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Mdulo de contabilidade de Gesto - 2 Ano de Curso de Gesto de Empresas

Apresentao da disciplina

O objetivo dessa disciplina proporcionar ao aluno um adequado conhecimento da


contabilidade interna da empresa, permitindo desenvolver sua aplicao. Comea-se
definindo o contedo da Contabilidade de Gesto e sua inter-relao com a
Contabilidade Financeira. Aborda-se a problemtica relacionada classificao,
localizao e atribuio do custo que permita a obteno do custo de produo.
Posteriormente, aborda-se a problemtica relacionada ao clculo do custo do produto
considerando a organizao do processo produtivo da organizao, estudando-se os
sistemas de custos por processos, pedidos, custo baseado nas atividades e custos
completos-parciais. Finalmente, procede-se, tomando como base o custo calculado, a
efetuar seu controle, guiando a tomada de decises racionais na empresa que
permitam realizar o planejamento e o controle da gesto com vista utilizao eficiente
dos recursos produtivos.

A orientao da contabilidade de custos tem como objetivo fazer com que o aluno se
mostre capaz de:

OBJETIVOS
- Analisar e interpretar a informao contbil interna, transmitindo-a e informando
direo da empresa para a tomada de decises.
- Dominar tcnicas, procedimentos e sistemas para calcular um custo lgico e
razovel dos produtos e servios nas empresas industriais, comerciais e de
prestao de servios.
- Implantar um sistema contbil de custos que permita o planejamento e a avaliao
dos projetos empresariais mediante a anlise e a preparao de informao para a
tomada de decises econmicas e financeiras.
- Conceber sistemas de informao que sirvam para detectar potenciais riscos ao
negcio e poder antecipar-se a qualquer situao, descobrindo aspectos crticos
favorveis e desfavorveis de negcio e avaliar seu impacto no valor real da

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"Fizemos a busca do saber, um bem precioso no processo de mudana intelectual". [Por Sergio]
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empresa.
- Controlar, supervisionar e organizar a atividade empresarial interna, concebendo e
avaliando os processos produtivos realizados, o fator humano e os recursos
materiais e bens de equipamento utilizados.
- Efetuar o projeto, a implantao, o desenvolvimento e o aperfeioamento de
sistemas informatizados de contabilidade de custos que permita a ele a adoo de
decises ante diferentes cenrios. Decises voltadas ao planejamento de situaes,
organio de recursos, direo de pessoas aos objetivos e medio do impacto
dos resultados no mbito do controle de gesto do patrimnio e da garantia do valor
da empresa.

1. CONCEITOS BSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

OBJETIVOS
- Partindo da informao apresentada pela contabilidade externa, procede-se para
process-la de modo a poder conhecer o custo de servios prestados e de produtos
fabricados pela empresa. Estabelece-se a relao contabilidade externa e
contabilidade de custos, dando-se os passos necessrios visando poder efetuar a
avaliao de inventrios que permita efetuar a realizao do assento da variao de
estoques, a determinao do resultado e o fechamento do exerccio.
- Analisa-se o conceito de custo, apresentando pressupostos para sua classificao e
clculo do resultado interno.

1.1. Delimitao da contabilidade de custos

A contabilidade um sistema de informao cuja finalidade captar a circulao


dos fluxos de valores econmico-financeiros da empresa que constituem seu ciclo de
explorao. Em consequncia, a contabilidade tem como propsito bsico identificar e
registrar os acontecimentos econmicos das unidades empresariais para,
posteriormente, comunicar a informao aos distintos indivduos ou grupos
interessados, pertencentes unidade ou a ela alheios.

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No entanto, possvel diferenar duas disciplinas contbeis em funo dos


propsitos perseguidos pela informao contbil. A primeira se enquadra na
transformao interna dos inputs adquiridos para a elaborao dos outputs objetos da
atividade empresarial. J a segunda contempla a aquisio de uns recursos financeiros
destinados obteno de uma srie de recursos econmicos. A contabilidade interna
avalia e registra a circulao interna de valores e a transformao realizada pelas
diferentes funes da empresa. A contabilidade externa registra as variaes na
estrutura econmico-financeira-patrimonial da empresa consequncias das operaes
realizadas com o exterior.

Enquanto a contabilidade externa se encontra mais ou menos normalizada, o que


implica ser possvel efetuar o registro das transaes econmicas com um elevado
grau de objetividade, sem necessidade de introduzir hipteses na avaliao, a
contabilidade interna para avaliar como se transformam os inputs consumidos na
organizao e determinar o custo dos bens que produz e servios que presta exige a
adoo de decises subjetivas.

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Em consequncia, segundo o contedo e as caractersticas da informao apresentada


por parte de cada uma das duas vertentes da Contabilidade, possvel determinar as
seguintes disciplinas contabilsticas:

a) Contabilidade financeira. Processa informao normalizada para usurios externos


e decises internas correspondentes ao mbito externo.

b) Contabilidade de custos. Obtm informao sobre custos, entendendo por custo,


no mbito da contabilidade interna da empresa, o consumo avaliado em dinheiro de
bens e servios de produo que constitui o objetivo da empresa, ou o equivalente
monetrio dos bens aplicados ou consumidos no processo de produo.

O objetivo da contabilidade de custos determinar o custo dos produtos elaborados ou


dos servios prestados pela empresa, fornecendo informao de custos para a
formao dos estados financeiros, concretamente a determinao do custo dos
produtos vendidos (conta de perdas e ganhos) e, sobre a avaliao de estoques e bens
de imobilizado fabricados pela prpria empresa (balano de situao), sendo uma
tcnica ou mtodo empregado para determinar o custo de um projeto, de um processo
ou de um produto.

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c) Contabilidade de gesto. Encarrega-se de analisar, interpretar e elaborar a


informao contbil para a adoo de decises no curto prazo, tanto tticas (otimizao
dos meios disponveis) como operacionais e de controle de gesto. A finalidade da
contabilidade de gesto registrar, medir e avaliar a circulao de valores no mbito
interno da organizao, apresentando direo da empresa informao relevante para
a tomada de decises empresariais voltadas racionalizao e ao controle dessa
circulao de valores. Em definitivo, a contabilidade de gesto tem os seguintes
objetivos:

1. Planejamento, controle e medida de todas as atividades da organizao, tanto


internas quanto daquelas outras que relacionem a empresa ao mundo exterior.

2. A coordenao e a organizao dessas atividades, com o objetivo de:

a) programar o aprovisionamento dos recursos de fabricao;

b) otimizar a capacidade existente;

c) organizar o processo fabril;

d) otimizar os recursos humanos; e

e) atribuir responsabilidades.

3. Efetuar o acompanhamento do andamento da empresa, comprovando o alcance ou


no dos objetivos gerais estabelecidos.

d) Contabilidade diretiva ou contabilidade de direo estratgica. Intervm


prioritariamente de modo pluridisciplinar, sendo vital nos trs seguintes processos
bsicos:

- diagnstico da empresa;

- planejamentos estratgico e ttico; e

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- controle da empresa.

Desse modo, possvel determinar uma concepo triangular das diversas


disciplinas contbeis, sintetizada no seguinte grfico:

Como se pode observar, essas disciplinas encontram-se inter-relacionadas,


produzindo-se um intercmbio de informao entre elas. As concluses que se podem
extrair da anlise do tringulo contbil so:

a) a contabilidade financeira uma disciplina contbil que fornece fundamentalmente


informao para terceiros;

b) a contabilidade de gesto outra disciplina contbil, cujo contedo e funes se


enquadram no mbito interno da organizao;

c) a contabilidade de custos um subconjunto da contabilidade de gesto;

d) a contabilidade diretiva se situa no vrtice superior do tringulo contbil, nutrindo-se


da informao da contabilidade financeira e da contabilidade de gesto para a
concepo e implantao de estratgias;

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e) entre a contabilidade financeira e a contabilidade de gesto h uma inter-relao,


fundamentalmente no subconjunto da contabilidade de custos (dualismo contbil),
estabelecendo-se uma relao entre o ciclo contbil interno da organizao e a
elaborao dos relatrios financeiros.

Exerccio Prtico 1

Uma sociedade explora um complexo turstico composto por um hotel, um restaurante,


um autosservio e um bar. Ao final do exerccio econmico, as contas de gesto so as
seguintes:

GASTOS RECEITAS
Compras 120.000 Variao de estoques 2.000
Eletricidade 60.000 Vendas 300.000
Pessoal 90.000 Prestaes de servios 150.000
Dotao amortizao 40.200
Total gastos 310.200 Total receitas 452.000

Pretende-se:

1. De que informao se precisar caso a empresa queira saber o resultado interno de


cada uma de suas atividades?

1.2. CONCEITO DE CUSTO

Entende-se por custo a medio e a avaliao dos consumos realizados ou previstos


pela aplicao racional dos fatores para a obteno de um produto, trabalho ou servio.
Em consequncia, para que exista custo devem-se cumprir os seguintes requisitos:

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a) Consumo: para que exista custo necessrio que haja um consumo ou aplicao a
um determinado processo produtivo. Formaro parte do custo do produto os consumos
ou aplicaes de recursos relacionados ao processo de produo, no se incluindo os
recursos utilizados que no sejam necessrios realizao da atividade fabril.

b) Medio e avaliao: Para efetuar essa medio e avaliao do custo, preciso


analisar duas dimenses do custo: uma magnitude tcnica, que implica estabelecer as
unidades fsicas que tenham sido utilizadas no processo produtivo dos fatores
(recursos) e, uma magnitude econmica, na qual se estabeleam os critrios para a
avaliao em unidades monetrias dos consumos desses fatores. Portanto, o custo
uma magnitude relativa, j que em sua determinao intervm os critrios fixados para
a avaliao e medio desse consumo.

c) De bens e servios: existem, portanto, dois tipos de consumos:

- de elementos no inventariveis adquiridos no exterior (gastos com pessoal, energia


eltrica, impostos, etc); sua aquisio d lugar a um consumo ou aplicao imediata;

- de elementos inventariveis que se consomem gradualmente (matrias-primas,


maquinrio, edifcios, embalagens, etc...);

O problema da avaliao se estabelece, sobretudo, no segundo tipo de consumos em


virtude do tempo transcorrido entre a aquisio e a aplicao, e, em alguns casos, em
virtude da incerteza ligada magnitude tcnica do consumo.

d) Necessrios produo: deve-se entender o termo produo em sentido amplo,


como processo gerador de valores agregados. Definitivamente, um produto (bem
material) ou servio (bem imaterial) se definiria como sada (output) de um processo
econmico. Representando, em suma, o objetivo da funo de transformao. A
avaliao ou medio desse conceito no se est isenta de dificuldades, dada a
complexidade em se transferir os conceitos tcnicos a seu contedo econmico.

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O clculo do custo aplicvel a organizaes comerciais, de servios e industriais.


Ainda que seja no caso das empresas industriais que seu clculo adquira maior
desenvolvimento e aplicao, consequncia da necessidade de estabelecer o custo
dos produtos para poder efetuar a avaliao de estoques, e a maior complexidade do
processo de circulao fsica de recursos, isso no significa que a medio e a
avaliao do custo dos bens e servios das empresas comerciais e de servios seja
menos importante.

O custo uma magnitude demasiadamente ampla para ser considerada como um todo,
ou seja, em funo do processo de clculo, a informao que a empresa queira obter,
as etapas de obteno, de sua vinculao com o produto, dos inputs que o causam,
dos lugares de acumulao, etc., encontraremos diferentes classificaes de custo.

Para poder efetuar uma adequada imputao dos custos ao produto, necessrio
efetuar um estudo exaustivo de suas particularidades, sendo classificado em funo
dessas particularidades.

A partir do conhecimento de suas caractersticas, obtm-se um custo do produto e


alguns resultados internos coerentes e lgicos. Em consequncia, os custos podem ser
assim classificados:

MBITO DE PROCEDNCIA
Custos Os custos externos so aqueles que tm sua origem em um gasto
externos ocasionado no mbito externo da organizao e, em consequncia,
registrado pela contabilidade externa.
Custos Os custos internos so aqueles que nascem no mbito interno da
internos organizao e que so calculados pela Contabilidade de Custos, no
tendo correspondncia com os gastos externos da empresa.

VARIABILIDADE DO CUSTO
Custos So custos variveis aqueles que variam proporcionalmente em funo

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variveis do nvel de atividade da organizao, entendendo-se como atividade o


nvel de produo, horas trabalhadas pelo maquinrio, horas
empregadas pela mo-de-obra, unidades vendidas, etc. Indicar que a
referncia temporal para considerar um custo como varivel ou, em
caso contrrio fixo, ser o curto prazo que determina o perodo anual.
Custos Pelo contrrio, so custos fixos aqueles que permanecem inalterveis
fixos ante variaes no volume de atividade.
Custos A existncia de custos que, por suas caractersticas intrnsecas, tenham
mixtos um componente fixo e outro varivel, implicar efetuar a anlise desses
custos diferenciando e considerando separadamente seu duplo
comportamento em ateno s variaes experimentadas pelo volume
de atividade.

RELAO COM AS FUNES REALIZADAS NA ORGANIZAO


Custos de Na funo de abastecimento so englobados os custos
Abastecimento ocasionados pelos recursos utilizados pela funo de
abastecimento. Contempla as atividades desenvolvidas desde o
pedido de materiais aos fornecedores, at a incorporao
desses materiais pela fabricao.
Custos de Compreende o processo de transformao dos recursos
transformao empregados no sistema produtivo at a obteno final do
produto terminado.
Custos Relacionados distribuio, venda e comercializao dos
comerciais produtos. Essa funo abrange todas as tarefas desde que o
produto sai do depsito de produtos terminados at se encontrar
nas mos do cliente.
Custos Esses custos esto vinculados gesto, coordenao, ao
Administrativos planejamento e ao controle no mbito geral da organizao.

RELAO COM O OBJETO DO CUSTO

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Custos So custos diretos aqueles que tenham uma relao de causalidade


diretos inequvoca e identificvel com relao ao objeto ou destino desses
custos. Em consequncia, sua atribuio se realizar diretamente sem
necessidade de aplicar nenhum mtodo de distribuio.
Custos Ao contrrio, os custos indiretos, por no possurem uma relao de
indiretos causalidade inequvoca e identificvel com relao ao objeto ou destino
desses custos, mas que se encontram vinculados generalidade
desses custos, exigem a introduo de avaliaes subjetivas, no
isentas de incerteza, para definir critrios que permitam sua atribuio
por meio da aplicao de algum mtodo de distribuio.

VINCULAO TEMPORAL DA INFORMAO


Custos histricos No pressuposto de que a informao utilizada pela
contabilidade de custos se refira a um exerccio econmico
passado, tratando-se de informao real ou histrica, se estaria
calculando o custo histrico ou real do produto.
Custos Pelo contrrio, se a informao apresentada pela contabilidade
preestabelecidos de custos se refere ao exerccio econmico seguinte,
estaramos falando de custos preestabelecidos. A base
informativa seria conformada pelas previses realizadas para o
futuro com base na realizao do processo produtivo, e se
calcularia o custo-padro do produto.

VINCULAO AO PROCESSO DE PRODUO


Recursos e processos vinculados ao processo de transformao das matrias-primas
adquiridas pela funo de abastecimento, cuya finalidade obter o produto
terminado. Da posterior venda do produto se obtero as receitas da atividade
empresarial.
Materiais Fatores correntes tangveis, adquiridos pela empresa a fim de serem

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diretos consumidos, gradualmente, na fabricao ou distribuio dos


produtos. Por ser um custo direto facilmente identificvel e
observvel sua participao fsica no produto.
Mo-de-obra Pessoal que trabalha no processo produtivo cujo custo diretamente
direta atribuvel ao ele por dispor a empresa de informao que a permita
associar univocamente o trabalho realizado pela mo-de-obra com
um determinado produto.
Gastos Contempla os custos no includos nas anteriores classificaes,
gerais de mas que so necessrios realizao da produo, relacionados
fabricao fundamentalmente com os servios exteriores e as amortizaes.
Ainda que usualmente se trate de recursos consumveis para a
realizao da produo em seu conjunto, sendo, em consequncia
um custo indireto, em certos casos podem ser diretamente
imputveis ao produto. Dessa forma, os custos indiretos de
fabricao exigiro, tal como visto na classificao dos custos
indiretos, a aplicao de algum mtodo de distribuio que sua
atribuio ao produto.
Custos do Englobam-se nessa classificao aqueles custos que no so
perodo necessrios fabricao do produto, vinculados s funes
comercial e administrativa e os gastos financeiros.

Exerccio Prtico 2

Uma empresa, ao finalizar o exerccio econmico, tem os seguintes gastos:

- Consumo de matria-prima

- Consumo de material de escritrio

- Devolues de compras de matrias-primas

- Assessoria fiscal e profisional

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- Eletricidade

- Prestao de servios por outras empresas nas fases de produo

- Publicidade e propaganda

- Juros do emprstimo bancrio

- Consertos

- Salrio e comisses do chefe de produo

- Encargos sociais dos trabalhadores

- Aluguel de maquinrio

- Amortizao do edifcio

Pretende-se:

1. Efetuar sua classificao em custos internos e externos.

2. Efetuar sua classificao em custos fixos e variveis.

3. Efetuar sua classificao em custos diretos e indiretos.

4. Efetuar sua classificao por reas funcionais.

5. Efetuar sua classificao em custos do produto e do perodo.

1.3. RESULTADO EXTERNO, RESULTADO INTERNO

Como j exposto, os diferentes mbitos das contabilidades interna e externa


implica que o resultado obtido por ambas seja diferente. Essa diferena causada

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tanto pelos conceitos que os compem, por sua classificao assim como pelo estado
financeiro que sintetiza a obteno desse estado.

Desse modo, a contabilidade externa chega a elaborar uma informao peridica a


respeito da situao da empresa em um dado momento e sobre o resultado da gesto
durante um exerccio temporalmente definido. Mas a anlise do resultado apresentada
pela contabilidade externa muito simples. Obtm-se pela mera comparao entre
fluxos negativos (denominados gastos) e fluxos positivos (denominados receitas),
atendendo-se to-somente a um particular aspecto quantitativo e sem entrar na anlise
da eficincia da gesto (objetivo fundamental da contabilidade interna). O resultado
externo obtido por exigncias legais e fiscais, para apresentao de informao sobre
perda ou ganho e, definitivamente, sobre a marcha da empresa, aos usurios externos
da organizao.

Caso se efetuando uma classificao de gastos e receitas em funo de sua natureza


e origem, em razo da simplicidade de registro que essa classificao implica, o
resultado externo obtido pela contabilidade externa concebido com a seguinte
estrutura:

Resultado de Explorao. Diferena entre receitas e gastos de explorao,


aqueles diretamente relacionados produo e realizao dos fins lucrativos
prprios da empresa ou sua atividade tpica.

RECEITAS DE EXPLORAO

1. Importe lquido da cifra de negcios

2. Variao de estoques de produtos terminados e em curso de fabricao (se


estoques iniciais< estoques finais)

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3. Trabalhos efetuados pela empresa para o imobilizado

4. Outros receitas de explorao

GASTOS DE EXPLORAO

1. Variao de estoques de produtos terminados e em curso de fabricao (se


estoques iniciais> estoques finais)

2. Abastecimentos

3. Gastos com pessoal

4. Amortizao do imobilizado

5. Variao das provises

6. Outros gastos de explorao

Resultado Alheio Explorao. Diferena entre receitas e gastos alheios


explorao, que no se encontram relacionados aos fins lucrativos prprios mas
que se do habitualmente.

RECEITAS ALHEIAS EXPLORAO

1. Receitas com participaes em capital e outros valores negociveis.

2. Outras receitas financeiras e receitas assimiladas

3. Diferenas positivas de cmbio

GASTOS ALHEIOS EXPLORAO

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1. Gastos financeiros e gastos assimilados

2. Diferenas negativas de cmbio

Resultados Extraordinrios. Diferena entre receitas e gastos extraordinrios,


de carter ocasional e no relacionados aos fins lucrativos prprios.

RECEITAS EXTRAORDINRIAS

1. Benefcios em inalienao de imobilizado

2. Subvenes

3. Receitas extraordinrias

4. Receitas e benefcios de outros exerccios

GASTOS EXTRAORDINRIOS

1. Perdas procedentes do imobilizado

2. Gastos extraordinrios

3. Gastos e perdas de outros exerccios

Como se pode observar, o estado contbil que mostra o resultado externo obtido
com a soma de trs resultados parciais: Resultado de Explorao, Resultado Alheio
Explorao e Resultados Extraordinrios.

Diferentemente do resultado externo, em que se viu que as receitas e os gastos vo


sendo confrontados em conformidade com a natureza do custo, obtendo-se os

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resultados classificados segundo sejam de explorao ou acessrios, no caso da


contabilidade interna, em que o objetivo analisar a eficincia na atribuio de
recursos que tem lugar ao longo do processo produtivo, necessrio efetuar uma
classificao dos fluxos do resultado de modo distinto daquela que se efetua na
contabilidade externa. necessrio conhecer no s a origem de tais fluxos, como o
seu destino, ou seja, conhecer detalhadamente os custos de cada produto em sua
passagem pelas distintas funes da organizao.

Se a contabilidade interna tem que registrar e avaliar a circulao interna dos recursos
consumidos, com fins de anlise e controle da gesto, preciso delimitar as funes
pelas quais essa gesto se efetua. Em termos gerais, as funes clssicas nas quais
a gesto da empresa industrial se estrutura so:

Abastecimento ou compras.

Transformao ou fabricao

Comercializao, distribuio ou venda.

Administrao.

Definitivamente, essas quatro funes sero os destinos do custo, efetuando-se a


identificao de cada um dos consumos de fatores produtivos que tenham sido
necessrios ao desenvolvimento de cada funo. O clculo do resultado na
contabilidade analtica se efetua de modo escalonado, comparando o bloco de fluxos
positivos da explorao com os distintos custos por funes, dando lugar obteno
de margens ou resultados parciais, com o que o grau de anlise facilita uma
informao mais adequada aos fins perseguidos.

Em termos gerais, a margem a diferena entre o preo de venda e o custo conjunto


de produo e venda, ou seja, os custos diretamente vinculados ao produto. Agora
bem, dada a natureza produtiva e comercial dos componentes do custo, possvel

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determinar dois tipos, a margem industrial, que o resultado da diferena entre as


receitas por venda e o custo industrial dos produtos vendidos e, a margem comercial,
resultante da diferena entre a margem industrial e o custo comercial imputvel aos
produtos.

Por sua parte, o clculo do resultado interno implica considerar aqueles custos que no
tenham relao com o produto. Desse modo, a diferena entre margem comercial e
gastos no-atribuveis ao produto, mas decorrentes da atividade desenvolvida pela
empresa (administrao, financeiros,...), dar lugar ao resultado analtico da
atividade.

Em ateno ao exposto, no propsito de conhecer detalhadamente os custos de cada


produto por sua passagem pelas distintas funes da organizao, o prottipo de
estado contbil do resultado interno por funes pode ser o apresentado a seguir,
esquematicamente, sua estrutura bsica a seguinte:

Produto Produto Produto Produto Total


1 2 n-1 n
+ Receita por vendas I1 I2 In-1 In I
- Custo das vendas C1 C2 Cn-1 Cn C
= Margem industrial MI1 MI2 MIn-1 MIn MI
- Custos comerciais CC1 CC2 CCn-1 CCn CC
= Margem comercial MC1 MC2 MCn-1 MCn MC
- Custos administrativos CA
= Resultado analtico da RAP
atividade

Evidenciada as diferentes estruturas do estado contbil do resultado externo, elaborado


pela contabilidade externa, e do resultado analtico ou interno, elaborado pela
contabilidade de custos, cabe lembrar que o saldo final dos resultados externo e interno
em certas ocasies no coincidir. Isso se d assim porque, tal como j analisado, o
conceito gasto se vincula contabilidade externa e o conceito custo prprio da
contabilidade de custos; ambos os conceitos no so sinnimos.

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Exerccio Prtico 3

Uma sociedade fabrica um nico produto utilizando para isso uma s matria-prima. Ao
final do exerccio econmico, as contas de gesto, antes de realizar o assento de
variao de estoques, so as seguintes:

GASTOS RECEITAS
Compras de matrias-primas 1.000.00 Vendas de produtos 3.000.000
0 terminados
Fornecimentos 5.000 Juros de dvidas a curto 10.000
prazo
Pessoal 500.000
Amortizao imobilizado 10.000
Rappels sobre vendas de 30.000
produtos terminados
Outros gastos financeiros 2.000
Juros de dvidas a longo 15.000
prazo
Insolvncias de clientes 17.000
Gastos extraordinrios 12.000
Total gastos 1.591.00 Total receitas 3.010.000
0

A informao interna referente ao processo de fabricao a seguinte:

1. Ao comeo do exerccio econmico, os estoques iniciais de produtos terminados


eram de 200 unidades, a um custo unitrio de 230 u.m. Os estoques de matria-prima
perfaziam 100 kg. a um custo unitrio de 416 u.m./kg.

2. Compras de matria-prima: 2.000 kg.

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3. Consumo de matria-prima: 1.500 kg.

4. Produo do exerccio: ascendendo a 5.100 unidades.

5. Os gastos extraordinrios fazem referncia a uma mquina que ficou totalmente


imprestvel aps um incndio.

Pretende-se:

1. Calcular o custo de produo.

2. Calcular o custo das vendas.

3. Elaborar o estado contbil do resultado analtico.

4. Realizar a variao de estoques.

5. Elaborar o estado contbil do resultado externo.

1.4. O CUSTO DOS RECURSOS

OBJETIVOS
- Analisa-se a problemtica da avaliao e da contabilizao da matria-prima.
Estuda-se o componente fsico e econmico do consumo de matria-prima pelo
produto. Determina-se os elementos conformados pelo preo de aquisio, pela
gesto do depsito, pela funo de abastecimento e pelos documentos contbeis
internos que permitam estabelecer o consumo de matria-prima por produto.
Finaliza-se estabelecendo a considerao que as quebras ou diferenas de estoque
da matria-prima tm do ponto de vista do custo.
- Estudam-se a avaliao e a contabilizao da mo-de-obra, fazendo referncia a
sua classificao como direta e indireta, fixa e varivel. Analisa-se o componente
retributivo econmico e a concepo das partes de trabalho que permitam elaborar a

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estatstica de consumo de mo-de-obra por produto. Faz-se referncia aos sistemas


retributivos e aos prmios por rendimento.
- Finalmente, fazer com que o aluno saiba identificar os custos nos quais a empresa
incorre, denominados como gerais, especialmente quanto problemtica de sua
avaliao, classificao e atribuio aos produtos. Enfocando-se os diversos
mtodos alternativos para sua atribuio aos produtos, identificando suas vantagens
e desvantagens, assim como a problemtica de funcionamento.

1.4.1. Custo de materiais

Materiais so os bens adquiridos externamente pela empresa, a fim de serem


consumidos progressivamente durante o processo de abastecimento, transformao e
comercializao dos produtos, assim como na administrao. So bens com forma
fsica e, portanto, suscetveis de serem armazenados, e que sero vendidos sem
qualquer tipo de transformao como mercadorias, transformados no processo
produtivo visando-se a obteno de produtos terminados, ou utilizados para o
desenvolvimento das tarefas de comercializao e administrao.

A avaliao dos materiais ocorre aplicando-se o preo de aquisio. O citado


preo de aquisio formado:

1. Pelo preo de compra da fatura.

2. Pelos gastos adicionais que se produzam at que os bens se encontrem no depsito


(transporte, aduana, seguro, etc.).

3. Pelos descontos comerciais obtidos depois do recebimento da fatura, originados por


defeitos de qualidade, por descumprimento dos prazos de entrega, pelo alcance de um
determinado volume de pedidos ou por outras causas anlogas, implicando tudo isso
reduo no preo de aquisio.

Entre os estoques de materiais podem ser considerados diferentes tipos:

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Mercadorias Estoques adquiridos pela empresa para serem vendidos a um


preo superior ao de compra, sem sofrer qualquer tipo
transformao.
Matrias- Estoques cujo objetivo serem transformados ou elaborados no
primas processo de produo, formando parte dos produtos terminados.
Materiais Elementos fabricados por outras empresas e adquiridos para
incorporveis serem includos no processo de produo sem necessidade de
transformao.
Material de Destinado finalidade indicada por sua denominao, salvo
escritrio optando a empresa por considerar que o material de escritrio
adquirido durante o exerccio objeto de consumo durante esse
mesmo exerccio.
Combustvel Matrias energticas suscetveis de armazenamento.
Embalagens Coberturas ou envoltrios, geralmente irrecuperveis, destinados
a resguardar produtos ou mercadorias a serem transportados.
Envases Recipientes ou vasilhames, normalmente destinados venda
juntamente com o produto que contm.
Peas de Peas destinadas a serem montadas em instalaes,
Reposio equipamentos ou mquinas em substituio a outras
semelhantes. Englobam-se nessa conta aquelas com um ciclo de
armazenamento inferior a um ano.

No mbito da contabilidade interna, para efetuar uma correta imputao de custo dos
materiais aos produtos, preciso efetuar uma anlise pormenorizada deses materiais
de modo a se conhecer suas caractersticas, efetuando-se as seguintes classificaes:

Segundo a Matrias- Materiais que por meio de transformao fsica


importncia de primas acabam se incorporando no produto terminado.
Materias Materiais que no tenham participao significativa,
sua participao

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no produto auxiliares fsica ou monetria no produto, ou que no tenham


identificao fsica no produto.
Segundo sua Diretos Materiais que possam ser identificveis
relao com o inequivocamente com um pedido ou produto
produto especfico. Desse modo, constituindo-se como
parte diretamente integrante do custo do produto,
representando normalmente uma porcentagem
significativa de seu custo.
Indiretos Materiais que apesar de serem utilizados nas
atividades produtivas, sendo integrantes, em
consequncia, do produto, no se podem identificar
claramente com esses produtos, sendo preciso,
como j mencionado, recorrer a mtodos de
distribuio que permitam sua imputao ao
produto.

O planejamento, a gesto e o controle do movimento fsico do depsito se d na


funo de abastecimento, que uma funo trascendental com duplo objetivo: em
primeiro lugar, realizar a gesto dos materiais no depsito, garantindo uma estocagem
mnima, na inteno de minimizar os custos com armazenamento, seguros,
depreciao, quebras de estoques, etc.; e, em segundo lugar, garantir uma suficiente
estocagem de materiais que garanta a disponibilidade e o fornecimento ao processo
produtivo no instante em que se faam necessrios.

A funo de abastecimento comea com o pedido ao fornecedor de materiais que a


seo de compras tenha selecionado e com o registro de entrada no depsito aps a
correspondente comprovao e inspeo de qualidade, estado, controle fsico, e
conformidade com as especificaes originais do pedido. Finalizando com o registro da
sada do depsito com destino s atividades produtivas, aps a elaborao da
correspondente parte de consumo, indicando-se a matria-prima consumida, a data de
disposio, as quantidades fsicas transferidas e o centro de transformao receptor.

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Como j mencionado, a contabilidade de custos exige se saiba que produto ou pedido


consumiu a matria-prima, ou seja, requer informao adicional que lhe diga qual foi o
seu destino. por esse motivo pelo que se deve estabelecer uma parte do depsito
que permita um controle da sada de matria-prima. Essa parte do depsito deve
contemplar pessoa e a instalao que solicitou o material. Por sua parte, uma vez que
a matria-prima se encontre j na seo produtiva e pronta para sofrer transformao,
preciso identificar os produtos ou pedidos que a tenham consumido; para isso,
necessrio elaborar uma parte de consumo que servir como base de referncia
para atribuir o custo da matria-prima aos produtos. A seguir, dois exemplos de
partes de consumo de matria-prima:

PRODUTO:.................
DA REFER MAT INSTAL TAR RESPON UNIDA PREO/U CUS
TA NCIA RIA- AO EFA SVEL DES NIDADE TO
PRIM TOT
A AL

Total

MATRIA-PRIMA:.................
DA REFER PROD FUN TAR RESPONS UNIDA PREO/UN CUS
TA NCIA UTO O EFA VEL DES IDADE TO
TOT

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AL

Total

A funo de abastecimento um custo para a empresa, pois se necessita de uma srie


de recursos materiais, humanos e bens de equipamento. O custo total representado
por tais recursos se incorporar ao produto, por exemplo, atravs da matria-prima
consumida, constituindo o custo de abastecimento. Para realizar essa incorporao,
pode-se utilizar como base de distribuio as caractersticas dos diferentes tipos de
matria-prima do depsito, (tempo de permanncia, volume ocupado, esforo de
conservao, etc.), ou ainda, simplificar esse processo de imputao tomando como
referncia um critrio de distribuio uniforme para a matria-prima (valor monetrio,
peso, volume, etc.).

1.4.2. Custo do pessoal

Os recursos humanos participam na atividade empresarial desenvolvendo as quatro


funes fundamentais da empresa, ou seja, efetuando o abastecimento da matria-
prima, sua transferncia s sees produtivas e sua transformao no produto
terminado, assim como as tarefas de comercializao e administrao da organizao.
A anlise, o planejamento e o controle dos recursos humanos, tanto na parte
relacionada ao desenvolvimento de seu trabalho, como em sua vertente salarial, um
elemento bsico para a obteno do custo do produto. Atualmente, as empresas esto
se conscientizando da importncia do pessoal, sendo um ativo intangvel fundamental.

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No mbito externo da contabilidade, visto estar bastante claro que contempla o


conceito de custo de pessoal e qual sua avaliao monetria, no apresenta
demasiados problemas no tratamento dos aspectos financeiros relacionados ao
pessoal (Pagamento e Gasto). Dessa forma, o Pagamento engloba as quantias em
dinheiro satisfeitas mo-de-obra em retribuio a seu trabalho, j o Gasto com
pessoal so os valores advindos durante o perodo.

A delimitao da mo-de-obra no mbito da contabilidade interna mais complexo. O


Custo com pessoal implica confrontar a avaliao econmica da mo-de-obra com o
tempo que efetivamente tem representado a aplicao do trabalho da mo-de-obra em
um dado perodo sobre a produo, a comercializao e a administrao da
organizao. Essa ideia implica que haver um componente tcnico ou fsico, tempo
empregado na produo, na comercializao e na administrao, e outro econmico,
retribuio da mo-de-obra.

1.4.2.1. O componente tcnico do custo do pessoal


O mais complexo o componente fsico ou tcnico, assinalando que a fase de
transformao na qual h uma maior problemtica e complexidade na mo-de-obra.
Isso assim porque a quantificao da participao que o custo da mo-de-obra
representa no custo do produto, implica medir o esforo que cada trabalhador
dedica produo, concretamente, as horas dedicadas ao produto. Essa
complexidade se deve relao que a mo-de-obra ter com o produto, que
condicionar o processo de atribuio de seu custo ao produto. Para efetuar essa
atribuio, a classificao da mo-de-obra se realizar atendendo s duas seguintes
categorias:

Relao com o Mo-de- Considera-se ter uma relao direta com um produto
produto obra quando se pode determinar inequivocamente o tempo

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direta que um operrio esteve trabalhando com um produto.


Desse modo, a atribuio do custo desse operrio se
realizar diretamente, sem que se tenha que efetuar
qualquer distribuio.
Mo-de- No pressuposto contrrio ao anteriormente exposto,
obra encontraramo-nos com um trabalhador cujo custo
indireta seria classificado como indireto, sendo preciso buscar
algum mtodo de imputao subjetivo que nos permita
imputar esse custo ao produto. A esse respeito, cabe
indicar ser aconselhvel que a classificao da mo-
de-obra no deva ser fechada e excludente, ou seja,
em certos casos, ser interessante e necessrio tomar
como referncia para efetuar essa classificao um
objeto de custo que no seja o produto, tais como um
produto intermedirio, uma atividade, um centro de
custo, uma funo, uma fase de produo, etc.
Seu Mo-de- A retribuio do pessoal depende do nvel de atividade
comportamento obra que se tenha realizado no exerccio econmico.
varivel Estaramos ante a presena de salrios vinculados,
em todo ou em parte, ao volume de produo
realizado.
Mo-de- A retribuio do pessoal no se encontra ligada ao
obra fixa nvel de atividade. Trata-se de salrios vinculados ao
tempo, ou seja, ganha-se pelas horas trabalhadas,
independentemente da produo realizada.

A situao ideal e perfeita que o pessoal seja direto, j que se evitar a realizao de
distribuies, no isentas de certa subjetividade, para poder atribuir o custo da mo-de-
obra aos produtos. A empresa conseguir fazer com que a mo-de-obra seja direta
se tendo implantado um sistema de controle de tempos das tarefas realizadas e
da presena no posto de trabalho. Para poder efetuar a avaliao da mo-de-obra

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no produto, preciso conhecer o tempo dedicado por parte de cada operrio


fabricao do produto, sendo preciso elaborar um parte do trabalho. A seguir, dois
exemplos de partes de trabalho.

PRODUTO:.................
DAT TRABALHA INSTALA TARE HOR HO HOR CUSTO/H CUS
A DOR O FA A RA AS ORA TO
INC FIM TOT
IO AL

Tota
l

TRABALHADOR:.................
DAT PRODU INSTALA TAREF HOR HOR HOR CUSTO/HO CUST
A TO O A A A AS RA O
INCI FIM TOTA
O L

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Total

No caso de isso no poder se realizar, por haver certas tarefas que no se realizam
sobre o produto, que se efetuam no mbito geral de produo, ou pela mera existncia
de tempos para mudar de um trabalho para outro, estaremos falando de mo-de-obra
indireta.

O controle de tempos da mo-de-obra necessrio. A contabilidade de custos


precisa saber no s o tempo que o pessoal tm permanecido na empresa como
as tarefas e os produtos aos quais tenha se dedicado nesse tempo, ou seja, o
tempo de trabalho. O tempo de trabalho diz respeito ao tempo efetivo ou realmente
trabalhado. Para efetuar o controle do tempo de trabalho, preciso atender s
caractersticas da atividade profissional desempenhada. Para compreender melhor
esse conceito, recorreremos aos seguintes exemplos prticos.

Exerccio Prtico 1

1. Em se tratando de um trabalhador que atua sobre um pedido ou orden de fabricao,


como se poderia efetuar o controle de tempo de trabalho?

2. Em se tratando de pessoal encarregado de trabalhos de curta durao, elevada


preciso ou nos quais se requeira uma elevada qualidade (manuteno, consertos,
elaborao de amostras, etc.), como se poderia efetuar o controle do tempo de
trabalho?

3. Em se tratando de pessoal cuja tarefa idntica, repetitiva e se realizando de modo


permanente, como se poderia efetuar o controle do tempo de trabalho?

2.2.2 O componente econmico do custo de pessoal

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J analisada a problemtica relacionada ao aspecto tcnico dos recursos humanos,


passamos anlise de seu componente econmico, ou seja, quantificao do custo
da mo-de-obra. Diferentemente do assinalado no tpico anterior, alcanar esse
objetivo tarefa menos complexa e fcil. Os componentes fundamentais da retribuio
salarial do pessoal so os seguintes.

TIPO DE PERCEPO ELEMENTOS INTEGRANTES


De carter salarial
Salrio-base

Complemento de carter geral

Complemento do posto de trabalho

Complemento por qualidade e


produtividade
De carter no-salarial
Retribuies em espcie, servios
sociais ao pessoal
De carter plurianual
Planos de penses

Benefcios de aposentadoria no
includos nos planos de penses

Outros beneficios pactuados


voluntariamente por parte da empresa
Cotizaes gerais
Por contingncias

Por cotizao de horas estruturais

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Por cotizao de horas no-estruturais


Cotizaes de acidentes de
trabalho e enfermidades Por incapacidade de trabalho

profissionais transitria

Por invalidez, morte e sobrevivncia


Outras cotizaes
Por desemprego

Por formao profissional

Pela dotao ao Fundo de Garantia


Salarial

Agora bem, entre os elementos integrantes do custo salarial da mo-de-obra, preciso


prestar ateno especial, dadas suas especiais caractersticas, nas horas
extraordinrias e nas pagas referentes a frias e extraordinrias, indicando-se que,
mesmo exigindo o tratamento contbil dessas horas um estudo minucioso de suas
particularidades na prpria empresa, pode-se extrair uma srie de consideraes
gerais mais ou menos aplicveis a todas as organizaes. Para efetuar uma melhor
explicao desses conceitos, utilizaremos como referncia os exemplos prticos
desenvolvidos a seguir.

Exerccio Prtico 2

As horas extraordinrias fazem referncia quelas horas que os trabalhadores da


empresa tm que realizar, fora de seu horrio de trabalho, considerado como
normal. Essa excepcionalidade implica que a hora extraordinria tem um custo
superior ao de uma hora normal. O tratamento e a avaliao do custo das horas
extraordinarias no se do de homognea e igualmente, ao contrrio, para efetuar um
correto tratamento do custo das horas extraordinarias preciso indagar e descobrir
suas causas, apresentando-se as seguintes possibilidades de estudo.

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1. Para um determinado perodo temporal, a rea comercial da empresa, atendendo a


suas possibilidades de comercializao e a sua capacidade produtiva, aceitou servir
aos clientes um nmero de pedidos. Em funo desses pedidos, a rea produtiva
efetuou a programao da produo para esse perodo, estabelecendo que com a
estrutura de trabalhol com que conta impossvel dar conta dessa produo caso se
levando em considerao as horas associadas jornada de trabalho considerada como
normal. Essa circunstncia significa que, para cumprir os compromissos com seus
clientes, sempre e que no se queira contratar nenhum trabalhador por considerar essa
situao como um aumento conjuntural das vendas, precisar da realizao de horas
extras, como se imputaria aos produtos o custo associado s horas extras?

2. Tomando como ponto de partida o caso anterior, suponhamos que em funo dos
pedidos a rea produtiva considera contar com uma estrutura de trabalho na qual, com
as horas associadas jornada normal, dar conta dessa produo. Todavia, um erro na
programao da produoimplica que com o atual ritmo de fabricao, no podero ser
cobertos os prazos de entrega dos pedidos prometidos aos clientes para o perodo de
tempo considerado. Desse modo, caso se queira cumprir as vendas, precisa-se da
realizao de horas extras, como se imputaria aos produtos o custo associado s horas
extras?

3. Em terceiro lugar, suponhamos que um determinado cliente exija a entrega de seu


pedido antes da data solicitada, ou ainda, que um cliente efetue um novo pedido,
querendo a entrega no perodo de tempo para o qual se havia programado a produo
e a venda. Esse pressuposto implicar a necessidade de realizao de horas extras
caso se queira produzir todos os pedidos para serem entregues nos prazos prometidos,
como se imputaria aos produtos o custo associado s horas extras?

A resoluo desse exerccio prtico

O perodo de concesso das frias pode ser concentrado em vrios meses ou em um


s ms no qual se d o fechamento da empresa, cessando sua atividade, ou ainda

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podendo ser concedidas de modo escalonado durante o ano. A grande variedade de


possibilidades na hora de desfrut-las depender das necessidades da empresa e das
preferncias dos trabalhadores.

Os perodos de frias implicam seja efetuada uma anlise especial por parte da
contabilidade de custos, j que afetaro o processo de produo da empresa. Agora
bem, mesmo que nos meses durante os quais se gozem as frias se d uma queda na
produo, ou inclusive chegar a ser nula, isso no significa que no se gere gasto com
pessoal, pois que se devengar o correspondente salrio mensual e o pagamento de
frias, efetuando a contabilidade externa o registro do gasto no perodo mensal no qual
se elaboram as folhas de pagamento correspondentes ao ms corrente e ao
pagamento extraordinrio.

Em consequncia, haver uma descompensao entre os gastos registrados nos


meses em que se d o gozo das frias, pois o custo com pessoal ser mais elevado,
em relao ao nvel de produo realizado en cada um desses meses que, como se
tem comentado, ser muito inferior ao de um ms normal, ou nulo. Dado que os
pagamentos extraordinrios e de frias se satisfazem com um critrio alheio
produo, para evitar a sobreimputao de custos aos produtos de uma determinado
perodo, preciso efetuar a distribuio do custo de pessoal desses meses de modo
proporcional entre os restantes do ano, tomando como base de referncia para sua
ponderao, por exemplo, os diferentes nveis de capacidade utilizada no perodo
anual no qual se realiza a produo, ou no caso de a produo ser constante ou
estvel durante o ano, em funo dos meses efetivos de produo.

Vistas as horas extras e as pagas de vero e extraordinrias, outro aspecto a estudar


que tm uma grande importncia no contedo econmico dos recursos humanos a
motivao da mo-de-obra, por condicionar a produtividade e o rendimento. O estmulo
motivacional comumente aplicado o baseado em fazer depender o salrio a perceber,
seja em sua totalidade ou em parte, com a atividade produtiva desenvolvida. Essa
atuao implica estabelecer um sistema de incentivos com o objetivo de alcanar uma

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melhor atitude por parte do trabalhador na hora de realizar as tarefas profissionais.


Elevar a motivao do trabalhador beneficiar a empresa, pois se aumentar a
produtividade, reduzindo-se as ausncias no trabalho, os acidentes, melhorando-se a
qualidade dos produtos.

Mas, que varivel podemos estabelecer como base para medir a atividade
produtividade do trabalhador? Se bem que no pressuposto do pessoal vinculado
produo no apresente excessivos problemas (posto estar vinculado ao produto), no
caso do pessoal que realiza seu trabalho nas funes de abastecimento,
comercializao e administrao (no vinculado diretamente ao produto) ser preciso
estabelecer outras variveis visando estabelecer o correspondente estmulo salarial
(por exemplo, unidades vendidas, receitas por vendas, nmero de clientes, volume de
movimento de materiais no depsito, nmero de pedidos, etc.).

Para efetuar o desenvolvimento da explicao anterior, recorreremos aos exemplos


seguintes, referentes a sistemas de remunerao.

Exerccio Prtico 3

1. Se temos pessoal na empresa que trabalha na rea administrativa, efetuando


trabalhos de alta preciso, operaes de consertos, tarefas que dependem da equipe
produtiva, etc. Trata-se de pessoal ao qual no possvel ligar a alguma varivel que
permita medir seu rendimento, sendo independente da produo, que sistema de
remunerao se aplicaria?

2. Se tendo-se pessoal que realiza a transformao direta do produto, sendo possvel


estabelecer uma varivel que mea a atividade produtiva, por exemplo nmero de
unidades, metros lineares, livros, metros quadrados produzidos, que sistema de
remunerao se aplicaria?

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A resoluo desse exerccio prtico.

A motivao alcanada com o estabelecimento de um salrio vinculado produo


pode ser complementada com o estabelecimento de prmios por rendimento, ou seja,
com o estabelecimento de um acrscimo salarial em conformidade com a produtividade
ou o rendimento. Nesse caso, considerando-se o volume de atividade realizado
associando-se-o a um determinado perodo temporal. Dependendo do fato de sua
concesso se realizar a ttulo individual ou se premiando o grupo, depararemo-nos com
a seguinte classificao:

Coletiva Os prmios coletivos por rendimento tm como finalidade motivar o


conjunto de integrantes de um departamento ou rea da empresa. O
grupo trabalhar unido buscando alcanar o benefcio comum ao
departamento, fixando-se um ganho salarial caso o alcanando. Esses
prmios tm o inconveniente de que a existncia de uma pessoa no
envolvida na obteno do objetivo poder redundar num negativo clima
de trabalho. A modo de exemplo, pode-se assinalar a determinao de
um salrio por unidade de atividade segundo a informao do passado,
(vendas, receitas, produo, clientes, pedidos, etc.), utilizando-se esse
critrio para pagar o correspondente prmio no futuro, participao nos
lucros, porcentagem sobre vendas, etc.
Individuai Ao contrrio das anteriores, esse tipo de bonificao concedido
s individualmente a cada trabalhador segundo a produtividade ou o
rendimento alcanado no perodo de tempo em que se efetua a
remunerao. A modo de exemplo, pode-se assinalar o aumento no
preo a pagar por unidade produzida quando se superando uma
determinada quantidade. Uma maior produo, uma tarifa maior.

1.5. CUSTOS GERAIS

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Os custos dos materiais e da mo-de-obra, estudados nos tpicos anteriores, so dois


dos trs conjuntos fundamentais nos quais se podem classificar os custos nos quais a
empresa incorre visando desenvolver sua atividade. O ltimo deles, so os custos
gerais ou comuns da empresa. Como seu prprio nome indica, so custos causados
pela generalidade dos produtos, sees, funes, mercados, clientes, etc.
Diferentemente da matria-prima e da mo-de-obra, em que seu conceito e
classificao so inequvocos, e seus componentes, avaliao e tratamento contbeis
homogneos, no caso dos custos gerais, so compostos por uma srie de recursos
heterogneos necessariamente analisados de modo diferenciado.

Por se tratar de custos gerais, no podero ser diretamente imputados a nenhum


produto em particular porque so causados por todos, sendo classificados como
indiretos. No entanto, os custos gerais associados s funes de abastecimento e
transformao devem fazer parte do custo dos produtos para efeitos de avaliao dos
estoques no depsito e de determinao dos resultados, aspecto este a ser abordado
no tema seguinte.

Para grandes grupos, do ponto de vista externo, podem-se distinguir os seguintes:

a) Tributos. No caso concreto do conceito de custo "tributos", que se caracteriza por


no compreender um elevado nmero de elementos e, no qual facilmente ser
identificvel o fato impositivo que os tenha causado, no envolvem uma excessiva
complexidade em sua anlise e composio.

b) Servios exteriores. No conceito "servios exteriores", contempla-se uma srie de


gastos com uma ampla quantidade de elementos e de natureza causal. Entre eles, a
ttulo de exemplo, podendo-se assinalar:

- aluguis, arrendamentos e cnones;

- consertos e conservao;

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- servios prestados por profissionais independentes;

- transportes;

- seguros;

- servios bancrios e similares;

- publicidade e relaes pblicas;

- fornecimentos; e

- servios vrios.

Trata-se de custos que se caracterizam pelo fato de as causas geradoras serem


inumerveis, e as caractersticas e conceitos que podem incluir cada um desses
elementos so muito dspares. Dada sua natureza de "gerais" ou "comuns" para toda
a organizao, significa que em sua maioria sejam classificados como indiretos, o que
faz com que sua distribuio esteja baseada em decises e critrios subjetivos. Por
esse motivo, a contabilidade de custos dever efetuar uma anlise pormenorizada dos
mesmos, definindo as bases de distribuio, objetos de custo e critrios de imputao
ao produto mais lgicos e razoveis, trabalho no isento de um alto grau de
complexidade.

c) Dotaes para amortizaes. O ltimo conceito de custo geral o denominado


"amortizao". A amortizao a avaliao contbil da depreciao do
imobilizado, consequncia da perda de valor do imobilizado em decorrncia dos
seguintes motivos:

Depreciao Causada pela utilizao funcional do imobilizado.


tcnica

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Depreciao Ocasionada pelo mero transcurso do tempo, independentemente


fsica do fato de o bem ser ou no utilizado.
Depreciao Consequncia da obsolescncia dos equipamentos provocada pelo
econmica progresso tecnolgico. O aparecimento de elementos de
imobilizados tecnicamente mais avanados, implica que os antigos
sejam menos produtivos e mais caros.

O clculo da depreciao dos imobilizados que representa a amortizao, nos trs


aspectos anteriormente assinalados, ser tarefa da contabilidade de custos, j que se
trata de um recurso consumido durante o exerccio econmico para a realizao da
atividade empresarial, que deve ser economicamente avaliado.

Diz-se tarefa a ser realizada pela contabilidade de custos porque a amortizao possui
um nota diferenciadora dos gastos gerais anteriormente analisados. Enquanto a
avaliao dos tributos e servios se realiza tomando-se como base de referncia a
informao externamente obtida e registrada pela contabilidade externa, a
amortizao implica um clculo interno da depreciao experimentada pelos
bens de imobilizado utilizados pela empresa durante o exerccio econmico.

A avaliao e registro da depreciao do imobilizado visa diversos objetivos:

Contbilistic Para poder comparar os receitas e os gastos do exerccio


a econmico, a amortizao cumpre a misso de servir de instrumento
para distribuir o custo do imobilizado durante os exerccios que
permanecer na empresa.
Econmico A amortizao implica uma reteno de fundos cujo objetivo ser
reconstituir o valor do imobilizado para que, quando finalizada sua
vida til, sirva para a aquisio de um novo.
Financeiro A amortizao implica a incorporao financeira do imobilizado por
sua utilizao na atividade empresarial durante os anos de vida til.

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Essa incorporao gradual se recuperar atravs da corrente


financeira gerada pelas receitas dos produtos que se tenham
vendido, sendo o imobilizado um recurso necessrio realizao da
venda.

O problema est na determinao da cota anual de amortizao, aspecto no isento de


um certo grau de subjetividade. E se d assim porque, para sua determinao,
preciso efetuar uma srie de avaliaes visando-se estimar e aproximar
coerentemente, porm subjetivamente, o valor real e desconhecido da
depreciao do bem, avaliaes subjetivas que esto relacionadas determinao
das seguintes variveis:

Vida til Tempo estimado no qual o bem ser utilizado na atividade


empresarial.
Base de Valor que servir de base para o clculo das cotas anuais de
amortizao amortizao. A base de amortizao ser a diferena entre o valor
de aquisio do imobilizado e o preo com o qual se estima se
poder vend-lo, encerrada sua vida til, denominado valor
residual.
Origem da Para isso, preciso verificar se a depreciao do imobilizado
amortizao causada por sua utilizao funcional ou se est vinculada varivel
tempo de permanncia na empresa.

Assim que determinadas essas variveis, o seguinte passo significa determinar o


mtodo que se empregar para estimar a cota anual de amortizao que, considerando
as caractersticas do imobilizado, permita aproximar de modo lgica e coerente a sua
efetiva depreciao.

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A esse respeito, cabe indicar que, diferentemente da contabilidade financeira, cujo


objetivo o clculo de um gasto de amortizao anual na preocupao de cumprir os
requisitos legais existentes para a determinao do benefcio para efeitos impositivos, a
contabilidade de custos deve efetuar uma avaliao da amortizao que
represente o aspecto econmico do custo da depreciao.

Desse modo, o custo correspondente cota de amortizao que se calcule dever


considerar se o elemento de imobilizado se deprecia pelo mero transcurso do
tempo, calculando-se uma cota constante ou linear (tratando-se de edifcios,
mobilirio), ou bem se tratando de imobilizados cuja perda de valor no esteja
vinculada ao tempo, sendo possvel determinar uma varivel que sirva para
quantificar a capacidade produtiva do bem, por exemplo: horas mquina de
produo, unidades fabricadas, quilmetros percorridos, operaes realizadas, etc.,
que ser a referncia para estimar a vida til do bem e a incorporao do custo de
amortizao aos produtos. Essa atuao permitir que as estimativas realizadas no
mbito da contabilidade de custos para determinar o custo de amortizao, como j
observado, no isentas de subjetividade, permitam efetuar uma avaliao a mais lgica
e coerente possvel.

2. COMPONENTES DO CUSTO INDUSTRIAL

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2.1. Apuramento do Custo de Produo

Pode definir-se como custo do produto o montante que lhe atribudo para efeitos da
valorizao dos respectivos inventrios enquanto que os custos do perodo so,
aqueles que afectam resultado de um determinado intervalo de tempo, incorporando o
custo industrial dos produtos vendidos e os gastos das restantes funes que ocorram
nesse perodo.

Relativamente aos custos industriais, podem considerar-se trs conceitos:

1. Custo Industrial da Produo (CIP)

Identifica-se com o somatrio de todos os custos inerentes funo Industrial


(Produo) que ocorrem durante o perodo, os quais podem ser classificados em trs
categorias:

a) Consumo de Matria-Prima (MP);


b) Mo-de-Obra Directa (MOD);
c) Gastos Gerais de Fabrico (GGF).

- Consumo de Matria-Prima

O consumo de matria-prima constitui um custo directo do produto, cujo montante


dependera da quantidade consumida e do respectivo custo unitrio, e este pode ser
adicionado aos eventuais custos que devem ser imputados s matrias antes de se
registar a sua entrada em armazm.

Para o clculo de consumo e respectivo valor de matria-prima aplica-se a seguinte


forma:

Consumo (Cons.M) = Existncias Iniciais (Ei) + Compras (C) Existncias Finais (Fi)

O valor a atribuir s matrias consumidas ser em funo do custo a que se encontram


registadas em inventrio e do critrio valorimtrico utilizado FIFO (FirstIn, FirstOut),

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LIFO (LastIn, FirstOut), CMP (Custo Mdio Ponderado), ou outro que a empresa
adopte.

Por exemplo:

A empresa SAGA registou em Junho de 2011 o seguinte movimento quanto sua


matria X:

Inventrio inicial 2500kg a 250 Mts/kg


Compras 6500kg a 315 Mts/kg
Consumos 7000kg

Se a empresa utilizar o critrio FIFO, LIFO, CMP1, determine a valorizao dos


consumos e respectivo inventrio final.

Resoluo:

- Mo-de-Obra Directa

A mo-de-obra directa identifica-se com os custos associados remunerao dos


trabalhadores cuja actividade especfica da produo de determinado produto ou
servio.

Para o clculo desta componente ter de considerar-se o nmero de horas registado


por objecto de custeio e o respectivo custo horrio. O custo horrio devera ponderar
no s a remunerao do trabalhador, mas tambm os encargos com remuneraes
que lhe esto associados. Para um adequado calculo destes encargos a considerar
mensalmente, atendendo a que o seu pagamento pode ocorrer de forma irregular ao
longo do ano, torna-se necessrio proceder sua especializao mensal. Esta
especializao consegue-se a partir de uma taxa terica que vai permitir a distribuio
dos mesmos de forma regular ao longo do perodo da elaborao.
1 Na hiptese de o critrio ser o CMP determina-se em primeiro lugar o custo mdio
associado aos dois lotes em armazm Inventrio inicial e as compras.

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O custo horrio a considerar no clculo da MOD vai ser acrescido a taxa terica (pode
ser 60% o mais usual, ou ao critrio institucional de acordo com a lei laboral)para
encargos sociais, pelo que o valor desta componente resultar de:

MOD = N. de Horas x Custo horrio x 1.60 (ou 1+taxa terica)

- Gastos Gerais de Fabrico

A componente de custos gastos gerais de fabrico vai incluir todas as restantes


naturezas de custos industriais:

Mo-de-obra indirecta (MOI);


Consumo de gua, electricidade e combustveis;
Consumo de matrias subsidirias;
Amortizao de edifcios e de equipamentos;
Seguros (excepto os que respeitam a pessoal);
Rendas, etc.

Calculados as trs componentes do CIP estas podem ser agrupadas de modo a


identificar os custos directos do objecto de custeio - MP e MOD e os custos indirectos
GGF.

habitual fazerem-se agregaes destas componentes de custo industrial:

Custo Primo (CP) = MP + MOD

Custo de Transformao (CT) = MOD + GGF

O Custo Primo normalmente identifica-se com os custos directos do produto e o Custo


de Transformao corresponde ao custo industrial em que necessrio incorrer para
transformar as matrias em produto acabado.

2. Custo Industrial da Produo Acabada (CIPA)

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Custo Industrial da Produo Acabada (CIPA) corresponde ao valor a atribuir os


produtos acabados durante o perodo, independentemente do momento em que so
iniciados, o que significa que ter de incorporar, para alm dos custos industriais que
ocorreram no perodo (CIP), o valor de eventual produo no acabada (Produtos em
vias de fabrico)2 existente no inicio e no fim do perodo.

A valorizao dos produtos em vias de fabrico e sempre bastante subjectiva pois, de


uma forma geral, implica a determinao, nem sempre fcil do ms, bem como a
definio, quase sempre arbitrria, do nvel de acabamento que se situam.

Custo Industrial da Produo Acabada total e unitrio permite proceder valorizao


da produo entrada em armazm, sendo determinado da seguinte maneira:

CIPA = CIP + EiPvf EfPvf


e
CIPA (unitrio) =

CIPA
Quantidade Produzida

3. Custo Industrial da Produo Vendida (CIPV)

O Custo industrial da produo vendida ou custo das vendas corresponde ao montante


de custos industriais incorporados nos produtos/servios vendidos durante determinado
perodo, independentemente do montante em que foram produzidos.

2Produtos em vias de fabrico corresponde ao valor de um produto iniciado em


determinado perodo e que no final deste no se encontra ainda concludo,
distinguindo-se do conceito do produto intermedirio ou semiacabado, que
corresponde a um produto que pode ser comercializado nesse estdio ou ser sujeito
a operaes de transformao adicionais.

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Trata-se de um custo de perodo, cujo clculo ser feito a partir da quantidade vendida
e do custo de produo unitrio, tendo em ateno o critrio valorimtrico adoptado
pela empresa.

A sua determinao poder ser feita, conhecido que seja o valor das existncias finais
de produtos acabados, do seguinte modo:

CIPV = CIPA + EiPA - EfPA

Este custo ser repercutido na demonstrao de resultados por funes.

Relativamente aos gastos no industriais pode falar-se em:


Custos de Distribuio (CD);
Custos Administrativos (CA);
Custos Financeiros (CF) (Custos e perdas financeiras);
Rendimentos Financeiros (RF) (Proveitos e ganhos financeiros) e
Outros Custos (OC).

A somo algbrica destas naturezas de custos correspondem ao Custo Comercial em


sentido lato.

Por ltimo, pode referir-se a um outro conceito de custos de perodo que se designa
por Custo Complexivo e que corresponde a todos os custos que afectam o resultado de
um determinado perodo:

C. Complexivo = CIPV + C. Comerciais

Conhecidos os custos pelas diferentes funes da empresa, o Resultado pode ser


evidenciado de acordo com a contribuio de cada funo para a sua formao,
originando vrios conceitos de resultados parcelares, tais como:

Resultado Bruto (RB) = Vendas Liquidas CIPV

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Resultado Operacional (RO) = RB CD CA OC

Resultado antes de impostos (RAI) = RO + RF CF

Resultado Liquido (RL) = RAI - Impostos

EXERCICIO PRATICO EM GRUPO

1. A empresa Saga, Lda obteve os seguintes elementos referentes s suas contas em Dezembro de
2004:
1- Existncias iniciais (Em contos)
1.1- Matrias- primas 27.000
1.2- Matrias subsidiaries 1.200
1.3- Produtos em vias de fabrico 12.000
1.4- Produtos acabados(3000 tons @12 contos/ton) 36.000

2- Compras
2.1- Matrias- primas 70.000
2.2- Matrias subsidiaries 3.000

3- Existncias finais
3.1- Matrias- primas 16.000
3.2- Matrias subsidiaries 2.500
3.3- Produtos em vias de fabrico 18.000
3.4- Produtos acabados(1500 tons ao custo medio) 26.513

Custos
4- Consumo de gua na fbrica 1.100
5- Consumo de gua nas seces administrativas 400
6- Consumo de gua nas delegaes comerciais 150
7- Combustvel para o gerador da fbrica 1.200
8- Folhetos de propaganda commercial 90
9- Aluguer de equipamento (Contabilidade) 2.000
10-Reparao de uma mquina 70
11-Consumo de energia na fbrica 9.000
12-Consumo de energia nas seces administrativas 1.500
13-Consumo de energia nas delegaes comerciais 900
14-Despesas de conservao do equipamento fabril 400
15-Seguro de incndio
15.1-Fbrica 750
15.2-Seces administrativas 150
15.3- Delegaes comerciais 90
16-Honorrios do advogado 150
17-Campanha anual de publicidade 180
18-Rendas de casa das delegaes comerciais 3.500
19-Royalties de assistncia tcnica fabricao 4.000
20-Trabalhos executados pela empresa Gama e

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referentes fabricao do produto 2.500


21-Impostos 420
22-Remuneraes do conselho de Administrao 2.300
23-Despesas de representao dos orgos sociais 150
24-Salrios de mo-de-obra directa 50.000
25-Subsdios de Natal e de ferias da MOD 8.000
26-Encargos sociais com MOD 17.000
27-Seguros de acidentes de trabalho da MOD 900
28-Ordenados do pessoal fabril 13.000
29-Subsdio de Natal e de ferias do pessoal fabril 2.200
30-Encargos sociais com o pessoal fabril 3.800
31-Ordenados do pessoal Administrativo 6.000
32-Subsdios de Natal e de ferias do pessoal administ. 800
33-Encargos sociais com o pessoal administrativo 1.600
34-Ordenados dos vendedores 1.300
35-Subsdio de Natal e de ferias dos vendedores 300
36-Encargos sociais dos vendedores 4.700
37-Comisses do vendedores 8.000
38-Indemnizaes por despedimento 300
39-Despesas bancrias 40
40-Juros de financiamento 4.000
41-Quotizaes - Sindicatos 80
42-Amortizaes do exerccio
42.1- Fbrica 12.000
42.2- Seces administrativas 1.800
42.3- Delegaes comerciais 400
43-Provises para cobrana duvidosa 700
44-Proviso para depreciao de existncias 300
45-Crdito incobrvel 40

Proveitos
46-Vendas anuais (12.000 ton @ 30 cts/ton) 360.000
47-Abatimentos concedidos a clientes 1.300
48-Venda de uma mquina 1.300
Mais valia 300
49-Rendas de 2004 1.000
50-Renda de Janeiro de 2005 recebida em Dez/2004 120
51-Juros de obrigaes 60

Pretende-se:
1- Enquadramento dos elementos nos factores do Custo Industrial
2- Determinao do Custo Primo
3- Determinao do Custo de Transformao
4- Determinao do Custo Industrial
5- Elaborao da Demonstrao de Resultados por funes.

2. Das contas das classes 6 e 7 da Empresa Alimentar, Lda, que fabrica um nico produto,

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apresentava os seguintes saldos em 31/12/1999 (em unidades monetrias):

SALDO
Descrio Devedores Credores
Custos das matrias consumidas 65.000.000,00
Fornecimentos e servios externos 57.500.000,00
Impostos 1.300.000,00
Custos com (1) 60.289.125,00
Outros custos operacionais 650.000,00
Amortizaes do exerccio 25.000.000,00
Provises do exerccio 1.500.000,00
Custos e perdas financeiras 11.500.000,00
Custos e perdas extraordinrias 700.000,00
Vendas 241.150.000,00
Proveitos e ganhos financeiros 2.800.000,00
Proveitos e ganhos extraordinrios 3.100.000,00

A repartio dos custos de 1999 pelas diversas funes da empresa a seguinte:

Descrio Custos Custos de Custos Custos


Industriais Distribuio Administrativos Financeiros
Custos das matrias 63.000.000,00 1.500.000,00 500.000,00 -
consumidas 50.500.000,00 6.000.000,00 1.000.000,00 -
Fornecimentos e servios - 750.000,00 550.000,00 -
externos 50.578.125,00 4.980.000,00 4.731.000,00 -
Impostos - - 650.000,00 -
Custos com o pessoal 22.500.000,00 2.100.000,00 400.000,00 -
Outros custos operacionais - - 1.500.000,00 -
Amortizaes do exerccio - - - 11.500.000,00
Provises do exerccio _____________ _____________ ____________ ____________
Custos e perdas financeiras 186.578.125,00 15.330.000,00 9.331.000,00 11.500.000,00

Os movimentos verificados em 1999 na conta de existncias de produtos acabados foram os


seguintes (em unidades monetrias):

Unidades fsicas Unidades monetrias


Existncias em 01/01/1999 191.250,00 57.375.000,00
Produo de 1999 500.000,00 -
Vendas de 1999 530.000,00 -

Tendo em conta que as sadas de existncias so valorizadas pelo critrio FIFO e que a taxa de
Imposto de Contribuio Industrial de 32%, pretende-se:

a) Determine o custo industrial do produto acabado.

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b) Determine a variao de existncias do produto acabado.

c) Elabore a demonstrao dos resultados determinando os vrios resultados parciais.

d) Elabore a demonstrao dos resultados por funes.

_______________
(1) Os encargos sociais imputados so de 60%

3. SISTEMA DE CUSTEIO

3.1. CUSTO/VOLUME/ RESULTADO (CVR)

Ao longo desse capitulo, iremos fazer uma incidncia em analise de custos com
diferentes comportamentos em funo do nvel de actividade.

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Numa perspectiva de mdio longo prazo, todos os custos variam em funo do nvel de
actividade, embora se possam identificar padres de variao diferenciados.

Os custos directamente associados a um determinado nvel de capacidade instalada de


uma empresa, sejam a quota-parte anual dos custos inerentes aos investimentos
efectuados ou alguns custos de exploraro anuais necessrios, como, por exemplo, as
responsabilidades com pessoal, mantm-se inalterveis face a variaes do nvel de
actividade que no excedam a capacidade instalada.

Porem, se com o natural crescimento da empresa, se pretender um nvel de actividade


que exceda a anterior capacidade, haver que proceder a novos investimentos de
expanso, os quais vo originar novos custos anuais superiores, mas que se mantero
inalterveis a variaes da actividade que no excedam a nova capacidade instalada e
assim sucessivamente. Numa perspectiva de mdio longo prazo, estes custos variam
"por saltos", numa funo em escada.

Existem outros custos, como o de uma matria-prima incorporada num produto, que
verificam uma razo de variao mais correlacionada com o nvel de actividade,
sabendo-se que, a mdio prazo, tem tendncia a decrescer com o aumento desse
mesmo nvel de actividade, por efeito das curvas de aprendizagem e das economias de
escala, voltando novamente a crescer em nveis de actividade superiores onde no se
verifiquem os referidos efeitos das curvas de aprendizagem e das economias de
escala.

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Custos Totais

Custos Variveis

Custos fixos

A figura evidencia, esquematicamente, o comportamento dos custos globais numa


ptica de curto prazo.

Segundo a figura, suponha-se que uma empresa opera dentro de uma dada
capacidade instalada, o primeiro tipo de custos referidos, que a curto, mdio e longo
prazo variam "por saltos", mantm-se inalterados, designando-se, por isso, custos
fixos.

Por sua vez, o outro tipo de custos que, para alm de s existirem se houver
actividade, verificam com ela uma relao de variao determinvel, que, por
facilidade, poderemos considerar linear, designam-se por custos variveis.

Considerando os custos globais numa perspectiva de curto prazo, identifica-se assim


um grupo constitudo pelos custos fixos, que apresenta sempre o mesmo valor
independentemente do nvel de actividade, e um outro grupo constitudo pelos custos
variveis, que cresce proporcionalmente ao aumento do nvel de actividade.

O custo total global (custos fixos globais + custos variveis globais) ser igual aos
custos fixos quando a actividade for nula e ser a soma dos custos fixos com os custos
variveis para cada nvel de actividade efectivamente registado.

3.1.1. Conceito e os limites da teoria do CVR

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A teoria do CUSTO-VOLUME-RESULTADOS(CVR) tem como objectivo o estudo da


rendibilidade de explorao da empresa atravs da anlise dos proveitos, dos custos
de explorao e das relaes entre si, em estreita e exclusiva ligao com o nvel de
actividade.

Esta teoria do CVR muitas vezes confundida com a teoria do ponto morto econmico
quando esta, como teremos ocasio de verificar, constitui apenas uma importante
aplicao daquela teoria.

1. Intervalo Relevante

A analise Custos-Volume-Resultados (CVR) assenta unicamente na perspectiva do


curto prazo, sendo valida apenas para decises cujos efeitos se materializem neste
horizonte temporal, onde possvel individualizar um intervalo, expresso em numero de
unidades de produto ou de tempo, em que:

O preo de venda se mantm constante, originando reditos 3 globais


proporcionais ao nvel de actividade (P = Q x Pv);
O custo varivel unitrio se mantm constante (CV = Q x CVu), originando
custos variveis globais proporcionais ao nvel de actividade;
Os Custos Fixos se mantm inalterados (CF).

Este intervalo de nvel de actividade, dentro de uma determinada capacidade instalada,


em que seja possvel verificar os anteriores padres de comportamento dos reditos e
dos custos, designa-se por Intervalo Relevante.

O conceito de Intervalo Relevante e essencial a analise CVR, pois as suas concluses


s se apresentam validas neste mesmo intervalo.

3 Os reditos so o produto de um dado nmero de unidades vendidas por um


determinado preo de venda.

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TPC: D alguns exemplos ilustrativos de que so custos relevantes e irrelevantes de


uma empresa, quer seja industrial ou no.

2. Outros pressupostos da anlise CVR

Para alm dos pressupostos inerentes ao conceito de intervalo relevante, a anlise


CVR considera ainda outros, designadamente:

No caso de empresas industriais, as variaes de existncias de produtos


acabados so irrelevantes, o que equivale a assumir que o nmero de unidades
produzidas igual ao nmero de unidades vendidas;

No caso da existncia de mais do que um produto, em cada volume de vendas


global (Mix), mantm-se constante o peso relativo do Volume de Vendas de cada
produto nas vendas globais.

A principal limitao da analise CVR resulta exactamente do facto de apenas poder


ser aplicada numa perspectiva de curto prazo, sendo que as suas premissas so, como
qualquer modelo, uma simplificao da realidade.

3. A Equao CVR do Resultado

Dentro do Intervalo Relevante o resultado dado pela seguinte equao:

R= QxPv - QxCVu - CF
Em que:

R - Resultado
Q - Nvel de actividade dado pelo nmero de unidades produzidas e vendidas
Pv - Prego de venda
CVu - Custo varivel unitrio
CF - Custos fixos globais

Na expresso supra Q x Pv representa os proveitos, Q x CVu representa os Custos


Variaveis Globais e CF representa os Custos Fixos Globais.

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A utilizao desta equao reveste-se de grande utilidade, seja na previso do


resultado associado a qualquer nvel de actividade, conhecidos que sejam o preo de
venda, o custo varivel unitrio e os Custos Fixos, seja na determinao do nvel de
actividade necessrio para atingir objectives predeterminados de resultado, seja
mesmo para efectuar anlises de sensibilidade, variando uma das variveis da
equao.

4. Margem de Contribuio

A Margem de Cobertura ou de Contribuio representa o excedente do valor de vendas


sobre os custos variveis (MC).

A Margem de Cobertura/Contribuio unitria (m) a diferena entre o preo de venda


unitrio e o custo varivel unitrio.

Haver todo o interesse em calcular esta margem em percentagem, pois esta mostra-
nos a percentagem das vendas que resta, depois da deduo dos custos variveis,
para a formao dos resultados (cobrindo a totalidade dos custos fixos e formando o
lucro ou, pelo contrrio, no cobrindo a totalidade dos custos fixos provocando,
consequentemente, prejuzo).

Assim, a Margem de Cobertura/Contribuio em percentagem mostra-nos a relao do


preo de venda com os custos variveis. Esta percentagem permite determinar qual o
efeito produzido nos resultados de uma alterao do volume de vendas.

Isto :

Dentro do Intervalo Relevante, cada nvel de actividade Q proporciona uma


margem global Q x (Pv - CVu) que contribui para a cobertura dos Custos Fixos
(constantes).

Esta margem designa-se Margem de Contribuio Global (MC):

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MC = Q x m

e resulta do produto das quantidades vendidas Q pela margem de contribuio unitria,


designada por m, sendo:

m = Pv Cvu

A equao CVR do Resultado pode, pois, ser apresentada como:

R = Q x (Pv - PVu) - CF
Ou

R = Q X m CF

A Margem de Contribuio pode tambm ser expressa em percentagem das vendas.

Esta margem, assim expressa, representada por m', pode ser calculada a partir dos
valores globais:

V CV
m = V

Ou a partir dos valores unitrios:

PvCVu
m = Pv

Conduzindo ao mesmo valor, j que as duas formulas de calculo apenas se distinguem


por se dividir ou multiplicar pela quantidade vendida (Q).

A Margem de Contribuio Global , neste caso, dada pelo Volume de Vendas (V)
multiplicado pela Margem de Contribuio em Percentagem (m').

MC = V x m

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A equao CVR do Resultado pode ento ser expressa, tambm, por:

V CV
R=Vx V - CF

Ou

PvCVu
R=Vx Pv - CF

Ou

R = V x m - CF

Para efeitos de gesto interna, as empresas podem elaborar uma Demonstrao de


Resultados que evidencia a Margem de Contribuio, apresentando os custos
desagregados em Variveis e Fixos. O quadro a seguir apresenta essa demonstrao:

Descrio Valor (mts)

Vendas X
Custos Variaveis
- Industrials -X
- No Industriais -X
Margem de Contribuio X
Custos Fixos
- Industriais -X
- No Industriais -X
Resultado Antes de Impostos X

==================================================================

5. Ponto Critico das Vendas

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O Ponto Critico das Vendas (Ponto Morto das Vendas, Limiar de Rendibilidade ou
Breakeven Point) o nvel de actividade (expresso em vendas, quantidade ou valor)
que proporciona um resultado nulo. Nveis de actividade superiores proporcionam
resultados positivos e nveis de actividade inferiores do origem a prejuzos.

Utilizando a Equao CVR do Resultado, pode calcular-se esse nvel de actividade de


indiferena, expresso em nmero de unidades e representado por Q':

Q' x Pv - Q' x CVU - CF = 0


e
Q' x (Pv - CVu) - CF = 0
e
CF
Q' = PvCVu

A segunda igualdade atrs apresentada, Q' x (Pv - CVu) - CF, permite uma boa
compreenso do significado do Ponto Crtico.

Como Q' x (Pv - CVu) representa a Margem de Contribuio Global proporcionada por
Q' unidades vendidas, logo, determinar o Ponto Crtico no mais do que calcular o
nvel de actividade Q' que proporciona uma margem de contribuio global igual aos
custos fixos globais, o que resultar num resultado nulo.

A terceira igualdade referida, Q' = CF/(Pv - CVu) ou Q' = CF/m, normalmente


representada como a expresso do Ponto Crtico em quantidade e permite uma outra
leitura.

Dado que Pv - CVu a margem de contribuio unitria pela qual devera ser dividida a
margem de contribuio global, cujo valor igual ao dos Custos Fixos, ento Q'
representa a quantidade de unidades a vender que proporciona resultado nulo.

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O Ponto Critico das Vendas em valor (V) representa o Volume de Vendas a atingir para
que o resultado seja nulo.

O seu clculo deduz-se do Ponto Critico em quantidade (Q'), multiplicado pelo Preo de
Venda.

CF
Pv x Q' = Pv x PvCVu

e
CF
V' = Pv - PvCVu

e, finalmente

CF
V' = Pv - PvCVu
PV

PvCVu
O denominador PV a representao da margem de contribuio em

percentagem (m'), conforme referido anteriormente, pelo que (V) tambm pode ser
expresso por:

CF
V' = m'

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Em resumo:

O Ponto Critico em Quantidades (Q') dado pelo quociente entre os Custos


Fixos (iguais a margem de contribuio global a atingir para obter resultado nulo)
e a Margem de Contribuio Unitria (m);

O Ponto Critico em Valor (V) dado pelo quociente entre os Custos Fixos
(iguais a margem de contribuio global a atingir para obter resultado nulo) e a
Margem de Contribuio em Percentagem (m').

Valore
s Vend
as

Custos
Totais

Custos
Variveis

V

Custos
fixos

Quantida
Q des

Representao grfica do Ponto Crtico

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6. Ponto Critico das Vendas em Situao de Multiproduto

Na maior parte das situaes as empresas no produzem e vendem apenas um nico


produto, sendo mais vulgar a situao de uma mesma estrutura de custos fixos ser
comum a vrios produtos.

Nestes casos, est-se perante diferentes possveis combinaes de vendas (Mix) dos
vrios produtos, que apresentam, cada uma delas, uma margem de contribuio global
prpria, resultante dos pregos de venda e dos custos variveis unitrios de cada um
dos produtos.

Como a cada possvel Mix corresponde uma margem de contribuio global diferente e
uma vez que os custos fixos so comuns aos vrios produtos, a cada possvel Mix
corresponde tambm um Ponto Critico diferente, que se determina, em valor, pelo
quociente entre os Custos Fixos e Margem de Contribuio do Mix, expressa em
percentagem, de acordo com a seguinte expresso:

CF
V' (Mix) = '
m (Mix)

Nesta situao, o Ponto Critico no se refere aos produtos individualmente, mas sim ao
respectivo Mix, podendo determinar-se as contribuies de cada um dos produtos para
o Ponto Critico, multiplicando V pelo peso relativo das vendas de cada produto no total
das vendas.

O somatrio das diferentes contribuies para o ponto crtico em valor, divididas pelos
respectivos preos de venda, permite calcular o ponto crtico do Mix em quantidade,
o qual, contudo, s tem significado econmico se as unidades de medida dos
diferentes produtos forem adicionveis.

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Sempre que o Mix se altera, varia a margem de contribuio global e, portanto, a cada
Mix de vendas corresponde um Ponto Critico diferente, sendo o Mix, que proporciona
maior Margem de Contribuio, aquele que conduz a um resultado mais elevado.

O Ponto Critico de uma situao multiproduto tambm pode ser obtido calculando o
preo de venda mdio de todos os produtos, ponderado pelo peso de cada um nas
vendas em quantidades, calculando o custo varivel unitrio mdio de todos os
produtos, ponderado de igual forma e raciocinando como se de um s produto se
tratasse.

7. Margem de Segurana

A Margem de Segurana (MS) um indicador de risco que mede a proximidade ou o


afastamento de um determinado nvel de vendas (Q) relativamente ao Ponto Critico
(Q').

Como se trata de um rcio, expresso em percentagem do Ponto Crtico e pode ser


calculado em quantidade da seguinte forma:

QQ'
MS = Q'

A Margem de Segurana em valor dada por:

V V '
MS = V'

Tratando-se de uma situao multiproduto, a cada Mix de vendas correspondera uma


Margem de Segurana diferente.

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Quanto maior for a margem de segurana menor ser o risco, estando a


empresa em condies de melhor resistir a quebras de vendas e, inversamente,
quanto menor for a margem de segurana, maior ser o risco de a empresa no
apresentar resultados positivos face a eventuais quebras de vendas.

TPC: Na tomada de decises empresariais necessrio ter em conta sobre:

Custos Irrelevantes;
Custo Diferencial;
Rdito Diferencial;
Resultado Diferencial;
Custo Marginal e
Custo de Oportunidade.

Duma forma emprica, debruce-se desses items.

EXERCICIOS PRTICOS

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1. Considere uma empresa que apresenta uma produo normal de 75.000 unidades do
produto P. Sobre a sua produo e vendas, conhecemos o seguinte:

Preo de venda unitrio 7,50

Custo varivel unitrio 2,50

Custo fixo 280.000,00

a) Determine o ponto crtico/morto das vendas em termos de quantidade e de valor.


b) Sabendo que foram produzidas 63.000 unidades, determine a margem de
segurana.

2. Uma empresa apresenta uma capacidade normal de produo e vendas de 100.000


unidades do produto K. Da sua actividade conhecida a seguinte informao:

Preo de venda unitrio 17,50

Custo varivel unitrio 10,00

Custo fixo 450.000,00

a) Determine o ponto crtico/morto das vendas em termos de quantidade e valor.

b) Determine o lucro esperado se forem vendidas 75.000 unidades. Qual a margem


de segurana associada a essa situao?

3. A empresa MUNNA SALAMANI, Lda, dedica-se ao fabrico de um modelo de sapatos


para homens que comercializa, com marca prpria, em redes de sapatarias de
qualidade na Cidade de Pemba.

A capacidade normal instalada de 40 000 pares de sapatos/ano e o preo de venda


rede de retalho de 40.00 $/par. Os custos industriais variveis so de 10.00 $/par e

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os gastos industriais fixos so de 600,000.00 $/ano. A empresa suporta ainda gastos de


comercializao variveis de 2.00$/par e gastos no industriais fixos de 16,000.00
$/ano.

Com base na informao apresentada pela Gestora dessa empresa (Sra. Graciete),
pretende-se que:

a. Determine o resultado lquido a obter para uma expectativa de vendas, num


dado ano, de 25 000 pares de sapatos;
b. Elabore a demonstrao de Resultados que explicite a Margem de Contribuio;
c. Determine o ponto crtico das vendas em quantidades e em valor;
d. Determine a margem de segurana e refira o seu significado;
e. Determine qual o nvel de actividade (quantidade a vender) que a empresa
dever atingir para cumprir o objectivo previamente fixado de um resultado antes
de Impostos no montante de 154,000.00 $.
f. Facultativo: Com base na legislao fiscal de Moambique, diga em que tipo de
imposto esta empresa est inserida, qual o seu regime e base tributvel.

INFORMAO DO AUTOR

Nome: Srgio Alfredo Macore

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Contactos: +258 846458829 ou +258 826677547
Morada: Pemba Cabo Delgado MOZAMBIQUE
E-mail: Sergio.macore@gmail.com ou Sergio.macore@outlook.com

NOTA: Qualquer duvida que tiver, me contacte e no hesite em me contactar.

PAZ e LUCIDEZ

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