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Revista de Estudos Politcnicos

Polytechnical Studies Review ISSN:


Teoria da Contabilidade Uma 1645-9911
interpretao
2007, Vol IV, n. 7, 007-040

Teoria da Contabilidade
Uma interpretao

Hernni O. Carqueja*

Estrutura Conceptual e Teoria da Contabilidade

Nas VI Jornadas de Contabilidade, em Lisboa, Jorge Tua Pereda (1996:331)


esclareceu assim o contedo de uma estrutura, ou quadro, conceptual (realces acres-
centados): uma interpretao da Teoria Geral da Contabilidade, mediante o qual
se estabelecem, atravs de um itinerrio lgico dedutivo, os fundamentos tericos
em que se apoia a informao financeira.
Este escrito um comentrio sobre o entendimento da expresso uma inter-
pretao da Teoria Geral da Contabilidade, face s diferenas de contedo dos
textos em que se apoia, quando existe, a disciplina de Teoria da Contabilidade, e
ideia, prevalecente, que a academia est dividida entre vrios paradigmas de teoria
contabilstica.

A expresso Teoria Geral da Contabilidade no tem acolhimento generalizado


como designao de disciplina acadmica e, nas escolas em que existe Teoria da
Contabilidade, esta pode corresponder a contedos to diversos como os exempli-
ficados pelos textos de Kam (1990) Accounting Theory, de Watts e Zimmerman
(1986) Positive Accounting Theory, editados por Hopwood e Miller (1994) Ac-
counting as Social and Institutional Practice, de Christensen e Demski (2003)
Accounting Theory, ou ainda pelos de Moiss Garcia(2002) Contabilidad y Cir-
culacin Econmica ou Lopes de S (1998) Teoria da Contabilidade.

O primeiro dos textos, Accounting Theory, de Kam (1990), um entre mais de


uma dzia de textos destacando situaes e problemas profissionais; corresponden-
do a uma abordagem pragmtica, com pendor ora descritivo ora dedutivo, e pres-
critivo. Kam elege como melhor mtodo o dedutivo (1990:42) mas aceita (1990:46,
traduo) a consistncia de opinies sobre certas presunes ou postulados.

* Professor Associado Convidado da Faculdade de Economia da UP


ROC nr. 1 (susp. vol.), TOC, Analista Financeiro

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Hernni O. Carqueja

O texto Positive Accounting Theory desde incio evidencia a ligao com o


correspondente programa de pesquisa e a metodologia de apoio, a PAR, tem como
objectivo principal (Watts e Zimmernan,1986:2, traduo) explicar e prever a
prtica contabilstica. Parte significativa dos artigos publicados nos ltimos anos,
quer na The American Accounting Review quer na European Accounting Re-
view, enquadra-se no mesmo paradigma de estudo e, dado o acolhimento destas
revistas, pode considerar-se que corresponde corrente predominante em 2007.
O ttulo do conjunto de artigos editados por Hopwood e Miller abre com o texto
de Peter Miller(1999/1994) Accounting as social and institutional practice: an
introdution, mas os artigos seguintes tm grande abrangncia em variedade de as-
suntos, mantendo como pano de fundo a perspectiva evidenciada no ttulo do artigo
de Hoskin e Macve (1999/1994) Writing, examining, disciplining: the genesis of
accounting s modern power.
O livro de Christensen e Demski (2003) que tem como subttulo An Informa-
tion Content Perspective, no est focado na prtica existente, mas sim na anlise
no valor de informao veiculado pela contabilidade. A utilidade da informao
contabilstica possvel analisada com base em modelos onde a incerteza est sem-
pre em destaque.
Moiss Garcia (2002:XVII, traduo) logo na apresentao do livro anota que
difere significativamente dos tratados sobre teoria econmica padro e dos tra-
tados de contabilidade. Este, como outros textos, por exemplo o de Cherny et al
(1992), centrado em problemas de medida, afasta-se dos paradigmas mais divul-
gados que visamos comentar. Tambm no consideraremos a abordagem de Lopes
de S (1998) no livro Teoria da Contabilidade, que caracterizada pelo seguinte
conceito (1998:42, ortografia de Portugal) Contabilidade a cincia que estuda
os fenmenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidncias e compor-
tamento dos mesmos, em relao eficcia funcional das clulas sociais. Corres-
ponde a uma interpretao da contabilidade como cincia pura, embora postulando
como objectivo a eficcia das clulas sociais.

Cunhar da Expresso Teoria da Contabilidade

Em Janeiro de 1914 escrevia Emile Cohendy (1943:XXI, traduo) no prefcio


de Teoria Positiva da Contabilidade de J. Dumarchey (realce acrescentado):
Trata-se de uma obra de doutrina geral que domina todas as contingncias, da
forma que um tratado de matemtica apresenta em potencia todas as aplicaes
particulares.

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Teoria da Contabilidade Uma interpretao

No outro lado do Atlntico W. A. Paton publicou em 1922 a Accounting The-


ory que foi reeditada em Maio de 1962, e no prefcio reedio, Herbert F. Tag-
gard (1973:X) observa em 1962 (traduo, realce acrescentado):
a contabilidade no somente uma actividade, cujo nico interesse a sua
prtica e desempenho, mas tambm, ou deveria ser, um apoio para o comporta-
mento econmico, apoio alicerado na lgica e completa anlise do seu papel

A monografia Struture of Accounting Theory, de iniciativa da American Ac-


counting Association (AAA), foi editada em 1953, e foi apresentada pelo autor A. C.
Littleton (1953:VI) indicando que Espera-se que a presente monografia tenha su-
cesso em esclarecer que evidente que bom julgamento e boa lgica justificam com-
pletamente a contabilidade. A Estrutura causal interna, deve notar-se, foi constru-
da, no por algumas pessoas manipulando princpios justificados por uma verdade
incontestvel (o conceito habitual de justificao terica), mas sim por tentativa e erro
na prtica profissional de geraes. Esta monografia pode considerar-se uma mar-
ca no acolhimento acadmico internacional da expresso Teoria da Contabilidade.

Em 1966 a AAA editou A Statement of Basic Accounting Theory, ASOBAT,


mas as expectativas de uma teoria com acolhimento geral acadmico acabaram
afastadas conforme a publicao, com o aval da American Accounting Association
(AAA), em 1977, do Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance,
SOATATA, frequentemente referido por SATTA, em que foram apreciadas explici-
tamente, as teorias designadas (1977:25,traduo) por
Clssicas (a teoria do rendimento verdadeiro, e a indutiva),
Abordagem pela utilidade para decises,
Economia da Informao.
A anlise resultou na concluso seguinte (1977:52:traduo, realces acrescenta-
dos): Contudo, o argumento crucial consiste em que o consenso terico no pode
ser imposto, nem por este grupo nem por aquele. Qualquer que seja a influncia, que
a teoria venha a ter na adopo de polticas, resultar do confronto da argumenta-
o, novos desenvolvimentos tericos, do debate, e no de decreto.

No ano seguinte, em Novembro de 1978, a publicao do Statement of Finan-


cial Accounting Concepts No. 1 (SFAC1) pelo Financial Accounting Standards
Board (FASB) marcou a divergncia entre academia e profisso, enquanto a aca-
demia inventariava vrias teorias, a profisso fazia opes tericas, embora nem
sempre coerentes entre si, e assentava a normalizao contabilstica numa Es-
trutura Conceptual.

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Hernni O. Carqueja

Nas escolas portuguesas demorou a ser acolhida a abordagem implcita na de-


signao Teoria da Contabilidade.
S quando da reorganizao do ento ISCEF, actual ISEG, em 1949, Decreto
n. 37584 de 17 de Outubro, foi adoptada a designao de Teoria da Contabili-
dade como disciplina acadmica comum s licenciaturas de Finanas e Economia.
Anos depois, quando da abertura da Faculdade de Economia do Porto, nos termos
do Decreto n. 39 227 de 28 de Maio de 1953, do elenco da licenciatura em Eco-
nomia tambm fez parte a Teoria da Contabilidade.
Na dcada iniciada em 1950 a expresso Teoria da Contabilidade estava j
cunhada, e era adoptada na academia portuguesa.

Significado de Teoria da Contabilidade

Para exemplificar a natureza de uma teoria, ou os problemas relacionados com


a sua justificao, frequente recordar a Teoria Geocntrica, que colocava a Terra
no centro do sistema solar, e a Teoria Heliocntrica, em que o centro passou a ser
atribudo ao Sol. Exposta esta por Coprnico, em 1543, mereceu a adeso de Gali-
leu Galilei (1564-1642), aps observaes em que a luneta ptica teve papel funda-
mental. Na sequncia de escrito apoiando a teoria Heliocntrica acabou condenado
pela inquisio. O preconceito, apoiado na autoridade duma certa interpretao da
Bblia, conduziram a um longo julgamento pela inquisio, que condenou Galileu
Galilei a declarar adeso teoria Geocntrica. A fora da evidncia resultante das
observaes resumida pela convico interior, enquanto declarava aceitar que a
Terra expresso estava fixa, mas move-se.
O significado do termo teoria foi apurado no segundo tero do sculo passado,
pelas muitas referncias clebre Teoria da relatividade, de Einstein, e equao
E=mc2. Socialmente o termo acabou muito ligado ideia de explicao abrangente,
embora num dicionrio, do tipo de um dicionrio escolar para o ensino mdio, encon-
tremos este significado mas tambm outros: conhecimento especulativo, princpios
bsicos de uma cincia ou doutrina, sistema ou doutrina que trata de princpios bsi-
cos, opinies sistematizadas, conjectura, hiptese, explicao possvel.
Na expresso Teoria da Contabilidade, referida a uma disciplina acadmica,
ao termo teoria pode corresponder qualquer destes significados, embora sejam
mais esclarecedoras as ideias de explicao abrangente, de conhecimento especu-
lativo e de princpios ou opinies sistematizados. Todas afastam, como objectivo
imediato, a perspectiva do estudo baseada na soluo de casos prticos; retiram a
focagem do pormenor e do caso concreto, e, no estudo da contabilidade, desta-

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Teoria da Contabilidade Uma interpretao

cam a preocupao de formalizar explicao abrangente e abordar o conjunto


dos problemas e solues como sistema coerente.

O significado de contabilidade, em linguagem corrente, regista alguma


indefinio. Num dicionrio escolar para o ensino mdio, encontramos os seguintes
significados (realces acrescentados):
conjunto de registos (em papel ou outro meio),
trabalho relativo aos registos,
estudo de meios e tcnicas usados nas funes de orientao, controle e regis-
to dos actos e factos de uma administrao econmica.
A relao com situaes e fenmenos econmicos est explcita quando est
em causa o estudo da actividade. Mesmo no sendo expressa quando a ateno fo-
cada no conjunto de registos ou no trabalho que lhes respeita, de facto tal relao
bem evidente no uso que fazemos da palavra no dia-a-dia.
Tal acontece, tambm, no estudo da histria da contabilidade: a qualificao
como contabilstico de um testemunho implica que a actividade e saber que lhe
respeitam esto relacionados com informao de natureza econmica.

Parece evidente que o uso corrente da palavra contabilidade tem implcita a ideia
de relao com situaes e factos econmicos: corresponde a informao sobre valo-
res e riqueza. Tal ideia persiste quando tambm coloca em destaque a sistematizao,
o mtodo ou instrumentos que suportam a informao, ou qualquer dos elementos de
elaborao, ou do conjunto, de registos. Seja como contabilidade nacional, pblica,
empresarial, analtica, domstica, ou com outra qualificao, a expresso contabi-
lidade implica informao sobre a riqueza. Os contabilistas, como profissionais,
resolvem problemas de representao, quando a partir da realidade constroem uma
imagem, e de interpretao, quando a partir duma imagem procuram compreender
e analisar a realidade representada. Como prprio das actividades dos profissionais,
estes recorrem aos instrumentos disponveis no contexto em que trabalham e a sua
actividade, semelhana dos outros profissionais produzindo ou interpretando infor-
mao, condicionada e condicionante relativamente s expectativas sociais que lhe
respeitam. importante manter presente que a misso de cada profissional no apaga
interesses pessoais, familiares, da organizao profissional ou outros.

Consideramos assim justificados quer o entendimento de teoria da contabili-


dade como uma explicao abrangente ou conhecimento sistematizado da con-
tabilidade, quer o conceito de contabilidade tal como apresentado por Carqueja
(1972/1969): Contabilidade a expresso, medida e anlise de fenmenos e situ-
aes patrimoniais.

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Hernni O. Carqueja

Contabilidade como Construto Social


Na organizao social actual, muito complexa, a informao contabilstica um
pilar estruturante, facto bem evidenciado pela observao de Shyam Sunder (1997,
201):
Seria virtualmente impossvel sem este software (a contabilidade) conseguir
que centenas de indivduos, que tm liberdade de escolha e os seus prprios objecti-
vos, fossem capazes de construir uma aeronave, mesmo considerando a capacidade
tcnica. Contabilidade e controlo so um elemento chave na soluo para erguer,
operar, transformar e dissolver organizaes
A mesma ideia tinha sido expressa por Yuri Ijiri (1989, 137):
. Como linguagem de negcios, este sistema de escriturao tem o poder
de forar as pessoas a relacionar o que aconteceu com o que pensaram que acon-
teceu. No admira que o sistema tenha sido qualificado como uma das melhores
invenes da inteligncia humana (Goethe) ou como a teoria das porpores de
Euclides, uma teoria perfeita (Cayley)
Unicamente para evidenciar que a apreciao da natureza e funo da contabi-
lidade nos termos supra tem muitos apoios, anotemos tambm a observao pelo
economista Von Mises (1996/1949:230):
A nossa civilizao inseparvel dos nossos mtodos de clculo econmico.
Morreria se tivssemos que abandonar este muito preciso instrumento de aco.
Goethe tinha razo ao qualificar a escriturao comercial por partidas dobradas
como uma das melhores invenes da inteligncia humana.

Interpretamos essa realidade social, que as citaes to bem realam, e que


designamos por contabilidade, como construto social, dando ao termo construto
o significado com que foi usado por Antnio Srgio nas Cartas de Problemtica,
designadamente na carta nr. 11. uma realidade social complexa invocada glo-
balmente, como sistema visando o desempenho de uma funo: uma sistema de
informao sobre a riqueza.

1
Antnio Srgio (Cartas de Problemtica, carta n. 1) considera que o saber se compe de construtos
formais, estes so os objectos cientficos.
No ltimo quartel do sculo XX o posicionamento ps estruturalista questionou a existncia de uma
realidade no condicionada pelo observador, a realidade no o real, mas sim o fruto duma interpreta-
o pelo observador. A incluso da informao na realidade, acolhendo retroaces, mitiga problemas de
simplificao da realidade, mas a ideia de construto tem sempre inerente a de simplificao.
Adoptmos a ortografia de Antnio Srgio, mas notmos que a palavra construto no consta do
Dicionrio da Lngua Portuguesa Contempornea da ACL, e nos dicionrios de que consta, relacionada
com a inglesa construct.

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Teoria da Contabilidade Uma interpretao

Com este entendimento, a informao sobre a riqueza implica um lxico e


uma gramtica (ou uma semntica e uma sintaxe), instrumentos de representao,
instrumentos de anlise, contabilistas (preparadores, auditores, analistas e consul-
tores), mas tambm utentes, e relaes com a sociedade em que se insere. Na
anlise de Mattessich (1995:45), interpretando a realidade por camadas2, estamos
perante a camada das realidades sociais. Na apreenso da realidade social no
podemos ignorar a retroaco da informao que, integrada nessa realidade, a
altera; o objecto da informao alterado pela informao.

A realidade social que designamos por contabilidade pode ser esquematizada


nos seguintes termos:

Contabilidade como Construto Social

(Figura n. 1: Esquema elaborado pelo autor)

2
Mattessich (1995:44) identifica as camadas, num modelo que designa Modelo Cebola da Realida-
de, 1. Realidade fsico quimica, 2. Realidade biolgica, 3. Realidade psquica, 4. Realidade social.

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Hernni O. Carqueja

Entender a realidade a representar, uma realidade social, a riqueza afecta a um


titular ou a um fim, implica conhecimentos multidisciplinares, por exemplo de:
Cincias sociais, em especial particularidades das entidades econmicas em
que se enquadra a entidade a que est afecta ou confiada a riqueza,
Direito, por exemplo direito das obrigaes, econmico, da empresa, fiscal,
Economia, em especial Microeconomia, Macroeconomia, Moeda e Crdito,
Gesto, por exemplo do pessoal, do investimento, do financiamento, das com-
pras, da produo, das vendas, de operaes financeiras.
Para poder processar informao, alm do lxico e gramtica prprios,
necessrio conhecer os instrumentos, o que corresponde actualmente a conheci-
mentos de
Sistemas de informao.
O saber relativo produo da informao tipicamente contabilstico e os
resultados qualificados em funo das entidades a que respeita a riqueza, por exem-
plo: contabilidade nacional, contabilidade pblica, contabilidade empresarial, con-
tabilidade domstica.

A interpretao da informao, alm da capacidade de compreender a infor-


mao, baseada num lxico e numa gramtica, muito prprios, implica em especial
conhecimentos de:
Semitica, isto conhecimento das limitaes e abrangncia do significado dos
sinais, vistos isoladamente e no contexto,
Finanas, para equacionar alternativas e construir cenrios.
A interpretao deve considerar os interesses do utente, facto nem sempre
suficientemente clarificado. Note-se que as prioridades do utente podem ser ditadas
por interesses emocionais, hiptese que torna difcil apreciao adequada quando
no o prprio a efectu-la.

Esta observao das traves mestras, muito limitada e sintetizada, do sistema


de informao que rotulamos de contabilidade, basta para colocar em destaque a
necessidade de formao em
Matemtica, e uso da lngua,
hoje transversal a muitas outras categorias profissionais; e em
Cincias sociais, Direito, Economia, Gesto, Sistemas de informao,
sem o que estar comprometido o uso adequado dos conhecimentos especiali-
zados de
Contabilidade,
porque estes pressupem compreender quer a realidade a representar, quer a

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Teoria da Contabilidade Uma interpretao

representada. So conhecimentos especializados dos contabilistas, os relativos a


produo e interpretao da informao.
O saber acadmico sobre o construto social em que produzida e utilizada in-
formao contabilstica implica a considerao de crenas, tempo e espao, quer
do(s) preparador(es) quer do(s) analista(s), a considerao dos interesses do utente,
e tambm dos interesses e motivao que podem afectar quem prepara ou analisa
a informao contabilstica.

Sendo a contabilidade uma realidade qualificvel como um construto social, o


saber contabilstico no pode ser reduzido ao conhecimento especializado de como
produzir ou interpretar informao contabilstica; abarca necessariamente o estudo
das interaces sociais relacionadas com a contabilidade, quer respeitem aos pro-
fissionais, quer tenham como referncia interesses no relacionados com os profis-
sionais.

A qualificao da contabilidade (Carqueja; 1969:165 e seg.s) como sistema de


informao sobre estruturas, fluxos e fenmenos patrimoniais, embora evidente no
seguimento da linha de pesquisa de J. A. Sarmento3, no pode ser reduzida a uma
diferente maneira de dizer a mesma coisa, porque coloca em destaque uma ideia a
de sistema destaque que tem implicaes em vrias frentes, designadamente
no delineamento de solues profissionais e na pesquisa acadmica4. Tambm situa
a contabilidade como disciplina acadmica no campo das cincias aplicadas, o que
no estava explcito na formulao de Sarmento.

caracterstica implcita na qualificao como sistema5 existir um conjunto de


elementos coordenados funcionalmente, para desempenho de certa funo ou
para atingir certa finalidade.
Um conjunto de equaes qualificado como um sistema se as equaes esto
relacionadas e uma soluo s vlida quando resolve todas as equaes. Um mo-
tor pode ser esquematizado como um sistema visando a produo de certa energia,

3
Sarmento (1960:11) indica como escopo ou objectivo geral dos estudos contabilsticos a anlise
e prospeco de estruturas (patrimoniais) e fenmenos (gestivo-patrimoniais) atravs da sua expresso
e medida. Note-se que neste entendimento a expresso e medida so meios, o objectivo traduz-se na
anlise e prospeco.
4
Ver em especial Mattessich (1993:177 a 220)
5
Adoptamos o entendimento de sistema explorado por Bertalanfy, Ludwig von, (1968) consultada
na verso em francs Thorie gnerale ds systmes editada em 1993 pela Dunod, Paris, 308 pgs.

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Hernni O. Carqueja

embora consumindo outra. a finalidade do conjunto, e no o destaque de qualquer


dos elementos componentes, que caracterizam sistemas como o respiratrio, san-
guneo ou outro biolgico. Na realidade social uma empresa pode ser interpretada
como um sistema em que os elementos esto coordenados para realizar lucros, de-
senvolvendo certa actividade. Os elementos dum sistema, formal, fsico, biolgico
ou social, como resulta dos exemplos, formam um conjunto identificvel pela
finalidade prosseguida ou funo desempenhada pelo conjunto.

O uso deste conceito, sistema, nas cincias sociais, tericas ou aplicadas, cor-
responde substituio duma viso atomista por uma viso organicista, o que
altera a visibilidade das relaes entre elementos. Por exemplo, quando um agrega-
do familiar analisado como sistema passam a ser reconhecidas as interaces
entre as pessoas, e a conduta global influenciada por tais interaces no pode ser
reduzida a um mero somatrio da actividade dos indivduos que constituem o
agregado.

Justificam-se mais alguns apontamentos sobre as implicaes da qualificao


como sistema. Comecemos por notar que no basta um conjunto de elementos
identificados para que se possa falar em sistema. caracterstica essencial de um
sistema que sejam alterados alguns dos seus elementos, em natureza ou com-
portamento, pelo facto de fazerem parte do sistema. Enquanto que para que um
elemento faa parte de um conjunto basta que possua as qualidades que caracterizam
o conjunto, a pertena a um sistema implica interaco entre elementos e alte-
raes de comportamento pelo menos de alguns elementos. A ideia de conjunto
no tem implcita qualquer funo do todo, nem interaces entre quaisquer dos
seus elementos, enquanto a ideia de sistema implica o desempenho duma funo
e interaces que coordenam a aco dos elementos do todo. A ideia de conjunto
no posta em crise quando a observao esttica, enquanto a de sistema implica
observao dinmica, observao de causas e efeitos, tem implcita a observao da
interaco entre elementos.

Procurando sintetizar as observaes feitas poderemos concluir: qualificar a


contabilidade como construto corresponde a destacar o resultado final e no o
processo como se chegou at este. A organizao actual dos agregados humanos,
especialmente dos mais complexos, tem como suporte uma teia de informao
contabilstica que viabiliza no s os servios pblicos mas toda a cooperao em
que assenta uma sociedade organizada. H uma realidade scio jurdica que con-
diciona o acesso de cada um aos bens econmicos, e h outra realidade relativa

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Teoria da Contabilidade Uma interpretao

informao financeira que possibilita a coordenao das opes individuais


viabilizando a existncia do colectivo.

Um primeiro grande problema profissional compreender a realidade que ob-


jecto da informao: no possvel informar sobre o que no se conhece. Com-
preendida a realidade, para produzir informao, necessrio conhecer os smbolos
e as regras de uso correspondentes a um modelo de informao. Mas com base
no mesmo conjunto de smbolos e regras de uso so muitos os condicionalismos
pessoais relativos observao, interpretao e representao que podem
influenciar a representao adoptada.
Produzida e comunicada a informao algum tem que interpret-la, para re-
construir a realidade que, a partir da informao, s pode ser conjecturada. A
conjectura pode implicar apreciaes e opes, tornando a reconstituio depen-
dente dos valores pessoais e contexto de actuao do agente. A realidade social
que integra as reconstrues baseadas na informao contabilstica, influenciada
por esta. A informao contabilstica contribui assim para moldagem da realidade
social que serve, as solues contabilsticas respondem a necessidades sociais
mas simultaneamente influenciam a sociedade, h interdependncia.

Cincia Aplicada, Teorias e Problemas Profissionais

Numa obra simultaneamente destacada pela finalidade, ela visa recordar um


contabilista emrito, Robert Stamp, e pela qualidade das exposies que contm,
foi includo o testemunho de cientista fsico relativamente ao entendimento dos
conceitos de cincia, de teoria e de realidade. Esse testemunho, de Philip Stamp
(1993,295), tem especial significado, e justifica alguns pargrafos de transcrio
(traduo, realces acrescentados):
Assim parece razovel afirmar que enquanto ns temos uma interessante re-
alidade aparente quer na contabilidade quer na economia, consistindo de bens,
edifcios, pessoas, transaces financeiras, etc., s a podemos organizar, para fi-
car com os dados simplificados da contabilidade, excluindo muitos dos elementos
dessa realidade. Ao procedermos assim pagamos um alto preo no s porque
temos que tomar muitas decises acerca do significados das entidades envolvidas
(tal como o do conceito legal de negcio, bastante arbitrrios (poderamos falar de
atribuio de custos, da depreciao, etc.) mas tambm porque perdemos contacto
com a base, a muito complexa realidade de base, dos desejos humanos, do conhe-
cimento, de processos dependentes do clima, e de outros aspectos sem conta sobre

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Hernni O. Carqueja

os quais repousam os aspectos econmicos. Quando na biologia pretendemos es-


tudar a evoluo no h grande problema porque sabemos que s alguns aspec-
tos interessam. Na economia procurei demonstrar que no assim, especialmente
no campo da microeconomia. Os sistemas com os quais a contabilidade pretende
lidar, desde armazns de milho at multinacionais do petrleo so fundamental-
mente sistemas abertos, interagindo intensamente com o exterior a todos os nveis
(para manter a analogia de observao com a fsica).
Esta anlise pouco promissora da realidade econmica no satisfaz nem o con-
tabilista nem o filsofo. S posso encorajar os contabilistas optimistas a procurar
uma teoria. Ao filsofo a minha anlise parecer super simplificada. Em particular
a maior parte das minhas anotaes sobre realidade faz com que esta paream
teorias consistentes de sistemas fechados (ou quando no fechados relacionados
subsidiariamente com teorias de outros sistemas fechados). Contudo esta forma
como um cientista tem que olhar para a realidade cada vez que uma teoria muda
alterada a perspectiva de observao da realidade a que respeita. Mesmo que
o filsofo no nos diga que frgil a nossa percepo da realidade a continua
mudana de teorias bastaria para o evidenciar. Neste sentido todas as realidades
que estudamos tm que ser consideradas como convenes (pessoais ou no),
como poeira no vento, ou, como Plato via o problema, sombras na parede duma
caverna.

Estes pargrafos aparecem depois de referncia a situaes da fsica aceites com


base numa teoria por no ser, ou ainda no ser, possvel observ-los. O autor evi-
dencia a dificuldade de marcar a fronteira entre o que se observa e o que se
infere com base em teorias. Acentua particularmente a ideia que, com os enten-
dimentos de alguns tratadistas da contabilidade, a fsica nem sempre passava
no teste de ser ou no ser cincia, por no ser observvel a realidade j modelada.
Evidenciando o esbatimento entre a realidade de facto observada e a realidade
aceite, dentro dum modelo global cuja coerncia no posta em causa pelo que
indiscutivelmente (?) observado, acautela sobre os entendimentos que so redutores
do campo da cincia.
Acentua as dificuldades resultantes da abertura ao exterior de todos os siste-
mas sociais, o que os afasta do paradigma tpico da fsica. O cientista termina
fazendo votos para que haja contabilistas optimistas que pesquisem sobre teorias,
os cientistas da contabilidade.

Dentro do contexto em que aparece, este testemunho tem particular significado


ao considerar desajustados e erradas as interpretaes feitas sobre o entendimen-

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Teoria da Contabilidade Uma interpretao

to de cincia, em que o conhecimento da realidade contraposto teoria: no s


muitas vezes a realidade conhecida num momento fruto da aceitao duma
teoria, o que prejudica todas as pretenses de definir uma fronteira tendo um certo
mtodo cientfico como pano de fundo, como tem como base ideias inaceitveis em
situaes em que o problema da cientificidade do conhecimento no se pe.

Assumindo a atitude de considerar mais importante que a qualificao como


cincia, o tratamento como tal, sente-se dificuldade em entender o eco que en-
controu o positivismo de Rochester pois, embora seja indiscutvel a necessidade
de testar as teorias, parece inaceitvel a reduo da pesquisa observao das
prticas profissionais, ou a reduo do campo cientfico s situaes em que
haja possibilidade de comprovao emprica.

A utilidade da investigao contabilstica na busca de solues profissionais


justificao suficiente para o estudo e investigao sobre a adequao dos proce-
dimentos adoptados aos fins explicitados.
neste quadro que acolhemos a proposta de Richard Mattessich (1995,191)
assente nas ideias seguintes (traduo, destaques acrescentados):
1. A tarefa mais importante duma cincia aplicada aplicar leis ou outro
conhecimento (das cincias puras que lhe correspondem) a objectivos prticos. Ao
contrrio da cincia pura o objectivo no descobrir mas sim aplicar conheci-
mentos. Assim levanta-se a questo de saber se existem leis no campo da conta-
bilidade alm das da economia e cincias do comportamento.
2. Fazer contabilidade implica aceitar algumas normas e juzos pessoais (para
alm dos pr-cientficos). O saber acadmico que pretenda explorar e servir uma
actividade prtica como a contabilidade no pode permitir-se ignorar mais tais
normas do que a medicina ou engenharia podem ignorar as que tem e que so
aplicadas por os outros profissionais do mesmo ramo. ..
3. Alguns dos juzos mais cruciais a considerar em contabilidade assentam em
ponderao de custos e benefcios. .
4. Processa-se o ensino e pesquisa de contabilidade predominantemente nas
faculdades de comrcio, de administrao de negcios, gesto, e semelhantes. So
consideradas faculdades profissionais tal como as de medicina, engenharia e di-
reito. So rotuladas de profissionais porque a sua funo ensinar e pesquisar a
aplicao de conhecimento cientfico aos objectivos profissionais especficos. O
que significa que o mais importante objectivo da pesquisa nestas instituies a
criao de conhecimento e teorias directamente aplicveis aos problemas prticos
e profissionais.

19
Hernni O. Carqueja

No deixa de ser incmodo este entendimento da situao actual, enqua-


drando a tarefa da pesquisa acadmica em contabilidade, e especialmente em
Teoria da Contabilidade. tambm um alerta com muito significado para o ensino
de contabilidade sem o adequado apoio das outras cincias, que enformam a solu-
o dos problemas e aplicao prtica de normas.

A fundamentao de um sistema de normalizao num quadro conceptual, o que


tem sido designado estrutura conceptual, coloca a teoria da contabilidade no cerne
dos problemas de preparao profissional. Em muitos casos a formulao de um
conceito implica opo por uma teoria. Tambm a soluo dos problemas relativos
preparao ou interpretao da informao contabilstica implica contextualizao
dentro da teoria aceite.

Ncleos de Problemtica

Noutro lugar6 anotamos que a sequncia dos livros dos textos dos acadmicos de
contabilidade pioneiros evidencia como preocupaes dominantes, primeiramente
explicar a digrafia, depois o marcar as fronteiras da contabilidade (pelo mtodo,
pelo objecto ou pela problemtica), a seguir justificar as solues contabilsticas
face aos objectivos)primeiro prestar contas, depois medir em valor aspectos da ri-
queza, e por ltimo produzir informao com utilidade para decises econmicas).

No ltimo patamar a validao do conhecimento inerente pesquisa cientfica


adquiriu particular destaque. A qualificao da contabilidade entre as cincias so-
ciais implicou o acolhimento de metodologias de pesquisa das cincias sociais. A
abrangncia e variedade da problemtica contabilstica facilitaram a diferen-
ciao de focagem dos investigadores e autores de textos.
Por exemplo, a problemtica da contabilidade de gesto conduz facilmente a
uma abordagem comportamental, e a visibilidade das associaes profissionais e
das entidades com responsabilidade na emisso de normas, sugere uma abordagem
institucional. Mesmo antes de ter sido posta em causa a iseno das escolhas de
modelos contabilsticos, pelos gestores e pelos profissionais da contabilidade, j a
pesquisa contabilstica estava retalhada por diferentes focagens7.

6
Ver Carqueja (2002).
7
Sobre paradigmas ver Mattessich (1993).

20
Teoria da Contabilidade Uma interpretao

Parte significativa das variadas focagens da pesquisa, ou de estruturao de sa-


beres, so complementares, e necessrios ao desenvolvimento de melhores solues
contabilsticas. No deve ser confundido o critrio de eleio dos temas a pesquisar,
ou a expor, com um paradigma de pesquisa identificado por certa interpretao da
contabilidade.

O esquema Contabilidade como Construto Social, pode ser reformulado nos


termos seguintes:

Realidade, Contabilistas e Contabilidade

(Figura n. 2 elaborada pelo autor)

Enquanto a representao anterior procurava evidenciar os problemas do


contabilista, agora, acolhendo a influncia que o enquadramento tem no re-
conhecimento da riqueza, pretendemos destacar os conceitos e normas como
ncleo de problemtica no contexto da actividade profissional, e como tema de
pesquisa.

Formulada a hiptese que a utilidade da informao contabilstica deve ser


aferida pelo seu contributo para a tomada de decises econmicas, ento apare-
ce como problema de primeiro plano caracterizar a informao optimizada para
este propsito. No se encontra explicao para o grande perodo que separa o
acolhimento do objectivo de produzir informao til para decises econmicas,
da pesquisa focada em enunciar as caractersticas da informao correspondente.
Para validar a conjectura sobre a utilidade para efeitos de decises econmicas
como objectivo da informao contabilstico, teria muita fora o argumento

21
Hernni O. Carqueja

que a informao contabilstica evolui no sentido da aproximao s solues


encontradas na pesquisa analtica. A estrutura conceptual da normalizao inter-
nacional tem como referncia a contabilidade financeira, destinada ao exterior, e
explicita a utilidade para decises como o objectivo. No est feita tal validao.
A histria da contabilidade parece evidenciar a prevalncia de informao objectiva
sobre informao relevante, portanto colocando em primeiro plano a prestao de
contas. Esta muito vaga observao s pretende documentar o problema, e expli-
citar justificao da incluso da pesquisa baseada no contedo da informao
como uma parte da pesquisa contabilstica visando esclarecer a racionalidade
de funcionamento do construto social.

Tambm a Teoria Positiva da Contabilidade algumas vezes considerada como


paradigma em competio. Dado que o mtodo a sua caracterstica essencial,
no parece que possa falar-se em paradigma de uma teoria em competio. A PAR
(acrnimo de Positive Accounting Research) integra-se na pesquisa sobre o
construto social porque se trata de pesquisa visando comprovao, ou rejeio,
de um modelo parcial pr-definido. No interessa que esteja em causa o compor-
tamento dos gestores ou dos contabilistas, ou que esteja em causa a apreciao da
correspondncia entre certa informao contabilstica e o modelo aceite por pesqui-
sa analtica, a comprovao emprica uma etapa da validao do conhecimen-
to cientfico, e como tal reconhecida desde o sculo XVII.

Estando em causa um construto social, independentemente de posicionamentos


polticos, est no centro da ateno a sociedade e o homem que a caracteriza. Quando
centrado na contabilidade de gesto, qual o acadmico ou profissional que no
aceita entre os objectivos o disciplinar, controlar e vigiar? Ser que, por isso,
o poderemos classificar de Foucaultiano? A perspectiva critico interpretativa (ou
CIV, acrnimo da expresso inglesa Critical Interpretative View) pode correspon-
der a uma atitude poltica, mas essa possibilidade no lhe retira mrito cientifico ou
profissional. Estando em causa smbolos, os da informao contabilstica, e a socie-
dade, est justificada a pesquisa sobre a interaco. Tambm no estamos perante
competio de paradigmas de pesquisa contabilstica, mas sim perante uma etapa
necessria ao esclarecimento do construto social a que chamamos contabilidade,
e busca de maior adequao aos objectivos da informao contabilstica dos con-
ceitos, normas, instrumentos, suportes e meios de comunicao.

A interpretao da contabilidade como um construto social, que tem como ele-


mento essencial um sistema de informao sobre os recursos econmicos, a

22
Teoria da Contabilidade Uma interpretao

riqueza, ao dispor de cada entidade , implica abordagem acadmica como cincia


aplicada, e d realce ao problema de identificar a(s) necessidade(s) social(ais) que o
suportam. Mas a proposta que Mattessich (1995) rotulou de CoNAM (acrnimo de
Conditional Normative Accounting Metodology) no deve ser reduzida a mtodo
para equacionar os problemas profissionais imediatos, nem necessidade de definir
um caminho lgico dedutivo para justificar um quadro conceptual.
Cada modelo contabilstico existe numa realidade de que fazem parte a contabi-
lidade nacional, pblica, empresarial para o exterior, empresarial para uso interno,
domestica, de fundos de investimento colectivo, etc.. Os problemas profissionais
existem nesse contexto complexo cujo fulcro assenta nas funes sociais desempe-
nhadas pelo construto social. H que integrar no conjunto os objectivos de cada
subsistema, por exemplo os da contabilidade empresarial para o exterior. Interpre-
tamos a Teoria da Contabilidade como a sistematizao das observaes resul-
tantes de todos os subprogramas de pesquisa, com vista explicao do funcio-
namento do construto social. A teoria condicional normativa, tendo como fim
imediato recomendar solues profissionais, no deve ser vista como a Teoria
da Contabilidade, mas sim como uma parte, com solues a aferir pela adequa-
o do contedo de informao, a justificar socialmente no domnio da CIV, a
validar no domnio da PAT.

Procurando esclarecer esta interpretao vamos alinhar algumas observaes


sobre estas linhas de pesquisa com base em textos de autores acreditados.

Teoria econmica de informao contabilstica

No obstante o destaque da utilidade da informao contabilstica nos quadros


conceptuais e a explcita referncia necessidade de ponderar os custos e os proveitos
relativos produo e utilizao de informao, formalizar o critrio para avaliar
a utilidade da informao e eleger a informao desejvel tem sido tarefa muito
enjeitada na pesquisa de Teoria da Contabilidade. A evidncia histrica sobre a
utilidade atribuda contabilidade como testemunho ou como meio de prestao de
contas, no pode ser transferida para a utilidade como informao visando decises
econmicas. So muitas as implicaes de substituir o objectivo, ou acrescentar novo
objectivo, especialmente quando se pretende que seja o objectivo prevalecente.
Como no prefcio do livro Accounting Theory an Information Context Pres-
pective Christensen e Demski (2003:XII) esclarecem esta perspectiva de pesquisa
nos seguintes termos (realces acrescentados):

23
Hernni O. Carqueja

H trs chaves para a abstraco. A primeira identificar a razo substantiva


para fazer a contabilidade. A nosso ver, a contabilidade visa comunicar infor-
mao, acabaremos por estar perante uma fonte de informao. Chamamos a isto
perspectiva do contedo de informao.
A segunda chave reconhecer, se o quiser, a estrutura que a contabilidade d
informao que comunica: reconhecimento limitado ao capital prprio e ao
rendimento como alterao.
A base da Teoria observar a situao. O recurso a informao implica reco-
nhecimento de incerteza. A existncia de informao pressupe algum interessado
em utiliza-la. Se a empresa ou entidade que reporta colocada perante um pro-
blema, por exemplo a depreciao de um activo duradouro, ento antes teve uma
razo para adquirir o artigo.

Mattessich (2006) observa que o recurso notao matemtica no caracters-


tica essencial desta teoria mas sim uma consequncia do tipo de problema, em que a
notao matemtica oferece preciso e compactao adequada. Aborda esta corrente
como mais um paradigma de abordagem da Teoria da Contabilidade que caracteriza
nos aspectos tericos (Ti) seguintes (2006:218 a 222, sublinhado assinalando itlico
no original, traduo, realces acrescentados, algumas citaes omitidas):
T1 A Contabilidade primariamente no (ou no deveria ser) um instrumento
para medir ou estimar valores, mas (ou deveria ser) uma fonte de informao
potencial..
T2 A informao pode no estar pronta. Pode ter de ser extrada do sistema
contabilstico (ou de outro lado).
T3 O contedo da informao (no sentido literal) baseia-se na incerteza, e sig-
nifica que um decisor actua com base nas suas expectativas (esperanas, probabi-
lidade) influenciadas por tal informao..
T4 Para comparar diferentes sistemas de informao (fontes), os tratadistas in-
troduziram a noo de partio do espao (todas as situao relevantes), tal como
um sistema de informao em correspondncia com uma partio mais apurada
mais informativa (ou pelo menos to informativa como) que um sistema corres-
pondendo a uma partio menos apurada (embora no se fossem comparar dois
sistemas de informao com base na noo de partio)..
T5 Para atribuir um valor a um sistema de informao, pode comparar-se
utilidade mxima esperada do sistema com a do sistema de deciso simples.
Uma alternativa ou talvez um modo equivalente para determinar o valor do
sistema de informao e perguntar quando algum est disposto a fazer por ele.
T6 Para extrair informao de um sistema contabilstico necessrio analisar

24
Teoria da Contabilidade Uma interpretao

as fontes, como fluxos de caixa, acrscimos, imputaes (incluindo depreciao),


as regras de reconhecimento (por exemplo realizao do rdito), desvios das expec-
tativas ou oramentos, e outras fontes provveis de informao.
T 7 Um sinal com informao um elemento especfico da partio, indicando
a aco a prosseguir
T8 Uma sub partio (cf Christensen e Demski, 2003:86-8) uma partio
mais refinada que a inicial, constituindo por isso um sistema que pelo menos to
desejvel como o original (desde que no haja custos adicionais para a obter.)
T9 Quando existem mltiplas fontes de informao (numa situao especfica),
no so separveis tal como no o so os respectivos valores.
T10 A teoria dos resultados residuais (abordagem com base nos resultados resi-
duais) que sustenta a alterao do valor contabilstico das aces comuns (isto
os resultados) entre duas datas corresponde aos resultados menos os dividen-
dos e o desenvolvimento da teoria dos resultados residuais de Ohlson (1995)
e Feltham e Ohlson (1995) tornaram-se uma parte integrante da perspectiva de
informao contabilstica.
T11 A teoria da Agncia com a sua noo de contrato entre principal e agente
(a maioria das vezes entre proprietrio e gestor) e os problemas de oramentos,
incentivos, informao assimtrica, faltas de moral fuga ao risco, etc. tambm
passaram a fazer parte da perspectiva da informao (na perspectiva contabilsti-
ca tradicional o dever de prestar contas desempenha uma funo semelhante

Procurando sintetizar esta linha de pesquisa, podemos, aceitando alguma falta


de rigor e subjectividade de apreciao, alinhar as seguintes ideias:
Embora explicitada na normalizao a utilidade para decises econmicas,
como objectivo dominante de informao contabilstica, s a pesquisa apoiada na
perspectiva econmica da informao (perspectiva do contedo da informao)
aborda a problemtica resultante, designadamente quanto ao valor da informao e
justificao para a produzir.
Embora a linha de pesquisa seja relacionada com notao e modelos mate-
mticos, pode ser desenvolvida expondo o raciocnio em linguagem corrente. A
notao matemtica no uma caracterstica essencial da linha de pesquisa, embora
instrumentalmente seja a mais adequada para abordagem dos problemas a resolver.
No equacionamento terico desta linha podem ser, e tm sido, integradas teo-
rias actualmente aceites, como a da agncia e do resultado lquido residual.
Talvez por virtude do desenvolvimento e apresentao das anlises em no-
tao matemtica (para muitos contabilistas exotrica), mas no s; a nosso ver
principalmente pelo desencontro entre as concluses da pesquisa e a informao

25
Hernni O. Carqueja

contabilstica efectivamente produzida, a linha de pesquisa baseada na anlise


econmica da informao continua margem da ateno dos profissionais.

Em pano de fundo, para o desencontro entre as observaes desta linha de pes-


quisa e as anlises visando apoiar a normalizao contabilstica, est o equvoco
resultante da explicitao como objectivo de fornecer informao til para decises,
enquanto a histria evidencia que o objectivo prevalecente prestar testemunho ou
prestar contas. Esta linha de pesquisa pode conduzir, embora seja consequncia la-
teral s preocupaes dos investigadores, a uma reformulao das conjecturas sobre
os objectivos da informao contabilstica. Pode vir a ser comprovado o desencon-
tro entre informao contabilstica e informao justificada pelo objectivo aceite.

Teoria Positiva da Contabilidade (PAT)

Em 1979, um ano depois da publicao do Statement of Financial Accounting


Concepts n. 1, emitido pelo FASB que tinha sido constitudo em 1973, foi pu-
blicado o artigo The Demand for Supply of Accounting Theories: The Market of
Excuses de que foram autores Ross L. Watts e Jerold L. Zimmerman. Este artigo
marca a cunhagem da expressoTeoria Positiva da Contabilidade. Os autores
escrevem (1979:274, realces acrescentados): O objectivo deste artigo comear a
construo de uma teoria das bases da teoria da contabilidade.
Pretende-se que esta teoria seja uma teoria positiva, isto , uma teoria capaz
de explicar os factos que explicam a literatura contabilstica existente, prevendo
como a investigao acabar por mudar a mudana dos factores assumidos, e ex-
plicar o papel das teorias na determinao dos padres contabilsticos. No uma
teoria normativa nem prescritiva.
Os mesmos autores publicaram em 1986 o livro Positive Accounting Theory
que desde ento passou a ser a referncia desta abordagem, quer pesquisa quer
teoria contabilsticas. Watts e Zimmerman (1986:9) escrevem (traduo): Uma te-
oria consiste em duas partes: os pressupostos, incluindo definies de variveis e
lgica que as relaciona, e o conjunto de hipteses substantivas. Os pressupostos, as
definies e a lgica servem para organizar, analisar, e entender os fenmenos emp-
ricos em que h interesse, enquanto que as hipteses so as previses resultantes das
anlises. Ainda sobre a metodologia cientfica, sobre a natureza da evidncia escre-
vem (1986:11, traduo): Porque se est preocupado com previses para uma clas-
se de fenmenos e se conjectura que existem necessariamente erros de previso, os
investigadores so cpticos sobre a evidncia factual. Tm medo que o facto descrito

26
Teoria da Contabilidade Uma interpretao

seja atpico erro de previso. Por isso os investigadores preferem grandes amostras
que possam usar para testar as suas hipteses com significncia estatstica.
S o anterior alheamento da investigao contabilstica relativamente neces-
sidade de validao dos modelos confere novidade ao acolhimento do mtodo, no
existe nada de novo na metodologia em si.
Tal como Jos Antnio Moreira (no prelo), consideramos como contribuio se-
minal na investigao contabilstica rotulada de positivista o estudo de Ball e Bro-
wn (1968) com o ttulo An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers.
A pesquisa contabilstica visando a confirmao de hipteses ou caracterizao de
situaes no mais do que uma etapa normal na pesquisa contabilstica, tal como no
geral nas cincias. S emergiu apresentando-se como um diferente paradigma, pela
nfase sobre a metodologia cientfica adoptada. Esta, a observao ou experimen-
tao para validao de hipteses, faz parte do mtodo cientfico desde o sculo XVII,
embora no adoptado na pesquisa contabilstica at ao estudo de Ball e Brown (1968).
Como muito bem nota Moreira (no prelo) a evoluo nas reas de conhecimento
prximas da contabilidade teve certamente influncia determinante no acolhimento
da metodologia; tanto mais que os acadmicos, muitos j longe da prtica profis-
sional, dispunham ento j de conceitos estabilizados. Moreira (prelo) regista em
especial os contributos vindo do desenvolvimento da
teoria da agncia, e
da ideia de consequncia econmica
e que a teoria positiva da contabilidade (transcrio, itlico do autor destacado
com sublinhado) tem como pedra angular o homem econmico, que actua movido
pelo interesse prprio e com vista a maximizar a sua riqueza. Por conseguinte no
de estranhar que a teoria adopte uma formulao oportunista do comportamento
esperado dos gestores. Destaca as trs hipteses em torno das quais se tem con-
centrado este ramo de pesquisa: 1) hiptese do plano de compensao, 2) hiptese
do contrato de dvida, 3) hiptese dos custos polticos. A seguir enumera outras
hipteses: i) hiptese da presso do mercado, ii) hiptese da sinalizao. Em apre-
ciao diz A PAT no deve, nem pode, ser vista como uma tentativa de substituir
as teorias de cariz normativo. sobretudo uma linha de investigao complementar,
se bem que autnoma, que se reveste de importncia para os legisladores, nomeada-
mente organismos proponentes das normas contabilsticas.

Acolhendo a apreciao feita por Moreira (no prelo), no subscrevemos a qua-


lificao quando refere (ver transcrio supra) se bem que autnoma, porque nos
parece que toda a pesquisa dita positiva necessariamente complementar da con-
jectura prescritiva, ou da conjectura fruto da pesquisa analtica sobre economia da

27
Hernni O. Carqueja

informao, ou mesmo de conjectura justificada por anlise social, sendo que este
ltimo caso at est documentado em vrias das hipteses que tm sido testadas.
No final dos anos sessenta, os avanos da anlise financeira, e o desenvolvi-
mento simultneo de bases de dados, a que acresceu a influncia da abordagem
teoria econmica por investigao emprica, contriburam para criar as condies
em que a teoria positiva da contabilidade veio a apresentar-se como um paradigma
diferente em Teoria da Contabilidade, quando de facto corresponde s a uma linha
de pesquisa particularmente produtiva.

Perspectivas Interpretativas e Crticas (CIV)

A queda do muro de Berlim em 1989 facilitou a apreciao menos emocional da


abordagem crtica aos construtos sociais, entre os quais se inclui a contabilidade. O
construtivismo traduz-se na interpretao da realidade atravs de modelos, necessa-
riamente simplificadores. A contabilidade um bom exemplo; modela a realidade
observada, e um modelo o objecto e o resultado da normalizao contabilstica.

A abordagem crtico interpretativa, em correspondncia com o que em ingls


se designa Critical Interpretative View (CIV), implica uma atitude de anlise face
aos construtos sociais, uma atitude desconstrutivista. Mattessich (2004:510 a 517)
regista a influncia de Baudrillard e Foucault entre outros, e enumera como tpicos
deste posicionamento os seguintes aspectos (traduo, realces acrescentados):
(2004:512) 1. A objectividade e a verdade absoluta so iluses; a verdade
aferida por um sistema de experincia, cujas regras determinam o que verdade e
o que falso..
(2004:511) 2. A linguagem no dominada por argumentos racionais mas
principalmente metafrica.
(2004:514) 3. A cincia no uma tarefa fora do tempo; est ligada a um tempo
especfico. Est carregada de juzos tal como qualquer outro processo mental, e por
isso no pode ser aceite como uma representao vlida da realidade.
(2004:514) 4. A cincia no nega nem explica a realidade mas cria novas re-
alidades.
(2004:515) 5. A lgica tradicional, a argumentao a priori, e os procedimen-
tos de verificao emprica da cincia so enganadores; so rituais comandados
pela gesto da cincia.
(2004:515) 6. Os acadmicos tm de ser capazes de sair fora do seu tempo,
lugar e cultura para conseguir um entendimento verdadeiro da realidade social.

28
Teoria da Contabilidade Uma interpretao

(2004:516) 7. A filosofia tambm logocntrica (est centrada em obser-


vaes e argumentos lgicos); no pode reclamar ser a pedra das fundaes da
cincia; tem de ser crtico interpretativa. Tem que se continuar a questionar a fun-
damentao de tudo, mas no sentido da histria como contada, e de anlise
literria (a anti-filosofia de Foucault, ver Matthews, 1996:148). Desta maneira
esvai-se a distino entre a filosofia e outras actividades humanas e h que aban-
donar a metafsica.
(2004:517) 8. A cincia e a tecnologia no so buscas desinteressadas de co-
nhecimento; ao contrrio, elas transformam-se em instrumentos de domnio, insi-
diosamente metidos nas instituies modernas (conforme a teoria de poder de Fou-
cault, que parece ter-se transformado num outro sinete para a pesquisa da CIV).
Estas foras influenciam a direco da actividade cientfica de forma a dominar a
sociedade, no tanto em beneficio geral mas mais frequentemente para vantagem
de pequenos grupos em perodos curtos. Neste sentido, o ps-estruturalismos, ps-
modernismo e descontrutivismo opem-se cincia tradicional.
(2004:517) 9. Os seres humanos e os seus objectivos e instituies s podem ser
entendidos relativamente a outros seres humanos, nunca isoladamente.
(2004:517) 10. Tal como a histria, que tambm vista como uma actividade in-
telectual referida ao tempo e ao lugar; a cincia tem validade restrita e limitada.

Esta abordagem, critico interpretativa, no campo de histria, referida no artigo


de Hernndez Estebe Histria de la Contabilidad: Pasado rumbo al Futuro que
anota (1998:626 traduo):
a contabilidade de Gesto oferece aos focaultianos um exemplo deste processo
no contexto contabilstico, pois o dito sistema permite observar o funcionamento
de toda a organizao e assegurar a observao e controlo do comportamento e
produtividade dos seus trabalhadores. Naturalmente para os focaultianos a con-
tabilidade de gesto no se desenvolveu por causa da racionalidade puramente
econmica, mas sim como consequncia dessa procura nunca explicitada de meios
sociais para disciplinar, controlar e vigiar.
Hernndez Estebe anota ainda que o posicionamento crtico interpretativo no
domnio da contabilidade favorece a preferncia a temas tais como os relativos a
minorias marginalizadas e histria oral.

Entre os autores relacionados com esta abordagem contam-se Hopwood e Mil-


ler, editores da colectnea de artigos, Accounting as Social and Institucional Prac-
tice exemplificando a pesquisa critico interpretativa. Desta colectnea faz parte o
artigo supra referido de Hoskin e Macve (1999) Writing, examining, disciplining:

29
Hernni O. Carqueja

the genesis of accounting s modern power, cujo ttulo exemplifica as preocupa-


es dos investigadores.

Interpretando a contabilidade como construto social e reconhecendo a influencia


social da informao contabilstica e respectivos modelos, a linha de pesquisa para
identificar relaes de causalidade ou influncia uma componente da pesquisa
contabilstica, e os seus resultados uma parte da Teoria da Contabilidade. No con-
sideramos a abordagem crtico interpretativa como um diferente paradigma entre
vrios concorrentes em Teoria da Contabilidade; antes uma etapa integrante e
indispensvel do conhecimento sobre o funcionamento do sistema de informa-
o contabilstico.

Teoria Condicional Normativa (CoNAT)

Os primeiros passos na experincia com o POCP so uma evidncia da relati-


vidade dos princpios contabilsticos perante os fins visados: perde sentido o
princpio da continuidade do negcio quando no h negcio, e perde sentido a qua-
lificao de um activo com base nos influxos quando no mximo s pos-
svel antecipar custos para os conservar. Manter e informar sobre o activo re-
presentado pelo monumento que necessrio preservar, sem um mercado que lhe atribua
valor, sem base para estimar custos de reposio porque irrepetvel, implica pesquisa
de solues que aparentemente pouco tm a ver com as que tm em vista informar sobre
o negcio.
Tambm a base em que desenvolvida a contabilidade dos fundos mobilirios e
imobilirios outra evidncia sobre a relao entre solues e fins visados. Procura-se a
melhor soluo para que o valor atribudo a cada unidade de participao tenha como base o
valor realizvel no mercado conhecido, sem prejuzo da prestao de contas.
O desenvolvimento de um modelo de representao contabilstica assenta na soluo
dos problemas correspondentes optimizao da informao, face ao contexto e aos
fins visados. As particularidades de cada problema tm implicaes nas solues conta-
bilsticas. Julgar sobre tais implicaes, e fazer opes, a tarefa do contabilista
com mais dignidade. Jos Antnio Sarmento (1955 a 1961), ao caracterizar a
contabilidade pelos problemas a resolver, aproximou-se muito deste posi-
cionamento.

Num perodo, em que actualmente se considera ter predominadoo neopositivismo,


sculo XX at meados da dcada de sessenta, ganhou visibilidade a presena da con-

30
Teoria da Contabilidade Uma interpretao

tabilidade na academia. Foram publicados textos de autores pioneiros, que evidenciam


uma preocupao prescritiva, construo de modelos contabilsticos sob pressupostos,
induzidos ou deduzidos, e lgica dedutiva. A maturidade cientfica da contabilidade
foi acompanhada do questionar da metodologia at ento adoptada, e do reconheci-
mento que acolhia juzos de valor, nem sempre explcitos. Foi questionada a validade
cientfica dos modelos correspondentes s solues prescritas pelos autores ou consigna-
das em normas, dado que o acolhimento de juzos de valor implicava subjectividade, e
portanto falta de evidncia objectiva, cientfica.

Entretanto a normalizao, correspondendo por conceito a prescries, assumia im-


portncia profissional crescente. O desenvolvimento e justificao de modelos adquiriam,
por isso, particular importncia social. Entre os investigadores acadmicos procurando
respostas cientficas para as necessidades profissionais destaca-se Richard Mattessich.
Depois de ter desenvolvido pesquisa baseada em modelo formalizado (Mattessich; 1964)
dirigiu esforos para a pesquisa sobre metodologia (Mattessich;1978) e cunhou a expres-
so CoNAM para designar metodologia no significativamente diferente da correspon-
dente pesquisa prescritiva, excepto no requisito de evidenciar todos os juzos de valor
e pressupostos.
Qualificando a contabilidade como cincia aplicada Mattessich (1995:193 a 195,
traduo) caracteriza esta linha de pesquisa nos termos seguintes (traduo, destaques
acrescentados):
1. Reconhece-se que diferentes grupos de indivduos prosseguem objectivos
diferentes na contabilidade, gesto, finanas, e negcios em geral
2. Isto implica explicitar as relaes entre as normas e os meios e objecti-
vos de forma apropriada tanto em termos analticos como empricos.
3. Uma outra caracterstica programtica da CoNAM traduz-se em estimar os
graus de eficincia e eficcia dos meios dirigidos e cada objectivo especfico..
Sentimos particular adeso ao seguinte esclarecimento (1995:196, traduo):
Para ultrapassar as deficincias do contabilidade praticada hoje, ter que ser
acrescentada a lista de objectivos actuais. Um aspecto essencial de uma metodolo-
gia relevante a identificao e incorporao de diferentes micro e macro objecti-
vos prosseguidos pela sociedade em geral ou por um grupo especfico, ou por um
indivduo. Pensamos que os quadros conceptuais existentes so particularmente
vulnerveis neste aspecto, isto os objectivos aceites como dominantes.

A CoNAT corresponde a teoria da contabilidade desenvolvida com base na


metodologia CoNAM. Em coerncia com a apreciao j feita, parece-nos errado
eleger qualquer metodologia como base de apoio para uma teoria. Qualquer pres-

31
Hernni O. Carqueja

crio sada da CoNAT est sujeita s anlises visando cotejar e validar objectivos
e validao emprica do modelo. Qualquer das etapas do domnio da pesquisa
contabilstica, e uma explicao abrangente da contabilidade implica conheci-
mentos adquiridos com o apoio de diferentes metodologias.

O Ponto de Partida e o Itinerrio

Dentro dos estudos relativos reviso da Estrutura Conceptual das Normas In-
ternacionais merece destaque um documento disponibilizado na pgina de internet
do Conseil nacional de la Comptabilit, que tem como subttulo (traduo) A
Estrutura Conceptual Ponto de partida correcto?.
Aborda em especial quatro problemas:
Qual o propsito da Estrutura?
A Estrutura Conceptual deve ser vinculativa? Se sim, para quem?
A que entidades deve ser aplicada?
Quais os tipos de informao visados pela Estrutura Conceptual?
Anotemos que o ponto de partida e o objectivo condicionam qualquer itiner-
rio.
A primeira questo respeita aos propsitos do documento que designado por
estrutura conceptual, e as seguintes aos propsitos da informao contabilstica em
si. exemplo do desenvolvimento do estudo, a questo: As Demonstraes Fi-
nanceiras dirigidas a todos os interessados, so um conceito vlido? Em teoria
da contabilidade observa-se que so diferentes as respostas, conforme o apoio a
teoria da entidade ou a teoria do proprietrio. Assumir que a informao enderea-
da a todos os interessados na empresa tomar como apoio a teoria da entidade,
o que coerente com produzir a informao tendo como referncia os interesses
desta. Mas no coerente o tomar como referncia os interesses dos credores e
investidores, com a justificao que estes so os utentes mais importantes da infor-
mao para o exterior. Este exemplo oferece suficiente evidncia sobre a vulne-
rabilidade de algumas ideias aceites e muito repetidas, algumas vezes tendo a
normalizao como base.
O ponto de partida, traduzido por ideias aceites quer sobre a utilidade do diplo-
ma legal designado por Estrutura Conceptual quer sobre ideias de base, condiciona
todas as solues.

Nas duas ltimas dcadas o quadro conceptual na terminologia oficial estrutu-


ra conceptual no tem sido objecto de suficiente ateno pelos acadmicos. Qua-

32
Teoria da Contabilidade Uma interpretao

lificado como pertencendo ao conjunto de prescries, foi enjeitado como foco de


atenes e pesquisa da contabilidade cincia. Embora com meritrias excepes,
por exemplo algumas relacionadas com a normalizao no Reino Unido, o alhea-
mento acadmico foi a regra.

No se estranhe que haja dificuldades em esclarecer o objectivo de proporcionar


utilidade para efeito de decises econmicas, considerado como uma das bases
do como ponto de partida. Basta considerar as questes:
Quais as decises tpicas duma empresa que no so econmicas?
Como se afere a utilidade da informao quando no existe nem mercado nem
preo?
H algum contedo, mais do que enunciar uma vaga justificao, em decla-
rar como objectivo o proporcionar utilidade para efeito de decises econmicas,
quando a informao respeita empresa e a valores financeiros?
Mesmo no recorrendo ao vulgar exemplo de qualificar o casamento como
resultado de uma deciso econmica, como caracterizar a deciso econmica?
Qualificar a deciso como deciso de investimento significa algo, quando a
seguir se inclui a aprovao de contas entre as decises de investimento?
Como teoria da contabilidade compete considerar as possveis respostas e ga-
rantir a validade dos pressupostos e a coerncia interna do sistema, esto em aberto
muitos problemas.

A interpretao terica conjunto coerente de opes que nos parece corres-


ponder melhor prtica profissional e expectativas sociais relativamente contabi-
lidade das empresas para informao exterior, assenta nas seguintes bases:
O construto social relativo a empresas prossegue objectivos com a seguinte
prioridade, testemunhar situaes e operaes, prestar contas, controlo de agncia,
medir capital e rendimento, apreciar a solvncia e adaptabilidade, utilidade para
decises econmicas, utilidade na organizao social,
interpretvel como um sistema de informao,
sobre a riqueza em qualquer das suas manifestaes (designadamente situao
patrimonial, capital, fluxos, rendimento),
sendo esta definida e delimitada com referncia entidade a que respeita,
e a informao baseada em modelos, determinados pelos propsitos visados
e instrumentos disponveis.

A pesquisa contabilstica baseada na perspectiva econmica da informao, a


PAR, a CIV e a CoNAM, so abordagens complementares, e no alternativas, no

33
Hernni O. Carqueja

desenvolvimento e validao do conhecimento sobre a estrutura e funcionamento


do construto. Quer os objectivos, quer os pressupostos e adequao da escolha de
meios, implicam validao fora do mbito restrito da CoNAM, o itinerrio lgico
dedutivo pode parcialmente validar a coerncia interna, mas a validade da interpre-
tao global implica validar o ponto de partida e a adequao dos meios prescritos.
Qualquer interpretao da teoria da contabilidade em que uma parte seja tomada
pelo todo, (seja aquela baseada no valor do contedo da informao, ou a teoria dita
positiva, ou a abordagem critico interpretativa, ou uma variante da abordagem nor-
mativa) pode ser uma posio cmoda, mas no responde s necessidades sociais
e profissionais. Estas implicam validar pressupostos, garantir coerncia no itiner-
rio, e considerar a interaco social entre smbolos e realidade. No serve qualquer
interpretao da teoria da contabilidade: o termo teoria no exclui a existncia de
teoria parciais, mas sugere uma explicao sucinta e abrangente.

Uma interpretao da Teoria da Contabilidade no corresponde a uma opo de


pesquisa metodolgica mas sim a um conjunto de ideias, eventualmente algumas,
ou muitas (?), ainda nem validadas nem refutadas, estruturantes de um modelo de
informao, a um quadro conceptual, que (Tua Pereda; 1996) uma interpreta-
o da Teoria Geral da Contabilidade, mediante o qual se estabelecem, atravs de
um itinerrio lgico dedutivo, os fundamentos tericos em que se apoia a informa-
o financeira.

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