Tratamiento tributario de los

Contratos Asociativos

Henry Plasencia C
Contrato Asociativo
Articulo 438.- Alcances

Se considera contrato asociativo aquel que crea y regula relaciones de

participacin e integracin en negocios o empresas determinadas, en inters
comn de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona
jurdica, debe constar por escrito y no esta sujeto a inscripcin en el
Registro.

Articulo 439.- Contribuciones de dinero, bienes o servicios

Las partes estn obligadas a efectuar, las contribuciones en dinero, bienes o

servicios establecidos en el contrato. Si no se hubiera indicado el monto de las
contribuciones, las partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean
necesarias para la realizacin del negocio o empresa, en proporcin a su
participacin en las utilidades.

La entrega de dinero, bienes o la prestacin de servicios, se harn en la

oportunidad, el lugar y la forma establecida en el contrato. A falta de estipulacin,
rigen las normas para los aportes establecidas en la presente ley, en cuanto le
sean aplicables.
Contrato de Asociacin en Participacin
Naturaleza jurdica
Articulo 440.- Contrato de asociacin en participacin

Es el contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u

otras personas denominadas asociados, una participacin en el resultado o en
las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a
cambio de determinada contribucin.

Articulo 441.- Caractersticas

El asociante acta en nombre propio y la asociacin en participacin no tiene

razn social ni denominacin.
La gestin del negocio o empresa corresponde nica y exclusivamente al
asociante y no existe relacin jurdica entre los terceros y los asociados.
Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a los
asociados, ni estos ante aquellos.
El contrato puede determinar la forma de fiscalizacin o control a ejercerse por los
asociados sobre los negocios o empresas del asociante que son objeto del
contrato.
Los asociados tienen derecho a la rendicin de cuentas al termino del negocio
realizado y al termino de cada ejercicio.
Naturaleza jurdica
Articulo 442.- Limitacin de asociar

El asociante no puede atribuir participacin en el mismo negocio o empresa a otras

personas sin el consentimiento expreso de los asociados.

Articulo 443.- Presuncin de propiedad de los bienes contribuidos

Respecto de terceros, los bienes contribuidos por los asociados se presumen de

propiedad del asociante, salvo aquellos que se encuentren inscritos en el
Registro a nombre del asociado.

Articulo 444.- Participaciones y casos especiales

Salvo pacto en contrario, los asociados participan en las perdidas en la misma

medida en que participan en las utilidades y las perdidas que los afecten no
exceden el importe de su contribucin. Se puede convenir en el contrato que una
persona participe en las utilidades sin participacin en las perdidas as como que
se le atribuya participacin en las utilidades o en las perdidas sin que exista una
determinada contribucin.
Naturaleza jurdica
1. La Asociacin en Participacin carece de personera jurdica y no
tiene denominacin social ni razn social.

2. El asociante actan en nombre propio y la gestin del negocio o

empresa le corresponde en forma exclusiva.

3. El contrato solo establece vnculos entre el asociante y los asociados

y no existe relacin jurdica entre los terceros y los asociados.

4. Respecto de terceros, los bienes contribuidos por los asociados se

presumen de propiedad del asociante, salvo aquellos que se
encuentren inscritos en el Registro a nombre del asociado.

5. Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a

los asociados, ni estos frente a aquellos.
Naturaleza jurdica
6. La responsabilidad por las obligaciones contradas por la Asociacin
en Participacin corresponde nicamente al asociante.

7. El contrato puede determinar la forma de fiscalizacin o control a

ejercerse por los asociados sobre los negocios o empresas del
asociante que son objeto del contrato.

8. El asociante no puede atribuir participacin en el mismo negocio o

empresa a otras personas sin el consentimiento expreso de los
asociados.

9. Los asociados tienen derecho a la rendicin de cuentas al trmino de

cada ejercicio y al trmino de cada ejercicio y al trmino del negocio
realizado, por lo que el asociante deber mantener, en sus registros
contables, cuentas especiales para el registro de las operaciones
propias del contrato.
Naturaleza jurdica
Se debe analizar el contrato para otorgar el tratamiento
tributario que corresponde
Resolucin N 00732-5-2002

() Que la Administracin considera que el contrato suscrito con Inmobiliaria Julia S.A. es un contrato de
arrendamiento, pues de acuerdo al mismo sta se compromete a entregar en uso un bien de su propiedad,
y la recurrente, a entregarle una contraprestacin determinada de un porcentaje de los ingresos brutos;

Que en este sentido, debe establecerse la diferencia existente entre un contrato de arrendamiento y uno de
asociacin en participacin, para determinar cul ser el tratamiento tributario aplicado a la
contraprestacin otorgada a Inmobiliaria Julia S.A.;

()

Que si bien en el arrendamiento y en el contrato de asociacin en participacin pueden existir la cesin en

uso de bienes, en el primero no existe la participacin en el resultado o utilidades de la empresa o negocio
particular, con la asuncin del consiguiente riesgo;

Que de esta manera, el contrato de arrendamiento se diferencia de un contrato de asociacin en

participacin, entre otras razones, por la contraprestacin otorgada al asociado, consistente en el derecho
a participar de un porcentaje en los resultados del negocio y no en una renta fija, cuya adquisicin no se
encuentra vinculada a los riesgos de la empresa;

Que de acuerdo con la clusula tercera del contrato suscrito con Inmobiliaria Julia S.A., la recurrente se
compromete a entregarle por concepto de participacin anual, el 10% de las ventas netas del
establecimiento, de manera que Inmobiliaria Julia S.A. participa del riesgo del negocio, a cambio de la
entrega de un bien determinado, constituyendo as el contrato suscrito, uno de asociacin en participacin
y no de arrendamiento;

()
Resolucin N 03161-3-2004
() Que obra en autos copia certificada del contrato de suministro de bienes e insumos con modalidad de
pago en especie, entrega de pesca para comercializacin para fabricacin de harina y/o conserva de
pescado de fecha 30 de enero de 1994;

Que de la revisin del referido contrato se observa en su clusula tercera, que Vctor Dennis Beltrn Balta,
en calidad de suministrante, se obliga a efectuar a favor de la recurrente, en su condicin de suministrada,
prestaciones o habilitaciones peridicas de dinero en efectivo as como de diversos bienes, como planchas
de acero, soldaduras, ejes, cables de acero, aceite industrial y petrleo para la embarcacin pesquera;

Que por su parte, de acuerdo con la clusula cuarta, la recurrente se obliga a entregar al suministrante en
exclusividad la totalidad de la pesca efectuada por la embarcacin pesquera Caudalosa, no pudiendo
vender en forma directa o indirecta valindose de terceros o cualquier otra forma de intermediacin
comercial, la pesca que efecte a travs de dicha embarcacin;

Que asimismo, en la citada clusula se advierte que el suministrante se encargara de comercializar la

referida pesca en cualquiera de las fbricas productoras de harina y/o conserva de pescado, bajo su propia
cuenta y riesgo, facturando en forma personal;

Que por otro lado, en la clusula quinta las partes acuerdan que el precio mnimo de venta de la pesca
entregada sera el que fije la Sociedad Nacional de Pesquera, pudiendo incrementarse sin que excediera el
60% de lo estipulado;

Que asimismo, corre en autos el addendum al referido contrato de fecha 15 de febrero de 1994, en cuya
clusula segunda se seala que los aportes realizados por el asociado Vctor Dennis Beltrn Balta como
inversin al negocio de riesgo compartido emprendido con la recurrente, tienen como propsito participar en
el resultado del negocio; ()
Resolucin N 03161-3-2004
() Que en el mismo addendum se indica que el rendimiento del negocio de riesgo compartido en el que
se encuentran asociadas, est constituido tanto por el total de la pesca obtenida en cada una de las
faenas, como por el derecho a comercializarlas libremente en el mercado, aadindose que la parte del
rendimiento que se destina a la recurrente est constituida por la totalidad de la pesca capturada, en tanto
que la parte del rendimiento que se otorga a Vctor Dennis Beltrn Balta est constituido por la exclusividad
en la compra de la totalidad de la pesca de los productos hidrobiolgicos capturados en las operaciones de
riesgo compartido, adquiriendo la recurrente una obligacin de no hacer consistente en la abstencin de
vender el resultado de la pesca bajo cualquier modalidad a terceras personas;

Que del contrato as como de su addendum respectivo, se advierte que no existe una participacin
de las partes en el resultado o en las utilidades del negocio, puesto que quien figura como asociado
en el addendum, Vctor Dennis Beltrn Balta, slo tiene un derecho de exclusividad en la compra de
la totalidad de la pesca de los productos hidrobiolgicos capturados, habindose estipulado en el
referido contrato que el precio estara en funcin de la pesca entregada;

Que asimismo, en el mencionado contrato no se ha pactado exclusividad en la entrega por parte de

Vctor Dennis Beltrn Balta a la recurrente de suministros para la pesca, ni se ha valorizado dicha
entrega, no encontrndose la transferencia de la pesca en funcin a la de dichos suministros, sino
al pago de un precio, lo que se corrobora con el hecho que la recurrente ha facturado la venta de la
pesca a Vctor Dennis Beltrn Balta; ()
Resolucin N 08296-1-2004
Que el informe que sustenta la apelada seala que en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario,
se interpret que el contrato de asociacin en participacin y el convenio de transferencia de participacin, suscritos por la
recurrente y Pesquera Diamante S.A. el mismo da, no tenan tal naturaleza, ya que de la lectura de los mismos poda
establecerse que en realidad consistan en que la primera cediera en uso la licencia de pesca a la segunda, operacin que
constitua una prestacin de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas

()

Que conforme aparece de autos, con fecha 1 de diciembre de 2000 la recurrente suscribi un contrato con Pesquera
Diamante S.A., denominado Contrato de Asociacin en Participacin, y en la misma fecha, y con el mismo sujeto, celebr un
segundo contrato complementario denominado Convenio de Transferencia de Participacin, constando ambos en escritura
pblica;

Que el primero de los mencionados tena como objeto la explotacin de una nueva embarcacin pesquera, actuando como
Asociante la empresa Pesquera Diamante S.A. que se obligaba a contribuir con la embarcacin destinada a la extraccin de
recursos hidrobiolgicos, manteniendo la titularidad de dicho bien en calidad de activo, as como con el personal y su
experiencia en el sector pesquero, y como Asociado a la recurrente, quien aportara a perpetuidad, o en todo caso no menor
a 99 aos, sus derechos sobre 361 m3 de capacidad de bodega y acceso a los recursos de anchoveta y sardina con destino
al consumo humano indirecto que son materia de la Resolucin Ministerial N 269-99-EF, indicndose tambin en dicho
documento, que el Asociante poda solicitar, en su oportunidad, por s mismo y a su nombre, el correspondiente permiso de
pesca de la nueva embarcacin, y que los contratantes participarn en los resultados netos del negocio en una proporcin del
85% correspondiente al Asociante y 15% correspondiente al Asociado, sealando adems que los resultados netos del
negocio se calcularn en base a los ingresos obtenidos por la venta de pescado deducidos los costos directos en los que se
hubiere incurrido y aplicados los impuestos de ley;

Que el segundo contrato refiere que la Asociada transfiere a favor de la Asociante su participacin en el Contrato de
Asociacin en Participacin, recibiendo como nica contraprestacin la suma de US$ 469 300,00, que se entreg mediante
cheque de gerencia y bajo fe notarial al momento de la suscripcin de la escritura pblica, declarando tambin que entre la
participacin materia de transferencia y la contraprestacin establecida existe la ms justa equivalencia, por lo que de surgir
alguna diferencia que de momento no perciban, se hacen de ella mutua gracia y recproca donacin, renunciando por ello a
toda accin y/o excepcin que tienda a invalidar los efectos del presente convenio; ()
Resolucin N 08296-1-2004
() Que por su parte, mediante Resolucin Ministerial N 269-99-EF publicada en el diario oficial El Peruano del 22 de
setiembre de 1999 (fs. 436), se autoriz a la recurrente el incremento de flota va sustitucin de igual capacidad de bodega
de la embarcacin pesquera Bravo 6 siniestrada, para la construccin de la embarcacin pesquera Bravo 7 de 361 m3 de
capacidad de bodega, otorgando a esta autorizacin una vigencia improrrogable de 24 meses contados a partir de la
vigencia de la resolucin, sealando que vencido dicho plazo, en caso de no haberse acreditado la construccin total de la
embarcacin, sta caducara de pleno derecho, asimismo cancela el permiso de pesca otorgado mediante la Resolucin
Ministerial N 280-95-PE para operar la embarcacin pesquera Bravo 6, e indica que Epesca S.A. deber cumplir con
solicitar el permiso de pesca para la operacin de la embarcacin pesquera denominada Bravo 7, dentro del plazo
improrrogable de tres meses contados a partir de la fecha de vencimiento de la autorizacin de incremento de flota;

()

Que a efecto de determinar la naturaleza de la operacin realizada por la recurrente, as como los efectos tributarios
que de ella se derivan, es necesario efectuar un anlisis de las clusulas de ambos convenios en su conjunto,
atendiendo especialmente a la fecha de su suscripcin, aprecindose que a travs de ellos, la recurrente, a cambio
de una contraprestacin en dinero, se obliga a permitir que la empresa El Diamante S.A. disfrute de los derechos
que le otorga la autorizacin del incremento de flota expedida a su nombre, a efectos que esta ltima obtenga la
posibilidad de desarrollar el negocio de explotacin y extraccin de recursos hidrobiolgicos;

()

Que al respecto este Tribunal ha sealado en la Resolucin N 05130-5-2002, que la definicin de servicios
contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo N 821, es bastante amplia,
pues el trmino prestacin comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aqullas en las que se dan en propiedad
el bien, en cuyo caso estaramos ante una venta, como las de hacer y no hacer;

Que atendiendo a lo expuesto precedentemente, se puede concluir que la operacin realizada por la recurrente se
encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas; ()
Impuesto a la Renta
Interpretacin histrica del art. 14 de la LIR
(Ley N 27034 de 28/12/98)

Artculo 14.- Son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho
de profesionales y similares y las personas jurdicas. Tambin se considerarn contribuyentes a las sociedades conyugales
que ejercieran la opcin prevista en el artculo 16 de esta Ley.

Para los efectos de esta Ley, se considerarn personas jurdicas, a las siguientes:

a) Las sociedades annimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad limitada, constituidas en el
pas
.
b) Las cooperativas, incluidas las agrarias de produccin.

c) Las empresas de propiedad social.

d) Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.

e) Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensacin minera y las

fundaciones no consideradas en el Artculo 18.

f) Las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza, constitudas en el exterior, que en
cualquier forma perciban renta de fuente peruana.

g) Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el pas.

h) Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales,
sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

i) Las sociedades agrcolas de inters social.

j) Los Fondos Mutuos de Inversin en Valores, los Fondos de Inversin y los Patrimonios Fideicometidos de Sociedades
Titulizadoras, a los que se refieren los Decretos Legislativos Ns. 861 y 862.
Interpretacin histrica del art. 14 de la LIR
(Ley N 27034 de 28/12/98)

"k) Las sociedades irregulares previstas en el Artculo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de
bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad
independiente de la de sus socios o partes contratantes."(*)

(*) Inciso incorporado por el Artculo 2 de la Ley N 27034, publicada el 30-12-98.

Las rentas de las empresas unipersonales se atribuirn al titular, quien determinar y pagar el Impuesto por
dichas rentas, en forma independiente, conforme a las reglas aplicables para las personas jurdicas.

En el caso de sociedades de hecho, asociaciones en participacin, joint ventures, consorcios, comunidad

de bienes y en el caso de los contratos previstos en el artculo 406 de la Ley General de Sociedades, las
rentas sern atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integran o que sean parte
contratante.(*)

(*) Prrafo sustituido por el Artculo 2 del Decreto Legislativo N 799, publicado el 31-12-95, cuyo texto es el
siguiente:

"En el caso de sociedades de hecho, asociaciones en participacin, joint ventures, consorcios,

comunidad de bienes y dems contratos de colaboracin empresarial, las rentas sern atribuidas a las
personas naturales o jurdicas que las integran o que sean parte contratante." (*)

(*) Prrafo sustituido por el Artculo 3 de la Ley N 27034, publicada el 30-12-98, cuyo texto es el siguiente:

"En el caso de las sociedades irregulares previstas en el Artculo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto
aquellas que adquieren tal condicin por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho
artculo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial que no
lleven contabilidad independiente, las rentas sern atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integran
o que sean parte contratante."(*)
Stima Disposicin Final y Transitoria del DS. N 194-99-EF
30/12/99
(modifica el RLIR para adecuarlo a lo dispuesto en la Ley N 27034)

() Stima.-

Precsase que lo establecido en la Ley N 27034, es aplicable en el ejercicio gravable de 1999,

incluso para aquellos contratos de colaboracin empresarial y asociaciones en participacin
existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.

En consecuencia, en aquellos casos en que los contratos de colaboracin empresarial durante 1999
hubieran atribuido sus ingresos a las personas naturales o jurdicas que las integren o sean partes
contratantes para efecto de los pagos a cuenta del impuesto, se deber presentar las declaraciones
rectificatorias y el pago respectivo hasta el vencimiento del plazo para la presentacin de la
Declaracin Jurada Anual del ejercicio 1999. Para este efecto, ser de aplicacin lo dispuesto en el
numeral 1 del Artculo 170 del Cdigo Tributario.

Tratndose de las Asociaciones en Participacin que hubieran llevado contabilidad independiente de la

de sus partes contratantes y atribuido los correspondientes ingresos, durante el referido ejercicio,
ser aplicable a dichas partes lo dispuesto en el prrafo anterior en lo que se refiere a la presentacin de
las declaraciones rectificatorias y el numeral 1 del Artculo 170 del Cdigo Tributario.

La SUNAT dictar las normas complementarias para la aplicacin de lo dispuesto en la presente

Disposicin.
Resolucin de Superintendencia N 042-2000/SUNAT
(Publicada el 21 de marzo de 2000)

() Que la Ley N 27034 al modificar el inciso k) del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la
Renta aprobado por el Decreto Legislativo N 774, excluye como sujeto del impuesto a la
Asociacin en Participacin;

Que la stima disposicin final y transitoria del Decreto Supremo N 194-99-EF que modifica
el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, seala en su primer prrafo que lo
establecido en la Ley N 27034 es aplicable en el ejercicio de 1999, incluso para aquellos
contratos de colaboracin empresarial y de asociacin en participacin existentes a la
fecha de entrada en vigencia de dicha norma;

Que en el ltimo prrafo de la referida disposicin seala que la SUNAT dictar las normas
complementarias para la aplicacin de lo indicado en dicha disposicin;

Que, el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 61-97/SUNAT que aprob las

disposiciones referidas a la inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes - RUC, seala
en su inciso i) que se presentar la solicitud de baja o exclusin de dicho registro cuando se
produzca cualquier otra circunstancia que conlleve la prdida de su calidad de deudor
tributario;

Que, en tal sentido, es necesario indicar el procedimiento para que las Asociaciones en
Participacin soliciten su baja del RUC;

()
Resolucin de Superintendencia N 042-2000/SUNAT
(Publicada el 21 de marzo de 2000)

Artculo 3.- BAJA DEL RUC DE LA ASOCIACIN

De conformidad con lo establecido en el inciso i) del Artculo 9 de la Resolucin de

Superintendencia N 61-97/SUNAT, las Asociaciones en Participacin que al haberse
considerado sujetos del Impuesto a la Renta o haber llevado contabilidad independiente a la
de sus partes contratantes hubieran solicitado su inscripcin en el Registro nico de
Contribuyentes (RUC), debern solicitar su baja de dicho registro.

La solicitud deber ser presentada hasta el ltimo da hbil del mes de abril del presente ao
utilizando para ello el formulario N 2135 "Solicitud Baja de Inscripcin o de Tributo".

Artculo 4.- DECLARACIN JURADA ANUAL 1999 DEL ASOCIANTE

A efecto de dar cumplimiento a lo establecido en el tercer prrafo de la stima disposicin

transitoria y final del Decreto Supremo N 194-99-EF, el Asociante presentar su
Declaracin Jurada Anual del ejercicio gravable 1999, determinando el Impuesto a la
Renta que le corresponda pagar. Para tal fin, considerar como parte de sus ingresos y
gastos los correspondientes a la Asociacin.
Resolucin de Superintendencia N 042-2000/SUNAT
(Publicada el 21 de marzo de 2000)

Artculo 5.- PAGOS A CUENTA REALIZADOS POR EL ASOCIADO DURANTE EL

EJERCICIO GRAVABLE 1999

El Asociado podr utilizar la totalidad de los pagos a cuenta que hubiese realizado durante
el ejercicio gravable 1999 segn lo previsto en el inciso b) del artculo 88 de la Ley del
Impuesto a la Renta, incluso los realizados por concepto de los ingresos que le atribuy la
Asociacin.

Artculo 6.- TRATAMIENTO DE LA PARTICIPACIN

El Asociado declarar la participacin como renta de tercera categora del Impuesto a

la Renta y el Asociante la deducir como gasto o costo, segn corresponda.
Cul es el tratamiento tributario en relacin al
IR que debe otorgarse a este contrato?
Tratamiento tributario actual en nuestra
legislacin del IR

1.- Tributa el Contrato de Asociacin en Participacin como contribuyente

atribuyendo las rentas a las partes intervinientes del contrato (Transparencia
Fiscal)

2.- Tributa solo el Asociante (no tributa el Asociado)

3.- Tributarn tanto el Asociante como el Asociado. (El primero deduce como
gasto la utilidad que le paga al segundo, emitiendo para tal efecto un
comprobante de pago y siempre que exista un resultado positivo del negocio)
Resolucin N 00732-5-2002

() Que en el caso de autos el punto controvertido consiste en determinar si era deducible para efectos del Impuesto a la
Renta de 1999, el gasto por S/. 154 000,00 que la recurrente manifiesta era producto del contrato de asociacin en
participacin suscrito con Inmobiliaria Julia S.A.;

()

Que teniendo en cuenta las caractersticas de este contrato, cuando no se lleve contabilidad independiente corresponde al
asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo
establecido por el literal k) del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta;

Que el artculo 29 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que las rentas obtenidas se considerarn de las partes
contratantes, reputndose distribuidas a favor de las mismas, aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas
particulares;

Que por lo tanto, para efectos del pago del Impuesto a la Renta por las ganancias obtenidas a travs de una asociacin en
participacin, el asociante no asume ninguna responsabilidad, pues deduce las participaciones que entrega a los asociados,
debiendo stos responder ante el fisco por ellas;

()

Que no obstante, la participacin en el negocio pagada por el asociante al asociado en el contrato de asociacin en
participacin, slo poda ser deducida como gasto siempre que se acreditara que se hubiera efectuado, como lo prev el
numeral j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, norma que establece que no sern deducibles los gastos cuya
documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago;

()

Que en el caso de autos, la recurrente no ha emitido el comprobante de pago por concepto de la participacin de Inmobiliaria
Julia S.A., como lo exige la Ley del Impuesto a la Renta lo cual acreditara que el gasto se realiz efectivamente, por lo que al
no encontrarse debidamente sustentado, el gasto no es deducible para efecto del Impuesto a la Renta; ()
Resolucin N 01165-3-2004
() Que con fecha 11 de agosto de 1998, se celebr un contrato de asociacin en participacin entre la recurrente y
Constructora Upaca S.A., en las que actuaban como asociado y asociante, respectivamente, determinndose un porcentaje
de participacin de 30% y 70% por cada una;

Que de acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 14 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado
por Decreto Supremo N 054-99-EF, en el caso de los contratos de asociacin en participacin, las rentas sern
atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integran o que sean parte contratante;

Que el artculo 29 de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que las rentas o prdidas obtenidas se considerarn
de las partes contratantes, reputndose distribuidas a favor de las mismas, aun cuando no hayan sido acreditadas en
sus cuentas particulares;

Que mediante Requerimiento N 00054442, la Administracin solicit a la recurrente un anlisis de las adiciones y
deducciones para la determinacin del Impuesto a la Renta, debiendo sta detallar las cuentas que conformaban cada
rubro, sustentndolas documentariamente;

Que en el escrito presentado en respuesta del mencionado requerimiento, la recurrente seal que dedujo de la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 1999, el 30% de la prdida obtenida del contrato de asociacin en
participacin celebrado con la empresa Constructora Upaca S.A., la que ascenda a S/. 1 930 088,00, por tal razn, el
monto declarado era de S/. 579 026,00;

Que posteriormente, se emiti el Requerimiento N 00054455, en el que se solicit a la recurrente un anlisis detallado de la
atribucin de rentas y/o prdidas correspondientes a su participacin en la asociacin antes mencionada, ante lo cual,
mediante escrito sustentatorio, la recurrente indic que la atribucin de prdida por dicho contrato era por un monto de S/.
226 542,00;

Que en efecto, segn se observa de la declaracin del Impuesto a la Renta del ejercicio 1999, la asociacin declar como
prdida del ejercicio la cantidad de S/. 755 140,00;

Que en tal sentido, siendo el monto que corresponda deducir a la recurrente de S/. 226 542,00, y no de S/. 579 026,00,
conforme declar, la diferencia reparada por la Administracin se encuentra arreglada a ley; ()
Resolucin N 03584-4-2009

Que sostiene que las entregas dinerarias que efectu a favor de Bere Contratistas
Generales S.A. no corresponden a la prestacin de un servicio por parte de esa empresa a
su favor, sino a la participacin que le corresponda en las ventas de nichos y tumbas,
en virtud del Contrato de Asociacin en Participacin que suscribieron el 18 de octubre de
1999, al amparo del artculo 438 y siguientes de la Ley General de Sociedades, inscrito en
los Registros Pblicos, y por el cual la referida empresa aport el predio sobre el cual
construy el Cementerio Padre Eterno.

()

De las normas citadas fluye que al no tener los contratos de asociacin en participacin una
contabilidad distinta a la de las partes que lo integran, toda vez que el negocio que es
materia de contrato es de cargo del asociante, no califican como sujetos del Impuesto a
la Renta, y corresponde al asociante la determinacin y pago del Impuesto a la Renta,
criterio concordante con el establecido por este Tribunal en la Resolucin N 03199-3-2005

De otro lado este Tribunal en la Resolucin N 00732-5-2002, ha establecido que

corresponde al asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales por las
ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo establecido por el precitado
literal k) del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta.

()
Resolucin N 03584-4-2009

() De las normas citadas fluye que al no tener los contratos de asociacin en

participacin una contabilidad distinta a la de las partes que lo integran, toda vez que
el negocio que es materia de contrato es de cargo del asociante, no califican como
sujetos del Impuesto a la Renta, y corresponde al asociante la determinacin y pago
del Impuesto a la Renta, criterio concordante con el establecido por este Tribunal en
la Resolucin N 03199-3-2005.

De otro lado este Tribunal en la Resolucin N 00732-5-2002, ha establecido que

corresponde al asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales por las
ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo establecido por el precitado
literal k) del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Al respecto, el artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 042-2000/SUNAT,

dispone que el asociado declarar la participacin como renta de tercera categora
del Impuesto a la Renta y el asociante la deducir como gasto o costo, segn
corresponda ()
Resolucin N 03199-3-2005

() Que como se aprecia, en el caso de los consorcios, las partes intervienen activa y
directamente en los negocios materia de contrato, organizndose para el desarrollo de una
empresa en comn y participar de los beneficios que de sta se perciban, manteniendo
cada parte su autonoma;

Que respecto a la regulacin tributaria de cada uno de estos contratos durante el ejercicio
1998, el cuarto prrafo del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por
Decreto Legislativo N 774, modificada por Decreto Legislativo N 779, sealaba que en el
caso de sociedades de hecho, asociaciones en participacin, joint ventures, consorcios,
comunidad de bienes y dems contratos de colaboracin empresarial, las rentas seran
atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integraran o que fueran parte
contratante;

Que el artculo 29 de la misma ley, estableca que las rentas obtenidas por las empresas,
entidades y las provenientes de los contratos a los que se haca mencin en el tercer y
cuarto prrafos de su artculo 14, se consideraran del propietario o de las personas
naturales o jurdicas que las integrasen o de las partes contratantes, segn fuese el caso,
reputndose distribuidas a favor de las citadas personas an cuando no hubieran sido
acreditadas en sus cuentas particulares, agregando que igual regla se aplicara en el caso
de prdidas an cuando ellas no hubieran sido cargadas en dichas cuentas;

()
Resolucin N 03199-3-2005

() Que como se puede observar, para el ejercicio 1998, la norma opt por el rgimen de
transparencia fiscal, en cuya virtud, se entenda que las rentas provenientes de los
contratos de asociacin en participacin y de los consorcios seran atribuidas a las partes
que las conformaran, es decir, el legislador opt por no considerar a dichos contratos como
contribuyentes del impuesto, sino imputar las rentas que correspondieran segn la
participacin acordada y gravar con el impuesto a cada integrante del contrato;

Que sin embargo, dicha regulacin fue variada a raz de las modificaciones introducidas por
la Ley N 27034, vigentes a partir del ejercicio 1999, tales como la incorporacin del inciso k)
al artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando que se consideraban como
contribuyentes de dicho impuesto, a las sociedades irregulares previstas en el artculo 423
de la Ley General de Sociedades, la comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y otros
contratos de colaboracin empresarial que llevaran contabilidad independiente de la de sus
socios o partes contratantes;

Que asimismo, se modific el ltimo prrafo del mencionado artculo 14, sealando que en
el caso de las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de
Sociedades, excepto aquellas que adquieran tal condicin por incurrir en las causales
previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artculo, comunidad de bienes, joint ventures,
consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial que no llevasen contabilidad
independiente, las rentas seran atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las
integraran o que fueran partes contratantes; ()
Resolucin N 03199-3-2005

() Que acorde con lo antes sealado se modific el artculo 65 de la Ley del Impuesto a la
Renta, al establecer que las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley
General de Sociedades, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y dems contratos
de colaboracin empresarial, perceptores de rentas de tercera categora, deban llevar
contabilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes, indicndose que en los
contratos en los que por la modalidad de la operacin no fuera posible llevar la contabilidad en
forma independiente, cada parte contratante podra contabilizar sus operaciones, o de ser el
caso, una de ellas podra llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos supuestos
solicitar autorizacin a la SUNAT, quien la aprobara o denegara en un plazo no mayor a 15
das, y en caso no existiera resolucin expresa al cabo de dicho plazo, se dara por aprobada
la solicitud;

Que en tal sentido, las normas modificatorias citadas eliminaron la referencia expresa a
las asociaciones en participacin, con lo cual se dej sin efecto el rgimen de
transparencia fiscal que respecto de ellas estableca la anterior regulacin del Impuesto a
la Renta, correspondiendo nicamente al asociante la determinacin y pago de dicho
impuesto, y en el caso de los consorcios, stos seran considerados como contribuyentes del
impuesto en cuanto tuvieran contabilidad independiente, en caso contrario, las rentas se
atribuiran a las partes contratantes siempre que hubieran cumplido con solicitar no llevar
contabilidad independiente realizando el trmite respectivo ante la Administracin; ()
Resolucin N 03199-3-2005

() Que en este punto, corresponde determinar si los mencionados contratos participan de la naturaleza
de contratos de asociacin en participacin, como lo seala la Administracin y, por tanto si la recurrente
estuvo obligada al pago del Impuesto a la Renta por el total de la utilidad de los contratos en los que tuvo la
calidad de asociante y estuvo impedida de incluir utilidades y deducir gastos correspondientes a los
contratos en los que tuvo la calidad de asociado, o son contratos de colaboracin empresarial, conforme lo
sostiene la recurrente;

()

Que si bien en los contratos descritos previamente en a) y b), se hace referencia a que la gestin del
negocio correra a cargo de una de las partes (asociante), quien llevara la contabilidad y los balances del
negocio, aspectos en los que la Administracin sustenta sus reparos, no se tratan de caractersticas
privativas del contrato de asociacin en participacin toda vez que en los contratos de consorcio, las partes
tambin pueden acordar que la administracin del negocio sea llevado por una de ellas;

Que por el contrario, constituye caracterstica distintiva de las asociaciones en participacin, que la
parte asociante sea el titular del negocio participado y a quien corresponde asumir los gastos que
su explotacin genere, sin embargo ello no se verifica en el presente caso, toda vez que, como se
ha indicado, en los contratos observados las partes que participan como asociados colaboran en el
desarrollo del negocio asumiendo cada uno en forma individual y directa ciertos gastos, siendo que
en el caso que la recurrente ostenta esta calidad se ocupa de obtener y renovar las licencias de
funcionamiento de los locales que se explotan, lo que revela su mayor participacin en la ejecucin
del negocio, caracterstica que corresponde al contrato de consorcio;

()
Resolucin N 03199-3-2005

() Que esta circunstancia es ms evidente en los contratos celebrados con

Jos Britto Mendiola, en que expresamente se acord que las partes actuaban
conjuntamente en el desarrollo del negocio que emprenden, participando de las
utilidades que se generaran;

Que en tal sentido, siendo que no estamos frente a contratos de asociacin en

participacin, que de autos no se verifica que la Administracin hubiera aportado
mayores elementos de prueba que indiquen lo contrario, procede levantar los
reparos acotados en los ejercicios 1998 a 2000 por dicho concepto;

()
Primera posicin:

El asociante es el gestor del negocio y por tanto es l quin

debe determinar y cancelar el Impuesto a la Renta
correspondiente a la totalidad de los ingresos obtenidos en el
negocio provenientes del Contrato de Asociacin en
Participacin.

Como consecuencia de ello el asociado obtiene una renta

desgravada. Ntese que la determinacin del IR en cabeza
del Asociante es efectuada con anterioridad al pago de la
participacin a favor del Asociado proveniente del resultado
positivo del contrato (si lo hubiera), ya que de lo contrario
habra doble tributacin.
Segunda posicin:
El Asociante determina el Impuesto a la Renta proveniente
del negocio, reconoce la totalidad de los ingresos, costos y
gastos obtenidos en el Contrato de Asociacin en
Participacin y deduce como gasto la retribucin a favor del
Asociado, obteniendo este ltimo una renta de tercera
categora gravada con el impuesto (no cabe hablar de
dividendo u otra forma de distribucin de utilidades)..

Ntese que la determinacin del IR en cabeza del Asociante

es efectuada con posterioridad al pago de la retribucin a
favor del Asociado proveniente del resultado positivo del
contrato (si lo hubiera), ya que precisamente antes de que
ste determine el impuesto, deducir como gasto la
participacin pagada al Asociado. El Asociado a su vez
reconocer una renta empresarial.
A modo de colofn

Queda descartado que el Contrato de Asociacin en

Participacin sea contribuyente del IR en la actualidad,
dado que conforme con la interpretacin histrica del art.
14 de la Ley de Impuesto a la Renta, se aprecia que la
norma expector de nuestra legislacin a dicho sujeto y
consecuentemente al Rgimen de Transparencia Fiscal
para atribuir la renta en cabeza tanto del Asociante como
del Asociado.

En ese sentido si la Ley cambi, no es coherente pensar

que las cosas siguen igual al da de hoy, por lo que este es
un argumento a favor para concluir que el tratamiento
tributario establecido en la RS N 042-2000/SUNAT, fue
solo un rgimen transitorio regulado para el ejercicio 1999.
Impuesto General a las Ventas
Decreto Legislativo N 775
Decreto Supremo N 29-94-EF

Numeral 8 del artculo 5:

() En caso de los contratos de asociacin en participacin y contratos

similares, en los que se acuerda aportes mediante la transmisin en
propiedad de bienes o servicios, la base imponible de dichos aportes ser el
valor asignado en el contrato, el que no podr ser menor al de la
operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros o en su defecto
el valor de mercado.
Decreto Supremo N 055-99-EF
Contribucin del asociado
Rgimen derogado:

Antes de la dacin del Decreto Legislativo N 821, se consideraba a la asociacin en participacin como
contribuyente de dicho tributo, hoy, en la norma vigente, al haber sido excluidas de su artculo 9, no se le
considera ms como sujeto de este impuesto.

Con la vigencia del Decreto Legislativo N 775, y an durante parte de la vigencia del Decreto Legislativo
N 821, el reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N
29-94-EF, dejaba claro que la entrega de bienes o la prestacin de servicios al asociante calificaba como
una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, al fijar la forma como se determinara la
base imponible en la citada operacin.

Rgimen Vigente:

Desde la vigencia del Decreto Legislativo N 821, la asociacin en participacin no se le considera ms

como contribuyente del IGV, y se ha excluido de su norma reglamentaria, el Decreto Supremo N 136-96-
EF, una disposicin similar a la establecida en el numeral 8 del artculo 5 del Decreto Supremo N 29-94-
EF.

En ese contexto, dado que la entrega de una suma de dinero no reviste consecuencia alguna para dicho
tributo, corresponde determinar si con las normas vigentes hoy, la entrega de bienes al asociante, sea que
se otorguen en propiedad o se le cedan temporalmente, o la prestacin de servicios, como parte de la
contribucin del asociado, se encuentran gravadas con el citado impuesto. Al respecto existen
bsicamente dos posiciones:
Contribucin del asociado
Resolucin N 08296-1-2004

() Que al comentar la definicin de contrato de asociacin en participacin prevista en el citado

artculo 440 de la Ley General de Sociedades, Csar Talledo Maz considera que sta procura
una de las notas distintivas del contrato, que es la participacin del asociado en los resultados o
utilidades del asociante a cambio de una contribucin, siendo esta nota suficiente por s sola para
la debida caracterizacin del contrato, la que es complementada con las dems que fluyen de la
regulacin legal, como la actuacin del asociante en nombre propio, gestin y rendicin de cuentas
a cargo exclusivo del asociante e inexistencia de vnculo jurdico entre el asociado y terceros;

Que el mismo autor refiere, que si bien la asociacin en participacin es un contrato oneroso, el
asociado no recibe el contravalor de su contribucin al realizar la misma, atribuyndosele
simplemente un derecho expectaticio de participacin, en funcin de lo cual la utilidad que
corresponde al asociado no es la retribucin de su contribucin, agregando que el derecho de
participacin en los resultados atribuidos al asociado guarda semejanza con el socio de una
sociedad, pero se diferencia de l, ya que no conlleva el derecho a intervenir en la formacin de la
voluntad social, no es valorizable en s misma ni es susceptible de ser transferida;

Que en tal sentido, el contrato de asociacin en participacin tiene como elemento constitutivo del
mismo, que el asociado participe de las utilidades del negocio, por lo que eliminado dicho
elemento, como ocurri en el caso de autos con la celebracin del Convenio de Transferencia de
Participacin, se pierde tal naturaleza; ()
Resolucin N 08296-1-2004
Que a efecto de determinar la naturaleza de la operacin realizada por la recurrente, as
como los efectos tributarios que de ella se derivan, es necesario efectuar un anlisis de las
clusulas de ambos convenios en su conjunto, atendiendo especialmente a la fecha de su
suscripcin, aprecindose que a travs de ellos, la recurrente, a cambio de una
contraprestacin en dinero, se obliga a permitir que la empresa El Diamante S.A. disfrute de
los derechos que le otorga la autorizacin del incremento de flota expedida a su nombre, a
efectos que esta ltima obtenga la posibilidad de desarrollar el negocio de explotacin y
extraccin de recursos hidrobiolgicos;

()

Que al respecto este Tribunal ha sealado en la Resolucin N 05130-5-2002, que la

definicin de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por
Decreto Legislativo N 821, es bastante amplia, pues el trmino prestacin comprende
tanto las obligaciones de dar, salvo aqullas en las que se dan en propiedad el bien, en
cuyo caso estaramos ante una venta, como las de hacer y no hacer;

Que atendiendo a lo expuesto precedentemente, se puede concluir que la operacin

realizada por la recurrente se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas;
()
Resolucin N 00527-5-2008

La SUNAT y el Tribunal Fiscal calificaron a las contribuciones del asociado a la

asociacin en participacin, como ventas de bienes y prestaciones de servicios
gravadas con el IGV, dado que el contrato, al implicar la entrega de estos a
cambio de una participacin de utilidades, lo converta en una transferencia y
prestacin de servicios onerosas, afectas al indicado tributo.

Resolucin N 1008-5-97, 1054-5-97 y 1055-5-97

La SUNAT consider la cesin en uso del derecho de exhibicin de pelculas y

el de distribucin de cintas de celuloide, contribucin de un asociado a un
contrato de asociacin en participacin, a cambio de una participacin en la
utilidades de un negocio del asociante, como operaciones onerosas, y por ende
afectas al IGV.

El TF sealo que dado que la cesin temporal de intangibles y servicios

accesorios como los indicados, no esta afectos al IGV.
Conclusiones en relacin a la contribucin del Asociado y su
efecto en el IGV

En relacin al IGV no existen cambios normativos respecto del tratamiento

tributario que debe otorgarse a la contribucin que efecta el asociado a favor
del asociante en el marco de un contrato de Asociacin en Participacin.

Ya en reiterada Jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha sealado que dicha

contribucin se encuentra gravada con IGV, en la medida que la entrega que se
otorga a modo de contribucin se encuentre dentro del mbito de aplicacin de
la LIGV, asi por ejm., la entrega de dinero a ttulo de contribucin no estara
gravada con IGV ya que el dinero no califica como bien mueble para efectos de
la citada ley.

Es un error considerar al Contrato de Asociacin en Participacin como un

Contrato de Colaboracin Empresarial, ya que no existe una participacin
activa de ambas partes, siendo el nico actor activo en este contrato el
Asociante. En tal sentido no es aplicable el numeral 11) del art. 2 del Reglamento
de la LIGV, a fin de considerar como operacin no gravada para efectos del
IGV a la contribucin efectuada por el Asociado.
Numeral 11). Art. 2 del Reglamento de la LIGV: Operaciones no gravadas

11.1
Adjudicacin de bienes en contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente:

Lo dispuesto en el inciso m) del artculo 2 del Decreto ser aplicable a los contratos de colaboracin empresarial que
no lleven contabilidad independiente cuyo objeto sea la obtencin o produccin comn de bienes que sern repartidos
entre las partes, de acuerdo a lo que establezca el contrato.
Dicha norma no resultar de aplicacin a aquellos contratos en los cuales las partes slo intercambien prestaciones,
como es el caso de la permuta y otros similares.

11.2 Asignaciones en contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente:

Lo dispuesto en el inciso n) del artculo 2 del Decreto, ser de aplicacin a la asignacin de recursos, bienes, servicios o
contratos de construccin que figuren como obligacin expresa, para la realizacin del objeto del contrato de colaboracin
empresarial.

11.3
Adquisiciones en contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente:

Lo dispuesto en el inciso o) del artculo 2 del Decreto ser de aplicacin a la atribucin que realice el operador del contrato,
respecto de las adquisiciones comunes. Para tal efecto, en el contrato de colaboracin deber constar expresamente la
proporcin de los gastos que cada parte asumir, o el pacto expreso mediante el cual las partes acuerden que la atribucin de
las adquisiciones comunes y del respectivo Impuesto y gasto tributario se efectuar en funcin a la participacin de cada parte
establecida en el contrato, debiendo ser puesto en conocimiento de la SUNAT al momento de la comunicacin o solicitud para
no llevar contabilidad independiente. Si con posterioridad se modifica el contrato en la parte relativa a la participacin en los
gastos que cada parte asumir, se deber comunicar a la SUNAT dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes de efectuada la
modificacin.
El operador que efecte las adquisiciones atribuir a los otros contratantes la proporcin de los bienes, servicios o contratos de
construccin para la realizacin del objeto del contrato.
 Cul es el tratamiento tributario que
corresponde otorgar a las rentas obtenidas en
el marco de un Contrato de Asociacin en
Participacin, si el asociado se encuentra
domiciliado en un Estado con el que Per ha
celebrado un CDI?

Posibles interpretaciones
Art. 1 Personas Comprendidas
Art. 3 Definiciones Generales
Art. 4 Residente
Art. 7 Beneficios Empresariales
Art. 5 Establecimiento Permanente
Art. 10 Dividendos
Art. 10 Dividendos
Protocolo Modificatorio