La Mission D'investigation de La Fraude Cadre Juridique Et Proposition D'une Méthodologie D'approche

ROYAUME DU MAROC
GROUPE INSTITUT SUPERIEUR DE

COMMERCE ET DADMINISTRATION
DES ENTREPRISES
LA MISSION DINVESTIGATION DE LA FRAUDE: CADRE JURIDIQUE ET

PROPOSITION DUNE METHODOLOGIE DAPPROCHE
MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU DIPLOME NATIONAL

DEXPERT-COMPTABLE
Par : M. Imad AMRANE
Directeur de Recherche : M. Mohamed EL KHALIFA Expert-comptable DPLE
MEMBRES DU JURY :
Prsident : M. Abdelkrim Hamdi Expert-comptable DPLE
Suffragants : M. Abdelaziz AL MECHATT Expert-comptable DPLE
M. Mehdi EL ATTAR Expert-comptable DPLE
Novembre 2012
I.S.C.A.E
Cycle dExpertise Comptable - CEC
REMERCIEMENTS
Je tiens tout dabord exprimer toute ma gratitude M .Mohammed El Khalifa,

mon professeur, mon mentor dans la profession et mon directeur de recherche.
Tous mes remerciements vont :
- L'ensemble des enseignants de l'ISCAE et les membres de la

profession d'Expert Comptable, pour leurs apports enrichissants
aussi bien dans le Cycle Normal que dans le cycle d'Expertise
Comptable;
- M. Mohammed EL MOUAFFAK, le Directeur de lISCAE, qui

veille au dveloppement et lamlioration de la qualit de la
formation au sein de cet institut et prserve ainsi son image de
marque et sa position de leader au niveau national ;
- Les membres du Jury qui par leurs remarques et observations

pertinentes, m'ont permis d'amliorer la qualit de ce travail;
- Aux Associs du cabinet Deloitte Maroc, M. Fawzi BRITEL et M.

Ahmed BENABDELKHALEK.
- M. Bensouda Naoufal et M. Hitmi Rachid.

I.S.C.A.E
DEDICACES
Je ddie ce mmoire :
- Ma mre pour son dvouement ;
- Ma femme pour son soutien ;
- Ma sur pour sa prcieuse aide ;
- Mon pre pour mavoir appris la persvrance ;
- Mon grand frre pour ses conseils prcieux ;
- Mes deux nices et mon neveu ;
- Et enfin, toute ma grande famille, et tous mes ami(e)s.
Imad AMRANE
3
I.S.C.A.E
NOTE A LATTENTION DU JURY
Au cours de la rdaction de ce mmoire, certaines modifications mineures ont d

tre apportes au plan initial ainsi quaux titres prvus dans la notice dagrment,
afin de tenir compte des commentaires de la commission dagrment et surtout de
permettre un meilleur quilibre entre les parties.
Ainsi, le plan initialement prsent a t lgrement modifi entre lagrment et le

mmoire. Certaines sections ont aussi t ajoutes afin de prendre en
considration les commentaires formuls par la commission dagrment. En outre,
les titres de certaines sections ou paragraphes ont t lgrement modifis dans
loptique dune meilleure comprhension des dveloppements effectus dans ce
travail de recherche.
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I.S.C.A.E
Plan gnral
Introduction Gnrale..................................................................................18
Premire Partie : La mission dinvestigation de la fraude :

Environnement gnral et cadre juridique
Introduction de la premire partie..................................................................23
Section I : Environnement gnral................................................................25
1. Dfinitions de la fraude................................................................................25
1.1 La dfinition du dictionnaire Le Petit Robert .........................................25

1.2 La dfinition selon la norme ISA 240.........................................................25
1.3 La dfinition selon la norme NEP 240.......................................................26

1.4 La dfinition selon la norme 1240..............................................................26
1.5 Conclusion................................................................................................27
2. Typologie de la fraude.................................................................................27
2.1 La Corruption...........................................................................................28
2.2 Les dtournements dactifs.........................................................................28
2.3 Les tats frauduleux...................................................................................29
3. Etudes statistique du phnomne de la fraude..............................................29
3.1 Donnes chiffres sur la fraude..................................................................30

3.1.1 Importance du phnomne en terme dexposition au risque..........................30
3.1.2 Rpartition de la fraude par type..............................................................31
3.1.3 Rpartition de la fraude par secteur dactivit.............................................32
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I.S.C.A.E
3.1.4 Taille des entreprises victimes de fraude....................................................33
3.1.5 Dlai de dtection de la fraude.................................................................33
3.1.6 Modes de dtection de fraudes.................................................................34
3.2 Profil des fraudeurs..........................................................................................35

3.2.1 Sexe du fraudeur...................................................................................35
3.2.2 ge du fraudeur....................................................................................36
3.2.3 Anciennet du fraudeur...........................................................................36
3.2.4 Position hirarchique du fraudeur.............................................................37
3.3 Conditions et indices de la fraude...............................................................38

3.3.1 Triangle de la fraude..............................................................................38
a. Pression/Motivation du fraudeur...............................................................39
b. Existence d'une opportunit......................................................................40
c. Possibilit de rationalisation.....................................................................40
3.3.2 Indices rvlateurs de la fraude................................................................41
a. Les indices lis la situation....................................................................41

b. Les indices lis aux opportunits...............................................................42
4. Responsabilits dans la dtection de la fraude en entreprise........................43
4.1 Laudit interne...........................................................................................43

4.2 Etude compare des normes daudit lgal en matire de fraude ....................44
4.2.1 Sur le plan international..........................................................................45
a. La norme SAS99....................................................................................45
b. La norme ISA240...................................................................................46
c. La NEP240............................................................................................47
4.2.2 Sur le plan national : la Norme 1240.........................................................47
4.2.3 Conclusion...........................................................................................48
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I.S.C.A.E
5. La mission dinvestigation...........................................................................48
5.1 Diffrences avec une mission de commissariat aux comptes........................49

5.1.1 Diffrence dobjectifs.............................................................................49
5.1.2 Diffrence sur la dure de la mission........................................................49
5.1.3 Diffrence de mthodologie....................................................................50
5.2 Intrt pour lentreprise recourir un expert-comptable............................50

5.2.1 Qualits intrinsques offertes par le statut dexpert-comptable......................52
a. Comptence...........................................................................................52
b. Indpendance.........................................................................................53
c. Qualit du travail....................................................................................53
d. Secret professionnel................................................................................54
e. Intgrit................................................................................................55
f. Objectivit............................................................................................55
5.2.2 Qualits supplmentaires requises dun expert-comptable pour la ralisation
dune mission dinvestigation..................................................................55
a. Curiosit...............................................................................................55
b. Imagination...........................................................................................56
c. Esprit critique........................................................................................56
d. Exprience............................................................................................56
e. Autres...................................................................................................56
5.3 Cadrage dune mission dinvestigation dans le champ dintervention dun

expert-comptable.......................................................................................56
Section II : Environnement juridique............................................................58
1. Implication des avocats................................................................................58
2. Recevabilit des preuves obtenues lors dune investigation........................59
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I.S.C.A.E
2.1 Dfinition de la preuve...............................................................................59

2.2 Moyens dobtention de la preuve................................................................59
2.3 Limites lgales et dontologiques dans la recherche de preuve.....................60
2.3.1 Les dispositifs de surveillance.................................................................60
2.3.2 Les enregistrements...............................................................................61
2.3.3 Recherche de courrier.............................................................................62
2.3.4 Analyse des disques durs........................................................................63
3. Le choix entre la procdure civile et pnale.................................................64
4. Etude de la thorie et doctrine pnale concernant les dlits les plus

usuels..........................................................................................................65
4.1 Abus de confiance.....................................................................................66

4.1.1 Qualification juridique de labus de confiance............................................66
a. La remise de la chose dans un cadre contractuel..........................................66
b. Le dtournement....................................................................................67
c. Le prjudice..........................................................................................67
d. Lintention frauduleuse...........................................................................68
4.1.2 Les peines encourues..............................................................................68
4.2 Escroquerie..............................................................................................68
4.2.1 Classification juridique de lescroquerie....................................................68
a. Lemploi de moyen frauduleux.................................................................69

b. La remise de choses dtermines...............................................................69
c. Le prjudice..........................................................................................69
d. Lintention frauduleuse...........................................................................69
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I.S.C.A.E
4.3 Vol...........................................................................................................70
4.3.1 Classification juridique du vol.................................................................70
a. La soustraction de la chose d'autrui..........................................................70
b. Lintention coupable ou l'lment moral du vol...........................................70
4.4 Le faux et usage de faux...........................................................................71

4.4.1 Classification juridique du faux et usage de faux.........................................71
4.4.2 Faux....................................................................................................71
a. Laltration de la vrit...........................................................................71
b. Le prjudice..........................................................................................73
c. Lintention frauduleuse...........................................................................73
4.4.3 Usage de faux.......................................................................................73
5. Mise hors tat de nuire du fraudeur et obtention de la rparation du

prjudice.......................................................................................................74
5.1 Mise hors tat de nuire du fraudeur............................................................74

5.2 Obtention de la rparation du prjudice......................................................75
5.2.1 Assurances...........................................................................................75
5.2.2 Responsabilits indirectes.......................................................................76
a. Les complices...........................................................................76
b. Les receleurs.............................................................................77
5.2.3 Responsabilit du commissaire aux comptes..............................................78
a. Responsabilit civile..................................................................78
a.1 Le demandeur......................................................................80
a.2 Elments constitutifs.............................................................80
a.3 Assurance responsabilit civile...............................................82
b. Responsabilit pnale.................................................................82
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I.S.C.A.E
b.1 Cadre de la responsabilit pnale............................................82
b.2 Dlits pnaux en matire de fraude encourus par le CAC............83
c. Responsabilit disciplinaire.........................................................83
d. Analyse de cas jurisprudentiels trangers de mise en cause ou
dexonration de la responsabilit du CAC en matire de fraude.......84
6. Audition de lexpert-comptable comme tmoin...........................................87
6.1 Tmoignage de lexpert-comptable dans le cadre dune procdure pnale....88

6.1.1 Lors dune enqute prliminaire...............................................................88
6.1.2 Lors dune information judiciaire.............................................................89
6.1.3 Devant une juridiction............................................................................89
6.2 Tmoignage de lexpert-comptable dans le cadre dune procdure civile......89
Conclusion de la premire partie...................................................................91
Deuxime Partie : Proposition dune dmarche daudit

spcifique aux missions dinvestigation de la fraude
Introduction de la deuxime partie................................................................94
Section I: Mthodologie dapproche pour la mission dinvestigation de

la fraude...............................................................................................................95
1. Rgles dacceptation et de planification dune mission dinvestigation......95
1.1 Evaluation des rgles dacceptation de la mission dinvestigation ..............95

1.1.1 Evaluation de lIndpendance..................................................................95
1.1.2 Evaluation du respect de lthique............................................................95
1.1.3 Evaluation de la capacit accomplir la mission ...................................96
10
I.S.C.A.E
1.2 Planification de la mission dinvestigation ................................................96

1.2.1 Prise de connaissance pralable et valuation de l'tendue des travaux
raliser.................................................................................................96
a. Prise de connaissance pralable...................................................96

a.1 Rencontre avec le management..........................................97
a.2 Rencontre avec linitiateur de lalerte..................................98
1.2.2 Dfinition du primtre de la mission........................................................99
a. Dfinition de l'tendue des travaux raliser..................................99
a.1 Analyse documentaire......................................................99
a.2 Tests de cohrence...........................................................99
a.3 Tests de dtail.................................................................99
b. Dfinition des limites des travaux raliser...................................99
c. Etablissement dune lettre de mission.........................................100
1.2.3 Planification et organisation de la mission..............................................101

a. Constitution de lquipe charge de la ralisation de la mission.......101
b. Adoption dun calendrier prvisionnel dintervention....................101
c. Dfinir un protocole de communication.......................................102
c.1 Entre lquipe dinvestigation et le management.................102

c.2 Entre lquipe dinvestigation et le personnel de
lentreprise........................................................................103
2. Prise de connaissance gnrale et valuation du risque de fraude.............103
2.1 Analyse des organigrammes...................................................................104

2.2 Evaluation oprationnelle du risque de fraude.........................................105
2.2.1 Cartographie du risque de Fraude selon le modle du COSO.....................105
a. Axes dvaluation du risque de fraude.........................................107
a.1 Niveau de risque structurel li l'activit...........................107
a.2 Culture thique de l'entreprise..........................................107
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I.S.C.A.E
a.3 Niveau de complexit organisationnelle............................108
a.4 Niveau de pression pesant sur l'entreprise.........................108

a.5 Niveau de risque li aux vnements rcents de la vie de
l'entreprise.........................................................................108
a.6 Importance relative de la rmunration variable du
management......................................................................108
a.7 Qualit des dispositifs de contrle interne..........................109
b. Reprsentation graphique du risque de fraude..............................109
2.2.2 Evaluation cible du contrle interne......................................................110
3. Elaboration dune thorie de la fraude.......................................................112
3.1 Identification des scnarios potentiels de fraudes grce la technique de

brainstorming........................................................................................112
3.2 -Etude des schmas de fraude les plus usuelles ........................................113
3.2.1 Modes opratoires relatifs la prsentation des tats frauduleux .................113
a. Majorations artificielles des produits..........................................113

a.1 Factures fictives............................................................113
a.2 Non-respect du principe de sparation des exercices en matire
de chiffre daffaires.............................................................115
b. Dissimulation des charges.........................................................116
b.1 Non-enregistrement des factures fournisseurs.....................116
b.2 Activation des frais........................................................117
b.3 Omission ou sous-estimation des provisions......................117
b.4 Non-respect du principe de sparation des exercices............118
b.5 Prsentation des comptes de charges.................................118
c. Dissimulation du niveau dendettement financier..........................119

c.1 Dissimulation des emprunts.............................................119
c.2 Prsentation des dettes........................................................119
d. Dissimulation des engagements Hors bilans.................................119
12
I.S.C.A.E
e. Survaluation des actifs.......................................................120
e.1 Les immobilisations incorporelles.........................................120
e.2 Les immobilisations corporelles............................................121
e.3 Les immobilisations financires............................................121
e.4 Survaluation des stocks......................................................122
3.2.2 Modes opratoires relatifs la dissipation dactifs de lentreprise................123
a. Comptabilisation de charges fictives...........................................123

a.1 Enregistrement de fausses factures........................................124
a.2 Salaires fictifs....................................................................126
a.3 Fraudes sur les notes de frais................................................126
b. Dtournement des encaissements...............................................127
c. Dtournement par rglement de passif forte antriorit................128
d. Dtournement des marchandises en stocks...................................128
3.3 Analyse quantitative des scnarii de fraudes............................................129

3.3.1 Revue analytique...............................................................................130
3.3.2 Analyse par les ratios...........................................................................131
3.3.3 Tests de cohrence...............................................................................131
3.3.4 Tests cibls.......................................................................................133

a. Utilisation de la data mining (cas loi benford)............................. 133
b. Analyse de corrlation..............................................................135
c. Contrle de conformit.............................................................135
d. Stratification (par montant, par dates,).....................................136
e. Analyse du dtail.....................................................................136
e.1 Slection denregistrements spcifiques.............................136
e.2 Comparaison de fichiers..................................................137
e.3 Rapprochement de donnes.............................................137
e.4 Recherche de doublons ou de trous dans les squences........137
13
I.S.C.A.E
3.4 Mise en uvre des traitements informatiques des donnes .......................139

3.4.1 Collecte d'informations de format lectronique.........................................139
3.4.2 Principaux logiciels utiliss dans la dtection des fraudes...........................139
a. ACL......................................................................................140
b. IDEA.....................................................................................141
c. ActiveData.............................................................................142
d. Logiciel danalyse des critures comptables.................................143
3.5 Test des lments probants.....................................................................144
4. Synthse des travaux et entretien contradictoire........................................145
4.1 Chronologie des faits.............................................................................145

4.2 Les bonnes pratiques pour la tenue de lentretien contradictoire ...............146
4.2.1 Identification des signes de tromperie chez un interlocuteur..........................148
4.2.2 Diffrentes catgories de mensonges.........................................................149
5. Rdaction du rapport et prsentation des rsultats.....................................149
5.1 Rgles de rdaction du rapport...............................................................149

5.1.1 Exactitude........................................................................................150
5.1.2 Clart et concision.............................................................................150
5.1.3 Impartialit et factualit......................................................................150
5.1.4 Objectivit........................................................................................150
5.2 Prsentation des rsultats.......................................................................150
Section II : Opportunits commerciales pour lexpert-comptable suite

la mission dinvestigation..............................................................................152
1. Conception dun manuel de procdures de gestion....................................152
14
I.S.C.A.E
2. Mise en uvre daudits de conformit.......................................................154
3. Rdaction dun code de dontologie..........................................................155
4. Mise en uvre dun dispositif dalerte.......................................................158
Conclusion de la deuxime partie................................................................160
Conclusion Gnrale..................................................................................164
Annexes...........................................................................................................171
Bibliographie.................................................................................................190
Lexique............................................................................................................197
15
I.S.C.A.E
Abrviations
CAC : Commissaire aux Comptes
OEC : Ordre des Experts-Comptables
CNCC: Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France)
IFAC: International Federation of Accountants
ISA: International Standards on Auditing
IIA: The Institute of Internal Auditors.
SAS: Statement on Auditing Standards
NEP: Normes d'Exercice Professionnel
ACFE: Association of Certified Fraud Examiners
COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
Art. : Article
TGI: Tribunal de Grande Instance
Cass : Cassation
CA: Cour dAppel
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoute
LOG : Logarithme
ACL (Audit Command Language)
IDEA (Interactive Data Extraction &-Analysis)
16
I.S.C.A.E
INTRODUCTION
17
I.S.C.A.E
Les scandales financiers qui ont clabouss le monde des affaires aux Etats-Unis
et en Europe, tels que ceux dENRON, de WORLDCOM, de LA SOCIETE
GENERALE et de laffaire MADDOF, ont plac la fraude au cur des enjeux
conomiques et financiers de ces dernires annes. Ils ont galement provoqu
une grande crise de confiance des actionnaires lgard des managers, des
conseils dadministration et des cabinets daudit chargs dassurer la sincrit et la
transparence de linformation financire dlivre au public. Ces fraudes
spectaculaires constituent la partie merge dun phnomne largement rpandu.
Au Maroc galement, et malgr labsence de statistiques officielles dans ce

domaine, nous avons t tmoins, ces dernires annes de la rvlation de
plusieurs cas de fraude qui ont t dtects aussi bien dans des entreprises
publiques que prives. L'affaire de la CNSS, du CIH, de la CNCA, de la BNDE
ainsi que les divers dtournements de fonds enregistrs dans des agences bancaires
travers le Royaume sont une illustration de lexistence du phnomne dans les
entreprises marocaines. De mme, les rapports de la Cour des Comptes font
rgulirement tat de cas de fraude dans les tablissements publics et semi publics.
Cest face ces situations que plusieurs mesures ont t adoptes, visant le
renforcement de larsenal rglementaire en matire de gouvernance des
entreprises. En effet, aux Etats Unis, la loi de 2002 sur la rforme de la
comptabilit des socits cotes et la protection des investisseurs couramment
appele la loi Sarbanes-Oxley est adopte par le congress amricain en Juillet
2002.
En France, la Loi de Scurit Financire est adopte par le parlement franais en

Juillet 2003 afin de renforcer les dispositions lgales en matire de gouvernance
d'entreprise. De plus, de nouvelles normes daudit ont t dictes telles que : (la
norme SAS 99, la norme ISA 240 et la norme NEP 240).
18
I.S.C.A.E
Le Maroc, pour sa part, sest rapproch des normes internationales par rapport la
prise en considration de la fraude dans l'audit des tats de synthse au niveau de
la norme 1240 du nouveau manuel daudit.
Les statistiques disponibles au niveau international, montrent que la majorit des

fraudes au sein des entreprises ne sont pas dtectes par des missions classiques
d'audit comptable et financier, mais principalement par la dnonciation ou la
faillite des entreprises en question.
Cest ainsi que devant limportance du cot de la fraude et la prise de conscience

des enjeux y affrents que des missions spcifiques dites dinvestigation de la
fraude sont confies par les entreprises concernes des spcialistes externes afin
de les assister dans la lutte contre la dlinquance comptable ou financire.
Notre prsent mmoire, intitul Mission dinvestigation de la fraude : cadre

juridique et proposition dune mthodologie dapproche a pour objectif de
prsenter au lecteur lenvironnement gnral de la fraude en entreprise, de
rpondre aux problmatiques dordre juridique qui peuvent tre rencontres dans
ce type de mission, de proposer une mthodologie daudit spcifique y affrente.
Ainsi le prsent mmoire traite dans la premire section de sa premire partie,
lenvironnement gnral de la fraude en rpondant aux questions suivantes :
Quest quune fraude ? Quelle est lampleur du phnomne de la fraude ? Qui

sont les fraudeurs ? Quels sont les conditions et les indices de la fraude ? Qui est
responsable de la dtection de la fraude en entreprise ? Quest-ce quune mission
dinvestigation ? Quest-ce qui la diffrencie dune mission de commissariat au
compte en matire de fraude ? Quel est lintrt pour lentreprise de recourir un
expert-comptable ?
19
I.S.C.A.E
La deuxime section de la premire partie prsente, quant elle, lenvironnement

juridique de la fraude. En effet, au Maroc, comme dans les autres pays, les fraudes
sont qualifies juridiquement et prennent la forme dinfractions. Lors de la
mission dinvestigation, lexpert-comptable est amen recueillir des lments de
preuves permettant dtablir quune fraude a t commise et son rapport est utilis
en cas de poursuites judiciaires lencontre des responsables.
La mission dinvestigation sinscrit donc, dans un environnement juridique

constitu principalement du droit de travail, du droit pnal et du droit civil que
lexpert-comptable doit prendre en considration et simprgner de ses
particularits pour mener bien sa mission. Cette deuxime section vient donc
rpondre questions suivantes :
Quelles sont les particularits juridiques rencontres lors dune mission

dinvestigations ? Quelles sont les qualifications juridiques de la fraude? Quelle
est la notion de preuve en droit ? Quelle est la force probante des lments
recueillis lors de la mission dinvestigation dun point de vue juridique? Quelles
sont les procdures autorises par loi de celles prohibes dans le cadre de la
collecte de preuves? Quelle voie judiciaire civile ou pnale suivre? Comment
mettre hors tat de nuire le fraudeur et obtenir rparation du prjudice ?
Lexpert-comptable peut-il tre appel comparatre lors de la phase judiciaire?
La premire section de la deuxime partie du prsent mmoire vient proposer une
dmarche spcifique pour les missions dinvestigation dont les objectifs fixs en
concertation avec le client sont de confirmer ou dinfirmer les soupons existants,
de reconstituer les schmas doprations frauduleuses, didentifier les acteurs
potentiellement responsables, de chiffrer le cot financier de la fraude et de
collecter les preuves en vue dventuelles poursuites judiciaires visant mettre un
terme la fraude en mettant le responsable hors tat de nuire tout en obtenant
rparation du prjudice subi.
20
I.S.C.A.E
La mission d'audit dinvestigation correspond en fait une mission d'examen sur

la base de procdures convenues. Daprs le manuel des normes : "Dans une
mission d'examen sur la base de procdures convenues, un auditeur met en uvre
des procdures d'audit dfinies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entit et
tous les tiers concerns pour communiquer les constatations rsultant de ses
travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mmes les conclusions des travaux
de l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des
procdures mettre en uvre, car des tiers, ignorant les raisons qui motivent ces
procdures, risqueraient de mal interprter les rsultats".
Lobjectif de cette deuxime partie est dapporter des lments de rponse aux
difficults et interrogations qui se posent aux experts-comptables lorsquils se
voient approchs pour diligenter une investigation dans des cas de soupons de
fraude ou de fraudes avres avant toute action judicaire. Cette partie a pour
ambition de proposer des pistes danalyse et des solutions aux experts-comptables
en matire de comprhension des spcificits des missions dinvestigations de la
fraude et de rpondre aux questions suivantes :
Quelles sont les spcificits mthodologiques et techniques de ce type de mission?

Quelles sont les tapes dune mission dinvestigation ? Quelles sont les
considrations thiques et dontologiques spcifiques ce type de mission?
Dans la deuxime section de la deuxime partie, nous exposerons quelques

opportunits commerciales qui peuvent souvrir lexpert-comptable suite la
ralisation de la mission dinvestigation et qui permettraient dattnuer ou de
combler le risque de survenance dun nouveau cas de fraude chez son client.
Parmi ces ouvertures, on peut citer la :
- Conception dun manuel de procdures de gestion ;

- Mise en uvre daudits de conformit ;
- Rdaction dun code de dontologie ;
- Mise en uvre dun dispositif dalerte.
21
I.S.C.A.E
PREMIERE PARTIE :
La mission dinvestigation de la fraude : Environnement
gnral et cadre juridique
22
I.S.C.A.E
Introduction de la premire partie :

La premire partie du prsent mmoire est consacre la prsentation du
phnomne de la fraude travers la description de son environnement gnral et
ceci afin de pouvoir apprhender les principales caractristiques de la fraude en
entreprises.
Cette description de lenvironnement gnral de la fraude comprend la

prsentation des rsultats dtudes statistiques du phnomne, de ses conditions et
des indices ainsi que des responsabilits de certains intervenants (Audit interne,
Commissaire aux comptes) dans la dtection de la fraude en entreprise.
Dans cette premire section, aprs avoir donn une dfinition de la mission
dinvestigation ,de ses caractristiques et de ses particularits par rapport une
mission de commissariat au compte, nous montrerons lintrt de lentreprise
recourir un expert-comptable pour ce type mission en mettant en relief les
qualits requises ainsi que les considrations dordres thique et dontologique
inhrentes ce type de mission.
Dans la deuxime section , traite pour sa part, de lenvironnement juridique dune

mission dinvestigation de fraude et souligne limportance dune collaboration
troite que lexpert-comptable doit instaurer avec les avocats de lentreprise
cliente tout au long de la mission notamment lorsquil sagit de choisir la
procdure suivre entre la voie civile ou pnale ainsi que la dfinition de la nature
et des moyens dobtention des preuves recevables devant une juridiction. La
prsentation de lenvironnement juridique comprend galement une tude de la
doctrine juridique relative aux principaux chefs de poursuite rencontrs dans le
cadre des missions dinvestigation de la fraude en entreprise savoir labus de
confiance, lescroquerie, le vol et le faux et usage de faux en critures.
23
I.S.C.A.E
Lobjectif de cette deuxime section est dapporter aux professionnels de la

comptabilit, une lecture juridique des faits constats et dcels par des
procdures et des techniques daudit et ceci afin quils puissent intgrer tout au
long de leur mission dinvestigation le volet juridique inhrent aux missions
dinvestigation de la fraude.
24
I.S.C.A.E
Section I : Environnement gnral
1. Dfinitions de la fraude
1.1 La dfinition du dictionnaire Le Petit Robert
La fraude est un acte accompli dans lillgalit, consistant tromper

dlibrment, soutirer de largent contre la volont de quelquun ou falsifier
intentionnellement un document, et portant atteinte aux droits ou aux intrts
dautrui (cranciers, hritiers) .
1.2 La dfinition selon la norme ISA 2401
Selon la norme ISA 240 de lIFAC est constitutif dune fraude un acte
intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant
le gouvernement dentreprise, par des employs ou par des tiers, impliquant des
manuvres dolosives dans le but dobtenir un avantage indu ou illgal.
Ainsi, la ralisation dune fraude suppose la recherche par son auteur dun
avantage indu ou illgal .Cet avantage peut tre matriel (en numraire ou en
nature) ou moral (reconnaissance, statut), llment dterminant est que cet
avantage a t recherch par des moyens contraires la loi, aux textes
rglementaires, au rglement intrieur ou aux statuts de lentreprise.
Quatre lments peuvent tre considrs comme constitutifs de lacte frauduleux:
- Une intention: lacte est commis volontairement et en toute

connaissance de cause ;
- Un maquillage et une tromperie: il y a une volont de
dissimulation de lacte et ses consquences directes et indirectes ;
- Un prjudice: lacte est commis au dtriment de lorganisation, et
au bnfice dun tiers externe ou interne l'entreprise ;
1
(ISA) 240, The auditors responsibilities relating to Fraud in an Audit of Financial Statements, published by the International
Auditing and Assurance Standards Board of the International Federation of Accountants (IFAC) in April 2009.
25
I.S.C.A.E
- La sortie dun cadre de rfrence: une loi, un rglement, les

rgles et principes de lorganisation sont contourns et non
respects.
1.3 La dfinition selon la NEP 2402
La NEP 240 dfinit la fraude en lopposant lerreur, elle sen distingue par son
caractre intentionnel. Lerreur dsigne donc une inexactitude involontaire dans
les comptes. La fraude, quant elle, dsigne un acte intentionnel qui engendre des
anomalies significatives dans les comptes.
1.4 La dfinition selon la Norme 12403
La norme 1240 dfinit la fraude comme tant un acte intentionnel commis par
un ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, par des employs ou par des tiers, impliquant des manuvres
dolosives dans le but d'obtenir un avantage indu ou illgal.
La norme prcise galement que lauditeur, dans le cadre de sa mission s'intresse

uniquement deux catgories d'anomalies intentionnelles et qui sont:
- Celles lies la prsentation d'tats de synthse mensongers

comprenant des omissions volontaires de chiffres ou
d'informations, de faon induire en erreur les utilisateurs des tats
de synthse ;
- Celles rsultant du dtournement d'actifs impliquant le vol de biens
appartenant l'entit.
2
(NEP) 240 norme d'exercice professionnel a t homologue par arrt du 10 avril 2007 publi au J.O. n 103 du 03 mai 2007. Elle
remplace la norme 2-105 Prise en considration de la possibilit de fraudes et d'erreurs lors de l'audit des comptes du rfrentiel
normatif CNCC de juillet 2003. Elle a fait l'objet d'amendements de conformit et a t homologue par arrt du 21 juin 2011 publi
au J.O. n 0178 du 3 aot 2011.
3
Manuel des normes de lordre des experts comptables Maroc.
26
I.S.C.A.E
1.5 Conclusion :
Au vu de ces diffrentes dfinitions, nous pouvons conclure que la fraude reste

une notion trs large et difficile cerner.
Extrmement large concernant, les personnes pouvant tre son origine : tout
individu peut ainsi tre concern depuis lemploy jusquau dirigeant de
lentreprise, elle peut galement impliquer des tiers tels que des clients, des
fournisseurs, des banques, etc.
2. Typologie de la fraude
En 1996, un regroupement d'experts membres de l'Association of Certified Fraud

Examiners ACFE 4 a mis en place un premier systme de classification des
fraudes.
Cette classification, appele arbre des fraudes permet le classement et la

catgorisation des fraudes comme suit :
4
Association of Certified Fraud Examiners: The world's largest anti-fraud organization and premier provider of anti-fraud training
and education.
27
I.S.C.A.E
Extrait de larbre des fraudes
Arbre des fraudes de lACFE est prsent en annexe n 1.
2.1 La Corruption
La Corruption est toute machination par laquelle un malfaiteur utilise son

influence dans une transaction daffaires contraires ses responsabilits envers
son employeur afin dobtenir des gains non autoriss.
Certains exemples frquents sont :
- Le versement ou lacceptation de pots-de-vin ou de pourboires

illgaux ;
- Limplication dans des transactions comportant des conflits
dintrts.
2.2 Les dtournements dactifs
Le dtournement dactifs consiste en la subtilisation de biens ou de fonds

appartenant lentreprise par des individus isols ou agissant de concert.
28
I.S.C.A.E
Les dtournements portent en gnral sur des lments montaires (dtournement

de la trsorerie de la socit) mais peuvent galement concerner dautres lments
dactifs comme les stocks, les immobilisations ou les crances clients...etc.
2.3 Les tats frauduleux
Les tats frauduleux consistent prsenter de manire intentionnelle des comptes

ou des informations financires ne reprsentant pas la ralit conomique de
lentreprise.
On distingue ainsi la fraude dans les tats financiers pouvant porter sur les
comptes statutaires ou les comptes consolids et la fraude sur des donnes
financires qui consiste en la manipulation dinformations chiffres dans le but de
tromper le lecteur titre dexemple les donnes de gestion internes lentreprise
(reportings, tableaux de bord) ou les donnes financires communiques au tiers
(communication financire).
3. Etudes statistique du phnomne de la fraude
Le risque de fraude reste bien souvent sous-estim. Nous pouvons rappeler

quelques mythes fortement ancrs dans les mentalits des dirigeants
dentreprise leur laissant croire que leurs socits sont l'abri parce que:
- Leurs employs sont honntes,

- Ils alerteront en cas de fraude,
- Confiance excessive dans le systme de contrle interne.
- Une fraude est facilement identifiable, etc.
Or, en ralit, nous verrons que ces ides reues n'ont pas lieu d'tre car :
- Le fraudeur est monsieur tout le monde difficile identifier;

- Les employs sont rticents remonter leurs soupons par peur
d'ventuelles reprsailles du management ;
- Il faut en moyenne deux ans pour dtecter une fraude.
29
I.S.C.A.E
Afin de bien apprhender toutes les facettes de la fraude, les rapports statistiques
sous l'impulsion des firmes d'audit international se sont multiplis, leur
dveloppement constitue en lui-mme un symptme de limportance du
phnomne.
Ralises partir d'chantillons d'entreprises, de secteurs d'activit et de

primtres diffrents, ces tudes permettent d'apprhender la ralit de la fraude,
des fraudeurs, des entits les plus touches, des schmas de fraude les plus
frquents.
Lanalyse qui suit repose sur ltude statistique Report to the Nation 2010 5
ralise par l'ACFE (association of certfied fraud examiners) partir de 1843 cas
de fraudes rpartis sur les cinq continents ainsi que ltude sur la fraude 2011
ralise par le cabinet PricewaterhouseCoopers6.
3.1 Donnes chiffres sur la fraude
3.1.1 Importance du phnomne en terme dexposition au

risque
La fraude reste un enjeu majeur pour les entreprises puisque selon l'enqute 2011
de PricewaterhouseCoopers, 34% des entreprises interroges dans le monde disent
avoir t victimes dune fraude, Il nen demeure pas moins que dautres fraudes se
sont produites sans tre dtectes.
Selon lenqute de lACFE 2010, le cot moyen de ces fraudes est estim
environ 5 % du chiffre daffaires.
5
Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse is based on data compiled from a study of 1,843 cases of occupational fraud
that occurred worldwide. All information was provided by the Certified Fraud Examiners (CFEs) who investigated those cases. The
fraud cases in our study came from 94 nations providing a truly global view into the plague of occupational fraud.
6PwC Global Economic Crime Survey 2011
30
I.S.C.A.E
Ce pourcentage pouvait se voir tre plus important lorsque lon sait que mme
lorsquune fraude est dcele, il est parfois difficile de retracer tous les montants
dtourns par lauteur du crime. De plus, certaines organisations victimes de
fraude choisissent souvent de ne pas divulguer les incidents frauduleux par peur
de mauvaise publicit.
Mais au-del du cot direct, la dcouverte dune fraude peut avoir dautres
consquences collatrales affectant, entre autres, la rputation ou la marque, le
cours de bourse, les relations daffaires de lentreprise. Reste la plus forte
incidence, celle sur le moral des employs bien quil soit impossible de quantifier
ce type de cots indirects.
3.1.2 Rpartition de la fraude par type
Ltude de ACFE rvle que le dtournement dactifs demeure la fraude la plus

rpandue puisque 70% des entreprises interroges dans le monde indiquent avoir
t victime de ce type de fraude, suivie par la corruption avec (26% des
entreprises sondes) et en dernier lieu la fraude comptable avec 4%, phnomne
qui touche principalement les socits cotes en bourse l o les attentes sont les
plus fortes pour atteindre les objectifs financiers et particulirement en temps de
crise.
31
I.S.C.A.E
3.1.3 Rpartition de la fraude par secteur dactivit
Tous les secteurs dactivits sont touchs par la fraude mme sil existe des
disparits marques. Ainsi, certains secteurs le sont plus que dautres au rang
desquels nous trouvons le secteur bancaire qui vient en premier rang par la suite
les industries et les administrations.
32
I.S.C.A.E
3.1.4 Taille des entreprises victimes de fraude
Ltude met en vidence une corrlation importante entre la taille de lentreprise

et loccurrence de la fraude.
Il ressort des tudes statistiques que les entreprises de plus de 100 salaris sont
bien plus nombreuses avoir dclar une fraude (70%) par rapport aux entreprises
de taille plus petite (30%).
Cette situation est mettre en relation avec lexistence, dans les grandes
entreprises, dorganisations complexes avec des processus et systmes
interconnects, o les failles potentiellement exploitables par les fraudeurs sont
naturellement plus nombreuses.
3.1.5 Dlai de dtection de la fraude
La dure mdiane de la fraude savoir la priode entre le moment o la fraude

la premire fois eut lieu et le moment o elle a t dcouverte est en moyenne de
18 mois.
Il est noter que la fraude dans les tats de synthse prend plus de temps tre
dtecte (27 mois contre 24 mois) pour les fraudes concernant les dtournements
dactifs.
33
I.S.C.A.E
3.1.6 Mode de dtection de la fraude
Concernant les modalits de dtection, les fraudes sont dcouvertes dans plus 40
% des cas laide dinformations en provenance des salaris sous forme de
dnonciation. Laudit interne et laudit externe ne prsentent, quant eux, que 18
% des cas. Toutefois, il serait inexact de conclure sur la base de ces rsultats
l'inefficacit des contrles internes ou externes.
34
I.S.C.A.E
3.2 Profile du fraudeur
Dans le monde de lentreprise, le fraudeur est-il plutt un homme, ou plutt une

femme? Est-il plutt jeune ou une personne dun certain ge? Quelle est son
anciennet dans la socit?
Lorsque lon considre les cas de fraudes, on constate que le portrait-robot du

fraudeur na pas ou presque volu. Une fois sur deux, le criminel est un salari de
lentreprise. Il sagit dun homme, g en moyenne de 40 ans, qui occupe une
position plus ou moins leve dans la hirarchie, avec une certaine anciennet. Sa
motivation personnelle est souvent financire. Sa capacit dautojustification joue
un rle prpondrant dans la dcision de passer lacte.
3.2.1 Sexe du fraudeur
Lauteur est dans (67% des cas) un homme associ des pertes moyennes deux
fois suprieures celles engendres par des femmes.
Cette disparit peut tre en partie explique par le fait quil y a plus dhommes
des hauts postes de direction que de femmes: ils ont donc davantage
dopportunits de commettre des fraudes de plus grande envergure.
35
I.S.C.A.E
3.2.2 ge du fraudeur
Lenqute ACFE montre que dans plus de 50% des cas de fraudes, lge moyen
du fraudeur est quarante ans et plus. Aussi on note une corrlation entre lge du
fraudeur et la perte moyenne engendre par les fraudes. En effet, le cot dune
fraude pour un employ de la quarantaine est deux fois suprieur celle dun
fraudeur de moins de 26 ans.
3.2.3 Anciennet du fraudeur
Le tableau suivant montre que dans plus de 50% des cas, le fraudeur dispose dune
anciennet moyenne au sein de lentreprise de plus de cinq ans.
36
I.S.C.A.E
3.2.4 Position hirarchique du fraudeur
A la question de savoir qui sont ces fraudeurs en interne, le middle management

au niveau mondial est lorigine de 41 % des fraudes. Ceci sexplique par le fait
que le middle management matrise gnralement bien les systmes et
procdures, ce qui lui permet de les contourner plus facilement. Constat dautant
plus proccupant que cette catgorie de personnel constitue une population clef au
sein de lentreprise sur laquelle la direction se repose et en qui elle a toute
confiance.
L'tude de l'ACFE montre que:
- Les dtournements d'actifs sont plutt raliss par les employs,

- La fraude aux tats financiers est plutt la panace des
actionnaires,
- Les managers, lorsqu'ils fraudent, utilisent ces deux typologies de
fraudes.
A la question de savoir quel dpartement est le plus concern par le phnomne de

la fraude, ltude de lACFE montre que le dpartement comptabilit finance vient
en premier lieu avec 22%, suivi du dpartement commercial avec 13,5% puis le
service des achats avec 6,2%.
37
I.S.C.A.E
3.3 Conditions et indices de la fraude
3.3.1 Triangle de la fraude
L'analyse des facteurs conduisant la ralisation de fraudes reste au cur de

nombreuses recherches criminologiques. Le modle le plus clbre est celui du
Triangle de la fraude de Donald Cressey7 qui met en avant trois conditions
gnrales qui, lorsqu'elles sont runies, engendrent une situation de risque de
fraude savoir :
- L'existence d'une motivation ou d'un facteur de pression s'exerant

sur l'individu;
- L'existence d'une opportunit lie une faille dans les processus de
contrle de l'entreprise;
- La possibilit de rationalisation des actes offerte par les
circonstances.
7
Donald R. Cressey (April 27, 1919 July 21, 1987) an American penologist, sociologist, and criminologist who made innovative
contributions to the study of organized crime, prisons, criminology, the sociology of criminal law, white-collar crime.
38
I.S.C.A.E
a. Pression/Motivation du fraudeur
La fraude est rarement un acte neutre pour l'individu qui la commet, car elle
loblige enfreindre les rgles communes de la vie en socit (lois, rglements,
principes moraux).
Lauteur de la fraude est en gnral conscient des consquences personnelles

graves qu'il devrait endurer s'il venait tre dmasqu.
Cette motivation est le plus souvent envisager sous langle des multiples
pressions exerces sur le sujet par son environnement.
Par environnement, on entend :
- Lenvironnement personnel (envie de russir, envie dtre reconnu,

etc.) ;
- Lenvironnement professionnel (ncessit de respecter dlais
imposs par ses responsables hirarchiques, pression pour atteindre
les objectifs de chiffre daffaires, peur du chmage, etc.) ;
- Lenvironnement externe (addictions, alcoolisme, baisse du niveau
de vie, etc.).
39
I.S.C.A.E
b. Existence d'une opportunit
Certaines circonstances sont de nature tenter des personnes qui, en temps

normal, n'ont pas l'habitude d'agir malhonntement. Pour qu'une fraude puisse
intervenir, il faut que son auteur ait la conviction qu'il peut agir impunment.
Linsuffisance ou l'absence de contrle interne, le manque de supervision,

l'absence de sparation des tches, sa position, son anciennet, sa connaissance
des systmes dinformation et des dispositifs de contrle interne sont l'origine de
telles opportunits.
c. Possibilit de rationalisation
Dernire condition la ralisation d'une fraude est la possibilit offerte au

fraudeur de rationaliser ses actes.
Le degr de moralit, dthique, dhonntet, varie dun individu lautre. De ce

point de vue, la propension commettre des fraudes dpend d'abord des principes
religieux et thiques qui guident les actions de chaque personne. Toutefois,
certaines circonstances sont plus gnratrices de risques dans la mesure o elles
offrent un cadre propice lautojustification des transgressions commises.
Peu de personnes sont en effet capables d'assumer un conflit ouvert entre leurs
actes et leur systme de valeurs morales. Ce souci de cohrence oblige en gnral
les fraudeurs trouver des justifications visant rationaliser leurs actes afin de les
rendre conformes aux principes moraux qui structurent leur identit.
La rationalisation peut ainsi consister dire que la fraude tait justifie et

invitable pour protger les intrts de l'entreprise : sans cette manipulation, les
concours bancaires auraient cess et l'entreprise aurait t perdue , la survie des
emplois justifie cet acte, aprs tout, les sommes drobes de la caisse sont
insignifiantes au regard des montants importants que la socit brasse .
40
I.S.C.A.E
3.3.2 Les indices rvlateurs de la fraude
Lindice est un vnement ou un fait apparent qui rend probable lexistence dune
fraude en entreprise.
Peat Marwick Mitchell and Co8 dans son ouvrage: Auditor Involvement in the
Detection of Fraud propose une classification de ces indices en deux grandes
catgories :
a. Les indices lis la situation :
=>Des personnes
Ces indices peuvent tre :
- Des dettes personnelles leves ;

- Une maladie grave ;
- Un train de vie au-dessus des moyens;
- Une addiction (Jeux du hasard, drogues, alcools) ;
- La frustration par rapport la situation professionnelle.
8
Company Formed in 1911 by the merger of William Barclay Peat & Co. and Marwick Mitchell & Co. It merged with Klynveld Main
Goerdeler (KMG) in 1987 to form "Big Four" accounting firm KPMG.
41
I.S.C.A.E
=>De la socit
- Des conditions conomiques dfavorables ;

- Un endettement lev ;
- Une sous activit structurelle ;
- Une obsolescence prononce des produits ou des services,
- Des pertes importantes ;
- Etc.
b. Les indices lis aux opportunits
=>Des personnes
- Une maitrise des procdures et des oprations ;

- Une position de confiance ;
- Une relation suspecte avec les clients, fournisseurs et autres
personnes cls dans lorganisation.
=>De la socit
- Une rotation importante du management et personnel de

lencadrement ;
- Absence de politique de recrutement ;
- Absence denqute sur la moralit pralable au recrutement ;
- Faible rotation ou de transfert demploys cls.
42
I.S.C.A.E
4. Responsabilits dans la dtection de la fraude en entreprise
4.1 Laudit interne
Le rle de lauditeur interne est de fournir une valuation indpendante de la

pertinence, l'efficacit et de l'application des dispositifs de contrle interne mis en
place par le management et de prconiser des axes d'amlioration.
Ainsi, lauditeur interne mesure, dans un premier temps, avant mme le dmarrage
de la mission, lexposition de la socit aux risques de fraude. Lorsquil examine
les procdures, il s'assure de lexistence des contrles adquats. Il propose des
amliorations pour favoriser la mise en conformit avec les procdures et
pratiques comprenant des mesures de prvention, de dtection et de dissuasion de
la fraude.
Lauditeur interne, de par ses fonctions, peut tre amen dtecter une fraude au
cours de sa mission, lors d'une dcouverte fortuite, ou via l'expression de
proccupations d'employs de la socit.
Nanmoins, lauditeur interne n'est pas expert en dtection de fraude. Les normes
professionnelles de lAudit Interne IFACI9 et plus prcisment la norme 1210.A2
stipulent que Les auditeurs internes doivent possder des connaissances
suffisantes pour valuer le risque de fraude et la faon dont ce risque est gr par
lorganisation.
Toutefois, ils ne sont pas censs possder l'expertise d'une personne dont la
responsabilit premire est la dtection et l'investigation des fraudes . En cas de
dcouverte d'une fraude, son rle serait dinformer sa hirarchie de l'existence de
ces indices de fraude.
9
IFACI , L'Institut Franais de LAudit et du Contrle Internes, Interlocuteur privilgi des pouvoirs publics, des organisations
professionnelles, des institutions rglementes et des rgulateurs, lIFACI participe activement lvolution des professions de laudit
et du contrle internes.
43
I.S.C.A.E
Pour asseoir ce constat, il devra raliser des investigations complmentaires en

collaboration avec des spcialistes de la dtection de la fraude, en loccurrence, un
expert-comptable. La norme 1210.A1 prcise : Le responsable de l'audit interne
doit obtenir l'avis et l'assistance de personnes qualifies si les auditeurs internes ne
possdent pas les connaissances, le savoir-faire et les autres comptences
ncessaires pour s'acquitter de tout ou partie de leur mission .
4.2 Etude compare des normes daudit lgal en matire de

fraude
Les scandales financiers qui ont clabouss les Etats-Unis et lEurope et qui ont
plac la fraude au cur des enjeux conomiques et financiers ont eu pour
consquence un durcissement de larsenal rglementaire et lgislatif.
Ainsi, de nouvelles normes daudit ont t adoptes afin daccrotre la prise en

considration de la survenance du risque de fraude dans le cadre de laudit lgale,
normes SAS 99 aux tats unis normes ISA 240 de lIFAC la NEP 240 et la norme
1240 au Maroc.
La revue du contenu de ces quatre normes montre qu'elles saccordent toutes sur
limportance de la mise en place de diligences complmentaires intgrer dans
l'audit des comptes afin dapprhender le risque dexistence des fraudes dans les
tats financiers en modifiant l'orientation de la conduite d'un audit.
La prise en considration du risque de fraude doit se faire tous les niveaux, non
seulement pour la planification de l'audit, mais galement travers une
rvaluation de ce risque tout au long de la mission et jusqu' l'mission de
l'opinion d'audit finale.
Dans ces quatre normes, il s'agit toujours d'une obligation de moyens, et non de
rsultats. Les auditeurs doivent obtenir une assurance raisonnable sur le fait
que les tats financiers contiennent ou non des irrgularits, suite des erreurs ou
des fraudes.
44
I.S.C.A.E
4.2.1 Sur le plan international
a. La norme SAS 99
La norme SAS 99 Consideration of fraud in a financial statement audit10

prconise aux auditeurs de planifier et diriger leur mission d'audit afin d'obtenir
une assurance raisonnable sur le fait que les tats financiers contiennent ou non
des irrgularits, suite des erreurs ou des fraudes.
Cette norme commence par dfinir la notion de fraude comme tant un acte
intentionnel et l'oppose l'erreur qui est un acte involontaire. Elle propose par la
suite aux auditeurs des instructions pour les aider organiser leur mission en
attachant une grande importance aux lments suivants :
- Sensibilisation des quipes daudit au risque de fraude : Toute

l'quipe d'audit doit tre sensibilise la notion de risque de fraude
par l'associ responsable de la mission en se focalisant sur les
diffrents facteurs qui pourraient tre l'origine d'une fraude et
dans quelle mesure ils pourraient s'appliquer au client, les
opportunits qui existeraient au sein de l'organisation du client
pour perptuer une fraude (faiblesse de l'environnement de
contrle interne, absence de suivi des oprations par le
management, etc.) ;
La norme rappelle que lexpert-comptable doit garder tout au long
de la mission un esprit critique ( professional skepticism ),
l'quipe d'audit devra tre continuellement en alerte par rapport aux
informations obtenues, la documentation analyse et tout ce qui
pourrait lui laisser croire qu'une fraude est l'origine d'une erreur
matrielle dans les tats financiers.
10
(SAS) 99, Statement on Auditing Standards No. 99: Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit, is an auditing
statement issued by the Auditing Standards Board of the American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) in October 2002.
The original exposure draft was distributed in February 2002.
45
I.S.C.A.E
- Procdures analytiques prliminaires additionnelles : Le SAS

99 attache une attention particulire la ralisation de procdures
analytiques afin d'identifier toute transaction inhabituelle et
particulirement lanalyse des transactions de fin de priode, le
rattachement au bon exercice. Lauditeur devra obtenir un niveau
de documentation suffisant pour les transactions qu'il juge
atypiques ou suspectes pour complter ses analyses. Il pourra
suivre l'volution d'un certain nombre de ratios, tels que la
rentabilit client, le niveau de dprciation client, la marge par
client etc.
- Stratgie d'audit et programmes de travail : Lauditeur doit
faire attention ce que les preuves d'audit qui lui sont fournies
soient suffisantes et fiables. Il devra faire en sorte que, lors de ces
contrles, les procdures d'audit n'aient pas un caractre prvisible
d'une anne l'autre.
Il inclura des tests sur les autorisations et les approbations des
critures comptables, ainsi que sur les ajustements effectus par le
management.
b. Norme ISA 240
Publie en mars 2001 et fortement inspire des SAS 82 et SAS 99, la norme ISA
240 The auditor's responsibility to consider fraud in an audit of financial
statements11 dfinit principalement les procdures et les principes fondamentaux
respecter dans la conduite d'un audit financier et leurs modalits d'application
ainsi que la responsabilit de lexpert-comptable dans la prise en considration de
fraudes dans l'audit des tats financiers.
11
(ISA) 240, International Standard on Auditing -The auditors responsibilities relating to Fraud in an Audit of Financial Statements,
published by the International Auditing and Assurance Standards Board of the International Federation of Accountants (IFAC) in April
2009.
46
I.S.C.A.E
La norme ISA 240 reprend les principales notions dveloppes dans la norme SAS
99, elle rappelle que la responsabilit de la prvention de la fraude et de l'erreur
incombe la direction des socits et que la mission de lexpert-comptable n'a pas
pour objet de dtecter des fraudes ou des erreurs. Toutefois, cette norme
internationale d'audit stipule que lexpert-comptable doit planifier sa mission de
manire pouvoir raisonnablement esprer, dtecter, dans les comptes annuels ou
les documents comptables, des erreurs significatives rsultant de fraudes.
c. La Norme NEP 240
Issue de la transposition de la norme ISA 240 de l'IFAC, la NEP 240 Prise en

considration de la possibilit de fraudes lors de l'audit des comptes12 a t
homologue le 10 avril 2007 et remplace l'ancienne norme 2-105 Prise en
considration de la possibilit de fraude et d'erreurs lors de l'audit des comptes.
Comme l'indique le titre de la NEP, cette norme ne s'applique dsormais qu'aux

seules possibilits de fraudes, les erreurs tant traites au sein des autres normes
d'exercice professionnel.
4.2.2 Sur la plan national : la norme 1240
Inspire de la norme ISA 240, la norme 1240 du manuel de procdure de lordre

des experts comptables marocains La responsabilit de lauditeur dans la prise
en considration de fraudes dans laudit des tats de synthses rappelle que
l'objet de cette norme est de dfinir les procdures et les principes fondamentaux
et de prciser leurs modalits d'application concernant la responsabilit de
l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats de synthse.
12
(NEP) 240, norme d'exercice professionnel. Cette norme d'exercice professionnel qui correspond l'adaptation de la norme ISA 240
a t homologue par arrt du 10 avril 2007 publi au J.O. n 103 du 03 mai 2007. Elle remplace la norme 2-105 Prise en
considration de la possibilit de fraudes et d'erreurs lors de l'audit des comptes du rfrentiel normatif CNCC de juillet 2003.
47
I.S.C.A.E
Cette norme distingue la fraude de lerreur, par le caractre intentionnel ou non de

l'acte qui est l'origine de l'anomalie. Elle requiert de l'auditeur quil fasse preuve
d'un esprit critique permanent en prenant en compte la possibilit qu'une anomalie
significative provenant d'une fraude, puisse exister, tout en rappelant les limites
inhrentes l'audit dans un contexte de fraudes.
L'auditeur qui ralise l'audit selon les Normes obtient l'assurance raisonnable que
les tats de synthse, pris dans leur ensemble, ne contiennent pas d'anomalies
significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou d'erreurs.
Toutefois, Il ne peut obtenir l'assurance absolue que toutes les anomalies

significatives contenues dans les tats de synthse seront dtectes du fait mme
de facteurs tels que le recours au jugement professionnel, l'utilisation de
techniques de sondages, les limites inhrentes au fonctionnement du systme de
contrle interne et que les lments probants recueillis sont, pour la plupart,
persuasifs plutt que concluants.
4.2.3 Conclusion
Les normes SAS 99, ISA 240 et NEP 240 et 1240 tablissent un changement
substantiel dans la faon de travailler des auditeurs et amliorent la probabilit de
dtection d'une fraude dans les tats financiers. Cependant, la fraude est un
phnomne complexe identifier en raison de la sophistication des schmas et la
crativit des fraudeurs, ce qui rend sa dtection plus difficile.
5. La mission dinvestigation
La mission dinvestigation consiste intervenir dans une entreprise en cas de

soupon de fraude ou de fraude avre avec comme objectifs :
- Confirmer ou infirmer les soupons existants ;

- Identifier, le cas chant, les acteurs potentiellement
responsables ;
48
I.S.C.A.E
- Reconstituer les schmas doprations frauduleuses;

- Relever les dfaillances de contrle interne ayant permis la
survenance de la fraude ;
- Evaluer les impacts financiers;
- Collecter des preuves en vue dventuelles poursuites judiciaires.
5.1 Diffrences avec une mission de commissariat aux comptes
5.1.1 Diffrence dobjectifs :
Le commissaire aux comptes a pour objectif de certifier que les comptes annuels
sont rguliers et sincres, et donnent une image fidle du rsultat des oprations de
l'exercice coul, ainsi que de la situation financire et du patrimoine de l'entit
la fin de l'exercice. Pour ce faire, il doit obtenir une assurance raisonnable (non
absolue) que les comptes ne comportent pas d'anomalies significatives, ni de
fraudes.
La mission dinvestigation de la fraude a pour sa part, comme objectif, dapporter

des rponses prcises aux questions poses par la direction l'occasion
d'allgations de fraudes ou de fraudes avres.
Les principales rponses apporter tourneront autour : de la ralit de la fraude,

lidentification du responsable, et d'ventuelles complicits, ltendue des pertes et
le niveau de documentation disposition pour mener des actions en recouvrement
etc.
5.1.2 Diffrence sur la dure de la mission :
La mission daudit lgale est mene selon un schma de travail rcurrent et

rgulier qui stale sur toute la dure du mandat et s'inscrit gnralement dans un
cadre pluriannuel.
49
I.S.C.A.E
En revanche, les missions d'investigation concernent des interventions

exceptionnelles qui ne sont menes qu' la suite de soupons srieux et qui
peuvent concerner des priodes relativement loignes.
5.1.3 Diffrence de mthodologie
La mission de commissariat aux comptes repose sur l'analyse des risques fonde
sur l'apprciation du contrle interne, sur des tests statistiques et des revues
analytiques ralises sur les compte alors quune mission d'investigation rpond
une toute autre dmarche (analyse des lments disponibles, tablissement d'une
thorie de la fraude, validation de cette thorie par la recherche d'lments
probants, confirmation ou infirmation lors des entretiens avec les personnes
concernes, etc.) sous forme de mthodologie dapproche que nous dtaillons
plus loin dans la premire section du deuxime chapitre du prsent mmoire.
5.2 Intrt pour lentreprise recourir un expert-comptable
Une des marques distinctives de la profession dexpert-comptable est qu'elle

assume la responsabilit d'agir dans l'intrt gnral. La responsabilit de ce
professionnel ne se limite pas satisfaire exclusivement les besoins d'un client au
dtriment de l'intrt gnral.
Pour atteindre cet objectif, des mesures de sauvegarde ont t mises en place par
la lgislation et la profession qui sarticulent principalement sur la comptence,
lindpendance, la qualit de travail, les procdures de supervision.
Des menaces sont susceptibles dtre cres par un large ventail de relations et de
circonstances, parmi lesquelles nous retrouvons des menaces lies l'intrt
personnel, la menace que des intrts financiers ou dautres intrts puissent
influencer de manire inapproprie le jugement ou le comportement, la menace de
dfendre la position dun client au point que lobjectivit soit compromise, des
menaces lies la familiarit, la menace que ce professionnel soit dissuad d'agir
avec objectivit, du fait de pressions.
50
I.S.C.A.E
Ainsi, afin de lever toute ambigut dans la relation client expert-comptable et

doffrir aux clients bien plus quune pure comptence technique, les experts
comptables assortissent leurs expertises dune scurit et dune transparence dans
le cadre dun code dontologique qui organise et contrle les principes daction et
de relations professionnelles.
Cette dontologie constitue lune des cls de vote de lexercice professionnel et

reprsente le corpus de rgles et devoirs. Elle consacre les valeurs
comportementales de rfrence de lexpert-comptable et de lexercice libral de
son activit, dont les principales valeurs se rapportent la probit, lhonntet,
au respect du secret professionnel et limpartialit.
Au Maroc comme en France, il nexiste pas de diplme spcifique en matire

dinvestigation de la fraude, quiconque peut se prvaloir tre spcialiste de
linvestigation. Toutefois, compte tenu du caractre technique et trs sensible des
problmatiques concernes dans les cas de fraude, il est donc impratif de choisir
des prestataires avec le maximum de prcaution.
Pour ce faire, il convient dobtenir lensemble des garanties de la part dun

professionnel en matire de comptences, dexpriences, et de respect de rgles de
dontologie par consquent le recours un expert-comptable constitue une option
scurise dans la mesure ou dans la majorit des cas de fraude, laspect comptable
et financier est omniprsent.
Lexpert-comptable de par ses comptences reconnues en matire de contrle

interne et des procdures, son exigence thique, ses connaissances et son
exprience, font de lui linterlocuteur privilgi des entreprises face la fraude.
51
I.S.C.A.E
Le recours un expert-comptable en cas de soupon de fraudes constitue donc la

solution adquate pour des raisons lies, au statut mme de lexpert-comptable sa
comptence, son indpendance, sa qualit de travail, le respect du secret
professionnel, intgrit, objectivit, mais aussi pour des raisons de confidentialit
lentreprise ne souhaitant pas que des personnes internes lentreprise aient
connaissance des fraudes suspectes et pour des raisons juridiques en cas de
production du rapport en justice, le statut indpendant de lexpert-comptable
constitue une garantie dobjectivit et de fiabilit.
5.2.1 Qualits intrinsques offertes par le statut dexpert-comptable
a. Comptence
Le principe de comptence de lexpert-comptable peut tre scind en deux volets :
- Le premier volet est l'acquisition de la comptence thorique et

pratique dont le contenu de la formation initiale exige, les
conditions et les procdures dinscription sur le tableau de lordre
des experts- comptables sont dfinies par la loi 15-89 relative la
profession dexpert-comptable.
- Le deuxime volet est la formation permanente et le
perfectionnement professionnel qui sont considrs comme un
devoir, une obligation essentielle sa charge pour maintenir ses
connaissances et sa comptence professionnelle au niveau requis
afin que son client puisse bnficier de services professionnels de
qualit intgrant les derniers dveloppements de la pratique
professionnelle, de la lgislation et des techniques en conformit
avec les normes techniques en vigueur. Exigence qui sapplique
aussi ses collaborateurs.
52
I.S.C.A.E
b. Indpendance
La loi, les rglements et la dontologie font une obligation lexpert-comptable

dtre et de paratre indpendant, exigence qui sapplique aussi aux collaborateurs
auxquels il confie des travaux.
Il doit, non seulement, conserver une attitude desprit indpendante lui permettant
deffectuer sa mission avec intgrit et objectivit, mais aussi tre libre de tout
lien rel qui pourrait tre interprt comme constituant une entrave cette
intgrit et objectivit.
Il ne peut se trouver dans une position susceptible soit daltrer sa libert de

jugement qui doit rester pleine et entire, soit de faire obstacle
laccomplissement de sa mission, soit dtre perue comme compromettant son
objectivit ou son intgrit.
Cette indpendance recouvre :

- Lindpendance en apparence : La ncessit dviter, les faits et
circonstances qui seraient si significatifs qu'un tiers raisonnable et
inform, mesurant tous les faits et circonstances spcifiques,
jugerait que l'intgrit, l'objectivit ou lesprit critique d'un cabinet
ou d'un membre de l'quipe daudit ont t compromis ;
- L'indpendance d'esprit :L'tat d'esprit qui permet au
professionnel d'exprimer une conclusion sans tre affect par des
influences susceptibles de compromettre son jugement
professionnel, lui permettant ainsi dagir avec intgrit et de faire
preuve d'objectivit et desprit critique.
c. Qualit du travail
Lexpert-comptable exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et

diligence, permettant ses travaux datteindre un degr de qualit suffisant,
compatible avec son thique et ses responsabilits.
53
I.S.C.A.E
Dans lexercice de ses fonctions, lexpert-comptable doit se conformer aux rgles

professionnelles et lensemble des normes de lOrdre des Experts-Comptables
qui passent notamment par :
- Une planification et une programmation des travaux de manire

pouvoir effectuer la mission dans les dlais et avec un maximum
defficacit ;
- Une dlgation prservant une intervention personnelle suffisante
de lexpert-comptable et une supervision adapte la nature des
travaux dlgus ;
- Une documentation approprie des travaux effectus.
Pour assurer cette qualit de travail, lordre des experts-comptables a instaur un

contrle qualit de ses membres.
d. Secret professionnel
Lexpert-comptable est soumis au respect absolu du secret professionnel lgard

des informations qui lui ont t confies par ses clients, ou bien dont il a eu
connaissance dans le cadre de lexercice de sa profession.
Le secret professionnel est gnral et absolu. Il suppose lexistence dun secret

recueilli en raison dun tat ou loccasion de lexercice ses fonctions. Le
domaine du secret professionnel couvre les confidences ncessaires, les secrets par
nature, dont le professionnel se trouve dpositaire loccasion de sa mission. La
divulgation du secret professionnel par lexpert-comptable entrane des sanctions
civiles, disciplinaires et voir mme pnales. Ainsi, larticle 446 du code pnale
stipule Les mdecins, chirurgiens ou officiers de sant, ainsi que les
pharmaciens, les sages-femmes ou toutes autres personnes dpositaires, par tat ou
profession ou par fonctions permanentes ou temporaires, des secrets qu'on leur
confie, qui, hors le cas o la loi les oblige ou les autorise se porter dnonciateurs,
ont rvl ces secrets, sont punis de l'emprisonnement d'un mois six mois et
d'une amende de mille deux cent vingt mille dirhams .
54
I.S.C.A.E
e. Intgrit
Le principe d'intgrit impose l'expert-comptable lobligation d'tre droit et

honnte dans toutes ses relations professionnelles. Cette intgrit implique
galement l'quit et la sincrit. Ainsi lexpert professionnel ne doit pas tre
sciemment associ des rapports, dclarations, communications ou autres
informations lorsqu'il considre que ces informations :
- Contiennent une affirmation substantiellement fausse ou

trompeuse;
- Contiennent des dclarations ou des informations fournies de faon
inconsidre;
- Omettent ou occultent des informations devant tre
obligatoirement incluses, lorsque cette omission ou cette
modification est de nature trompeuse.
f. Objectivit
Le principe d'objectivit impose l'expert-comptable une obligation de ne pas

laisser des partis-pris, des conflits dintrts ou une influence excessive de tiers
compromettre son jugement professionnel. Ainsi il ne peut fournir de service
professionnel si lune des circonstances cites ci-dessus vient se prsenter.
5.2.2 Qualits supplmentaires requises dun expert-comptable pour

la ralisation dune mission dinvestigation
Autres les qualits sus vises qui sont intimement lies la profession de lexpert-
comptable, la mise en uvre dune mission dinvestigation ncessite plusieurs
autres qualits indispensables savoir :
a. Curiosit
La curiosit, qui suppose un rel intrt pour lactivit, lhistoire et lorganisation

des entits contrles.
55
I.S.C.A.E
b. Imagination
Limagination et la crativit qui se mesurent la capacit denvisager des

scnarii de fraudes originaux en fonction des lments recueillis.
c. Esprit critique
Lesprit critique ou la capacit mettre en perspective les informations recueillies

et ne tenir pour vrai que ce que lon a vrifi et prouv.
d. Exprience
Dans la mesure o les fraudes font appel des schmas souvent complexes, une
grande exprience professionnelle en audit externe ou oprationnel est trs
fortement recommande pour mener bien des missions dinvestigation de
fraude.
e. Autres
Le souci des dtails mme les points les plus insignifiants peuvent conduire la
dcouverte dune piste de fraude, lintuition et la psychologie, la rigueur danalyse
sont autant de qualits indispensables pour mener bien une mission
dinvestigation.
5.3 Cadrage dune mission dinvestigation dans le champ

dintervention dun expert-comptable
La mission daudit lgale prsente un caractre gnral et obligatoire. Elle est

mandate par les actionnaires et porte sur lintgralit des tats financiers sans
avoir pour objectif la recherche danomalies ou de fraude.
56
I.S.C.A.E
Elle est mene, selon un schma de travail rcurrent et rgulier et sinscrit dans un
cadre pluriannuel qui stale sur toute la dure du mandat, contrairement la
mission dinvestigation qui peut tre mandate par les actionnaires ou les
dirigeants et se focalise sur des soupons portant sur certaines oprations ou
cycles comptables bien dtermins et limits dans le temps .Au vu de ces
spcificits, les missions dinvestigations correspondent donc une mission
dexamen sur la base de procdures convenues.
Le manuel des normes d'audit marocain, dans la section cadre conceptuel, page 8,
donne une dfinition de la mission d'examen sur la base de procdures convenues
tout en proposant un modle de rapport spcifique cette mission.
Daprs le manuel des normes Dans une mission d'examen sur la base de
procdures convenues, un auditeur met en uvre des procdures d'audit dfinies
d'un commun accord entre lexpert-comptable, l'entit et tous les tiers concerns
pour communiquer les constatations rsultant de ses travaux .
Les destinataires du rapport tirent eux-mmes les conclusions des travaux de

lexpert-comptable. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont
convenu des procdures mettre en uvre, car des tiers, ignorant les raisons qui
motivent ces procdures, risqueraient de mal interprter les rsultats .
Ainsi, lexpert-comptable doit clairement prciser son client que les procdures
ralises dans le cadre dune mission dinvestigation ne constitueront, ni un audit
ni un examen limit, par consquent aucune assurance ne sera donne.
Il reste toutefois que la norme, telle que dfinie ci-dessus, se veut dtre
dapplication gnrale, une adaptation aux spcificits de la mission
dinvestigation de la fraude simpose.
57
I.S.C.A.E
Section II Environnement juridique
1. Implication des avocats
La collaboration avec les avocats du client est essentielle pour le respect de la

lgislation, et pour mettre en place un dossier dans l'optique d'une procdure
judiciaire.
Leur implication tout au long de la mission dinvestigation est trs importante et

couvre en loccurrence :
- Lassistance dans le choix des procdures mettre en uvre pour

le respecter de la lgislation;
- La prparation du dossier qui servira en cas de poursuite judiciaire;
- La qualification juridique de la fraude ;
- La dfense de la socit auprs des tribunaux comptents;
- Lobtention de la rparation des prjudices subis par lentreprise
victime de fraude (dommages et intrts, condamnation du
fraudeur, etc.).
Il nen demeure pas moins que ces choix ne peuvent avoir dinfluence sur les
conclusions de lexpert-comptable qui ne saurait droger son devoir
dobjectivit, mais peuvent toutefois orienter la nature des travaux et la forme
dans laquelle les conclusions vont tre exprimes.
58
I.S.C.A.E
2. Recevabilit des preuves obtenues lors dune mission

dinvestigation
2.1 Dfinition de la preuve
Littralement, la preuve est ce qui persuade lesprit dune vrit (Jean

DOMAT)13.Juridiquement, la preuve est la dmonstration de la ralit d'un fait,
d'un tat, d'une circonstance ou d'une obligation14.
2.2 Moyens dobtention de la preuve
Lors de la mission d'investigation, l'expert-comptable est amen recueillir des

lments de preuves permettant d'tablir qu'une fraude a t commise.
Nol Pons et Franois Vidaux (La fraude dans tous ses tats, dition 2004 page
175) dtaillent les diffrents types de preuves pouvant tre runies au sein d'un
dossier de fraudes.
- La preuve physique base sur l'inspection, l'observation des

personnes ou des choses et le constat de certains vnements ;
- la preuve par tmoignage qui ressort des rapports oraux ou
crits des personnes audites ;
- La preuve analytique;
- La preuve documentaire.
La force probante de ces lments est variable et doit tre apprcie pour chaque
situation singulire avec rigueur et esprit critique.
Toutes les preuves doivent enfin tre consignes dans le dossier

de travail selon les trois principes suivants :
13
Jean Domat, (30 novembre 1625 - 14 mars 1696), jurisconsulte franais, n Clermont en Auvergne.Il fut avocat du roi
au prsidial de Clermont, et consacra toute sa vie l'tude de la jurisprudence. Compatriote et ami de Blaise Pascal, Domat appartient
au mouvement jansniste de Port-Royal.
14
http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/preuve.php
59
I.S.C.A.E
- Ne pas devoir revenir sur place;

- Offrir une information pertinente, c'est--dire qu'elle se suffit
elle-mme ou qui apporte les solutions aux questions qu'on
pourrait se poser son sujet;
- Soutenir l'preuve du contentieux. Les conclusions de l'expert-
comptable vont servir de base la procdure judiciaire .Pour cette
raison, la preuve d'une fraude commise par un salari, doit tre
apporte uniquement par des procds licites.
2.3 Les limites lgales et dontologiques dans la recherche de la

preuve
En matire de procdure pnale, il existe un principe de libert de la preuve.

Larticle 288 du code des procdures pnales stipule que Hors les cas o la loi
en dispose autrement, les infractions peuvent tre tablies par tout mode de
preuves, et le juge dcide d'aprs son intime conviction .
Dans la mesure o le mode dobtention de la preuve dune fraude ne doit pas

constituer en lui-mme une infraction pnale, lexpert-comptable dans le cadre de
sa recherche de preuves, est confront aux problmatiques suivantes :
- Quels sont les procds autoriss de ceux interdits par la loi ?

- Quelles sont les limites dontologiques applicables l'expert-
comptable?
- Dans quelle mesure la preuve obtenue sera-t-elle considre
comme recevable devant la juridiction saisie?
2.3.1 Les dispositifs de surveillance
L'installation sur un lieu de travail dun systme de vidosurveillance captant et

conservant les images sur un support numrique doit respecter :
60
I.S.C.A.E
- Le principe de proportionnalit : La mise en uvre dun systme

de vidosurveillance sur les lieux de travail doit ncessairement
respecter le principe de proportionnalit dict par la
rglementation de travail.
Elle doit donc seffectuer de faon adquate, pertinente, non
excessive et strictement ncessaire lobjectif poursuivi.
Si le dploiement de tels dispositifs sur un lieu de travail rpond
gnralement un objectif scuritaire (contrle des accs aux
locaux, surveillance de zones de travail risques), il ne peut ainsi
avoir pour objectif la mise sous surveillance spcifique dun agent
dtermin ou dun groupe particulier dagents.
- Lobligation dinformation : Les employs doivent tre informs
de la mise en uvre d'un systme de vidosurveillance sur leur lieu
de travail. L'enjeu principal des principes de proportionnalit et de
transparence rside dans la licit de la preuve vido produite,
notamment aux fins de justification du licenciement d'un employ.
La jurisprudence franaise, dans son arrt Nocel, 20 nov. 1991, n
88 43120 rappelle que Si l'employeur a le droit de contrler et de
surveiller l'activit de ses salaris pendant le temps de travail, tout
enregistrement, quels qu'en soient les motifs, d'images ou de
paroles leur insu, constitue un mode de preuve illicite .
2.3.2 Les enregistrements
Durant les entretiens avec les personnes potentiellement impliques dans une
fraude, il peut arriver que ces dernires fassent des rvlations ou procdent des
aveux.
La tentation est alors grande de les enregistrer. La question qui se pose est dans
quelle mesure ces enregistrements sont-ils lgalement possibles?
61
I.S.C.A.E
Sur le plan du droit pnal et social, l'interdiction ne concerne que les

enregistrements effectus l'insu des personnes et porte sur les paroles prononces
titre priv.
Au-del des considrations lgales et par souci dontologiques, il convient,

d'exclure les procds d'enregistrements dissimuls visant piger l'interlocuteur.
2.3.3 Recherche de courrier
L'analyse de la correspondance peut galement tre un moyen trs prcieux de

recueillir de l'information sur les fraudes investigues.
L encore, les restrictions lies la protection de la vie prive doivent

imprativement tre respectes.
Il doit gnralement tre considr qu'un message envoy ou reu depuis le poste
du travail mis disposition par l'entreprise revt un caractre professionnel, sauf
indication manifeste dans l'objet du message ou dans le nom du rpertoire o il
pourrait avoir t archiv par son destinataire qui lui confrerait alors le caractre
et la nature d'une correspondance prive.
Ainsi en rsum :
- Si le courrier est identifi comme tant personnel, l'employeur ne

peut y accder qu'en prsence du salari ou celui-ci dment appel;
- Si le courrier n'est pas identifi comme tant personnel, il peut tre
prsum avoir un caractre professionnel et l'employeur peut y
avoir accs hors la prsence du salari.
62
I.S.C.A.E
Dans ce cadre juridique dlicat, il convient donc de prendre le plus de prcautions

possibles et de renoncer toute forme de recherche ds lors qu'un risque, de
violation d'un message caractre priv existe. La solution idale est donc de
procder l'analyse des courriers (e-mails) en prsence d'un huissier de justice.
Au niveau de la jurisprudence l'arrt Nikon 15 France a ainsi consacr

l'impossibilit pour l'employeur de prendre connaissance des messages
personnels mis par le salari et reus par lui grce un outil informatique mis
sa disposition pour son travail, et ceci mme au cas o l'employeur aurait interdit
une utilisation non professionnelle de l'ordinateur .
2.3.4 Analyse des disques durs
D'un point de vue juridique, lanalyse des disques durs se heurte galement au
problme du respect des donnes caractre priv, dans la mesure o la
jurisprudence reconnat au salari le droit de conserver des donnes personnelles
sur son poste informatique et sanctionne pnalement la violation de donnes
caractre personnel, que le traitement mis en uvre soit manuel ou automatique.
Dans les cas o une recherche de preuve ncessite l'analyse des disques durs, il
convient donc de prendre galement toutes les prcautions ncessaires, en
particulier de prvoir la constatation, par un huissier, de la procdure de
rcupration de fichiers.
Le procs-verbal de l'huissier devra indiquer que les intituls des fichiers extraits
ne laissent subsister aucun doute sur leur caractre professionnel.
15
La Cour de cassation, chambre sociale, a rendu larrt sur le pourvoi form par la SA Nikon France, en cassation dun arrt rendu le
22 mars 1999 par la cour dappel de Paris (18e chambre civile, section A), au profit de Frdric O., dfendeur la cassation.
63
I.S.C.A.E
3. Le choix entre la procdure civile et pnale
Dans la mesure o le rapport de l'expert-comptable pourrait servir de support

l'introduction dune action judiciaire visant obtenir rparation du prjudice,
l'entreprise devrait engager avec son avocat une rflexion sur la stratgie juridique
adopter laquelle pourrait participer lexpert-comptable.
Une des questions centrales est celle du choix de la juridiction.
Ainsi, pour obtenir rparation du prjudice subi, les options qui se prsentent
lentreprise victime sont :
- Soit recourir un juge civil en vertu du principe gnral de

responsabilit en matire civile tel que dfini dans lArticle 77 du
dahir des obligations et contrats : Tout fait quelconque de
l'homme qui, sans l'autorit de la loi, cause sciemment et
volontairement autrui un dommage matriel ou moral, oblige son
auteur rparer ledit dommage, lorsqu'il est tabli que ce fait en
est la cause directe .Cette rgle, tant dordre public, toute
stipulation contraire est sans effet . Laction civile prsente
lavantage dtendre le champ des actions possibles offertes
lentreprise dans la mesure o la recherche de rparation du
prjudice peut sappliquer Tout fait quelconque de l'homme qui
cause sciemment et volontairement autrui un dommage matriel
ou moral.
- Soit un juge pnal lorsque linfraction est rprime par un texte.
Cette action a l'avantage d'obtenir la fois la rparation du
prjudice et la sanction du ou des responsables, et constitue une
rponse forte de lentreprise aux agissements frauduleux.
64
I.S.C.A.E
Toutefois, l'action pnale peut savrer longue et porter prjudice limage de

lentreprise. Par ailleurs, le recours l'action pnale est plus restrictif car il
suppose que les fraudes releves soient constitutives d'infractions prvues et
sanctionnes par les textes rpressifs.
Enfin, il faut garder en mmoire que l'instance pnale suspend toute autre instance
civile ou commerciale en cours, en vertu de l'adage qui veut le criminel tient le
civil en l'tat.
4. Etude de la thorie et doctrine pnale concernant les dlits

les plus usuels
La fraude est, avant tout, un acte illgal. Sur le plan juridique, la notion de fraude
nest pas directement utilise car elle ne correspond pas une infraction
juridiquement qualifie. En effet, la fraude, selon la faon dont elle a t
perptre, recouvre plusieurs dlits.
Les principaux cas de fraude que lon rencontre dans le cadre de la fraude en
entreprise correspondent aux dlits dabus de confiance, vol, escroquerie, faux et
usage de faux, qui relvent du droit pnal des affaires.
Les trois premires infractions ont en commun quelles attentent la proprit

dautrui :
- Lauteur du vol sapproprie linsu du propritaire la chose

convoite ;
- Lauteur de lescroquerie va se faire remettre la chose convoite
laide de manuvres frauduleuses ;
- Lauteur de labus confiance va se faire remettre la chose
convoite laide de manuvres frauduleuses.
65
I.S.C.A.E
4.1 Abus de confiance
4.1.1 Qualification juridique de labus de confiance
Labus de confiance constitue linfraction la plus frquemment observe en

matire de dtournements dactifs commis par des employs dans le cadre de leur
activit professionnelle.
Cette infraction suppose la violation de la confiance que la victime a place dans

le dlinquant .Ce dernier ne soustrait pas (vol), nobtient pas (escroquerie), il
profite dune situation pour dtourner au prjudice dautrui une chose qui lui avait
t lgitimement remise.
LArticle 547 du code pnal Marocain dfinit celui qui commet un acte dabus de
confiance comme Quiconque de mauvaise foi dtourne ou dissipe au prjudice
des propritaires, possesseurs ou dtenteurs, soit des effets, des deniers ou
marchandises, soit des billets, quittances, crits de toute nature contenant ou
oprant obligations ou dcharges et qui lui avaient t remis la condition de les
rendre ou d'en faire un usage ou un emploi dtermin, est coupable d'abus de
confiance et puni de l'emprisonnement de six mois trois ans et d'une amende de
120 2 000 dirhams.
Pour que linfraction soit avre, le juge doit relever quatre lments :
a. La remise de la chose dans un cadre contractuel
La victime de labus de confiance doit avoir un droit privatif sur la chose et lavoir
confier volontairement lautre personne passagrement dans le cadre dun
contrat sans en avoir transfrer la proprit.
Ainsi, dans les cas de dtournements dactifs commis par les employs,
lentreprise victime a remis volontairement lemploy fraudeur, dans le cadre du
contrat de travail, les biens ou les valeurs censes tre manipules par ce dernier
dans le cadre de lexercice de ses fonctions.
66
I.S.C.A.E
b. Le dtournement
Le dtournement dsigne un acte impliquant la volont chez le possesseur titre

prcaire de devenir propritaire. Lemploy fraudeur a voulu se comporter et sest
comport en propritaire de la chose en intervertissant la cause de la possession.
Celui qui reoit la chose en vertu dun contrat ne peut agir comme le ferait le
propritaire car il nest que dtenteur prcaire.
Le dtournement peut tre ralis par trois formes diffrentes :
- La non restitution,
- Le dlaissement (le fait dabandonner la chose confie)
- et lusage abusif de la chose convoite.
Le code pnal vient sanctionner non pas linexcution du contrat mais le

dtournement frauduleux. Pour quil y ait abus de confiance, le dtournement, doit
avoir t consomm, la tentative ntant pas punissable.
A titre dexemple, ces dtournements peuvent concerner : lusage dun vhicule

professionnel des fins personnelles, le dtournement de fonds, le dtournement
de fichiers clients.
c. Le prjudice
Pour caractriser labus de confiance, les juges vrifient que les choses dtournes
lont t au prjudice dune personne ayant un droit privatif sur la chose.
Ainsi, la jurisprudence nexige pas comme lment constitutif de labus de

confiance que son auteur ait tir un profit personnel du dtournement du moment
o le dtournement a caus autrui le prjudice.
Dans le cas de figure de la fraude en entreprise, il est ncessaire de prouver que les
choses dtournes laient t au prjudice de leurs propritaires, cest dire au
prjudice de lentreprise et de ses actionnaires.
67
I.S.C.A.E
d. Lintention frauduleuse
Lintention frauduleuse est constate lorsquil est prouv que lemploy avait
connaissance du caractre prcaire de sa possession et quil la sciemment
transforme ou en a dispose. Laffirmation de la mauvaise foi est ncessairement
incluse dans la constatation du dtournement.
4.1.2 Les peines encourues
LArticle 547 du code pnal Marocain fixe la pnalit du coupable d'abus de

confiance dun emprisonnement de six mois trois ans et d'une amende de 120
2 000 dirhams.
4.2 Escroquerie
4.2.1 Classification juridique de lescroquerie
Le Code pnal, dans son article 540 stipule quun coupable descroquerie est
quiconque, en vue de se procurer ou de procurer un tiers, un profit pcuniaire
illgitime, induit astucieusement en erreur une personne par des affirmations
fallacieuses, ou par la dissimulation de faits vrais, ou exploite astucieusement
l'erreur o se trouvait une personne et la dtermine ainsi des actes prjudiciables
ses intrts pcuniaires ou ceux d'un tiers ...
Lescroquerie sapparente labus de confiance et au vol dans le sens o lauteur

de ce dlit obtient frauduleusement le bien dautrui. Si, dans labus de confiance,
la remise de lobjet en vertu dun contrat est un pralable non dlictueux, dans
lescroquerie, en revanche, la remise consomme linfraction. Lescroc va donc se
servir de moyens frauduleux pour obtenir la remise de lobjet convoit.
Les quatre lments constitutifs de lescroquerie sont :
68
I.S.C.A.E
a. Lemploi de moyen frauduleux
Le code pnal ne dfinit pas la nature des moyens frauduleux qui rentrent dans le
cadre de lescroquerie mais indique qu'ils doivent tre de nature tromper une
personne. Parmi ces moyens frauduleux, on peut citer le mensonge (usage d'un
faux nom ou d'une fausse qualit) et l'abus de qualit vraie (abuser d'une qualit
qui inspire confiance).
En matire de dtournements dactifs en lentreprise, la principale manuvre

frauduleuse utilise sera labus dune qualit vraie par un employ afin de se faire
remettre des biens ou des valeurs par un employ dun niveau hirarchique
infrieur.
b. La remise de choses dtermines
La liste de ce qui peut tre remis est tendue mais, concernant les dtournements
dactifs en entreprise, la liste porte essentiellement sur des espces, des objets
mobiliers ou des lments constitutifs du stock.
c. Le prjudice
Il y a un prjudice lorsque la remise a t extorque.
d. Lintention frauduleuse
Lintention coupable est un lment constitutif de lescroquerie. Lintention

frauduleuse est constate lorsquil est prouv que lescroc est conscient que cest
lusage de moyen frauduleux qui a dtermin la victime lui remettre lobjet du
dlit.
Larticle 540 du code pnal Marocain fixe la pnalit du coupable d'escroquerie

l'emprisonnement d'un cinq ans et d'une amende de 500 5 000 dirhams.
69
I.S.C.A.E
La peine d'emprisonnement est porte au double et le maximum de l'amende

100 000 dirhams si le coupable est une personne ayant fait appel au public en vue
de l'mission d'actions, obligations, bons, parts ou titres quelconques, soit d'une
socit, soit d'une entreprise commerciale ou industrielle. La tentative tant
punissable, lauteur peut tre poursuivi mme si le prjudice na pas t ralis.
4.3 Le vol
4.3.1 Classification juridique du vol
Le Code pnal, dans son article 505 dcrit lauteur de vol comme: Quiconque
soustrait frauduleusement une chose appartenant autrui est coupable de vol et
puni de l'emprisonnement d'un cinq ans et d'une amende de 120 500 dirhams .
Pour caractriser matriellement le vol, il faut prouver l'existence des deux
lments suivants:
a. La soustraction de la chose d'autrui
Le premier lment constitutif du vol est la soustraction, quelque soit le but pour
lequel il a eu lieu. Ainsi il y a vol, que la soustraction du bien avait pour motif de
le dtruire ou den priver le propritaire.
b. Lintention coupable ou l'lment moral du vol
Il ny a vol, dans le sens de la loi, que lorsque la chose, objet du dlit, passe de la
possession du lgitime dtenteur celle de lauteur du dlit linsu et contre le gr
du premier avec intention frauduleuse.
Ainsi, le vol se caractrise moralement si l'auteur a eu:
- La conscience de se comporter comme le propritaire de la chose

apprhende.
- La volont de soustraire la chose d'autrui.
70
I.S.C.A.E
En matire de fraudes commises en entreprises, les phnomnes de vols

concerneront essentiellement les avoirs en espces, les lments du stock, le
matriel bureautique, ou encore des plans de fabrication ou des fichiers clients.
Larticle 505 du code pnal Marocain fixe la pnalit du coupable de vol

l'emprisonnement d'un cinq ans et d'une amende de 120 500 dirhams.
4.4 Le faux et usage de faux
4.4.1 Classification juridique du faux et usage de faux
Dans le code pnal Marocain, le lgislateur distingue le faux en critures prives

de celui en criture publique ou authentique. Il distingue galement celui qui fait
le faux de celui qui lutilise.
La fraude en entreprise entre dans le cadre du faux et usage de faux en critures

prives.
Dans larticle 351 du code pnal, le lgislateur dfinit le faux comme tant
.laltration frauduleuse de la vrit, de nature causer un prjudice et
accomplie dans un crit par un des moyens dtermins par la loi ;
Le code pnal dfinit galement lauteur dusage de faux dans son article 359
comme celui qui fait usage de la pice qui savait fausse .
4.4.2 Le faux
Le dlit de faux est caractris par trois lments constitutifs qui sont :
a. Laltration de la vrit
En matire de faux en critures prives, les juges doivent relever lexistence dun
support altr causant un prjudice.
71
I.S.C.A.E
Laltration de la vrit, notion issue de la jurisprudence, est un lment matriel

central du faux. Elle se dfinit comme une action ayant pour rsultat de rendre le
document non conforme la vrit.
Dans ce sens, le code pnal marocain dans son article 352 prvoit une liste
limitative des procds caractristiques du faussaire dont principalement :
- Fausses signatures ;
- Supposition ou substitution de personnes ;
- Altration dactes, critures ou signatures;
- Addition, omission ou altration de clauses, de dclarations ou de
faits que des actes juridiques avaient pour objet de recevoir et de
constater ;
- Contrefaon de conventions, dispositions, obligations ou dcharges
ou leur insertion ultrieure dans des actes juridiques;
- Etc...
Laltration de la vrit suppose lexistence de deux lments essentiels :
- Un support crit : le faux doit porter sur un crit de commerce ou

de banque savoir :
*Les livres de commerce : la falsification peut porter sur les livres
dont la tenue est obligatoire (par exemple le bilan) ou sur les livres
dont la tenue est facultative (par exemple le relev de caisse) ;
*Les crits relatifs au commerce : faux bons de livraisons,
fausses factures ayant force probante, faux bulletins de paie, faux
reus etc. ;
*Les critures comptables : considres comme critures de
commerce.
*Les critures sociales : titre dexemple ltablissement dun
procs-verbal dune assemble gnrale qui ne sest pas tenue.
72
I.S.C.A.E
*Les instruments de crdit de paiement : Falsification sur lettre

de change, billet ordre ou tout autre moyen de paiement crdit.
- Une teneur : Lexistence dun support crit ne suffit pas elle
seule pour tablir le faux, les juges doivent relever sa force
juridique. Pour cette raison, lcrit doit constituer une source de
droit : un faux nest punissable que si le document falsifi est
source dun droit ou dune obligation et porte sur des mentions
substantielles, savoir celles dont la modification dnature la
substance de lacte.
b. Le prjudice
Ds quun faux a t ralis, un prjudice ventuel suffit. Ainsi, mme si lauteur

du faux ne se sert finalement pas de la pice altre, ou si lacte falsifi est
annulable, le faux, quant lui, demeure punissable.
c. Lintention frauduleuse
Lintention frauduleuse dans le cas du faux est constate lorsquil est prouv que
le faussaire tait conscient des deux lments suivants :
- quil altrait la vrit ;

- que son acte causait un prjudice matriel lentreprise.
4.4.3 Usage de faux
Lusage de faux est une infraction qui suppose la runion des trois lments
suivants:
- Un fait dusage ;
- Un crit dont on fait usage et qui prsente les caractristiques
lgales du faux punissable ;
- Une intention frauduleuse de la part de lauteur, quelque soit le
but recherch.
73
I.S.C.A.E
Lusage de faux est une infraction distincte du dlit de faux. Par consquent,
lusage de faux est rprim, mme dans le cas o le dlit de faux nest pas
poursuivi. Pour lusage de faux, la tentative est punissable.
Etant donn que le faux et lusage du faux sont deux infractions distinctes, le
lgislateur marocain a dfini des sanctions propres chacune.
Ainsi, il y a possibilit de rprimer lune de ces deux infractions sans rprimer

lautre. Cest le cas o lauteur du faux ne prsente pas lintention frauduleuse ou
sil est inconnu, la sanction dans ce cas ne va concerner que lusage du faux.
Larticle 357 du code pnal Marocain fixe la pnalit de celui qui commet ou tente
de commettre un faux en critures de commerce ou de banque un
emprisonnement d'un cinq ans et d'une amende de 250 20 000 dirhams. Cette
peine peut tre porte au double du maximum prvu lorsque le coupable de
l'infraction est un banquier, un administrateur de socit ou en gnral, une
personne ayant fait appel au public en vue de l'mission d'actions, obligations,
bons, parts ou titres quelconques, soit d'une socit, soit d'une entreprise
commerciale ou industrielle.
5. Mise hors tat de nuire du fraudeur et obtention de la

rparation du prjudice
5.1 Mettre le fraudeur hors tat de nuire
Dans la plupart des missions dinvestigation de la fraude, le premier objectif est

celui darrter ces pratiques frauduleuses en mettant hors tat de nuire les
responsables. D'un point de vue juridique, lorsque la fraude a t commise par un
salari de l'entreprise, certaines prcautions doivent tre prises lors du
dclenchement de la procdure de licenciement.
74
I.S.C.A.E
En premier lieu, les fraudes reproches l'employ doivent tre parfaitement

tablies au moyen de preuves recevables devant une juridiction civile. En outre,
lorsque cette procdure s'accompagne de poursuites pnales, l'employeur doit
viter de motiver le licenciement par la seule qualification pnale des actes du
salari.
En effet, lventualit d'une relaxe du fraudeur devant la juridiction pnale

impliquerait alors l'inexactitude du motif de licenciement.
En revanche, si l'employeur a veill relater, dans la lettre de licenciement, les

faits imputs au salari sans rfrence une qualification pnale, la dcision de
relaxe ventuelle ne fera alors pas ncessairement obstacle au contrle judiciaire
de la cause relle et srieuse du licenciement.
5.2 Obtention de la rparation du prjudice
5.2.1 Assurance
La plupart des compagnies d'assurance ont mis au point des polices visant
protger les entreprises contre le risque de fraude. Ces compagnies prvoient en
gnral un audit pralable de l'entreprise visant identifier les zones de risques et
de vulnrabilit.
Nanmoins, le nombre d'entreprises ayant souscrit une police d'assurance anti-

fraude reste trs limite.
Toutefois, ces contrats peuvent s'avrer utiles condition de prendre les

prcautions ncessaires lors de leur signature en considrant notamment:
- Les types de fraudes couverts par l'assurance : chaque catgorie

de malversation doit tre indique le plus prcisment possible
pour viter toute forme d'ambigut en cas de mise en jeu de
l'assurance.
75
I.S.C.A.E
- Les conditions d'activation de la couverture d'assurance: en

particulier, est-il ncessaire de mettre en uvre une action
judiciaire ou disciplinaire contre le responsable? Si oui, quel
stade de la procdure l'entreprise pourra-t-elle obtenir le dblocage
des fonds? Dans la ngative, comment l'entreprise pourra-t-elle
alors tablir la justification de sa rclamation?
- Les clauses d'exclusion: dans quelle mesure l'entreprise pourra-t-
elle tre tenue responsable de tout ou partie des dommages causs?
La ngligence des dirigeants pourrait tre invoque pour limiter le
niveau des remboursements.
- Le type de cot pouvant faire l'objet de remboursement: cots
directs, perte d'exploitation, perte d'image, frais de justice, cots de
l'investigation, etc.
- Le plafond de remboursement et la franchise prvus.
5.2.2 Responsabilits indirectes
Avant mme d'initier la procdure de rclamation, l'entreprise victime, doit se

poser la question de la solvabilit des personnes poursuivies tout particulirement
lorsque les fraudeurs sont des personnes physiques. Il est probable que le montant
du prjudice dpasse les capacits financires des responsables directs.
Pour ces raisons, lentreprise victime devrait galement orienter sa recherche vers
les responsables indirectes tels que les complices et les receleurs:
a. Les complices
Le code pnal marocain dans son article 129 dfinit le complice comme tant ...
celui qui sans participation directe linfraction avec connaissance, aide ou
assiste l'auteur ou les auteurs de l'action, dans les faits qui l'ont prpare ou
facilite. Il est pnalement passible selon larticle 130 du code pnal marocain
des mmes peines que l'auteur principal.
76
I.S.C.A.E
Ces complicits peuvent tre internes impliquant d'autres salaris de l'entreprise

ou externes tel quun prestataire qui procde des surfacturations.
Dans le cas de la complicit interne, les complices peuvent justifier leur

participation aux actes frauduleux en invoquant leur subordination dans le cadre
de leurs fonctions lautorit du fraudeur.
Aussi, en France, la jurisprudence, Cour de Cassation Crim. 19 mars 1969 (bull.

crim. n 123, p. 303) a-t-elle rejet l'argumentation d'un responsable condamn
pour complicit par la cour d'appel, celui-ci ne contestait pas avoir particip
matriellement la fraude, mais prtendait qu'il lui tait difficile d'agir l'encontre
des instructions donnes par son suprieur, alors qu'il n'tait qu'un simple directeur
technique soumis l'autorit de celui-ci, grant de la socit.
La Cour a motiv sa dcision par le fait qu'aucune excuse lgale ne pouvait tre
dduite des liens de subordination et de salariat invoqus par le prvenu .
b. Les receleurs
Le code pnal marocain dans son article 571 dfinit le receleur comme celui qui a
sciemment, recl en tout ou en partie des choses soustraites, dtournes ou
obtenues l'aide d'un crime ou d'un dlit.
Dans son article 571, le code pnal Marocain prvoit lencontre du receleur une
peine demprisonnement d'un cinq ans et d'une amende de 120 2 000 dirhams.
Il peut, toutefois, tre puni de la peine prescrite par la loi pour l'infraction l'aide
de laquelle les choses ont t soustraites, dtournes ou obtenues dans tous les cas
o cette peine en est infrieure.
Il est noter que du point de vue de la rparation du prjudice, ces qualifications

ont des consquences pratiques importantes puisque la sanction pnale pourra
emporter une condamnation civile au paiement de dommages et intrts
solidairement avec l'auteur principal.
77
I.S.C.A.E
5.2.3 Responsabilit du Commissaire Aux Comptes
En cas de survenance dune fraude, il est souvent avanc que le Commissaire Aux
Comptes est responsable de sa non-dtection. Cette raction sexplique par le
dcalage qui existe entre la ralit de la mission daudit et sa perception dans
lesprit du public.
Membre dune profession rglemente, le CAC engage sa responsabilit, par la

signature quil appose sur ses travaux et rapports. Cette responsabilit est
dordres :
- Lgal dcoulant des textes lgislatifs et rglementaires, savoir la

responsabilit civile et la responsabilit pnale.
- Professionnel dcoulant de son appartenance un ordre
professionnel, appele aussi responsabilit disciplinaire.
a. Responsabilit civile
La responsabilit civile est dfinie par le lexique des termes juridiques DALLOZ
(Page 341) comme lobligation de rparer le prjudice rsultant soit de
linexcution dun contrat (responsabilit contractuelle) soit de la violation du
devoir gnral de ne causer aucun dommage autrui par son fait personnel, ou du
fait des choses dont on a la garde, ou du fait des personnes dont on rpond.
Lorsque la responsabilit nest pas contractuelle, elle concerne des tiers et est dite
dlictuelle (intention) ou quasi dlictuelle (faute non intentionnelle)
Le CAC nomm par lassemble gnrale est tenu dexcuter sa mission en toute
indpendance et de mettre en uvre tous les moyens qui lui paraissent ncessaires
pour se former une opinion raisonnable sur les tats de synthse. Son rapport est
dune diffusion trs large, de ce fait, sa mission est dintrt public.
78
I.S.C.A.E
Sa responsabilit est contractuelle du fait de ltablissement du contrat ou de la

lettre de mission, tablis entre lui et lassemble. Elle est galement de nature
dlictuelle dans le cas de dommages causs un tiers.
La responsabilit civile du CAC est rgie par les articles 78 et 83 du code des
obligations et contrats, par larticle 180 de la loi 17- 95 et par larticle 89 du Code
des devoirs professionnels.
Article 78 DOC : Chacun est responsable du dommage moral ou matriel qu'il a

caus, non seulement par son fait, mais par sa faute, lorsqu'il est tabli que cette
faute en est la cause directe. Toute stipulation contraire est sans effet. La faute
consiste, soit omettre ce qu'on tait tenu de faire, soit faire ce dont on tait
tenu de s'abstenir, sans intention de causer un dommage .
Article 83 DOC : Un simple conseil ou une recommandation n'engage pas la

responsabilit de son auteur, si ce n'est dans les cas suivants :
1 S'il a donn ce conseil dans le but de tromper l'autre partie ;
2 Lorsque, tant intervenu dans l'affaire raison de ses fonctions, il a commis
une faute lourde, c'est--dire une faute qu'une personne dans sa position n'aurait
pas d commettre, et qu'il en est rsult un dommage pour l'autre ;
3 Lorsqu'il a garanti les rsultats de l'affaire .
Article 180 de la loi 17-95 : Le ou les commissaires aux comptes sont

responsables, tant l'gard de la socit que des tiers, des consquences
dommageables des fautes et ngligences par eux commises dans l'exercice de
leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises
par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de
surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l'excution de leur mission,
ils ne les ont pas rvles dans leur rapport l'assemble gnrale .
79
I.S.C.A.E
Article 89 du Code des devoirs professionnels : la responsabilit civile dun

membre de lordre dcoule de lobligation contractuelle ne des conventions
crites passes avec le client, et lobligation gnrale de diligence laquelle est
tenu le professionnel en qui le client a plac sa confiance .
a.1 Le demandeur
Le demandeur laction en responsabilit civile contre le CAC peut tre la

socit, les actionnaires ou les tiers (cranciers par exemple).
a.2 Elments constitutifs
La responsabilit civile du CAC ncessite la runion de trois lments :
- Une faute (le plus souvent une ngligence) ;

- Un prjudice ;
- Un lien de causalit entre le fait gnrateur de responsabilit et le
dommage.
Ces lments peuvent tre dtaills comme suit :
- La faute : Le CAC commet une faute lorsquil ne dploie pas

toutes les diligences ncessaires lors de la ralisation de sa
mission. Ainsi, selon la revue franaise de comptabilit Septembre
1998 (Page 20), le juge auquel est soumis un litige entre un CAC et
son client est couramment amen se rfrer, en complment de
la rglementation et des termes de contrat, aux
usages professionnels, dits rgles de lart ou encore diligences
normales pour attribuer la responsabilit du prjudice invoqu .
La faute du CAC est ainsi retenue lorsquil na pas dcel une
irrgularit provenant dune fraude alors quune diligence normale
aurait permis de la dcouvrir.
80
I.S.C.A.E
- Le prjudice : En application du droit commun, le demandeur doit

apporter la preuve du dommage que lui a caus la faute du CAC.
Ce dommage doit tre certain, direct, et porter atteinte un droit
acquis. Le plus souvent, le dommage est un dommage matriel.
Lvaluation du dommage nentrane pas de difficults
particulires lorsque le prjudice rsulte par exemple de
dtournements commis par les salaris de la socit contrle par
le CAC. Les dommages et intrts allous en rparation de ce
dommage sont en principe gaux la somme dtourne.
- Le lien de causalit : La responsabilit du CAC ne peut tre
retenue que si le demandeur prouve un rapport de causalit entre la
faute et le dommage.
Cette preuve est difficile apporter, dans la mesure o le CAC,
selon les normes de la profession nest tenu que par une obligation
de contrle avec interdiction de simmiscer dans la gestion de la
socit contrle.
Dautre part, ce dernier est tenu dobtenir auprs de la direction de
la socit audite une lettre daffirmation dans laquelle la direction
reconnat sa responsabilit dans la conception et la mise en place
de contrles internes destins prvenir et dtecter les fraudes.
Ainsi, le CAC et les dirigeants se trouvent solidaires du dommage caus

lentreprise.
Selon M.BAHININI - La socit anonyme en droit marocain (Page 100) Les

dirigeants ne peuvent chapper leur responsabilit au motif que leurs fautes de
gestion ont pour cause labsence de contrle du CAC, et le CAC ne peut chapper
sa responsabilit en invoquant lincomptence ou la mauvaise foi des
dirigeants .
81
I.S.C.A.E
Cette solidarit est soit :
- Parfaite (si le CAC est le co-auteur ou le complice dune infraction

commise par les dirigeants)
- Imparfaite (si, ayant connaissance de linfraction, le CAC ne la
pas rvle lassemble).
a.3 Assurance responsabilit civile
Pour couvrir leur responsabilit civile, les experts-comptables sont tenus de

souscrire une police dassurance conformment aux articles (14, 15 & 104) de la
loi 15-89 rglementant la profession et instituant lOEC.
Cette police a pour objectif de couvrir le CAC contre les consquences

pcuniaires de la responsabilit civile quil peut encourir vis--vis des tiers en
raison des ngligences et fautes commises par lui, ses collaborateurs ou ses
prposs, dans lexercice des travaux et activits prvus par la loi 15-89.
b. Responsabilit pnale
b.1 Cadre de la responsabilit pnale
Si la responsabilit civile repose sur la notion de diligences (engage par une faute
dimprudence ou de ngligence), la responsabilit pnale du CAC ne peut tre
engage que sil a vritablement commis un dlit pnal.
En principe, la faute pnale du CAC ne pouvait tre retenue que sil tait prouv
llment intentionnel de sa part, la volont dlibre, la mauvaise foi, ou plus
gnralement la connaissance des faits.
La responsabilit pnale du CAC dans le contexte de fraude comprend

essentiellement deux catgories :
82
I.S.C.A.E
- En tant quauteur principal : Le CAC est responsable

pnalement entant quauteur principal quand il donne ou confirme
des informations mensongres sur la situation de la socit ou
lorsquil ne rvle pas des faits dlictueux.
Il est noter que le CAC ne se trouve quexceptionnellement
responsable dun dlit pnal en qualit dauteur principal.
- En tant que complice : Lexpert-comptable sera poursuivi pour
complicit des dlits commis par les administrateurs pour la
confirmation d'informations mensongres ou de non-rvlation de
faits dlictueux.
b.2 Dlits pnaux en matire de fraude encourus par le CAC
- Dlit dinformations mensongres : Selon larticle 405 de la loi

17-95, le dlit dinformations mensongres est ralis ds lors que
des informations mensongres ont t donnes ou confirmes de
mauvaise fois par le CAC, soit aux associs soit des tiers
(approbation de faux bilan).
Pour quil y ait dlit, le CAC doit avoir agi sciemment en ayant
connaissance du caractre mensonger des informations donnes.
- Dlit de non rvlation de faits dlictueux : Ce dlit est rgi par
larticle 169 de la loi 17- 95 complt par larticle 1er de la Loi n
20-05 qui stipule que le ou les commissaires aux comptes portent
la connaissance du conseil d'administration ou du directoire et du
conseil de surveillance, aussi souvent que ncessaire les
irrgularits et inexactitudes qu'ils auraient dcouvertes.
c. Responsabilit disciplinaire
Toute personne intresse (Client, confrre, administration, juge dinstruction,)

qui se plaint dune faute commise par le CAC peut dclencher une procdure
disciplinaire de lordre des experts-comptables lencontre de ce dernier.
83
I.S.C.A.E
La responsabilit disciplinaire peut tre engage pour une simple faute

dimprudence ou de ngligence.
La responsabilit disciplinaire na pas pour objectif la rparation du prjudice

caus mais plutt la sanction et de dissuasion.
La responsabilit disciplinaire du CAC lie la fraude dcoule, gnralement, des

poursuites civiles ou pnales bien quelle soit indpendante comme il est stipul
dans larticle 78 de la loi 15-89 Laction disciplinaire porte devant les conseils
de lordre ne fait pas obstacle laction du ministre public ni celle des
particuliers devant les tribunaux .
d. Analyse de cas jurisprudentiels trangers de mise en

cause ou dexonration de la responsabilit du CAC en
matire de fraude
En raison notamment des similitudes existantes entre les lgislations marocaines

et franaises, nous prsenterons quelques cas de mise en cause ou
dexonration de la responsabilit du CAC tires de la jurisprudence franaise.
Il a not, que pour une bonne interprtation, chacune des dcisions

jurisprudentielles ci-dessous devrait tre mise dans son contexte.
84
I.S.C.A.E
- Cas de mise en cause de la responsabilit du CAC (Tires de la

jurisprudence Franaise)16
Rfrence du
Nature du dtournement Apprciation du tribunal
jugement
Les dtournements taient Les soldes clients importants auraient du tre
TGI Paris
imputs dans les comptes confirms par une circularisation et cette
21.1092
clients. diligence aurait pu permettre de dceler la fraude.
Prt fictif apparaissant
Cette anomalie aurait d tre mise en vidence CA Versailles
dans les comptes
par le CAC dans le cadre de ses diligences. 14.5.86
financiers.
Technique labore
comprenant Limportance des mouvements affectant les
TGI Thionville
notamment des comptes fournisseurs aurait d attirer lattention
19.12.91
imputations en compte du CAC.
fournisseurs.
Les rapprochements
Les rapprochements bancaires navaient pas
bancaires ntaient pas Cass 6/10/1992
t exigs par le CAC
tablis
Source les cahiers de lIFEC : la responsabilit du CAC Dangers et prcautions N50
- Exonration de la responsabilit du CAC :

*TGI, Aurillac, 20 Novembre 1990 Dtournement de fonds-
responsabilit du CAC (Non) - diligences professionnelles -
responsabilit de la socit dexpertise comptable.
Le CAC na pas pour mission de procder des vrifications
approfondies mais de travailler par sondage. Il ne saurait tre tenu
responsable des dtournements de fonds quand pour cela il aurait
fallu quil procde un examen exhaustif qui nentre pas dans le
cadre normal de sa mission.
Lexpert-comptable investi dune mission de surveillance et non
tenu de comptabilit, avait seulement une obligation de moyens.
16
Extrait du mmoire pour lobtention du diplme national dexpert comptable le commissaire au comptes face la
fraude dans les entreprises de petite et moyenne taille entreprises session novembre 2011 par Azzedine Haddou.
85
I.S.C.A.E
En raison du volume des critures, il est impossible daffirmer que

des sondages conformes la mission de la socit dexpertise
comptable auraient inluctablement conduit la dcouverte des
dtournements.
Le CAC et lexpert-comptable sont en consquence dgags de
toute responsabilit. RFC N 248 Septembre 1994.
*Cassation commerciale 10 janvier 1989 CAC - Dtournements
de fonds - Obligation de moyens - Responsabilit du CAC = NON
Le CAC qui a effectu les diligences normales dfinies par ses
fonctions, ne saurait tre tenu responsable des dtournements de
fonds commis par un salari de la socit, pour ne pas les avoir
dcels lors du contrle des comptes, alors que le CAC avait
effectu les diligences normales dfinies par ses fonctions, et quen
raison du mcanisme utilis par le salari coupable dabus de
confiance, il tait impossible de dceler les dtournements
commis.RFC N 248 Septembre 1994
*TGI, Lille, 30 Novembre 1988 Dtournements commis par le
comptable salari de la socit - absence de faute du CAC et de
lexpert-comptable - Obligation de moyens
Le CAC nest pas responsable de plein droit en cas de
malversations commises par un employ de la socit. Son
obligation cet gard est une obligation de moyens.
Il nest pas possible dadmettre a priori quil a manqu son
obligation de CAC du seul fait de lexistence de dtournements, ce
qui reviendrait mettre sa charge une obligation de rsultat de ce
chef. RFC N 248 Septembre 1994.
86
I.S.C.A.E
Pour le lecteur dsirant approfondir la responsabilit du CAC en cas de

survenance dune fraude : cette partie a t dveloppe largement dans le
mmoire le commissaire aux comptes face la fraude dans les entreprises de
petite et moyenne taille entreprises par Azzedine Haddou session novembre
2011 par Mhammed El de Page 44-79.
6. Laudition de lexpert-comptable comme tmoin
Lorsque l'entreprise a fait appel un expert-comptable, celui-ci reste tenu au

secret professionnel et au devoir de discrtion, mme devant la police ou les
instances judiciaires. Ainsi les rvlations doivent tre strictement limites ce
qui est indispensable la sincrit de leur dposition.
Si l'expert-comptable peut rpondre toute question portant sur des problmes de

techniques comptables, financires ou fiscales, il reste toutefois li par le secret
professionnel pour toutes les confidences qui lui ont t faites par son client dans
l'exercice de sa mission.
Toutefois, le tmoignage de lexpert-comptable ne se heurte que trs rarement au

secret professionnel dans la mesure o il consiste pour la plupart du temps
apporter des explications sur le rapport qui a t remis la demande et dans
l'intrt de son client dans le cadre de missions d'investigation. Une prcaution
supplmentaire consiste nanmoins obtenir une lettre du client qui dlie lexpert-
comptable de son devoir de discrtion. De manire gnrale, la comparution de
lexpert-comptable comme tmoin devant le tribunal ou la police judiciaire
implique les prcautions suivantes:
- La description factuelle des lments collects;

- La justification des conclusions apportes au regard des preuves
recueillies;
- La mention des rserves et incertitudes ventuelles l'issue de
l'investigation.
87
I.S.C.A.E
Avant sa comparution, l'expert-comptable doit sassurer quil disposer d'un temps

suffisant pour relire le dossier et se remmorer son contenu. En aucun cas, et
quelles que soient les circonstances, il ne doit cder aux pressions (menaces,
violences verbales, conseils et apparentes connivences, dclarations prtes des
tiers ..), destines lui faire donner des rponses ou procder des dclarations
qui ne seraient pas le reflet exact de son opinion, de sa pense, de son
raisonnement ou de sa volont libre et claire.
6.1 Tmoignage de lexpert-comptable dans le cadre dune procdure

pnale :
Conformment larticle 110 du code des procdures pnales du Maroc qui

stipule que toute personne convoque pour tre entendue comme tmoin est,
sous les sanctions prvues par la loi, tenue de comparatre, de prter serment, s'il
chet, et de dposer , lexpert-comptable peut tre amen comparatre en tant
que tmoin au cours de lune des tapes de la procdure pnale savoir :
- Lors dune enqute prliminaire

- Lors dune information judicaire
- Devant une juridiction.
6.1.1 Lors dune enqute prliminaire
Lexpert-comptable peut tre appel tre entendu par la police judicaire dans
lobjectif de tmoigner. Cette dernire, soit sur les instructions du procureur du
Roi, soit d'office procde des enqutes prliminaires afin de rassembler les
preuves d'une infraction et den chercher les auteurs. Conformment article 18
du code des procdures pnales au Maroc, la police judicaire est charge
suivant les distinctions tablies au prsent titre de constater les infractions la loi
pnale, d'en rassembler les preuves et d'en rechercher les auteurs .
88
I.S.C.A.E
6.1.2 Lors dune information judicaire
Lors d'une information judiciaire, laudition de lexpert-comptable peut tre

ralise directement par un juge dinstruction conformment larticle 109 du code
des procdures pnales au Maroc qui stipule que le juge d'instruction fait
convoquer devant lui, par un agent de la force publique, toutes les personnes dont
la dposition lui parat utile. Une copie de la convocation leur est dlivre .
Lors de cette procdure, le tmoin est oblig de prter serment avant de dposer.
6.1.3 Devant une juridiction
Lors du passage de l'accus (le fraudeur) devant une juridiction rpressive,

lexpert-comptable est dans l'obligation de comparatre, de prter serment et de
dposer si son tmoignage a t requis.
6.2 Tmoignage de lexpert-comptable dans le cadre dune procdure

civile :
Dans le cadre d'une procdure civile, lexpert-comptable peut tre aussi amen
tmoigner dans le cadre de lenqute prliminaire ou devant le juge conformment
aux articles 71 et 72 du Dahir portant loi n 1-74-447 (11 ramadan 1394)
approuvant le texte du Code de procdure civile (B.O. 30 septembre 1974) qui
dfinissent :
Article 71 L'enqute peut tre ordonne sur les faits de nature tre constats
par les tmoins et dont la vrification parat admissible et utile l'instruction de
l'affaire .
Article 72 : Le jugement qui ordonne l'enqute indique les faits sur lesquels elle
doit porter, le jour et l'heure de l'audience o il doit y tre procd. Il contient
invitation aux parties d'avoir se prsenter et prsenter leurs tmoins aux jours
et heures fixs, ou faire connatre au greffier dans le dlai de cinq jours, les
tmoins qu'elles dsirent faire entendre .
89
I.S.C.A.E
Lexpert-comptable est tenu de se prsenter et de dposer oralement son

tmoignage aprs avoir dclar son nom, prnom, profession, et fait, sous peine
de nullit, le serment de dire la vrit (article 77,81et 76 du Dahir portant loi n
1-74-447 (11 ramadan 1394) et approuvant le texte du code de procdure civile
(B.O. 30 septembre 1974)) .
Article 77 : Le dlai imparti aux tmoins pour comparatre est d'au moins cinq
jours entre la remise de la convocation et le jour de la comparution, si le tmoin
rside dans le lieu o sige le tribunal de premire instance ou dans une localit
limitrophe, et de quinze jours s'il se trouve dans tout autre endroit sur le territoire
du Royaume. Les tmoins dfaillants peuvent tre condamns, par jugement
excutoire nonobstant opposition ou appel, .
Article 81 : Le tmoin dpose oralement et ne peut s'aider de notes

qu'exceptionnellement et aprs autorisation du juge .
Article 76 : chaque tmoin, avant d'tre entendu, dclare ses nom, prnom,
profession, ge et domicile, s'il est parent ou alli des parties et quel degr, s'il
est domestique ou au service de l'une d'elles. Il fait, peine de nullit, le serment
de dire la vrit .
Il est rappeler, que concernant le contenu de son tmoignage devant le juge, les
mmes prcautions que dans le cadre d'une procdure pnale s'appliquent.
90
I.S.C.A.E
Conclusion de la premire partie
La mission dinvestigation consiste intervenir dans une entreprise en cas de

soupon de fraude ou de fraude avre. Elle peut tre diligente soit par les
actionnaires soit par les dirigeants dune socit.
Lobjectif immdiat dune telle mission est de mettre un terme la fraude en

mettant le fraudeur hors tat de nuire. Lobjectif, moyen terme, consiste
obtenir rparation du prjudice subi par lentreprise en rassemblant les preuves qui
permettent dengager la responsabilit du fraudeur ou les responsables indirects.
La responsabilit de la dtection de la fraude peut tre confie lquipe daudit

interne, toutefois elle ne constitue pas une comptence prioritaire de lauditeur
interne. Aussi, le recours un professionnel externe spcialis constitue-t-il une
solution adquate pour des raisons organisationnelles, techniques et juridiques, et
galement pour des raisons de confidentialit.
Au Maroc comme en France, il nexiste pas de diplme spcifique en matire

dinvestigation de la fraude. Ainsi quiconque peut se prvaloir comme spcialiste
de linvestigation. Toutefois, compte tenu du caractre technique et trs sensible
de problmatiques rencontres dans les cas de fraude, il est donc impratif de
choisir des prestataires avec le maximum de prcaution. Pour ce faire, il convient
dobtenir lensemble des garanties de la part dun professionnel en matire de
comptences, dexpriences, et de respect de rgles de dontologie.
Dans la majorit des cas de fraude, laspect comptable et financier est

omniprsent. Par consquent le recours un expert-comptable constitue une
option scurise puisque les interventions de ce dernier sont toujours encadres
par un dispositif normatif et dontologique.
91
I.S.C.A.E
Lexpert-comptable, de par ses comptences reconnues en matire de contrle

interne et des procdures, son exigence thique, ses connaissances et son
exprience, est linterlocuteur privilgi des entreprises face la fraude.
Les missions dinvestigation, tout en rpondant aux mmes exigences

dontologiques en matire dobjectivit et de secret professionnel que les missions
daudit lgal et les missions dexpertise judiciaire, se diffrencient de ces
dernires sur les diffrents points tels que les aspects lgaux, le primtre
danalyse, les objectifs, la nature de la relation professionnelle avec le client ainsi
que lapproche mthodologique adopte.
La mission dinvestigation sinscrit, en gnral, en amont de la procdure

judiciaire visant sanctionner les responsables et obtenir rparation du prjudice
subi. La collaboration entre lexpert-comptable et lavocat de lentreprise victime
de la fraude durant toutes les tapes de linvestigation est, par consquent,
indispensable vu le caractre juridique des poursuites.
Il convient donc de sinterroger sur la priode danalyse, la qualification juridique

de la fraude, la valeur probante de la preuve sous un rfrentiel juridique, de
moyens dobtention des preuves, les supports de travail envisags, le type de
poursuite judicaire pnale ou civile
Ces choix ne peuvent avoir dinfluence sur les conclusions de lexpert-comptable

qui ne saurait droger son devoir dobjectivit cependant ils doivent orienter la
nature des travaux et la forme dans laquelle les conclusions vont tre exprimes.
92
I.S.C.A.E
DEUXIEME PARTIE :
Proposition dune dmarche daudit spcifique aux missions
dinvestigation de la fraude
93
I.S.C.A.E
Introduction de la deuxime partie
La conception et la mise en uvre dune mthodologie daudit dans une mission

dinvestigation ne peut se rfrer une procdure standardise dans la mesure o
les cas de fraudes rencontrs dans la pratique sont multiples et protiformes. Il
sagit plutt dun exercice dadaptation aux situations spcifiques rencontres sur
le terrain.
La mission d'audit dinvestigation correspond une mission d'examen sur la base

de procdures convenues durant laquelle lexpert-comptable utilise son
exprience, son intelligence des situations et sa crativit pour drouler le fil de la
fraude au cours de son enqute.
La dmarche que lon propose dans le prsent mmoire sinspire de la norme

ISRS 4400(ayant modifie et complte ISA 920) de l'IFAC, intitule
Engagements to perform agreed-upon procdures regarding financial
information 17 ainsi que les dmarches thorises par les experts de la fraude
Outre-Atlantique de l'ACFE.
Cette deuxime partie du mmoire traite donc dans sa premire section de

lapproche mthodologique applicable aux missions dinvestigation de la fraude
dans le cadre des missions sur la base de procdure convenues tant au niveau du
fond que de la forme. La deuxime section prsente pour sa part les opportunits
doffres de services que peut induire la mission dinvestigation pour lexpert-
comptable.
17
International Standard on Related Services (ISRS) 4400, Engagements to PerformAgreed-uponProceduresRegarding Financial
InformationLa norme 920 a fait lobjet dune modification de numrotation, dans la version 2006 de lIFAC HANDBOOK o elle
apparat sous la rfrence ISRS 4400
94
I.S.C.A.E
Section 1 : Mthodologie dapproche pour la mission

1. Rgles dacceptation et de planification dune mission

dinvestigation
1.1 Evaluation des rgles dacceptation de la mission

dinvestigation
Avant daccepter une mission dinvestigation de la fraude, lexpert-comptable,

doit sassurer quun certain nombre de conditions sont remplies, savoir :
1.1.1 Evaluation de lIndpendance
En premier lieu, lexpert-comptable doit sassurer quil nexiste aucun lment

susceptible de mettre en cause son indpendance afin dviter toute situation qui
pourrait conduire remettre en cause les rsultats de la mission dinvestigation.
Il sassure de labsence de conflit dintrt, cest dire quil ne dispose pas

dintrts professionnels ou financiers qui entreraient en contradiction avec la
mission dinvestigation et qui seraient de nature faire natre un doute sur son
impartialit.
Par consquent, il devra vrifier la nature des prestations dj ralises chez le

client ou toute entit qui en dpend, si aucune prestation au sens rglemente
(certification, examen limit des comptes) na eu lieu sur lentit objet
dinvestigation. La mission peut tre ralise sans restriction. Dans le cas
contraire, lexpert-comptable se doit de la dcliner.
1.1.2 Evaluation du respect de lthique
Lexpert-comptable doit sassurer que les objectifs de la mission sont conformes

aux impratifs dontologiques de lordre des experts-comptables.
95
I.S.C.A.E
Il nest pas rare que certains donneurs dordre demandent des investigations
impliquant des mthodes contestables telles que la filature, lenregistrement
dissimul, ou encore lencouragement la dlation. Naturellement, ces missions
doivent tre cartes par lexpert-comptable.
1.1.3 Evaluation de la capacit accomplir la mission
Avant daccepter une mission dinvestigation, lexpert-comptable doit sassurer

quil dispose des comptences et des moyens humains et techniques ncessaires
la conduite dune telle mission.
Etant donn que les mthodes utilises par les fraudeurs voluent trs vite, il est
essentiel pour lexpert-comptable de se tenir inform des nouveauts en la
matire, et ce en sabonnant aux publications dorganismes de rfrence tel que
lACFE et par la participation active aux processus de formation continue sur le
thme de la fraude.
Pour permettre l'quipe daudit qui travaille sur les missions dinvestigation
d'avoir un plus grand champ d'actions dans lanalyse des transactions de la socit
sur la priode considre par la fraude, il est primordial de s'entourer d'experts en
informatique afin de laider lancer des recherches spcifiques dans les bases de
donnes.
1.2 Planification de la mission dinvestigation
1.2.1 Prise de connaissance pralable et valuation de l'tendue des

travaux raliser
a. Prise de connaissance pralable
Afin d'apprhender les problmatiques essentielles et de dfinir la nature et

ltendue des travaux raliser, lexpert-comptable doit rencontrer les
intervenants cls, en loccurrence, le management et linitiateur de lalerte.
96
I.S.C.A.E
L'objectif de cette tape prliminaire est de comprendre quelles sont les

informations dont dispose la socit la date de l'entretien. Pour cela, lexpert-
comptable doit poser autant de questions pour obtenir le maximum d'informations
principalement sur :
- La nature potentielle de la fraude (dtournement dactif,

corruption, tat frauduleux, etc.) ;
- Le ou les processus concerns par la fraude potentielle (par
exemple : les achats, les ventes, paie, etc.) ;
- Les cycles comptables impacts par cette fraude potentielle ;
- Les priodes incrimines (lanne en cours, plusieurs annes) ;
- Le ou les parties prenantes savoir les ventuels responsables
identifis ou collaborateurs qui auraient particip la fraude (le
responsable achat, le magasinier, le comptable client, etc.),
- Estimation des sommes potentiellement en jeu.
a.1 Rencontre avec le management
Le management doit tre en mesure d'expliquer lexpert-comptable:
- Dans quelles circonstances lalerte la fraude a-t-elle t

dclenche ?
- Y a-t-il eu une dnonciation ou sagit il uniquement de soupons ?
Quand lalerte a-t-elle t remonte ? Cette notion est trs
importante car en fonction des dlais entre l'alerte et la ralisation
de la mission, des preuves peuvent avoir disparu, des transactions
dans les systmes peuvent avoir t effaces, ceci va donc
conditionner la rcupration des informations et l'approche
d'investigation de la fraude.
- Qui est inform en interne et pour quelles raisons ? pour assurer, la
confidentialit de certaines donnes et permettre lexpert-
comptable d'tre plus alerte dans le cadre des entretiens mener.
- Qui peut aider en interne ou en externe ?
97
I.S.C.A.E
- La personne souponne a-t-elle t rencontre? Qu'a-t-elle dit ?
a.2 Rencontre avec linitiateur de lalerte
Lexpert-comptable doit chercher rencontrer l'initiateur de l'alerte, afin de

complter et dapprofondir les informations collectes au pralable auprs du
management.
Lexpert-comptable devra ainsi obtenir plus de prcisions ou de rponses

concernant:
- Lidentit du ou des fraudeur(s) prsum(s) ;

- La position dans la hirarchie du ou des fraudeur(s) prsum(s) ;
- Les indices de la fraude potentielle recueillis par linitiateur de
lalerte ;
- De rpondre la question de savoir sil sagit dune fraude
ponctuelle ou dune fraude qui stale sur le temps ;
- Depuis quand linitiateur de lalerte souponne-t-il lexistence
dune fraude potentielle ?
- L'initiateur de l'alerte a-t-il constitu un dossier ? Si oui
- Peut-on rcuprer les pices en question?
- Peut-il les commenter?
- Et plus gnralement rpondre aux questions restes sans rponse
lors de l'entretien avec le management de la socit.
1.2.2 Dfinition du primtre de la mission
Toutes les allgations et les informations recueillies lors des entretiens avec le
management et linitiateur de lalerte permettent de mesurer ltendue du champ
d'investigations et cela, en arrtant la nature et ltendue des travaux raliser
mais aussi les limites de la mission.
98
I.S.C.A.E
a. Dfinition de l'tendue des travaux raliser
Les diligences que lexpert-comptable met en uvre dans le cadre de la ralisation

de la mission d'investigation consistent en :
a.1 Lanalyse documentaire :
Par l'identification et la prise de connaissance de l'ensemble des informations

obtenues dans le cadre de la revue critique des procdures comptables et
financires, afin de confronter l'organisation thorique du client la ralit de la
gestion des transactions courantes.
a.2 Les tests de cohrence :
Sur les tats financiers une date (T) et principalement des analyses statistiques
ou mathmatiques sur la base des lments chiffrs.
a.3 Les tests de dtail :
Il s'agit de la slection de transactions par sondage sur les tats financiers clos
une date t (un ou sur plusieurs exercices), et de la remonte aux pices
justificatives associes afin de s'assurer de la ralit et de lexactitude de ces
informations.
b. Dfinition des limites des travaux raliser
La pertinence des travaux raliss par lexpert-comptable dpendra fortement de

la qualit et de lexhaustivit des informations que le client mettra sa disposition.
Ainsi toutes informations ou pices comptables non communiques, ou non
obtenues, peuvent tre de nature modifier tout ou une partie des conclusions.
Aussi, le non accs certains interlocuteurs pourra tre de nature limiter

lexplication des dviances identifies lors des tests.
99
I.S.C.A.E
En effet, il serait difficile pour lexpert-comptable de sortir avec des conclusions

pertinentes en labsence dinterlocuteurs ayant une vision gnrale de lactivit et
une matrise des procdures et des oprations comptables associes.
c. Etablissement dune lettre de mission
Pour viter tout malentendu ou litige sur la nature ou ltendue de la mission, il est
indispensable quune lettre de mission soit tablie. Cette lettre de mission doit tre
la plus prcise possible et indiquer :
- Lidentit des parties signataires;

- Le contexte et le primtre de la mission : travaux prvus travaux
exclus;
- Les modalits dintervention:
* Lquipe ddie la mission ;
* Volumtrie estime et dure estime de la mission;
* La dfinition du produit fini et la diffusion ventuelle des
tiers;
* Limitation de responsabilit vis--vis du client et des tiers;
* Les obligations du client notamment en termes de disponibilit
des informations, de mise disposition de matriel, du local
ou daccs informatiques.
* Modalits financires (taux, acompte, dlais de paiement),
* Rappel des obligations et les responsabilits de lexpert-
comptable savoir sa responsabilit disciplinaire vis vis de
lordre des experts comptables, sa responsabilit civile vis
vis des mandataires et sa responsabilit pnale dans certains
cas.
Un modle de lettre de mission est prsent en (Annexe II)
100
I.S.C.A.E
1.2.3 Planification et organisation de la mission
a. Constitution de lquipe charge de la ralisation de la

mission
Etant donn le caractre sensible des faits et des informations et pour viter toute
fuite dinformations ou toute maladresse de la part de lquipe charge de mener
cette mission, il est prfrable de la composer de collaborateurs expriments,
ayant une bonne connaissance du contrle interne, de la comptabilit et de laudit
(trois annes dexpriences minimum sont exiges).
Lquipe daudit peut tre assiste par une quipe projet qui sera constitue au
niveau interne de lentreprise par des collaborateurs indpendants du dpartement
dans lequel les transactions frauduleuses ont eu lieu notamment laudit interne.
Cette collaboration avec lquipe projet est ncessaire car elle permet de :
- Bnficier de leur connaissance de l'organisation de la socit;

- Optimiser la conduite de la mission en utilisant leur contact pour
dclencher les rendez-vous ;
- Favoriser la rcupration d'information de qualit en profitant de
leur connaissance des processus d'archivage et de documentation
existants dans la socit ;
- Utiliser leur matrise et leur connaissance du fonctionnement de
l'outil informatique ;
- Mettre en confiance les collaborateurs de lentreprise rencontrs
lors du droulement de la mission dinvestigation ;
- Bnficier de leur regard critique sur le bien-fond et ladaptation
de lapproche et des tests avec les particularits de la socit.
b. Adoption dun calendrier prvisionnel dintervention
Un calendrier prvisionnel sera adopt ds le dmarrage de la mission. Il prcisera

la dure, les dates de dbut et de fin de chaque phase en particulier :
101
I.S.C.A.E
- Lanalyse des zones de risques et la collecte initiale de documents;

- La conception d'une thorie de la fraude et sa validation par la
recherche d'lments probants;
- La rdaction du rapport et la finalisation de la mission.
c. Dfinir un protocole de communication
c.1 Entre lquipe dinvestigation et le management
Des runions davancements devront tre tenues rgulirement par lexpert-

comptable avec le client dans lobjectif de :
- Le tenir inform de lavancement des travaux et des difficults

rencontres dans la conduite de la mission ;
- Valider avec le client la pertinence des conclusions et des points
remonts au fur et mesure de lavancement des travaux ;
Les informations communiquer au management sont les suivantes:
- Les tapes de la mission et le calendrier d'avancement;

- Pour chaque tape, un rappel des travaux en cours ou raliss, avec
les commentaires gnraux sur les travaux et les premiers rsultats
(chiffrs si possible, comme par exemple, le nombre de personnes
rencontres, le nombre de documents obtenus, le nombre
d'anomalies identifies etc.) ;
- La remonte des difficults rencontres lors de la mission;
- Les tapes de travail restant raliser pour finaliser les travaux.
A travers ces runions, l'tendue de la mission peut tre revue. En effet, le

management peut demander ce que de nouveaux contrles qui dpassent le
champ d'actions initial, soient raliss si des dfaillances notables ont t dceles
lors de la ralisation des travaux daudit convenues au pralable.
102
I.S.C.A.E
A titre dexemple, si les tests sur la fonction achat ont mis jour des dfaillances
potentielles sur la gestion des stocks, le management pourra demander d'tendre la
mission la fonction stock. Dans ce cas, une deuxime lettre de mission ou
avenant doit tre tabli.
c.2 Entre lquipe dinvestigation et le personnel de lentreprise
En matire dinvestigation des fraudes, il prfrable de ne jamais communiquer la

vritable nature de la mission ralise afin de prserver les preuves et ne pas
susciter la mfiance du personnel de lentreprise.
Le discours tenir pourra tre le suivant nous ralisons une revue critique de
procdures, et une validation de lefficacit du contrle interne, etc..
2. Prise de connaissance gnrale et valuation du risque de

fraude
Aprs lacceptation de la mission, lexpert-comptable entame une prise de

connaissance gnrale de lentreprise.
Cette phase permet la collecte de toutes les informations utiles lorganisation et

lexcution de la mission et ce, afin de raliser les objectifs de la faon la plus
rationnelle possible, avec le maximum defficacit tout en respectant les dlais
prescrits.
La prise de connaissance dbute par une revue critique de l'organisation dont

l'objectif est de comprendre le fonctionnement du ou des processus sur lesquels
portent l'investigation, de se familiariser avec le vocabulaire de la socit, et
d'identifier les types de documentation qui pourraient tre mis disposition des
auditeurs afin de prparer les entretiens et les tests.
103
I.S.C.A.E
2.1 Analyse des organigrammes
Lexpert-comptable procdera lanalyse de lorganigramme de la socit deux

niveaux:
- Un niveau gnral qui prsente les interactions entre les services

et, ventuellement, entre les activits. Cette premire analyse
permet d'avoir une premire vue d'ensemble de la socit,
didentifier le ou les dpartements impliqus ventuellement dans
la fraude, ses relations et ses changes avec les autres
dpartements.
- Un niveau plus dtaill qui prsente les individus qui constituent
chaque service dans l'organisation, les liens hirarchiques entre
chaque individu.
Cette analyse permet d'avoir une premire rflexion sur les flux d'informations
permettant didentifier (avec plus ou moins de prcision) :
- Les dtenteurs de linformation(s),

- Les personnes qui ralisent les contrles dits critiques .
Il est important pour lexpert-comptable d'obtenir, si elles existent, les descriptions

de poste des individus considrs comme suspects ou dfaut de les dresser
travers des entretiens avec la direction gnrale ou la DRH.
Les descriptions de poste doivent correspondre la ralit des attributions et des

missions fixes par la direction, si elles sont compltes et jour, elles permettront
d'obtenir des informations essentielles sur le primtre d'action et de responsabilit
des individus tudier :
- Expriences,
- Comptences
- Interactions avec les autres personnes ;
- Les marges d'autonomie;
104
I.S.C.A.E
- Les outils et ressources dont ces individus disposent

(informatiques, etc.)
Lors de cette analyse, lexpert-comptable devrait tre trs vigilant au regard des
dlgations de pouvoirs et signatures et qui sont des modes de dcisions qui
permettent de transfrer des responsabilits sans les diluer.
L'analyse permet galement de comprendre les responsabilits oprationnelles des

individus au sein de leur primtre d'activit, et les rgles qu'ils doivent suivre en
matire d'approbation.
L'analyse des dlgations de pouvoirs en parallle des organigrammes permet de

mettre en lumire de potentielles attributions de responsabilits incompatibles
avec les fonctions occupes.
Au final, lexpert-comptable devra, suite son analyse des organigrammes et des

dlgations, tre en mesure d'identifier:
- Le niveau de libert des individus prendre des initiatives pour

aborder les oprations traites au quotidien dans le cadre de leurs
fonctions;
- Les fonctions sensibles ou risque en raison du primtre de
responsabilit donn et de l'ventuelle incompatibilit avec la
fonction occupe.
2.2 Evaluation oprationnelle du risque de fraude
2.2.1 Cartographie du risque de Fraude selon le modle COSO
Le modle COSO constitue un outil efficace pour l'analyse du contrle interne. Ce

modle a t labor en 1985 par une organisation amricaine indpendante
(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commissions) 18.
18
(COSO) The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission is a joint initiative of the five private sector
organizations: American accounting association, American institute of CPAs ,Financial executives international, the association of
105
I.S.C.A.E
Il propose une analyse globale du dispositif de contrle interne de l'entreprise au

travers de ses cinq composantes :
- La qualit de l'environnement de contrle qui correspond la

culture du contrle dans l'entreprise et son niveau de sensibilit
au risque de fraude;
- Les modalits et la qualit de l'apprciation des risques de fraude
par les organes de contrle;
- La fiabilit des activits de contrle fondes sur la mise en place et
le respect de procdures antifraudes ;
- La qualit de l'information et la communication fonde sur le
partage de la connaissance en matire de lutte contre la fraude;
- L'efficacit de la supervision des contrles.
Inspir du modle COSO, la cartographie oprationnelle du risque de fraude est un

outil d'apprciation du risque global de fraude qui permet de :
- Dvelopper une comprhension approfondie de l'entreprise et de

son environnement;
- Permettre de quantifier le niveau de risque global pesant sur
l'entreprise par le biais d'un modle de scoring ;
- Offrir une visualisation graphique des zones de risques identifies
afin de faciliter la conception d'un programme de travail adapt.
Llaboration de cette cartographie des risques de fraude passe par

lidentification et la dfinition du niveau de risque moyen pour chacun des sept
paramtres spcifiques de la fraude (prsents ci-dessous). Ce niveau de risque
sera valu travers un questionnaire dont chaque paramtre devra tre not
entre zro et cinq.
accountants and financial professionals in business and the institute of internal auditors and is dedicated to providing thought
leadership through the development of frameworks and guidance on enterprise risk management, internal control and fraud deterrence.
106
I.S.C.A.E
Dans cette classification, la note zro est associe un niveau thorique de risque
nul, la note de cinq correspond un niveau de risque maximal.
Le niveau de pondration de chaque question est laiss l'apprciation de

lexpert-comptable et doit tre adapt la spcificit de chaque situation.
Une fois le questionnaire rempli, un score thorique du risque de fraude au sein

de l'entreprise sera attribu qui correspond la somme des scores par paramtre,
soit un total de 35 correspondant une notation maximale de 5 pour les 7
paramtres.
La prsentation graphique des sept paramtres spcifiques de la fraude sous

forme de polygone permet de visualiser la configuration dans laquelle volue
l'entreprise ainsi que les zones de risques investiguer. Les rsultats de cette
cartographie contribuent llaboration dun programme de travail.
a. Les axes dvaluation du risque de fraude
a.1 Niveau de risque structurel li l'activit
Il sagit de dterminer le niveau de risque inhrent l'activit en fonction de ses

spcificits structurelles, des pratiques gnralement admises dans la profession et
de l'volution de l'environnement conomique.
Ce paramtre correspond donc au niveau de risque auquel sont soumises toutes les
entreprises appartenant un mme secteur d'activit.
a.2 Culture thique de l'entreprise
Il sagit de mesurer la culture du contrle dans l'entreprise et son niveau de

sensibilit au risque de fraude. Ce paramtre du risque de fraude sapparente la
notion d'environnement de contrle dans le modle du COSO.
107
I.S.C.A.E
a.3 Niveau de complexit organisationnelle
Il sagit dvaluer la complexit organisationnelle de lentit. Les statistiques de

fraudes ont dmontr que la complexit organisationnelle constitue un facteur
aggravant du risque de fraude dans l'entreprise. Le fraudeur pourra facilement se
rfugier derrire cette organisation pour dissimuler ses actes.
a.4 Niveau de pression pesant sur l'entreprise
Cette analyse concerne lvaluation des diffrentes contraintes pouvant peser sur
l'entreprise et susceptibles de favoriser la survenance de fraudeurs. Ces pressions
peuvent tre d'ordre financier, stratgique ou oprationnel.
a.5 Niveau de risque li aux vnements rcents de la vie de l'entreprise
Ce paramtre vise identifier les vnements rcents susceptibles d'accrotre le

niveau de pression pesant sur l'entit ou encore de constituer des symptmes
indicateurs d'une possibilit de fraude.
a.6 Importance relative de la rmunration variable du management
Les lments de rmunration variable du management incentives 19et plus

gnralement l'ensemble des intrts financiers indexs sur la performance de
lentreprise (stock-options, bonus discrtionnaire, prime de rsultat) sont des
facteurs dterminants de motivation de la fraude comptable dans la mesure o une
amlioration des indicateurs de performance financire peut avoir une incidence
sur le niveau de rmunration du management.
Rappelons ce titre que l'analyse des incentives constitue une diligence d'audit
obligatoire dans le cadre du rfrentiel amricain SAS 99.
19
Incentives : Mot en anglais qui signifie Intressements, primes, Bonus.
108
I.S.C.A.E
a.7 Qualit des dispositifs de contrle interne
Il sagit dvaluer le dispositif du contrle interne en entreprise travers ses

diffrents processus et fonctions (production, achat, vente, comptabilit, trsorerie,
humaines, etc.).
Il s'agit galement d'valuer la capacit des dirigeants ou des cadres suprieurs

scarter de ces contrles en ayant titre dexemple un accs illimit aux systmes
informatiques de l'entreprise, ou en usant de leur force de persuasion et la
confiance suscite auprs des organes de contrle.
Un modle de questionnaire de cartographie du risque de fraude est prsent en

(Annexe III).
b. Reprsentation graphique du risque de fraude
La prsentation graphique de ces sept paramtres fondamentaux sous la forme

d'un polygone permet de visualiser les zones de risques et de comprendre la
configuration dans laquelle se situe lentreprise.
Polygonne d'valuation du risque de fraude
109
I.S.C.A.E
2.2.2 Evaluation cible du contrle interne
Dans le cadre de missions daudit lgal, lvaluation du contrle interne par le

commissaire au compte constitue une tape obligatoire de sa dmarche daudit
devant lui permettre d'identifier et d'valuer le risque que les tats de synthse
contiennent des anomalies significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou
d'erreurs. Ainsi en procdant l'valuation du contrle interne relatif
l'tablissement des tats de synthse, le CAC ne cherche pas exprimer une
opinion sur l'efficacit du contrle interne de l'entit mais cherche plutt dfinir
les procdures d'audit appropries en la circonstance.
Lvaluation du contrle interne ne constitue donc pas une fin en soi mais un
moyen.
Si dans lapproche adopte pour lvaluation du contrle interne dans le cadre

dune mission daudit lgal, le CAC vise identifier les forces sur lesquelles
sappuyer, dans le cadre dune mission dinvestigation, par contre, lexpert-
comptable cherche plutt les faiblesses qui peuvent gnrer des exceptions au
standard et par consquent constituer des opportunits de fraudes.
Ces exceptions peuvent se traduire, dans la pratique, par des droits daccs non
autoriss, des circuits de validations non-conformes aux procdures, des critures
comptables non autorises, des achats non budgtiss, des ratios diffrents des
standards, etc.
Lexpert-comptable va donc chercher se faire une opinion sur le niveau des

dfaillances existant dans les systmes ou dispositifs en place afin de pouvoir
expliquer au management de la socit comment des actes frauduleux ont pu tre
commis et pourquoi le contrle interne au sein de lentreprise n'a pas pu
fonctionner.
Il oriente donc son analyse vers la comprhension des procdures du systme de

contrle interne, la revue de la sparation des tches et l'analyse des dfaillances
du contrle interne autour de personnes souponnes de fraude.
110
I.S.C.A.E
Ainsi dans le cadre des entretiens visant comprendre les processus, lexpert-
comptable doit rcuprer auprs de l'interview un exemple de l'ensemble des
documents comptables et financiers.
L'objectif tant de :
- Identifier le type de document ncessaire pour raliser posteriori

des analyses de transactions ;
- Se familiariser avec le format des documents et les rgles de
production et de circulation de ces documents ;
- Dtecter les contrles raliss et le format de leur matrialisation
(contrles manuels, informatiques, etc.) ;
- Confirmer ou d'infirmer l'existence de changements dans les
procdures et les contrles dus, titre dexemple, des dparts ou
arrives de personnes, des migrations dans les systmes
d'informations ;
- Assimiler les modes opratoires, les responsabilits et les sources
de donnes dans le traitement de l'information;
- Sassurer que le flux d'information et sa circulation sont en ligne
avec les procdures de l'organisation.
Au final, la collecte de ces donnes constitue une tape prliminaire pour

lassimilation des flux de la socit par lexpert-comptable. Elle doit lui permettre
d'adapter sa stratgie d'investigation.
Pour le lecteur dsirant approfondir lvaluation du contrle interne dans le

cadre de la mission dinvestigation : cette partie a t dveloppe largement dans
le mmoire Lexpert-comptable face au risque de la fraude modalits de
prvention pour lentreprise et dmarche daudit externe de la fraude par
Mhammed El Hamza Mai 2002 de Page 10-61.
111
I.S.C.A.E
3. Elaboration dune thorie de la fraude
3.1 Identification des scnarii potentiels de fraudes grce la

technique de brainstorming
Parmi les techniques dlaboration de scnarios de fraude potentielle au sein de

lentreprise existe celle des sances de brainstorming.
Il sagit d'ateliers de travail, anims par lexpert-comptable en charge de la

mission dinvestigation, auxquels participent non seulement les responsables
oprationnels et financiers mais galement les acteurs du contrle interne en
loccurrence le dpartement d'audit interne sil existe. Lide d'une telle approche
est d'impliquer les acteurs de l'entreprise qui bnficient dune connaissance
approfondie des contrles existants et de stimuler leur crativit pour envisager le
maximum de situations possibles.
L'appel la rflexion personnelle de chaque acteur constitue une tape cl du

processus susceptible de mettre jour les fragilits de contrle de lentreprise.
Ces ateliers doivent permettre d'atteindre deux objectifs :
- Lidentification et de formalisation de scnarii de fraudes

possibles au sein de lentreprise : Il convient de procder une
synthse dtaille du risque de fraude. A chaque scnario identifi,
les participants latelier de travail associent alors un test de
contrle interne adapt afin de confirmer ou dinfirmer lexistence
dun dysfonctionnement du contrle interne pouvant tre
lorigine de fraude.
- La sensibilisation des acteurs concerns : La sance de
brainstorming doit permettre aussi une mise niveau des
participants en rappelant les enjeux et problmatiques lis la
fraude.
112
I.S.C.A.E
3.2 Etude des schmas de fraude les plus usuelles.
3.2.1 Modes opratoires relatifs la prsentation des tats frauduleux
a. Majorations artificielles des produits
a.1 Factures fictives
La constatation de chiffre d'affaires fictif est une mthode rpandue pour

amliorer artificiellement le rsultat d'une entreprise. Elle consiste enregistrer
des factures fictives en comptabilit.
Cette mthode est relativement facile mettre en uvre par l'entreprise dans la
mesure o c'est elle qui matrise le processus de facturation (pas de justificatifs
externes ncessaires).
Ce type de fraude est dautant plus facile lorsquil sagit d'une activit de
prestation de service o la matrialit de la prestation est difficile tracer. Ce qui
nest pas le cas pour une socit qui vend des biens matriels o ltablissement
de factures fictives doit saccompagner aussi de falsification des registres de
stocks, des documents de transport et des bons de livraison ncessaires la
dissimulation de la fraude.
Le fraudeur comptabilise la contrepartie de ce chiffre daffaires fictif:
- Dans des comptes clients existants;

- En crant des comptes clients fictifs;
- En lenregistrant ou en le transfrant vers un autre compte de bilan
(TVA, Compte courant, dbiteurs divers, etc.).
- En le rpartissant en contrepartie de plusieurs comptes dbiteurs.
Dans ce dernier cas de figure, le fraudeur devra alors tenir une comptabilit
parallle afin de pouvoir conserver un suivi des montants rellement dus par
rapport aux montants fictifs comptabiliss.
113
I.S.C.A.E
Afin de grer dans le temps ces critures, le fraudeur use de plusieurs techniques
comptables notamment :
- Passer en perte au dbut de l'exercice suivant, le montant de ces

crances fictives. Cette solution a pour consquence davoir un
dficit de dpart combler la fin de lexercice par la
comptabilisation de nouvelles factures fictives. Ce procd est
ritr sur plusieurs annes jusqu lannulation de ces factures
fictives par leur enregistrement en perte.
- Dissimuler lorigine et la date de la comptabilisation initiale afin
d'viter dattirer lattention sur ces crances en loccurrence celle
du responsable de recouvrement.
- Rafrachir la balance ge au moyen d'une annulation de
lancienne crance immdiatement suivie par un nouvel
enregistrement. Ce type de manuvre a, pour effet, de rajeunir les
crances. Dautres fraudeurs, pour rendre plus difficile la
traabilit de ces critures, manipulent les montants individuels de
sorte que les soldes apparaissant la suite du rafrachissement ne
soient plus les mmes qu' l'origine.
- Solder une facture fictive l'aide du rglement d'une facture relle.
Ce schma dit de cavalerie suppose la tenue d'une comptabilit
parallle permettant de conserver un suivi des montants rellement
dus par rapport aux montants fictifs.
- Dans le cas d'un groupe de socits les facturations fictives entre
filiales peuvent s'appliquer diffrents types de prestations comme
les frais de gestion ( management fees 20) ou des livraisons de
matriels des conditions tarifaires injustifies. Ces facturations ne
donnent gnralement pas lieu un rglement et demeurent inscrits
en compte courant dassocis.
20
Management fees : rmunrations payes la socit mre (holding ou groupe industriel) en contrepartie de services administratifs
rendus et d'une implication dans la gestion et / ou la dfinition de la stratgie. Dans certains cas, il peut s'agir de dividendes dguiss.
114
I.S.C.A.E
Au bout de quelques exercices, un abandon de crances pourra

alors venir dboucler la situation au prtexte par exemple, que la
filiale traverse des difficults.
a.2 Non-respect du principe de sparation des exercices en matire de chiffre

daffaires
Le non-respect du principe de sparation des exercices en matire de

reconnaissance du chiffre daffaire consiste anticiper la comptabilisation d'une
vente rattache un exercice futur. Aussi, si les rgles comptables y affrentes
renvoient parfois des problmatiques complexes, la rgle gnrale applique en
matire de comptabilisation est comme suit :
- Pour les livraisons de biens : le chiffre daffaires doit tre

constat au moment du transfert de proprit, c'est--dire lorsque le
bien sort du patrimoine juridique de l'entreprise pour entrer dans
celui de son client ;
- Pour les prestations de services : le chiffre daffaires doit tre
constat l'achvement de la prestation, exception faite aux
prestations continues (exemple: les loyers), aux contrats long
terme (exemple: promotion immobilire).
La fraude lie au non-respect du principe de sparation des exercices consiste

maintenir ouverts les journaux comptables l'issue de la priode comptable et
continuer ainsi passer sur l'exercice prcdent des ventes qui concernent
l'exercice en cours.
Afin de djouer la vigilance des contrles, certains fraudeurs usent de procds

tels que :
- La falsification des bons de livraison ou des attachements ;

- Le dplacement temporaire de la marchandise au moment de
l'inventaire physique afin de justifier la ralisation de la vente ;
115
I.S.C.A.E
- La falsification des tableaux de suivi afin d'augmenter

artificiellement le taux davancement dans le cas des contrats
long terme ;
- Lassimilation des avances ou des dpts de garantie des clients
des chiffres d'affaires comptables.
b. Dissimulation des charges
Outre la constatation dun chiffre daffaires fictif, les fraudeurs procdent une
sous-valuation des charges afin damliorer artificiellement le rsultat. Il sagit
domettre dlibrment la constatation de certaines charges au compte de rsultat
en usant de schmas frauduleux tels que:
- Omission dlibre de lenregistrement de certaines factures

fournisseurs ;
- Comptabilisation indue de certaines charges l'actif de
l'entreprise ;
- Sous-estimation ou non constatation de provisions ou
d'amortissements;
- Non-respect du principe de sparation des exercices.
b.1 Non-enregistrement des factures fournisseurs
Cette technique frauduleuse consiste omettre dlibrment de comptabiliser

certaines factures de fournisseurs.
Si ces factures sont payes au cours de lexercice en question, la comptabilisation

du rglement donne lieu un solde fournisseur dbiteur, ce qui rend la
manipulation dtectable. Ainsi, afin de contourner la problmatique des comptes
fournisseurs dbiteurs, susceptibles dattirer lattention, certains fraudeurs :
- Comptabilisent ces rglements en contrepartie du dbit dun autre

compte (un autre fournisseur, un compte dbiteur divers, un
compte de TVA, etc.) ;
116
I.S.C.A.E
- Dautres ne comptabilisent pas le rglement et le maintiennent le

plus longtemps possible au niveau des tats de rapprochements.
Si ces factures nont pas fait lobjet de paiement au cours de lexercice en

question, leur dtection reste plus difficile moins de faire une demande de
confirmation de solde ou de tester leurs rglements subsquents.
b.2 Activation des frais
Lactivation indue de certains frais constitue un autre moyen damliorer

artificiellement le rsultat de l'entreprise. L'opration consiste porter l'actif des
frais devant tre obligatoirement comptabiliss en charge au vu de la
rglementation comptable.
La dtection du caractre frauduleux de ces actifs peut savrer difficile dans le

mesure o les conditions de leurs activations sont difficiles valuer de par leur
caractre technique et prvisionnel: frais d'installation, de recherche
dveloppement, de cration de logiciels, etc.
b.3 Omission ou sous-estimation des provisions
Une provision doit obligatoirement tre constate ds lors qu'il existe une
obligation de l'entreprise l'gard d'un tiers qui provoquera probablement ou
certainement une sortie de ressources au bnfice de ce dernier, sans contrepartie
au moins quivalente attendue de celui-ci.
La non-constatation ou la sous-valuation de la provision dcoule gnralement

dune volont de la direction piloter le rsultat.
Parmi les risques provisionner qui relvent d'un processus en partie subjectif
d'valuation, on peut citer:
- Risque oprationnel de perte terminaison ;

- Risque social ex : des licenciements abusifs ;
- Risque fiscal ex: notification de redressement;
117
I.S.C.A.E
- Risque juridique ex: litige commercial, procdures judiciaires

diverses.
Une absence ou une insuffisance significative de provisionnement constitue une

fraude, car elle relve du dlit de prsentation de bilan inexact.
b.4 Non-respect du principe de sparation des exercices
Le procd de comptabilisation dcale, prcdemment dcrit dans le cas

des ventes, peut tre utilis de faon identique pour ce qui concerne
les charges de l'entreprise. Plusieurs cas peuvent tre rencontrs dans la pratique :
- Un report de comptabilisation des factures fournisseurs sur

lexercice ultrieur. Ce procd peut se traduire par l'ouverture
anticipe des livres comptables de l'entreprise;
- Une sous-estimation des factures fournisseurs non encore
parvenues et qui devaient tre provisionnes la date de clture en
respect du principe de sparation des exercices ;
- Pour les contrats long terme, une falsification des tableaux de
suivi visant dissimuler une perte terminaison.
b.5 Prsentation des comptes de charges
Mme si elle ne modifie pas le rsultat net de l'entreprise, limputation comptable

d'une opration au niveau du rsultat dexploitation, du rsultat financier ou du
rsultat exceptionnel permet de prsenter une image diffrente de la ralit.
Ainsi, le passage d'une charge d'exploitation en charge exceptionnelle permet

d'obtenir aisment une amlioration du rsultat oprationnel qui constitue lun des
indicateurs fondamentaux dans l'analyse financire et l'valuation de l'entreprise.
Ce procd ne ncessite pas une manipulation comptable complexe car seul le
choix de la rubrique comptable est requis.
118
I.S.C.A.E
D'autres manipulations peuvent galement tre effectues telles que la

compensation globale entre la plus-value et la moins-value ou la comptabilisation
indue de certaines charges au dbit des comptes de produits.
c. Dissimulation du niveau dendettement financier
Le coefficient d'endettement financier fait partie des indicateurs cls utiliss par
les banques et les organismes de crdit pour juger de la solidit financire d'une
entreprise. Ainsi, plusieurs procds de dissimulation ou de prsentation
frauduleuse des dettes sont utiliss par les fraudeurs parmi lesquels :
c.1 Dissimulation des emprunts
Le schma le plus classique consiste dtourner l'encaissement pralable du prt

comme justificatif de lencaissement dune crance relative une vente fictive et
dissimuler les remboursements des annuits en dcaissements d'achats fictifs.
c.2 Prsentation des dettes
Ce procd frauduleux de dissimulation de lendettement a pour objectif de

rduire le taux d'endettement de lentreprise en procdant un reclassement des
dettes financires en dettes dexploitation.
d. Dissimulation des engagements hors-bilans
Les engagements hors bilan sont lensemble des droits et obligations dont les
effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont subordonns la
ralisation de conditions ou doprations ultrieures . Les engagements hors bilan
concernent principalement :
- Les engagements donns pour le compte des filiales, des

participations et des autres entreprises lies, voire de tiers ;
- Les surets relles sur des biens mobiliers ou immobiliers donnes
en garantie du paiement d'une dette;
- Les contrats rsultant de convention de portage;
119
I.S.C.A.E
- Les contrats de crdit-bail;

- Les indemnits de dpart la retraite;
- Les contrats d'achat de marchandise terme.
Le fait d'omettre sciemment de mentionner un engagement hors bilan dans le but

de prsenter une image plus favorable de la situation de l'entreprise constitue une
fraude comptable.
e. Survaluation des actifs
l'instar des schmas de dissimulation d'endettement, la survaluation dactifs

qui consiste amliorer la prsentation du patrimoine de l'entreprise en
augmentant artificiellement la valeur des actifs qui le composent, permet de
fausser lapprciation par les tiers du niveau de solidit de lentreprise. Les
survaluations d'actifs concernent principalement les immobilisations et les stocks.
Cette pratique consiste enregistrer ou maintenir l'actif de la socit des

montants nets immobiliss dpourvus de ralit conomique. Ces procds
peuvent concerner aussi bien les immobilisations incorporelles, corporelles et
financires.
e.1 Les immobilisations incorporelles
Dans la mesure o la preuve de leur existence est beaucoup plus difficile tablir
que dans le cas d'lments matriels ou financiers, les immobilisations
incorporelles sont particulirement concernes par les manipulations comptables
frauduleuses de survaluation des actifs. Parmi les immobilisations incorporelles
objet de fraude : les fonds de commerce, les logiciels, les licences d'utilisation, ou
encore les marques commerciales.
La fraude de survaluation des immobilisations incorporelles peut tre ralise

travers :
120
I.S.C.A.E
- Lutilisation de fausses factures ou de faux contrats d'acquisition

auprs de prestataires extrieurs pour justifier la comptabilisation
de ces actifs au bilan;
- Labsence ou sous-valuation de la constatation des dprciations
ou des amortissements applicables ces actifs.
e.2 Les immobilisations corporelles
Les immobilisations corporelles peuvent faire lobjet dune prsentation

frauduleusement survalue linstar des immobilisations incorporelles soit en
utilisant de factures fictives ou en sous-valuant la constatation des dprciations
ou des amortissements.
Toutefois ces procds peuvent tre facilement dtectables dans le cas des
immobilisations corporelles dans la mesure o une simple observation lors d'un
inventaire physique permet de constater la fraude.
Certains fraudeurs dans le but de tromper la vigilance des auditeurs lors des
inventaires physiques, substituent des biens physiquement prsents mais
n'appartenant pas juridiquement lentreprise (biens en location, en crdit-bail ou
encore les matriels consigns) aux immobilisations fictives.
e.3 Les immobilisations financires
Le principal mode de survaluation des immobilisations financires repose sur

l'insuffisance des provisions pour dprciation. Ainsi, afin de justifier la valeur des
titres dtenus, le fraudeur peut prsenter des tats financiers errons (ou
provisoires) des socits dtenues, en particulier les filiales trangres, dont les
comptes sont difficilement accessibles.
121
I.S.C.A.E
e.4 Survaluation des stocks
Les stocks figurent parmi les actifs les plus exposs au risque de survaluation.
Les deux variables qui sont manipules par les fraudeurs en vue de survaluer les
stocks, sont les quantits dtenues et de la valeur unitaire servant la valorisation
du stock.
- Les quantits dtenues :En labsence dun inventaire physique

correctement ralis auquel des personnes indpendantes
nauraient pas assist, le fraudeur pourra alors justifier une
augmentation juge inhabituelle des niveaux de stock par des
volutions conjoncturelles de l'activit de l'entreprise telles quune
baisse du taux de rotation ou l'augmentation de l'activit en fin de
priode.
Lors dun inventaire physique, plusieurs procds frauduleux
peuvent tre adopts pour tromper la vigilance comme:
*Acheminer sur site du stock n'appartenant pas l'entreprise;
* Prsenter du stock dj vendu comme appartenant toujours
l'entreprise ;
* Compter des emballages vides ou contenant des produits de
moindre valeur ;
* Compter deux fois les mmes stocks;
* Dissimuler les stocks endommags ou obsoltes afin de
masquer la ncessit d'une dprciation comptable.
En principe, la validation des quantits est facile raliser au
moyen d'un inventaire physique et/ou d'un recoupement entre les
flux physiques d'achats et de ventes enregistrs.
- Le cot unitaire : La fraude peut galement consister fausser le
calcul des cots unitaires en utilisant certaines manuvres
frauduleuses telles que :
122
I.S.C.A.E
*La manipulation des formules ou des nomenclatures utilises pour

le calcul du cot de production dans le cas socits industrielles de
transformation.
* La falsification des flux d'achats entrant dans le calcul du cot de
production ;
* Lintroduction derreurs arithmtiques volontaires;
* Lomission ou sous-estimation, l'instar des actifs immobiliss,
des provisions pour dprciations en falsifiant par exemple les
tats dinventaire des lments obsoltes ou faible rotation.
3.2.2 Modes opratoires relatifs la dissipation dactifs de lentreprise
En pratique, il existe quatre grands schmas de dtournements dactifs qui sont :
- Lenregistrement d'une charge fictive permettant de justifier un

dcaissement frauduleux;
- Le dtournement d'une partie des produits encaisss;
- Lapurement frauduleux des passifs forte anciennet;
- Le dtournement des marchandises ou matires premires dtenues
en stocks.
a. Comptabilisation de charges fictives
Certes, il existe dans la pratique plusieurs variantes plus ou moins complexes du

dtournement dactifs, cependant, le schma classique de cette fraude consiste
comptabiliser une charge fictive et organiser ensuite son rglement par un
enregistrement rgulier.
Ces charges fictives concernent dans la majorit des cas de fraude rencontrs en
pratique :
- Les surfacturations par des socits complices;

- L'enregistrement de salaires fictifs ;
- Les fraudes sur les notes de frais.
123
I.S.C.A.E
a.1 Enregistrement de fausses factures
Lutilisation des fausses factures constitue lun des schmas frauduleux classiques
utiliss en entreprise. Toutefois, sa mise en uvre reste relativement difficile dans
le cadre d'une organisation disposant d'un contrle interne efficace. Aussi, pour
enregistrer une fausse facture, le fraudeur doit-il tre capable de :
- Obtenir la cration dans le systme comptable dune fiche

fournisseur : Dans la majorit des entreprises disposant dun
systme dinformation et dune organisation de contrle interne, le
rfrencement du fournisseur pralable l'enregistrement
comptable de toute facture est en effet indispensable. Lune des
rgles fondamentales du contrle interne savoir celle relative la
sparation des taches exigent que les informations de base dun
nouveau fournisseur telles que l'identit, la nature, les conditions
de paiement, ainsi que les coordonnes bancaires du fournisseur
doivent tre intgres au niveau du systme dinformation par une
personne indpendante du circuit dautorisation, de validation et de
contrle (en gnral les informaticiens). Seuls les dirigeants ou les
responsables haut placs dans la hirarchie peuvent contourner
cette procdure soit en usant de leur pouvoir sur les services
comptables soit en utilisant leurs accs tendus aux paramtrages
du systme informatique.
Un autre moyen de contourner cet obstacle est de faire appel la
complicit dun fournisseur dj enregistr par l'entreprise.
- Faire enregistrer une facture falsifie : Avec la banalisation des
outils informatiques (scanner, logiciel de traitement dimage,
imprimante haute dfinition) la falsification de facture devient une
chose aise pour les fraudeurs. Toutefois certaines anomalies
peuvent nanmoins tre dtectes sur des factures falsifies telles
que :
124
I.S.C.A.E
* Le prestataire nest pas inscrit au registre de commerce des

socits;
* L'adresse du prestataire est une bote postale o se trouve dans
une ville trs loigne;
* Le prestataire ne possde pas de numro de tlphone;
* Le numro de fax commenant par un numro erron;
* La numrotation de la facture comporte un numro de srie
faible ex : une facture qui porte le numro 4 alors quelle est mise
en fin danne;
* La date dmission de la facture est un jour fri ;
* Le taux de TVA ne correspond aucun taux normal en vigueur ;
* Le libell de la facture est particulirement vasif et ne permet
pas de s'assurer de la vraie nature de la marchandise ou de la
prestation;
* Le rglement de la facture en question se fait en espces ou par
chque et il est l'ordre d'une personne physique et non celui de la
socit ;
* Changement frquent dans la police ddition ou format de la
facture du fournisseur.
Il est noter, que dans la pratique, la majorit des cas des fausses factures
concernent des dpenses de type : frais de missions et rceptions, honoraires,
maintenance ou frais de location.
Par ailleurs, ce type de fraude peut stablir galement sur une dure plus ou
moins longue, en utilisant plusieurs fausses factures de faibles montants et mises
rgulirement afin dviter dattirer lattention.
- Rcuprer le rglement effectu par lentreprise : Plusieurs

scenarii peuvent tre envisags par le fraudeur pour rcuprer le
rglement dune fausse facture.
125
I.S.C.A.E
Ainsi, largent peut tre directement peru par le fraudeur en

gnral via une socit constitue cet effet ou par la rtrocession
de tout ou une partie de ce montant peru par un fournisseur
complice.
Autre la falsification des factures fournisseurs, dautres procds
analogues peuvent tre utiliss comme, par exemple, les
enregistrements et les dcaissements multiples justifis par une
mme facture.
a.2 Salaires fictifs
Les dtournements lis la section paie sont luvre soit des dirigeants, soit des
responsables des services de paies ou des ressources humaines qui contrlent les
procdures de recrutement, dinscription dans les registres du personnel et de
rglement des salaires.
Ces dtournements passent par :
- Le versement de salaires fictifs des personnes ne travaillant pas

rellement au sein de la socit ;
- Le paiement injustifi dheures supplmentaires, de primes de
rendements, de complment de salaires des salaris en activit
avec rtrocession ou vir dans des comptes ouverts par le fraudeur
sous son propre nom ou celui dun complice ;
- Dtournement au profit du fraudeur des chques de remboursement
des accidents de travail, assurances maladies.
a.3 Fraudes sur les notes de frais
Les remboursements de notes de frais sont frquemment utiliss par les fraudeurs
dans la mesure o ces oprations font partie, avec les paiements de salaires, des
seuls flux de trsorerie habituels depuis le compte bancaire de l'entreprise vers
celui du salari ou du dirigeant.
126
I.S.C.A.E
Avec les notes de frais, le fraudeur n'a pas besoin de crer de compte fictif pour
justifier d'un paiement son bnfice.
Schmatiquement, deux procds peuvent tre mis en uvre :
- La dclaration de frais non justifis : l'appui de ces frais, le

fraudeur peut:
* Ne produire aucun justificatif ou produire des justificatifs non
recevables (couvrant des dpenses personnelles), en tirant profit
d'une dfaillance de contrle ou en utilisant son pouvoir ventuel
pour contourner les procdures et obtenir le remboursement des
sommes correspondantes;
* Produire des justificatifs falsifis ou demander des fournisseurs
de majorer les justificatifs en proposant par exemple le
reversement d'une partie du surcot.
- Les remboursements multiples : Le second moyen consiste se
faire rembourser plusieurs fois les mmes frais en produisant le
mme justificatif lors de diffrentes dclarations.
b. Dtournement des encaissements
Le procd le plus simple de dtournements des encaissements consiste

dtourner un paiement sa source avant mme qu'il ne transite par un compte
bancaire de l'entreprise. Il peut s'agir, par exemple, de dtourner une partie des
rglements effectus par les clients en espces. Dans cette configuration le
fraudeur n'enregistre ni le chiffre daffaires, ni les mouvements de trsorerie
correspondants afin de ne laisser aucune trace de son dtournement.
Dans le cas o les rglements clients transitent obligatoirement par le compte

bancaire de l'entreprise, le fraudeur procde au reversement, son profit dun
montant identique celui pralablement encaiss.
127
I.S.C.A.E
Dans ce type de scnario, le chiffre daffaires ntant pas comptabilis par le

fraudeur, aucune trace ne persiste, le solde bancaire nest donc pas modifi car le
rglement du client sannule par le reversement dtourn par le fraudeur.
Dans le cas o le produit est enregistr en comptabilit, le problme de

contrepartie comptable qui se pose au fraudeur est dpass en usant de certains
subterfuges comptables tels que :
- L'affectation d'un autre rglement au compte client dtourn.

- La compensation avec un lment de passif existant;
- L'enregistrement d'avoirs de rgularisation;
- Une criture de passage en perte.
c. Dtournement par rglement de passif forte

antriorit
Le dtournement par rglement de passif forte antriorit constitue lun des

modes de dtournement le plus difficile dtecter. Il consiste solder certains
passifs forte antriorit par le biais d'un paiement au profit du fraudeur. Ce type
de procd peut concerner tout type de passif: fournisseurs, crditeurs divers,
TVA dcaisser, dettes fiscales et sociales, provisions, etc.
d. Dtournement des marchandises en stocks
Les dtournements portant sur des lments dtenus en stock reprsentent une
autre forme de dtournements dactifs (autres que le dtournement de liquidits).
Les procds peuvent aller du simple vol en entrept des schmas complexes de
dtournement des circuits logistiques.
Le cas des dtournements de stock par les techniques usuelles ont t dj traits
dans le paragraphe e.4
Nous pouvons citer l'exemple d'une socit d'importation filiale d'un groupe
tranger qui prsentait une forte dgradation de son taux de marge.
128
I.S.C.A.E
l'issue de la mission dinvestigation, il s'est avr qu'une partie du matriel tait

livre une autre adresse de livraison puis rexpdie et facture des clients
sous le nom d'une socit tierce constitue par le dirigeant de la filiale. La filiale
du groupe procdait ainsi au rglement des factures fournisseurs groupe sans
effectuer de rapprochement avec les bons de rception correspondants.
3.3 Analyse quantitative des scnarii de fraudes
Le travail d'analyse consiste mettre en perspective les diffrentes informations

collectes afin de dgager un ou plusieurs scnarii de fraudes possibles. Ces
scnarii doivent tre par la suite confirms ou infirms par des lments probants.
Cette approche empirique, trs proche de la mthode scientifique se droule en

plusieurs tapes:
- Observation et mesure du phnomne;

- Formulation des hypothses et construction d'un modle explicatif;
- Vrification ou rfutation par l'exprience;
- Conclusion (valuation).
La construction d'une thorie de la fraude suppose la mobilisation de l'exprience

voire mme de l'imagination.
Les diffrents lments du triangle de la fraude doivent tre mis l'preuve de ces
scnarii afin de dterminer les motivations et les opportunits offertes par les
situations considres et les possibilits de rationalisation.
Afin dtablir une thorie de la fraude, il faut envisager lensemble des modes
opratoires possibles partir d'une analyse mticuleuse de l'ensemble de la
documentation fournie en rpondant aux questions suivantes:
- Peut-on observer des volutions incohrentes de certains postes?

- Les ordres de grandeur sont-ils en adquation avec la taille de
l'entit et la nature de ses oprations?
129
I.S.C.A.E
- L'existence des actifs au bilan est-elle scurise?

- Peut-on constater des changements dans la nature des charges et
des produits constats?
- Des transactions significatives ont-elles t enregistres
l'approche de la clture?
- Les volutions de la trsorerie correspondent-elles aux rsultats de
l'entit?
Pour rpondre ces questions, lexpert-comptable procde une analyse

quantitative qui recouvre quatre techniques complmentaires :
- La revue analytique ;
- Lanalyse des ratios ;
- Le test de cohrence ;
- Le test cibl.
3.3.1 La revue analytique
Il s'agit pour lexpert-comptable de raliser une revue analytique cible permettant

de :
- Dtecter les anomalies ;

- Orienter la ralisation de tests sur pices comptables, financires,
etc.
Cette revue analytique passe par une comparaison entre les donnes absolues
rsultant des tats de synthse et des celles des exercices antrieurs, postrieurs,
prvisionnels ou celles dentreprises similaires. Toutes les variations seront
commentes et documentes.
Cette comparaison des donnes absolues permet l'identification des incohrences

et des transactions inhabituelles.
130
I.S.C.A.E
3.3.2 Analyse par les ratios
Il sagira dune comparaison des donnes relatives appele analyse par les
(ratios).Cette dernire permet de complter l'explication de la variation de donnes
absolues releves lors de la revue analytique.
Ainsi pour chaque catgorie de comptes ou de transactions peut lui tre rattache
un ou plusieurs ratios. Le choix dpend de l'apprciation globale du risque
rsultant de la prise de connaissance et des explications fournies pour la variation
des donnes absolues.
Par exemple, si la socit souponne l'existence de fraude sur son cycle

ventes/clients, les ratios tudis peuvent tre titre dexemple:
- Pourcentage de nouveaux clients ;

- Nombre de factures par client ;
- Chiffre d'affaires par client ;
- Dlai de rotation moyen des clients ;
- Comparaison individuelle l'ensemble de la population tudie,
etc.
3.3.3 Tests de cohrence
Les tests de cohrence constituent un des aspects principaux de ce que l'on appelle
test analytique qui dsignent l'ensemble des tudes et des contrles caractre
d'ensemble.
Ces tests permettent de vrifier l'homognit des informations caractre

comptable et oprationnel qui sont disposition.
Fonds soit sur la simple logique, soit sur un raisonnement mathmatique, ils
apportent des lments de preuve.
131
I.S.C.A.E
Les tests dits de cohrence vont permettre lexpert-comptable de prendre la

mesure des flux financiers relatifs certains cycles d'exploitation. Il s'agit, dans ce
type de test, de travailler sur la cohrence gnrale des cycles comptables et leurs
interdpendances.
On peut distinguer deux types de tests de cohrence :
- Les premiers qui consistent examiner l'information sur un plan

gnral afin de dceler les incohrences notoires qui pourraient
transparatre.
Il consiste lier des informations caractre extracomptables aux
comptes comptables affrents.
Parmi ces sources dinformation, on trouve les rapports d'activit,
tableaux de bord, budgets, procs-verbaux.
Ds lors, de deux choses l'une, ou bien les informations se
corroborent entre elles, ainsi les informations reues gagnent en
force probante du fait de leur cohrence, ou bien l'harmonie cde
le pas la contradiction.
- Les seconds sur la mise en uvre de calculs ayant un caractre
mathmatique ou statistique.
Par exemple, si la socit souponne l'existence de dtournement
au niveau des stocks, l'analyse portera sur l'quation du bilan
matire.
Toutefois, il est noter que les travaux de recoupement, entre dun
ct les flux physiques (mouvements de stocks) et les achats et
ventes comptabiliss de lautre, ne sont pratiques que dans le cas
des organisations simples avec des gammes de produits
restreintes.
Ces recoupements deviennent plus difficiles dans les cas des
entreprises qui grent des processus de production complexes.
132
I.S.C.A.E
Si la socit souponne l'existence de dtournements de chiffre

daffaires, lanalyse doit porter sur le rapprochement entre le
chiffre daffaires de source commerciale avec celui comptabilis.
3.3.4 Tests cibls
En se basant sur les techniques de sondage, le commissaire aux comptes prend en

considration le caractre significatif d'une information et la relation existant avec
le risque d'audit. Ainsi, il privilgie la cohrence lexactitude. Cela lui permet de
rpondre lobjectif premier de laudit qui est d obtenir une assurance
raisonnable que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas
d'anomalies significatives, qu'elles proviennent de fraudes ou d'erreurs .
Dans le cadre de mission dinvestigation, lauditeur sintresse de nouveau la

notion de dtail. Le critre de matrialit des montants nest plus pertinent en
matire de fraude.
Les techniques dchantillonnage utilises normalement dans le cadre de laudit

lgale, deviennent inadquates appliquer en matire dinvestigation puisquelles
ne permettent dtudier quune partie des transactions. Par consquent, les
mthodes de recherche de fraude vont donc privilgier une approche base sur une
revue exhaustive des informations grce lutilisation de moyens informatiques
afin dliminer la dimension alatoire et subjective (lie au jugement
professionnel) des sondages.
a. Utilisation de la data mining (cas loi benford)
Principalement utilis pour la gestion d'information caractre commercial, le

data mining qui dsigne l'ensemble des processus de slection, d'exploration,
modification et modlisation de grandes bases de donnes afin de dcouvrir les
relations entre les donnes jusque-l inconnues peut s'avrer trs utile dans le
cadre de la recherche de fraudes, en particulier lorsque l'entreprise possde un
grand nombre d'informations stockes sous forme de bases de donnes.
133
I.S.C.A.E
L'utilisation de la data mining permet non seulement de dgager des tendances

visant cibler les zones de risques, mais encore d'isoler les transactions douteuses.
Pour toutes ces analyses, il est indispensable de travailler sous format

informatique vu le volume important des donnes et la complexit des calculs
raliss. Notons cet gard, que la plupart des systmes dinformations utiliss de
nos jours par les entreprises offrent des possibilits d'extraction, sous format
lectronique, de ces bases de donnes. Ces extractions sont dautant plus facilites
grce lvolution des systmes dinformation, notamment les systmes intgrs
qui regroupent lensemble des informations et ainsi que le dveloppement du
nombre dinterfaces possibles entre les diffrents logiciels.
- Cas de la Loi de Benford
La Loi de Benford porte le nom d'un physicien amricain qui en 1938 a dcouvert
que dans une liste de valeurs naturelles, la frquence thorique d'apparition du
premier chiffre obit une formule mathmatique: C = log 10 (1 +1/C)
L'exploitation de la Loi de Benford peut s'avrer intressante pour dtecter des

frquences anormales de rptition de certains montants caractre frauduleux.
A titre dexemple, une revue du journal d'oprations diverses peut s'effectuer de la

manire suivante:
*Extraire le journal d'oprations diverses sous tableur Excel ;

* Isoler pour chaque montant comptabilis ses deux premiers
chiffres (au moyen d'une fonction GAUCHE ) ;
* Au moyen d'un tableau crois dynamique, dterminer le nombre
et la frquence d'apparition des deux premiers chiffres.
*Comparer ces frquences obtenues avec les frquences thoriques
donnes par la formule LOG 10 (1 + l / (donne cellule))
L'utilisation de critres de tri permet d'identifier les carts les plus significatifs et
de ressortir les montants prsentant une frquence de rptition inhabituelle.
134
I.S.C.A.E
b. Analyse de corrlation
Lanalyse de corrlation permet de dterminer la relation entre plusieurs variables

parmi des donnes brutes. Grace aux techniques statistiques de corrlation simple
ou multiple, lauditeur cherche mettre en vidence le caractre normal de
lexistence ou de labsence de corrlations entre les variables tudies.
A titre dexemple, labsence de corrlation entre variable dpendantes exemple

(Frais dhtels et Nombre de jours de voyage, quantit de linge produit et quantit
de coton consomme, Cots de lancement et Nombre de magasins ouverts) peut
tre rvlatrice de fraude.
Ainsi lanalyse de corrlation permet donc, partir dune masse dinformation

importante, dorienter la mission dinvestigation, puisque toute corrlation
anormale ou toute absence de corrlation attendue est susceptible de provenir
doprations de dissimulation de fraude.
c. Contrle de conformit
Grace loutil informatique (logiciel daudit de la fraude ou certaines fonctions du

tableur Excel), il est possible de vrifier rapidement et de faon exhaustive si
certaines procdures internes sont bien respectes.
A titre dexemple, si une entreprise limite le montant de remboursements des

indemnits kilomtriques pour ses employs 2 dirhams le kilomtre, il
conviendrait alors lauditeur de lancer une recherche exhaustive des montants
suprieurs 2 DHS sur le fichier des notes de frais.
Les rsultats de cette recherche permettront de se focaliser ses investigations sur

les montants excdentaires qui sont potentiellement symptomatiques de fraude.
135
I.S.C.A.E
d. La stratification (par montant, par dates,)
La stratification consiste dcouper la population en sous-populations partageant

une caractristique commune, de faon avoir une analyse plus fine et identifier
les ventuelles anomalies.
Par exemple, une population davoirs clients pour retour de marchandises peut
tre scinde en sous-familles clients concerns par lavoir ou en sous-familles
commerciaux ayant accord lavoir de faon identifier si des concentrations ou
des statistiques levs pourraient tre rvlatrices de comportements frauduleux.
Ainsi un commercial qui souhaite atteindre ses objectifs peut essayer de livrer de
la marchandise non commande ou danticiper des commandes.
Egalement, cette fonction permet de regrouper les dpenses engages par

dpartement et par personne habilite dans lentreprise autoriser les achats afin
didentifier les ventuels abus ou fraudes de certains services.
e. Lanalyse du dtail
e.1 Slection denregistrements spcifiques
La slection denregistrements spcifiques est ralise laide dune requte ou

dun tri du logiciel permettant de trouver dans un fichier ou dans un champ du
fichier la prsence des donnes voulues.
Ce type de requte permet disoler les cas o les enregistrements apparaissent et,
ainsi, de rduire un volume dinformations important en une courte liste.
Lauditeur sera alors mme de procder des investigations complmentaires

sur les donnes identifies. Cette fonction est trs utilise pour extraire dun
fichier les exceptions qui, par nature, mritent une investigation complmentaire.
Gnralement, plusieurs critres sont appliqus la slection des enregistrements

afin davoir le rsultat le plus prcis possible.
136
I.S.C.A.E
Par exemple, dans le cas dune analyse des fichiers fournisseurs, lextraction peut
porter sur des factures fournisseurs qui ont des montants ronds ce qui peut cacher
des factures fictives ou sur des fiches fournisseurs portant des numros atypiques
(ex. 99999) et qui permet didentifier des enregistrements susceptibles de masquer
des fournisseurs fictifs.
Par ailleurs, une slection de montants figurant dans une fourchette suprieure aux
seuils dautorisation de dpenses permet galement de mettre en exergue des
achats non justifis.
e.2 Comparaison des fichiers
La fonction de comparaison des fichiers permet de comparer les donnes prsentes

dans deux fichiers diffrents afin den extraire soit les donnes communes
(partiellement ou entirement) soit les donnes diffrentes.
e.3 Rapprochement de donnes
Ce traitement permet de relier plusieurs donnes figurant dans des fichiers

diffrents sur la base dun lment commun.
Cette technique sapplique, titre dexemple, pour rapprocher les quantits livres
(bons de livraison) issues de lapplication gestion de stock des quantits factures
issues de lapplication commerciale en se basant sur le numro du bon de
livraison. Ce rapprochement permet de sassurer que les quantits livres ont bien
fait lobjet dune facturation.
e.4 La recherche de doublons et de trous dans les squences
Lanalyse des doublons consiste rvler lexistence de rptitions de donnes

strictement identiques et les identifier au sein dune population donne. Les
doublons peuvent concerner un montant, un numro de facture, un code
fournisseur, une adresse, etc.
137
I.S.C.A.E
Cette technique de recherche permet, titre dexemple, de dtecter les anomalies

suivantes pouvant notamment figures sur le fichier des paiements :
- Doublons sur les factures fournisseurs,

- Montants pays apparaissant en double,
- Doublons sur les numros de chques.
A partir des listes de doublons identifis, lauditeur doit procder des

investigations pour en dterminer les raisons. Celles-ci peuvent tre :
- Un droulement normal des oprations: des paiements de mme

montant un mme fournisseur des dates diffrentes peuvent
correspondre des acomptes, des abonnements de charges
(loyer) ;
- Une erreur humaine ou technique (informatique) ;
- Une fraude.
Concernant lanalyse des trous, dits aussi manquants , elle consiste dtecter
des sauts dans des squences numriques, chronologiques ou alphanumriques de
certaines donnes.
Cette technique permet de trouver par exemple des ruptures dans les sries
numriques des factures, des bons de livraison, des bons de commande, des
numros de chques.
A linstar des doublons, ces anomalies peuvent rsulter galement :
- Dun droulement normal des oprations ex: annulation et

remplacement de facture.
- Une erreur humaine ou technique (informatique).
- Une fraude.
138
I.S.C.A.E
3.4 Mise en uvre des traitements informatiques des donnes
3.4.1 Organiser la collecte d'informations de format lectronique
Assez souvent dans la pratique, le problme dauthenticit des donnes

lectroniques se pose. Ainsi pour viter que les preuves ne soient irrecevables en
cas de poursuites judiciaires, lexpert-comptable assist dun expert en systme
dinformations devra prendre quelques prcautions pour sassurer quen cas de
contre-expertise, lexpert mandat par le tribunal devra atteindre les mmes
conclusions en travaillant sur des bases de donnes identiques.
Avant le dmarrage de la mission, lexpert-comptable, doit s'assurer dans les

meilleurs dlais, que la socit dispose dune image de l'ensemble des
transactions ralises la date laquelle la fraude a t souponne ou identifie.
Dans cette optique un gel des serveurs est fortement recommand.
Une copie des bases de donnes devra tre ralise par un spcialiste des systmes
dinformations. Le protocole de rcupration des donnes devra tre document
par crit et intgr dans le rapport.
La copie originale devra tre garde dans un coffre-fort labri de tout accs non
autoris. Les travaux dinvestigations seront raliss sur la base dune copie
conforme l'originale afin de conserver la piste daudit.
3.4.2 Les principaux logiciels utiliss dans la dtection des fraudes
Au cours des ces dernires annes, des programmes informatiques ont t

dvelopps, permettant didentifier des anomalies dans le systme de contrle
interne et dans les enregistrements comptables.
Ces logiciels danalyse de donnes prsentent de nombreux avantages pour la

mission dinvestigation. En effet, ils permettent, dune part, de travailler
directement sur les copies des fichiers sources du client et, dautre part,
deffectuer des contrles sur lintgralit dune population et non sur un
chantillon.
139
I.S.C.A.E
Ils permettent galement de mettre en relation les donnes de diffrents fichiers ou

systmes, ou de faire des tris de diffrentes natures et ce, dans un temps
relativement rduit.
Il existe diffrents logiciels danalyse de donnes utiliss dans la dtection des

fraudes. Toutefois, tant donn que les particularits que peut prsenter chaque
mission dinvestigation, il savre difficile de trouver un logiciel adapt tous les
cas danalyse.
Pour cette raison, les logiciels que nous prsentons ci-dessous nont pas la
prtention de rpondre toutes les investigations possibles, mais ils sont
actuellement les plus communment employs dans le domaine.
a. ACL
ACL (Audit Command Language) pour Windows est un outil danalyse de

donnes, daudit et de reporting. Il a la possibilit de rcuprer les informations en
provenance des principaux gestionnaires de base de donnes. Les fichiers Excel
sont facilement importables dans ce logiciel.
L'approche d'ACL en matire de prvention et de dtection des fraudes est base

sur une analyse complte des donnes transactionnelles circulant dans les
systmes financiers et oprationnels.ACL a lavantage de conserver totalement
intactes les sources dinformation.
Aprs avoir effectu les traitements, le logiciel prsente les donnes brutes
initiales sous diffrentes formes mais sans modifier les donnes dorigine. Cela
permet aux utilisateurs davoir une plus grande confiance dans les rsultats. Ce qui
nest pas le cas avec un logiciel qui autorise des suppressions ou des
modifications, quelles soient faites par inadvertance ou non. Il dispose des
fonctionnalits de base permettant deffectuer des tris, de faire des sommations sur
des sous-groupes, ou de mettre en place des filtres.
140
I.S.C.A.E
En terme daffichage et de restitution, le logiciel ACL donne la possibilit aux

utilisateurs de crer diffrents types de graphiques (histogramme, courbes,
secteurs,).
De plus, ACL permet didentifier les tendances, de localiser les exceptions et de

mettre en vidence les zones sensibles. Il permet galement de rechercher les
trous dans les squences numriques ainsi que les doublons dans les donnes. Il
effectue des comparaisons et des stratifications de fichiers. Il est capable
didentifier des valeurs particulires en fonction de critres dfinis.
Enfin, il est capable dappliquer le test de la loi de Benford (trait en dtail au

paragraphe a) du 3.3.4) un volume de transactions important pour essayer
didentifier des anomalies potentiellement frauduleuses.
b. IDEA
IDEA (Interactive Data Extraction &Analysis) est un outil dinterrogation de

fichiers qui permet aux auditeurs, aux contrleurs de gestion ou aux enquteurs
sur les fraudes de lire, dafficher, danalyser, de manipuler, dchantillonner et
dextraire les donnes gnres par une vaste gamme de systmes informatiques, y
compris les rapports imprims dans un fichier.
Ce logiciel offre, comme ACL, des fonctionnalits jusque-l rserves aux

spcialistes des systmes dinformations. Il donne la possibilit aux utilisateurs de
procder des investigations de fichiers de donnes, de raliser des
chantillonnages selon plusieurs modes, deffectuer des totalisations, des
moyennes et des stratifications. IDEA ralise galement des recherches en
fonction de critres spcifiques, identifie les doublons et les trous dans les
squences numriques, met en exergue les lments anormaux et fait des tests de
comparaison de fichiers.
141
I.S.C.A.E
c. ActiveData
ActiveData est un outil danalyse de donnes dans lenvironnement Excel. Il a

lavantage dtre facile dutilisation.
Beaucoup dauditeurs utilisent Excel pour effectuer des travaux basiques comme
des tris, des sous-totaux, des filtres. Ils restent, cependant, limits dans la
ralisation de certaines tches.
Aussi, des spcialistes dans la dtection de fraude assiste par ordinateur ont-ils
mis au point des tests via des macros dans Excel qui surmontent certains des
inconvnients dExcel et sont spcialement adapts aux principaux besoins en
matire de dtection des fraudes.
Ainsi, ActiveData pour Excel, outre les fonctionnalits de base dExcel, dispose
notamment des possibilits suivantes :
- Comparaison de fichiers ;
- Stratifications de fichiers ;
- Analyse statistique du fichier (montant minimum, maximum,
moyen,..) ;
- Extraction des montants suprieurs la moyenne ;
- Analyse selon la loi de Benford ;
- Analyse des doublons et des manquants .
Toutefois, ce logiciel est limit sur le volume de donnes analyser par le

nombre de lignes que peut contenir une feuille Excel. Ceci peut tre un handicap
dans le cas de bases de donnes volumineuses de certaines organisations. Par
ailleurs, il ncessite une attention particulire dans son utilisation, car les donnes,
ntant pas protges, peuvent tre modifies.
142
I.S.C.A.E
d. Logiciel danalyse des critures comptables
Ce genre de logiciel permet de revoir de manire exhaustive les journaux

comptables des entreprises afin didentifier des anomalies.
Ce type dexamen nest pas effectu par des progiciels standards mais plutt par
des dveloppements spcifiques raliss par des cabinets intervenant dans le
domaine de la recherche de fraude. Le fonctionnement de tels programmes revient
gnralement analyser chacune des critures prsentes dans les journaux
comptables et dterminer :
- Dune part, si lcriture est correcte de par sa construction : En

cas de construction incorrecte (ex : absence de dbit ou de crdit,
total des dbits diffrent du total des crdits,), lcriture est
identifie comme tant errone.
- Dautre part, si le schma de lcriture comptable respecte les
principaux schmas dcritures standards issus du plan comptable
gnral, en le comparant une table qui recense les principaux
schmas dcritures comptables. En cas de non respect des
schmas standards, lcriture est identifie comme tant
atypique.
Lauditeur enqute par la suite sur les critures identifies comme tant errones
ou atypiques en analysant la pice justificative et la contrepartie des critures
comptables isoles afin dtre en mesure de conclure sur lexistence ou pas
dventuelle anomalie.
Toutefois une limite inhrente ce type de logiciel est que les critures
comptables quilibres mais frauduleuses ne peuvent pas tre identifies par le
logiciel (ex : enregistrement dune fausse facture,).
143
I.S.C.A.E
3.5 Test des lments probants
Lexpert-comptable doit remonter les pistes d'audit et collecter des preuves de

potentiels actes frauduleux. Il doit rcuprer toutes les pices associes aux
transactions slectionnes. A titre dexemple, dans le cadre dune fraude
concernant le cycle dachat, on pourrait demander : dossier d'appel d'offre, analyse
menant la slection d'un fournisseur.
- Contrat / bon de commande ;

- Bon de livraison / bon de rception de services ;
- Factures ;
- Justificatifs d'critures comptables, justificatifs du rglement.
L'analyse consistera contrler que les parties prenantes sont les bonnes, que les
montants, dates, quantits, qualits correspondent, que les dpassements de budget
soient justifis, que les engagements contractuels soient respects, etc.
S'agissant d'une investigation de fraude, il est conseill de rcuprer lensemble

de la documentation papier sous forme de documents originaux (et non de copies).
En adoptant une attitude prudente, lexpert-comptable pourra prendre copie de

toutes les pices analyses ou du moins une copie des pices sur lesquelles il
existe des anomalies tout en assurant une prise de rfrence prcise et complte
sur les autres pices traites (Numro de facture, nom du client ou du fournisseur,
date, parties prenantes, montant en jeu, enjeu du document comptable etc.).
Lexpert-comptable devra veiller ce que la liste exhaustive de tous les

documents consults et analyss soit incluse dans une annexe du rapport.
144
I.S.C.A.E
4. Synthse des travaux et entretien contradictoire
Sur la base des informations collectes, lexpert-comptable doit structurer les

rsultats de ses recherches et analyses.
Pour plus d'efficacit et une meilleure prsentation des rsultats, il peut tre
recommand de prparer pour chacun de ses tests un tableau rcapitulatif qui
prsentera les travaux raliss, les constats chiffrs et les limitations rencontres
(documents manquants, etc.).
4.1 Chronologie des faits
Lexpert-comptable doit tre en mesure de reconstruire l'historique de la fraude.

Pour ce faire, il doit reprendre la liste des documents et informations en sa
possession et les placer sur un arbre chronologique de la mission dinvestigation
de la fraude : le but est d'tablir la chane logique de tous les documents qu'il a
contrls et les informations quil a collectes, et ainsi obtenir une vision gnrale
de la situation. Les informations mentionnes sur cet arbre doivent tre brves. On
recherche avant tout un fil conducteur de l'information.
Un modle de larbre chronologique de la mission dinvestigation de la fraude est

prsent en (Annexe IV)
Afin de permettre lexpert-comptable de mettre jour les travaux raliser,

rorienter son programme de travail en fonction des priorits, sassurer que
lensemble des tapes importantes de la mission dinvestigation ont t respectes.
Nous proposons en (Annexe V) la check-list de la mission dinvestigation de la
fraude .
145
I.S.C.A.E
4.2 Les bonnes pratiques pour bien mener lentretien

contradictoire
Lentretien contradictoire est une tape cl dans la mission d'investigation. Il

permet de confronter les scnarii de fraude avec les tmoignages des personnes
concernes.
Les questions poses ncessitent bien videmment la coopration des personnes

interroges. Il ne s'agit pas d'un interrogatoire de police.
Lexpert-comptable ne dispose que de l'autorit et des pouvoirs que lentreprise a

bien voulu lui dlguer pour laccomplissement de sa mission. Par consquent, il
est ncessaire de prciser la personne que son assistance est sollicite mais
qu'elle ne constitue en aucun cas une obligation.
Si l'entretien constitue un outil extrmement puissant dans le cadre de la mission

dinvestigation, il ncessite une prparation pralable et un rel savoir-faire lors de
son droulement.
Parmi les rgles respecter on cite :
- Bien prparer son entretien : Quelle que soit l'exprience de

celui qui mne lentretien, il est primordial de sy prparer
lavance.
Avant de poser toute question, lexpert-comptable doit prendre le
temps de revoir l'ensemble des informations initialement
recueillies afin de dlimiter les thmes aborder. Les questions
doivent tre crites et leur enchanement organis de manire
cohrente.
- Constituer une quipe d'entretien : Il est recommand quau
moins deux personnes assistent l'entretien, lune pour mener
lentretien et l'autre pour observer le comportement de l'interview
et retranscrire par crit les changes.
146
I.S.C.A.E
- Instaurer un climat de confiance : La coopration de la personne

interroge est indispensable afin de conduire un entretien
constructif. La phase de prsentation constitue donc un moment
important pour mettre en confiance linterlocuteur.
Sur le fond, le meilleur moyen d'obtenir la confiance de la
personne interroge est de toujours faire preuve de clart sur l'objet
de la rencontre sans ncessairement indiquer la finalit exacte de
l'investigation. Il est important d'expliquer l'enjeu de l'entretien et
d'annoncer les points que l'on souhaite aborder.
Sur la forme, lattitude doit tre la plus engageante possible.
Limportance du sourire et du contact visuel doit ce titre tre
souligne.
- viter la prcipitation : L'entretien doit se dvelopper
naturellement. Il ne s'agit pas de soumettre l'interlocuteur une
batterie de questions ininterrompues qui ferait ressembler
l'entretien un interrogatoire policier. Avant d'aborder les
questions dlicates, il convient de prendre le temps d'tablir un
contact serein avec la personne. Il est inutile toutefois de laisser
cette phase s'terniser, ce qui pourrait conduire l'effet contraire en
veillant des craintes chez l'interlocuteur.
- Se concentrer sur l'coute : Interroger une personne, fortiori
lorsqu'elle est susceptible de dtenir des informations importantes
est aussi une preuve stressante pour celui qui pose les questions.
Pour contenir cette tension, certaines personnes ont tendance trop
parler et ngliger l'coute. Or la concentration sur les rponses
donnes est primordiale pour identifier les incohrences.
- Prendre le temps d'approfondir : La ncessaire coopration des
personnes ne justifie pas pour autant une attitude de complaisance
qui consisterait vacuer le plus rapidement possible les questions
dlicates.
147
I.S.C.A.E
Il convient au contraire d'insister aussi longtemps que ncessaire

sur toutes les incohrences ou zones d'ombres releves dans le
discours de l'interlocuteur.
En gnral, les personnes de bonne foi ne voient pas
d'inconvnient approfondir certaines questions, mme difficiles.
En revanche, le fraudeur aura tendance vouloir courter pour
rduire le risque de se contredire.
Par ailleurs, si la culpabilit de l'interview ne fait aucun doute,
lexpert-comptable devra poser ses questions dans un ordre
appropri avec pour objectif d'innocenter les personnes
potentiellement souponnes et d'encourager le fraudeur se
dvoiler.
- Reformuler les affirmations de l'interlocuteur : Avant de
terminer un entretien, il est important de reformuler les points
importants en prsence de l'interlocuteur.
De cette manire, lexpert-comptable s'assurera de la justesse de sa
comprhension et vitera toute forme de malentendu. Il est trs
utile de rdiger un compte-rendu d'entretien sign par l'intress.
4.2.1 Identifier les signes de tromperie chez un interlocuteur
Il n'existe pas de rgle systmatique ou de signe dtermin permettant de dtecter

avec certitude les mensonges d'un interlocuteur. Tout le monde n'est pas gal
devant le mensonge. Certaines personnes parviennent mentir effrontment sans
montrer aucun signe visible de stress ou d'motion. l'inverse, d'autres
parfaitement sincres vont dvelopper des ractions de crispation ds lors qu'elles
sont soumises des circonstances inhabituelles.
Dans ce contexte, il faut donc viter de formuler des conclusions htives sur la
seule observation des comportements. Cette prcaution tant pose, il n'est pas
pour autant inutile de connatre les indices pouvant trahir un mensonge.
148
I.S.C.A.E
4.2.2 Les diffrentes Catgories de mensonges
Les psychologues distinguent trois grands types de mensonges :
- Le premier type, est le mensonge dlibr qui consiste regarder

son interlocuteur dans les yeux et affirmer quelque chose que l'on
sait tre parfaitement contraire la ralit. Contrairement ce que
l'on peut penser, ce type de mensonge est assez rare dans la ralit,
Il mane dindividus particulirement malhonntes.
- Le second type, beaucoup plus rpandu, est le mensonge par
omission qui consiste dissimuler une partie de la ralit.
Cette forme de mensonge par omission qui consiste apporter une
rponse trs fournie avec un luxe de dtails une question d'ordre
gnral appelant une rponse simple par oui ou par non.
- Le troisime type appel le mensonge par influence ou mensonge
de l'acteur qui consiste composer un rle entirement fabriqu de
manire gagner la confiance de son interlocuteur et crer ainsi
un a priori favorable son endroit.
Certaines personnes peuvent ainsi user de leur charme, de leur affabilit, d'autres
vont au contraire jouer sur leur manque d'envergure apparente ou encore sur une
motion feinte pour loigner les soupons.
5. Rdaction du rapport et prsentation des rsultats
5.1 Les rgles de Rdaction du rapport
La rdaction du rapport de la mission dinvestigation est une tape

particulirement importante laquelle il faut donner une attention particulire.
En effet, le rapport final apporte tout son crdit l'investigation ralise, ainsi,
lexpert-comptable devra s'attacher lui apporter les caractristiques suivantes:
149
I.S.C.A.E
5.1.1 Exactitude:
La source des informations, base des constats, doit tre systmatiquement

identifie.
Tous les oprationnels rencontrs lors de l'investigation et les sujets abords

doivent tre rcapituls dans le rapport (gnralement en annexe).
Les dates, les documents lis aux faits et noncs dans le rapport devront avoir t
confirms avec les oprationnels concerns.
5.1.2 Clart et concision
Le rapport doit tre comprhensible par des non-initis , en vitant au

maximum le vocabulaire daudit ou de comptabilit.
Le langage utilis doit tre simple et facilement comprhensible. Aucun jugement

de valeur ne doit tre mis.
5.1.3 Impartialit et factualit:
Lexpert-comptable ne doit reporter au travers de son rapport que des faits avrs.
Toutes les informations importantes doivent tre reportes, quel que soit le camp
qu'elle favorise (celui de l'entreprise ou celui du fraudeur), et quelle que soit la
conclusion qui en dcoule (la fraude est confirme ou au contraire infirme).
5.1.4 Objectivit
Aucun avis personnel n'est donn travers le rapport .Lexpert-comptable

n'interprtera pas les faits. Il mettra ses conclusions et ses observations sur la
base des pices justificatives supportant les faits.
5.2 Prsentation des rsultats
Le rapport crit doit faire l'objet d'une discussion avec le client.
150
I.S.C.A.E
Il n'y a pas de modle standard de rapport. Nous proposons ici un plan ou une
structure de rapport (Annexe VI) qui pourra tre utilis pour prsenter les rsultats
de son investigation.
Lexpert-comptable rappelle tout d'abord le contexte gnral de la mission, les

limites et les attentes du management.
Dans une premire partie, il prsentera la socit et ses activits (description du

secteur, organigrammes, informations gnrales chiffres, etc.).
Puis dans une deuxime partie, il dcrira plus prcisment l'organisation de la

mission: les objectifs, le primtre, l'approche retenue.
La troisime partie constituera le cur du rapport avec la prsentation des

rsultats de la mission d'investigation (sous forme de constats).
Le rapport sera particulirement document et mettra en vidence les validations

(ou non) des constatations effectues.
Par ailleurs, les annexes au rapport doivent lister de manire exhaustive:
- Le programme de travail initialement discut avec la direction;

- Les documents comptables et financiers ainsi que les procdures
tudis;
- Les entretiens raliss avec les oprationnels (avec date et sujet) ;
- Et toute autre information obtenue ou analyse effectue qui mrite
une attention particulire.
En effet dans le cas o le rapport serait prsent en justice et qu'une contre-

expertise serait demande, l'expert ainsi nomm devra tre en mesure d'aboutir
aux mmes conclusions sur la base des mmes documentations.
Nous vous proposons en (Annexe VII) une check-list de contrle renseigner

obligatoire avant lmission du rapport.
151
I.S.C.A.E
Section II : Opportunits commerciales pour lexpert-

comptable suite la mission dinvestigation
Suite la ralisation de la mission dinvestigation, des opportunits commerciales

peuvent souvrir lexpert-comptable permettant de combler et dattnuer le
risque de survenance dun nouveau cas de fraude chez son client. Parmi ces
ouvertures commerciales, on peut citer :
- La conception et laccompagnement dans la mise en place dun

manuel de procdure de gestion ;
- Rdaction dun code de dontologie ;
- Mise en uvre daudits de conformit ;
- Mise en uvre dun dispositif dalerte.
1. Conception dun manuel de procdures de gestion
Le manuel de procdures est le principal document de rfrence pour le

programme anti-fraude. Il s'agit d'un document approuv par la direction qui dcrit
de manire prcise et dtaille:
- Les circuits de flux des documents et des informations ;

- Les procdures d'autorisation et d'approbation ;
- Les diffrents niveaux de responsabilits et de dlgation ;
- Les dispositifs de scurit respecter.
Le manuel de procdures s'adresse tous les membres de l'entreprise et envisage,

pour chaque cycle d'activit et chaque niveau de responsabilit, l'ensemble des
oprations devant permettre de :
- Garantir la scurit des actifs de l'entreprise;

- Respecter les lois et rglements en vigueur ;
- Fiabiliser les informations comptables et financires.
152
I.S.C.A.E
La rdaction d'un manuel de procdures est un projet qui peut parfois s'tendre sur
plusieurs annes selon la taille de l'entreprise et la complexit de son organisation.
Dans la ralit, le travail dlaboration dun manuel de procdure nest jamais
achev dans la mesure o l'entreprise, comme tout organisme vivant, se dveloppe
et adapte son mode de fonctionnement aux volutions de son organisation et de
son environnement.
Il est donc ncessaire de faire voluer le manuel de procdures afin qu'il conserve
sa pertinence et prvoir les rgles et les responsabilits relatives sa mise jour.
Une fois l'ensemble des procdures documentes, la fiabilit de leur conception
doit tre valide. Le principe de cette validation consiste dterminer si les
contrles labors, supposer qu'ils fonctionnent conformment la
documentation tablie, sont de nature minimiser le risque de fraude au sein de
l'entreprise.
Un travail de rflexion doit alors avoir lieu pour examiner de manire critique le
niveau de solidit de chacun des contrles prvus. Il s'agit d'imaginer les scnarii
possibles de contournement de ces dispositifs afin d'anticiper et de remdier aux
ventuelles failles de conception.
Suite la validation en amont des procdures crites, la phase de mise en uvre

peut alors commencer. Cette phase consiste :
- Assurer la communication du manuel de procdures auprs des

responsables appropris ;
- Mettre en uvre les actions de sensibilisation et de formation du
personnel aux nouvelles procdures ;
- Dsigner un responsable technique charg d'apporter au personnel
toutes les informations et prcisions utiles en rapport avec
l'application du manuel de procdures.
- Etablir un calendrier de mise en uvre
153
I.S.C.A.E
La phase de mise en uvre doit s'taler sur une priode suffisamment longue pour
permettre au personnel de s'adapter au nouveau mode de fonctionnement.
Il convient toutefois que la phase de transition n'excde pas une anne afin d'viter
la lassitude du personnel et de conserver un niveau d'implication lev sur toute la
dure du projet.
2. Mise en uvre daudits de conformit
Suite la mise en place du manuel de procdures, lexpert-comptable pourra

raliser un audit de conformit des procdures afin de permettre la direction
gnrale de savoir dans quelles mesures les procdures mises en place sont bien
respectes.
Les audits de conformit sont des interventions qui consistent vrifier que le
mode de fonctionnement de l'entit est bien en adquation avec l'ensemble des
rgles.
En pratique, laudit de conformit doit tre effectu en trois tapes successives:
- Phase une : on procde une analyse descriptive qui consiste

interroger les personnes responsables sur la faon dont celles-ci
ralisent les oprations dont elles ont la charge. Ce travail doit
permettre aux auditeurs de mesurer le niveau de comprhension et
d'intgration des nouvelles procdures et dapprcier les
ventuelles distorsions par rapport aux rgles crites ;
- Phase deux : il s'agit de s'assurer de la ralit d'application des
procdures par la mise en uvre de tests de dtail portant sur des
chantillons d'oprations;
- Phase trois : l'issue de l'intervention, un rapport d'audit est tabli
qui dcrit les travaux effectus, synthtise les conclusions et
indique les actions correctrices mener.
154
I.S.C.A.E
3. Rdaction dun code de dontologie
Le code de dontologie est un document qui dfinit les valeurs et comportements

au sein de l'entreprise en vue du respect d'une thique professionnelle.
Il dcrit les droits et les devoirs des membres de l'entreprise et les principes de
conduite qui rgissent leurs relations entre eux ainsi qu'avec les tiers.
Au Maroc, les codes de dontologie ne concernaient jusqu' trs rcemment que

certaines professions rglementes (avocats, mdecins, experts-comptables, etc.).
Lapparition des codes de dontologie dans les grandes entreprises marocaines

nous est parvenue d'outre-Atlantique travers les filiales locales dentreprises
amricaines.
Dans les entreprises amricaines, tout nouveau salari est invit lors de son
embauche signer le code de dontologie joint son contrat de travail afin de
matrialiser son adhsion aux valeurs l'entreprise. Lauteur d'une fraude se verra
reprocher non seulement son dlit mais galement le non-respect d'un engagement
pris.
Bien que la mise en uvre d'un code de dontologie puisse susciter des ractions
d'hostilit ou d'ironie de la part des salaris, il n'en demeure pas moins que sur le
long terme, elle contribue promouvoir les comportements honntes et le respect
de l'environnement de travail.
D'un point de vue juridique, notons qu'il est obligatoire d'informer au pralable
l'inspecteur du travail ds lors que la charte thique intgre des dispositions qui
relvent du rglement intrieur.
Dans le cas o l'entreprise choisit d'intgrer tout ou une partie de la charte au

contrat de travail, soit lors de sa conclusion soit par un avenant ultrieur, il est
impratif de matrialiser l'accord clair et non quivoque du salari.
155
I.S.C.A.E
Un code de dontologie se structure gnralement comme suit:
- Un prambule qui dfinit les objectifs et les principes du code :

A titre dexemple on peut trouver la prosprit et le
dveloppement d'une entreprise sont largement fonds sur la
confiance qu'elle inspire ses clients, ses actionnaires et ses
partenaires commerciaux y compris ses fournisseurs, confiance qui
doit exister aussi bien dans les rapports entre l'entreprise et les
membres du personnel qu'entre les membres du personnel eux-
mmes ;
Lexistence et le maintien de cette confiance supposent le respect
tous les chelons d'un certain nombre de rgles de conduite.
Le prsent code a pour objet de permettre aux acteurs de
lentreprise de dterminer leur comportement en prsence de
situations concrtes, parfois complexes, par rfrence quelques
principes clairs et prcis. Il va de soi qu'un tel code ne saurait tout
prvoir et que l'objectif poursuivi ne sera atteint que grce au bon
sens et au sens des responsabilits de chacun.
Les obligations dcrites dans le prsent code nont donc pas
vocation, se substituer celles prescrites par les textes lgaux et
rglementaires existants, ou par les textes internes en vigueur
Toutefois, ces obligations s'ajoutent aux textes en vigueur quels
quils soient, et forment pour tous les membres du personnel, un
ensemble de rgles qui doivent tre appliques en toutes
circonstances.
- Une premire partie dtaillant les principes gnraux : Cette
partie consacre les valeurs prnes par l'entreprise qui doivent
encadrer les comportements de chacun dans ses rapports avec
autrui.
A titre dexemple on peut trouver les principes de :
156
I.S.C.A.E
*Honntet : La socit se conforme la lgislation en vigueur,

la dontologie professionnelle, et aux rglements internes.
La poursuite des intrts de lentreprise ne peut en aucune manire
justifier un comportement contraire aux principes d'honntet. En
consquence, toute forme d'avantage ou de libralit, offerte ou
reue sera refuse si elle peut tre considre comme une tentative
visant influencer le jugement ou l'attitude des parties concernes.
*Impartialit : Dans ses relations avec tous ses interlocuteurs
internes et externes, la socit doit viter toute forme de
discrimination fonde sur l'ge, l'origine raciale ou ethnique, la
nationalit, les opinions politiques, les convictions religieuses, le
sexe, ou ltat de sant de ses interlocuteurs.
*Confidentialit : Dans le respect de la loi, la socit s'engage
garantir la confidentialit des informations qui lui sont
communiques. Il est interdit aux collaborateurs d'utiliser des
informations confidentielles d'autres fins que celles qui sont lies
leur activit professionnelle.
*Conflits d'intrts : Dans toutes ses activits, la socit s'efforce
d'viter toute situation gnrant ou pouvant gnrer un conflit
d'intrt. Par conflit d'intrt , on entend toutes situations dans
lesquelles un collaborateur poursuit un intrt diffrent de ceux de
l'entreprise ou de ses actionnaires, dans le but den tirer un
avantage personnel.
- Une seconde partie qui prcise les rgles respecter en
application avec les principes gnraux pralablement dfinis :
Ces rgles sont par nature spcifiques l'entreprise et son
environnement.
Elles peuvent tre envisages selon plusieurs perspectives, par
exemple en distinguant celles qui rgissent les comportements
internes de celles qui concernent les relations avec les acteurs
157
I.S.C.A.E
extrieurs : clients, fournisseurs, banques, concurrents, etc.

Exemples darticles d'application :
*Condamner toute tentative de corruption et tout paiement
suspect ;
*Ne pas donner ou recevoir des cadeaux excessifs ;
*Communiquer des informations correctes et en temps voulu nos
partenaires ;
*Se montrer quitable mais dtermin face la concurrence ;
*Promouvoir le respect mutuel et ne tolrer ni le harclement, ni
lintimidation ;
*Prserver un lieu de travail sr et sans risque pour la sant ;
*Crer un environnement valorisant pour la personne.
Une fois rdig, le code de dontologie doit tre largement diffus par le
management au sein de l'entreprise et ce via diffrents moyens tels que le mail
collectif, lintranet, laffichage interne, lorganisation d'un vnement de
lancement, etc. Dans certains cas, cette communication peut s'tendre la clientle
et aux fournisseurs de l'entreprise.
4. Mise en uvre dun dispositif dalerte
Un dispositif d'alerte professionnelle est un systme mis en place pour inciter ses
employs signaler des problmes pouvant srieusement affecter son activit ou
engager gravement sa responsabilit.
Ce dispositif d'alerte professionnelle peut, par exemple, prendre la forme d'un

numro de tlphone ( ligne thique) ou d'une adresse lectronique particulire,
qui oriente les alertes vers des personnes spcialement dsignes.
Naturellement, pour remplir son rle de manire efficace le systme mis en place
doit prserver l'anonymat des informations et demeurer indpendant des directions
gnrales et oprationnelles, en loccurrence l'audit interne ou un prestataire de
services externes.
158
I.S.C.A.E
Trs dvelopps dans les pays anglo-saxons, les dispositifs demeurent toutefois
difficiles mettre en uvre dans le contexte culturel marocain o ils continuent
d'tre considrs comme un systme d'incitation la dlation et de rglement des
diffrends personnels.
Pour rpondre cette proccupation lgitime un certain nombre de prcautions

doivent tre prises visant viter que ces dispositifs ne se transforment en
systmes organiss de dlation sur les lieux de travail en loccurrence limiter les
types d'alertes qu'il est possible de traiter, ainsi seuls des faits se rapportant des
dtournements, de lutte contre la corruption peuvent tre recueillis.
159
I.S.C.A.E
Conclusion de la deuxime partie
Dans la pratique, les cas de fraudes les plus frquents se prsentent sous plusieurs
formes telles que les majorations artificielles de produits, le non-respect du
principe de sparation des exercices, les enregistrements de factures fictives, les
dtournements dune partie des produits encaisss etc Cette tude ne traite pas
de manire exhaustive les multiples cas de fraudes avec leur mode opratoire et
les moyens de leurs dtections.
Elle propose plutt une mthodologie daudit applicable lensemble des

missions dinvestigation de la fraude dans le cadre de mission d'examen sur la
base de procdures convenues.
Quelque soit la spcificit de la fraude, lapproche propose dans le cadre de ce

mmoire prsente lavantage de son adaptabilit aux situations rencontres sur le
terrain.
En effet, la mthodologie propose organise chaque mission autour de cinq

phases dont chacune suppose la mise en uvre d'outils et de techniques
oprationnelles spcifiques visant mettre jour des fraudes potentielles la
lumire des preuves recueillies.
La premire phase concerne lacceptation et de planification de la mission par

lexpert- comptable. Avant daccepter une mission dinvestigation, lexpert-
comptable doit sassurer du respect des rgles dindpendance et des impratifs
dontologiques de lordre des experts comptables. Il doit sassurer galement quil
dispose des comptences et des moyens humains et techniques ncessaires.
Concernant la planification de sa mission, lexpert-comptable doit rencontrer les

intervenants cls dans lentreprise afin d'apprhender les problmatiques
essentielles et dfinir la nature et ltendue des travaux raliser qui doivent
imprativement tre mentionnes dans une lettre de mission.
160
I.S.C.A.E
Dans la phase de planification, lexpert-comptable compose lquipe qui

participera cette mission et tablit un calendrier prvisionnel du droulement des
diffrentes phases de la mission.
La deuxime phase de la dmarche concerne lapprciation et llaboration de la

cartographie des risques de fraude inspire la fois du modle du COSO et du
triangle de la fraude de Cressey.
La construction de la thorie de la fraude, troisime tape de lapproche propose,

suppose la mobilisation de l'exprience voire l'imagination de lquipe en charge
de la mission. Les diffrents lments du triangle de la fraude doivent tre mis
l'preuve de ces scnarii afin de dterminer les motivations et les opportunits
offertes par les situations considres et les possibilits de rationalisation des
fraudeurs.
Lexpert-comptable, afin dlaborer les scnarios de fraude potentielle procde

dans un premier temps des sances de brainstorming avec les acteurs de
l'entreprise ayant une connaissance approfondie des contrles existants pour
stimuler leur crativit et envisager le maximum de situations possibles. Par la
suite, il procde une analyse quantitative qui recouvre quatre techniques
complmentaires qui sont la revue analytique, lanalyse des ratios, les tests de
cohrence et les tests cibls.
Dans le cadre de mission dinvestigation, lauditeur sintresse de nouveau la

notion de dtail. Le critre de matrialit des montants ainsi que les techniques
dchantillonnage utilises dans le cadre de laudit lgale, deviennent inadquates.
Il va donc privilgier une approche base sur une revue exhaustive des
informations grce lutilisation de moyens informatiques afin dliminer la
dimension alatoire et subjective des sondages.
161
I.S.C.A.E
Une fois la thorie de fraude labore, lexpert-comptable procde, lors de la

quatrime phase de la dmarche, la reconstruction de l'historique de la fraude en
plaant lensemble des documents et informations sur un arbre chronologique
afin de mettre jour les travaux raliser et rorienter ventuellement son
programme dans lobjectif dobtenir une vision gnrale de la situation. Cette
vision est soumise lentretien contradictoire qui est une tape cl dans la mission
d'investigation.
Cet entretien contradictoire permet de confronter les scnarii de fraude avec les
tmoignages des personnes concernes. Il ncessite une prparation pralable et
un rel savoir-faire lors de son droulement.
Enfin, le rapport final de la mission dinvestigation dont la rdaction constitue la

dernire tape de la mthodologie propose, apporte tout son crdit
l'investigation ralise et requiert de la part de lexpert-comptable toute son
attention de point de vue exactitude, clart, concision, impartialit, factualit et
objectivit. Il n'existe pas de modle standard de rapport, toutefois, le prsent
mmoire propose une structure de rapport qui peut tre utilise pour prsenter les
rsultats de son investigation.
162
I.S.C.A.E
CONCLUSION
163
I.S.C.A.E
Si les statistiques varient sur les volumes des pertes financires lies la
fraude, elles s'accordent toutes sur le fait qu'elle touche toutes les
entreprises indpendamment de leur taille, leur secteur d'activit ou leur
pays.
Ces tudes soulignent la nuisance du phnomne pour l'conomie dans son

ensemble. En effet, en plus du cot direct li la fraude et reprsent par les
pertes financires, les rpercussions indirectes telles que la dgradation de
limage de marque et de la rputation de lentreprise, la baisse de
motivation du personnel, la baisse du cours de bourse, la dgradation des
relations commerciales sont les plus nfastes.
Le dveloppement des fraudes en entreprise et leur mise en avant sur le plan

mdiatique ont fait prendre conscience de lampleur des consquences
financires que peuvent engendrer de telles pratiques. Les Etats et les
Ordres professionnels des praticiens comptables ont ainsi vu leur crdibilit
mise en cause en matire de contrle des comptes.
Aussi, afin de restaurer la confiance du public, le lgislateur a mis en place

de nouvelles mesures de nature assurer la bonne marche de lconomie.
Dans ce contexte, en Juillet 2002, la loi Sarbanes-Oxley est promulgue aux
tats-Unis, suivie, plus d'un an plus tard, par la Loi de Scurit Financire
en France. Ces lois ont permis, de contribuer au renforcement de l'arsenal
rglementaire et juridique du monde de la gestion des entreprises.
De mme, les normes daudit se sont adaptes pour tenir compte d'avantage
du risque de fraude dans les missions de contrle des comptes. Ainsi, de
nouvelles normes d'audit voient le jour telles que les normes SAS 99 aux
tats-Unis, la norme ISA 240 de l'IFAC au niveau international transpose
en France travers la norme NEP 240 de la CNCC et la norme 1240 du
manuel des normes marocaines.
164
I.S.C.A.E
Lors de soupon de fraude ou de fraudes avres, il nest plus rare de voir

les entreprises faire appel des spcialistes externes en amont de toute
action judiciaire afin de diligenter une investigation.
Dans la majorit des cas de fraude, laspect comptable et financier est

omniprsent. Par consquent, le recours un expert-comptable constitue
une option scurise puisque les interventions de ce dernier sont toujours
encadres par un dispositif normatif et dontologique.
Au Maroc comme en France, il nexiste pas de diplme spcifique en

matire dinvestigation de la fraude. Ainsi, quiconque peut se prvaloir
comme spcialiste de linvestigation. Toutefois, compte tenu du caractre
technique et trs sensible des problmatiques concernes par les cas de
fraude, il est impratif pour les entreprises victimes de fraude de choisir les
prestataires de la mission dinvestigation avec beaucoup de prcaution.
Pour ce faire, il convient dobtenir lensemble des garanties de la part dun

professionnel et ce en matires de comptences, dexpriences, et de respect
des rgles dontologiques.
Lexpert-comptable, de par ses comptences reconnues en matire de

contrle interne et de procdures, son exigence thique, ses connaissances
techniques et son exprience, demeure linterlocuteur privilgi des
entreprises face la fraude.
La mission dinvestigation sinscrivant, en gnral, en amont de la

procdure judiciaire, la collaboration entre lexpert-comptable et lavocat de
la victime ( savoir le client) durant toutes les tapes de linvestigation est
indispensable et ce en raison du caractre juridique des poursuites
ventuelles.
165
I.S.C.A.E
Il convient donc de sinterroger, entre autres, sur les aspects de la mission,

sur la priode danalyse, la qualification juridique de la fraude, la valeur
probante des preuves dans un rfrentiel juridique et les moyens de leur
obtention, les supports de travail envisags, le type de poursuite judiciaire,
pnale ou civile.
Ces choix, sans influencer les conclusions de lexpert-comptable qui ne

saurait droger son devoir dobjectivit, doivent toutefois orienter la
nature des travaux et la forme dans laquelle les conclusions vont tre
exprimes.
Les attentes du client lors dune mission dinvestigation sont de confirmer

ou dinfirmer les soupons existants, de reconstituer les schmas
doprations frauduleuses, didentifier les acteurs potentiellement
responsables et de chiffrer le cot financier de la fraude.
L'objectif est galement, de collecter les preuves en vue dventuelles

poursuites judiciaires visant mettre un terme la fraude en mettant le
responsable hors tat de nuire tout en obtenant rparation du prjudice subi
et ce en engageant la responsabilit directe du dirigeant ou en recherchant
les ventuelles responsabilits indirectes.
La mission dinvestigation correspond en fait une mission d'examen sur

la base de procdures convenues. Daprs le manuel des normes : "Dans
une mission d'examen sur la base de procdures convenues, un auditeur met
en uvre des procdures d'audit dfinies d'un commun accord entre
l'auditeur, l'entit et tous les tiers concerns pour communiquer les
constatations rsultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent
eux-mmes les conclusions des travaux de l'auditeur.
Ce rapport s'adresse donc exclusivement aux parties qui ont convenu des
procdures mettre en uvre, car des tiers, ignorant les raisons qui
motivent ces procdures, risqueraient de mal interprter les rsultats.
166
I.S.C.A.E
Les missions d'investigation se distinguent des missions d'audit par leurs

aspects lgaux, leurs primtres d'analyse et leur approche mthodologique.
Elles rpondent toutefois aux mmes exigences dontologiques en matire
d'objectivit et de respect du secret professionnel.
D'un point de vue oprationnel, ces missions s'intgrent dans un cadre

conceptuel qui repose sur la construction puis la validation d'une thorie
de la fraude partir des observations effectues et des analyses conduites
sur la documentation disponible.
La mise en uvre d'une investigation ncessite en amont un travail

d'apprciation du risque de fraude au sein de l'entit concerne. La
conception et la mise en uvre du programme de travail n'est pas une
procdure standardise mais un exercice d'adaptation aux situations
spcifiques rencontres sur le terrain.
Lexpert-comptable doit utiliser son exprience, son exprience et sa

crativit pour drouler le fil de la fraude au cours de son enqute.
En pratique, les cas de fraudes les plus frquents se prsentent comme suit :
- Majorations artificielles de produits ;

- Non-respect du principe de sparation des exercices ;
- Dissimulation des charges travers le non enregistrement de
factures fournisseurs ;
- Enregistrement de factures fictives ;
- Salaires fictifs ;
- Fraudes sur les notes de frais ;
- Dtournement dune partie des produits encaisss ;
- Dtournement de rglements des passifs forte antriorit ;
- Dtournement de marchandises en stocks ;
167
I.S.C.A.E
Bien quil existe des archtypes de fraude pouvant tre commis, ceux-ci
revtent, en gnral, un caractre particulier et spcifique chaque cas de
figure (par type dentreprise, de secteur dactivit, de mode de gouvernance,
deffectif moyen.etc.).
Cette tude ne prtend pas traiter de manire exhaustive les multiples cas de
figure de la fraude, ni leur mode opratoire ni les moyens de leurs
dtections.
La dmarche propose dans le prsent mmoire sinspire de la norme ISRS

4400 de l'IFAC, intitule Engagements to perform agreed upon
procedures regarding financial information ainsi que les dmarches
thorises par les experts de la fraude Outre-Atlantique de l'ACFE.
Toute mission d'investigation s'articule autour de cinq phases dont chacune,

suppose la mise en uvre d'outils et de techniques oprationnels spcifiques
visant mettre jour des fraudes potentielles la lumire des preuves
recueillies.
La russite d'une mission d'investigation tient au respect et la qualit de

ralisation de chacune de ces phases mais aussi au niveau dinformation et
de documentation obtenues.
Ainsi, ce travail tend fournir le cadre conceptuel de la mission

dinvestigation de la fraude lorsquelle est mene par un expert-comptable,
puisquil serait difficile d'envisager une approche exhaustive tant le
problme de la fraude est vaste et les procds utiliss varis. Si les
connaissances thoriques sont indispensables la ralisation de ces
missions, seule l'exprience permet de conduire ces interventions dlicates
avec succs.
Cette comptence est d'ailleurs dj reconnue aux tats-Unis comme une

discipline part entire avec le diplme d'analyste des fraudes certifi
dlivr par la trs srieuse ACFE.
168
I.S.C.A.E
Peut-tre, dans un futur proche, le Maroc voluera-t-il son tour dans le

sens d'une reconnaissance institutionnelle de ces comptences spcifiques
en ouvrant la voie la possibilit d'une spcialisation de certains experts
dans le domaine particulier de la lutte anti-fraude.
Suite la ralisation de la mission dinvestigation, des opportunits

commerciales peuvent souvrir lexpert-comptable et permettraient de
combler et dattnuer le risque de survenance dun nouveau cas de fraude
chez son client. Parmi ces ouvertures commerciales, nous pouvons citer :
- La conception et laccompagnement dans la mise en place

dun manuel de procdure de gestion ;
- La rdaction dun code de dontologie ;
- La mise en uvre daudits de conformit et dun dispositif
dalerte.
169
I.S.C.A.E
ANNEXES
170
I.S.C.A.E
ANNEXES
Annexe I : Arbre des fraudes de lACFE
Annexe II : Modle de lettre de mission
Annexe III : Questionnaire de cartographie du risque de fraude
Annexe IV : Modle de larbre chronologique de la mission dinvestigation
de la fraude
Annexe V : Check-list de la mission dinvestigation de la fraude
Annexe VI : Proposition dun plan de rapport de mission dinvestigation de
la fraude
Annexe VII : Proposition dune check-list de contrle avant lmission du
rapport
171
I.S.C.A.E
Annexe I : Arbre des fraudes de lACFE
172
I.S.C.A.E
Annexe II : Modle de lettre de mission
Monsieur, le Directeur Gnral
1.Avant-propos
Au cours de nos entretiens, vous nous avez fait part de vos doutes
concernant lexistence dun dtournement au sein de votre entreprise et qui
concerne les encaissements clients en espces. Dans ce cadre, vous
souhaitez nous confier la ralisation de travaux dinvestigations visant
confirmer ou infirmer lexistence dirrgularits dont votre socit aurait t
victime et de dterminer dans la mesure du possible les prjudices
financiers que vous auriez subis.
Toute prestation complmentaire devra faire lobjet dune information

pralable votre gard afin que vous puissiez tre en mesure de manifester
votre accord.
Nous vous remercions de la confiance que vous nous avez tmoigne en

envisageant de nous confier en qualit dexpert-comptable, une mission sur
la base de procdures convenues.
La prsente lettre est un contrat qui a pour objet de vous confirmer les
termes et les objectifs de notre mission tels que nous les avons fixs ainsi
que la nature et les limites de celle-ci.
Notre approche sarticulera autour des cinq tapes suivantes :
1) Rencontre avec linitiateur de lalerte
Pralablement nos travaux, nous rencontrerons linitiateur de lalerte ainsi

que lensemble des personnes pouvant dtenir des informations clefs sur les
anomalies identifies ainsi que les risques non maitriss ayant pu favoriser
la survenance dune fraude dans votre socit.
173
I.S.C.A.E
2) Identification des ventuels schmas frauduleux
la suite de ces entretiens, nous mettrons en uvre un programme

d'investigation en fonction des informations recueillies.
Nous chercherons identifier les schmas frauduleux qui auraient pu tre

utiliss.
Pour ce faire, nous mettrons en uvre les diligences suivantes :
- Analyse documentaire : par l'identification et la prise de connaissance de

l'ensemble des informations obtenues dans le cadre de la revue critique des
procdures comptables et financires, afin de confronter l'organisation
thorique du client la ralit de la gestion des transactions courantes ;
- Des tests de cohrence, sur les tats financiers une date (T) et
principalement des analyses statistiques ou mathmatiques sur la base des
lments chiffrs ;
- Des tests de dtail : il s'agit de la slection de transactions par sondage sur
les tats financiers clos une date t (sur un ou sur plusieurs exercices),
et de la remonte aux pices justificatives associes afin de s'assurer de la
ralit et de lexactitude de ces informations.
3) Evaluation cible du contrle interne
Nous chercherons nous faire une opinion sur le niveau des dfaillances
existant dans les systmes ou dispositifs de contrle interne en place afin de
pouvoir vous expliquer comment des actes frauduleux ont pu tre commis
et pourquoi le contrle interne au sein de lentreprise n'a pas pu fonctionner.
4) Quantification de l'incidence des anomalies
Dans l'ventualit d'une mise jour de schma(s) frauduleux, nous

procderions une quantification de lincidence financire de ces
anomalies.
174
I.S.C.A.E
5) Rdaction d'un rapport de synthse
l'issue de notre intervention, nous mettrons un rapport qui dcrira la

nature des travaux mis en uvre et les rsultats auxquels nous sommes
parvenus.
2.Calendrier d'intervention
Nous avons convenu de la planification de nos interventions comme suit :
- du ... au ..., rencontre avec linitiateur de lalerte ;

- du ... au ..., identification des ventuels schmas frauduleux ;
- du ... au ..., valuation cible du contrle interne. ;
- du ... au ..., Quantification de lincidence des anomalies ;
- du ... au ..., rdaction d'un rapport de synthse ;
En cas de manquement important du client ses obligations, lexpert-

comptable aura la facult de suspendre sa mission en informant son client
par tout moyen crit ou de mettre fin sa mission.
Lorsque la mission est suspendue, les dlais de remise des travaux seront
prolongs pour une dure gale celle de la suspension pour autant que
lexpert-comptable dispose de toutes les informations ncessaires
lexcution des travaux raliser. Pendant la priode de suspension, les
obligations du client demeurent applicables.
3.Normes de travail
Pour l'excution de cette mission, les normes d'audit gnralement admises

sur le plan international (telles que dfinies par l'IFAC) seront appliques,
sous rserves de quelques adaptations spcifiques la nature de la mission.
En application de ces normes, nous serons amens, notamment :
175
I.S.C.A.E
a) accder toute information pouvant avoir un effet sur la situation

financire de la socit,
b) recueillir des informations auprs des tiers avec lesquels la socit a
des liens et, entre autres, les banques, clients, fournisseurs, conseillers
juridiques et fiscaux,
c) observer le droulement de la prise d'inventaire physique,
d) contrler la documentation relative aux contrles gnraux
informatiques, aux analyses, la programmation et l'excution des
traitements informatiss et procder des tests sur les logiciels et les
fichiers.
4.Analyses et documents pralables
Afin de permettre une meilleure organisation de nos travaux et d'optimiser

l'efficacit de nos quipes respectives, nous souhaitons pouvoir disposer des
analyses et documents suivants aux dates indiques ci-aprs (renvoi
ventuel une annexe)
Aussi, nous vous rappelons que la russite de la mission dpend largement

de la qualit des informations et de leur disponibilit dans les dlais prvus.
5.Responsabilit de la mission et intervenants
Pour cette mission, notre cabinet sera reprsent par M...., associ signataire
de cette lettre.
Il sera responsable du droulement de la mission dans les meilleures

conditions possibles, aussi bien sur le plan professionnel pour la qualit du
travail fourni et des rapports mis, que sur le plan administratif.
Il sera assist de M...., qui assurera la fonction de manager pendant les

priodes d'intervention prvues ci-dessus. M. ... sera charg d'organiser la
mission, d'en contrler le droulement et de superviser l'quipe compose
de collaborateurs de niveaux et qualifications appropris.
176
I.S.C.A.E
Un spcialiste en audit informatique de notre cabinet interviendra lors de

l'apprciation du contrle interne, pour valuer, compte tenu des objectifs
de notre mission, la fiabilit des systmes informatiques.
6.Honoraires
Les honoraires correspondants aux travaux de contrle dfinis ci-dessus

sont estims en fonction du temps pass, du niveau de responsabilit et de
la qualification professionnelle des personnes qui interviennent.
Selon les informations recueillies et l'apprciation faite des travaux

entreprendre, les honoraires pour la mission prvue sont de xxx dhs.
Cette proposition repose sur des conditions de droulement normal de nos

travaux et sur une coopration active de vos services. La dcouverte de
problmes spcifiques inconnus ce jour pourrait conduire une rvision
de cette estimation. Si le cas se prsentait, nous vous en informerions, afin
de prendre en commun des dispositions ncessaires.
Au montant de ces honoraires, seront rajouts les dbours (frais de

dplacement et de sjour), les frais de chancellerie et la TVA.
Le calendrier de rglement des acomptes s'tablira comme suit :
- 25% au dmarrage de la mission ;

- 75% lacceptation du rapport.
7.Obligation de lexpert-comptable
Lexpert-comptable effectue la mission qui lui est confie conformment

aux dispositions du code de dontologie de la profession et des normes
gnrales de lordre des experts-comptables.
Il contracte, en raison de cette mission, une obligation de moyens et non de

rsultat.
177
I.S.C.A.E
A lachvement de sa mission, lexpert-comptable restitue les documents

que lui a confis le client pour lexcution de la mission.
Lexpert-comptable est tenu la fois :
- au secret professionnel ;
- une obligation de discrtion,
8.Obligation du client
Le client sinterdit tout acte portant atteinte lindpendance du

professionnel comptable ou de ses collaborateurs.
Le client sengage :
- A mettre la disposition du professionnel comptable, dans les dlais

convenus, lensemble des documents et informations ncessaires
lexcution de la mission ;
- A respecter les procdures mises en place pour la ralisation de la mission ;
- A porter la connaissance du professionnel comptable les faits nouveaux
ou exceptionnels.
9.Responsabilit civile
La responsabilit contractuelle votre gard, pour toutes les consquences

dommageables dune mme mission, est limite, expressment et dun
commun accord, la somme maximale de 1.000.000dhs garantie par un
contrat dassurance de responsabilit civile professionnelle.
La responsabilit du cabinet ne peut en aucun cas tre engage dans

lhypothse o le prjudice subi par le client est une consquence :
- dune information errone ou dune faute ou ngligence commise par le

client ou ses salaris,
178
I.S.C.A.E
- du retard ou de la carence du client fournir une information ncessaire au

cabinet,
- des fautes commises par des tiers intervenant chez le client.
10. Diffrends
Les litiges qui pourraient ventuellement survenir entre lexpert-comptable

et son client pourront tre ports, avant toute action judiciaire, devant le
mdiateur aux fins de conciliation.
11. Acceptation des conditions gnrales dintervention
Le client reconnat avoir reu, pris connaissance et accept les prsentes

conditions gnrales dintervention. Nous vous saurions gr de nous
confirmer, par crit, votre accord ou vos observations sur les termes de cette
lettre.
Nous restons votre disposition pour vous apporter tout complment

dinformation que vous pourriez souhaiter et vous prions de croire en
lassurance de nos salutations distingues.
Nom et prnom de l'Expert-Comptable

Signature
179
I.S.C.A.E
Annexe III : Questionnaire de cartographie du risque de

fraude
Notes de 0-5
Risque structurel li l'activit
Dterminer si le secteur d'activit ou le positionnement de la socit dans son
secteur l'expose au risque de fraudes
Le rythme des innovations et du processus d'obsolescence des produits est-il lev?
Le secteur d'activit est-il fortement concurrentiel?
Le march est-il satur?
Le niveau de pression sur les prix et les marges est-il lev?
Apprcier le risque de dtournements d'actifs
L'activit de l'entreprise implique-t-elle des changes d'argent important en espces ?
Les stocks sont-ils par nature vulnrable au vol (stocks facilement revendables ,valeur
unitaire leve)?
Notes de 0-5
Culture thique de l'entreprise
Apprcier l'historique des fraudes ou des erreurs comptables survenues au cours
des derniers annes
Des transactions douteuses ont-elles dj t dtectes dans le pass ?
Evaluer l'adquation des principes comptables retenus,agressivit des options adopts ,
frquence des changements de mthodes
2 considrer le niveau de sensibilit au risque de fraude dans l'entreprise
Existe-t-il des actions de prvention ou de formation au sujet de la fraude dans
l'entreprise?
globalement le management semble t-il conscient des risques la fraude?
180
I.S.C.A.E
Notes de 0-5
Complexit organisationnelle
1 considre le niveau de complexit de l'organigramme
Les rles et les responsabilit sont ils clairement dfinis?
L'organigramme fait il apparatre des doublons ou des incohrences?
2 considrer le niveau de complexit juridique
existe-t-il des montages financiers complexes?
Le nombre de structures juridiques est il important ?
3 considrer la fiabilit des systmes d'informations
Les systmes d'informations sont ils en adquation avec l'organisation?
Les accs aux systmes sont ils bien scuriss et paramtrs?
4 considrer la qualit des procdures comptables?
Les comptes sont ils rgulirement analyss et justifis?
Le suivi des anomalies est il correctement assur?
La volumtrie des critures de rgularisation de fin de priode est normale?
Notes de 0-5
Pression pesant sur l'entreprise
1 Considrer la situation financire de l'entreprise
Le chiffre d'affaires s'est il rcemment ?
Les ratios de performance oprationnelle se sont il dgrads?
La situation de trsorerie et le niveau d'endettement sont ils proccupants?
Existe-t-il des engagements hors bilans important ?
Existe-t-il une menace de cessation de paiement ?
Existe il des menaces de chute du cours boursier ou de baisse de la valeur de
l'entreprise?
Existe il des inscriptions de privilges ou de nantissements sur les actifs de l'entreprise?
Existe il des stocks important faible rotation ?
Les dlais de rglements de clients se sont ils allongs?
Les dlais de rglements des fournisseurs se sont il raccourcis ?
181
I.S.C.A.E
2 considrer le niveau d'attente des analystes financiers ou des actionnaires

Le niveau de rentabilit attendu est il raliste ?
3 considrer les options stratgiques de l'entreprise
Les objectifs fixs ou annoncs sont ils ralistes ou ralisables ?
Des oprations stratgiques sont elles programmes (introduction en bourse,
fusion,acqquisition,ou cession d'activit)?
Notes de 0-5
risques lis aux vnements de la vie de l'entit
Considrer les vnements exceptionnels intervenus rcemment
Des transactions complexes ou atypiques ont elle eu lieu (cession d'actif,
emprunts,contrat commercial significatif)?
Des personnages cls ont-ils quitt l'entreprise rcemment?
Des ruptures dans la remonte d'informations sont elles intervenues?
Des situations de conflits d'intrts ont-elles merge rcemment (contrats qui ont
t confis de manire directe ou indirecte des proches des dirigeants)?
Notes de 0-5
Importance relative de la rmunration variable du management
Apprcier l'importance de la rmunration variable du management
Le management dispose t il d'intrts dans le capital?
Comprendre le mode de calcul de la rmunration du management?
Apprcier l'indpendance du service de la paie?
La rmunration des dirigeants est elle dtermine par un organe indpendant?
182
I.S.C.A.E
Solidit du dispositif du contrle interne

Considrer la conception du dispositif du contrle interne
Les procdures sont elles clairement rdiges?
Les procdures sont elles simples et applicable d'une manire concrte?
Les procdures permettent elles de garantir une correcte sparation des taches?
Les procdures sont elles prcises concernant les diffrents niveaux de responsabilit et
de dlgation?
Les procdures permette elles d'assurer la sauvegarde des actifs corporelles ?
Les procdures comptables sont elles suffisantes pour assurer une information
financire fiable et transparente?
Considrer le niveau d'application concrte des dispositions du contrle interne
Les procdures concernent elles l'ensemble du personnels?
Le personnel de l'entreprise a-t-il une bonne connaissance des procdures ?
Le personnel de l'entreprise applique-t-il correctement les procdures ?
La matrialisation des contrles effectus est elle suffisantes?
Considrer le rle des organes de contrle?
Existe il un dpartement d'audit interne ?
si oui constitue t il un organe de contrle efficace( taille et comptence ,niveau
d'indpendance ,sensibilit au risque de fraude)?
La socit fait elle l'objet d'un audit externe (commissariat aux comptes)?
Considrer la capacit du management a contourner les dispositifs de contrles?
Le mode de management est il plutt autocratique ou consultatif?
Existe il un conseil d'administration ou un organe collgial de dcision quivalent (
directoire /conseil de surveillance)?
Le contrle du conseil d'administration est il jug suffisant ( rgularit des
reunions,niveau d'indpendance du management vis--vis du conseil ?
Le mangement a-t-il accs directement accs au systme comptable?
Le management est il en relation troite avec les services comptables dans la gestion
quotidienne de l'entreprise?
Dans le pass un dirigeant a-t-il donn l'ordre de court circuiter une procdure
habituelle de validation ?
Les dirigeant doivent ils faire valider leurs dpenses par organe indpendant?
Les dirigeants disposent ils d'une carte bancaire de retrait sur le compte de la socit ?
Le management a-t-il accs directement au systme d'information ?
183
I.S.C.A.E
Annexe IV : Modle de larbre chronologique de la mission

184
I.S.C.A.E
Annexe V : Check-list de la mission dinvestigation de

la fraude
Nom du client:
Rsponsable du dossier:
Equipe ayant ralis la mission :
Date prvue du rapport
Check-list de la mission d'investigation de la fraude
Point
N Questionnaires Oui Non NA
suivre
Avons-nous collects la dclaration crite de soupon
1
de fraude ou avons-nous rdiger un mmo crit concernant cette dclaration?
2 Avons-nous rencontr l'ensemble des interlocuteurs /Tmoins concerns?
3 A-t-on tabli une cartographie des risques de fraudes?
Des sances de travail avec l'avocat du client ont-elles t
4
tenues afin d'assurer une rflexion commune sur l'aspect juridique de la mission?
Avons-nous passer en revue l'ensemble des scnarii
5
de fraude possible lors des sances de brainstormings?
6 A-t-on formalis une thorie de fraude?
7 Avons-nous identifier l'ensemble des tmoins potentiels
A-t-on de rouler l'ensemble du programme de travail
8
adapt aux objectifs de la mission?
L'ensemble de la documentation pertinente a-t-il t
9
obtenu et conserv dans le dossier de travail?
10 Les pertes financires lies la fraude ont t values ?
A-t-on obtenu des preuves de l'lment intentionnel
11
li au manuvres frauduleuses?
L'ensemble des travaux prvus dans la lettre de
12
mission ont-ils t accompli?
13 A-t-on identifi toutes les personnes interroger ?
14 A-t-on prparer l'avance une stratgie d'interview ?
L'ensemble des entretiens a-t-il t retranscrit dans
15
des comptes rendus formaliss et signs par les interlocuteurs?
Le rapport crit contient-il une description du contexte
16
et un rappel des objectifs fixs dans la lettre de mission?
Le rapport crit contient-il l'ensemble des limitations
17 au travail d'investigation et des points non inclus dans
le primtre d'analyse?
Le rapport crit contient-il une note de synthse
18
des conclusions et des faits marquants?
19 Le rapport crit contient-il l'ensemble des preuves collectes en annexes?
20 le rapport crit contient-il les comptes rendus signs des entretiens ?
le rapport a-t-il t relu par une personne n'ayant pas
21
pris part la mission (revue indpendante)?
185
I.S.C.A.E
Annexe VI : Proposition dun plan de rapport de mission

Synthse gnrale
- Rappel du contexte /de lapproche/ des limites de la mission ;

- Chronologie des vnements ;
- Rcapitulatif des constats et conclusions.
1. Prsentation de la socit et de ses activits
- Prsentation de lentreprise ;
- Prsentation du mtier ou des mtiers de lentreprise ;
- Organigramme du groupe /filiales ;
- Organigramme des dpartements entrant dans le primtre de la
mission ;
- Explication synthtique des liens hirarchiques entre intervenants.
2. Prsentation de la mission
- Le contexte de la mission tel quil a t dcrit par le management ;

- Objectifs de la mission tels que dfinis dans la lettre de mission ;
- Primtre et limites de lintervention ;
- Lapproche retenue :
*Prsentation des procdures ralises ;
*Rappel des modalits pratiques de la mission (Constats clefs,
protocole de communication etc.).
186
I.S.C.A.E
3. Constats
Prsentation des rsultats des tests effectus :

- Elaboration de la cartographie des risques de fraudes ;
- La revue analytique ;
- Lanalyse des ratios ;
- Le test de cohrence ;
- Le test cibl.
4. Annexes
- Liste des documents obtenus, documents manquants et

informations analyses ;
- Protocole de rcupration des donnes informatiques ;
- Listes des personnes interviewes (date ; sujet, originaux
des comptes rendues).
187
I.S.C.A.E
Annexe VII : Proposition dune check-list de contrle avant

lmission du rapport
Rsponsable du dossier:
Revue indpendante ralise par:
Date prvue du rapport
Chek list rapport de mission d'invstigation
N Questionnaires Oui Non
Le rapport crit contient-il une description du contexte

1
et un rappel des objectifs fixs dans la lettre de mission?
Le rapport crit contient-il l'ensemble des limitations
2 au travail d'investigation et des points non inclus dans
le primtre d'analyse?
Le rapport crit contient-il une note de synthse
3
des conclusions et des faits marquants?
Le rapport crit contient-il l'ensemble des preuves collectes en
4
annexes?
le rapport a-t-il t relu par une personne n'ayant pas

6
Le rapport crit contient-il l'ensemble des preuves collectes en
7
annexes?
Le rapport a-t-il t relu par une personne n'ayant pas

9
188
I.S.C.A.E
BIBLIOGRAPHIE
189
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
Textes rglementaires :
- La loi 17-95 modifie et complte par la loi 20-05 relatives aux
socits anonymes ;
- Dahir de 1913 formant code des obligations et contrats ;
- Dahir N 1-59-413 de 1962 formant code pnal ;
- Dahir n 1-58-261 formant Code de procdures pnales ;
- Loi N15-89 rglementant la profession dexpert-comptable et
instituant lordre des experts comptables et le code des devoirs
professionnels.
Ouvrages :
- Halte aux fraudes : prvenir et dtecter les fraudes en
entreprises Gallet Olivier dition Dunod , 2005 ;
- Comment prvenir, dceler et sanctionner la fraude en
entreprise ? Collectif Entreprise thique : dition Cercle dthique
des affaires ,2006 ;
- La fraude en entreprise, Comment la prvenir, la dtecter, la
combattre Mikael Ouaniche dition Maxima 06/2009 ;
- Audit et fraude Vidaux, Franois et Pons, Nol IFACI 2004 ;
190
- Rle de lauditeur interne dans la prvention de la fraude : prise
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laudit interne 2000 ;
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demploi, Nol Pons, ditions Odile Jacob 2006 ;
- La socit anonyme en droit Marocain M Bahnini, Headline
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- Le nouveau droit pnal des socits R. Lazrak, la Porte ,1997 ;
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DELBOMME Editions OFOLY;
- Techniques and strategies for detection , Silverstone Howard
and Davia Howard, John Wiley & Sons, 2005 ;
- Auditors involvement in the detection of fraud , Silverstone
Howard and Davia Howard, John Wiley & Sons, 2005 ;
- Fraud Examination Par W. Steve Albrecht,Conan
C.Albrecht,Chad O. Albrecht,Mark F. Zimbelman, 2011 ;
- Fraud Auditing Skills DAVID McName Management Control
Concepts 2000
- Le dpistage des fraudes dans le cadre de la rvision des comptes
annuels , Economie et Comptabilit, mars 1982 ;
- Audit Financier: Guide pour l'audit de l'information financire
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191
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- Le contrle interne: son application dans l'entreprise, son influence
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- La traduction juridique des dlits rsultants de dtournement
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- Fraude : mettez en place les bonnes procdures Brunet Arnaud,
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- Dmontrer les rouages de la mcaniques Pons et Nol : Echange
n234 sur le thme (fraude et blanchiment) 2006 ;
- Formulas for detection, Analysis Ratios for detecting financial
statement fraud Harrington, Cynthia 2005;
- Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse 2010
by the Association of certified fraud examiners ;
- Global Economic Crime Survey 2011 by
Pricwaterhousecoopers.
194
- March publics et corruption Michel Barrau, Le Service Central
de Prvention de la Corruption (SCPC) ;
- Fraud data interrogation tools: Comparing Best software for fraud
examinations By Rich Lanza, CFE, CPA;
- follow fraud with likely Perp, why the CEO goes bad Wells
,Joseph T,ACFE 2001;
- The fraud beat, Go beyond the numbers article AICPA,2001;
- Ghost goods: how to stop phantom inventory ,what auditors have
to uncover phony figures article AICPA,2001;
Sites Internet
- www.acfe.com : Site de lassociation of Certified Fraud

Examiners ;
- http://www.fidef.org/content/documents/espace-traduction/ifac-
normes/isa/ISA240-2009.pdf : Recueil de la norme ISA 240 ;
- http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/Downloadab
leDocuments/AU-00316.pdf : Recueil de la norme SAS 99 ;
- https://www.cncc.fr/sections/documentation_profes/documentation
_de_ref/norme_et_doctrine_pr/table_synthetiques_d/nep-
240._prise_en_co: Recueil de la norme NEP 240 ;
- http://www.oecmaroc.com/telechargement/manuel/TITRE%202.pd
f/: Recueil de la norme 1240.
195
LEXIQUE ARABE FRANAIS
196
Lexique : Franais-Arabe
LA MISSION DINVESTIGATION DE LA FRAUDE: CADRE JURIDIQUE

ET PROPOSITION DUNE METHODOLOGIE DAPPROCHE
197
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200
201
202

La Mission D'investigation de La Fraude Cadre Juridique Et Proposition D'une Méthodologie D'approche

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ROYAUME DU MAROC

GROUPE INSTITUT SUPERIEUR DE

LA MISSION DINVESTIGATION DE LA FRAUDE: CADRE JURIDIQUE ET

MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU DIPLOME NATIONAL

Directeur de Recherche : M. Mohamed EL KHALIFA Expert-comptable DPLE

Je tiens tout dabord exprimer toute ma gratitude M .Mohammed El Khalifa,

Tous mes remerciements vont :

- L'ensemble des enseignants de l'ISCAE et les membres de la

- M. Mohammed EL MOUAFFAK, le Directeur de lISCAE, qui

- Les membres du Jury qui par leurs remarques et observations

- Aux Associs du cabinet Deloitte Maroc, M. Fawzi BRITEL et M.

- M. Bensouda Naoufal et M. Hitmi Rachid.

- Ma mre pour son dvouement ;

- Ma femme pour son soutien ;

- Ma sur pour sa prcieuse aide ;

- Mon pre pour mavoir appris la persvrance ;

- Mon grand frre pour ses conseils prcieux ;

- Mes deux nices et mon neveu ;

- Et enfin, toute ma grande famille, et tous mes ami(e)s.

NOTE A LATTENTION DU JURY

Au cours de la rdaction de ce mmoire, certaines modifications mineures ont d

Ainsi, le plan initialement prsent a t lgrement modifi entre lagrment et le

Premire Partie : La mission dinvestigation de la fraude :

Introduction de la premire partie..................................................................23

Section I : Environnement gnral................................................................25

1.1 La dfinition du dictionnaire Le Petit Robert .........................................25

1.3 La dfinition selon la norme NEP 240.......................................................26

3. Etudes statistique du phnomne de la fraude..............................................29

3.1 Donnes chiffres sur la fraude..................................................................30

3.1.2 Rpartition de la fraude par type..............................................................31

3.1.3 Rpartition de la fraude par secteur dactivit.............................................32

3.1.4 Taille des entreprises victimes de fraude....................................................33

3.1.5 Dlai de dtection de la fraude.................................................................33

3.1.6 Modes de dtection de fraudes.................................................................34

3.2 Profil des fraudeurs..........................................................................................35

3.2.3 Anciennet du fraudeur...........................................................................36

3.2.4 Position hirarchique du fraudeur.............................................................37

3.3 Conditions et indices de la fraude...............................................................38

b. Existence d'une opportunit......................................................................40

3.3.2 Indices rvlateurs de la fraude................................................................41

a. Les indices lis la situation....................................................................41

4. Responsabilits dans la dtection de la fraude en entreprise........................43

4.1 Laudit interne...........................................................................................43

4.2.2 Sur le plan national : la Norme 1240.........................................................47

5.1 Diffrences avec une mission de commissariat aux comptes........................49

5.1.2 Diffrence sur la dure de la mission........................................................49

5.1.3 Diffrence de mthodologie....................................................................50

5.2 Intrt pour lentreprise recourir un expert-comptable............................50

5.3 Cadrage dune mission dinvestigation dans le champ dintervention dun

Section II : Environnement juridique............................................................58

1. Implication des avocats................................................................................58

2. Recevabilit des preuves obtenues lors dune investigation........................59

2.1 Dfinition de la preuve...............................................................................59

2.3.2 Les enregistrements...............................................................................61

2.3.3 Recherche de courrier.............................................................................62

2.3.4 Analyse des disques durs........................................................................63

3. Le choix entre la procdure civile et pnale.................................................64

4. Etude de la thorie et doctrine pnale concernant les dlits les plus

4.1 Abus de confiance.....................................................................................66

a. La remise de la chose dans un cadre contractuel..........................................66

4.1.2 Les peines encourues..............................................................................68

a. Lemploi de moyen frauduleux.................................................................69

4.2.2 Les peines encourues..............................................................................69