fapte descoperite pn la data raportului de audit auditorul trebuie sa puna in lucru
procedure care urmaresc identificarea tuturor elementelor care pot necesita ajustari ale
situatiilor financiaresau informatii suplimentare in anexe, pana la data raportului sau
- fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor
financiare auditorul nu este obligat sa faca investigatii referitoare la situatiile financiare
dupa data raportului. Conducerea intreprinderii trebuie sa informeze auditoul despre
eventualele modificari survenite intre data raportului de audit si data publicarii situatiilor
financiare.
- fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare daca auditorul ia cunostinta,
dupa publicarea situatiilor financiare, de existent unui eveniment care ar condus la
modificarea opiniei, el trebuie sa stabileasca daca este cazul corectarii situatiilor financiare
si sa discute aspectele respective cu conducerea intreprinderii.
26. Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar.
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele
elemente de baz:
- titlul recomandat sa se foloseasca titlul de Raportul auditorului independent pentru a-
l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane;
- destinatarul raportul trebuie adresat destinatarului care poate fi consiliul de
administratie.
- paragraful introductiv cuprinde identificarea entitatii auditate si a situatiilor financiare
auditate;
- responsabilitatea conducerii pentru situatiile financiare raportul trebuie sa precizeze ca
cei din conducere sunt responsabili pentru intocmirea si prezentarea corecta a situatiilor
financiare in conformitate cu cadrul general aplicabil;
- responsabilitatea auditorului raportul trebuie sa precizeze ca responsabilitatea
auditorului este sa exprime o opinie asupra situatiilor financiare;
- paragraful opiniei raportul trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra faptului
daca situatiile financiare dau o imagine fidela pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor
obtinute in accord cu referintele contabile si, daca este cazul, daca sunt conforme
prevederilor legale; acest paragraph poate avea urmatoarele forme:
opinia fara rezerve (curata); opinia fara reserve, dar cu paragraph de observatii;
opinia cu reserve; imposibilitatea exprimarii unei opinii; opinia defavorabila.
- alte responsabilitati de raportare daca auditorul are si alte responsabilitati de raportare,
acestea trebuie prezentate intr-o sectiune separata a raportului, care urmeaza dupa
paragraful opiniei;
- semntura auditorului raportul trebuie sa poarte semnatura societatii de expertiza
contabila insotita de semnatura auditorului;
- data raportului raportul trebuie sa poarte data de la sfarsitul lucrarilor de audit;
- adresa auditorului raportul trebuie sa mentioneze locul specific unde sunt situate
birourile auditorului.
5. Faze si etape in executarea unei misiuni de audit, de baza.
Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra
situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i zece etape care, n
succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale
de Audit, se prezint astfel:
Faze Etape
Faza iniial - acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit
- orientarea i planificarea auditului
Faza executrii lucrrilor - aprecierea controlului intern
- controlul conturilor
- examenul situaiilor financiare
Faza final - evenimente posterioare nchiderii exerciiului
- utilizarea lucrrilor altor profesioniti
- alte lucrri necesare nchiderii
- raportul de audit
- documentarea lucrrilor de audit
28. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare.
Auditul exprima acest tip de opinie atunci cand se afla in imposibilitatea de a formula o
opinie asupra ansamblului situatiilor financiare, deoarece exista inexactitati in situatia
financiara sau limitarea ariei de cuprindere a auditului impiedica sa obtina suficiente probe
pentru a sustine o opinie cu rezerve.
Auditorul trage concluzia ca efectele potentiale care decurg din lipsa probelor sunt atat de
materiale (semnificative) incat situatiile financiare in ansamblul or ar putea prezenta
eronat pozitia financiara a entitatii auditate. In acest caz, auditorul renunta sa exprime o
opinie. In raportul sau, acesta va specifica
clar ca se afla in imposibilitatea de a exprima o opinie si va preciza clar toate elementele
de incertitudine.
Atunci cand exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului ce necesita
exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii unei opinii, raportul de
audit trebuie sa prezinte limitarea si sa indice posibilele ajustari ale situatiilor financiare ce
ar putea fi determinate ca fiind necesare daca nu ar fi existat limitarea.
Exemplificam mai jos situatii ce conduc la o opinie, alta decat aceea favorabila /
necalificata.
Dezacordul cu conducerea
Auditorul poate sa nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi:
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau
adecvarea prezentarii informatiilor n situatiile financiare. In cazul in care aceste
dezacorduri sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul trebuie sa exprime o
opinie calificata (cu rezerve) sau o opinie contrara.
Exemplu:
- conducerea refuza sa aplice unele principii si proceduri ale contabilitatii;
- conducerea nu este de acord sa solicite confirmari din partea tertilor;
- conducerea nu pune la dispozitia auditorului informatiile ce-i suntnecesare.
Dezacordurile cu conducerea entitatii pot aparea din:
- constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creantelor,etc;
- stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greseli) in
calcularea costurilor;
- oncalcarea principiului independentei exercitiului;
- erori in clasificarea tertilor cum ar fi : clienti incerti ca client obisnuiti, etc.
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea
direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de
ctre direciune.
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra
conturilor anuale.
7. Orientarea si planificarea auditului.
n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile
intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-I
permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri care nu
vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit.
Principalele lucrri din aceast etap sunt:
Culegerea de informaii generale asupra intreprinderii discutii cu conducatorii si
personalul intreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea
localurilor intreprinderii si examenul anlitic, sunt aspect ce vizeaza natura activitatii
desfasurate , particularitatile sectorului din care face parte, politicile comerciale, financiare
si sociale etc;
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative se are in vedere identificarea
zonelor de risc si stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra carora trebuie concentrate
actiunea de audit;
Redactarea Planului de misiune (planului de audit) dupa cunosterea particularitatilor
intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea sa isi orienteze misiunea in functie
de domeniile si sistemele semnificative.
Elaborarea programului de munc obligatia auditorului de a elabora si documenta un
program de munca in care sunt definite natura, calendarul si intinderea procedurilor de
audit.
27. Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare
Cand auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare din
cauza dezacordului profund ce-l impiedica sa formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuza
exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situatiilor financiare.
Declaratia auditorului va exprima ca situatiile financiare nu sunt conforme cu standardele
si reglementarile aplicabile, nu confera o imagine fidela si reala si va mentiona cu
clarita
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate
prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile
financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a
capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment
linear i a unei cote de . pentru cldiri i . pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma
de ., pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n consecin, amortismentele
cumulate trebuiau s se ridice la . mil. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile
cumulate la . mil. lei.
Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent,
situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie
200, contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt
conforme cu prevederile legale i statutare.
29. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.
Aceasta forma a opiniei este exprimata atunci cand : auditorul are indoieli sau nu este de
acord cu unul sau mai multe elemente ale situatiilor financiare care sunt materiale (au
importanta semnificativa) dar nu sunt fundamentale pentru buna intelegere a situatiilor
financiare, acestea exprima o opinie calificata sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprima
in termeni care indica un rezultat nesatisfacator asupra unor aspecte ale auditului,
specificand clar si prcis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le
considera indoielnice si care l-au determinat sa exprime o opinie cu rezerve.
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei
se formuleaz astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:
Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200, cci noi am fost
desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile
ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac
noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine
fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de
profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile
legale i statutare.
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate:
Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile
financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a
capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment
linear i al unei cote de . pentru cldiri i . pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma
de . pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n consecin, amortismentele
cumulate trebuie s se ridice la . mil. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate
la . mil. lei.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor
menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i
situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere
pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i
statutare.
30. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare.
Acest tip de opinie este exprimat de auditor cand s-a ajuns la concluzia ca:
a) situatiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor si politicilor contabile
aplicabile si ofera sub toate aspectele materiale, o imagine fidela si reala asupra operatiilor
financiare ale entitatii;
b) situatiile financiare reflecta cu fidelitate pozitia financiara a entitatii auditate.
Tranzactiile financiare s-au efectuat in conformitate cu prevederile si reglementarile legale
in vigoare;
c) toate informatiile de importanta semnificativa cu privire la situatiile financiare sunt
corect mentionate.
Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer,
n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31
decembrie 200 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru
exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale)
de contabilitate.
31. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de
prezentare.
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al
crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus
de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia
auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n
general, c acesta nu constituie o rezerv.
Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia
auditorului; paragraful de observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.
Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea:
Fr s exprimm o rezerv asupra situaiil;or financiare, noi atragem atenia asupra notei
X din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n
utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese;
societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-
administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu
poate, n prezent, s fie determinati, n consecin, nu au fost constituite provizioane
pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte.
32. Paragraful opiniei: tipuri de opinie.
Paragraful opiniei raportul de audit trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra
faptului daca situatiile financiare dau o imagine fidela pozitiei, situatiei financiare si
rezultatelor obtinute in accord cu referintele contabile si, daca este cazul, daca sunt
conforme prevederilor legale;
Termenii utilizati pentru exprimrea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel sau
prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative. Aceste 2 formulari semnifica,
intre altele, ca auditorul nu ia in considerare decat elementele semnificative privind
situatiile financiare.
Acest paragraf poate avea urmatoarele forme:
opinia fara rezerve (curata); opinia fara reserve, dar cu paragraph de observatii;
opinia cu reserve; imposibilitatea exprimarii unei opinii; opinia defavorabila.
33. Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit.
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale
de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au
fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau
practicilor naionale.
ntinderea lucrrilor d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit
judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c
auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n
mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin
adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s
asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
- examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i
informaiile coninute n situaiile financiare;
- evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor
financiare;
- evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile
financiare;
- revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de
opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face
referire la normele sau practicile naionale).Aceste standarde (norme) precizeaz c
auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare
rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n
a exprima, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile
coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele
contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru
nchiderea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a
acestora.Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei
noastre.
34. Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.
Acest paragraf cuprinde identificarea entitatii auditate si a situaiilor financiare auditate.
Raportul de audit trebuie sa identifice tirlul fiecarei situatii financiare a entitatii care a
facut obiectul auditului, cat si data si perioada de acoperire prin aceste documente, sa faca
referire la rezumatul politicilor contabile semnificative si la alte note semnificative.
8. Planul de misiune: continut si rol.
Planul de misiune este programul general de munc n care sunt sintetizate toate
informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit.
Este documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii de-a lungul
ntregii misiuni de audit.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire
la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i
relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile angajate.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea lucrrilor de audit
prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast
activitate se realizeaz de o manier eficient.
IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i
fondul acestuia variind n funcie de talia intreprinderii, complexitatea auditului,
metodologia i tehnologia specificat utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot
lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor intreprinderii, nelegerea
sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie, natura calendarului
i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea
lucrrilor.
Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune:
alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cunotinele lor n sectorul de
activitate al intreprinderii;
repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuniti, filiale n ar i n operaiuni.
strintate etc.);
utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de ali auditori externi sau
experi;
coordonarea cu auditorii de la societile-surori i de la societatea-mam;
solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte
domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.);
calendarul edinelor AGA i CA;
termenul de depunere a raportului.
PLANUL DE MISIUNE
- coninut tip -
- Prezentarea intreprinderii:
- Denumirea; - Sediul social ; - Capital social i acionari; - nregistrare; - Scurt istoric
- Consideraii succinte privind obiectivul de activitate, piaa, concurena
- Informaii contabile:
- Bugete i conturi previzionale; - Particularitile sistemului contabil ; - Principiile
contabile; permanene;comparabiliti plurianuale
- Definirea misiunii:
- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.; - Ali auditori,
experi sau cenzori cu misiuni n intreprindere
- Sisteme i domenii semnificative:
- Prag de semnificaie; - Funcii i conturi semnificative; - Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem sprijini
- Orientarea programului de lucru:
- Aprecierea controlului intern; - Lucrri deosebite; - Confirmri de obinut (interne i
externe); - Inventare fizice; - Asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate
etc.)
- Documente de obinut
- Echipa i bugetul;
- Planificarea:
- Repartizarea lucrrilor; - Datele interveniilor pe etape; - Lista rapoartelor, scrisorilor de
confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datele limit).
15. Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare.
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde
exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei intreprinderi.
Etapa de cunoatere a intreprinderii permite determinarea domeniilor semnificative, a
zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului intern,
auditorul are posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate
sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri
de informaii i de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control
al conturilor care poate fi restrns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de
sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele
precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile
urmtoare:
lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale
trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile
necesare a se solicita intreprinderii;
ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori
ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul
sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c,
calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat
pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a
lucrrilor;
referin pentru foaia de lucru;
probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a
stabili sinteza rezultatelor controalelor.
36. Rolul raportului de audit.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile
fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului
auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor
financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui
standard pot fi adaptate la rapoartele emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de
misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat,
respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice;
- instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiilor financiare
prezentate de o entitate;
- instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea
entitii auditate.
41. Riscul de audit: componente i relaiile ntre acestea.
Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c
erori semnificative exist n situaiile financiare. El se divide n trei:
- riscul inerent (RI) - riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o
categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile
din alte conturi sau categorii de operaiuni, datorit unui control intern insufficient;
- riscul legat de control (RC) - riscul legat de control const n faptul c o eroare
semnificativ n cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte
solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i
corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate;
- riscul de nedetectare (RN) - riscul de nedescoperire const n faptul c controalele
declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont
sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de
Relaia dintre acestea se poate prezenta sub forma urmtoare:
RA = Ri x RC x RN
22. Rolul i importana dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete
exerciiul controlat; el permite ansamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la
sintez i formularea raportului.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare i control ale misiunii;
- documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat
fr omisiuni;
- nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
23. Rolul i importana dosarului permanent.
Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii
pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare
an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar
dup aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i
transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de recunoatere a intreprinderii.
Elementele caracteristice continutede dosarul permanent sunt:
a) fisa de prezentare; b) scurt istoric al intreprinderii; c) organigrame; d) situatiile
financiare ale ultimelor exercitii; e) note asupra organizarii sectorului de activitate,
productie etc;
f) note asupra statutului; g) procese verbale ale CA si AGA; h) lista actionarilor sau
asociatilor; i) structura grupului; j) contracte, asigurari.
24. Structura dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa.
n general se folosete o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel:
- EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii;
- EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte;
- EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat Orientare i planificare;
- ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de control;
- EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat Controale substantive;
- EF (dosarul exerciiului, Seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti;
- EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice;
- EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune;
- EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri
diverse;
- EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate.
25. Structura dosarului permanent.
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor
i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd
un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii
documentului.
Dosarul permanent se subdivide n sapte seciuni pentru a facilita lectura i controlul din
partea organismului profesional, dup cum urmeaz:
- PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generaliti;
- PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern;
- PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind
exerciiile precedente;
- PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat Analize permanente;
- PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat Fiscal i social;
- PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat Juridice;
- PG (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat Intervenii externi;
17. Tehnica sondajului in audit 18. Tehnica observrii fizice.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea
dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului
extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. respectiv; celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuit
Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530. etc. trebuie verificate prin alte tehnici.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv
diferite: asigurarea c:
n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul intreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n
caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de
caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriuzise;
cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n
n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect
valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise;
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a
nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se
o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau situeaz deci dup inventarierea propriu-zisa.
mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a
auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase
privind decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii:
A. alegerea naturii multimii, a masei trebuie sa fie compatibila cu obiectivul urmarit;
B. elementele cheie elementele care fie datorita naturii lor, fie datorita valorii lor,
prezinta riscuri si ca atare auditorul poate decide verificarea integral a acestora;
C. alegerea tehnicilor ce este influentata de natura controlului efectuat si recurgerea sau
nerecurgerea la tehnici statistice;
D. determinarea taliei esantionului se face in functie de anumiti factori care difera dupa
cum este vorba de sondaje asupra atributiilor sau asupra valorilor;
E. selectionarea esantionului care trebuie sa fie reprezentativ;
F. studiul esantionului toate elementele selectionate trebuie sa fie controlate;
G. evaluarea rezultatelor inainte de tragerea unei concluzii asupra rezultatului, fiecare
anomalie este examinata pentru a se aprecia daca este reprezentativa, accidentala sau
exceptionala;
H. concluziile sondajului concluzia finala este suma concluziilor trase asupra
elementelor cheie, asupra anomaliilor exceptionale asupra restului masei.