Apunte Imp Gcias N 0

Teora y Tcnica Tributaria 1
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Para definir ganancia gravada, primero tenemos que ver quin es el sujeto, porque depende quien sea el
sujeto distinto va a ser el concepto de ganancia gravada. Si el sujeto es una persona fsica o sucesin
indivisa el concepto de ganancia va a estar definido por se acuerdan la norma? artculo 2 apartado
primero, ms que la norma cul era el concepto? 3 requisitos que los definamos como la teora de la
fuente; o sea habilitacin de la fuente, permanencia de la fuente y periodicidad en la obtencin de la renta;
eso era si estbamos en cabeza de una persona fsica y si estbamos en cabeza de un sujeto empresa la
teora que defina el concepto de ganancia era la teora del balance. Y esa teora del Balance qu dice?
qu principios tiene? Que cualquiera fuese la ganancia que obtenga un sujeto empresa siempre va a caer
dentro del objeto del I. a las Gcias.. Sujeto empresa, entonces, siempre su renta est dentro del objeto de
ganancias. Para persona fsica y sucesin indivisa el tema se complica porque ah uds. tienen que hacer el
anlisis de si la renta rene o no los requisitos de la Teora de la fuente.
Definido entonces cuando una ganancia est dentro del objeto, para lo cual uds. primero van a tener que
ver quien es el sujeto que percibe esa ganancia hay que asociarle a ese concepto los conceptos de fuente
que ya lo habamos charlado cundo una ganancia era de fuente argentina? Cuando corresponda a
hechos econmicos, actos, actividades que se produjesen dentro del territorio del pas, principio que
seguan aquellos pases que eran importadores de capital, el criterio de la renta mundial contrariamente a
este principio de la fuente lo que haca era gravar cualquier manifestacin de ganancia que se produjese por
un sujeto residente en Argentina, no digo de nacionalidad argentina, digo residente en Argentina, entonces
para un sujeto residente en Argentina cualquiera o sea en cualquier lugar del mundo donde l perciba una
ganancia va a estar alcanzada tambin por el objeto del impuesto a las Ganancias. Por qu? Porque para
los residentes argentinos cules eran las ganancias gravadas segn el artculo 1? Todas, o sea las de
fuente argentina y las de fuente extranjera. Para un sujeto no residente en Argentina solamente estaban
alcanzadas las ganancias de fuente argentina. Entonces los casos de fuente estn vinculados con el
artculo 5 y el artculo 9 del DR que casualmente el art. 9 a los efectos de definir el concepto de fuente sigue
en 4 incisos prcticamente las 4 categoras: en el inciso a) habla de que son ganancias de fuente argentina
las que se obtengan por explotacin de inmuebles ubicados en el pas, ya est definiendo ganancia de 1
categora ; el inciso b) habla de las ganancias provenientes de la colocacin de un capital, o sea habla de la
2 categora; el inciso c) habla de las ganancias del comercio, industria, etc., que son ganancias de 3 y en
el inciso d) habla de otras actividades personales est definiendo las ganancias de 4 categora. O sea es
fuente argentina todos aquellos hechos, actos, actividades que produzcan una ganancia dentro del territorio
del pas por qu es imprescindible definir el concepto de fuente? Porque segn cual sea la fuente puede
tener y en la mayora de los casos lo tienen, distinto tratamiento. O sea hay que definir cundo una
ganancia es de fuente argentina o de fuente extranjera porque tienen distinto tratamiento ms all de que
solamente para un sujeto que no reside en Argentina est gravada la ganancia de fuente argentina.
Se acuerdan el tema de cuando un sujeto de residencia argentina obtena ganancias de fuente extranjera y
le haban retenido impuestos anlogos en el extranjero, ah se produca un problema de doble imposicin
que estaba solucionado en nuestra ley de Impuesto a las Ganancias a travs del cmputo de un pago a
cuenta, pago a cuenta que equivala al impuesto abonado en el exterior por este sujeto hasta un lmite, ese
impuesto que l haba abonado en el exterior que la legislacin argentina se lo permite computar como pago
a cuenta no poda exceder el lmite del incremento de la obligacin fiscal que se produca por la
incorporacin en la liquidacin del impuesto a las Ganancias de la renta de fuente extranjera. Yo no voy a
analizar cada uno de los casos de fuente. Los artculos que especficamente legislan con respecto a fuente
en la ley, legislan con respecto al transporte internacional, con respecto a contratacin de videos o pelculas
del exterior, contratacin de noticias del exterior, el tema de las compaas de seguros, pero son todos
temas que especficamente estn legislados en la ley no tienen absolutamente ningn problema de
interpretacin es simplemente conocer las normas por ejemplo dice en el caso de las empresas de
transporte dice el artculo 9: las empresas de transporte que estn constituidas en el pas y que se dedican
al transporte internacional, o sea entre puertos de Argentina y puertos del exterior o entre puertos del
exterior inclusive siempre tienen ganancias de fuente argentina. Por ejemplo si una empresa de fletes
martimos est constituida en Argentina, presta el servicio de flete entre Londres y Amsterdam, la ganancia
que obtengan por ese flete en el exterior es de fuente argentina. En cambio si la empresa de transporte est
constituida en el exterior cules sern los fletes gravados? cules sern los fletes que sern de fuente
argentina? Los que la empresa facture por el traslado entre Argentina y puertos del exterior. La ley presume
que el 50% del importe bruto de esos fletes que la empresa del exterior obtiene por el transporte entre
Argentina y puertos del exterior, el 50 % repito, es ganancia de fuente argentina, ganancia que va a tributar
qu tasa? La tasa del 35%, o sea no confundan lo que la ley en los distintos artculos presume como
ganancia gravada a lo que realmente despus surge como impuesto qu estoy diciendo? Si la empresa
prest fletes entre Argentina y Paraguay, una empresa del exterior, entonces producto de facturar ese flete
la empresa Argentina contrat una empresa del exterior para llevar la mercadera a Paraguay, por efecto
de la facturacin digamos que el flete: $5000. Qu dice la ley? Esta empresa est constituida en el exterior
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por lo tanto el artculo 9 presume que como el flete se realiz entre Argentina y un pas del exterior pero tuvo
origen en Argentina entonces la ley presume que el 50% del importe bruto de los fletes o sea $2500 (el 50%
de 5000) es ganancia de fuente argentina. O sea esta presuncin que est en la ley que no admite prueba
en contrario es a los efectos de determinar el monto total de ingresos qu importe corresponde a la
ganancia, el impuesto ser del 35% de la ganancia que presumi la ley. La empresa del exterior cobr
$5000 de fletes, entonces la empresa del exterior es un beneficiario del exterior, tiene un captulo especial
en la ley que trata el captulo de Beneficiarios de exterior, o sea cmo percibe la legislacin argentina este
impuesto? A travs de un mecanismo de retencin no va a presentar declaracin jurada esta empresa que a
lo mejor tiene sede en Estados Unidos, no va a venir a presentar una declaracin jurada de impuesto a las
Ganancias en Argentina. Entonces todo el rgimen de Beneficiario del exterior o sea el rgimen de sujetos
que son del exterior pero que obtienen ganancias de fuente argentina que por el artculo 1 estn dentro del
objeto de la ley la forma en la cual ingresan el impuesto es a travs o por la va de lo que se llama en la
tcnica la retencin en la fuente, qu quiere decir retencin en la fuente? Quiere decir que en el momento
en que se origina la ganancia en la fuente que se origina la ganancia, en ese momento, el sujeto que est
abonando esa ganancia, tiene que actuar como agente de retencin. El agente de retencin, la figura del
agente de retencin lo van a ver en distintas normas tanto del Impuesto a las Ganancias como de otros
impuestos.
El agente de retencin es el sujeto que la ley le impone la obligacin de actuar como agente, de retener, de
amputar, de quitar de la renta que est pagando el impuesto e ingresrselo al Fisco.
El otro sujeto, en este caso es beneficiario del exterior pero podra no serlo, se llama siempre en general
sujeto pasible de retencin. El sujeto al que le retuvo la retencin es un sujeto pasible de retencin. El que
efecta la retencin se llama agente de retencin.
Por ejemplo un empleado en relacin de dependencia est obteniendo ganancias de 4 categora, si esa
ganancia de 4 categora supera determinado lmite que est fijado por una resolucin 1261 de la AFIP, el
empleador, o sea quien abona ese sueldo tiene la obligacin de actuar como agente de retencin: le tiene
que calcular a su empleado el Impuesto a las Ganancias correspondiente a ese sueldo que super
determinado lmite y actuar entonces sobre ese sueldo como agente de retencin. En el recibo de sueldo
adems de las retenciones de ley, obra social, cuota sindical, aporte jubilatorio, todos los conceptos que
corresponden, tambin si corresponde le deber retener el Impuesto a las Ganancias e ingresrselo al
Fisco. Entonces el empleador, en este caso, acta como agente de retencin y el empleado es un sujeto
pasible de retencin.
Entonces vuelvo al tema del que part que es la fuente y digo todos los casos de fuente son de esta
estructura, en el caso de los seguros, el seguro martimo ser de fuente argentina o de fuente extranjera
segn cual sea la bandera del barco. Si la bandera del barco es argentina si se contrata un seguro la
empresa que contrata el seguro estar obteniendo una ganancia de fuente argentina. Todos los casos de
fuente son de esas caractersticas.
IMPUTACIN
Ustedes vieron que a los efectos de poder determinar el impuesto la ley qu les impone? La ley impone la
obligacin de clasificar las ganancias en categoras para una persona fsica o sucesin indivisa. Para un
sujeto empresa tambin clasifica las ganancias en categoras? No, porque siempre son de 3. Un sujeto
empresa siempre obtiene ganancias de 3 categora. Para un sujeto persona fsica o sucesin indivisa la
clasificacin que hace la ley en categoras es a qu efecto? a qu efectos la ley nos enuncia cules son
ganancias de 1, cules de 2, cules de 3 y cules de 4? A los efectos de que clasifiquemos esas
ganancias en distintas categoras a los efectos de aplicar normas especficas, las clasifica y legisla normas
especficas para cada categora a qu efecto? A efectos de determinar el resultado de cada categora, no
estoy hablando de impuesto estoy hablando de resultados ni siquiera de ganancia, el resultado puede ser
positivo o negativo. Entonces a los efectos de determinar el resultado de cada categora la ley impone a la
persona fsica la obligacin de clasificar esas ganancias en categoras. Por lo tanto van a tener normas que
legislen con respecto a ganancias de 1 categora y deducciones especiales de 1 categora, ganancias de
2 categora y deducciones especiales de 2 categora, 3 y 4. HACER ESQUEMA DE LIQUIDACIN
Ustedes clasifican para una persona fsica o sucesin indivisa las ganancias en categoras entonces
clasifican las ganancias brutas y les restan las deducciones especiales, eso para cada categora. Luego
obtengo el resultado neto de cada categora. Este resultado neto luego se globaliza, o sea hasta aqu
ustedes podran decir en todo caso que el impuesto a las Ganancias es un impuesto cedular, pero a partir
de esta clasificacin que hace la ley en los distintos tipos de ganancias el impuesto se globaliza por qu?
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Porque se suman todos los resultados de las distintas categoras, se suman o se compensan, en todo caso
si algunas tienen signo positivo y otras signo negativo, yo puedo tener ganancia en 1 categora y por
ejemplo quebranto en 3. Entonces qu hago? Compenso la ganancia de 1 con el quebranto de 3, segn
cual sea mayor el resultado neto de las 4 categoras puede ser positivo o negativo, segn que de estas
categoras sean mayores los negativos que los positivos o a la inversa o pueden ser todos positivos. Una
vez obtenido el resultado neto, despus hay deducciones que son comunes a las 4 categoras, deducciones
generales (que estn legisladas en el art. 81 y 82). Luego de efectuadas estas deducciones generales, se
obtiene el resultado neto del perodo. Si este resultado neto del perodo es positivo, puede ser negativo,
luego se computan los quebrantos de perodos anteriores, se restan. Entonces deducidos los quebrantos, si
el quebranto de ejercicios anteriores supera a la ganancia del perodo, la declaracin jurada va a dar
quebranto. O sea si yo ac tengo 100, tengo 100 de ganancia producto de toda la compensaciones y
deducciones y tengo quebranto de aos anteriores por valor de 400, la compensacin me va a dar todava
un quebranto no absorbido de aos anteriores de 100, entonces ah termina la declaracin jurada por qu?
Porque las deducciones personales que estn legisladas en el art. 23 no pueden arrojar quebranto, o sea
las deducciones mnimo no imponible, cargas de familia y deduccin especial, que son deducciones que la
ley toma en consideracin a los efectos de compensar digamos la situacin personal del contribuyente, o
sea por qu? Porque el mnimo no imponible en definitiva lo que trata es de alguna manera de compensar
los gastos personales del contribuyente; las cargas de familia la misma situacin y la deduccin especial es
por si tienen ganancias de tercera o cuarta. Pero esas deducciones del art. 23 que vendran a continuacin
del cmputo de los quebrantos, si y slo si las vamos a aplicar si este resultado, esta compensacin da
positiva, si esta compensacin da negativa, no hay cmputo de deducciones personales.
La ley nos ordena que clasifiquemos las ganancias en categoras. Cmo se imputan esas ganancias en las
distintas categoras? Esto est en el art. 18 de la ley.
- Las ganancias de 1 categora se imputan por el mtodo de lo devengado.
- Las ganancias de 2 categora van por lo percibido.
- Las ganancias de 3 categora van por lo devengado.
- Las ganancias de 4 categora van por lo percibido.
Estos son principios de imputacin de las rentas, que est legislado en el art. 18 de la ley. Qu quiere decir
esto? Estoy computando una ganancia de 1 categora, por ejemplo, el alquiler de un inmueble, el hecho de
que el contribuyente tenga la obligacin de imputar esta ganancia por lo devengado significa que si el
inmueble estuvo alquilado durante todo el perodo fiscal, estuvo alquilado 12 meses, el contribuyente va a
declarar 12 meses de alquiler independientemente de que los haya cobrado o no. Por qu? Porque el
principio de imputacin es el de lo devengado, tiene que imputar los alquileres que se hicieron exigibles en
el transcurso del perodo fiscal. De la misma forma siempre que se enuncie un principio de imputacin con
respecto a ganancias los gastos tambin siguen el mismo criterio qu quiere decir esto? Que los gastos de
1 categora tambin se van a imputar por lo devengado; los de segunda por lo percibido; los de tercera por
lo devengado y los de cuarta por lo percibido. Y esto qu consecuencias tiene? Por ejemplo si entre las
deducciones de 1 categora (vamos a ver en el art. 41 que las deducciones por ejemplo de rentas de 1
categora cules son? Impuestos pagados por el inmueble, amortizaciones del inmueble, gastos de
mantenimiento del inmueble, estas son deducciones admitidas de las ganancias. Y el concepto de
devengado qu implica? Y que por ejemplo si los impuestos que gravan el inmueble, estoy poniendo
ejemplos, en 1 categora son gastos deducibles como el criterio de imputacin de ese gasto es el de lo
devengado haya pagado o no las cuotas del inmobiliario que vencieron en el perodo fiscal las voy a poder
deducir. Por qu? Porque as como la ganancia se imputa por lo devengado el gasto tambin, porque si la
ganancia aunque no estuviese cobrada igual se declaraba el gasto aunque no est pagado igual se puede
computar como una deduccin.
Las ganancias de 2, como son todas rentas que provienen del capital, de la colocacin de un capital,
entonces se imputan por lo percibido. qu quiere decir esto? Quiere decir que si hablamos de intereses por
la colocacin de un capital, van a ser ganancias gravadas de 2 categora, ms all de todo el anlisis de
objeto que yo ya hice, luego de analizado el sujeto, analizado el objeto, la fuente, si llego a la conclusin
que estoy en presencia de una ganancia gravada, por ejemplo un inters que obtiene un contribuyente por
la colocacin de dinero en un prstamo, l hace un prstamo a un amigo contrato mutuo con garanta
hipotecaria, el inters que este contribuyente recibe por la colocacin de ese dinero estar alcanzado por
el impuesto? Uds. tienen que hacer el anlisis: quin es el sujeto? Persona fsica; cumple con los
requisitos de la teora de la fuente? S, no se agota el capital, hay periodicidad, entonces est dentro del
objeto. De qu categora es? De 2 categora, y cmo lo imputo? Por lo percibido, qu quiere decir?
Que los intereses que haya ganado pero que haya cobrado en el transcurso del perodo fiscal van a ser
ganancia de 2 categora. O sea si pact con el amigo x cantidad de cuotas y le qued debiendo al 31 de
diciembre 3 cuotas, como el inters va por lo percibido, el inters contenido en esas cuotas que el
contribuyente no cobr no es ganancia gravada. Si en el ejercicio siguiente le pagan las 3 cuotas ms las 12
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cuotas del ao siguiente el inters correspondiente a esas 15 cuotas ser ganancia gravada, o sea va por lo
percibido. De la misma forma sigue el criterio de lo percibido las ganancias de 4 por qu? Son todas
rentas del trabajo personal, entonces el legislador, buen criterio, grava las ganancias por lo percibido, o sea
va a ver impuesto en la medida que se haya cobrado realmente el concepto que dio origen a la ganancia, o
sea si es un sueldo en relacin de dependencia, si es un honorario, si es el resultado de un oficio. Todo en
4 categora por lo percibido, tanto ingresos como gastos. Si estoy haciendo la determinacin de ganancias
de 4 categora de un profesional en relacin de dependencia ser ganancia bruta gravada los honorarios
percibidos, los que realmente cobr, si le factur a un cliente en diciembre y el cliente no le pag los
honorarios, esos honorarios no son ganancia gravada, por qu? Porque no fueron percibidos, si los
percibe en el ejercicio siguiente, sern ganancia del ejercicio siguiente. De la misma forma los gastos,
aquellos gastos que efectivamente haya pagado sern gastos deducibles, los que no haya pagado no. O
sea, el sueldo por ejemplo, del personal del estudio correspondiente al mes de diciembre que se abona el 5
de enero no va a ser un gasto deducible del perodo anterior (del perodo que cierra), ser un gasto
deducible del perodo fiscal siguiente por qu? Porque el sueldo se abona en enero.
La ley no determina cul es el concepto de devengado, s encuentran en la ley el concepto de percibido; y el

concepto de percibido lo encuentran en el sexto prrafo del artculo 18.
Art. 18- Sexto prrafo: Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepcin, se
considerarn percibidas y los gastos se considerarn pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en
especie y, adems, en los casos, en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o,
con la autorizacin o conformidad expresa o tcita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado,
puesto en reserva o en un fondo de amortizacin o de seguro, cualquiera sea su denominacin, o dispuesto
de ellos en otra forma.
Ven que percibido es tanto cobrado o pagado, cobrado o pagado por qu? Porque estamos hablando de
imputacin tanto de ganancias como de gastos. Entonces cobrado o pagado en efectivo o en especie y
adems en todos los conceptos que enuncia este sexto prrafo que estn asimilados al concepto de
percibido, por ejemplo: la acreditacin de cuenta, la reinversin, pero con un condicionante: siempre tiene
que haber estado disponibles para el contribuyente, o sea haber tenido la disponibilidad, haber podido el
contribuyente decidir si aceptaba esa acreditacin, si aceptaba esa imputacin. Entonces como dice el sexto
prrafo cuando habiendo estando disponibles, quiere decir cuando l haya tenido la disponibilidad,
disponibilidad en qu sentido? En el sentido de poder decidir si los cobraba o haber aceptado que se
reinviertan en alguna cuenta particular, etc.
Entonces percibido no es solamente cobrado o pagado, el concepto de percibido lo van a encontrar en otras
leyes, y siempre refirindose al sexto prrafo del art. 18 de la ley de Impuesto a las Ganancias. Ustedes
tienen que saber que el concepto de percibido es el que acabamos de leer, no solamente es cobrado o
pagado sino aquel que haya tenido otro destino con respecto a esa ganancia siempre y cuando haya tenido
el contribuyente la previa disponibilidad.
Estos son los principios generales de imputacin de las ganancias y de los gastos, dentro del mismo art. 18
hay casos de excepciones, hay casos que se apartan de la norma general; dnde los encuentran ustedes?
Por ejemplo, la ltima parte del apartado a) del 2 prrafo, el ltimo punto y aparte dice: los dividendos de
acciones y los intereses de ttulos, bonos y dems ttulos valores se imputarn en el ejercicio en que hayan
sido puestos a disposicin.
Ac encuentro una excepcin. O sea, vamos a analizar el concepto de dividendo: los dividendos son
ganancia obtenidos por una persona fsica, obtenidos por un sujeto empresa, estn dentro del objeto de la
ley. Son ganancia de qu categora los dividendos de acciones de una S.A. (estoy en cabeza del
accionista)? Son ganancias por la explotacin de un capital, o sea son ganancias de 2 categora. En la
legislacin comparada digamos, en la doctrina del impuesto a las Ganancias ese es un tema que realmente
si les gusta es un tema muy lindo para profundizarlo, para estudiarlo. REY, en su libro hace un desarrollo
bastante completo de este tema. Yo les voy a traer un artculo de un autor que da los distintos mtodos que
las distintas legislaciones utilizan para el tratamiento de los dividendos de las S.A.. Por qu distintos
tratamientos? Porque es un tema largamente debatido. Cul es el mtodo que se debe aplicar? (Siempre
pensando en acercarse a la equidad, en acercarse a la justicia tributaria). Cul es el mtodo que se
debera aplicar a los efectos de tratar las ganancias de las sociedades y de los sujetos accionistas? Por
qu? Porque la base de todo este planteo, digamos, existe un principio bsico que dice que en definitiva si
bien las sociedades son las que obtienen las ganancias en definitiva a nivel social quines son los nicos
sujetos que tienen el uso, el goce de esa ganancia? La persona fsica, porque la sociedad no es ms ni
menos que una unidad econmica que genera resultados, una unidad econmica que genera una actividad
que produce resultados. Pero la sociedad, o una asociacin o una fundacin, o sea cualquier persona
jurdica lo que podr hacer en definitiva es disponer de la renta, podr capitalizarla, podr distribuirla, podr
reinvertirla, podr disponer, pero no va a poder gozar de esa renta, gozar en el sentido de satisfacer
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necesidades vinculadas con seres humanos. Entonces la base de consideracin de los distintos doctrinarios
a nivel internacional estaba en quin debe tributar sobre las ganancias de las sociedades? debe tributar
solamente la sociedad? O debemos buscar algn mecanismo en el cual en definitiva tribute el socio que
percibe esa ganancia porque es en definitiva quien va a tener el uso y el goce que le pueda producir,
satisfaccin de sus necesidades esa ganancia que obtuvo la sociedad. En la base de este anlisis hay dos
conceptos diametralmente opuestos, uno la situacin hoy de la ley de Impuesto a las Ganancias en
Argentina: grava ntegramente la ganancia en cabeza del sujeto persona jurdica, sea sociedad, asociacin
civil, fideicomiso, cuando se grava en cabeza de la sociedad y no grava en absoluto en cabeza del
accionista el dividendo que percibe. Esta es la posicin ms discutida histricamente en la doctrina del
Impuesto a las Ganancias, es la que ms se aparta del concepto que yo enunciaba al comienzo. Cul
sera la que ms se aproxima a la justicia? Y precisamente la opuesta. La que gravara en todo caso no a
las sociedades sino ntegramente las personas fsicas que reciban las utilidades de esa sociedad, ah
entonces se plasmara este concepto si quieren filosfico entre comillas de gravar a la persona fsica por ser
la que tiene el uso y goce de la renta. Pero qu pasa? No hay tampoco ninguna legislacin hoy que
aplique este criterio de gravar al sujeto accionista y no gravar a la sociedad por una razn prctica es mucho
ms fcil desde el punto de vista de la administracin tributaria, controlar a las sociedades como unidades
econmicas que tienen una organizacin, una estructura, una contabilidad, que no controlar personas
fsicas, o sea no controlar miles de contribuyentes, ustedes imagnense el esfuerzo del fisco en poder llegar
a controlar a las sociedades o a los contribuyentes en forma individual. Entonces no hay en la legislacin
comparada ningn pas en el mundo que no grave a las sociedades y grave ntegramente a las personas
fsicas, pero s existen en la mayor parte de las legislaciones, existi en nuestra legislacin en el ao 1986,
el hecho de gravar ntegramente a la sociedad y tambin gravar ntegramente a la persona fsica por los
dividendos que percibe. Uds. dirn entonces cmo de no gravar a nadie pasamos a gravar los dos? S,
grava los dos y estaramos en presencia de un problema de doble imposicin interna, o sea nacional, y por
qu? Y porque por la misma materia imponible que es la ganancia de la sociedad, estara tributando la
sociedad y estara tributando el accionista. Esto tiene en las distintas legislaciones distintos mtodos, son 5
mtodos en los cuales qu es lo que hace la legislacin? Le otorga al accionista pagos a cuenta, o sea la
posibilidad de computar contra ese dividendo que est plenamente gravado, le da la posibilidad la ley de
que compute pagos a cuenta, por ejemplo la sociedad tributa al 35% en forma proporcional sobre la
ganancia neta, supngase que la utilidad de esta sociedad se distribuya entre dos accionistas, en cabeza de
estos accionistas pueden estar gravadas estas utilidades pero qu hace la ley? Les permite computar el
35% de la ganancia que cada accionista recibi como un pago a cuenta que en definitiva es lo que tribut la
sociedad. Repito esto la legislacin comparada, no en la legislacin argentina. Despus hay otros mtodos.
Todos tienen mayor o menor equidad, son distintos los procedimientos que se han dado en la prctica que
no se aplican en la legislacin argentina, solamente le van a servir a ustedes al efecto de ilustrarse con
respecto a la doctrina del Impuesto a las Ganancias. Desde el punto de vista prctico hoy ustedes tienen
que conocer es que el tratamiento de los dividendos de sociedades igual que el de las utilidades de las
S.R.L. ,por ejemplo, que estn asimiladas a las SA en el art. 69 de la ley, las sociedades en comandita
simple o por acciones, fundaciones, asociaciones civiles y fideicomisos, entonces el sujeto que recibe esa
ganancia hoy no tributa. El accionista de una SA no tributa sobre los dividendos que recibe.
Art. 45 inciso i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o
socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artculo 69.
Entonces son ganancias de 2 categora. A continuacin el artculo 46 qu dice? Dice lo contrario: los
dividendos, as como las distribuciones en acciones (o sea dividendos en efectivo o en especie o en
acciones) provenientes de revalos o ajustes contables, no sern incorporados por sus beneficiarios en la
determinacin de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrn las utilidades que los sujetos comprendidos
en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artculo 69, distribuyan a sus socios o integrantes. Son las
entidades que recin dije: son los fideicomisos, fondos comunes de inversin, asociaciones civiles.
Entonces qu quiere decir esto? El art. 45 inciso i) enuncia a esta ganancia como de 2 categora y en el
art. 46 dice que los accionistas no las tendrn que incorporar en su declaracin jurada. Y repite lo mismo en
el art. 64 para los accionistas, solamente que ac los trata como no computables:
Art. 64: Los dividendos, as como las distribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes
contables no sern computables por sus beneficiarios para la determinacin de su ganancia neta.
En el art. 46 deca no sern incorporados, en el 46 dice no sern computables, en el art. 46 lo dice para la
persona fsica y sucesin indivisa y en el art. 64 lo dice para accionistas empresas, o sea empresas que
sean accionistas de otras empresas, una sociedad puede tener acciones de otra sociedad. Entonces tanto
para un sujeto persona fsica o sucesin indivisa como para una sociedad tanto el art. 46 como el art. 64
tratan a esos dividendos como no computables. Qu quiere decir no computables? Que no los va a
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incorporar el accionista en su declaracin jurada, no los va a gravar, no va a tributar impuesto sobre esos
dividendos, por qu? Porque no son una ganancia gravada, a pesar de que en el art. 45 estn enunciados
como ganancias de 2 categora. Uds. podran decir pero entonces para qu lo trata de esta manera? por
qu directamente no obvi todo este tema y los incorpor en el art.20 como una exencin? En el art. 20
estn enunciadas todas las exenciones. Por qu no lo trata como exencin? Cuando, y ac vamos a
incorporar el concepto de deduccin admitida, yo hoy dije que ustedes a los efectos de la clasificacin
ponan las categoras y que a los efectos de la determinacin del resultado tomaban la ganancia bruta y las
deducciones admitidas, no digo gastos porque las deducciones son ms amplias, el concepto de la
deduccin es ms amplio que el concepto del gasto dentro de las deducciones por ejemplo estn las
amortizaciones. El concepto de deduccin est plasmado en el art. 80. En general este art. 80 establece lo
que ustedes tienen que conocer como principio de causalidad, de causa. Por qu? Porque van a ser dice
el art. 80:
Art. 80: Los gastos cuya deduccin admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma,
son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se
restarn de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efecten con el
objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas
fuentes productoras, la deduccin se har de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la
parte o proporcin respectiva.
Ven lo que dice con respecto a deduccin, no dice taxativamente cules son, despus lo legisla en otros
artculos que hablan de las deducciones especiales. El art. 80 es fundamental, por qu es fundamental?
Porque nos da el principio general de qu es una deduccin. Y cul es una deduccin? En general toda
aquella que se efecte con el objeto de obtener, mantener y conservar una ganancia gravada. Un gasto
necesario para obtener la ganancia es deducible. Un gasto que yo hago para mantener la fuente que
produce la ganancia es deducible. Por ejemplo, un gasto necesario para mantener el inmueble que es la
fuente que produce ganancia de 1, pintura, yo pinto el inmueble, es un gasto de mantenimiento, ser una
deduccin admitida si ese inmueble est destinado a alquiler? Por qu? Porque es un gasto necesario para
mantener la fuente que produce la ganancia. Y si uno pide un crdito para comprar el inmueble tambin se
deduce? Los intereses estn legislados en el art. 81, tambin son deducibles los intereses contenidos, es
una deduccin especial de 1 categora. Los intereses contenidos en las cuotas de hipoteca o en las cuotas
de contribuciones de obras para pavimento son una deduccin admitida y ah hay una excepcin por qu?
Estamos hablando de intereses y los intereses ganancia de qu categora seran? De 2, ac estamos
hablando de inters pagado. Si el contribuyente contrae una deuda hipotecaria para la compra de un
inmueble que despus lo da en alquiler, o sea tom un crdito hipotecario, compr un departamento y lo da
en alquiler, el alquiler es una ganancia gravada, tendr como deduccin, o sea imputar los meses de
alquiler que se hayan devengado en el perodo fiscal. Los intereses que abonamos por el prstamo
hipotecario que obtuvimos sern deducibles? S, son deducibles en la medida en que el crdito hipotecario
se haya afectado ntegramente a la compra del inmueble y el inmueble ntegramente se haya afectado a
alquiler, por eso en el prrafo que estbamos comenzando a leer y lo suspend hablaba de la proporcin, o
sea si el gasto no tiene una afectacin directa y ah lo del principio de causalidad, causa-objeto. Si el gasto
no tiene una imputacin directa a una ganancia gravada deca se deducir en la proporcin correspondiente
a la ganancia gravada. Olvidmosnos por un momento del crdito hipotecario. Yo tomo un prstamo en la
Caja de Profesionales de Ciencias Econmicas, con ese prstamo compro una computadora para el estudio
y con el resto me hago un viaje de placer. La computadora que el contribuyente afecta a su estudio
profesional es un bien mueble amortizable (apartado 3 del art. 2), por qu amortizable? Porque lo tiene
afectado a la obtencin de ganancia de 4 categora. Los intereses de ese crdito que l tom, que destin
a la compra de la computadora y una parte la destin a un consumo privado esos intereses sern
deducibles? S, pero de qu forma? ntegramente? No, en forma proporcional en qu proporcin? En la
proporcin que haya afectado el capital a la compra de ese bien mueble amortizable; en la proporcin que
afect el crdito a su consumo particular ah no va a haber una deduccin porque el consumo no es una
ganancia gravada, no es un gasto necesario como dice el art. 80, gasto necesario.
Volviendo entonces al tema de los dividendos si yo dijese que la ganancia est exenta, yo tengo una
ganancia gravada y tengo una ganancia exenta (por ejemplo intereses por la colocacin de plazo fijo art. 20
inc. h) de la ley. Los intereses por la colocacin de un capital a plazo fijo estn dentro del objeto de la ley
del impuesto a las Ganancias? Analizo:
1) Sujeto? Persona fsica, Teora de la fuente
2) Hay periodicidad? S, el capital lo puedo colocar una o tantas veces como quiera.
3) Hay permanencia? S, puedo ver el fruto, puedo ver el inters y no agoto el capital.
4) Hay habilitacin? Naturalmente que s.
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Entonces cumple con los principios de la Teora de la Fuente? Persona fsica? S, la ganancia est dentro
del objeto del impuesto, intereses por la colocacin a plazo fijo.
De qu categora sera? De 2. Pero para saber si est definitivamente gravado o no, tengo que ir al
artculo 20 y ver si en los incisos del art. 20 figura esa ganancia como exenta, porque si figura como exenta
ms all de que por definicin estaba dentro del objeto del impuesto por una decisin del legislador no
tributa el impuesto, estaba en el objeto pero no tributa por qu? Porque el legislador la eximi. Entonces,
digo, si una ganancia est exenta y otra ganancia cualquiera est gravada los gastos que fueron necesarios
para obtener tanto la ganancia gravada como la exenta por aplicacin del art. 80 sern deducibles los dos,
ninguno, uno s uno no? Yo tengo una ganancia exenta y tengo una ganancia gravada , para obtener ambas
yo tuve que generar gastos, tuve que efectuar gastos, esos gastos sern o no deducciones admitidas en la
liquidacin del impuesto dnde encuentro la solucin? Art. 80, qu dice el art. 80? Van a ser deducciones
admitidas aquellas que se hayan efectuado en el nimo de obtener, mantener o conservar una ganancia
gravada. Entonces por definicin solamente voy a deducir aquellos gastos necesarios para obtener
ganancias gravadas. Aquellos gastos necesarios para obtener ganancias exentas no son deducibles, siguen
la suerte de la ganancia. O sea si la ganancia est gravada todos los gastos necesarios son deducibles, si
la ganancia est exenta todos los gastos necesarios, todos los gastos que se insumieron para obtener esa
ganancia no son deducibles, es lgico: si la ganancia no va a tributar impuesto el gasto no es deducible. El
art. 80 qu les dice? Que cuando un gasto sea afectado parcialmente a una ganancia gravada o a una
ganancia exenta qu habr que hacer? Prorratear, habr que deducir solamente el porcentaje que est
afectado a la obtencin de la ganancia gravada.
Siguiendo con el concepto de dividendo yo les deca hoy: si el resultado del tratamiento de dividendos en
cabeza del accionista, tanto sujeto empresa como persona fsica es que no tributa impuesto por qu no lo
incluy en el art. 20 el legislador como una ganancia exenta? Saben por qu? La respuesta est en el 2
prrafo del art. 64. El 2 prrafo del 64 dice: A los efectos de la determinacin de la misma (o sea la
ganancia) se deducirn todos los gastos necesarios para la obtencin del beneficio. O sea est
incorporando el 2 prrafo del 64 un nuevo concepto: est diciendo cuando yo les diga que la ganancia es
no computable desde el punto de vista de la tributacin es lo mismo que decirles que est exenta, ninguna
de las dos, ni la exenta ni la no computable van a sumar en la declaracin jurada, pero cuando yo diga que
la ganancia es no computable les voy a estar autorizando, eso dice el 2 prrafo del 64 que ustedes s
deduzcan los gastos necesarios para obtener esa ganancia no computable. Esa es la diferencia de
tratamiento que da la ley a una ganancia exenta o a una ganancia no computable. La exenta no admite el
cmputo de ninguna deduccin, la no computable admite el cmputo de todos los gastos que fueron
necesarios para obtenerla. Ejemplo: una persona fsica es titular, tiene acciones y por supuesto las
acciones cmo se tienen? Se tienen en ttulos en un banco, se tiene en una cuenta en la caja de valores,
eso genera gastos de mantenimiento, gastos de agentes de Bolsa, todos los gastos que fueron necesarios
para obtener ese dividendo como el dividendo tiene el tratamiento de no computable son deducibles. La
ganancia o sea el dividendo es no computable, el dividendo no suma. y qu quiere decir esto? Que en la
columna de 2 categora si yo solamente tuve dividendos no voy a tener ganancia bruta por qu? Porque
no lo computo al dividendo, pero tuve gastos para obtener esos dividendos, tuve que pagarle una comisin
al agente de Bolsa ese gasto ser deducible? S por qu? Porque el dividendo es no computable y qu
puede ocurrir con esto? Y que en 2 categora me de quebranto o sea que no tenga ganancia bruta y tenga
gastos y el resultado neto de la columna de 2 sea quebranto, ese es el tratamiento de los dividendos tanto
en efectivo como en especie que distribuyan las sociedades a sus accionistas Est ntegramente gravado
en cabeza de la sociedad y cuando digo S.A. lo asimilo a todos los sujetos del art. 69 inc. a), SRL, en
comandita, fideicomiso, asociaciones civiles. Esos sujetos del art. 69 inc. a) que se llaman sociedades de
capital aunque algunas no lo sean: la SRL no es una sociedad de capital desde el punto de vista de la ley
estn definidas como sociedades de capital. Todas estas sociedades de capital tributan por una tasa
proporcional del 35% sobre su ganancia gravada y no tributan absolutamente nada por qu? Porque son
no computables las ganancias que reciban sus socios como accionistas con el aditamento de que si tuvieran
gastos necesarios para obtener ese dividendo, esa utilidad, el socio o el accionista lo pueden deducir, est
como un gasto de 2 categora. El dividendo todo esto viene de lo que lemos en el ltimo parrafito del art.
18 que deca que los dividendos se iban a imputar no por el principio general de lo percibido sino por la
puesta a disposicin, quiere decir que el dividendo el contribuyente lo va a declarar en aquel perodo fiscal
que ha sido puesto a disposicin, o sea vamos a un ejemplo: en el ao 2004 una SA cerr su ejercicio
comercial en el mes de julio, celebr su Asamblea en el mes de octubre y decidi en la asamblea ordinaria
de accionistas votar dividendos en efectivo por x pesos, no los puso a disposicin, recin los puso a
disposicin el Directorio en el ao 2005. Ese dividendo es una ganancia de 2 categora, el principio general
de imputacin de 2 categora es el de percibido entonces ustedes me deberan preguntar y cundo
percibi el accionista el dividendo? Sin embargo la ley se aparta en el caso de los dividendos del criterio
general de percibido la imputacin la efecta por la puesta a disposicin. No le importa a la ley cundo lo
percibi al dividendo sino cuando estuvo a disposicin del accionista aunque no lo haya cobrado igual lo
tiene que declarar. En el 2005 recin se puso a disposicin el dividendo al accionista. Supnganse que lo
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puso a disposicin y el accionista no lo fue a cobrar, los pusieron a disposicin en noviembre de 2005 y el
accionista estaba de viaje y vino en febrero de 2006, fue en febrero de 2006 y cobr el dividendo cundo lo
declara? en el 2005 o en el 2006? Si fuera por el principio general en el 2006, pero por la puesta a
disposicin en el 2005.
Bueno, esto con respecto al tratamiento de dividendos.
Otra de las excepciones consagradas en el art. 18 tiene que ver con los honorarios que estn en el 2
prrafo del apartado b) del 2 prrafo del art. 18, fjense lo que dice:
Los honorarios de directores ganancia de qu categora? De 4 categora. Principio de imputacin?
Percibido, en principio si no dijera nada la ley el honorario de un director de una SA igual que el de un socio
administrador de una SRL lo debera imputar cuando lo cobre, sin embargo miren lo que dice:
Los honorarios de directores, sndicos o miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios
administradores sern imputados por dichos sujetos al ao fiscal en que la asamblea o reunin de socios,
segn corresponda, apruebe su asignacin.
Qu est diciendo? No est hablando ni remotamente de lo percibido. Est hablando del ao en que la
asamblea apruebe su asignacin. Esto tiene que ver con este concepto: supongamos ac podramos
analizarlo aisladamente pero vamos a complementarlo con la situacin de la sociedad por qu? Porque
esta excepcin respecto a los honorarios de directores, excepcin al principio general de lo percibido tiene
su fundamento en que la ley tambin legisla con respecto a los honorarios que la sociedad le abona al socio
y le permite a la sociedad computarlo como una deduccin.
Supongamos perodo fiscal 1 de enero- 31 de diciembre de una SA, la sociedad cierra su ejercicio el 31/12
y la Asamblea Cul es el rgano de la sociedad que vota la remuneracin a los miembros del Directorio?
La Asamblea Ordinaria de accionistas es el rgano soberano que puede decidir sobre la remuneracin a los
miembros del Directorio. La Asamblea se rene con posterioridad al cierre del ejercicio, tiene un plazo para
reunirse en trmino, la Asamblea puede reunirse cuando quiera, la Asamblea se considera celebrada en
trmino si se rene dentro de los 4 meses posteriores al cierre del ejercicio. En el ejemplo estara en trmino
hasta el da 30 de abril se puede reunir despus? S, se puede reunir cuando sea, qu condicin pone la
ley, la 19550? Solamente que en el orden del da hay que poner como primer punto los motivos por los
cuales la sociedad celebra la Asamblea fuera de trmino. Entonces la Asamblea Ordinaria es el rgano
soberano de la SA que puede votar la remuneracin a los miembros del Directorio y obviamente va a tomar
esa decisin con posterioridad al cierre del ejercicio. Desde el punto de vista de la SA estos honorarios, que
supongamos que se voten el 30 de abril: el 30 de abril se reuni la Asamblea y decidi distribuir las
utilidades del ejercicio tanto distribuimos a dividendos, tanto a la cuenta de Reserva y tanto a
honorarios al Directorio. Estos honorarios que se votan y se conocen adems, con posterioridad al cierre del
ejercicio la ley lo admite como una deduccin especial de 3 categora. O sea este honorario a pesar de que
se produjo en un hecho que fue la Asamblea posterior, fuera del perodo fiscal, la ley art. 87 inc. j) admite
que estos honorarios sean deducibles en la determinacin del resultado impositivo del perodo fiscal por el
cual se votaron; deducibles del perodo fiscal por el cual se votaron no en el cual se votaron. Los
honorarios se votaron en el 2005 pero en el 2005 se votaron por el 2004, por la gestin del Directorio
correspondiente al perodo fiscal 2004. Entonces en el art. 87 para la sociedad ese honorario votado por la
Asamblea va a ser una deduccin admitida en la determinacin del resultado impositivo. Tendr Ventas
menos Costo de ventas menos Gastos Administrativos, de Comercializacin, de Financiacin, menos los
Honorarios a los miembros del Directorio, bajo una serie de condiciones que no son motivo de esta clase.
Pero en principio reunidas esas condiciones ese honorario es deducible, una sola condicin pone la ley en
cuanto a la oportunidad, al tiempo de la deduccin, dice el legislador: ese honorario debi haber sido
asignado en forma individual antes de la fecha del vencimiento para la presentacin de la declaracin
jurada. O sea para que la sociedad lo pueda deducir en su declaracin jurada del Impuesto a las Ganancias
por el perodo fiscal, en el ejemplo, 2004, se debe haber conocido la asignacin individual de los honorarios
al Directorio antes de la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto a
las Ganancias de la SA. Cundo vence? Las declaraciones de las sociedades vencen el quinto mes
posterior al cierre. Cerr en diciembre vence en mayo. Antes del da del vencimiento que va a ocurrir en el
mes de mayo se debe conocer la asignacin individual pero cmo si usted dijo que el 30 de abril se
votaba? S, pero qu es lo que ocurre? Segn la ley 19550, la Asamblea puede votar en forma global los
honorarios o puede votarlos en forma individual; la Asamblea puede decir se decide votar al Directorio la
suma de $100.000, el Directorio en su prxima reunin decidir cmo se asignan, cunto al presidente,
cunto al Director A, cunto al vicepresidente. O sino la Asamblea puede decir: se decide votar al
presidente $10.000, al vicepresidente $10.000, al Director A $8.000, al Director B $5.000, o sea eso es
asignacin individual: conocer qu monto de honorarios le corresponde a cada miembro. Si esa asignacin
individual se conoce ya sea porque lo decidi la Asamblea directamente o porque la Asamblea lo decidi en
forma global y el Directorio lo decidi antes de la fecha de vencimiento, sea como sea, si ese honorario se
conoce antes de la fecha de vencimiento entonces la deduccin se puede efectuar en el perodo fiscal 2004.
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Si la Asamblea lo vot en forma global y dijo al Directorio $100.000 pero antes de mayo no supimos esos
$100.000 como se dividan entonces los honorarios la sociedad no los puede deducir en el perodo fiscal
2004. Los va a deducir en el perodo fiscal en que se conozca la asignacin individual, puede ser en el 2005
o quizs puede ser despus. Hay un fallo de una empresa Ruta 22 en el cual qu pas: la sociedad no hizo
la asignacin individual supongase antes del perodo fiscal de mayo y tampoco en el 2006, recin dos
ejercicios despus hicieron la asignacin individual de los honorarios de 3 ejercicios consecutivos, lleg el
fisco y la sociedad qu haba hecho? Haba deducido ntegramente los honorarios de los 3 aos en el
perodo fiscal en que lo haban asignado individualmente, el fisco le dijo: usted no puede deducir los
honorarios de esa forma, usted puede deducir un honorario por ao, el contribuyente le dice en la ley no
dice eso, lleg a la Justicia y el Tribunal le dio la razn al contribuyente. O sea en el ao en que se conozca
la asignacin individual se deduce el honorario: de un ejercicio, de dos ejercicios, de los que fueren, en el
caso del fallo de 3 ejercicios juntos. Entonces desde el punto de vista de la SA este es el anlisis, despus
en cuanto al monto de la deduccin, en cuanto al valor de la deduccin vamos a ver como se determina.
Ahora mirmoslo de la cabeza del Director, qu dice el art. 18? Que los honorarios que se perciban como
Director o como socio administrador van a ser imputados al ejercicio en el que se conozca su asignacin. O
sea si la asignacin, en este ejemplo, se conoci lo va a deducir en el perodo fiscal 2004. El Director lo va a
declarar como ganancia gravada en el perodo fiscal 2005 Por qu? Porque dice el art.18 que los
honorarios que se reciban como Director sern imputados al ejercicio en que se apruebe su asignacin, no
va por lo percibido, va por la asignacin, en el ejercicio en que se hayan asignado, el Director los tiene que
declarar como ganancia gravada. Esto chicos saben para qu sirve? En la prctica las sociedades
abiertas, las sociedades que cotizan en Bolsa y las sociedades cerradas que son la mayor cantidad, en la
prctica se usa mucho la SA digamos como una imagen comercial, si ustedes conocen este mecanismo de
las SA ustedes pueden como asesores tratar de buscar el menor impacto impositivo en cabeza del grupo
econmico Por qu? Ustedes van a tener la SA como sujeta como sociedad de capital del art. 69 que tiene
ganancias de 3 categora que tributa a una alcuota del 35%, si ustedes tienen por ejemplo 3 Directores, o
sea A, B y C, los 3 son directores y ustedes conocen esta mecnica qu pueden hacer? Es una
sociedad cerrada, es una sociedad de familia. Ustedes qu pueden hacer? Ver qu porcentaje tributa A,
B y C, por qu? Porque las personas fsicas tributan a qu alcuota cmo son las alcuotas de las
personas fsicas? Progresivas, es decir a mayor ganancia mayor impuesto. Las alcuotas estn por tramos
(art. 90): hay distintas alcuotas: 9, 14, 19, 23, 27, 31, 35. Llega hasta 35% o sea que el tope, ms all de
$120.000 de ganancia tambin las personas fsicas tributan la tasa del 35% igual que la sociedad.
Entonces si ustedes conocen la alcuota a la que estn gravados cada uno de los directores conocen digo
por qu? Y porque ustedes pueden ver la composicin de las deducciones que a veces pueden tener de
cada familia: el Director A puede tener una esposa y 4 hijos, B puede tener deducciones por carga de
familia, a lo mejor C tambin tiene y a su vez tiene otro tipo de rentas: tiene rentas de 1 categora.
Entonces ustedes pueden evaluar en la medida que ustedes erosionen esta base imponible, achiquen la
base imponible de la SA y la distribuyan en cabeza de personas fsicas, como las distintas personas fsicas
tienen deducciones personales que la SA no las tiene. Entonces ustedes en la medida que erosionen la
base imponible de la SA y carguen ese monto de honorario en cabeza de personas fsicas pueden llegar a
reducir el impacto de todo el grupo.
Yo deca que con respecto a dividendos, los dividendos son ganancia de 2 categora pero despus la ley lo
trata como no computables, entonces por qu dir la ley, para qu me interesar en el art. 18 que me defina
en qu momento lo voy a imputar, o sea a qu perodo fiscal voy a imputar el dividendo. Est bien que diga
para un alquiler la ganancia se imputa por lo devengado porque un alquiler es ganancia gravada el
dividendo si no est gravado para qu dir el criterio de imputacin que Toda la determinacin del
impuesto llega a una ecuacin final Ecuacin que tiene su fundamento en los conceptos de la contabilidad
ustedes tienen Estado de Situacin y Estado de Resultados Ustedes tienen distintas operaciones,
operaciones que hacen variar el capital Entonces si ustedes tienen un asiento en el libro de una SA que dice
Caja
a Ventas
Estbamos en el art. 18 con el tema de imputacin, estbamos viendo los distintos casos a los efectos de
que se apartaban del principio general.
Otro caso que es una excepcin al principio general de 3 categora es el devengado exigible. Qu es el
devengado exigible? El devengado exigible no es ni ms ni menos que declarar la ganancia de 3 categora,
en lugar de declararla por el mtodo general de lo devengado la declaramos por lo devengado pero en la
medida que ese devengamiento se vaya convirtiendo en exigible. Por ejemplo si yo declaro una venta por el
principio general de lo devengado: tengo ventas $1.000, por la venta de una heladera a $1.000, costo de
ventas que fue de $800, utilidad bruta $200. Esa utilidad bruta es ganancia gravada de qu perodo fiscal?
Del perodo fiscal en que se efectu la venta. Por qu? Por el principio general de lo devengado, con
abstraccin de si la venta se cobr, se hizo en cuotas. Hay una opcin precisamente para el caso de que el
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contribuyente venda bienes de cambio en ms de 10 meses o sea con plazo de financiacin superiores a 10
meses o sino dice el Decreto Reglamentario para el caso que haya vendido otros bienes que no sean
bienes de cambio, por ejemplo bienes de uso, cuando los plazos de vencimiento de las cuotas abarquen
ms de un perodo fiscal, o sea en el mes de noviembre vendo una mquina, una mquina usada que tengo
en mi depsito y la vendo en 5 cuotas, las cuotas vencen en noviembre, diciembre, enero, febrero y marzo
yo cierro ejercicio en el mes de diciembre si voy por lo devengado la utilidad completa de la venta de ese
bien usado la tengo que declarar en el perodo fiscal cerrado el 31 de diciembre si aplico el devengado
exigible voy a aplicar la utilidad total de la venta de esa mquina en tantas cuotas como haya pactado Por
qu? Porque las cuotas vencieron en ms de un perodo fiscal, esa es la condicin para poder aplicar este
mtodo de lo devengado.
Si yo vendo un bien en $10.000 cuyo costo era $7.000, la utilidad bruta es $3.000 si yo no aplico ninguna
opcin no ejerzo la opcin de devengado exigible por el principio general es 3 categora esta utilidad bruta
ser ganancia gravada del perodo fiscal en que se efectu la venta. Pero si yo estoy en una casa de
artculos del hogar estoy dando plazos de financiacin superiores a 10 meses, supongamos que estoy
dando a 20 meses. Yo vendo este bien en 20 cuotas, entonces cul es la opcin que le da la ley al
contribuyente? En lugar de en el perodo fiscal que efectu la venta por lo devengado hace un anlisis en el
sentido de decir.
Deducciones personales (del art. 23)
Cules son las deducciones personales? Mnimo no imponible, cargas de familia y deduccin especial.
Qu particularidad tienen estas deducciones? Tal como dice el art. 19 estas deducciones no generan
prdidas. Qu quiere decir esto? Que ustedes en el esquema de la liquidacin, en el esquemita de las 4
columnas, en el cual ustedes determinan el resultado neto de cada categora, despus lo globalizan,
despus tienen las deducciones generales, sacan el resultado, luego de este resultado neto toman las
deducciones personales y obtienen la ganancia neta sujeta a impuesto .Qu quiere decir el art. 19 cuando
dice que estas deducciones no pueden generar prdida? Quiere decir que si yo como sumatoria del
resultado de todas las categoras tengo $1000 y tuviese de deducciones generales (intereses, aportes
jubilatorios, aportes a planes de seguros de vida, etc. ) tuviera $1.500, el resultado neto de la declaracin
sera $500 de quebranto; quiere decir que estas deducciones que son las que estn consagradas en el art.
22 ( gastos de sepelio), art. 81 y 82 (deducciones comunes a las 4 categoras, no especiales ) Las
especiales estn legisladas en otros artculos Estas deducciones pueden generar quebranto es ms, si el
resultado neto de las 4 categoras hubiese sido quebranto, sumado a estas deducciones tendra $2.500 de
quebranto. Estas deducciones tambin son prdida. Tienen el mismo concepto, la misma importancia que
una deduccin especial: puede generar quebranto, puede aumentar el quebranto, puede disminuir la
ganancia, es una prdida, pero en vez de estar consagrada como una deduccin de cada categora como
no es especial de cada categora es general, los intereses que paga un contribuyente o el aporte que hace
en concepto de aporte jubilatorio es una deduccin general, o sea de todas las categoras, lo que paga por
un seguro que contrae que cubre el riesgo de vida o de muerte mejor dicho todas esas son deducciones
generales no son especficas de ninguna categora, pero son conceptualmente hablando iguales que las
especiales restan, son prdidas. En cambio la distincin fundamental que hay que hacer con stas estas
son las del art. 23 que ahora vamos a comentar estas nunca pueden generar quebranto por qu? porque
dice el art. 19 no son prdida, son si lo queremos decir en trminos ms comunes son una base, un mnimo
formado por el mnimo no imponible, la deduccin especial y las cargas de familia, un mnimo que la ley le
otorga al contribuyente o sea este mnimo o estas deducciones del art. 23 un poco hace al carcter de la
personalidad del impuesto a las ganancias o sea cuando el legislador pretende de alguna forma otorgarle al
contribuyente deducciones en virtud de su situacin personal, ahora van a ver ustedes que no es lo mismo
que el contribuyente sea casado o soltero o casado con 4 hijos o no, o sea a medida que aumente su grupo
familiar aumentan las deducciones personales entonces estas deducciones del art. 23 lo que pretenden es
darle al impuesto a las ganancias una deduccin, otorgarle una deduccin de las ganancias gravadas en
concepto de la situacin personal de cada contribuyente, personal relativamente, el mnimo no imponible es
el mnimo sea casado o soltero, la deduccin especial tambin es la misma, relativamente hablando, tienen
como finalidad otorgarle una deduccin segn la situacin pero lo destacable de esta deduccin es que esta
no puede generar quebranto qu quiere decir? Que si volvemos al mismo ejemplo de hoy que el
contribuyente tena $2.500 de quebranto previo a las deducciones del art. 23 cunto tendra de
deducciones del art. 23? Cero, por qu? porque es un mnimo, el legislador le va a decir usted va a tener
mnimo no imponible, deduccin especial y cargas de familia, las va a calcular y si su ganancia supera ese
mnimo que yo le otorgo usted va a tributar por la diferencia; si su ganancia no supera ese mnimo usted no
tributa. De ah que es un mnimo no imponible, entonces si hasta el momento del cmputo de estas
deducciones traamos quebranto, deducciones no hay si no tengo ganancia; si en lugar de $2.500 tuviera
$2.000 de ganancias y las deducciones calculadas (mnimo no imponible, deduccin especial, cargas de
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familia) dan $8.000 Cunto computa el contribuyente de deduccin del art. 23? $2.000, para que arroje
cero. Si es $8.000 y tena $12.000 de ganancia gravada, va a computar los $8.000, pero lo que quiero
destacar esa deduccin general del art. 23 no puede generar quebranto. Cules son estas deducciones
del art. 23? Estas deducciones del art. 23 son mnimo no imponible, art. 23 inciso a).Qu es el mnimo no
imponible? Es un monto fijo ($4.020) anualmente la AFIP por resolucin general previo al vencimiento de la
declaracin jurada de ganancia emite una resolucin general donde da todas las cifras vinculadas con todas
las deducciones.
Entonces mnimo no imponible: $4.020, nica condicin para que este mnimo no imponible sea deducible
por el contribuyente es que el contribuyente haya sido residente en Argentina. Residente en qu
trminos?, qu quiere decir residente? El concepto del art. 26 de residencia que es que haya permanecido
ms de 6 meses en forma continua o en forma alternada, puede haber entrado o salido del pas lo
importante es que haya estado durante el transcurso del ao ms de 6 meses, si estuvo ms de 6 meses se
lo considera residente, pero cuidado con esto! Residente al slo efecto del cmputo de las deducciones del
art. 23, ese no es el concepto de residente del art. 1, cuando el art. 1 dice que para los residentes en
Argentina tributan sobre las ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera, ese concepto de
residencia es mucho ms complejo y est consagrado en el art. 119 en adelante. Residente a los efectos de
la determinacin de las cargas es el consagrado en el art. 26; entonces el contribuyente tiene deduccin,
tiene derecho al mnimo no imponible $4.020.
Despus tiene tambin de acuerdo al art. 23 derecho a deducir cargas de familia qu son las cargas de
familia? Bueno, cargas de familia es de acuerdo al grado de parentesco que la ley consagra una deduccin
otorgada por cada familiar qu condiciones impone la ley para que un contribuyente pueda deducir a un
familiar (si es que est dentro del grado de parentesco) lo pueda deducir como carga de familia? Le impone
como condicin que est realmente a cargo del contribuyente, o sea que el contribuyente tenga que
sustentarlo econmicamente, que no haya tenido en el ao entradas netas superiores al mnimo no
imponible, qu quiere decir entradas? Sac un premio de lotera de $5.000, el mnimo no imponible es de
$4.020 tuvo entradas superiores al mnimo no imponible? S, entradas significa cualquier concepto de
ganancia que fuere, a ttulo gratuito, a ttulo oneroso, entrada: cualquier ingreso que el haya tenido, tuvo una
donacin superior al mnimo no imponible qued afuera de la carga de familia. Entonces que est a cargo
del contribuyente, que no tenga entradas superiores al mnimo no imponible y que haya sido residente en el
pas, o sea que ese familiar tambin haya estado ms de 6 meses en el transcurso del perodo fiscal; si esa
es la situacin entonces del familiar que estn analizando hay que ver quines son los familiares, cul es el
grado de parentesco que la ley admite como deduccin en concepto de carga de familia admite al cnyuge,
al cual le da $2.400 de deduccin, en tanto la cnyuge rena los requisitos, si la cnyuge tiene una
actividad, trabaja y tiene ingresos superiores al mnimo no imponible ya no es carga de familia. En grado
descendente: hijos, hijas, hijastros, hijastras, hasta los 24 aos excepto que sean incapacitados para el
trabajo entonces no hay lmite de edad. Se plante una consulta a la AFIP en el ao 2001, en la cual un
contribuyente le consult si poda deducir los hijos de su concubina, estaba unido no legalmente en
matrimonio, entonces pretenda deducir los hijos de la concubina, el fisco le dijo que no, porque el grado de
parentesco que est consagrado en la ley es un parentesco por consanguinidad, por lo tanto los nicos hijos
que poda deducir eran los hijos legtimos. El grado de parentesco que est consagrado en la ley son los
parentescos legtimos, por consanguinidad o por afinidad.
La otra consulta que se haba hecho en la AFIP era en el caso de un hijo adoptivo a partir de cundo se lo
poda considerar como carga de familia. Porque vieron que en el caso de la adopcin hay una serie de
plazos, primero se lo otorgan en forma precaria o transitoria hasta que despus de un determinado perodo
de tiempo, el juez dicta la sentencia. La consulta tena que ver con este hecho desde cundo deduca
como carga de familia? Desde la sentencia del juez que definitivamente le otorgaba la adopcin o desde
que el hijo haba estado bajo esa tenencia precaria o transitoria? El fisco contest que en realidad era desde
que el hijo haba estado a cargo de los padres adoptivos pero con esta condicin: recin poda comenzar la
deduccin a partir de que tuviese la sentencia, el da que estaba la sentencia la cual le otorgaba
definitivamente el derecho de adopcin a sus padres a partir de ese momento podran comenzar a deducir
el hijo y adems en forma retroactiva los meses que haban transcurrido desde que el hijo haba estado a
cargo de esta familia; o sea que conceptualmente la deduccin comenzaba a correr desde que el hijo
estaba a cargo de sus padres adoptivos pero a los efectos de empezar a computar recin cuando se
consagraba el derecho de adopcin.
La ley habla de que la deduccin en concepto de carga de familia la van a efectuar el o los parientes ms
cercanos, qu quiere decir esto el o los? Si el padre tienen ganancias gravadas porque la madre es
comerciante y el padre es profesional, entonces ambos tienen ganancias gravadas por el impuesto, el hijo
como carga de familia quin lo deduce? La ley dice el o los parientes ms cercanos que tengan
ganancias gravadas, es decir que ambos padres pueden deducir al hijo como carga de familia.
Ascendientes: padre, madre, abuelo, abuela, madrastra, padrastro, bisabuelo, bisabuela ($1.200)
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En todos los casos las cargas de familia hay que analizarlas a la luz del momento en que se produjo el
hecho, supongamos nace un hijo en el transcurso del perodo fiscal cmo deduzco a ese hijo como carga
de familia si naci en determinado momento del ao, si no estuvo todo el ao? Se toma como completo el
mes en que se produjo el nacimiento. Por ejemplo naci en noviembre qu hago? Tomo dos doceavas
partes del total de la deduccin, porque estuvo dos meses en todo el ao. Si naci en abril tomo 8 doceavas
partes de la deduccin, o sea divido los $1.200 por 12, me da $100 por mes cuntos meses estuvo el hijo?
Puedo tomar completo el mes de nacimiento, 9 porque abril lo tomo completo. Si tienen un hijo que naci en
abril cmo se deduce a ese hijo como carga de familia en el perodo fiscal que naci? En forma
proporcional a los meses tomando como completo el mes en que se produjo el nacimiento, o sea si naci en
abril vamos a tomar desde abril a diciembre o sea 9, desecho enero, febrero y marzo, o sea que tomamos 9
doceavas parte de $1.200, sern $900; de la misma forma si se produce un fallecimiento se toma el mes
completo en que se produjo el hecho. De la misma forma si el hijo cumple 24 aos en el transcurso del ao
se toma completo el mes en que cumpli los 24 aos y a partir de ah desde el mes que cumpli los aos
hasta el final no hay deduccin. Siempre es proporcional al nacimiento, al fallecimiento, al casamiento.
Entonces esta sumatoria para poder determinar las deducciones del art. 23, mnimo no imponible, cargas de
familia y van armando las cargas de familia segn la situacin personal del contribuyente.
La otra deduccin consagrada por el art. 23 es la deduccin especial. Qu es esto de deduccin especial?
Es un monto fijo de hasta $6.000 que la ley consagra como deduccin al contribuyente en el caso que
obtenga ganancias de 4 categora y/o de 3 categora, pero en este caso siempre y cuando trabaje
personalmente en la explotacin. O sea cuando ustedes enuncien la deduccin especial van a decir como
requisito de la deduccin especial el contribuyente va a tener derecho a computarla siempre y cuando haya
tenido ganancias de 4 categora, cualquiera de las del art. 79 o/y de 3 categora pero en tercera siempre y
cuando trabaje personalmente en la actividad, si el es socio de una sociedad de hecho pero no trabaja pasa
los sbados por la maana a ver, no va a tener derecho a computar deduccin especial por sus ganancias
de 3; y ustedes dirn en la prctica cmo se prueba? Pero en principio es tercera siempre y cuando
trabaje personalmente en la actividad. Ac se plantea una alternativa cul es la alternativa? La alternativa
es la siguiente: si dentro de las ganancias de 4 categora el contribuyente tuviese ganancias del art. 79 de
los incisos a), b) o c) o sea desempeo de cargos pblicos, trabajo en relacin de dependencia, jubilaciones
o pensiones, si tiene dentro de las ganancias de 4 ganancias de ese tipo la deduccin especial
automticamente queda habilitada hasta un incremento del 200%. Qu quiere decir esto? Si yo tengo
ganancias de 4 categora origen trabajo en relacin de dependencia como es una ganancia consagrada en
el art. 79 inc. b) entonces ese hecho, ese tipo de ganancia me habilita por la ley a que la deduccin especial
se aumente hasta el 200%, quiere decir que cuando yo tenga ganancias de ese tipo la deduccin especial
puede llegar hasta $18.000. Entonces ac resucitan algunas situaciones, planteemos: 3 categora, cuando
diga 3 categora me voy a estar refiriendo a ganancias de 3 categora en las cuales el contribuyente
trabaja personalmente; de 3 y de 4.
Supongamos que tiene:
Ganancias de 3 $2.000
Total de ganancias gravadas $3.000
Deduccin especial ($3.000)
0
Deduccin especial, yo dije hasta $6.000, entonces deduccin especial solamente $3.000 por qu? el
mismo concepto que plantebamos hoy, no son prdida, slo que hoy yo tomaba, yo les haca el concepto
en forma general yo les deca las deducciones del art. 23 comparado con toda la ganancia, ahora la
deduccin especial hay que relacionarla solamente con las ganancias de 3 y 4. El esquema que ustedes
tienen que seguir para poder resolver esto es el siguiente, ustedes se tienen que preguntar, supongamos
que tenemos el siguiente ejemplo
Ganancias de 4 (trabajo en relacin de dependencia) $12.000
Total de ganancias gravadas $14.000
Cunto voy a poder computar de deduccin especial? $12.000 por qu $12.000? porque yo les dije que
esta ganancia era producto de trabajo en relacin de dependencia y esto habilitaba la deduccin especial a
$18.000 entonces el esquemita que ustedes tendran que razonar sera el siguiente: el contribuyente tiene
ganancias del art. 79 inc. a), b) o c)? Si la respuesta es s, qu pregunta me tengo que hacer: esas
12
ganancias del 79 a), b) o c) superan $6.000? Si la respuesta es s digo son mayores a $6.000 las
ganancias del art. 79 a), b) o c)? Si la respuesta es s, entonces la deduccin especial es igual a $18.000. O
sea si yo tengo ganancias del 79 a), b) o c) y esas ganancias superan los $6.000 que es la deduccin
especial bsica entonces este hecho, el que yo tenga ganancias del 79 a), b) o c) me habilita la deduccin
especial hasta $18.000. Quiere decir que si yo estoy en la situacin del ejemplo la ganancia de 3 no la
tengo en cuenta, porque las ganancias de 3 aunque hubiesen sido en este caso $22.000, en este ejemplo,
ya no las tengo en cuenta por qu? Porque me pregunto tengo ganancias del art. 79 a), b) o c)? S. es
mayor a $6.000? S, entonces directamente a la deduccin especial la voy a comparar contra esa ganancia,
porque esta ganancia, la de 3 va a tener como tope siempre $6.000, sea cual fuere el monto .En cambio la
de 4 puede llegar hasta $18.000. Si la respuesta a esta pregunta es no, bueno entonces la deduccin
especial es igual a $6.000. O sea si no tengo ganancias del art. 79 inc. a), b) o c) me quedo con $6.000.
Primero lo que ustedes tienen que resolver es si la deduccin especial va a ser $6.000 $18.000 una
$6.000 la comn y otra $18.000, la de $18.000 tiene como nica condicin que el contribuyente este tipo de
ganancias y este tipo de ganancias es mayor a $6.000 ustedes ya determinan que la deduccin especial
que van a usar es $18.000. Si no tiene ganancias o estas ganancias del art. 79 a), b) o c) son menores a
$6.000.
Antes de hacer cualquier anlisis hay que saber con cual deduccin voy a trabajar cul va a ser la
deduccin $6.000 $18.000? cmo encuentro la respuesta a esa pregunta? La respuesta la encuentran a
travs del anlisis de la composicin de la ganancia. Ejemplo: si yo tengo:
Total $8.000
Deduccin especial ($6000)
$2.000
Cunto tengo de deduccin especial? $6.000. Si yo tuviese:
Sueldos $9.000
Total $12.000
Deduccin especial ( $9.000)
Ganancia gravada $3.000
Cunto tengo de deduccin especial? $9.000. O sea que tengo $3.000 de ganancia gravada. Si tuviese:
Ganancias de 4 (Jubilaciones) $21.000
Total $51.000
Cunto tengo de deduccin especial? $18.000.
Este es el anlisis que tienen que hacer, ver la ganancia de 4, preguntarse si la ganancia de 4
corresponde a ese origen art. 79 a), b) o c) y si esa ganancia de 4 supera los $6.000, ac la de 3 no
cuenta.
Cuando se implement este tema del incremento de la deduccin especial hasta el 200% fue la poca de
Cavallo y Cavallo como ministro de Economa o el grupo econmico digamos pretendi a los efectos de
fomentar el ingreso de los aportes jubilatorios integrar el sistema jubilatorio con el sistema previsional, poner
el sistema jubilatorio como pago a cuenta del sistema previsional, entonces en aquel momento los aportes
que le correspondan a un trabajador independiente en concepto de autnomos, ustedes saben que los que
trabajan en forma independiente por la ley 24241 de jubilaciones y pensiones el trabajador en relacin de
dependencia efecta sus aportes a travs de la retencin en el recibo de sueldo que le efecta el
empleador, el trabajador independiente por el mismo rgimen de la 24241 en el art. 2 consagra la obligacin
de efectuar aportes en concepto de autnomos, para esos aportes hay determinadas categoras.
Originalmente cuando se plante este sistema el aporte iba como pago a cuenta de ganancias para qu?
para fomentar el ingreso del aporte de autnomos, el fisco quera recaudar ms, el grupo econmico haba
dicho integramos el aporte previsional con el impositivo, despus eso se derog y hoy qued como resabio
de esa norma solamente la condicin de que a los efectos de que se pueda computar la deduccin especial
el contribuyente tiene que haber efectuado todos los aportes que le correspondan como trabajador
autnomo en el transcurso del perodo fiscal. El aporte de autnomos es mensual, segn la actividad que
realice tiene una determinada categora, entonces tiene que haber efectuado el aporte en la categora que
le corresponda. Porque por ejemplo puede tener ganancias de 4 categora y ser por ejemplo director de
SA, como director de SA segn que trabaje en una empresa o en ms de una empresa puede ser categora
D, E o F, supongamos que sea D, la D eran $245.12 mensuales; entonces ese contribuyente no sirve como
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a veces en la prctica dicen pag el aporte de una categora menor, por ejemplo una categora B es $122,
no sirve que tenga pagos 12 aportes pero de una categora que no es la que le corresponde al
contribuyente. Si el es director de una SA est en categora D, tiene que haber pagado los 12 aportes de
$245.12, no le sirve haber pagado 12 aportes menores.
Hay un fallo: Buar Yaco es una persona fsica y se plante siempre la duda, siempre hubo mucha puja entre
contribuyente y fisco porque Qu pasa con aquellos directores que trabajan en ms de una sociedad?
Qu tienen que hacer? un aporte por sociedad o hacen un solo aporte por toda su actividad? Bueno, por
supuesto el contribuyente deca no el hecho de ser director de una SA es una actividad profesional es como
si yo fuera mdico, abogado o contador, soy director de annima por lo tanto hago un solo aporte. El fisco
le deca eso no es una profesin usted es director en 3 sociedades usted hace 3 aportes de autnomo;
hubo infinidad de casos, Buar Yaco fue el ms caracterstico, lleg a la corte donde la corte fall a favor del
contribuyente diciendo que el aporte en concepto de trabajador autnomo como director de SA es nico
porque es nica la actividad; l puede desarrollar su carcter de director de SA en varias sociedades pero le
impone la obligacin de que como esas categoras D, E o F son segn que director trabaje o ejerza su cargo
de director en sociedades que tengan ms o menos de 10 empleados, entonces si es categora D es porque
trabaja o ejerce en una sociedad de menos de 10 empleados, si es categora E es ms de 10 empleados.
Entonces qu dijo el Tribunal? Lo nico que tiene que hacer el contribuyente es sumar los empleados de
todas las sociedades donde est ejerciendo su cargo de director y entonces categorizarse por la categora
ms alta en virtud de la suma de todos los empleados.
La condicin con respecto a la deduccin especial es que estn efectuados los 12 pagos. Le da una cierta
ventaja al contribuyente: le permite que sus pagos estn hechos aunque sea fuera de trmino por lo menos
antes del vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada, o sea de los 12 pagos no los hice en
trmino me faltaron 2 meses porque me fui de vacaciones, no los pagu tengo oportunidad de pagarlos
antes de que venza el plazo para presentar la declaracin jurada de ganancias. La declaracin jurada de
ganancias habrn visto por televisin empieza a vencer para personas fsicas del perodo fiscal 2004 a partir
del lunes, entonces supuestamente un contribuyente por su nmero de CUIT el lunes le venciese la
declaracin jurada de ganancias hasta el viernes podra haber ido y pagar algn aporte de autnomo que le
hubiese faltado esto de haberlo pagado antes de la fecha de vencimiento de la presentacin de la
declaracin jurada lo habilita al cmputo ntegro de la deduccin especial ($6.000 o el 200%).
Un director de annima y adems tiene otra actividad de 3, por ejemplo es socio de una sociedad de
hecho, no hace 2 aportes de autnomo, uno por su condicin de director y otro por su condicin de socio de
una sociedad de hecho eso tambin est legislado tuvo reciente modificacin en el ao 2004 fue a partir de
la sentencia Buar Yaco en realidad siempre el concepto de pago nico existi, ahora est especficamente
reglado qu tiene que hacer? Por el caso de director de SA la solucin es la que yo les coment y a su vez
tiene que sumar el aporte de las otras actividades, por ejemplo era socio de una sociedad de hecho,
entonces integra el que le corresponde como director segn las sociedades en las que est ms el importe
que le corresponde como socio de sociedad de hecho, suma los dos importes por ejemplo $245 aporta
como director de SA y $122.56 como socio de la sociedad de hecho: 245,12 + 122.56= 367.68 con esto va
a la tabla de todas las escalas y toman la del tramo superior, o sea si por categora B el tiene que pagar
$122.56, por categora D tiene que pagar $245.12, en total 367,68; qu categora paga? Toma $367.68 y
va a la tabla categora de autnomos y busca en la tabla la que est ms prxima por encima de esta cifra,
no me acuerdo los valores vamos a poner una categora supuesta, supongamos que la D fuese $300 y
supongamos que la F fuese $400 entonces l sum sus 2 categoras: $367.68 cul tributa? La ms
prxima pero para arriba no para abajo, si la ms prxima fuese la F con $400, entonces tributa por las dos
actividades categora F. O sea suma el aporte de cada categora y va a la tabla y busca para arriba la
categora ms prxima.
4 categora era profesional independiente que aporta a su Caja profesional, un ingeniero que aporta a la
Caja de ingenieros, y por 3 y no hizo los aportes de autnomos que le correspondan por ganancias de 3
cul fue la respuesta del fisco? Entonces la ganancia de 3 hay que desecharla y habra que computar
deduccin especial tomando solamente en consideracin la ganancia de 4, en el siguiente caso podra
haber tenido solamente $1.000 como deduccin especial:
Total $8.000
Deduccin especial ($1.000)
Total $7.000
La conclusin es que por ms que no haya hecho los aportes de autnomos si tuvo ganancias de 4 no
pierde todo el derecho a computar la deduccin especial habr que ver en qu situacin est la ganancia de
4. Si tampoco por la de 4 categora hizo los aportes a la Caja, bueno
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Entonces estos 3 conceptos: mnimo no imponible, deduccin especial y cargas de familia es lo que
integrado se conoce como deducciones personales y ustedes lo que tienen que saber es que estas
deducciones nunca pueden generar quebranto, a lo sumo compensan la ganancia. En el nimo de recaudar
cada da ms el fisco en el art. 23.1 a continuacin del art. 23 pone el legislador un concepto a los efectos
de limitar esta deduccin limitarla en qu sentido? En el sentido que la relaciona con el monto de la
ganancia neta gravada; fijense ustedes el art. 23.1 van a ver que ese artculo tiene tramos, entonces va a
decir que segn el monto de ganancia van a ver ustedes que esas deducciones del art. 23 tienen una
disminucin. Si la ganancia neta es hasta $39.000 no hay reducciones, no hay reduccin quiere decir del
monto que acabamos de determinar en concepto de deducciones personales lo tomo ntegro, pero si tengo
ganancias de $39.000 hasta $65.000 yo le voy a sacar el 10%, es decir que a todo el cmputo del art. 23, a
todo el anlisis que yo hice: mnimo no imponible, carga de familia y deduccin especial le voy a quitar un
10% y as la tabla va creciendo llega al final si el contribuyente tiene ms de $221.000 de ganancia neta
directamente le eliminan el 100% de las deducciones personales. O sea es otra forma este art. 23 de
aumentar la progresividad del impuesto porque a mayor ganancia mayor impuesto todava no solamente por
la aplicacin de la tabla del art. 90 sino tambin por la reduccin de las deducciones personales.
Pregunta de un alumno: Si la ganancia estuviera entre $39.000 y $65.000, cmo se descuenta el 10%?
Respuesta: Vos tens: - mnimo no imponible $4.020
- deduccin especial $6.000
$10.020
- cargas de familia: un hijo $1.200
Total $11.220
Tens $11.220 como total de deducciones del art. 23, a eso le sacs el 10%.
Vamos a pasar a deducciones generales, primero vamos a comentar las del art. 22: gastos de sepelio. El
contribuyente tiene derecho a deducir en concepto de gasto de sepelio un monto fijo: $996.23. Estos
$996.23 el contribuyente tiene derecho a deducirlos por los gastos de sepelio que haya abonado por
aquellos sujetos que estaban como carga de familia. El mismo derecho tiene la sucesin indivisa con
respecto a los gastos de sepelio del causante. O sea la sucesin indivisa como continuadora de los gastos
de la situacin del causante, la sucesin indivisa va a poder deducir los gastos de sepelio del causante, ac
solamente una particularidad: si el contribuyente pag ms de $996.23 ese excedente se pierde, no es
como en el caso de seguros de vida ahora vamos a ver que si la pliza tiene una vigencia superior se puede
seguir deduciendo en el perodo en que se produce ac el gasto es nico $996.23 en el ao en que se
produjo el sepelio, si el contribuyente pag ms lo que pag ms no lo puede deducir. Esto con respecto a
gastos de sepelio.
Seguro que cubre riesgo de muerte, que normalmente se llama seguro de vida. Si el contribuyente contrat
un seguro que cubre riesgo de muerte la legislacin le da el derecho de que pueda deducir el importe
pagado por la prima de ese seguro hasta $996.23, pero ac con una particularidad: si el importe de la prima
es superior, pag $5.000 de un seguro que cubre riesgo de muerte puede deducir el primer ao $996.23,
pero esa pliza tiene una vigencia de 10 aos va a poder seguir deduciendo en los perodos fiscales futuros
hasta que agote los $5.000 siempre y cuando ese seguro est vigente, es distinto que el concepto de gasto
de sepelio.
Pasamos al art. 81 de la ley inciso a). El art. 81 inc. a) legisla con respecto a la deduccin de intereses, es
un inciso el a) importante, muy importante que me parece fundamental que ustedes lo puedan estudiar bien
por qu? Porque el tema de los intereses tiene una trascendencia importante en el impuesto: primero el
art. 80 de la ley consagra qu es una deduccin, ustedes vieron hasta ahora hemos venido definiendo
ganancias, hemos utilizado el art. 2 con sus 3 incisos, el art. 1, todos los artculos que me permitieron definir
cundo una ganancia est dentro del objeto del impuesto, cundo una ganancia est gravada, pero hasta
ahora cundo un gasto es admitido como deduccin no lo hemos dicho. La ley en ese aspecto consagra en
el art. 80 lo que se llama principio causalidad qu quiere decir esto? Que un gasto va a ser deducible de la
ganancia gravada en tanto y en cuanto haya sido efectuado con el nimo de obtener, mantener o conservar
una fuente productora de ganancia. Un gasto va a ser admitido como deduccin en la determinacin del
impuesto cuando se haya efectuado con el nimo de obtener, mantener o conservar una fuente productora
de ganancia. Si me estoy refiriendo a un inmueble alquilado y yo le hice gastos de mantenimiento, puse los
tubos, reparaciones, pint las paredes, etc.; ese gasto ser un gasto deducible? Entonces me tengo que
preguntar: el inmueble donde yo lo afect es una fuente productora de ganancias? S, porque est
alquilado, entonces ser un gasto necesario.
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El sueldo de la secretaria del mdico que da los turnos ser un gasto necesario en la determinacin de la
renta de 4 categora del mdico? S.
La papelera que utiliza el mdico en la PC a los efectos de imprimir los turnos ser un gasto necesario?
S, porque est vinculado con la actividad gravada, es un gasto necesario para mantener la fuente
productora de ganancias.
Entonces ese es el concepto de deduccin, cuando a ustedes se les plantee alguna incgnita con respecto
a un gasto si es o no deducible primero piensen desde el punto de vista del sentido econmico si ese gasto
fue necesario para ejercer la actividad. Si por ejemplo, el contribuyente en una sociedad de hecho le dio un
prstamo a un empleado, y ese prstamo despus el empleado no se lo devolvi eso habr sido un gasto
necesario? No, eso fue un acto de liberalidad en la que le otorg un prstamo a un empleado y despus
produjo un quebranto dentro de la actividad porque no se lo devolvieron eso ser un gasto necesario? No,
no es necesario para mantener la fuente, ese gasto no va a ser deducible. Hay gastos no deducibles que
estn especficamente taxados, no es deducible por ejemplo, ahora vamos a ver en el art. 88 el sueldo del
pariente, no es deducible el sueldo de la cnyuge lo que pasa que el art. 88 despus admite que si
realmente trabaja dentro de la actividad le va a poder permitir deducir el sueldo de la cnyuge del empleado
no pariente de mayor categora; entonces yo no puedo poner en mi empresa todos mis empleados ganan
$1.000 y pongo a mi hijo con un sueldo de $11.000; o trabaja la esposa y la pongo con un sueldo de
$5.000, total si esto no lo prueba nadie, esas son deducciones no admitidas. Esas deducciones no
admitidas como la amortizacin de intangibles, etc., estn taxadas en el art. 88, el impuesto a las ganancias
no es una deduccin admitida para la determinacin del impuesto, yo no puedo poner dentro de los gastos
de la actividad el impuesto a las ganancias. Eso est en el art. 88.
Ahora vuelvo al concepto general de deduccin, para que un gasto sea admitido tiene que reunir los
requisitos. Dentro del anlisis de las deducciones vamos a ver en especial el art. 81 inc. a) que trata de
intereses. En este inciso a) ustedes tracen una lnea a los efectos de interpretar este artculo, muy clara a
partir del tercer prrafo, el primer, segundo y tercer prrafo legisla con respecto a deduccin de intereses
para personas fsicas o sucesin indivisa y a partir del cuarto prrafo se complica bastante el anlisis porque
trata de la deduccin para sujetos que obtienen rentas de 3 categora. A partir del cuarto prrafo empieza
a tratar los intereses para sujetos de 3. Vamos a analizar los 3 primeros prrafos qu dice el art. 81? Dice
que en el caso de persona fsica y sucesin indivisa el principio de causalidad, que est consagrado en el
art. 80, causalidad en el sentido de que el gasto tiene que tener una relacin causal con la fuente; esa
relacin de causalidad en materia de intereses lo tienen que mirar, analizar a la luz de la afectacin
patrimonial qu quiere decir esto? A la luz de ver la deuda que el contribuyente asumi y es en virtud de la
cual ahora est pagando intereses, estamos analizando la deducibilidad o no de esos intereses, entonces
para analizar o no la deducibilidad de esos intereses tenemos que analizar en qu se afect
patrimonialmente el prstamo que se contrajo: si ese prstamo fue afectado ntegramente para la obtencin
de ganancias gravadas entonces los intereses son plenamente deducibles. Si yo tom ese prstamo y era
un prstamo hipotecario y con ese prstamo compr un departamento y ese departamento inmediatamente
lo puse en alquiler, ese capital del prstamo lo afect a una fuente productora de ganancias, por lo tanto los
intereses de ese prstamo sern deducibles en la determinacin de la ganancia de 1 categora. Yo saqu
un prstamo en la Caja de Profesionales de Ciencias Econmicas para refaccionar mi estudio: pint, puse
alfombras, iluminacin, los intereses cuando le abono el prstamo a la Caja sern deducibles? S por
qu? porque el prstamo lo afect al mantenimiento de una fuente productora de ganancias. Cuando no
haya una afectacin patrimonial directa a una fuente, o sea tom un prstamo de la Caja con una parte
refaccion y como me sobr plata compr una PC para mi casa, la afectacin patrimonial ahora fue parcial a
una fuente productora de ganancia porque la afectacin que hicimos para mi consumo particular, o sea esa
PC para mi casa particular los intereses en el momento que los abone voy a tener que prorratearlos en
funcin del porcentaje que afect a la fuente productora de ganancias y el porcentaje que no afect; si del
prstamo me sobr el 20% y con ese 20% fui y compr cortinas para mi casa en el momento que pago los
intereses dir el 80% lo afect a una fuente productora de ganancias, el 20% no; por lo tanto el 80% de los
intereses sern deducibles de la fuente a la cual afect a los intereses, el 20% no. Esto en cuanto a
deduccin de intereses para personas fsicas y sucesiones indivisas. Acurdense principio de causalidad
como concepto general de deduccin, afectacin patrimonial en la interpretacin de este principio de
causalidad aplicado especficamente al anlisis de los intereses.
Y una particularidad muy importante en el anlisis de los intereses y que muchas veces en la prctica se
pasa por arriba. Cuando el contribuyente tenga intereses pasivos y a su vez tenga intereses activos, o sea
ganados que tengan el tratamiento de exentos ustedes se acuerdan cules son los intereses activos que
tengan el tratamiento de exentos? Los que estn consagrados en el art. 20 inc. h) o sea los de plazo fijo,
caja de ahorro u otras formas de captacin dice el 20 h). Cuando hay coexistencia de intereses activos y de
intereses pasivos cul es el tratamiento? Yo tuve $10.000 de intereses pasivos, $12.000 de intereses de
plazo fijo cmo se resuelve? qu tratamiento tienen los $10.000 y los $12.000? Si no existiera el
anteltimo prrafo que ahora estamos analizando los $12.000 seran ganancia exenta y los $10.000 seran
deduccin. Pero ahora existe este prrafo que estamos analizando y cul es la consecuencia de la
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aplicacin de este prrafo? Lo que deca el prrafo era que en el caso de que hubiese ambos, o sea que
coexistan deca, que existiesen de los dos: exentos y pasivos afectados a la fuente yo tena que
compensarlos es cierto pero lo que dice la ley es que la exencin solamente va a regir por el excedente que
los intereses exentos tengan sobre los pasivos. O sea si yo tengo: intereses de plazo fijo: $12.000
Intereses pasivos $10.000
Cul es la consecuencia de la aplicacin del anteltimo prrafo del art. 20? Dice que cuando esta situacin
se de en una declaracin jurada la exencin solamente va a regir por el excedente que surja luego de la
compensacin. El excedente que surge luego de la compensacin es $2.000, entonces la exencin va a ser
slo de $2.000. Adems esto tiene su fundamento en el sentido de que el contribuyente no se endeude a
los efectos de erosionar la base imponible a travs de intereses y por otro lado su capital propio lo invierta
en la explotacin de intereses exentos. Entonces cuando se de esta situacin la ley dice: primero
compense, despus de compensar si hay un excedente se lo admito como deduccin. Ahora cmo se
declara esta situacin? de qu forma se declara?
Los intereses pasivos supongamos que sigan siendo afectados a 4 categora los voy a deducir como
intereses de la fuente a la cual los haya afectado, si fueron de 4 en la columna de 4 categora pondr,
restar intereses $10.000 cmo tratar los intereses exentos del plazo fijo? en qu columna los voy a
poner? Porque los voy a tener que gravar, pierde la condicin de exento en cuanto solamente quedan
exentos $2.000. Cmo se trasunta esto de que pierden la condicin de exentos? Los tengo que declarar
como ganancia gravada, entonces en qu columna? En columna 2 por qu? en 2 categora son art. 45
ganancias producto de la colocacin de un capital. Entonces aqu declarar $10.000 porque la exencin rige
para el excedente, entonces declars $10.000 que antes los $12.000 estaban todos exentos pero ahora
cuando aplico este prrafo digo $10.000 estn gravados, $10.000 son ganancia de 2 categora, perdieron
la exencin y los otros $10.000 son deducibles de la fuente a la que estn afectados. Tengan muy en
cuenta este prrafo al momento de determinar las deducciones en concepto de intereses.
Qu es lo que pasa en la prctica, en la realidad? Por efecto de la globalizacin este proceso en que el
mundo est inmerso que se ha llamado globalizacin producto del efecto de la aceleracin de las
comunicaciones, del trfico comercial, de la movilidad de los capitales internacionales, etc., es que hoy es
muy factible para los capitales, para los grandes capitales que manejan los intereses internacionales
movilizarse a travs del mundo e instalarse en aquellos lugares donde mayor rentabilidad puedan tener, los
capitales buscan aquellos lugares donde obtienen utilidades mucho ms rpida producto de que remuneran
de menor forma la mano de obra, etc.. A la luz de todo ese proceso de globalizacin cuando una casa
matriz tiene que financiar a una sucursal, una entidad que pertenezca al mismo grupo econmico le tiene
que remitir fondos lo puede hacer dndole a esos fondos distinta naturaleza jurdica, o sea si yo le tengo
que enviar fondos a alguien cmo se los puedo enviar? Puedo decir que se los envo a ttulo de prstamo
o puedo decir que se los envo, socialmente hablando, a ttulo de inversin yo puedo decir aumentamos el
capital de la sucursal en el pas X se emiten acciones y esas acciones entonces la suscribe la entidad,
entonces estoy invirtiendo o bien puedo decir le estoy prestando. Qu hacen las casas matrices? Las
casas matrices tienen que analizar cul es la situacin legal, desde el punto de vista de la legalidad
impositiva de la legislacin que regula las normas con respecto al retorno que va a tener ese capital y el
retorno cmo va a ser: -si lo hice va prstamo el retorno se va a llamar intereses.
-si lo hice va inversin el retorno se va a llamar dividendo.
Entonces el retorno va a ser conceptualmente el mismo, en definitiva es el mismo patrimonio que va y que
despus retorna, pero el retorno va a tener distinta naturaleza jurdica segn que sea un prstamo o segn
que sea un dividendo, de ah viene un poco el concepto del art. 15.1 que les hablaba a ustedes del
concepto de vinculacin econmica. Art. 15.1 legisla con respecto al concepto de vinculacin, vinculacin
por ejemplo deca cuando una entidad por el grado de acreencias poda tener decisin sobre las polticas de
alguna otra entidad, por el grado de acreencias es tan importante como acreedor que maneja las decisiones
de la entidad de Europa. Entonces como las distintas legislaciones el tratamiento de los dividendos o de los
intereses por lo general cuando se regula a travs de intereses los intereses son deducibles y el dividendo
no, entonces no es lo mismo enviarlo a travs de una inversin que enviarlo a travs de un prstamo.
Entonces habitualmente esas inversiones se simulan a travs de prstamos y esa simulacin empieza a
adquirir a travs de este efecto de la globalizacin que yo les deca, ayudado por la globalizacin empieza a
adoptar efectos terriblemente estudiados y complejos para las distintas legislaciones; se producen
triangulaciones o sea se crea una entidad financiera la sociedad casa matriz y la sucursal, en lugar de que
aparezca la casa matriz prestando a la sucursal directamente, aparece la casa matriz haciendo el depsito
en una entidad financiera y la entidad financiera con esos fondos aparece prestndole a la sucursal
entonces a toda las luces desde el punto de vista legal la sucursal es deudora de una entidad financiera del
exterior, pero esa entidad financiera del exterior pertenece al mismo grupo econmico son los mismos
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fondos que estn girando dentro del mismo grupo econmico. Se imaginan ustedes cuando esas
operaciones se hacen como triangulaciones a veces ms que triangulaciones aparecen 3 o 4 sujetos
ustedes se imaginan desde el punto de vista del anlisis de cada legislacin lo complejo que es dilucidar
todas esas normas. Qu hicieron las distintas legislaciones? Y esto no es privativo de los pases
subdesarrollados: Estados Unidos tiene tambin su legislacin para de alguna manera precaverse de esta
situacin Qu hicieron las legislaciones? Crearon lo que en la prctica se llama un TEST DE
CAPITALIZACIN (Thin capitalizathion). Qu es esto del Test? No es ni ms ni menos que a los efectos
de evaluar si esos intereses son deducibles, los intereses que una entidad abona por un prstamo contrado
en el exterior (a veces es tan compleja la situacin que ni siquiera es una entidad del exterior, a veces
aparece una entidad del mismo pas efectuando el prstamo y esa entidad del pas est vinculada con una
entidad del exterior, o sea que las ramificaciones, la metodologa que todas estas operaciones tienen en la
prctica son mltiples) entonces les digo cuando una entidad abona intereses cul es el anlisis a los
efectos de ver si esos intereses son totalmente deducibles? Hay que efectuar un test de capitalizacin qu
es esto del test? hay que relacionar. El test tiene distintos tratamientos ahora los voy a comentar, vamos a
comentar cul es el que tiene hoy aplicada la legislacin argentina, fue modificada esta norma a partir del
31/12/98 la ley 25063 y qued prcticamente hoy reducida a casos casi yo dira inaplicables. Entonces el
test de capitalizacin qu es lo que hace? A los efectos de analizar si el inters es deducible en la base
imponible del impuesto a las ganancias de un sujeto del art. 49 olvdense de la persona fsica estamos en
cabeza de la sociedad para ver si la sociedad puede deducir esos intereses tiene que analizar qu
relacin existe entre el pasivo que origin esos intereses y el patrimonio neto de la sociedad, ese es
el Test. Si el pasivo no guarda cierta relacin con el patrimonio neto esos intereses entonces no van a ser
ntegramente deducibles. Por qu esto de la relacin? Precisamente porque si los fondos vinieron a ttulo
de prstamo por lo general como generalmente son inversin van a ser sumas importantes. Entonces el
legislador advertido de esa situacin dijo muy bien entonces vamos a ver qu relacin hay entre pasivo y
patrimonio neto no sea que el pasivo sea mayor que el patrimonio neto, o que sea totalmente
desproporcional. Algunas legislaciones tratan este ratio en pasivos y en intereses.
Nosotros tenamos tambin la legislacin copiada de la legislacin norteamericana, a partir de la ley 25063
del 31/12/98 se modific y qued tal cual como est hoy. Hoy est en que el monto de los intereses ser
deducible siempre y cuando el pasivo se originen esos intereses no superen dos veces el monto del
patrimonio neto. Los intereses sern deducibles en la medida que el pasivo que los origina no supere
dos veces el patrimonio neto. Si esa situacin se da, si el pasivo supera dos veces el patrimonio neto en
la medida en que lo supere, en el porcentaje que lo supere no van a ser deducibles los intereses.
Si yo tengo un pasivo que origina intereses de $25.000 y tengo un patrimonio neto de $10.000 qu dice el
art. 81 inc. a)? El test de capitalizacin o el ratio que ustedes tienen que analizar es que el pasivo tiene que
ser menor que el patrimonio neto por dos. En nuestro ejemplo esto se cumple? No, el pasivo ($25.000) no
es menor que $20.000. Entonces si esta situacin no se cumple ya no cumplo con el test de capitalizacin,
quiere decir que los intereses no van a ser totalmente deducibles. Tengo que ver cul va a ser el monto que
no voy a poder deducir, entonces a los efectos de ver el monto que no voy a deducir tengo que ver cul es
el porcentaje que excede al test de capitalizacin: en mi ejemplo $5.000 sera el monto que excede el doble
del patrimonio neto, cunto es $5.000 dividido $20.000? El 25%, entonces el 25% de los intereses que
haya originado este pasivo no van a ser deducibles, si queremos poner algn nmero digamos que los
intereses que estoy tratando de deducir son $8.000. De estos $8.000, $6.000 los voy a tomar como
intereses del art. 81 inc.a) y los $2.000 van a ser dividendos por una presuncin que no admite prueba en
contrario de la ley.
Entonces lo que la ley consagra en cuanto a la determinacin de este anlisis, habr que ver para qu tipo
de intereses se aplica este anlisis. El decreto reglamentario habla de que todos estos intereses son los
vinculados, son los intereses por prstamos financieros no son los intereses naturalmente por operaciones
comerciales, los intereses de financiacin de un proveedor comn por bienes de cambio no, los intereses
bancarios tampoco, los intereses resarcitorios que se puedan pagar por deudas impositivas atrasadas no se
est refiriendo a ese tipo de intereses, se est refiriendo a aquellos intereses que se abonen exclusivamente
por deudas de carcter financiero, no por prstamos vinculados a la adquisicin de bienes con entidades
bancarias del pas o intereses impositivos. Fjense ustedes cmo est redactado, dice: que en el caso de
sujetos comprendidos en el art. 49 (o sea ganancias de 3 categora) excluidos o excluidas las entidades
financieras (las entidades financieras quedan excluidas de este anlisis) quiere decir que las entidades
financieras deducen sus intereses ntegramente sin efectuar el test de capitalizacin. Entonces los intereses
de deuda y hace una excepcin o sea dentro de estos intereses, que son los intereses financieros, hay que
excluir aquellos que estn incluidos en los prstamos comprendidos en el apartado 2) del inciso c) del art.
93. Entonces todos los intereses financieros salvo stos no sern deducibles del balance impositivo a que
corresponda su imputacin en la proporcin correspondiente al monto del pasivo que los origina existente
al cierre del ejercicio que exceda dos veces el importe del patrimonio neto a la misma fecha. Entonces,
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cules son los intereses a los que les vamos a aplicar esta relacin? En principio a todos los intereses
financieros excluidos los que estn en el art. 93 inc. c) apartado 2, cules son estos intereses? A partir del
art. 91 Ttulo V de la ley legisla con respecto al tratamiento de las ganancias de los beneficiarios del exterior.
Los beneficiarios del exterior van a tributar siempre a la alcuota mxima del 35% y segn fuese el tipo de
ganancia el art. 93 establece para determinados tipos de ganancias una presuncin en cuanto al porcentaje
que esa renta que se abona al exterior, qu porcentaje de esa renta es ganancia de fuente argentina.
Ustedes se acuerdan que los beneficiarios del exterior por el art. 1 tributaban solamente por sus ganancias
de fuente argentina, entonces frente a determinadas ganancias, por ejemplo intereses remitidos al exterior
qu porcentaje de esos intereses sern ganancia gravada de fuente argentina? La respuesta est en el
art. 93, concretamente el inciso 1 habla de transferencias de tecnologa, y con respecto a intereses
concretamente la respuesta est en el inciso c) que nos da en dos apartados (el 1 y el 2) dos porcentajes
distintos de presuncin.
En el 1 apartado nos dice que los intereses que se abonen al exterior sern ganancia gravada de fuente
argentina en un 43%.
En el apartado 2 dice que sern ganancia, para determinados casos, el 100%.
O sea, tengan presente que estos porcentajes son a los efectos de determinar la ganancia neta de fuente
argentina; si yo remit intereses incluidos en el art.93 inciso c) apartado 1), remit $10.000 de intereses al
exterior el porcentaje de presuncin es el 43%. Entonces $4.300 de esos $10.000 que remit ser ganancia
neta de fuente argentina la tasa cul es? El 35%, entonces el 35% sobre estos $4.300 ser el impuesto
que habr que retenerle en el momento que se le giren esos intereses al beneficiario del exterior. 35% sobre
el porcentaje de rentas presunta del art. 93.
Fjense ustedes que cuando el art. 81 est analizando aquellos intereses financieros que van a ser
sometidos al test de capitalizacin dice con exclusin de los que estn en el art. 93 inc.c) apartado 2. Por
qu los excluye? Fjense ustedes: cul es el porcentaje presunto de ganancia neta de fuente argentina que
est consagrado en ese apartado? El 100%, entonces qu quiere decir? Que todos los intereses que se
enven al exterior, que se remesen al exterior, el 100% van a estar gravados como ganancias de fuente
argentina, o sea que el deudor del pas que gire esos intereses al exterior va a tener que aplicar la tasa del
35% sobre el 100% del monto de los intereses. Si mand $10.000 de intereses al exterior el 35% de
$10.000, o sea $3.500 ser lo que va a tributar, lo que va a retener. Entonces como esos intereses
tributaron ya el 35%, o sea la alcuota mxima sobre el total el legislador dice que lo deduzca ntegramente
el deudor del pas, para que lo voy a someter a un test de capitalizacin si yo ya le percib el impuesto a la
tasa del 35%, por eso los excluye del anlisis del test, esos quedan afuera, esos no entran en la
composicin de este pasivo, este pasivo y estos intereses son exclusivamente intereses financieros que no
hayan tributado la tasa mxima del 35% por el envo al exterior.
En qu casos esos intereses tendrn como renta presunta el 43% que marca el apartado 1) o el 100% que
marca el apartado 2) que son precisamente los que quedan excluidos? El anlisis es complejo, pero es
bsicamente as, si vamos al inciso c) para no complicarnos, cuando el tomador del crdito sea un sujeto del
artculo 49 (una persona fsica o una sucesin indivisa) y el acreedor sea una entidad bancaria que est
ubicada en un pas de baja o nula tributacin (los llamados parasos fiscales) ustedes ya saben que en el 7
artculo a continuacin del 21 del DR (el 21.7 del DR) est la nmina de los 88 pases considerados como
pases de baja o nula tributacin o ms fcil, parasos fiscales. Entonces volviendo al tema, si la entidad
bancaria o financiera que otorg el prstamo est ubicada en un pas de esos, entonces el porcentaje
presunto es el 100%, o sea todo el inters girado a esa entidad bancaria o financiera que est en un paraso
fiscal por el deudor de Argentina todo el inters va a ser ganancia gravada de fuente argentina o tambin
dice la ley cuando esa entidad bancaria o financiera est radicada en un pas que tenga secreto bancario o
secreto burstil o que no haya firmado con Argentina convenios a los efectos de intercambiar informacin, o
sea, qu quiere decir? que sean entidades donde si maana el fisco tiene que ir a hacer una averiguacin,
est investigando un contribuyente tiene que preguntar si en ese pas determinado contribuyente posee
alguna cuenta a su nombre y del otro lado, del otro pas le digan nosotros no informamos porque nuestra
legislacin tiene secreto bancario, bueno en ese caso entonces la ley tambin dice la presuncin ser del
100%. Entonces para esos intereses exclusivamente cuando la entidad bancaria est en un paraso fiscal o
cuando la entidad bancaria est en un pas que tenga secreto bancario o secreto burstil para ese pas
exclusivamente la legislacin dice esos intereses son 100% ganancia de fuente argentina no pongo ninguna
presuncin y tributa directamente el 35%; entonces que el contribuyente los deduzca ntegramente porque
ya tributaron. Entonces fjense para qu casos quedara ahora aplicado el test de capitalizacin? Miren para
cuando una entidad financiera o bancaria est ubicada en un pas que no sea de baja o nula tributacin y a
su vez que est vinculado con el contribuyente deudor; qued para casos de muy poca aplicacin prctica;
entonces cuando la entidad fnanciera est radicada en un pas que no sea de baja o nula tributacin y que a
su vez est vinculado, vinculado en los trminos del art. 15.1 de la ley, vinculado con el contribuyente, en
ese caso entonces, para esos intereses se aplicar el test de capitalizacin, o sea la generalidad de los
intereses van a quedar afuera del test.
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Hay ms para profundizar pero me parece que no sumamos si profundizamos porque no son temas de
aplicacin prctica de todos los das, son temas muy especficos: pero s ustedes tienen que conocer el
tratamiento de los intereses en cabeza de un sujeto de 3 categora, por lo menos me conformo con que
sepan que tiene que aplicar un test de capitalizacin y que ese test de capitalizacin lo tienen que aplicar
para determinadas situaciones.
Esto legisla con respecto al tratamiento de los intereses deducibles a la persona fsica o sucesin indivisa
dijimos principio de afectacin patrimonial y para los sujetos del art. 49 test de capitalizacin.
Sigamos con otras deducciones del art. 81, vamos a leerlas fjense art. 81 inc. b) Las sumas que pagan los
asegurados para seguros en caso de muerte, son los 996,23 que hablbamos hoy al comienzo.
En este art. 81 tienen que separar 3 incisos el c) que trata de las donaciones; el g) los descuentos
obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas
que revistan para el mismo el carcter de cargas de familia.
En el segundo prrafo dice: asimismo sern deducibles los importes abonados en concepto de cuotas o
abonos a instituciones que presten cobertura mdico asistencial, o sea lo que se paga por medicina
prepaga, esa deduccin sumada a la del inciso c) de las donaciones y a las del inc. h) que trata de
honorarios correspondientes a servicios de asistencia sanitaria, mdica y paramdica(art. 81 inc. h).
O sea todos los honorarios que el contribuyente haya abonado y del cual segn el segundo prrafo tenga
comprobante, el 40% de esos honorarios sern deducibles, 40% del total de honorarios abonados El otro
da se plante el tema, un contador lo planteaba si era posible deducir por este inciso h), vieron que en
oncologa hay medicamentos que son muy costosos, entonces un medicamento onclogo era muy costoso
y la obra social no lo haba cubierto, la clnica le haba facturado a un paciente que estaba internado una
diferencia por un medicamento oncolgico en el porcentaje que la obra social no le haba reconocido.
Planteaba as si poda deducirlo en virtud de como dice ac hospitalizacin en clnicas, sanatorios,
establecimientos similares, la idea, aparentemente, digo aparentemente porque no estaba definido pero
sera que no, ac el inciso h) arranca muy claramente con honorarios: est hablando de servicios no est
hablando de bienes de cambio, no est hablando de venta de cosas muebles, y el medicamento sera una
cosa mueble; entonces est hablando de honorarios. Parecera que la respuesta va a ser que no, porque
solamente el inciso h) plantea el tema honorarios. Por qu digo que ustedes tienen que analizar por
separado estos 3 incisos? Porque estos 3 incisos tienen como lmite, o sea donaciones, las cuotas mdico
asistenciales y los honorarios tienen como tope un 5% como deduccin, 5% de la ganancia neta antes de
computar este tipo de deducciones.
Qu quiero decir con esto? En este esquemita yo ac plante deducciones generales de todas las
ganancias gravadas que haba (ganancias o quebrantos) se tomaban deducciones generales, estas
deducciones generales yo les dije son las del art. 22, las del art. 81, las del art. 82, pero ahora dentro del art.
81 hay 3 incisos que son los que acabamos de citar que plantean como lmite para la deduccin el importe
abonado o sea por ejemplo si del 40% del honorario yo abon en todo el ao $1.000 el 40% de los
honorarios que me factur el odontlogo, el kinesilogo yo no guard la factura el 40% de la suma de esas
facturas son $1.000 ,esa deduccin tiene un lmite: un lmite es lo pagado o sea $1.000, el otro lmite es el
5% de la ganancia neta antes de computar ese tipo de deducciones; quiere decir que yo tengo que sacar en
el desarrollo de la declaracin jurada tengo que sacar un subtotal antes y separar las deducciones
generales: por un lado todas y por el otro lado dejo estas 3: donaciones, cuota mdico asistencial y
honorarios. Entonces digo: ganancia neta menos deducciones del art. 81 excepto estos 3 incisos el c), el g)
y el h); o sea deduccin art. 81 menos incisos c), g) y h) y saco un subtotal de ganancia neta antes de la
deduccin de estos 3 incisos. Ahora el 5% de este subtotal va a ser el parmetro contra el cual voy a
comparar la donacin, los honorarios y la cuota mdico asistencial. Si yo abon $1.000 de honorarios y el
5%; si este subtotal fuese $ 4.000, el 5% cunto es? $200, yo pagu de honorarios $1.000 cunto puedo
deducir? Solamente $200. Yo don $2.000 a una entidad de bien pblico, solamente $200. Yo pagu de
cuota mdico asistencial $1.500, solamente $200. O sea, se saca un subtotal previo al cmputo de estas 3
deducciones a los efectos de calcular el 5% de ese subtotal para obtener el lmite contra el cual voy a
comparar las donaciones, la cuota mdico asistencial y los honorarios mdicos. Cada una la comparo contra
el 5%, las 3 tienen el mismo lmite.
El inc. d) habla de las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o
subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales.
El inc. e) habla de los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados. Saben lo que es
un seguro de retiro? Fue lo que originalmente se llam jubilacin privada, se va pagando una cuota
mensual de un seguro de retiro, cuando llega la edad jubilatoria, la compaa le puede abonar una renta
vitalicia o devolverles el monto ntegro. Estas seran entonces las deducciones generales del art. 81. El tema
ms importante del art. 81 creo que es la deduccin de intereses, el resto son deducciones y de las cuales
ustedes tienen que tomar en cuenta estos 3 incisos porque para calcular estos 3 incisos tienen que sacar
previo un subtotal.
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Fjense el art. 82 que tambin trata de deducciones especiales de las categoras 1, 2, 3 y 4. Entonces
estas deducciones se van a computar, fjense impuestos y tasas que recaen sobre bienes que producen
ganancias, excepto el impuesto a las ganancias. Bienes personales puede ser pero bienes personales
solamente en la proporcin que corresponda a los bienes que generan ganancia.
Hay un fallo que le dio la razn al contribuyente y le permiti deducir ntegramente el impuesto sobre los
bienes personales del impuesto a las ganancias, yo no creo que pueda ser as, tiene que ser como vena
siendo hasta este momento, como la AFIP lo entiende. Dentro del impuesto sobre los bienes personales,
dentro de la composicin de los bienes personales, habr bienes que generan ganancia gravada y habr
bienes que no generan ganancia gravada. La casa habitacin del contribuyente tributa bienes personales
pero no genera ganancia gravada, el auto particular no genera ganancia gravada, un saldo en cuenta
corriente particular no genera ganancia gravada. Entonces dentro del impuesto sobre los bienes personales
habr parte del impuesto que se aplica sobre bienes que generan ganancia gravada y parte del impuesto
que se aplica sobre bienes que no generan ganancia gravada, entonces hoy el impuesto sobre los
bienes personales es deducible del impuesto a las ganancias pero en la proporcin de ese impuesto
que se calcula sobre los bienes que generan ganancia gravada.
Vamos a un ejemplo extremo el contribuyente tiene como nico bien dos inmuebles: uno es su casa
habitacin y el otro un inmueble alquilado. Calcula el impuesto sobre los bienes personales, calcula el
impuesto: $1.000, de esos $1.000 va a poder deducir en ganancias la proporcin que represente el valor de
la casa habitacin con respecto al valor del inmueble que estaba alquilando. Reitero hay jurisprudencia que
le dio la razn a un contribuyente y le permiti deducir ntegro los $1.000, pero yo creo que eso va en contra
de las normas del impuesto, porque el impuesto siempre permite toda la deduccin, inclusive por lo que hoy
conversbamos: el principio de causalidad: deduccin de todos aquellos gastos que sean necesarios para
obtener la renta. Qu gasto necesario es el impuesto sobre los bienes personales en el caso de la casa
habitacin? Ninguno. Yo creo que ese fallo no va a prosperar, y el fisco no lo va a aceptar. Por lo tanto, yo
creo me parece que es ms real que ustedes se queden con el concepto de que bienes personales se
puede deducir en forma proporcional. Si ustedes lo deducen en forma ntegra maana tienen una
fiscalizacin y el fisco no opina de esa manera y les hace una impugnacin por esa deduccin, ustedes
podrn sustentarse que lo hicieron en virtud del fallo tal (no me acuerdo como se llama el fallo).
El inciso b) las primas de seguro que recaigan sobre bienes que produzcan ganancias. (seguros de
incendio, seguros de robo), seguros que estn vinculados con la actividad son deducibles.
Inciso c) prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen
ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros.
Inciso d) prdidas debidamente comprobadas originadas por delitos contra los bienes de explotacin de los
contribuyentes. Ac hubo un caso en el cual secuestraron un contribuyente que era el presidente de la
empresa y la empresa pretendi deducir lo pagado a los secuestradores para el rescate del presidente
porque lo haba pagado con fondos de la empresa y lo pretendi deducir por este art. 82 inc. d) y la justicia
le dio la razn. (Es un fallo famoso este en el cual le dieron la razn al contribuyente y le permitieron
deducir, no me acuerdo si le permitieron deducir todo o un porcentaje, pero el tema era que realmente el
valor que se haba pagado por el secuestro fue deducible como una prdida extraordinaria).
Inciso e) los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones en los montos que estn reconocidos por
la AFIP.
Inciso f) las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas por desuso de los bienes que estn
afectados a la obtencin de la ganancia.
Esto entonces bsicamente ms lo que ustedes van a ver especficamente en la prctica nos agotara
digamos el tema de las deducciones de carcter general.
Yo quiero entrar ahora especficamente a hablar de las rentas de 1 categora.
Las rentas de 1 categora, el principio de la imputacin de las rentas de 1 categora cul es? devengado,
o sea tanto las ganancias (acurdense art. 18) y los gastos siguen el mismo principio de imputacin, o sea
tanto ganancias y gastos se imputan por lo devengado qu quiere decir esto? y que si el arrendamiento es
en efectivo el contribuyente tendr que declarar 12 meses (si tuvo 12 meses el inmueble alquilado) de
arrendamiento independientemente de que los haya cobrado o no. O sea tiene un inmueble alquilado, lo
tuvo alquilado durante todo el ao, tendr que declarar como ganancia gravada de 1 categora 12 meses
de alquiler mensual con independencia de si lo cobr o no. En un caso se plante tambin un caso de un
contrato de arrendamiento especial, en el cual se haba hecho un arrendamiento por 5 aos y en pago de
ese arrendamiento el contribuyente haba recibido como arrendamiento en especie otro inmueble. Haba
arrendado un inmueble y el pago de ese arrendamiento, por el valor equivalente a ese arrendamiento le
pagaron con otro inmueble, entonces la pregunta era se hizo la consulta al fisco: cmo se declara este
inmueble ahora como arrendamiento en especie? lo tengo que declarar ntegro en el momento en que lo
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incorpora? Bueno el fisco le contest que no, que a pesar de que el inmueble estaba incorporado al
patrimonio del contribuyente, (por supuesto que si estaba afectado a ganancias lo tena que declarar se
deduciran amortizaciones, etc.) tambin lo iba a incorporar al patrimonio pero desde el punto de vista de la
gravabilidad de la ganancia lo tena que ir declarando a medida que se fuera devengando en el tiempo el
contrato; o sea si recibi el inmueble lo tena que declarar en el tiempo de vigencia del contrato, la diferencia
no declarada ira al pasivo como una ganancia anticipada igual que en contabilidad.
Los arrendamientos pueden ser en efectivo o en especie, si es en efectivo no hay mayores problemas, o
sea sepan ustedes que tienen que declarar los 12 meses de alquiler. Pero el problemita se plantea cuando
el arrendamiento es en especie y sobre todo en zonas rurales donde es muy comn que arrienden campos
y que el pago se reciba en bienes. Entonces, cmo se declara? Yo tendr un contrato en el cual digo te
doy en arrendamiento un campo por x cantidad de aos y en pago de ese arrendamiento recibir x
cantidad de cereal. Un da determinado recibo ese cereal: Cmo declaro esta renta de 1 categora? No la
puedo declarar por el principio de lo devengado, porque ac no se va devengando un alquiler mensual;
entonces esto se declara dice la ley de la siguiente manera: a partir de que se recibi el arrendamiento en
especie, hoy era distinto lo que yo planteaba se recibi un inmueble al comienzo del alquiler y se fue
devengando el valor de ese inmueble, ese alquiler se fue devengando en el transcurso del perodo fiscal.
Ahora para arrendamientos en especie rurales el tratamiento es distinto: se declara como ganancia gravada
de 1 categora el producido de la venta del bien que se haya recibido como pago del arrendamiento, o sea
si yo recib una tonelada de cereal vend la mitad y al 31 de diciembre me qued en existencia la otra mitad
sin vender cmo declaro mis ganancias gravadas de 1 categora? por el valor del cereal vendido: el precio
de venta, el precio que obtuve, el precio neto de todos los gastos; y por el valor del cereal en existencia lo
valuar al precio de plaza que tenga ese cereal o ese bien al 31 de diciembre. Entonces yo recib, repito
cereal en el transcurso del perodo fiscal cmo declaro mi ganancia de 1?
- Si lo vend por el valor neto del producido de la venta,
- y por lo que me qued en existencia lo valo a precio de plaza.
Ese valor el vendido o el vendido y en existencia integra la ganancia de 1 categora. Qu va a ocurrir? En
el ejercicio siguiente seguramente voy a vender, si es que me qued algo en existencia lo voy a vender en
el ejercicio siguiente, entonces en el ejercicio siguiente habr que hacer la comparacin entre el valor
producido por la venta de ese cereal y el valor que yo le asign al 31 de diciembre del ao anterior.
Repito: que si al 31 de diciembre qued cereal en existencia ese cereal se vender en el perodo fiscal
siguiente; en el perodo fiscal siguiente voy a tener que hacer el anlisis del precio que obtuve por ese
cereal que vend y el precio que le asign a ese cereal al 31 de diciembre del ao anterior y entonces tendr
una ganancia o un quebranto de 1 categora en el segundo perodo. Si en el primer perodo me quedaron
500 toneladas a $1, me quedaron $500, declar $500 como ganancia gravada de 1 categora. En el
segundo ao vendo las 500 toneladas a $2; (500 x 2) , yo obtuve de la venta $1.000, los $1.000 los tengo
que comparar con los $500 que ya declar de la ganancia gravada del perodo fiscal anterior: en el segundo
perodo entonces declarar $500 como diferencia. Ahora al revs declar 500 a $1, cuando vend las 500
en el segundo perodo los vend a $0.50, quiere decir que 500 a $0.50 me dio $250 si yo haba declarado al
31 de diciembre como ganancia de 1 $500, en el segundo perodo fiscal tendr un quebranto de 1
categora de $250. O sea en el perodo en que se efectivice la venta ustedes tienen que ajustar el precio al
cual realmente vendieron con el valor que haban declarado al 31 de diciembre del ao anterior como
ganancia gravada por esa existencia; a lo mejor no la vendieron ntegra las 500 toneladas a lo mejor
vendieron 200 un da, 200 otro da y 100 toneladas otro da, bueno sumarn el precio de las 3 ventas y
compararn el total con el total que haban declarado, eso en cuanto a arrendamientos rurales en especie.
Tambin dice la ley en el caso que el contribuyente alquile un inmueble urbano amoblado o sea que alquile
simultneamente muebles, el alquiler de los bienes muebles tratado en forma individual es ganancia de 2
categora, pero cuando se alquile complementariamente con un inmueble ese alquiler de mueble tambin
pasa a ser ganancia de 1 categora. Entonces si yo alquil un inmueble amoblado me pagan $500 por el
depto. y $100 por los muebles, est as especificado en el contrato cmo declaran ustedes esos $600?
ntegramente los $600 son ganancia de 1 categora, no hay que discriminar. En cuanto a ganancias
gravadas tambin dice la ley que son ganancias gravadas aquellos impuestos o gastos que el inquilino tome
a su cargo, o sea hago el contrato de alquiler y dejo especificado que el inquilino va a pagar las expensas y
que el inquilino va a pagar obras sanitarias y el impuesto municipal. Esos impuestos y gastos que el
inquilino tome a su cargo o sea que pague el inquilino: para el propietario van a ser ganancia gravada, y a
su vez tambin lo va a poder computar como deduccin porque segn recin leamos en el art. 82 los
impuestos, tasas y todos los gastos que estn vinculados con la actividad son deducciones, entonces yo
hice un contrato de alquiler este alquiler de $600 y tambin dice que el inquilino se har cargo del impuesto
municipal: $50 por mes; entonces me paga $600 de alquiler y todos los meses me da la boleta de impuesto
municipal pagada. El impuesto que el inquilino tom a su cargo para el contribuyente es ganancia gravada,
o sea la ganancia gravada del contribuyente ser alquiler de bienes inmuebles $500, alquiler de bienes
muebles $100 (tambin ganancia de 1), impuestos tomados a cargo por el inquilino $50; entonces la
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ganancia bruta de cada mes ser $650 por 12 le dar la ganancia bruta anual. Ahora digo estos $50 de
impuesto municipal, podr el contribuyente despus abajo en columna 1 ya como ganancia de 1
computarlo como deduccin? S, o sea lo suma como ganancia pero tambin eso no le inhibe el cmputo
como deduccin. Quiero sealar: que el hecho de considerarlo como ganancia gravada no te limita el
cmputo de la deduccin, la deduccin sigue existiendo lo computo como ganancia por qu? porque es
una deduccin que no pagu, es como si hubiese cobrado un mayor alquiler. Toda esta suma constituye lo
que es la ganancia bruta, o sea la ganancia bruta de 1 categora. A qu deducciones el contribuyente
tiene derecho? Como ya vimos amortizaciones, las amortizaciones del inmueble sern una deduccin
admitida. La deduccin en concepto de amortizacin del inmueble ser una deduccin admitida, la
amortizacin de esos bienes muebles tambin, porque por el apartado 3 del art. 2, se acuerdan? el
resultado de la venta de bienes muebles amortizables, este es un bien mueble amortizable, entonces la
amortizacin de ese bien mueble tambin va a ser una deduccin admitida en las ganancias de 1
categora.
Otra deduccin admitida son los gastos de mantenimiento y ac en gastos de mantenimiento la ley admite
dos mtodos para el cmputo de estos gastos de mantenimiento: y le dice al contribuyente usted va a poder
deducir gastos de mantenimiento reales en base a comprobantes, o si no tiene comprobantes o si quiere
optar gastos de mantenimiento presuntos a razn de un 5% de la ganancia bruta, cuando digo 5% de la
ganancia bruta digo, si sigo con mi ejemplo cul es la ganancia bruta? la amortizacin del inmueble, el
alquiler del inmueble, el alquiler de los bienes muebles, el impuesto que haba tomado a cargo el inquilino,
todo es ganancia bruta, el 5% de ese total va a ser el gasto de mantenimiento presunto. La condicin que le
pone el legislador es: si usted opta por gastos presuntos va a tener que hacerlo con todos los inmuebles
que estn en esa situacin y a su vez no lo va a poder variar por 5 aos. O sea si yo opto por gastos
presuntos en el perodo fiscal 2004, por ejemplo, durante 5 perodos fiscales no lo puedo alterar, hasta el
2009 voy a tener que seguir declarando por gastos presuntos obligatoriamente, en el 2010 ya puedo
cambiar. Cul es la condicin que el
Que para inmuebles urbanos el contribuyente tenga un administrador. Entonces si el contribuyente tiene un
administrador para manejar ese inmueble alquilado o esos inmuebles alquilados, ese administrador
obviamente va a tener que rendir cuentas, entonces en ese caso la ley no le permite computar gastos
presuntos. Por qu? porque seguramente en la rendicin del administrador va a haber comprobantes, o
sea hay un sustento para deducir gastos reales. Entonces gastos presuntos nicamente por inmuebles
urbanos cuando no tenga administrador el contribuyente. O sea, urbanos con administrador o rurales no
pueden ir por gastos de mantenimiento presuntos. Adoptado un mtodo hay que mantenerlo inalterable por
5 aos. (art. 41, 42, 43 y 44 de la ley y en los correlativos del DR que son del 56 al 63).
Hay alguna deduccin posible en concepto de alquileres incobrables? Porque por el hecho de venir
declarando los alquileres como devengados, haciendo independencia de que el alquiler haya sido cobrado o
no, puede ser que yo est en presencia de un inquilino que no me pague el alquiler. Entonces vengo
declarando el alquiler como ganancia gravada a pesar de que el propietario no lo est cobrando; entonces
el contribuyente le inicia juicio, recin con la finalizacin del juicio de desalojo y con la determinacin de un
monto incobrable de alquileres hasta ese momento si el contribuyente no lo pudo cobrar porque lo desaloj
al inquilino, el inquilino no le pag, no haba garanta, no le pudo embarga el monto de un sueldo, nada,
entonces esos alquileres son incobrables. l lo haba declarado como ganancia gravada a medida que se
fue devengando el contrato. A la finalizacin del juicio de desalojo hay suspende porque finaliza la relacin
contractual, se suspende el devengamiento y si qued un monto de alquileres incobrables, en ese perodo
fiscal lo puede deducir como un gasto. Termin el perodo y te quedaron dos aos de alquileres impagos, en
ese perodo deducs el monto de esos 2 aos de alquileres, como una deduccin de 1 categora. Por eso
dice la ley se declararn como incobrables los alquileres a la finalizacin del juicio de desalojo.
Qu pasa si con posterioridad por alguna situacin de hecho cualquiera el contribuyente recupera ese
monto de incobrables, ya sea totalmente o parcialmente y a su vez intereses? Si se recuperan esos
alquileres que fueron declarados como incobrables en un perodo fiscal, en el momento del recupero esos
alquileres habr que declararlos otra vez como ganancia gravada de 1 categora. Hay distintos criterios, en
la gua prctica van a encontrar a los intereses que se recuperan con el alquiler tratados como ganancia de
2 categora. Ejemplo: yo recuper $5.000 de alquileres incobrables y $200 de intereses. En la gua est
tratado $5.000 como ganancia de 1 categora y $200 de segunda categora. Yo creo que esos intereses
son ganancia de 1, no son ganancia de 2. Por qu? Porque cuando el art. 45 habla de ganancia de 2
categora dice: el producido de la colocacin de un capital, o sea yo creo que est planteando la intencin
del contribuyente de obtener un rendimiento financiero a travs de la colocacin de un capital. Estos
intereses que se generan como accesorios, por ejemplo, en este caso de un alquiler incobrable yo creo que
participan del mismo concepto que hoy el alquiler de bienes muebles participaba como ganancia de 1,
perda su condicin de ganancia de 2 el alquiler de los muebles y quedaba tambin como ganancia de 1.
Yo creo que ac con el tema de los intereses tienen el mismo tratamiento, estos intereses seran ganancia
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de 1 juntamente con el recupero del alquiler incobrable. Les repito, en la gua, en la solucin de un prctico
est tratado como ganancia de 2, tambin les aclaro es un concepto, un tema menor, exclusivamente
menor, de muy poca entidad en la prctica, estamos hablando de recupero de alquileres incobrables.
Doctrinariamente creo que es ganancia de 1. De todas maneras piensen un poquito: habra alguna
consecuencia en la determinacin del impuesto entre declararlo como ganancia de 1 o de 2? Por ejemplo
con respecto al cmputo de la deduccin especial, habra alguna consecuencia? No, porque la deduccin
especial es por ganancias de 3 o 4, no toma en cuenta 1 o 2, as que ah no habra ninguna
consecuencia.
Si ustedes lo declaran como ganancia de 1 y la deduccin est yendo por gastos presuntos habra
alguna diferencia? Yo dije que gastos presuntos era el 5% de la ganancia bruta, entonces si yo declaro
estos intereses como renta de 1 la ganancia bruta va a ser mayor, y el 5% de gastos presuntos va a ser un
5% mayor de una ganancia ms grande. Entonces s ah habra una consecuencia entre declararlo como
ganancia de 2 o de 1 porque si lo pongo como ganancia de 2, la ganancia va a ser la misma, los gastos
presuntos no van a variar, pero si los pongo como ganancia de 1, la ganancia bruta tambin va a ser la
misma, pero la deduccin va a ser mayor, bueno ah habra una consecuencia que se derivara del hecho
de computarlo como una ganancia de 1, pero les repito es un tema que en la prctica no tiene entidad.
Pero doctrinariamente consideramos que es ganancia de 1 categora.
Tratamiento de las mejoras

Qu tratamiento tiene una mejora? O sea en el supuesto caso de que en el desarrollo del contrato de
alquiler el inquilino efectu una mejora en el inmueble. Qu tratamiento tiene a la luz del impuesto a las
ganancias como renta de 1?
Primero tenemos que definir qu es una mejora? A los efectos de definir qu es una mejora la ley toma
como definicin un porcentaje, dice va a ser mejora si el valor de esa refaccin que efectu el contribuyente
supera el 20% del valor impositivo del inmueble a la fecha de la habilitacin. Esto est en el art. 147 del DR.
Entonces si el valor que el inquilino est incorporando al inmueble como mejora, si ese valor supera o es
igual al 20% del valor residual impositivo del inmueble a ese momento, entonces estoy en presencia de
una mejora. Mejora en qu sentido, ac en ganancias qu tengo que hacer? esto es costo o es gasto?
Igual que en contabilidad: si es costo va al activo, si es gasto va a resultados. Entonces esto es mejora?
es capitalizable o simplemente va a ser un gasto? Porque en definitiva si yo no cambi la estructura del
inmueble ah tambin hay algn anlisis que realizar. En un fallo viejo se haba cambiado totalmente la
mansalva de un inmueble y tena determinado tipo de vidrios y se haba puesto otro vidrio y haba sido una
mejora muy importante superaba el 20% del valor; sin embargo el contribuyente lo haba tomado como
mejora y el fisco se lo haba impugnado porque haba dicho que eso no era una mejora sino que era un
gasto. Y el contribuyente dijo no, eso es una mejora porque supera el 20%. Entonces la justicia determin
que no era una mejora que era un gasto a pesar de superar el 20% porque superaba el 20% con el
desequilibrio econmico que haba habido en el pas (inflacin), pero adems lo que no cambiaba en nada
era la estructura del inmueble se haba cambiado la mansalva que tena una determinada arquitectura por
otra mansalva de otra arquitectura. Pero si bien se haba hecho una inversin importante que superaba el
20% del valor residual del inmueble pero como no cambiaba en absoluto ni aumentaba la vida til del
inmueble, entonces no se lo consideraba mejora y se lo consider gasto. Este concepto, el 20% a los
efectos de analizar una mejora, hay que analizarlo mucho a la luz de la prctica, porque puede ser que yo
haya aumentado el 20% porque cambi el piso. Para que sea mejora de alguna manera tiene que superar el
20% pero a su vez tambin tiene que cambiar la estructura o aumentar la vida til del inmueble. O se que
hay que analizar el concepto de mejora no solamente, exclusivamente con ese 20% sino que hay que
analizarlo a la luz de cada hecho concreto.
Definido entonces el carcter de una mejora o no, ahora hay que ver cundo una mejora es ganancia de 1
para el propietario o cundo no, porque no en todos los casos, esa mejora, el propietario la va a tener que
indemnizar. Puede ser que a la finalizacin del contrato de alquiler hayan pactado que el inquilino efecte la
mejora que el propietario no tiene que indemnizar. Si el propietario no la tiene que indemnizar no hay
ganancia gravada. Si el propietario no la tiene que indemnizar todo el valor de la mejora ser ganancia
gravada. Por qu? Porque el propietario incorpor a su activo el importe de la mejora y no tuvo que pagar
nada. Entonces el importe de la mejora no indemnizable, si ustedes estuvieran haciendo el asiento en la
contabilidad impositiva qu asiento haran? Mejoras de Inmuebles a una cuenta de Resultados porque no
pagaron nada por esa mejora. En el porcentaje que el propietario o el contribuyente no tenga que
indemnizar esa mejora, en ese porcentaje el valor de la mejora va a ser ganancia gravada de 1 categora.
Si el propietario tiene que indemnizar en la medida de lo que indemnice no habr ganancia gravada, es
como si la mejora la hubiese financiado l con sus propios recursos.
Definido cundo estoy en presencia de una mejora y definido cundo tengo que declarar ganancia de 1 por
esa mejora ahora me quedan otros dos problemas: uno es cmo imputo esa ganancia? y segundo cmo
la amortizo?
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En cuanto a la imputacin, las ganancias de 1 categora dijimos que se imputaban por lo devengado.
Cmo hago para imputar? Yo hice un contrato de alquiler por 5 aos, en el mes 18, el inquilino me habilita
una mejora, una mejora que ya estaba pactada. Entonces en el mes 18 del contrato el inquilino habilita una
mejora que el contribuyente no tiene que indemnizar. Es mejora porque supera el 20% y adems aumenta
la vida til del inmueble, no tengo que indemnizar o tengo que indemnizar en un porcentaje, pero entonces
hay un valor de esta mejora, ya sea todo o una parte la que no tengo que indemnizar, que ahora va a ser
ganancia de 1 categora. Entonces defin qu es mejora pero ahora en qu porcentaje no tengo que
indemnizar, tengo el monto de la ganancia de 1 Cmo la declaro? en qu momento? La declaro en el
momento en que se habilit el inmueble? Dice la ley: la ganancia se declarar en los meses que restan para
que termine el contrato de alquiler. O sea si este contrato era por 5 aos, es decir por 60 meses, cunto
meses haban transcurrido? 18 meses, me quedan 42 meses para la finalizacin del contrato. Entonces digo
el valor de la mejora dividido 42, que son los meses que restan para que finalice el contrato, me dar el
importe mensual a computar por esta mejora. Entonces este importe, ahora ya lo tengo resuelto, en este
perodo fiscal cuntos meses me restan: 6 meses, entonces en este perodo fiscal, el segundo voy a
declarar 6 veces el importe mensual como ganancia de 1. En el tercero, cuarto y quinto voy a declarar 12
veces el importe mensual, entonces declaro 12 veces; la mejora entonces la distribuyo en los meses que
resten para la finalizacin del contrato.
Bueno el otro tema que me queda por ver cmo la amortizo? para eso primero tengo que saber cmo
amortizo en general los inmuebles. Para la amortizacin de los inmuebles la ley me otorga un plazo de vida
til fijo, estimado: 50 aos, o sea, los inmuebles se amortizarn a razn del 2% anual. Amortizacin que se
va a aplicar sobre qu valor del inmueble? Porque cuando yo adquiero un inmueble estoy adquiriendo
tierra y edificio; si yo adquir un inmueble por $100.000 sobre qu valor voy a aplicar el 2% de la
amortizacin? Sobre el valor atribuible dentro del costo total del inmueble al edificio. Cmo determino el
valor del edificio? Por los datos de la valuacin fiscal que estn vigentes al momento de la compra. De la
valuacin fiscal que est vigente al momento de la compra voy a determinar cul es el valor de la tierra y
cul es el valor del edificio; si la valuacin fiscal de ese momento deca: tierra: $100; edificio: $400, total de
la valuacin $500, entonces quiere decir que el edificio representa el 80% del valor total de la valuacin.
Entonces sobre los $100.000 que a m me cost el inmueble, el 80%, o sea $80.000 ser el valor asignado
al edificio. O sea para calcular el valor asignado al edificio, me remito a la valuacin fiscal, tomo la valuacin
fiscal, la relacin que existe entre el edificio y el total, entonces este porcentaje (que lo tomo de la valuacin
fiscal) lo aplico sobre el valor de compra del inmueble y eso me dar el valor asignado al edificio. Sobre el
valor asignado al edificio aplicar en forma anual el 2% de amortizacin. Si la valuacin fiscal, por ejemplo,
no discrimina entre tierra y edificio o no hay valuacin fiscal, habitualmente se toma (esto viene del antiguo
impuesto sobre los beneficios eventuales) si fuera un inmueble en propiedad horizontal el porcentaje del
edificio es el 80% y si fuera un inmueble no edificado en propiedad horizontal el porcentaje del edificio es el
66%, repito: esto no est en la ley ni en ninguna resolucin pero se recoge en la prctica del antiguo
impuesto sobre los beneficios eventuales.
Entonces si ustedes no tienen valuacin fiscal al momento de la compra o la valuacin fiscal no discrimina y
estn en presencia de un inmueble en propiedad horizontal toman el 80%-20% o el 66%-34% y el
fiscalizador se los va a aceptar. Entonces de esta forma ustedes determinan el valor de compra del
inmueble cul es el porcentaje atribuible al edificio que es sobre el cual van a aplicar el 2% de amortizacin
anual. Para bienes inmuebles, solamente para inmuebles, la ley les obliga a computar ese 2% anual en
forma trimestral. Exclusivamente para el caso de inmuebles ese 2% anual hay que computarlo en forma
trimestral qu quiere decir esto? Que yo tengo que analizar cuntos trimestres tuve el inmueble en mi
patrimonio. Por supuesto que esto tendr consecuencias en dos perodos: el de la compra y en el de la baja
si es que lo vendo antes de que transcurran los 50 aos, porque en los perodos intermedios siempre tengo
4 trimestres, as que ah no hay problema amortizo directamente el 2% anual. Pero en el ao de la
incorporacin o en el ao de la baja, si lo vendo antes de que transcurran los 50 aos ah s que pasa a
tener importancia este concepto. O sea si yo adquiero un inmueble en el transcurso del segundo trimestre
Qu dice la ley? Dice que se amortizar contando en forma ntegra el trimestre de la incorporacin.
Entonces en este perodo fiscal yo de amortizacin voy a computar 0,005 (es el 5 por mil) por cuntos
trimestres? Por 3. Por qu? Porque dije que computo como ntegro el trimestre de la incorporacin, por lo
tanto qu porcentaje voy a amortizar? El 1,5% en este perodo fiscal; ya en el perodo fiscal siguiente
arranco con el 2%. Por eso a veces decimos que la amortizacin es lo mismo computarla en 200 trimestres:
200 trimestres al 0,005 da el 100%. Entonces se computan 200 trimestres computando cuantos trimestres
estuvo en cada perodo fiscal dentro del patrimonio. Entonces reitero van a tener que hacer el anlisis en el
ao que lo incorporaron por qu? y porque no estuvo los 4 trimestres, o si lo venden antes de que
transcurra su vida til. Por ejemplo imagnense ahora que en lugar de comprarlo, lo venden 20 aos,
todava resta vida til y lo venden en el transcurso del tercer trimestre cuntos trimestres ahora voy a
amortizar en este ao que fue el ao de la baja? Al contrario de lo que decamos para el ao de la
incorporacin en el caso de la baja la ley dice: excluya el trimestre de la venta. Entonces si lo vend en el
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tercero y tengo que excluir el trimestre de la venta cuntos trimestres voy a amortizar este ao? Dos, voy a
amortizar el 1%. Entonces la amortizacin del inmueble se computa en forma trimestral, computando para el
ao de la incorporacin tantos trimestres como hayan transcurrido contando ntegramente el de la
incorporacin; para el supuesto caso de la baja del inmueble antes de que termine su vida til voy a
amortizar tantos trimestres como hayan transcurrido excluyendo del cmputo el trimestre de la baja.
Volviendo al caso de la mejora cmo la amortizo? Ya la haba declarado en los meses que restaban para
el cmputo del contrato de alquiler pero ahora me falta amortizar la mejora, porque obviamente como
aumenta el valor del inmueble la tengo que amortizar. Cmo amortizo la mejora? De la misma forma que el
inmueble, o sea la voy a amortizar en forma trimestral pero ahora la vida til ahora no va a ser 200
trimestres, sino los trimestres que le resten de vida til al inmueble principal. O sea si yo incorporo la mejora
supnganse en el trimestre 20 cunto le restaba al inmueble principal? Todava 30 trimestres, entonces la
mejora la voy a amortizar en 30 trimestres para qu? Para que se me finalice junto el inmueble y la mejora,
o sea la mejora va a tener una amortizacin acelerada, va a ser ms del 2% anual, se va a agotar ms
rpidamente a los efectos de que quede amortizada juntamente con el inmueble principal. Entonces ac lo
que tengo que analizar a partir de este mes 18 es cunto trimestres restaban desde este momento hasta el
momento en que finalizara la vida til del inmueble principal. O sea este fue el mes de la habilitacin del
inmueble, asimlenlo al mes de la compra del inmueble, lo mismo, o sea yo digo en este caso voy a tomar
en forma ntegra la amortizacin del trimestre en que la mejora, ac no hay compra sino que hay habilitacin
que el inquilino dijo hoy pongo en habilitacin esa mejora, ese trimestre lo voy a amortizar en forma ntegra,
igual que habamos hecho con compra del inmueble; solamente que no voy a amortizar el 5 por mil en cada
trimestre, porque el 5 por mil es porque para el inmueble principal la vida til son 200 trimestres, 200 x 5 da
el 100%; como ac yo ya no voy a amortizar en 200 voy a amortizar en los trimestres que le resten al
inmueble. Si le faltan 30 aos de vida til al inmueble sern 30 x 4: 120 trimestres, entonces voy a amortizar
la mejora en 120 trimestres. Bueno esto es con respecto a amortizacin de inmuebles.
Con respecto a la amortizacin de bienes muebles la ley no otorga ninguna vida til a los bienes muebles lo
deja a criterio del contribuyente, de hecho en la prctica los muebles y tiles se amortizan en 10 aos igual
que las instalaciones, los rodados en 5 aos. Para determinado bien especfico, una mquina muy
especfica se pueden anotar otras medidas por ejemplo unidades de produccin, horas trabajadas, el nico
parmetro que ustedes van a tener que tener en cuenta es la razonabilidad el da que el fisco verifique la
declaracin jurada y verifique el rgimen de amortizacin de bienes muebles lo que ustedes tendrn que
demostrarle al fisco es la razonabilidad del mtodo de amortizacin que ustedes aplicaron, si el mtodo es
razonable y es econmicamente fundado el fisco no lo va a impugnar. Entonces en ese caso no hay vida
til predefinida solamente hay para casos de bienes inmuebles.
Tanto en muebles como en inmuebles ustedes van a encontrar en la ley las normas de actualizacin, van a
encontrar que la amortizacin se actualizar por la aplicacin del ndice del art. 89: ustedes saben que a
partir de marzo del 92 no hubo ms actualizacin. Entonces hoy esas normas de actualizacin en qu
casos pueden tener todava vigencia? y para los bienes muebles no, porque si un bien mueble lo amortizo
en 10 aos ya estoy en el 2004 a lo sumo lo habr comprado en el 94 y ya se amortiz, o sea que lo compr
despus del 92 siempre, por lo tanto para bienes muebles no tiene aplicacin prctica. Pero s para
inmuebles, porque todava como el inmueble tiene 50 aos de vida til, tiene 200 trimestres, yo lo pude
haber comprado en el ao 80 el inmueble y van 24 aos de vida til. Entonces si estoy amortizando hoy un
inmueble adquirido en el ao 80 el valor de la amortizacin anual: el 2% sobre el valor asignado al edificio s
lo voy a actualizar, buscar en las tablas en la ltima tabla que hay que es la de marzo del 92, buscar en
esa tabla qu coeficiente tengo para el ao 80, y voy a aplicar actualizacin, el coeficiente que me de esa
tabla sobre el valor que haya obtenido al aplicar el 2% anual sobre el edificio. Ustedes no se olviden que el
valor del edificio sobre el cual voy a aplicar ese 2% est referido a precios del ao 80, entonces por
supuesto el valor del edificio con toda la devaluacin va a ser nfimo, entonces traerlo del 80 hasta el 92 es
ms que razonable; pero la actualizacin se cort en el ao 92. Entonces si ustedes tienen un inmueble
adquirido antes de marzo del 92 para atrs todava las normas de actualizacin tienen vigencia.
Me lleg un fallo del Tribunal Fiscal de la Nacin del 20/12/2004 y lo vamos a comentar porque me pareci
que es ilustrativo de la realidad diaria del trabajo de impuestos. Este es un contribuyente: Magarios, Juan
Carlos, vendi en enero de 2001, la 25.414 fue de abril de 2001, o sea la 25.414 grav la venta de acciones
para empresas que no cotizaban. Este seor vendi en enero de 2001, esta ley empez a regir en abril,
present la declaracin jurada de 2001 y consider la venta de acciones como exenta. El fisco mediante
una verificacin le hace una determinacin y lo importante, lo ms jugoso de esto si bien es un aspecto
doctrinario, pero el Tribunal Fiscal le dice que el hecho imponible del impuesto nace el 31 de diciembre por
qu? porque el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio (1 de enero-31 de diciembre),
entonces le dice que el hecho imponible no naci en enero cuando vendi las acciones sino que el hecho
imponible naci el 31 de diciembre cuando se termin el perodo fiscal.
Despus lo comentamos al fallo.
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Vamos a entrar de lleno a deducciones especiales de 3 categora.
Deducciones especiales de 3 categora
Entrando especficamente a la deduccin de 3 categora, ac nos tenemos que ubicar en el art. 87 Por
qu uno hace hincapi en estas deducciones especiales? Porque tienen particularidades distintas que las
deducciones de otras categoras, porque 3 categora hace al desarrollo y funcionamiento de todo lo que es
el sistema empresario, entonces vinculado con ese tema hay algunas deducciones que son especiales y
tpicas de este tipo de ganancia de 3 categora.
El inciso a) del art. 87 es un inciso redundante, porque dice que: sern deducibles todos aquellos gastos y
dems erogaciones inherentes al giro del negocio no haca falta que lo dijera el art. 87 a) para que esos
gastos fuesen deducibles. Art. 87 el copete dice: las ganancias de la 3 categora y con las limitaciones de
esta ley tambin se podrn deducir:
a) los gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio; no haca falta que lo dijera el 87 inc. a),
por el principio general de la deduccin de gastos ustedes saben que cualquier gasto vinculado con la
actividad es deducible.
Inc. b) habla de los castigos y previsiones contra los malos crditos (o sea incobrables) en cantidades
justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.
Esto est correlacionado con el art. 133 al 136 del DR. La ley habla de malos crditos, nosotros hablamos
de incobrables, toda la doctrina habla de incobrables. Entonces en esta materia, en este punto en particular,
ustedes tienen que hacer el siguiente anlisis: los deudores incobrables son deducibles en la medida en que
las normas lo autoricen, o sea deberemos ver cul es esa medida, cul es ese monto que la ley admite
computar en concepto de deudores incobrables.
A los efectos de ver el monto, el art. 136 del DR le da a ustedes los llamados ndice de incobrabilidad, o sea
son los parmetros a travs de los cuales ustedes van a identificar cada deudor a los efectos de ver si
desde el punto de vista impositivo est admitido o no como un incobrable. En ese art. 136 que dicho sea de
paso se modific en el ao 2002. Hasta el ao 2002 los ndices de incobrabilidad que el DR citaba eran
enunciativos, o sea no eran taxativos, daban ciertas pautas de incobrabilidad (que no diferan mucho de las
actuales) y deca y cualquier otro ndice, o sea que dejaba abierta la posibilidad al contribuyente de que,
bajo cualquier otra situacin pudiera demostrarle al fisco que deduca un deudor que era incobrable bajo
determinadas situaciones. Bueno, despus del ao 2002 la enunciacin es taxativa, o sea estos son los
ndices de incobrabilidad y los nicos, quiere decir que ustedes como auditores impositivos el da de
maana van a tomar de la empresa que estn inspeccionando, el balance impositivo y van a pedir al depto.
contable el mayor de la cuenta Deudores Incobrables, el mayor contable de la cuenta Deudores
Incobrables, van a decir quiero por favor contablemente cul es el mayor de esta cuenta y ustedes van a
tener que empezar con ese mayor a tildar la situacin de cada uno de esos deudores que contablemente
fueron imputados como gasto, a los efectos de ver si la situacin de cada deudor se corresponde con los
ndices de incobrabilidad que marca el art. 136 del DR, o sea tendrn que ver como dice el DR si el deudor
se present en quiebra; si el acreedor homolog su crdito en un concurso preventivo, si se produjo la
desaparicin fehaciente del deudor. Qu quiere decir fehaciente? Yo tendr que tener una o dos cartas
documento enviadas al domicilio del deudor en las cuales me hayan vuelto como las manda el correo
diciendo: domicilio desconocido o cerrado como para demostrarle el da de maana al inspector mir yo lo
notifiqu, los destinatarios me vienen como domicilio cerrado, realmente puedo demostrarle al inspector que
el deudor desapareci.
Todos estos ndices de incobrabilidad en qu momento el contribuyente tendr realmente que demostrar?
El da que se encuentre frente a un inspector y el inspector le diga bueno muy bien a ver dedujeron en
concepto de incobrables x cantidad de deudores, a ver por favor quiero ver toda la documentacin de cada
uno a los efectos de ver si todos categorizan en los trminos del 136 del DR.
Bueno entonces para deudores como deca declaracin de quiebra del deudor, desaparicin fehaciente,
prescripcin (prescribi el crdito), iniciacin de acciones legales, yo le inici juicio, bueno obviamente el
fisco me lo va a admitir como un deudor incobrable, por supuesto que si finalizado el juicio, finalizada la
quiebra, el concurso o lo que fuera, el contribuyente recupera parte de ese crdito que lo declar como
incobrable, en el momento que lo recupere qu va a hacer? lo va a tener que declarar como una ganancia
gravada. Es lo mismo que ocurra en 1 categora con los alquileres incobrables se acuerdan el tema de
incobrables? qu alquileres podan ser tratados en 1 categora como incobrables? Aquellos que quedaran
a la finalizacin del juicio de desalojo. En 1 categora declaro por el mtodo de lo devengado,
independientemente que el contribuyente haya o no cobrado los alquileres los tiene que declarar por los 12
meses por qu? Porque declara por el mtodo de lo devengado.
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En qu casos la ley admite que el contribuyente pueda deducir aquellos alquileres que realmente tuvo que
declarar por lo devengado pero como el inquilino nunca le pag l hoy viene a deducirlos? nicamente en el
caso que el contribuyente haya iniciado el juicio de desalojo y haya sentencia de ese juicio, por eso la ley
dice: los alquileres incobrables a la finalizacin del juicio de desalojo, o sea tiene que haber un hecho que
es la iniciacin del juicio. Ustedes son propietarios tienen un inquilino que no les paga, cmo hacen para
lograr el desalojo de la propiedad? Tienen que iniciar acciones, van a tener que iniciar una accin judicial, el
juez va a tener que dictar sentencia declarando el desalojo de ese inquilino. Si a la finalizacin de ese juicio
con la sentencia de desalojo ustedes an persisten alquileres que son incobrables y tampoco se le pueden
cobrar a la garanta, entonces esos alquileres incobrables el fisco ahora tiene un elemento para decir s son
incobrables porque el propietario le inici juicio. Esos que el contribuyente los deduce que son incobrables
en el ejercicio en que se dicte la sentencia. Durante 2 aos vino declarando esos alquileres, durante 2 aos
no le pagaron pero como recin le inici juicio, la sentencia tarda, durante 2 aos estuvo declarando como
ganancia de 1 los alquileres que no cobraba; bueno finaliza el juicio si realmente no lo termin de cobrar en
ese perodo fiscal l deduce como un quebranto de 1 categora esos alquileres incobrables. Si con
posterioridad porque le inici juicio a la garanta, etc., a los dos aos otra vez recupera parte de esos
alquileres qu tendr que hacer? Volver a declararlos como ganancia gravada a aquellos alquileres que
dedujo como incobrables. Eso situado en 1 categora, trado ahora, ubicado en ganancias de 3 categora
la incobrabilidad tiene que ver con estos temas que estamos comentando. Exclusivamente dice la ley
aquellos crditos vinculados con actividades comerciales, o sea si el contribuyente le hizo un prstamo a un
empleado y por distintas situaciones el empleado nunca se lo pag lo podr deducir como incobrable? No.
Por qu? Porque la ley admite como incobrables ms all de aquellos que categoricen en esos parmetros
que da el art. 136, tambin le da como pauta que el crdito debe ser de origen comercial, tiene que ser un
crdito habitual del giro comercial del negocio, no puede ser una liberalidad que el contribuyente hizo y
despus la va a declarar como incobrable. Entonces con respecto a crditos que tengan que ver con el giro
comercial del negocio tienen que categorizarse con esos parmetros. Qu pasa? El legislador tambin se
hizo eco de aquellos contribuyentes que tienen crditos pasivos, vieron esas financieras que dan crditos
pequeos para consumo o las casas de artculos del hogar que tienen una gran cantidad de crditos
pequeos (de $500, $600, $1.000, $2.000). Entonces imponerle quizs esas condiciones de iniciacin de
juicios, etc., etc. o quiebra o concurso para esos crditos era demasiada exigencia a los efectos de poder
deducirlos como incobrables.
Entonces para esos crditos que la ley llam de menor significacin cre un camino alternativo, la AFIP por
resolucin general determin que el monto de esos crditos, originalmente era de $1.500, a partir del ao
pasado se convirtieron hasta $5.000, o sea aquellos crditos hasta $5.000 (por supuesto que tambin
provengan del giro comercial) no necesariamente tienen que categorizar con las normas generales del art.
136 sino que pueden categorizar con aquellas normas menos exigentes que tienen que ver con estos
crditos de menor significacin; si ustedes vieran el decreto van a ver que las normas para estos tipos de
crditos son menos exigentes. Qu exigen? Bueno, que realmente el deudor est en mora, que el
contribuyente: lo haya intimado le haya mandado una carta, un telegrama, en la cual haya puesto su
condicin de deudor moroso, que haya paralizado las operaciones: no me sirve de nada que yo est
declarando como incobrable una factura del mes de marzo que el contribuyente no me pag y resulta que
despus yo a los 60 das le segu vendiendo; tiene que haber una paralizacin manifiesta con las
operaciones de ese deudor, tiene que haber una morosidad mayor a 180 das de esa factura. Estos
requisitos como ustedes ven son menos exigentes, no exigen que el contribuyente inicie juicio por un
crdito de $1.000 o de $2.000 o de $3.000 que de pronto es ms el costo de iniciar el juicio y todo lo dems
que realmente el recupero del crdito. Repito: la AFIP por resolucin general llev el monto que
originalmente era de $1.500 a $5.000. Entonces estos crditos hasta $5.000 tambin pueden ser deducidos
pero con estos otros parmetros que son menos exigentes. Entonces sea cual fuere el crdito hasta $5.000
o mayor a $5.000 ustedes tendrn que analizar todos y cada uno de los deudores para ver cules de ellos
califican a la luz de ese art. 136, aquellos que califiquen a la luz del art. 136 van a ser posible conceptuarlos
como deudores incobrables, y por ende van a ser una deduccin admitida en la determinacin del resultado
de la 3 categora. O sea que esto nos va a servir para determinar el monto de la deduccin.
En el art. 69 y 70 del DR ustedes tienen el mecanismo, el mtodo, la forma de determinacin del balance
impositivo, segn que un contribuyente lleve libros o no lleve libros. Si un contribuyente no lleva libros:
ustedes estn haciendo la declaracin jurada o el balance impositivo de una explotacin unipersonal, de
una sociedad de hecho que no lleva libros, necesariamente ustedes van a tener que trabajar, van a tener
que hacer ustedes la determinacin en papeles de trabajo; o sea van a tener que tomar las ventas, ustedes
van a tener que hacer un esquema de las siguientes caractersticas:
Ventas
- Costo de Ventas
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Utilidad Bruta
- Gastos_________
Resultado Neto
Necesariamente ustedes van a tener que armar este esquema en papeles de trabajo. Toda esta informacin
la van a tener que sacar de los distintos elementos que tengan en la oficina, en el estudio, en la empresa.
Las ventas de dnde las van a obtener? Aquellos contribuyentes que son responsables inscriptos, o sea
que discriminan el IVA tienen la obligacin de registrar en libros IVA Ventas e IVA Compras, tienen la
obligacin de registrar todas sus facturas: las de ventas y las que recibieron por compras. De esos dos
registros, registro de IVA Compras y registro de IVA Ventas ustedes van a poder sacar el monto de ventas
neto, y el monto de compras neto. De ese libro Compras que si a su vez uno, por ejemplo, hoy
habitualmente en los estudios se trabaja casi, por lo menos para los contribuyentes que tienen un nivel de
facturacin importante, ya prcticamente Libros IVA a mano no se utilizan hoy. Hoy se trabaja con distintos
sistemas (el Holyster que es de Errepar, sistemas Bekerman, Tango). Esos mismos sistemitas hoy en los
estudios hacen que ustedes entren a un sistema de IVA, registren, vayan registrando las facturas y el mismo
sistema les va emitiendo los libros de IVA Compras, les va armando la declaracin jurada de IVA y a su vez
permite que ustedes puedan hacer una imputacin contable es un archivito aparte, ustedes gravan en el
plan de cuentas y si no lleva plan de cuentas, el plan de cuentas que ustedes arman provisoriamente para
esa liquidacin, entonces eso les permite: ustedes estn pasando el libro IVA Compras pasan una factura
de compra de mercadera entonces pondrn en un archivito, un cdigo Bienes de Cambio. Maana pasan la
factura de compras de librera le pondrn un archivito un cdigo que ser Papelera y tiles de oficina;
maana pasan la factura de luz que tiene IVA pondrn Luz, Gas y Telfono. Esa imputacin en estos
sistemitas les permite despus sacar un informe resumido al final clasificado cada una de esas facturas que
ustedes fueron cargando en el Libro IVA Compras, les permite clasificarlas por concepto entonces ustedes
van a tener: monto de compras de Bienes de Cambio, el monto de Luz, Gas y Telfono; el monto de
Papelera y tiles de oficina; Fletes; Combustibles, todos aquellos gastos que fueron volcados a ese
Subdiario de Compras, estos sistemas les permiten despus clasificar, ni ms ni menos que lo que ustedes
vieron en Contabilidad cmo es un Subdiario de Compras, ustedes en el Subdiario de Compras vuelcan la
factura y la van clasificando segn el concepto. Ese Subdiario les va a permitir a ustedes obtener con
respecto a Costo:
Ustedes el costo cmo lo van a determinar? EI + C EF. De ese listado del Subdiario van a obtener el
monto de la compra de bienes de cambio. La EI y la EF de dnde la van a obtener? Precisamente del
inventario fsico que tiene que haber realizado el contribuyente y valuado ese inventario fsico segn las
normas del art. 52.
El detalle de los gastos probablemente salga en parte del Subdiario de Compras y en parte tendr que salir
de otra informacin; si el contribuyente es empleador tendrn ustedes la informacin de la liquidacin de los
sueldos brutos, tendrn la informacin de los formularios 931donde el contribuyente paga las cargas
sociales, lo que paga de ART, todos esos sern los gastos si el contribuyente est pagando alquileres
ustedes tendrn los recibos de alquileres; o sea ustedes tendrn que armar esta determinacin en virtud de
estos comprobantes que el contribuyente les vaya suministrando. Entonces repito esto es para aquellos
contribuyentes que no llevan libros y no practican un balance comercial.
Si por el otro lado estamos haciendo la determinacin de una empresa que s tiene contabilidad y que por
ende confecciona balance, entonces el esquema de la liquidacin va a ser totalmente distinto, el esquema
de la liquidacin va a ser un esquema de este tipo, va a ser un esquema con 2 columnas, donde :
CONCEPTO (-) (+)

Resultado contable
Incobrables 1500
Ajuste de existencia bienes 20000
La declaracin jurada de una S.A. por ejemplo, que lleva libros tiene exactamente este esquema. Como yo
tengo un balance porque esta S.A., esta SRL o la que fuere confecciona balance yo tengo un Estado de
Resultados donde tengo la determinacin del Resultado Contable neto; entonces de ese Resultado
Contable se parte a los efectos de hacer la determinacin del balance impositivo o de la declaracin jurada.
Ser prdida o ganancia e ir a Columna I o a Columna II. Entonces a partir de ese resultado contable
tengo que tomar cada una de las partidas tanto las de resultado positivo como resultado negativo que
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incluyeron para llegar a ese resultado contable neto y tendr que analizarlas a la luz de las normas de la
ley. Entonces digo Ventas, la cuenta Ventas refleja realmente, la ley habla de ventas netas, entonces esas
ventas son netas? o sea el contribuyente habr hecho alguna deduccin de ese monto de ventas que no
corresponde impositivamente, entonces tendr que ir analizando todas y cada una de las partidas que
componen el Estado de Resultados Para qu? Para ir ajustando este resultado contable a los efectos de
obtener el resultado impositivo. Tendr que ver por ejemplo si el contribuyente tiene bienes de uso y dedujo
amortizaciones, tendr que ver si las amortizaciones que el contribuyente dedujo se corresponden con las
amortizaciones impositivas. Se acuerdan que nosotros habamos hablado de venta y reemplazo, bueno
puede ser que venta y reemplazo el contribuyente lo haya hecho desde el punto de vista impositivo y
contablemente no. Entonces a lo mejor amortiz un bien de uso en ms o en menos, eso merecer un
ajuste; o sea todos aquellos montos que signifiquen una variacin con respecto al resultado contable yo los
pondr en Columna I o en Columna II a los efectos de ir ajustando ese resultado.
En particular volviendo ahora al tema de Deudores Incobrables, yo tendr que ver qu tratamiento tuvieron
esos Deudores Incobrables en el Estado de Resultados contable, imaginmonos por un momento que en
este resultado contable, el contribuyente haba deducido Incobrables contablemente por $10.000, carg
$10.000 a Deudores Incobrables. Por el criterio que contablemente estaban admitidos. Ahora tenemos que
hacer el anlisis impositivo de esta deduccin. El DR les da como alternativa para tratar a los malos
crditos, a los Incobrables dos procedimientos: un primer procedimiento, que es castigo directo al resultado
de los Incobrables reales. O sea qu quiere decir esto? Aquellos incobrables que califiquen como tales
segn el 136 los cargo directamente a Resultados, los deduzco directamente de la determinacin del
resultado. O me da una alternativa de crear un fondo de previsin tal cual con el mismo concepto que
ustedes conocen la previsin para Deudores Incobrables en las normas contables.
Se acuerdan cmo era el tema de la previsin contablemente? Crean una previsin en un perodo fiscal,
en un perodo contable, en un ejercicio comercial para hacer frente o sea castigan al resultado de ese
ejercicio para hacer frente a los posibles quebrantos que se produzcan. El mismo concepto es el que
impositivamente ustedes tienen que adoptar: crear un fondo de previsin. Entonces frente al tratamiento de
los Deudores Incobrables desde el punto de vista impositivo ustedes siguen cualquiera de los dos
procedimientos, una vez que calificaron a los Incobrables. Ejemplo: as como impositivamente dedujo
$10.000 ustedes tomaron el art. 136 del DR tomaron el mayor de la contabilidad y dijeron a ver XX ah est
en quiebra entonces va; ste hace 60 das que est en mora, le mandaron un telegrama pero todava puede
pagar este califica por el art. 136? No, este no va como Incobrable impositivo. Bueno ustedes hicieron todo
ese anlisis y determinaron que los Incobrables impositivos eran $8.500, de todos esos deudores que
contablemente cargaron al resultado por $10.000 ustedes impositivamente solamente pueden admitir
$8.500. Entonces determinado ya el monto de los Incobrables ahora puedo decir qu procedimiento
adopto? castigo los resultados directamente en $8.500 o sigo un sistema de previsin? Esta es una opcin
que el contribuyente tiene, por supuesto esta opcin no la puede alterar en todos los ejercicios, tampoco le
da un plazo como en algunos casos que le dice que lo tiene que mantener por 5 aos, bueno en este caso
no, en este caso le dice que puede optar en cualquier momento, puede adoptar el sistema de previsin,
ahora vamos a ver que en el ejercicio en que lo adopte hay un pequeo cambio, lo puede adoptar en
cualquier momento y abandonarlo tambin en cualquier momento previa notificacin a la AFIP. Entonces
supongamos que si l quisiera en este ejercicio manejarse por Incobrables reales qu ajuste tendra que
hacer en la declaracin jurada?
O sea en este resultado contable cunto hay deducido como gastos o como prdida en concepto de
incobrables? $10.000. Impositivamente ustedes cunto pueden realmente deducir? $8.500. Entonces qu
ajuste le tienen que hacer en la declaracin jurada? Tienen que en concepto de Incobrables en Columna II
devolverle a este resultado $1.500. Devolverle al resultado total $1.500 por qu? porque en este resultado
contable ya haba deducidos estos $10.000, ustedes hacen el ajuste impositivo, hacen el anlisis impositivo
y dicen no, esto que era 10.000 solamente puede ser desde el punto de vista impositivo $8.500. Entonces
qu tengo que hacer? tengo que cargar como un ajuste que aumenta la utilidad, $1.500.
Al revs si los Incobrables hubieran sido $10.000 pero impositivamente podamos haber calificado algn
deudor ms que no estaba, entonces los Incobrables hubiesen sido $13.000 cul hubiese sido el ajuste?
Valor deducido $3.000 ms en Columna I. Entonces esta es la mecnica para este ajuste de Incobrables y
para cualquier ajuste en trminos de una sociedad de 3 categora esta es la mecnica, o sea todo lo que
sea ajustes impositivos, ya sea que sume o que reste se carga en las columnas. Por ejemplo, ustedes
hacen la determinacin del Costo de Ventas (EI + C EF) y determinan que el Costo de ventas contable era
$100.000 y el Costo de ventas impositivo era $120.000 por qu? y bueno porque las EF en la valuacin
de las EF hubo una diferencia. Entonces el Costo de Ventas impositivo es $120.000 y el contable $100.000.
Esta situacin qu ajuste le merece en la declaracin jurada? Un ajuste de $20.000 en Columna I por
qu? Porque el Costo de Ventas contable es mayor lo que quiere decir que el resultado es menor, entonces
en Columna I ustedes volcaran Ajuste de Existencia de Bienes de Cambio $20.000.
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Sigamos con Incobrables: si el contribuyente siguiera el procedimiento de castigar directamente el resultado,
simplemente lo que hace por haber determinado los Incobrables comparar el impositivo con el contable y
ajustar la declaracin jurada.
Si sigue el sistema de previsin o sea si se gua por la alternativa 2 ac el problema se complica un poco
ms Por qu? Obviamente tendremos que tener determinado el deudor incobrable pero ahora adems
tenemos que calcular la previsin. Para calcular el monto de la previsin el DR nos da una frmula, que no
es ni ms ni menos que una estadstica de Incobrables, nos dice usted tendr que calcular ese fondo de
previsin. La previsin va a ser igual a un coeficiente de incobrabilidad que usted lo va a multiplicar por el
saldo de los Deudores por ventas al cierre.
PREVISIN = Coeficiente de incobrabilidad X Saldo de la cuenta Deudores por

ventas al cierre
Hay que encontrar el coeficiente de incobrabilidad y que ese coeficiente de incobrabilidad lo voy a
multiplicar por el saldo que tenga la cuenta Deudores por ventas al cierre del ejercicio que estamos
estudiando. Supongamos que este ejercicio fuera 31/12/04, balance cerrado al 31/12/04, entonces yo tengo
que buscar el coeficiente de incobrabilidad y lo voy a multiplicar por el saldo que la cuenta Deudores por
ventas tenga a diciembre de 2004. Cmo encuentro este coeficiente de incobrabilidad? Este coeficiente
dice la ley que surge de una relacin estadstica en la cual en el numerador voy a poner el saldo o el monto
de los Deudores Incobrables de los 3 ltimos ejercicios incluido el de la constitucin del fondo. Yo estoy en
el ao 2004 entonces voy a poner en el numerador Incobrables 2002, Incobrables 2003, Incobrables 2004
(pongo Incobrables 2002 + Incobrables 2003 + Incobrables 2004). Cuando digo Incobrables en la frmula
a qu monto de Incobrables se estar refiriendo el legislador? Los impositivos o los contables? Los
impositivos, entonces monto de Deudores Incobrables impositivamente admitidos de los 3 ltimos ejercicios
inclusive el de la constitucin del fondo. Y si la empresa no tiene 3 aos de antigedad, tiene un ao y
medio? Bueno la frmula incluir la antigedad que la empresa tenga. Y en el numerador qu ir? Saldo
de deudores al inicio, o sea saldo de deudores al 31/12/2001 + saldo de deudores al 31/12/2002 + saldo de
deudores al 31/12/2003 (es lo mismo que 1 enero 2004, 1 enero 2003 y 1 enero 2002). Esto qu nos va
a dar? Que relacin hubo entre los Incobrables del ao con respecto al saldo de Incobrables que haba al
inicio de ese ao. Y esto nos da un porcentaje, una relacin, bueno este es el coeficiente de incobrabilidad.
COEFICIENTE DE INCOBRABILIDAD =
= Incobrables de los ltimos 3 ejercicios incluido el de la creacin del fondo

Saldo de deudores
Ejemplo:
C. I. = Incobrables 02 + Incobrables 03 + Incobrables 04________ = %

Saldo Ds. al 31/12/01 + Saldo Ds. al 31/12/02 + Saldo Ds. al 31/12/03
Supongamos que esta relacin me de 10%, el 10% sobre el saldo de Deudores por ventas al cierre del
ejercicio me dar el monto de la previsin para ese ejercicio.
Supongamos que cualquiera fuere este coeficiente, ese coeficiente aplicado por el saldo de deudores me da
una previsin por el perodo fiscal 2004 de $13.000. Yo hice mis clculos obtuve un coeficiente, ese
coeficiente aplicado al saldo de deudores me da $13.000 y ahora encontr el monto de la previsin por el
ejercicio 2004. As que ya tengo Incobrables impositivos, tengo previsin calculada para el 2004 me falta
algo para hacer el ajuste? El saldo que tena la previsin al 1 de enero de 2004, o sea el saldo de la
previsin del ejercicio anterior, sino qu ajuste van a hacer. Ustedes necesitan saber esta cuenta tena por
el ao 2003 un saldo de $12.000. Entonces la cuenta cuando empez el 1 de enero de 2004 tena un saldo
acreedor de $12.000 ustedes ahora contabilizaron esta previsin por $13.000, ahora volvemos a lo
impositivo. La previsin desde el punto de vista impositivo, la que se haba calculado en el perodo fiscal
2003 y que se haba deducido en el perodo fiscal 2003 era $12.000, bueno en el perodo fiscal 2004 ahora
s tengo todos los elementos: tengo el saldo anterior de la previsin, tengo la nueva previsin y tengo los
Incobrables reales. Ahora estoy en condiciones de cerrar este ajuste impositivo. Entonces voy a decir
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primera diferencia fundamental entre lo impositivo y lo contable en materia de previsin es que
impositivamente la ley me obliga a que todos los aos salde los excedentes que me queden de previsin. O
sea me obliga a que todos los aos compare el saldo que traigo de previsin del ejercicio anterior con los
Incobrables reales y la diferencia que se produzca la ajuste en la declaracin jurada y salde la previsin. La
previsin no es acumulativa. Entonces a los efectos de que ustedes no se confundan, hay 3 pasos el primer
paso que yo siempre recomiendo es anulen el cargo contable. Cmo hago para anular en mi declaracin
jurada el cargo contable? Anular significa neutralizar, significa quitar toda la incidencia que tuvo en la
determinacin del resultado contable. Cmo hago? En columna II pongo $10.000 y estoy neutralizando
todo el efecto contable, yo ya s que en mi declaracin jurada de impuesto a las ganancias en materia de
Deudores Incobrables hasta ahora el efecto contable es 0. Y por qu 0? Y porque en la determinacin del
resultado, contablemente haba deducido $10.000 yo los devuelvo a los $10.000 al resultado y me quedo
tranquilo de que el efecto contable se fue. Ahora voy a hacer el anlisis impositivo. Entonces paso 1:
anulacin del cargo contable.
Paso 2: comparacin entre el saldo de previsin al inicio y los incobrables reales del perodo. Por qu?
Porque necesariamente como recin les deca, impositivamente la previsin tiene que quedar saldada.
Entonces digo saldo inicial de la previsin: $12.000; Incobrables reales del perodo porque ahora es igual
que en contabilidad, el quebranto del ejercicio no lo puedo llevar a mi declaracin jurada, el quebranto del
ejercicio lo tengo que compensar con la previsin, ustedes contablemente qu asiento hacen con los
Incobrables si llevaban el sistema de previsin? No cargan los Incobrables al resultado: ustedes hacen
Previsin a Deudores por Ventas, sacan del saldo de Deudores por Ventas el monto de los Incobrables pero
no lo mandan a Resultados, sino que lo mandan a la previsin para eso est la previsin. Bueno ac
hacemos lo mismo. Entonces cmo hago? Yo digo si los Incobrables reales del 2004 fueron $8.500 y la
previsin tena un saldo de $12.000, la diferencia es $3.500, esto hay que ajustarlo. Por qu? Porque la
previsin la tengo que cancelar. La previsin del 2003 para el 2004 la tengo que cancelar. En qu columna
ajustar estos $3.500? O sea tuve un excedente de previsin, o sea en el perodo 2003 el contribuyente
dedujo en la declaracin jurada del 2003 $12.000 de previsin, o sea el impuesto a las gcias. del 2003 tuvo
en la determinacin una deduccin de $12.000, ahora en el perodo fiscal 2004 vemos que con relacin a
los Incobrables del 2004 esa deduccin fue excesiva, porque los Incobrables reales fueron menores,
entonces la ley ordena que en el perodo fiscal siguiente hay que saldar esa previsin devolviendo al
resultado contable este exceso con respecto al quebranto real del ejercicio. Si los Incobrables reales
hubieran sido $15.000 cul hubiese sido el ajuste? $3.000 en Columna I. Por qu? Porque los
Incobrables reales, o sea el quebranto real super el importe de la previsin.
Tercer paso: deducir la previsin calculada por el perodo fiscal 2004. Cunto es? $13.000. Entonces el
ajuste de Incobrables en qu columna va? En columna I. Si ustedes siguen estos 3 pasos no se pueden
equivocar nunca:
1 Paso: anulen el cargo contable.
2 paso: ajustan el saldo de previsin al inicio por los Incobrables reales del perodo.
3 paso: deducen la previsin para Incobrables.
En la prctica: todo esto lo pueden hacer en papeles de trabajo y traer a la declaracin jurada un solo monto
$500 (13.500 contra 13.000).
CONCEPTO (-) (+)

Resultado Contable
1) Incobrable 10.000
2) Incobrable 3.500
3) Incobrable 13.000
Honorario Directorio 25.315,07
Pasamos a otra deduccin importantsima en la determinacin del resultado de 3 categora: art. 87 inciso j);
el resto de los incisos del art. 87 no ofrecen demasiada dificultad.
Desde el punto de vista del 87 j) este inciso lo que admite es la deduccin en la determinacin del resultado
impositivo de aquel monto que haya sido asignado a directores, sndicos, miembros del Consejo de
Vigilancia o socios administradores de otras sociedades contempladas en el art. 69 (las llamadas
sociedades de capital). Entonces este monto que las Asambleas asignen a estos funcionarios que cumplen
el cargo de administradores, se llamar Director en una SA, se llamarn socios gerente en las SRL, pero
que el monto que la sociedad decida asignarles a estos funcionarios, ese monto va a ser admitido como una
deduccin en la declaracin jurada del impuesto por el ejercicio por el cual fueron votadas. Quin es el
rgano en la SA que decide la remuneracin a los miembros del Directorio? La Asamblea ordinaria de
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accionista, rgano soberano de la sociedad es la nica que tiene entre sus facultades cuando trata los
resultados de los EECC en la distribucin de esos resultados tiene derecho de remunerar al Directorio, a los
sndicos o a los miembros del Consejo de Vigilancia, si es una sociedad controlada (que est en el art. 299
de LSC). Entonces la Asamblea tiene un plazo para reunirse posterior al cierre del ejercicio, la Asamblea
tiene que reunirse dentro de los 4 meses posteriores al cierre del ejercicio a los efectos de tratar los
resultados de ese ejercicio. Se puede reunir con posterioridad? S qu condiciones impone la ley de
Sociedades? Como primer punto del orden del da hay que dejar especificado los motivos por los cuales:
primer punto del Orden del Da: exposicin de los motivos por los cuales la Asamblea se celebra fuera de
trmino.
Entonces digo si yo estoy cerrando 31/12/2004, la Asamblea dijimos que tiene para reunirse hasta el
30/04/2005. La Asamblea reunida en esta fecha decide asignar a los miembros del Directorio una x
remuneracin, fjense ustedes que la remuneracin que la Asamblea decida en este momento en el balance
confeccionado a diciembre de 2004 est en el Estado de Resultados esa deduccin? No, porque al
31/12/2004 el auditor contable no conoce cul es el monto de los honorarios que la Asamblea va a asignar.
Entonces en el balance contable no est. Aqu las normas impositivas recogen algunos conceptos de
contabilidad, en el sentido de que el auditor tiene que dejar asentado en su dictamen todos aquellos hechos
que se hayan producido con posterioridad al cierre del ejercicio pero que tengan influencia en el tratamiento.
O sea si yo estoy auditando un balance y resulta que a los 60 das de cerrado el ejercicio se quem el
depsito y se perdi toda la mercadera y yo no tena seguro, no voy a permitir que la Asamblea trate un
balance con una existencia de bienes de cambio que hoy no la tengo.
El auditor tendr que dejar constancia en nota de esa situacin. Eso significa recoger aquellos hechos que
hayan tenido incidencia con posterioridad al cierre del ejercicio digo recogerlos con el objeto de dejarlos
plasmados en el informe cuando tengan influencia sobre esos resultados. Bueno ese es el principio que la
ley recoge a los efectos de permitir que una deduccin o que un hecho que se produzca con posterioridad al
cierre del perodo fiscal, igual de todas maneras pueda ser computado
como una deduccin en la declaracin jurada. A un hecho que se produce a los 4 meses como mximo del
perodo del cierre del ejercicio igual el contribuyente admite que se deduzca de la declaracin jurada por el
perodo fiscal que estamos analizando. Entonces en el tratamiento de esta deduccin ac vamos a tener en
consideracin dos cosas: primero la oportunidad de la deduccin y segundo el monto de la deduccin.
Vamos primero por la oportunidad: la oportunidad es la siguiente: cundo vence la declaracin jurada de
una SA, de una SRL o de cualquier sociedad de capital? Vence el quinto mes posterior al cierre del
ejercicio, o sea la declaracin jurada de esta SA que cerr el 31/12/2004 el ejercicio le va a vencer en algn
da del mes de mayo del 2005 digo en algn da porque va a ser por la terminacin de la CUIT. Entonces en
algn da de mayo le va a vencer la fecha para presentar la declaracin jurada correspondiente al impuesto
a las gcias. por el perodo fiscal 2004. La ley impone como condicin que a los efectos de que esos
honorarios puedan ser deducidos en la declaracin jurada del perodo fiscal 2004, se debe conocer la
asignacin individual del honorario antes de la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin
jurada. O sea yo debo conocer qu quiere decir asignacin individual? Yo debo saber que al Director A le
toc tanto; que al Director B le toc tanto y que al Director C le toc tanto, no me sirve saber que la
Asamblea vot al Directorio $100.000 de honorarios, ah no hay asignacin individual, hay una asignacin
global. Asignacin individual es cuando yo s que esos $100.000 de qu forma estn distribuidos en cabeza
de cada Director. Ustedes se acuerdan cuando vimos el art. 18 que hablaba de imputacin? Vamos a dar
vuelta la pgina miremos la pgina desde el otro lado, la estamos mirando desde el punto de vista de la
sociedad mirsmola desde el punto de vista del Director: para el Director que ahora percibe o va a recibir
ese honorario eso es una ganancia gravada? El honorario de un Director es una ganancia gravada en el
impuesto? S de qu categora? De 4 categora. Las ganancias de 4 categora por qu mtodo se
imputan? Por lo percibido. Pero en el art. 18 habamos planteado algunas excepciones al principio de lo
percibido y en materia de honorarios de directores, sndicos y miembros de Consejo de Vigilancia haba una
excepcin. De qu forma imputaban estos sujetos aquellos beneficios que perciban en concepto de
honorarios? Al ejercicio en que se haba aprobado la asignacin, o sea se apartaba del concepto general de
la percepcin que era la norma general para 4 categora. Entonces qu quera decir esto? Que si al
Director le haban asignado individualmente el honorario durante el transcurso del 2005, o sea l saba que
como Director A le haban tocado $10 de honorarios, quiere decir que ya estaba la asignacin individual,
ya conoca la asignacin individual, bueno en ese perodo fiscal tiene que declarar esta ganancia como de
4. Saben cundo los percibi a estos $10? En el perodo fiscal 2007, entonces si hubiese ido por la norma
general de lo percibido lo hubiera declarado en el 2007, pero la norma en este caso en el art.18 se aparta
del principio general de lo percibido y legisla una excepcin para esta situacin y entonces al Director le
impone la obligacin de que lo deba declarar en el perodo fiscal en que se conozca la asignacin.
Entonces, esto tiene que ver exactamente con la norma que ahora estamos comentando. Tenemos que
comentar, digo que esto tiene su por qu por qu? Porque tiene su relacin con el art. 87 j), la sociedad
que es la que est pagando el honorario va a poder deducir ese honorario asignado en la declaracin jurada
del perodo fiscal, en el ejemplo 2004, siempre y cuando esa asignacin individual se conozca antes de la
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fecha de vencimiento de la declaracin jurada. Y si no se conoce antes cundo se podr deducir? Dice la
ley: se deducir en el perodo fiscal en que se haya efectuado la asignacin individual. Si la asignacin
individual se hizo en el perodo fiscal 2006 y a su vez en el 2006 tambin se hizo la asignacin individual de
los honorarios del 2005 podr deducir en la misma declaracin jurada dos honorarios? S. Tal es as que
hay un fallo Ruta 22SA, es un fallo del ao 2003 en el cual el fisco le impugn a esta empresa, la empresa
dedujo en un perodo fiscal los honorarios de 3 ejercicios Por qu? Porque no haba hecho la asignacin
individual y en un perodo, no me acuerdo si el Directorio o la Asamblea, efectu la asignacin individual de
los honorarios de 3 ejercicios; en ese perodo fiscal la sociedad dedujo las 3, 3 deducciones: los honorarios
del ao 2001, 2002 y 2003, vino el fisco y se lo impugn, hicieron una inspeccin y dijeron no la ley no
admite deducir en un perodo fiscal ms de un honorario, esto lleg al Tribunal Fiscal, el Tribunal dijo s la
ley no dice nada en contrario la ley dice, le dio la razn al contribuyente. Entonces dedujo en un perodo
fiscal los honorarios de los perodos fiscales anteriores por los cuales no se haba hecho la asignacin
individual. Entonces a los efectos de la oportunidad de la deduccin ustedes tienen que ver la asignacin
individual en qu momento se efecta, asignacin individual que ahora recogiendo la ley 19550 la puede
hacer la Asamblea o sino lo puede hacer el Directorio. La Asamblea reunida puede decir decidimos votar al
Directorio $100.000 y delegar en el Directorio esa asignacin individual. Entonces la Asamblea no la hizo, la
deleg en el Directorio; o bien puede ser que la Asamblea diga votamos al Directorio $100.000 de la
siguiente manera: al presidente $50.000; al Vicepresidente $30.000. Entonces la asignacin individual
puede ser directamente por la Asamblea o la Asamblea lo delega en el Directorio. Cualquiera de los 2
casos: Asamblea directamente o Asamblea y Directorio, siempre y cuando se efecte antes del da de mayo
de 2005 que venza la DJ si esa asignacin individual se conoce, entonces la deduccin se puede efectuar
en el ao 2004, si no se conoce porque la Asamblea dijo $100.000 y el Directorio se reuni en junio a los
efectos de hacer la asignacin individual entonces la sociedad esos honorarios no los va a poder deducir en
el perodo fiscal 2004 sino que los deducir en el perodo fiscal 2005. Esto en cuanto a la oportunidad de la
deduccin. Ahora vamos a ver el monto de la deduccin. A los efectos de calcular el monto de la deduccin
la ley me da 2 procedimientos: me dice usted va a deducir el mayor de algunos de estos 2 parmetros,
primer parmetro un monto fijo: $12.500 por cada perceptor por qu digo perceptor? Porque puede ser un
Director, socio administrador. El sndico queda fuera de este anlisis. El honorario que el sndico reciba no
tiene lmites. Entonces $12.500 por cada perceptor: Director, miembro del Consejo de Vigilancia, socio
administrador si fuera una SRL, o sea un monto fijo por cada perceptor o bien el 25% de la utilidad contable
del ejercicio menos el impuesto a las gcias. determinado. Cul es el impuesto a las gcias. determinado?
No es el pagado, si yo determino esta declaracin jurada sumo la Columna I y la Columna II esto me da un
saldo: si los positivos superan a los negativos tendr Ganancia Neta sujeta a impuesto; si la Columna I
supera a la Columna II qu resultado me dar la declaracin jurada? Quebranto, que voy a poder trasladar
durante 5 perodos fiscales, salvo que no sea un quebranto especfico, que debe ir separado . Si la Columna
II es mayor que la Columna I entonces lo que tengo es Ganancia Neta sujeta a impuesto la alcuota cul
es? El 35% de la Gcia. Neta sujeta a impuesto es el impuesto determinado, que no va a ser el impuesto
pagado porque el contribuyente tendr pagos a cuenta: anticipos, retenciones, saldos a favor de perodos
anteriores. Pero el I. a las gcias. determinado es el que surge por aplicacin de la alcuota sobre la Gcia.
Neta sujeta a impuesto. Vamos a poner como ejemplo que la sociedad tiene 2 directores: un director A al
que le asignaron $18.000 de honorarios, y un director B al que le asignaron $10.000 de honorarios. Total
votado por la Asamblea $28.000. La Asamblea reunida el 30/04/2005 dijo vamos a votar al Directorio
$28.000 de honorarios: al Presidente A le votamos $18.000 y al Vicepresidente B $10.000. Les aclaro
una cosa: cuando ustedes estn hablando de honorarios al Directorio tengan presente y esto ocurre mucho
en la prctica que los Directores a veces en las sociedades tienen distintas funciones, de pronto en el
Directorio puede haber un contador que adems de Director de la SA es el auditor impositivo y como tal ese
auditor impositivo va a cobrar honorarios profesionales por su tarea como auditor impositivo, esos
honorarios profesionales no son precisamente estos que estamos analizando del 87 j), esos honorarios
profesionales son honorarios que este sujeto factura por su condicin de profesional independiente que
tendr en el impuesto a las gcias. el tratamiento de ganancia gravada de 4 categora; en el IVA est
gravado con IVA, o sea tiene un tratamiento totalmente distinto. Qu pasa? Vieron en las clnicas o a
veces en las empresas constructoras les hace falta un Director tcnico para una determinada obra, o en las
clnicas les hace falta un Director mdico que es el representante de la entidad frente a los Organismos de
aplicacin (Ministerio de Salud, etc.). Ese Director mdico a lo mejor es miembro del Directorio, es un
mdico de la empresa que pertenece al Directorio y que a su vez por el hecho de ser Director mdico est
percibiendo honorarios, por la responsabilidad que le compete: esos honorarios no son los que estamos
analizando. Estos son los que estn plasmados en el art. 261 de la 19.550 que son los honorarios que la
Asamblea vota a los Directores por su carcter de tales y no por las otras funciones que ellos puedan
cumplir eso lo dice especficamente la ley y esto ha provocado innumerables discusiones a veces en la
prctica. Hay que separar muy bien por qu? porque imagnense los honorarios que factur este contador
como auditor impositivo ya estn deducidos como gastos en el Estado de Resultados, ya figurarn dentro de
los gastos en el balance como Honorarios profesionales. Estos honorarios que estamos analizando son los
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especficamente legislados como honorarios que a ellos les compete por su carcter de administradores.
Entonces a los efectos de poder determinar el monto de la deduccin decimos: primer alternativa: monto fijo
por cada perceptor $12.500: entonces digo por A $12.500; por B por supuesto la deduccin nunca puede
ser superior a lo real entonces por B $10.000, porque es hasta $12.500 como tope. Entonces parmetro 1)
$12.500 + $10.000= $22.500 entonces por este parmetro 1) el monto a deducir es $22.500: como yo dije
que la ley me va a permitir computar el mayor de los 2, bueno ahora tengo que calcular el segundo.
Para calcular el segundo vamos a suponer que el Resultado Contable es $119.000, ven algn problema
en el desarrollo de la segunda alternativa? Qu problema tienen ahora para resolver el segundo paso?
cul es el impuesto determinado? Si para poder llegar al impuesto determinado primero tengo que conocer
el monto de la deduccin. O sea si yo digo que el 25 % de la utilidad contable menos el IGD, para llegar al
IGD tengo que conocer el monto de la deduccin, bueno para resolver esto hay que aplicar una formulita
que es la siguiente: el impuesto a las gcias. va a ser igual a, o sea van a tener que aplicar una frmula a los
efectos de poder encontrar este trmino, conociendo toda la determinacin del resultado antes de la
deduccin de los honorarios. Ese impuesto a las gcias. va a ser el 35% de la utilidad impositiva menos
0,0875 del resultado contable, por supuesto que esta utilidad impositiva es antes de la deduccin de
honorarios, (35% de la utilidad impositiva antes de la deduccin de honorarios si yo no conozco los
honorarios) dividido 0,9125.
Si a esto le ponemos nmeros y decimos que esta utilidad impositiva antes del resultado contable es
$76.000. El desarrollo de esa frmula es
IGD = 0,35 (76.000) 0,0875 (119.000)

0,9125
me dio $17.739,73, por lo tanto el 25% de $119.000 que es la utilidad contable menos $17.739,73 que es el
IGD me da $25.315,07. Bueno repasamos rpidamente: honorarios asignados realmente $28.000, yo estoy
haciendo el anlisis de la deduccin impositiva de este hecho que produjo la Asamblea en abril de 2005.
Digo ahora desde el punto de vista impositivo del 87 j) cunto me permite deducir? para saber cunto me
permite deducir voy a la ley me da dos parmetros: 1 parmetro: monto fijo por cada perceptor como
mximo $12.500; entonces digo si A le tocaron $18.000 $12.500 y si a B le tocaron $10.000, como
mximo $10.000. Total: $22.500 1 parmetro: $22.500.
Segundo parmetro: 25% de la utilidad contable menos IGD, me encuentro con el problema que para
encontrar el IGD todava no tengo el monto de la deduccin, entonces hago una extrapolacin de una
formulita matemtica y llego a encontrar este IGD que va a surgir de la aplicacin de esta frmula, para la
cual conozco la utilidad impositiva antes de la deduccin de esos honorarios y el resultado contable tambin
lo conozco. Entonces aplicando esa frmula encuentro ese valor de impuesto a las gcias.: $17.739,73; lo
llevo a mi frmula y el 35% de la utilidad contable (119.000) menos los 17.739,73 por el 25% me da el
segundo parmetro, quiere decir ahora que ya tengo el tema resuelto.
Deduccin del 87 j) en concepto de honorarios a los directores el mayor entre $22.500 y $25.315,07; o sea
$25.315,07. Yo podr deducir en mi DJ en concepto de honorarios al Directorio en Columna I $25.315,07
Por qu hago la deduccin ntegra? Ac no hay ningn ajuste, porque en el resultado contable este
concepto no haba tenido incidencia, en el resultado contable no haba cargado honorarios al Directorio, si
por alguna eventualidad del auditor contable hubiese habido algn honorario cargado entonces ac habr
que ajustar en Columna I o en Columna II segn la diferencia. Lo habitual es que en el Balance no existan
los honorarios porque no se conocen. Entonces deduzco $25.315,07.
Ahora qu pasa? la empresa cunto pag de honorarios? $28.000, solamente puede deducir $25.315,07
quiere decir que la diferencia tributa el 35% en cabeza de la SA, porque si la SA hizo un gasto de $28.000 y
solamente deduce $25.315,07 por la diferencia va a tributar el 35%. La diferencia cunto es? $2.684,93.
La sociedad tributa el 35% de $2.684,93.
Vamos a dar vuelta la pgina y mirmoslo ahora en cabeza del perceptor, en cabeza del beneficiario, en
cabeza del Director: para el director qu tratamiento tienen los honorarios? Ganancia gravada de 4
categora a qu perodo fiscal lo imputa? Al perodo fiscal en el que le fue asignado individualmente,
independientemente de cuando lo cobr, puede estar declarando la ganancia sin haberla cobrado y no se
olviden que el concepto de percibido era el del sexto prrafo del art. 18, percibido no era solo cobrado en
efectivo o en especie, percibido era un concepto ms amplio (era habilitacin en cuenta, etc.). Entonces
digo en cabeza del director aquello que la sociedad dedujo va a ser ganancia de 4 categora, o sea la
sociedad lo deduce, lo grava el director. Entonces lo que la sociedad dedujo el Director lo tiene que declarar
como ganancia de 4 categora. Y con respecto al excedente qu tratamiento tiene el excedente? O sea
los directores van a tener que declarar como ganancia de 4 categora entre ambos $25.315,07 cmo lo
van a hacer? y van a decir bueno a A cunto le toc? un x %,
35
$18.000 con respecto a $28.000 cunto es? 0,64, un 65% aproximadamente, entonces de los $25.315,07
A declarar como ganancia de 4 categora el 65% de 25.315,07 y B la diferencia. Qu tratamiento
tienen ahora los $2.684,93 en cabeza de los directores? Esto dijimos que es ganancia gravada, lean el 87 j)
el tercer prrafo: las sumas que superen (se est refiriendo a los 2.684,93) el lmite indicado (el monto
deducible por la sociedad) tendrn para el beneficiario el tratamiento de no computables (aparentemente el
director no lo va a gravar) para la determinacin del gravamen, siempre que el balance impositivo de la
sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.
Me est poniendo una condicin, me est diciendo que esa diferencia de honorario tendr el tratamiento de
no computable y qu condicin me pone? Que la DJ arroje impuesto determinado, un centavo de impuesto
determinado cumple la condicin? Dice que arroje impuesto determinado, mientras no haya habido
quebranto un centavo de impuesto determinado cumple con esa condicin. Esto dijo el legislador ahora
miren lo que dice el reglamentador vayan al artculo que est a continuacin del 142 lo van a tener como
142.1 es el artculo que reglamenta este tercer prrafo del 87 j).
art. 142.1: Lo dispuesto por el tercer prrafo del inciso j) del art. 87 de la ley, ser de aplicacin cuando el
impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del
consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, sea igual o superior al monto que
surja de aplicar la alcuota prevista en el art. 69 de la ley a las sumas que superen el lmite indicado en el
segundo prrafo del mencionado inciso.
Cuando no se configure las situaciones previstas en el prrafo anterior, la renta obtenida por el beneficiario
tendr el tratamiento de no computable para la determinacin del gravamen, hasta el lmite de la ganancia
neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del art. 69 de la
ley.
Dice lo mismo que la ley? No, dice ahora no cualquier impuesto determinado les est poniendo una
condicin, les est diciendo esta diferencia que la ley deca va a ser no computable en tanto y en cuanto la
sociedad haya determinado impuesto, el reglamentador dijo cualquier impuesto no, ese impuesto
determinado va a tener que ser mayor o igual que la alcuota del art. 69 (o sea el 35%) de la diferencia.
Cuando el impuesto determinado sea mayor que el 35% de la diferencia, en el ejemplo 2.684,93 entonces
recin esta diferencia va a ser no computable en cabeza del Director. O sea si el impuesto determinado por
la sociedad hubiese sido 10.000 entonces diramos 10.000 es mayor o igual que el 35% de 2684,93? S,
por lo tanto esos 2684,93 son no computables en cabeza del Director.
Si la declaracin hubiera dado quebranto si ac la diferencia entre Columna I y Columna II hubiese sido
superior Qu tratamiento hubiesen tenido los 2.684,93? Hubiesen estado gravados como ganancia de 4
categora en cabeza del Director. Por qu hace la ley esto? Porque la ley trata de evitar que a travs de la
deduccin en concepto de honorarios a directores se estn distribuyendo dividendos encubiertos. Entonces
por eso le pone ese lmite, y dice bueno en tanto y en cuanto el impuesto determinado sea mayor que el
35% de la diferencia est bien no computable: tributa la sociedad pero si no es as solamente va a ser no
computable, ahora se pueden dar 3 situaciones: que el impuesto determinado sea mayor que el 35% de la
diferencia o sea la diferencia es ntegramente no computable; o puede ocurrir que el impuesto determinado
sea cero por qu? porque la sociedad arroj quebranto entonces la diferencia es ntegramente no gravada
y tambin puede ocurrir la situacin intermedia que el impuesto determinado no haya sido ni cero ni mayor o
igual sino que haya sido menor. En ese caso dice que la diferencia va a ser no computable hasta el monto
de la GNSI. Digamos por ejemplo que la GNSI fue $1.000 (por diferencia entre la Columna I que dio 15.000
y la Columna II que dio 16.000) y el ID: $350.
Vuelvo a la frmula $350 es mayor o igual? Van a ser ganancia gravada $1.684,93 y $1.000 recin van a
ser no computables En qu proporcin se van a distribuir estos $1.684,93 de ganancia gravada en cada
director? Bueno en la proporcin que le hayan correspondido los honorarios.
Ac si hay una doble imposicin porque los $2684,93 tributan el 35% en cabeza de la sociedad, ahora en
este ejemplo al ser una parte solamente no computable y otra parte ser ganancia gravada de 4 por estos
$1.684,93 hay una doble imposicin: tributa la sociedad el 35% y tambin tributa el director por qu?
porque la legislacin ha interpretado que esto ya no es un honorario, esto tiene carcter de dividendo o de
una utilidad distribuida por sobre los lmites que ella fija. Ac hay un hecho que en la prctica ustedes tienen
que manejarlo desde el punto de vista de cuando maana sean profesionales: toda esta mecnica de la
deduccin de los honorarios al Directorio les permiten en aquellas sociedades cerradas que, habitualmente
en la Argentina la SA el legislador la pens para una sociedad abierta con una gran cantidad de socios, hoy
en la prctica como la SA tiene un poco ms de imagen que otro tipo de sociedades uno encuentra
habitualmente hasta sociedades de 2 socios como annimas, una incongruencia legal pero est admitido
porque la 19550 en el art. 1 cuando habla de sociedades dice que por lo menos tiene que haber dos
sujetos. Bueno entonces en aquellas sociedades cerradas, aquellas SA que son de familia ustedes como
auditores pueden buscar una forma de elusin no digo de evasin.
Ustedes son los auditores impositivos de la SA y esta SA cerrada tiene un Director A, un Director B y un
Director C, si ustedes conocen perfectamente esta mecnica ustedes saben que estos sujetos tributan
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como persona fsica como tal qu alcuotas tributa? alcuotas progresivas del art. 90. Este sujeto es una
sociedad de capital qu alcuota tributa? Una alcuota proporcional del 35% entonces ustedes pueden
jugar con esta norma del 87 j) por qu? porque en la medida que ustedes erosionen la base imponible de
la sociedad o sea quiten materia imponible y la vayan asignando a cada uno de los Directores en la medida
en que estos sujetos estn en una escala inferior al 35% ustedes van a encontrar en el conjunto de la
persona fsica y la SA una economa en el impuesto. Si yo saco materia imponible que tributa directamente
el 35% y la sumo en cabeza de 3 personas fsicas que tienen 3 mnimos no imponibles, 3 deducciones
especiales, 3 cargas de familia ms las deducciones de cada uno en forma personal puede ser,
seguramente va a ser, que voy a tributar en una escala menor que el 35%. Si esto es as ustedes pueden
jugar con esta norma del 87 j) y en sociedades cerradas que son sociedades de familia se puede hacer un
acta de Directorio donde la Asamblea se rene y decide votar al Directorio tal y tal remuneracin, quitan
materia imponible en cabeza de la SA y la suman en cabeza de los directores. De esta forma puede ser que
ustedes se encuentren en el conjunto de todos los sujetos con una economa del impuesto, cuando sumen
lo que pagan A, B y C de la SA pueden entender la economa; por supuesto tendrn que analizar la
situacin de cada uno: si A es mdico y a su vez tiene un monto de honorarios profesionales muy alto a lo
mejor si yo le cargo un honorario de Director, en su carcter de Director de la SA, a lo mejor lo llevo a una
escala muy alta y no me conviene. Habr que analizar la situacin de cada uno de los sujetos persona fsica
para ver en qu medida admite cargar en su DJ individual algn monto que provenga de la SA en concepto
de honorario y que de esa forma encuentre en el conjunto del grupo econmico una economa en el I. a las
gcias. Esto no es evasin sino que es elusin es aplicar alguna norma de la ley a los efectos de obtener
menor impuesto.
El apartado 1) del art. 2 daba la definicin de ganancia para la persona fsica que era el principio de la
Renta Producto: periodicidad, permanencia de la fuente y habilitacin.
El apartado 2) la Teora del Balance para los sujetos empresa, cualquiera fuese la ganancia obtenida
siempre iba a estar dentro del objeto.
Apartado 3) del art. 2 es el que precisamente causa conflicto ac. Ustedes se acuerdan que habamos
partido de la ley 25.414 del 2001(Ley de Superpoderes: le otorgaba al Poder Ejecutivo facultades
legislativas); el decreto 493/01 (se dict en consonancia de esta ley 25.414) y posteriormente cuando cay
De La Ra se sanciona la ley 25.556 (es sancionada el 28/12/2001; tiene un solo artculo que dice: se
deroga desde su vigencia la 25.414, ley de superpoderes). Cuando se deroga esta ley nadie tom en
consideracin que esta ley 25.414 adems de una ley de carcter poltico que otorgaba al Poder Ejecutivo
facultades legislativas por un tiempo limitado, nadie pens que esta ley haba modificado normas
impositivas ni nadie pens en las consecuencias que esa derogacin poda tener. Entonces lisa y
llanamente se dijo se deroga desde su vigencia la ley 25.414. Qu pasa? A partir de este momento
empez con la duda que ocurra con el apartado 3 del art. 2, que el apartado 3 del art. 2 se acuerdan que
originalmente deca: el resultado de la venta de bienes muebles amortizables deca originalmente cualquiera
fuera el sujeto que lo obtenga. El cualquiera por qu vena? porque sino la persona fsica el resultado de
la venta de bienes muebles amortizables no hubiese quedado incluida. La 25.414 qu hizo? a ese
apartado 3 del art. 2 le agreg despus de bienes muebles amortizables, le agreg: el resultado de la venta
de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. El decreto
493 dictado unos das posteriores en abril del 2001 qu hace? modifica el inciso w) del art. 20 (exenciones)
y exime todos los resultados salvo el resultado de la venta de acciones para personas fsicas o sucesiones
indivisas residentes en el pas cuando esas acciones no coticen en Bolsa, o sea acciones de sociedades
cerradas, no de sociedades abiertas. Ley 25.556 deroga la 25.414 por ende desde ese momento qued
derogada la norma anterior, entonces durante todo el 2002 surgi la duda: se derog ntegramente el
apartado 3? se derog solamente lo que haba modificado la 25.414? Bueno, la otra circunstancia legal
fue el dictamen 351/03 del Procurador Fiscal de la Nacin, dictamen que se emiti el 3 de julio de 2003,
fjense ustedes un ao y medio despus, recin el Procurador Fiscal de la Nacin a travs de un dictamen
que por supuesto tampoco es una ley no resulta de naturaleza obligatoria para los administrados, recin el
Procurador opina y emite una opinin a travs de ese dictamen en el cual l opina que la derogacin de la
25.556 derog ntegramente todas sus consecuencias, por lo tanto, hoy el apartado 3 del art. 2 en opinin
del Procurador, no existe, est derogado. Ustedes lo tienen en la ley, pero la opinin es que est derogado
tan derogado est que hay autores que dicen que ni siquiera el resultado de la venta de bienes muebles
amortizables que exista con anterioridad a la 25.414 ni siquiera eso est gravado. Yo creo que les coment
que en opinin de Humberto Diez que es el titular de la ctedra yo creo que el resultado de la venta de
bienes muebles amortizables no est eximido, para m sigue estando vigente porque la 25.414 que agreg
un prrafo de ese apartado 3 no puede venir ahora a decir que se derog una norma que est vigente
desde el origen del impuesto a las ganancias. Ustedes estn en condiciones de seguir de ahora en ms
este tema con todas las consecuencias que se vayan derivando.
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Por qu me pareci ilustrativo este fallo? Porque este seor Magarios vendi en el transcurso del perodo
fiscal 2001 este seor 1 de enero- 31/12/2001, esta norma la 25.414 es del mes de abril y este seor ac
en el comienzo del ao hizo una venta de acciones que no cotizaban en Bolsa por supuesto que en el
momento que l vendi la norma no exista gravndola, en el momento que l vendi esa venta estaba
exenta o por lo menos no exista la norma que la gravara. l presenta la DJ y esta operacin de la venta de
acciones que no cotizan en Bolsa l la considera como exenta, porque l dice la norma rigi con
posterioridad Qu le dice el Tribunal Fiscal? Le dice no seor el hecho imponible del I. a las gcias. no es
un hecho imponible instantneo es un hecho imponible de ejercicio, esta operacin a pesar con todas las
implicancias del art. 18, esta operacin recin, este hecho imponible se concreta el 31/12 por lo tanto
cuando este hecho imponible se concret esta norma exista y esta operacin entonces estaba gravada. A
mi me parece que esto provoca una inseguridad jurdica en el hecho de las distintas operaciones yo por
ejemplo cuando estoy cerrando una operacin no existe una norma que lo grave y con posterioridad a la
finalizacin del perodo fiscal s, por eso me pareci ilustrativo porque esto es lo que plantea este fallo.
Ahora van a ver ac que el principio general que rige la determinacin de los impuestos en la ley argentina
es la autodeterminacin, o sea el contribuyente es el que autodetermina, yo presento mi DJ de I. a las
gcias., no le digo al fisco que me la revise yo la autodetermino y la presento. Esa presentacin que yo hago
de mi DJ la validan o le dan carcter de firme?, no el Fisco tiene todo el derecho a travs de un
procedimiento que est perfectamente reglado en la Ley de Procedimiento tributario, est perfectamente
reglado en el art. 17 el procedimiento de la determinacin de oficio, el Fisco ante la no presentacin de la DJ
por parte del contribuyente o cuando la que el contribuyente present el fisco interpreta que puede ser
impugnada por el hecho que fuere, entonces el fisco tiene que lanzar un procedimiento reglado que es el
procedimiento de determinacin de oficio. Le manda una vista al contribuyente. La vista es un formulario en
el cual le formula todas las observaciones, tienen que estar fundadas, firmado por un juez administrativo,
cumplir una serie de requisitos legales y el contribuyente tiene 15 das siempre hbiles para presentar todas
las pruebas, para efectuar todos los descargos y despus el juez administrativo dicta la resolucin. Todo
esto estamos en la rbita administrativa no judicial. Una vez emitida la resolucin, el juez administrativo
resuelve: dndole la razn al contribuyente o convalidando la pretensin de la vista; a partir de ah el
contribuyente puede aceptar pasivamente lo que le dice la determinacin, rectificar la DJ e ingresar el
impuesto o presentarla si no la haba presentado y pagar el impuesto; o tiene la facultad de apelar ante la
Justicia esa determinacin pudiendo llegar el caso en determinadas circunstancias a la Corte Suprema.
Paralelamente toda obligacin tributaria que no se cumple a su vencimiento nace a partir de ese momento el
devengamiento de los intereses resarcitorios. Desde el da de vencimiento de una obligacin y sin
necesidad de que el fisco lo reclame nace el devengamiento de intereses resarcitorios hasta el momento en
que el contribuyente pague o hasta el momento en que se inicie el juicio de ejecucin fiscal. O sea cuando
en la determinacin de oficio el contribuyente ni cumpli ni pag ni present la DJ que corresponda
pagando, entonces el fisco le inicia el juicio de ejecucin fiscal a los efectos de lograr cobrar ese crdito.
Entonces en el devengamiento de los intereses ustedes tienen que diferenciar 2 distintos tipos de intereses:
los resarcitorios que nacen desde el da que venci la obligacin hasta el da en que el contribuyente paga o
hasta el da en que se inicia el juicio de ejecucin fiscal, ah termina el devengamiento de resarcitorios, ese
da comienza el devengamiento del otro tipo de inters que se llama punitorio. El punitorio va desde el da
de inicio de la ejecucin fiscal hasta el da en que el contribuyente paga. El resarcitorio hoy es del 2% y el
punitorio es el 3%. Y adems hay dentro de la Ley de Procedimiento Tributario lo que sanciona o amerita la
conducta del contribuyente por las infracciones que el contribuyente pudiera cometer. Un contribuyente
puede cometer infracciones formales o puede cometer infracciones materiales. Las formales cules son?
como su nombre indica todos aquellos que hagan al no cumplimiento de las formalidades que el Fisco le
exige, o sea no presentar una DJ en trmino, no contestar un requerimiento del Fisco, son infracciones
formales no estn sancionando si yo pagu o no pagu, si yo ment en la DJ estn sancionando
formalmente por no cumplir con una obligacin. Por el otro lado estn las infracciones materiales que son
de dos caracteres: las materiales por omisin o sea donde hay culpa pero no hay dolo, yo soy culpable por
no haber pagado o no haber ingresado un impuesto, pero si yo no tuve intencin de engaar al Fisco yo me
equivoqu en la determinacin de la deduccin de honorarios, en lugar de tomar el 25% hice mal el clculo,
no tuve intencin de engaar al Fisco, tuve una actitud culposa no dolosa, eso dentro de las infracciones
materiales a diferencia de las formales, tienen una graduacin por culpa art. 45 de la Ley de Procedimiento.
Si yo por otro lado, dentro de las materiales, yo trat de engaar al fisco con qu? Con facturacin en
negro, empleados en negro, tengo una contabilidad duplicada, tengo libros fraguados, donde el Fisco me
detecta subjetivamente que yo tuve una actitud dolosa quise engaar al Fisco para ingresar menos, la
sancin tambin de carcter material y va por el art. 46 que tiene una sancin muchsimo ms severa
pudiendo llegar la multa del 200 al 1000% o sea 10 veces el impuesto omitido.
Entonces a este contribuyente (Magarios) lo sancionan por el impuesto que dej de ingresar o lo que el
fisco pretende ms la multa del art. 45, o sea multa no dolosa, la multa es culposa ya que el no aplic una
norma pero no quiso engaar al Fisco y los intereses resarcitorios. Fjense lo que dice la Justicia entonces:
el profesor lee todo el fallo de Magarios. (remitirse al fallo).
38
En el final de una DJ de I. a las gcias. el contribuyente qu tiene que demostrar? Una ecuacin que es de
este tipo:
Pi + G = Pf + C
Le tiene que decir al Fisco yo tena un Patrimonio inicial, tuve un flujo de ganancias durante todo el perodo
fiscal, algunas fueron gravadas, otras fueron exentas, otras fueron no gravadas y mire al final tengo este
patrimonio y por diferencia obtengo el consumo. O sea el consumo se obtiene: C = Pi + G Pf, o sea el
consumo en la prctica se obtiene por diferencia. El monto consumido sale por diferencia.
Si yo digo por ejemplo: tena de

Pi = 100.000
Pf = 150.000
Gcias. gravadas = 50.000
Plazo fijo = 5.000
Venta inmueble que tena alquilado y por la venta de ese inmueble obtuvo una ganancia de = 20.000
Amortizaciones de 1 categora = 2.000
Haba deducido gastos presuntos en la determinacin de 1 categora = 1.000
Gastos reales = 5.000
Esto puede ser tranquilamente una situacin real de una DJ real. Entonces todos estos son datos que los
tengo, Patrimonio inicial y Patrimonio final los tengo de la composicin del Patrimonio, tiene un inmueble,
tiene un auto, tiene un plazo fijo, tiene dinero en efectivo, todo eso conforma Patrimonio digo: Activo
Pasivo tambin las deudas van a estar, todo esto conforma: Patrimonio neto, entonces digo el PN inicial
qu ser un origen o una aplicacin? un origen, entonces Pi: $100.000. Patrimonio final ser una
aplicacin lo voy a poner en Columna I (150.000). Las ganancias gravadas son un origen, las pongo en
Columna II. Estas ganancias gravadas cul sern? o sea en el desarrollo de la DJ ustedes traan las 4
categoras, sumaban, planteaban el resultado, efectuaban deducciones comunes a las 4 categoras que
estaban en el art. 22 (gastos de sepelio) y las del 81 (seguros de vida, etc.), deducan los quebrantos de
ejercicios anteriores y llegaban a un Resultado Neto; despus deducan las deducciones personales del art.
23 (que eran Mnimo no imponible, cargas de familia y deduccin especial).
Fjense que esta ecuacin est en trminos financieros yo ya me aparto de lo econmico yo lo que quiero
demostrarle al Fisco ahora es qu movimientos financieramente realic durante el perodo fiscal, qu
movimientos de fondos se me produjeron durante el perodo fiscal, porque el consumo es un concepto
netamente financiero, es cunto gast en consumo? Entonces estas deducciones del art. 23 habrn
representado un real egreso de fondos? No, el Mnimo no imponible, la deduccin especial y las cargas de
familia, eso en definitiva es lo que me va a conformar el consumo. Entonces el monto a consagrar en esta
ecuacin es el Resultado Neto antes de las deducciones del art. 23.
Tuvo ganancias exentas art. 20 inc. h) el inters por la colocacin de un dinero a plazo fijo obtenido por una
persona fsica es una ganancia exenta ser un origen de fondos? S, Ganancias exentas 5.000. Tuvo el
resultado de la venta de un inmueble que tena alquilado. l vendi un inmueble que tena alquilado, por la
diferencia entre el precio de venta y el costo que lo haba adquirido l gan $20.000, pregunto estos
$20.000 estarn dentro de la ganancia gravada? Para eso tenemos que saber si eso est gravado o no si
esto no est gravado obviamente no est ac adentro, si esto s estuvo gravado si estar ac adentro. El
resultado de la venta de un inmueble por parte de una persona fsica est gravado en el I. a las gcias.? La
respuesta est en el art. 2 apartado 1) Teora de la Renta Producto cumple con la Teora de la Renta
Producto? No, por qu? Porque al vender el inmueble se agota la fuente, al agotarse la fuente quiere decir
que est fuera del objeto del impuesto, por lo tanto estos $20.000 no estuvieron nunca ac adentro
entonces sern otro origen ms de fondos.
Yo deduje para llegar a estos $50.000 de ganancia gravada cuando estuvimos haciendo supuestamente
ganancias de 1 categora dedujimos las amortizaciones de este inmueble que fueron por $2.000. Estos
$2.000 de alguna forma lo deber reflejar en este estado? S, por qu? porque estos $50.000 fueron
afectados por estos $2.000 como deduccin, pero estos $2.000 no significaron un real egreso de fondos fue
un cargo si quieren econmico, contable pero no signific un real egreso de fondos la amortizacin. Por lo
tanto a los efectos de demostrarle al Fisco mis movimientos financieros yo se los voy a devolver al
resultado: lo voy a poner como un origen de fondos.
De la misma manera si yo en 1 categora vena por gastos presuntos, se acuerdan que yo poda optar por
gastos presuntos o por gastos reales si optaba por gastos reales o por gastos presuntos cualquiera fuera,
no poda variar el procedimiento durante 5 aos. Entonces vengo porque opt hace 2 aos atrs por deducir
39
gastos presuntos y vengo con gastos presuntos porque no puedo cambiar. Si yo deduje $1.000 en la
conformacin de este resultado como gastos presuntos pero tuve realmente $5.000 de gastos reales de
qu forma lo plasmo en mi Estado de origen y aplicacin de fondos impositivo? Repito: O sea yo vengo con
una deduccin de $1.000 pero mi erogacin real fue $5.000 entonces cmo transmito ese hecho a mi
Estado de Origen y Aplicacin de fondos impositivo? Como los $1.000 ya estuvieron deducidos en los
$50.000, lo que se hace es poner en Aplicacin Gastos reales por $4.000. Si realmente el contribuyente
erog $5.000 pero dedujo $1.000 bueno los $4.000 que tuvo que gastar no se vean en la DJ entonces los
mostramos como una aplicacin. Se acuerdan que yo les haba explicado que el Monto Consumido siempre
es lo que un verificador o un inspector el da que se sienta con ustedes es lo primero que analiza. Pero el
Monto Consumido bajo obviamente es un ndice elocuente de que la DJ alguna falla tiene pero tambin el
Monto consumido alto, exageradamente alto tambin es un ndice elocuente de que en la DJ hay algo que
por algn lado no cierra. Entonces siempre trato que el Monto Consumido sea el razonable, en realidad a la
situacin personal del contribuyente, me fijo qu situacin patrimonial tiene, qu volumen de ganancias
tiene, qu estndar de vida tiene, si sus hijos van a un colegio privado o no, cuntos hijos tiene, si tiene auto
o no, de acuerdo al estndar de vida del contribuyente trato de dejar un monto de consumo razonable.
Entonces si me da muy por debajo obviamente que a la DJ le falta algo; pero si me da exageradamente alto
trato de segregar todas aquellas aplicaciones para que me permita que el consumo quede especficamente
lo que yo pretendo. Por ejemplo supnganse que el contribuyente tuvo que hacer frente a una intervencin
quirrgica muy cara y la obra social no se la cubri y gast $50.000 en una intervencin quirrgica que tuvo
que hacer en el exterior, si yo no lo segrego del consumo me va a quedar como diferencia dentro del
consumo por qu? y porque en ningn lado de la DJ ese gasto va a figurar como una deduccin, no es
una deduccin admitida es un gasto personal, entonces si yo no lo segrego me va a quedar dentro del
consumo. Entonces dentro del consumo me va a quedar lo que l realmente consumi para vivir ms este
gasto adicional. A veces ocurre cuando hacen viajes al exterior, hoy un viaje al exterior, a Europa puede
estar 10.000, 20.000 dlares, entonces dentro del consumo si no lo segregamos me queda un consumo
altsimo. Entonces si realiz un viaje al exterior y gast por ejemplo U$S 10.000 lo pongo como una
aplicacin para que el monto del consumo me quede lo ms razonablemente posible de acuerdo a la
situacin real del contribuyente.
Entonces se suma la Columna II se traslada el valor a la Columna I y por diferencia se saca el consumo. La
Columna II me dio un valor de 177.000, traslado ese valor a la Columna I, y la Columna I me dio un valor de
154.000; por diferencia el consumo me da 23.000. El consumo se saca por diferencia. Ven que el consumo
est en relacin directa con todas las variables de la DJ, tanto al Patrimonio inicial, al Patrimonio final, a las
ganancias gravadas, a las ganancias exentas.
40

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Teora y Tcnica Tributaria 1

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

La ley no determina cul es el concepto de devengado, s encuentran en la ley el concepto de percibido; y el

Deducciones personales (del art. 23)

Supongamos que tiene:

Cunto tengo de deduccin especial? $6.000. Si yo tuviese:

Tratamiento de las mejoras

Vamos a entrar de lleno a deducciones especiales de 3 categora.

Deducciones especiales de 3 categora

CONCEPTO (-) (+)

PREVISIN = Coeficiente de incobrabilidad X Saldo de la cuenta Deudores por

= Incobrables de los ltimos 3 ejercicios incluido el de la creacin del fondo

C. I. = Incobrables 02 + Incobrables 03 + Incobrables 04________ = %

CONCEPTO (-) (+)

IGD = 0,35 (76.000) 0,0875 (119.000)

Si yo digo por ejemplo: tena de

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