TEMA 26 IVA (III): regmenes especiales

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las entregas de
bienes y prestaciones de servicios efectuados por empresarios o profesionales, las adquisiciones
intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes.

Actualmente est regulado por la Ley 37/1992 y por su Reglamento de desarrollo aprobado por Real
Decreto 1624/1992, que debe adecuarse a la Directiva 2006/112/CE, que refunde directivas
anteriores

Los regmenes especiales tienen por finalidad simplificar el cumplimiento de obligaciones formales o
tratar de evitar una posible sobreimposicin que afectara a la neutralidad del impuesto.

1. RGIMEN SIMPLIFICADO (ARTCULOS 122 Y 123 DE LA LEY) (ARTCULOS 34 A 42 DEL

REGLAMENTO)

Es un rgimen voluntario que se aplicar salvo renuncia expresa de los sujetos pasivos, la cual
producir efectos por un perodo mnimo de tres aos.

Se aplicar a los sujetos pasivos que sean personas fsicas y a las entidades en rgimen de atribucin
de rentas en el IRPF

Quedarn excluidos los empresarios o profesionales:

- Que realicen otras actividades no comprendidas en este rgimen, salvo las acogidas al
rgimen de la agricultura, ganadera y pesca y recargo de equivalencia u otras actividades
que se determinen reglamentariamente
- Cuyo volumen de ingresos en el ao anterior sea superior a 250000 euros anuales para el
conjunto de sus actividades (150000 a partir del 2018)
- Los empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones, excluidos los
elementos del inmovilizado, hayan superado en el ao anterior 250.000 euros anuales
(150000 a partir del 2018)
- Los que renuncien o hayan quedado excluidos de la aplicacin del rgimen de estimacin
objetiva del IRPF

El rgimen se aplicar respecto de cada una de las actividades incluidas en el rgimen de estimacin
objetiva del IRPF excepto aquellas a las que fuese de aplicacin el rgimen de agricultura, ganadera y
pesca o el de recargo de equivalencia.

Los sujetos determinarn para cada actividad el importe de las cuotas de IVA y del recargo de
equivalencia, en virtud de los ndices, mdulos y dems parmetros establecidos en la Orden
Ministerial, pudiendo deducir las cuotas de IVA soportado por operaciones corrientes ajustndose a
las siguientes reglas:

- No sern deducibles las cuotas por desplazamiento, viajes, hostelera y restauracin

cuando se desarrolle la actividad en local determinado
- Slo sern deducibles las cuotas soportadas en la declaracin-liquidacin
correspondiente al ltimo perodo del ao.
- Si los bienes o servicios se utilizan en comn para varias actividades acogidas a este
rgimen se prorratear en funcin de su utilizacin efectiva y si no fuese posible, por
partes iguales.
- Son deducibles las compensaciones agrcolas

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 - Se deducir el 1 por ciento de la cuota devengada, en concepto de cuotas soportadas de
difcil justificacin.

Al importe resultante de lo dispuesto anteriormente se aadirn las cuotas devengadas por las
siguientes operaciones:

- adquisiciones intracomunitarias de bienes.

- Inversin del sujeto pasivo
- entregas y transmisiones de activos fijos

Podr deducirse el importe de las cuotas soportadas por la adquisicin o importacin de activos fijos
destinados al desarrollo de la actividad

Cuando el desarrollo de las actividades se viese afectado por siniestros, el sujeto podr solicitar la
reduccin de los ndices o mdulos

En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los primeros trimestres del ao se realizara un

ingreso a cuenta, que resultar de aplicar el porcentaje sealado en la Orden Ministerial para cada
actividad, a la cuota devengada por operaciones corrientes con los datos-base del da 1 de enero de
cada ao o del da en que se inicie la actividad.

En la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo trimestre del ao se calcular la cuota

derivada del rgimen simplificado y se restarn las cantidades liquidadas en las declaraciones-
liquidaciones de los tres primeros trimestres del ejercicio.

2. RGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERA Y PESCA (ARTCULO 124 A 134 BIS DE

LA LEY)(ARTCULOS 43 A 49 DEL REGLAMENTO

Es un rgimen voluntario salvo renuncia expresa del sujeto pasivo, la cual producir efecto para un
perodo mnimo de tres aos.

Es aplicable a los titulares de explotaciones agrcolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

Quedan excluidos:

1. Las sociedades mercantiles.

2. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformacin.
3. Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones relativas a las actividades comprendidas en
el rgimen, durante el ao anterior, hubiese excedido de 300000 euros.
4. Los sujetos pasivos que superen, para la totalidad de las operaciones realizadas durante el
ao inmediato anterior, 450000 euros
5. Los empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones, excluidos los
elementos del inmovilizado, hayan superado en el ao anterior 150000 euros anuales, IVA
excluido

No podrn deducirse las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los
servicios que les hayan sido prestados en la medida en que se utilicen para la realizacin de las
actividades a las que sea de aplicacin este rgimen especial

Tendrn derecho a percibir una compensacin a tanto alzado por las cuotas de IVA que les hayan
sido repercutidas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les presten. Estas
compensaciones podrn ser objeto de deduccin por quienes las hayan pagado.

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No estarn sometidos a la obligacin de liquidacin, repercusin o pago del impuesto ni, con carcter
general, a las obligaciones de ndoles contable o registral, aunque deber liquidarse el impuesto en
las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y los supuestos de inversin del
sujeto pasivo

3. RGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTIGEDADES Y OBJETOS

DE COLECCIN (ARTCULOS 135 A 139 DE LA LEY) (ARTCULOS 50 Y 51 DEL REGLAMENTO)

Es un rgimen voluntario, aplicable salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrn efectuarse para
cada operacin en particular y sin comunicacin expresa a la Administracin.

Es aplicable a:

1. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigedades u objetos de coleccin adquiridos

por el revendedor a:
a. personas que no tengan la condicin de empresario o profesional.
b. empresarios o profesionales en rgimen de franquicia del impuesto
c. empresarios o profesionales en virtud de una entrega exenta por exencin tcnica.
d. Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega este mismo rgimen.
2. Entregas de objetos de arte, antigedades u objetos de coleccin que hayan sido importados
por el propio sujeto pasivo revendedor.
3. Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales que sean autores o
derechohabientes de los mismos.

La base imponible estar constituida por el margen de beneficio aplicado por el revendedor,
minorado en la cuota del IVA correspondiente a dicho margen

Los sujetos pasivos revendedores no podrn deducir las cuotas del impuesto soportadas o
satisfechas por la adquisicin o importacin de bienes que sean a su vez transmitidos en virtud de
entregas sometidas a este rgimen especial

En las facturas no podr consignarse separadamente la cuota repercutida, entendindose

comprendida en el precio total

4. RGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIN ( ARTCULO 140 A 140 SEXIES DE LA LEY)
(ARTCULO 51 BIS A 51 QUATER DEL REGLAMENTO)

Estarn exentas del impuesto:

1 Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversin. Esta exencin

podr ser objeto de renuncia cuando el adquirente sea un empresario o profesional actuando como
tal

2 Los servicios de mediacin en las operaciones exentas de acuerdo con el nmero 1 anterior,
prestados en nombre y por cuenta ajena

No sern deducibles las cuotas soportadas en la adquisicin de bienes o servicios que se utilicen en la
realizacin de las entregas de oro de inversin exentas.

No obstante, sern deducibles las siguientes cuotas:

1. Las soportadas por la adquisicin de ese oro cuando el proveedor del mismo haya efectuado
la renuncia a la exencin.

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 2. Las soportadas o satisfechas por la adquisicin o importacin de ese oro, cuando en el
momento de la adquisicin o importacin no reuna los requisitos para ser considerado como
oro de inversin, habiendo sido transformado en oro de inversin por quien efecta la
entrega exenta o por su cuenta.
3. Las soportadas por los servicios que consistan en el cambio de forma, de peso o de ley de ese
oro.

La realizacin de entregas de oro de inversin exentas del impuesto por parte de los empresarios o
profesionales que lo hayan producido directamente u obtenido mediante transformacin generar el
derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisicin o importacin
de bienes y servicios vinculados con dicha produccin o transformacin

Ser sujeto pasivo el empresario o profesional para quien se efecte la operacin gravada debiendo
conservar copias de las facturas correspondientes a las operaciones as como los registros de las
mismas, durante cinco aos

5. RGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES (ARTCULO 141 A 147 DE LA LEY)

(ARTCULO 52 A 53 DEL REGLAMENTO)

Es aplicable a las siguientes operaciones:

1. A las operaciones realizadas por la agencias de viajes cuando acten en nombre propio
respecto de los viajeros y utilicen en la realizacin del viaje bienes entregados o servicios
prestados por otros empresarios o profesionales.
2. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos tursticos y cualquier
empresario o profesional con iguales requisitos

El rgimen no ser de aplicacin a las operaciones llevadas a cabo utilizando exclusivamente medios
de transporte o de hostelera propios.

En principio, el rgimen tiene carcter obligatorio, pudindose optar, operacin por operacin, por la
aplicacin del rgimen general, cuando se trate de servicios que se presten a empresarios o
profesionales que tengan derecho a la deduccin o devolucin del IVA

Se benefician de exencin absoluta, dando derecho a deducir el IVA soportado, los servicios
prestados cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del
viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad

La base imponible est constituida por el margen bruto de la agencia, es decir, la diferencia entre la
cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA, y el importe efectivo, impuestos incluidos,
satisfecho en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a la realizacin del viaje

No ser deducible el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden
directamente en beneficio del viajero.

Los sujetos pasivos debern anotar en el Libro Registro de facturas recibidas, con la debida
separacin, las correspondientes a las adquisiciones de bienes o servicios efectuadas directamente
en inters del viajero

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 6. RGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE EQUIVALENCIA (ARTCULO 148 A 163 DE LA LEY)
(ARTCULOS 54 A 61 DEL REGLAMENTO)

Tiene carcter obligatorio y es aplicable a los comerciantes minoristas que sean personas fsicas o
entidades en rgimen de atribucin de rentas en el IRPF, que desarrollen su actividad en los sectores
econmicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente. No se aplicar el
rgimen en relacin con los productos establecidos reglamentariamente

Los sujetos pasivos no estarn obligados a efectuar la liquidacin ni el pago del impuesto a la
Hacienda Pblica en relacin con las operaciones comerciales a las que resulte aplicable este rgimen
especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas
actividades, con la nica exclusin de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas

No podrn deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los
servicios que les hayan sido prestados, en la medida que dichos bienes o servicios se utilicen en la
realizacin de las actividades a las que afecte este rgimen especial

La exaccin del IVA exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este rgimen
especial se efectuar mediante la repercusin del recargo de equivalencia efectuado por sus
proveedores, los cuales debern ingresarlo en la Hacienda Pblica junto a las correspondientes
cuotas del IVA

Los comerciantes estn obligados a autoliquidar y pagar el recargo de equivalencia en las

adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones y en los supuestos de inversin del sujeto
pasivoAs mismo, repercutirn a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del
impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas que realicen

La base imponible del recargo de equivalencia ser la misma que resulte para el IVA y los tipos
tributarios sern:

- Con carcter general 5.2 por 100

- Tratndose de entregas de bienes a las que sea de aplicacin el tipo reducido del 10 por
100, el tipo de recargo de equivalencia ser el 1.4 por 100; y cuando sea aplicable el tipo
reducido del 4 por 100, el 0,5 por 100
- Para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, el
1,75 por 100

No estarn obligados a llevar registros contables en relacin con el IVA y debern presentar
declaraciones-liquidaciones por el impuesto en los siguientes casos:

- Cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes

- En los supuestos de inversin del sujeto pasivo
- Cuando realicen entregas de bienes a viajeros con derecho a la devolucin del impuesto

7. REGMENES ESPECIALES APLICABLE A LOS SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES, DE

RADIODIFUSIN O DE TELEVISIN Y A LOS PRESTADOS POR VA ELECTRNICA (ARTCULOS
163 SEPTIESDECIES A 163 QUATERVICIES DE LA LEY)

La Ley 28/2014 introduce estos regmenes con carcter opcional, aplicables a los citados servicios
prestados a destinatarios que tengan la condicin de particulares, distinguiendo si se prestan por
empresarios o profesionales no establecidos en la comunidad (rgimen exterior de la Unin), o
establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado Miembro de consumo (rgimen interior de la
Unin

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Rgimen exterior de la Unin

Se caracteriza por que la obligacin de liquidacin del IVA adeudado por estos servicios se puede
realizar en el Estado miembro en el que se identifique, y por todos los servicios que se presten en el
mbito comunitario a destinatarios no empresarios ni profesionales. Si el empresario o profesional se
identifica en Espaa, estar sujeto a las siguientes obligaciones:

- Declaracin de inicio, modificacin o cese de estas operaciones por va electrnica

- Presentacin por va electrnica de declaraciones- liquidaciones por cada trimestre
natural e ingreso al tiempo de presentacin
- Mantenimiento de un registro de las operaciones incluidas en el rgimen

Rgimen interior de la Unin

Quedan excluidos del rgimen los servicios prestados en el territorio de aplicacin del IVA por
empresario o profesionales establecidos en el mismo, a los que resultar de aplicacin el rgimen
general del impuesto

Toma como modelo el rgimen anterior, siendo el Estado miembro de identificacin donde realizar
las declaraciones-liquidaciones y efectuar su ingreso, aquel donde tenga su sede de actividad
econmica o un establecimiento permanente

Si Espaa es el Estado miembro de identificacin, el empresario o profesional deber cumplir las

mismas obligaciones sealadas en el rgimen exterior de la Unin

8. RGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES (ARTCULO 163 QUINQUIES A 163 NONIES
DE LA LEY) (ARTCULOS 61 BIS A 61 SEXIES DEL REGLAMENTO)

Podrn aplicar este rgimen especial los sujetos pasivos que formen parte de un grupo de entidades,
siempre que sus sedes de actividad econmica o establecimientos permanentes radiquen en el
territorio de aplicacin del IVA

Las entidades que deciden acogerse al Rgimen Especial estn sujetas, en sus relaciones con terceros
ajenos al grupo, al rgimen general del IVA. Las operaciones intragrupo tambin quedan sujetas a IV,
si bien se establecen reglas especiales de tributacin.

a) Nivel bsico: se aplica siempre y se configura como un rgimen de compensacin de

periodicidad mensual.

Cada una de las entidades que integran el grupo presenta su autoliquidacin individual mensual.
Posteriormente, la entidad dominante presenta una autoliquidacin mensual agregada del
grupo de entidades y, dependiendo de su resultado la entidad dominante efectuar un ingreso,
si es positivo, o podr solicitar la compensacin o devolucin del saldo a su favor, si es negativo

b) Nivel avanzado: se acumula al nivel anterior y debe optarse expresamente por su aplicacin.

Las operaciones intragrupo constituyen, obligatoriamente, un sector diferenciado de la

actividad.

La base imponible en operaciones intragrupo estar constituida por el coste de los bienes y
servicios utilizado en su realizacin y por los cuales se haya soportado o satisfecho
efectivamente el IVA

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 Tendrn la facultad de renunciar a las exenciones limitadas en el mbito de las operaciones
intragrupo

Supone la asuncin de obligaciones formales adicionales

La entidad dominante ostentar la representacin del grupo de entidades ante la Administracin

tributaria, siendo responsable del cumplimiento de determinadas obligaciones especficas. Las
entidades que apliquen el rgimen especial respondern solidariamente del pago de la deuda
tributaria derivada del mismo

9. RGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA (ARTCULOS 163 DECIES A 163 SEXIEDECIES)
(ARTCULOS 61 SEPTIES A 61 UNDECIES DEL REGLAMENTO)

Es un rgimen opcional creado por la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores, aplicable a los
sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ao inmediato anterior sea inferior a 2.000.000
de euros

Quedan excluidos los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario
durante el ao natural supere la cantidad de 100.000

Se excluyen las exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes, importaciones y adquisiciones

intracomunitarias de bienes y aquellas en los que sea aplicable la inversin del sujeto pasivo

El IVA se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio o bien, si este no se produce, el
devengo se producir a 31 de diciembre del ao inmediato posterior a aquel de la realizacin de la
operacin

Por otra parte, el derecho a la deduccin de las cuotas soportadas nace en el momento del pago total
o parcial del precio de la operacin o bien, en el caso de no producirse el pago, el 31 de diciembre
del ao inmediato posterior a aquel de la realizacin de la operacin

Toda factura y sus copias expedidas por sujetos pasivos acogidos al rgimen especial contendr la
mencin rgimen especial del criterio de caja

10. GESTIN DEL IMPUESTO (ARTCULO 167, 167 BIS Y 168 DE LA LEY) (ARTCULOS 71 Y
SIGUIENTES DEL REGLAMENTO)

- Liquidacin y recaudacin

Salvo lo establecido en relacin con las importaciones y operaciones asimiladas a las importaciones,
los sujetos pasivos debern realizar por s mismos la determinacin de la deuda tributaria mediante
declaraciones-liquidaciones

El perodo de liquidacin coincidir con el trimestre natural, pudiendo optar por una periodicidad
mensual. El perodo de liquidacin coincidir con el mes natural para los siguientes sujetos pasivos:

Aquellos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el ao natural anterior de

6010121 euros
Determinados supuestos en que se hayan producido transmisiones globales o parciales de un
patrimonio empresarial o profesional
Los que se hayan acogido al sistema de devolucin mensual

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Las declaraciones-liquidaciones debern presentarse durante los 20 primeros das naturales del mes
siguiente al correspondiente perodo de liquidacin, excepto la correspondiente al ltimo perodo del
ao que deber presentarse durante los 30 primeros das naturales del mes de enero

Adems debern formular una declaracin-resumen anual que deber presentarse conjuntamente
con la declaracin correspondiente al ltimo perodo de liquidacin de cada ao.

En cuanto a las operaciones de importacin, de acuerdo con lo establecido en la Ley 28/2014, se

liquidarn en la forma prevista para los Derechos Arancelarios. No obstante, se establece un sistema
de diferimiento, al sealar que la recaudacin e ingreso de las cuotas de IVA a la importacin
correspondientes a los sujetos pasivos que tributen a la Administracin del Estado y cuenten con un
periodo de liquidacin mensual se efectuarn en la declaracin-liquidacin correspondiente al
periodo en que reciban el documento en que conste la liquidacin practicada por las Aduanas

La liquidacin de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuar en declaraciones

liquidaciones de carcter no peridico que se presentarn ante cada una de las Aduanas de control

En cualquier caso, y sin perjuicio de la liquidacin provisional de oficio, el artculo 167 bis de la Ley
regula la facultad de los rganos de gestin tributaria para girar la liquidacin provisional que
proceda, una vez iniciados los correspondientes procedimientos de gestin tributaria.

- Liquidacin provisiones de oficio (artculo 168 de la Ley) (artculos 75 a 77 del

reglamento)

Se aplicar cuando el sujeto pasivo incumpla el deber de autoliquidar el impuesto y no atienda al

requerimiento para la presentacin de declaracin-liquidacin por ella formulado. Se iniciar
transcurridos 30 das hbiles desde la notificacin al sujeto pasivo del requerimiento de la
Administracin Tributaria y se realizar en base a datos, signos, ndice, o mdulos de que disponga la
Administracin y sean relevantes al efecto. El expediente se pondr de manifiesto para alegaciones
en el plazo de 10 das

Las liquidaciones provisionales de oficio sern inmediatamente ejecutivas

- Declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias

Los sujetos pasivos del impuesto debern presentar una declaracin recapitulativa de las entregas y
adquisiciones intracomunitarias de bienes, as como de las prestaciones y adquisiciones
intracomunitarias de servicios.

Corresponder a las operaciones realizadas en cada mes natural y se presentar durante los 20
primeros das naturales del mes inmediato siguiente, salvo la del ltimo mes del ao, que deber
presentarse durante los 30 primeros das naturales del mes de enero.

No obstante, el Ministro de Economa y Hacienda podr autorizar que la declaracin recapitulativa se

refiera al ao natural respecto de los sujetos pasivos en quienes concurran determinadas
circunstancias.