I rea Tributaria I

Contenido
En qu momento se debe realizar la provisin de cobranza dudosa?:
Informe Tributario I-1
Evite contingencias con el fisco
Impacto de la reduccin gradual de la tasa de impuesto a la renta en el
I-7
impuesto a la renta diferido (Parte final)
actualidad y Cules son las implicancias legales de cometer el delito de defraudacin
aplicacin prctica
I-11
tributaria?
Declaracin Anual de Operaciones con Terceros (DAOT) 2014 I-14
Valor de mercado de las remuneraciones de trabajadores vinculados I-18
Nos preguntan y
Sobre los gastos deducibles I-21
contestamos
Gastos no deducibles por estar sustentados en comprobantes de pago
Anlisis Jurisprudencial I-23
mal emitidos
Jurisprudencia al da Principio del devengado I-25
GLOSARIO TRIBUTARIO I-25
INDICADORES TRIBUTARIOS I-26

En qu momento se debe realizar la

provisin de cobranza dudosa?:

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Ttulo : En qu momento se debe realizar la
provisin de cobranza dudosa?: Evite con-
tingencias con el fisco
Fuente : Actualidad Empresarial N 320 - Primera
Quincena de Febrero 2015
1. Introduccin
Dentro del universo de los clientes en una
determinada actividad comercial, siempre
existen aquellos que cumplen con pagar
de manera oportuna o a veces de manera
adelantada, permitiendo de este modo
un flujo de ingresos a los proveedores de
mercaderas o quizs de servicios.
Un segundo grupo de clientes paga con
regularidad sus obligaciones con los pro-
veedores y sobre los cuales se les otorgan
facilidades, inclusive algunas prrrogas
luego del vencimiento pactado inicial-
mente para saldar deudas, se les otorga
plazos mayores o inclusive se cumple con
canjear letras de pago para asegurar el
posterior cumplimiento.
Finalmente, existe un grupo reducido de
clientes que no cumplen con pagar y a
los que pese a que se les requiera el pago
no lo efectan, siendo necesario iniciar
distintas acciones para poder recuperar
el monto de la deuda que estos deben.
Frente a esta incertidumbre, los contribu-
yentes se cuestionan si la deuda que no
ha podido ser cobrada o saldada podr
ser reconocida como gasto tributario a
efectos de la determinacin de la renta
Evite contingencias con el fisco
neta de tercera categora, una vez que
preparen sus estados financieros.
En esta oportunidad, consideramos
pertinente revisar los detalles que se
deben tener en cuenta para realizar una
provisin de cobranza dudosa y no tener
dificultades con el fisco, ello precisamente
para evitar alguna contingencia tributaria
a futuro.
2. La necesaria aplicacin del
principio de causalidad para
la deduccin de los gastos
Consideramos pertinente indicar que un
gasto puede ser considerado deducible
en la determinacin de la renta neta de
tercera categora, siempre que el mismo
cumpla con el determinado principio de
causalidad, el cual se encuentra recogido
en el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Dentro de la doctrina nacional, en pala-
bras de PICN GONZALES, se considera
a la causalidad como la relacin
existente entre un hecho (egreso, gasto
o costo) y su efecto deseado o finalidad
(generacin de rentas gravadas o el
mantenimiento de la fuente). Debe
tenerse presente que este principio no
se considerar incumplido con la falta
de consecucin del efecto buscado con
el gasto o costo, es decir, se considerar
que un gasto cumplir con el principio
de causalidad, aun cuando no se logre
la generacin de la renta1.
1 PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del impuesto a la
renta empresarial: Quin se llev mi gasto?. La ley, la SUNAT
o lo perd yo Dogma Ediciones. Lima, 2007, p. 29.
Informe Tributario
La propia Sunat al emitir el Oficio N 015-
2000K0000 de fecha 07.02.2000, en
respuesta a una consulta formulada por
la Asociacin de Exportadores (ADEX),
indic que como regla general se
consideran deducibles, para deter-
minar la renta de tercera categora,
los gastos necesarios para producir y
mantener la fuente, en tanto la deduc-
cin no est expresamente prohibida.
Adems, se deben tener en cuenta los
lmites o reglas que por cada concepto
hubiera dispuesto la Ley del Impuesto
a la Renta, cuyo anlisis depender de
cada caso en concreto2.
Dentro de la doctrina extranjera, apre-
ciamos al maestro GARCA MULLN, el
cual afirma respecto al tema materia de
anlisis lo siguiente: En forma gen-
rica, se puede afirmar que todas las
deducciones estn en principio regidas
por el principio de causalidad, o sea
que solo son admisibles aquellas que
guarden una relacin causal directa
con la generacin de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condi-
ciones de productividad 3.
Lo anteriormente indicado permite apre-
ciar que existen algunos conceptos que
tributariamente no sern aceptados al no
poder acreditar una relacin causal. En
tal sentido, consideramos razonable que
si un determinado deudor asume deter-
minada calificacin negativa, en cuanto
2 Si se desea consultar de manera integral el oficio en mencin se
debe ingresar a la siguiente direccin web: http://www.sunat.gob.
pe/legislacion/oficios/2000/oficios/o0152000.htm
3 GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. Manual del impuesto a la renta.
Santo Domingo, 1980, p. 122.

N 320 Primera Quincena - Febrero 2015 Actualidad Empresarial I-1

 I Informe Tributario
a la posibilidad de saldar sus deudas o
de convertirse en deudor en potencia, el
acreedor pueda provisionar el gasto res-
pectivo toda vez que el mismo le afectar
a resultados al final del ejercicio.
3. Las deudas de cobranza dudo-
sa: Cundo se presenta este
supuesto?
En sentido lato, podemos entender como
deuda de cobranza dudosa a aquella
respecto de la cual no existe certeza o
seguridad en su posible recuperacin,
ya sea porque el deudor no se acerca a
cancelar su obligacin con el acreedor o
porque este se encuentra en una situacin
de falencia econmica que le impide eje-
cutar cualquier tipo de pago de deudas,
en perjuicio del acreedor obviamente.
Dentro de la definicin de provisin para
cuentas de cobranza dudosa JOSU BER-
NAL y CRISTINA ESPINOZA sealan que
las Provisiones representan prdidas
no realizadas, obligaciones contradas
o posibles obligaciones. Para efectos
de presentar en forma razonable la in-
formacin financiera, la normatividad
contable establece el reconocimiento
de ciertas provisiones, una de ellas es
la provisin para cuentas de cobranza
dudosa, que consiste en reconocer
como gasto del perodo la evidencia
de incobrabilidad de algunas partidas
por cobrar, de esta forma el importe de
cuentas por cobrar que se mostrar en
el balance general es el que realmente
se espera que genere beneficios econ-
micos a la empresa4.
Al observar la normatividad contenida
en la Ley del Impuesto a la Renta, par-
ticularmente el literal i) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta no se
define a las deudas de cobranza dudosa,
solamente se establece que estas pueden
ser deducibles como gasto siempre que
cumplan con ciertas condiciones (las
condiciones estn reguladas en el literal
f) del artculo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta).
As, el referido literal i) del artculo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta precisa que
a fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mante-
ner su fuente, as como los vinculados con
la generacin de ganancias de capital; en
tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por esta ley. En consecuencia,
son deducibles los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por
el mismo concepto, siempre que se deter-
minen las cuentas a las que corresponden.
La misma norma no reconoce el carcter
de deuda incobrable a las siguientes:
4 BERNAL ROJA, Josu y ESPINOZA TORRES, Cristina. Impuesto a
la renta: Aplicacin prctica - Tributaria y contable 2006-2007.
Instituto Pacfico, Lima, 2007, p. 452.
I-2 Instituto Pacfico
(i) Las deudas contradas entre s por
partes vinculadas.
(ii) Las deudas afianzadas por empresas
del sistema financiero y bancario, ga-
rantizadas mediante derechos reales de
garanta, depsitos dinerarios o com-
praventa con reserva de propiedad.
(iii) Las deudas que hayan sido objeto de
renovacin o prrroga expresa.
Estos supuestos sern desarrollados ms
adelante con ms informacin.
4. Las deudas de cobranza du-
dosa y la aplicacin de la NIC
18 Ingresos por actividades
ordinarias
La NIC 18 regula los ingresos por activida-
des ordinarias y seala en su prrafo 22
que en la oportunidad en que surja algu-
na incertidumbre sobre la recuperacin de
las cobranzas, la entidad debe reconocer
un gasto de cobranza dudosa.
El mencionado prrafo tiene la siguiente
indicacin:
Prrafo 22
Los ingresos de actividades ordinarias se
reconocern solo cuando sea probable que
los beneficios econmicos asociados con la
transaccin fluyan a la entidad. No obstante,
cuando surge alguna incertidumbre sobre
el grado de recuperabilidad de un saldo ya
incluido entre los ingresos de actividades
ordinarias, la cantidad incobrable o la canti-
dad respecto a la cual el cobro ha dejado de
ser probable se procede a reconocer como
un gasto, en lugar de ajustar el importe del
ingreso originalmente reconocido.
5. Las deudas de cobranza dudo-
sa y la aplicacin de la NIC 39
Instrumentos financieros:
Reconocimiento y medicin
La NIC 39 regula los instrumentos finan-
cieros, dentro de los cuales ubicamos a
los activos financieros que estn represen-
tadas por las cuentas por cobrar. All se
indica que los activos financieros deben
ser evaluados cada vez que culmine el
ejercicio, ello con la finalidad de poder
verificar si existe algn tipo de evidencia
objetiva de deterioro o no.
La NIC 39 seala que la entidad al cierre
de cada ejercicio deba de revisar la exis-
tencia de incobrabilidad de los activos
financieros (Cuentas por cobrar); para ello,
lista una serie de eventos que pueden re-
sultar una evidencia objetiva del deterioro
de incobrabilidad del activo financiero;
siendo las ms resaltantes las dificultades
financieras; incumplimiento contractual;
la quiebra de la entidad; la renegociacin
otorgando ventajas no aplicables en con-
diciones normales de crdito; entre otros.
En mrito a estas evidencias, la entidad
deber de realizar las estimaciones razo-
nables de la cobranza dudosa.
Resulta pertinente citar los prrafos 58,
59, 60, 62, 63, 64 y 65 de la NIC 39, los
cuales estn relacionados con el tema de
la provisin de cobranza dudosa.
Los prrafos indicados se copian a con-
tinuacin:
Prrafo 58
Una entidad evaluar al final de cada
periodo de presentacin si existe evidencia
objetiva de que un activo financiero o un
grupo de ellos medidos al costo amortizado
est deteriorado. Si existe cualquier eviden-
cia, la entidad aplicar el prrafo 63 para
determinar el importe de cualquier prdida
por deterioro de valor.
Prrafo 59
Un activo financiero o un grupo de ellos
estar deteriorado, y se habr producido
una prdida por deterioro del valor si, y
solo si, existe evidencia objetiva del deterioro
como consecuencia de uno o ms eventos
que hayan ocurrido despus del reconoci-
miento inicial del activo (un evento que
causa la prdida) y ese evento o eventos
causantes de la prdida tienen un impacto
sobre los flujos de efectivo futuros estimados
del activo financiero o del grupo de ellos,
que pueda ser estimado con fiabilidad. La
identificacin de un nico evento que indivi-
dualmente sea la causa del deterioro podra
ser imposible. Ms bien, el deterioro podra
haber sido causado por el efecto combinado
de diversos eventos. Las prdidas esperadas
como resultado de eventos futuros, sea cual
fuere su probabilidad, no se reconocern.
La evidencia objetiva de que un activo o un
grupo de activos estn deteriorados incluye
la informacin observable que requiera la
atencin del tenedor del activo sobre los
siguientes eventos que causan la prdida:
(a) dificultades financieras significativas del
emisor o del obligado;
(b) infracciones de las clusulas contractua-
les, tales como incumplimientos o moras
en el pago de los intereses o el principal;
(c) el prestamista, por razones econmicas
o legales relacionadas con dificultades
financieras del prestatario, le otorga
concesiones o ventajas que no habra
otorgado bajo otras circunstancias;
(d) es probable que el prestatario entre en
quiebra o en otra forma de reorganiza-
cin financiera;
(e) la desaparicin de un mercado activo
para el activo financiero en cuestin,
debido a dificultades financieras; o
(f) los datos observables indican que desde
el reconocimiento inicial de un grupo
de activos financieros existe una dis-
minucin medible en sus flujos futuros
estimados de efectivo, aunque no pueda
todava identificrsela con activos finan-
cieros individuales del grupo, incluyendo
entre tales datos:
(i) cambios adversos en el estado de los
pagos de los prestatarios incluidos en
el grupo (por ejemplo, un nmero
creciente de retrasos en los pagos o
un nmero creciente de prestatarios
por tarjetas de crdito que han
alcanzado su lmite de crdito y
estn pagando el importe mensual
mnimo); o
(ii) condiciones econmicas locales o
nacionales que se correlacionen con
N 320 Primera Quincena - Febrero 2015

incumplimientos en los activos del
grupo (por ejemplo, un incremento
en la tasa de desempleo en el rea
geogrfica de los prestatarios, un
descenso en el precio de las propie-
dades hipotecadas en el rea rele-
vante, un descenso en los precios del
petrleo para prstamos concedidos
a productores de petrleo, o cambios
adversos en las condiciones del sector
que afecten a los prestatarios del
grupo).
Prrafo 60
La desaparicin de un mercado activo
debido a la discontinuacin de la comercia-
lizacin pblica de los instrumentos finan-
cieros de una entidad no es por s sola una
evidencia de deterioro del valor. La rebaja en
la calificacin crediticia de una entidad tam-
poco es, por s sola, una evidencia de prdida
del valor, aunque puede ser indicativa del
deterioro cuando se la considere junto con
otra informacin disponible. Un descenso del
valor razonable de un activo financiero por
debajo de su costo o costo amortizado, no
es necesariamente evidencia de deterioro del
valor (por ejemplo, un descenso en el valor
razonable de un instrumento de deuda como
consecuencia de un incremento en la tasa de
inters libre de riesgo).
Prrafo 62
En algunos casos, los datos observables que
se requieren para la estimacin del importe
de la prdida por deterioro del valor de un
activo financiero pueden ser muy limitados
o haber dejado de ser completamente re-
levantes en las actuales circunstancias. Este
puede ser el caso, por ejemplo, cuando un
prestatario est en dificultades financieras y
existan escasos datos histricos disponibles
relativos a prestatarios similares. En tales
casos, una entidad utilizar su juicio experto
para estimar el importe de cualquier prdida
por deterioro del valor. De forma similar, una
entidad utilizar su juicio experto para ajustar
los datos observables de un grupo de activos
financieros para que reflejen las actuales
circunstancias (vase el prrafo GA89). La
utilizacin de estimaciones razonables es
una parte esencial de la elaboracin de los
estados financieros, y no menoscaba su
fiabilidad.
Prrafo 63
Cuando exista evidencia objetiva de que se
ha incurrido en una prdida por deterioro
del valor de activos financieros medidos al
costo amortizado, el importe de la prdida se
medir como la diferencia entre el importe en
libros del activo y el valor presente de los flujos
de efectivo futuros estimados (excluyendo
las prdidas crediticias futuras en que no se
hayan incurrido), descontados con la tasa de
inters efectiva original del activo financiero
(es decir, la tasa de inters efectiva computada
en el momento del reconocimiento inicial). El
importe en libros del activo se reducir direc-
tamente, o mediante una cuenta correctora.
El importe de la prdida se reconocer en el
resultado del periodo.
Prrafo 64
Una entidad evaluar primero si existe
evidencia objetiva individual de deterioro
del valor para activos financieros que sean
individualmente significativos, e individual o
colectivamente para activos financieros que
no sean individualmente significativos (vase
N 320 Primera Quincena - Febrero 2015
el prrafo 59). Si una entidad determina que
no existe evidencia objetiva de deterioro del
valor para un activo financiero que haya eva-
luado individualmente, ya sea significativo o
no, incluir al activo en un grupo de activos
financieros con similares caractersticas de
riesgo de crdito, y evaluar su deterioro
de valor de forma colectiva. Los activos
que hayan sido individualmente evaluados
por deterioro y para los cuales se haya
reconocido o se contine reconociendo una
prdida por deterioro, no se incluirn en la
evaluacin colectiva del deterioro.
Prrafo 65
Si, en periodos posteriores, el importe de la
prdida por deterioro del valor disminuyese
y la disminucin pudiera ser objetivamente
relacionada con un evento posterior al
reconocimiento del deterioro (tal como
una mejora en la calificacin crediticia del
deudor), la prdida por deterioro reco-
nocida previamente ser revertida, ya sea
directamente o mediante el ajuste de la
cuenta correctora que se haya utilizado. La
reversin no dar lugar a un importe en li-
bros del activo financiero que exceda al costo
amortizado que habra sido determinado si
no se hubiese contabilizado la prdida por
deterioro del valor en la fecha de reversin.
El importe de la reversin se reconocer en
el resultado del periodo.
6. En qu momento se debe
efectuar la provisin por
deudas de cobranza dudosa?
Al efectuar una revisin del texto del
numeral 1) del literal f) del artculo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, observamos que el carcter de
deuda incobrable o no deber verificar-
se en el momento en que se efecta la
provisin contable. Este simple mandato
obliga entonces a que la provisin deba
efectuarse cuando se genera la situacin
en la cual el deudor no puede pagar o
la deuda es potencialmente incobrable.
Observemos que puede eventualmente
surgir una duda respecto del momento
en el cual se est produciendo el hecho
fctico en el cual se confirme una situacin
preexistente del deudor, que precisamen-
te le impide cumplir con sus obligaciones.
Este hecho objetivo debe ser el elemento
que identifique la fecha en la cual se deba
efectuar la respectiva provisin.
En un ejemplo, podemos observar este
tema. As, si existe un cliente que le deba
a una empresa una factura que al cierre
del ejercicio 2014 se encuentra impaga y
la empresa en el mes de febrero de 2015
toma conocimiento a travs de publica-
ciones econmicas que el cliente se en-
cuentra en una situacin de insolvencia, lo
cual potencialmente lo convierte a su vez
en un deudor con la empresa, por lo que
esta a manera de previsin ha decidido
provisionar la deuda contenida en la fac-
tura impaga como de cobranza dudosa.
Nuestra inquietud es ver si pertenece al
ejercicio 2014 o al 2015?
rea Tributaria I
Si observamos, segn el reglamento, el
hecho objetivo que oblig a la empresa a
efectuar la provisin fue en el ao 2015,
razn por la cual esta corresponde ha
dicho ejercicio y no al ejercicio 20145.
7. Existen requisitos para la
deducibilidad del gasto por
la provisin de deudas de
cobranza dudosa?
Coincidimos con MUR VALDIVIA cuando
precisa sobre el tema de los requisitos
para que proceda la provisin, al indicar
lo siguiente: Como se aprecia, solo
en tanto se cumpla cualquiera de los
supuestos previstos en la Ley del IR
los contribuyentes podrn efectuar la
provisin correspondiente, con lo cual
se advierte que en este caso especfico,
el legislador se ha apartado de las dis-
posiciones contables a fin de regular la
constitucin de la provisin y no como
en otros casos, que solo se precisan los
efectos tributarios de las mencionadas
provisiones.
Por lo tanto, podemos concluir que slo
por excepcin es que el legislador de la
Ley del IR ha dispuesto los requisitos
que deben cumplir los contribuyentes
para la constitucin y reconocimiento
de las provisiones, pues la regla gene-
ral, es que las mismas se constituyan y
reconozcan de acuerdo a los criterios
previstos en las normas contables, y
cuya deduccin se regula de acuerdo
a las disposiciones tributarias6.
Para que se pueda efectuar la provisin
de las deudas de cobranza dudosa, se
requiere que se cumplan los siguientes
requisitos:
7.1. Que se identifique el derecho de
cobro al que corresponde
En este caso puede tratarse de una fac-
tura que un cliente le debe a la empresa
y no es cancelada. Ello significa que la
provisin debe estar detallada de mane-
ra completa a efectos que en posterior
oportunidad el fiscalizador no encuentre
dificultad alguna y la empresa evite la
contingencia de un reparo.
Sobre el tema la RTF N 2492-3-2002
de fecha 10.05.2002 determina que para
que las provisiones y castigos de cuentas
de cobranza dudosa sean deducibles, se
debe acreditar el origen de la deudas
y/o saldos deudores que sustentan los
mismos.
5 Existe una opinin minoritaria en el mercado que seala que el
perodo en el que deba ser considerada la provisin por deudas de
cobranza dudosa debe ser el ejercicio al cual la factura es considerada
impaga y se refleja en el balance. Los que sustentan esta postura se
basan en lo dispuesto en la NIC 10, la cual hace referencia a hechos
posteriores a la fecha del balance.
6 MUR VALDIVIA, Miguel. El criterio de lo devengado en el impuesto
a la renta. Esta informacin se puede consultar en la siguiente
direccin web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/18_01_
CT27_MMV.pdf
Actualidad Empresarial I-3
 I Informe Tributario
7.2. Que se demuestre la existencia
de dificultades financieras del
deudor de la obligacin impaga,
determinando la provisin en el
momento en el cual ocurre el
hecho generador de la provisin
En este supuesto, el legislador ha optado
por considerar una serie de supuestos en
los cuales el contribuyente que efecte
la provisin debe, por lo menos, cumplir
algunos de ellos.
Siendo ello as, es pertinente revisar lo
dispuesto en el literal a) del numeral 2 del
inciso l) del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
seala que para efectuar la provisin de
cobranza dudosa, la deuda se encuentre
vencida y se demuestre la existencia de
dificultades financieras del deudor que ha-
gan previsible el riesgo de incobrabilidad.
7.2.1. A travs de qu medios se
puede demostrar el riesgo de
incobrabilidad?
La normatividad relacionada con el Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta
nos otorga una serie de supuestos:
a. Mediante anlisis peridicos de
los crditos concedidos o por otros
medios
Ello implica por decir una revisin de la
cartera de clientes morosos dentro de la
propia empresa para verificar si el cliente
paga sus obligaciones con ciertas dificul-
tades o simplemente no paga.
b. Se demuestre la morosidad del
deudor mediante la documenta-
cin que evidencie las gestiones de
cobro luego del vencimiento de la
deuda
Aqu por ejemplo puede presentarse el
caso de la emisin de alguna o varias
cartas notariales, entregadas al deudor
por parte de una Notara por encargo de
la empresa en la que se le indica primero
la existencia de la deuda y segundo la
posibilidad de acercarse a regularizar su
situacin en el ms breve plazo, como
tambin las cartas reiterativas o aquellas
de tipo conminativo y de exigencia de la
deuda bajo amenaza de hincar el proceso
judicial correspondiente.
La RTF N 9882-1-2001 de fecha
18.12.2001 precisa que para que proceda
la provisin por deudas de cobranza du-
dosa, se debe acreditar fehacientemente
ante la Administracin, las dificultades
financieras del deudor que hagan pre-
visible el riesgo de incobrabilidad o se
demuestre la morosidad del deudor
mediante documentacin.
c. Se efecte el protesto de documen-
tos
Esto puede presentarse en el caso de
documentos que califiquen como ttulos
I-4 Instituto Pacfico
valores que no fueron cancelados en su
momento y el contribuyente hizo uso del
derecho que le corresponde para poder
as efectuar el protesto de los documen-
tos7 ante el notario o juez de paz.
d. Se d el inicio de procedimientos
judiciales de cobranza
Lo antes sealado implica presentar una
demanda de cancelacin a travs de un
proceso que se lleva ante los Juzgados
estableciendo una exigencia que a travs
de la sentencia el Juez ordene al deudor
a cancelar.
e. Que hayan transcurrido ms de
doce (12) meses desde la fecha
de vencimiento de la obligacin
sin que esta haya sido satisfecha
En este ltimo punto, observamos que si
solo se cumple el transcurso del tiempo,
ya se podr provisionar la deuda de co-
branza dudosa.
De la lectura del texto y de los diversos
supuestos, no existen parmetros que
indiquen si existe prioridad en cuanto
a la utilizacin de los mismos o si exista
alguna valoracin en cuanto a la probanza
(como una especie de prueba tasada). Ello
equivale a decir que de acuerdo con las
circunstancias que se desarrolle cada caso
el contribuyente que decida provisionar
alguna deuda como de cobranza dudosa
deber elegir algunos de los supuestos
antes mencionados.
7.3. Que la provisin al cierre de cada
ejercicio figure en el Libro de
Inventarios y balances en forma
discriminada
En este punto, debemos resaltar que la
obligacin del contribuyente que efecte
la provisin de la deuda de cobranza
dudosa deber efectuarla de manera
discriminada y no de manera genrica.
Ello significa que seran reparables aque-
llas provisiones efectuadas considerando
estimaciones o porcentajes que no co-
rresponde a la deuda real que no ha sido
cancelada hasta el momento en el cual
se realiza la provisin. Nos preguntamos
entonces qu deber cumplirse?
Ello implica que la provisin (i) deba
encontrarse respaldada con el docu-
mento que sustenta la operacin o el
comprobante de pago respectivo; (ii)
se debe identificar al deudor; y (iii) la
provisin sea apropiada con el monto
de la deuda.
7 Si se trata por ejemplo del protesto de una letra de cambio como
ttulo valor si el deudor no cumple con efectuar la cancelacin de la
deuda contenida en la letra de cambio (que de seguro corresponde
a la cancelacin de una factura); no obstante, que ha vencido la letra
de Cambio, el que tenga la calidad de tenedor de la letra deber
entregarla a un notario pblico o un juez de paz a efectos que lleve
a cabo la diligencia de protesto por falta de pago, en ese caso el
tenedor tiene un plazo de ocho (8) das naturales. As, entonces el
notario o el juez de paz, en todo caso, debern realizar el protesto
mismo luego de entregada la letra de cambio. Este tipo de diligencia
deber llevarse a cabo hasta antes de cumplirse el dcimo quinto
(15) da calendario contado desde su vencimiento.
La RTF N 590-4-2002 precisa que el
registro discriminado de la provisin debe
efectuarse en el propio libro de inventa-
rios y balances, mas no en documentos
anexos a los mismos.
La RTF N 06985-3-2007 confirm la
posicin de la administracin tributaria
frente al contribuyente en cuanto al re-
paro por gastos por provisin de cobranza
dudosa debido a que la recurrente no ha
detallado los importes que contiene dicha
cuenta. Se indica que el listado en hoja
suelta presentado por la recurrente fue
legalizado con posterioridad a la fecha
de notificacin del requerimiento, no
habiendo presentado la recurrente do-
cumentacin adicional que sustentara la
fehaciencia y preexistencia de los hechos
que el anexo detalla, esto es, documen-
tacin que acreditara que al cierre del
ejercicio 2001, la provisin de cobranza
dudosa se encontraba debidamente
discriminada.
LA RTF N 19070-10-2013 indica que
El contenido de la discriminacin en el
registro anexo al Libro de Inventarios y
Balance legalizado, a efecto de sustentar
el gasto por deudas de cobranza dudosa,
adems de la identificacin del cliente
en la anotacin en la Cuenta N 129
Clientes Cobranza Dudosa al 31 de
diciembre del ejercicio, debi acreditarse
debe identificar el detalle de los docu-
mentos que contengan origina la deuda
provisionada en dicho registro, a afecto
efecto de identificar la cuenta por cobrar
que corresponda.
7.4. Que la provisin, en cuanto se
refiere al monto, se considerar
equitativa si guarda relacin con
la parte o el total si fuere el caso,
que con arreglo a las reglas antes
sealadas se estime de cobranza
dudosa
Aqu lo que debemos resaltar es el he-
cho que el contribuyente que realice la
provisin de cobranza dudosa, deber
verificar un proceso de conciliacin entre
las cuentas contables y el aspecto tributa-
rio, ya que de no cumplir las condiciones
sealadas el gasto de la provisin ser
reparable y se generar una diferencia
temporal.
8. Existen situaciones en las
cuales no es posible reconocer
a deudas como de cobranza
dudosa?
Como sealamos en la parte final del
punto 3 del presente Informe, existen
supuestos en los cuales no se reconoce
el carcter de deuda incobrable. Entre
dichos supuestos que sern analizados
tenemos a: (i) Las deudas contradas
entre s por partes vinculadas; (ii) Las
deudas afianzadas por empresas del sis-
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tema financiero y bancario, garantizadas
mediante derechos reales de garanta,
depsitos dinerarios o compraventa con
reserva de propiedad; y (iii) Las deudas
que hayan sido objeto de renovacin o
prrroga expresa.
Veamos cada una de ellas:
8.1. Las deudas contradas entre s por
partes vinculadas
El hecho que una persona sea vinculada
con otra permite establecer para el fisco
cierto nivel de exigencias mayores rela-
cionadas con el tipo de operacin que se
ejecutar, la aplicacin del valor de mer-
cado en ellas y un mayor control de las
deducciones de gastos, aparte del tema de
la presentacin de una declaracin jurada
de precios de transferencia, de ser el caso.
Es por ello que no le cabe al legislador que
entre las partes vinculadas pueda existir
endeudamiento porque de presentarse
dicha operacin se le aplican las reglas
ms exigentes para evitar un beneficio
entre las partes contratantes.
8.1.1. Por qu existe esta regla de
prohibicin?
Entendemos que esta tiene sentido en
el hecho que entre las partes vinculadas
puede existir cierto mecanismo de apoyo
mutuo que no necesariamente tenga
como intencin tributar correctamente
sino en el hecho de otorgarse mutuas y
recprocas concesiones a favor de ellas.
Para poder verificar los supuestos en los
cuales el legislador presume que existe
vinculacin entre las partes, resulta per-
tinente revisar el texto del artculo 24
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
8.2. Las deudas afianzadas por em-
presas del sistema financiero y
bancario, garantizadas mediante
derechos reales de garanta, de-
psitos dinerarios o compraventa
con reserva de propiedad
Como su propio nombre lo adelanta, el
hecho de contar con una garanta frente
al incumplimiento de una obligacin que
se asumi permitira que la persona que
ejecutar la garanta tendr un mejor
respaldo que una persona que no cuente
con la misma.
Por ello, si existe una deuda que no ha
sido cobrada pero se cuenta con una
garanta que sirve de respaldo frente
al incumplimiento resultara lgico y prrroga, el acreedor estara renunciando
razonable calificarla como de cobranza
dudosa?, nuestra respuesta de manera
obvia ser que no.
Al respecto es interesante citar el razo-
namiento lgico planteado por SONIA
ALVA cuando precisa la importancia de
las garantas reales, a efectos de apreciar
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que si la parte perjudicada cuenta con
las garantas a su favor, frente a un in-
cumplimiento contractual simplemente
las ejecuta.
Veamos:
En nuestro pas el sistema de garantas
reales desempea un rol importante, pues a
travs del mismo se busca reducir los costos
de transaccin existentes en aquellos contra-
tos con prestaciones de ejecucin diferida.
En efecto, al celebrarse un contrato con
prestaciones de ejecucin diferida, una de
las partes va a cumplir su prestacin primero
mientras que la otra va a diferir su presta-
cin a travs del tiempo, en las condiciones
pactadas en el mismo contrato.
En ese sentido, la parte que cumpli primero,
siempre va a tener el riesgo de que la otra
durante la ejecucin del contrato incumpla
con su prestacin o lo que es peor devenga
en situacin en concurso, por lo que al mo-
mento de celebrar el contrato tendr que
determinar cules son los costos del probable
incumplimiento e incorporarlos como costos
de transaccin, los cuales tendrn que ser
disminuidos a efectos de determinar la
utilidad neta.
Sin embargo, a efectos de garantizar el
pleno cumplimiento de determinada pres-
tacin, las partes cuentan con el sistema de
garantas reales el cual grava determinado
bien a efectos de garantizar el cumplimiento
de una determinada obligacin, puede
presentarse un incumplimiento, el acreedor
podr ejecutar su garanta y de ese modo
hacerse cobro de su crdito de manera
preferente8.
Es pertinente mencionar la RTF N 1121-
4-2001 del 06.09.2001 que seala
que no procede el castigo por deudas
incobrables cuando se trata de letras en-
tregadas en garanta y no por prstamos
personales, pues no se ha establecido la
existencia de deuda incobrable.
8.3. Las deudas que hayan sido ob-
jeto de renovacin o prrroga
expresa
En este ltimo supuesto, observamos
que el acreedor permitira bien sea por
el acuerdo previo o por la negociacin
posterior el otorgar al deudor un plazo
mayor o adicional para el cumplimiento
de la prestacin a la cual se encontraba
obligado, no podra calificar como de
cobranza dudosa.
Si existe una obligacin de pago de dinero
y se entrega un periodo adicional, mal
podra decirse que se trata de un acuerdo
que no busca beneficiar al deudor, enton-
ces sera razonable que si no se cumple en
una fecha determinada, por el acuerdo de
Conforme lo determina el texto del li-
a exigir la prestacin en ese momento,
postergndola hasta que se cumplan las
condiciones nuevas.
8 ALVA RODRGUEZ, Sonia. El tratamiento de las garantas en el
sistema concursal peruano. Este artculo puede consultarse en
la siguiente pgina web: http://www.derecho.usmp.edu.pe/
cedec/doctrina_nacional/Tratamiento_garantias.pdf
rea Tributaria I
9. Qu sucede si es que nos
cancelan una deuda que fue
provisionada como de co-
branza dudosa?
Al respecto, podemos apreciar que en
este caso al haberse cancelado la deuda
que fue provisionada segn los indicios
razonables que no fueron categricos
por la conducta del deudor, debemos
registrar el ingreso percibido en el Estado
de ganancias y prdidas en el periodo
en el cual se recepciona la cantidad de
dinero que corresponde a la obligacin
que calific como de cobranza dudosa.
Solo que en las condiciones sealadas
anteriormente pueden presentarse dos
efectos tributarios distintos:
9.1. Primer supuesto
Si el pago se recibi cuando la provisin
fue deducible porque afect a resultados,
en este caso el monto del dinero recibido
en la oportunidad de cancelacin ser
gravable.
9.2. Segundo supuesto
Si el pago se recibi cuando la provisin
fue reparable porque no afect a resul-
tados, en este caso el monto del dinero
recibido en la oportunidad de cancelacin
ser deducible.
10. El castigo de la provisin de
cuentas de cobranza dudo-
sa
El castigo de las cuentas que el contribu-
yente ha considerado como de cobranza
dudosa representa una confirmacin de
lo que anteriormente haba previsto y
que era el hecho de verificar con una
mayor seguridad que no podr realizar
la cobranza de lo adeudado por el cliente
respecto de la obligacin que mantiene
pendiente de cobro.
Hay que advertir que si bien la provisin
ya afect a resultados en el ejercicio en
el que se consider, la cuenta pendiente
de cobro existe y esta solo puede ser reti-
rada de la contabilidad con el respectivo
castigo de la misma, lo cual finalmente
representa la desaparicin de la deuda
del activo del contribuyente.
11. Existen requisitos que se
deben cumplir para efectuar
el castigo de las cuentas de
cobranza dudosa?
teral g) del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta para
efectuar el castigo de las deudas de co-
branza dudosa, se requiere que la deuda
haya sido provisionada y se cumpla,
adems, con alguna de las siguientes
condiciones:
Actualidad Empresarial I-5
 I Informe Tributario
11.1. Primera condicin
Se haya ejercitado las acciones judiciales
pertinentes hasta establecer la impo-
sibilidad de la cobranza, salvo cuando
se demuestre que es intil ejercitarlas o
que el monto exigible a cada deudor no
exceda de tres (3) unidades impositivas
tributarias. La exigencia de la accin
judicial alcanza, inclusive, a los casos de
deudores cuyo domicilio se desconoce,
debiendo segurseles la accin judicial
prescrita por el Cdigo Procesal Civil.
Aqu es necesario precisar que no basta
con el hecho de haber iniciado las accio-
nes judiciales pertinentes para poder cas-
tigar la deuda, sino que deber esperarse
hasta la culminacin de todo el proceso
judicial. La salvedad que se mencion
anteriormente se dar cuando la deuda
no exceda las tres (3) UIT por deudor,
entendiendo ello como un elemento
positivo habida cuenta que no ameri-
tara llevar a cabo un proceso judicial
hasta llegar a la conclusin del mismo
por dicho monto, tomando en cuenta
que en un proceso judicial se efectan
innumerables gastos a cargo de quien
se considera demandante, incluyendo
dentro de estos a las costas judiciales y a
los gastos propios del proceso, pudiendo
en muchos casos superar el monto de
las tres (3) UIT; por lo que el legislador
considera con buen tino evitar que el
contribuyente recurra al Poder Judicial e
incurra en gastos por recuperar deudas
menores al monto en mencin.
Tratndose de empresas del sistema finan-
ciero, estas podrn demostrar la imposi-
bilidad de ejercitar las acciones judiciales
por deudas incobrables, cuando el Direc-
torio de las referidas empresas declare la
inutilidad de iniciar las acciones judiciales
correspondientes. Dicho acuerdo deber
ser ratificado por la Superintendencia de
Banca y Seguros, mediante una constan-
cia en la que certifique que las citadas
empresas han demostrado la existencia
de evidencia real y comprobable sobre
la irrecuperabilidad de los crditos que
sern materia del castigo. La referida
constancia ser emitida dentro del plazo
establecido para la presentacin de la de-
claracin jurada anual del ejercicio al que
corresponda el castigo o hasta la fecha en
que la empresa hubiera presentado dicha
declaracin, lo que ocurra primero. De
no emitirse la constancia en los referidos
plazos, no proceder el castigo.
11.2. Segunda condicin
Tratndose de castigos de cuentas de
cobranza dudosa a cargo de personas
domiciliadas que hayan sido condonadas
en va de transaccin, deber emitirse una
nota de abono en favor del deudor. Si el
deudor realiza actividad generadora de
rentas de tercera categora, considerar
I-6 Instituto Pacfico
como ingreso gravable el monto de la
deuda condonada.
Al respecto, consideramos pertinente
transcribir Oficio N 124-96-I2.0000 emi-
tido por la Sunat, debido a la explicacin
pertinente sobre el tema:
Oficio N 124-96-I2.0000
Lima, 23 de Julio de 1996
Seor
CESAR MARTIN BARREDA
Gerente General de la Asociacin Automotriz
del Per
Presente.-
Ref. : Carta N 315-CMB/sac
Tengo el agrado de dirigirme a usted en
relacin al documento de la referencia me-
diante el cual consulta si las condonaciones
de deudas de cobranza dudosa especificadas
en el numeral 3 del inciso g) del artculo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, deben considerarse como anula-
ciones, descuentos u otros para efectos de los
alcances del artculo 10 del Reglamento de
Comprobantes de Pago; y de ser este el caso,
cual es el documento contable que debe
remplazar a la nota de abono que se seala
en el Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, as como las formalidades que debe
cumplir el contribuyente.
Sobre el particular, le manifestamos que la
condonacin de deudas de cobranza dudosa
no corresponde a alguno de los supuestos
del artculo 10 del Reglamento de Com-
probantes de Pago, y en tal sentido, para
la referida condonacin no puede emitirse
otro documento que no sea el sealado en
el Reglamento del Impuesto a la Renta, es
decir, la Nota de Abonos por los siguientes
fundamentos:
1. El numeral 3 del inciso g) del artculo
21 del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta aprobado por Decreto
Supremo N 122-94-EF, dispone que a
efectos de determinar la Renta Neta de
Tercera Categora, se permitir entre otras
deducciones, el castigo por condonacin
de las cuentas de cobranza dudosa a cargo
de personas domiciliadas que se haya
realizado va transaccin y respecto de
las cuales el acreedor deber emitir una
nota de abono a favor del deudor. Si el
deudor realiza actividad generadora de
renta de tercera categora, considerar
como ingreso gravable el monto de la
deuda condonada.
La Nota de Abono referida en el prrafo
anterior no tiene incidencia en la opera-
cin que origin la deuda que es objeto
de extincin, va condonacin. Por el
contrario, este documento es considerado
-para el acreedor- como un requisito para
la procedencia del castigo y de este modo
la deduccin de la deuda para propsito
del Impuesto a la Renta.
Como puede apreciarse La Nota de Abono
se emite a consecuencia de la condona-
cin de la deuda, y en este sentido no se
encuentra relacionada con la operacin
que origina la deuda, sino con la deuda
misma.
2. De otro lado, el artculo 10 del Re-
glamento de Comprobantes de Pago
aprobado por Resolucin de Superinten-
dencia N 035-95/SUNAT, seala que
se emitirn notas de crdito y dbito por
concepto de anulaciones, descuentos,
bonificaciones, devoluciones y otros,
las cuales debern contener los mismos
requisitos y caractersticas de los compro-
bantes de pago en relacin a los cuales se
emitan. En tal sentido, este artculo est
referido solamente a los documentos
que se emiten a .propsito de los com-
probantes de pago, no teniendo relacin
alguna con la nota de abono9 emitida
en la condonacin de deudas de cobranza
dudosa.
Atentamente,
MAURICIO MUOZ-NAJAR BUSTAMANTE
Intendente
Intendencia Nacional Jurdica
11.3. Tercera condicin
Cuando se trate de crditos condonados o
capitalizados por acuerdos de la Junta de
acreedores conforme a la Ley General del
Sistema Concursal, en cuyo caso el acree-
dor deber abrir una cuenta de control a
efectos tributarios, denominada acciones
recibidas con ocasin de un proceso de
reestructuracin.
Una de las maneras en las que se puede
declarar extinguida una deuda en el
mbito comercial es a travs de la condo-
nacin, fruto del acuerdo entre las partes
que puede ser, por ejemplo, para evitar
el litigio judicial e irse por un camino de
solucin amistosa entre las partes, lo cual
acarrea una especie de perdn en la co-
branza. El mismo efecto puede producirse
tambin a travs de un proceso judicial en
la solucin planteada por el juez.
En ambos supuestos, debe respetarse la
formalidad establecida en el Cdigo Civil,
especficamente en el artculo 1304;
mientras que para la transaccin extra-
judicial se requiere un documento por
escrito (no se exige documento de fecha
cierta ni menos escritura pblica) en la
transaccin judicial basta un acta firmada
por las partes ante el juez.
Esta condonacin originar que si la
provisin se efectu respecto a una obli-
gacin que fue incluida como de cobranza
dudosa y posteriormente se efecta la
condonacin de la deuda, para la persona
que lo condona significa una liberalidad
y deber adicionar dicho monto a su
declaracin jurada sobre la cual deber
tributar el 30%.
Por la parte contraria, es decir, respecto
de la persona que fue beneficiaria de
la condonacin, esta deber considerar
como ingreso afecto a la renta de tercera
categora el monto que fue materia de la
condonacin.
9 Es importante revisar el contenido de la informacin que sobre el
trmino indica la siguiente pgina web: http://www.economia48.
com/spa/d/nota-de-abono/nota-de-abono.htm
NOTA DE ABONO (En ingls: credit memorandum [USA], credit note
[UK]) Impreso o documento utilizado por un vendedor para notificar
al comprador de la mercanca que se ha registrado un abono en su
cuenta a pagar debido a errores u otros factores que requieren ajuste.
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