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NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TSP ESTRUTURA Formatado: Esquerda: 1,27 cm, Direita: 1,27 cm, Superior:

1,27 cm, Inferior: 1,27 cm


CONCEITUAL, DE 23 DE SETEMBRO DE 2016

Aprova a NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL


Estrutura Conceitual para Elaborao e Formatado: Sublinhado
Divulgao de Informao Contbil de Propsito
Geral pelas Entidades do Setor Pblico.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de convergncia


das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais e que, mediante acordo firmado com a
Ifac que autorizou, no Brasil, o CFC como um dos tradutores de suas normas e publicaes, outorgando os
direitos de realizar traduo, publicao e distribuio das normas internacionais e demais pronunciamentos
em formato eletrnico, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com fundamento no disposto
na alnea f do Art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295/1946, alterado pela Lei n. 12.249/2010, faz saber que foi
aprovada em seu Plenrio a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de acordo com o
Pronunciamento intitulado The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public
Sector Entities, emitido pelo International Public Sector Accounting Standards Board da International
Federation of Accountants (IPSASB/Ifac):

NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAO E


DIVULGAO DE INFORMAO CONTBIL DE PROPSITO GERAL PELAS ENTIDADES
DO SETOR PBLICO

Sumrio Item
Prefcio 1 24
Introduo 14
Volume e significncia das transaes sem contraprestao 57
Importncia do oramento pblico 89
Natureza dos programas e longevidade do setor pblico 10 13
Natureza e propsito dos ativos e passivos no setor pblico 14 17
Papel regulador de entidades do setor pblico 18 19
Relacionamento com as estatsticas de finanas pblicas (EFP) 20 24
Captulo 1 Funo, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual 1.1 1.8D
Funo 1.1
Autoridade 1.2 1.3
Relatrio Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico (RCPG) 1.4 1.7
Alcance da estrutura conceitual e das NBCs TSP 1.8 1.8D
Captulo 2 Objetivos e Usurios da Informao Contbil de Propsito
2.1 2.31
Geral das Entidades do Setor Pblico
Objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil 2.1 2.2
Usurios dos RCPGs 2.3 2.6
Prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso 2.7 2.10
Necessidade de informao dos usurios dos servios e dos provedores de
2.11 2.13
recursos
Informao fornecida pelos RCPGs 2.14 2.28
Situao patrimonial, desempenho e fluxos de caixa 2.14 2.17
Informao oramentria e cumprimento da legislao ou outra
2.18 2.21
regulamentao relativa captao e utilizao de recursos
Resultado da prestao de servios 2.22 2.24
Informaes financeiras e no financeiras prospectivas 2.25 2.27
Informao explicativa 2.28
Demonstraes contbeis e a informao que as aprimore, complemente e
2.29 2.30
suplemente
Outras fontes de informao 2.31
Captulo 3 Caractersticas Qualitativas 3.1 3.42
Introduo 3.1 3.5
Relevncia 3.6 3.9
Representao fidedigna 3.10 3.16
Compreensibilidade 3.17 3.18
Tempestividade 3.19 3.20
Comparabilidade 3.21 3.25
Verificabilidade 3.26 3.31
Restries acerca da informao includa nos RCPGs 3.32 3.42
Materialidade 3.32 3.34
Custo-benefcio 3.35 3.40
Equilbrio entre as caractersticas qualitativas 3.41 3.42
Captulo 4 Entidade que Reporta a Informao Contbil 4.1 4.11
Introduo 4.1 4.2
Caractersticas-chave de entidade que reporta a informao contbil 4.3 4.11
Captulo 5 Elementos das Demonstraes Contbeis 5.1 5.37
Introduo 5.1 5.5
Propsito 5.1
Elementos e sua importncia 5.2 5.4
Elementos 5.5
Ativo 5.6 5.13
Definio 5.6
Recurso 5.7 5.10
Controlado no presente pela entidade 5.11 5.12C
Evento passado 5.13
Passivo 5.14 5.26
Definio 5.14
Obrigao presente 5.15
Sada de recursos da entidade 5.16 5.16A
Evento passado 5.17
Obrigaes legais e no legalmente vinculadas 5.18 5.26
Situao patrimonial lquida, outros recursos e outras obrigaes 5.27 5.28
Receita e despesa 5.29 5.31
Supervit ou dficit do exerccio 5.32
Contribuio dos proprietrios e distribuio aos proprietrios 5.33 5.37
Captulo 6 Reconhecimento nas Demonstraes Contbeis 6.1 6.10
Critrios de reconhecimento e sua relao com a evidenciao 6.1 6.4
Definio de elemento 6.5 6.6
Incerteza quanto mensurao 6.7 6.8
Evidenciao e reconhecimento 6.9
Desreconhecimento 6.10
Captulo 7 Mensurao de Ativos e Passivos nas Demonstraes
7.1 7.91
Contbeis
Introduo 7.1
Objetivo da mensurao 7.2 7.12
Bases de mensurao e sua seleo 7.5 7.7
Valores de entrada e de sada 7.8 7.9
Medidas observveis e no observveis 7.10
Medidas especficas e no especficas para a entidade 7.11
Nvel de agregao ou desagregao para fins de mensurao 7.12
Bases de mensurao para os ativos 7.13 7.68
Custo histrico 7.13 7.21
Mensuraes a valor corrente 7.22 7.23
Valor de mercado 7.24 7.36
Custo de reposio ou substituio 7.37 7.48
Preo lquido de venda 7.49 7.57
Valor em uso 7.58 7.68
Bases de mensurao para os passivos 7.69 7.91
Custo histrico 7.70 7.73
Custo de cumprimento da obrigao 7.74 7.79
Valor de mercado 7.80 7.81
Custo de liberao 7.82 7.86
Preo presumido 7.87 7.91
Captulo 8 Apresentao de Informao no Relatrio Contbil de 8.1 8.64
Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico
Introduo 8.1 8.3
Apresentao 8.4 8.8
Seleo da informao 8.9 8.35
Seleo e natureza da informao 8.11 8.14
Informao selecionada para exposio ou evidenciao 8.15 8.24
Princpios aplicveis seleo da informao 8.25 8.35
Localizao da informao 8.36 8.44
Princpios para a alocao da informao entre diferentes relatrios 8.38 8.40
Princpios para a localizao da informao dentro do relatrio 8.41 8.44
Organizao da informao 8.45 8.64
Natureza da informao relevante para fins de organizao 8.47 8.53
Princpios aplicveis organizao da informao 8.54 8.64
Disposies Finais 1A 2A

Prefcio

Introduo

1. A Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Informao Contbil de Propsito Geral


pelas Entidades do Setor Pblico (Estrutura Conceitual) estabelece os conceitos que devem ser
aplicados no desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Pblico (NBCs TSP) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) destinados s entidades do setor
pblico. Alm disso, tais conceitos so aplicveis elaborao e divulgao formal dos Relatrios Formatado: Sublinhado
Contbeis de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico (RCPGs).

2. O objetivo principal da maioria das entidades do setor pblico prestar servios sociedade, em Formatado: Fonte: Negrito
vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores. Consequentemente, o desempenho de Formatado: Fonte: Negrito, Cor da fonte: Azul
tais entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da anlise da situao patrimonial, do Formatado: Sublinhado
desempenho e dos fluxos de caixa. Os RCPGs fornecem informaes aos seus usurios para subsidiar
os processos decisriosd e a prestao de contas e responsabilizao (accountability). Portanto, os
usurios dos RCPGs das entidades do setor pblico precisam de informaes para subsidiar as Formatado: Sublinhado
avaliaes de algumas questes, tais como:
(a) se a entidade prestou seus servios sociedade de maneira eficiente e eficaz;
(b) quais so os recursos atualmente disponveis para gastos futuros, e at que ponto h restries ou
condies para a utilizao desses recursos;
(c) a extenso na qual a carga tributria, que recai sobre os contribuintes em perodos futuros para
pagar por servios correntes, tem mudado; e
(d) se a capacidade da entidade para prestar servios melhorou ou piorou em comparao com
exerccios anteriores.

3. Os governos geralmente tm amplos poderes, incluindo a capacidade de estabelecer e fazer cumprir


requisitos legais e alterar esses requisitos. Globalmente, o setor pblico varia consideravelmente em
suas disposies constitucionais e em suas metodologias de funcionamento. No entanto, a governana
no setor pblico, geralmente, envolve a realizao de prestao de contas do Poder Executivo para o
Poder Legislativo.

4. As sees a seguir destacam as caractersticas do setor pblico selecionadas para serem includas no
desenvolvimento desta estrutura conceitual.

Volume e significncia das transaes sem contraprestao

5. Em transao sem contraprestao, a entidade recebe o valor da outra parte sem dar diretamente em
troca valor aproximadamente igual. Tais transaes so comuns no setor pblico. A quantidade e a
qualidade dos servios pblicos prestados a um indivduo ou a um grupo de indivduos, normalmente,
no so diretamente proporcionais ao volume de tributos cobrados. O indivduo ou o grupo pode ter
que pagar tarifa ou taxa adicional e/ou pode estar sujeito a cobranas especficas para ter acesso a
determinados servios. No entanto, essas operaes so, geralmente, transaes sem contraprestao,
porque o valor dos benefcios que indivduo ou grupo de indivduos pode obter no ser
aproximadamente igual ao valor de quaisquer cobranas pagas por eles. A natureza das transaes sem
contraprestao pode impactar a forma pela qual elas so reconhecidas, mensuradas e evidenciadas, no
sentido de dar suporte s avaliaes por parte dos usurios dos servios e dos provedores de recursos.

6. A tributao uma transao que ocorre por fora de lei e, portanto, uma transao sem
contraprestao entre entidades (ou indivduos) e o governo. A distribuio das competncias
tributrias entre os nveis de governo no uniforme e depende da relao entre as competncias
tributrias do governo federal, dos demais entes federativos e de outras entidades do setor pblico. As
entidades internacionais do setor pblico so financiadas principalmente por meio de transferncias
oriundas dos governos. Tal financiamento pode ser regido por tratados e convenes e pode tambm
ser voluntrio.

7. Os governos e outras entidades do setor pblico so responsabilizveis perante os provedores de


recursos, especialmente queles que proveem esses recursos por meio do pagamento de obrigaes
tributrias e de outras obrigaes da mesma natureza. O objetivo da prestao de contas e
responsabilizao (accountability) relacionado com a elaborao e divulgao dos RCPGs consta no
Captulo 2, intitulado Objetivos e Usurios da Informao Contbil de Propsito Geral das Entidades
do Setor Pblico.

Importncia do oramento pblico

8. O governo e outras entidades do setor pblico elaboram oramentos. No Brasil, a Constituio exige a Formatado: Fonte: Negrito, Realce
elaborao do oramento anual, a sua aprovao pelo poder Legislativo e a sua disponibilizao
sociedade. A legislao brasileira define o que a pea oramentria deve conter. A sociedade fiscaliza
a gesto das entidades pblicas diretamente, respaldada pela Constituio, ou indiretamente, por meio
de representantes. O oramento aprovado utilizado como base para a definio dos nveis de
tributao e de outras receitas, compondo o processo de obteno de autorizao legislativa para a
realizao do gasto pblico.

9. Devido importncia do oramento pblico aprovado, as informaes que possibilitam aos usurios
compararem a execuo oramentria com o oramento previsto facilitam a anlise quanto ao
desempenho das entidades do setor pblico. Tais informaes instrumentalizam a prestao de contas
e a responsabilizao (accountability) e fornecem subsdios para o processo decisrio relativo aos
oramentos dos exerccios subsequentes. A elaborao de demonstrativo que apresenta e compara a
execuo do oramento com o oramento previsto o mecanismo normalmente utilizado para
demonstrar a conformidade com os requisitos legais relativos s finanas pblicas. As necessidades
dos usurios quanto s informaes oramentrias so discutidas no Captulo 2.
Natureza dos programas e longevidade do setor pblico

10. Muitos programas do setor pblico so de longo prazo, e a capacidade para cumprir os compromissos
depende dos tributos e das contribuies a serem arrecadados no futuro. Muitos compromissos
decorrentes dos programas do setor pblico e as prerrogativas para cobrar e arrecadar tributos futuros
no se encaixam nas definies de ativo e passivo apresentados no Captulo 5, intitulado Elementos
das Demonstraes Contbeis. Portanto, os compromissos e as prerrogativas com essa caracterstica
no so reconhecidos nas demonstraes contbeis.

11. Consequentemente, as demonstraes que evidenciam a situao patrimonial e o desempenho no


fornecem todas as informaes que os usurios precisam conhecer a respeito dos programas de longo
prazo. Os efeitos financeiros de determinadas decises podero ser observados aps muitos anos.
Dessa forma, os RCPGs, ao conterem informaes financeiras prospectivas acerca da sustentabilidade
em longo prazo das finanas e de programas essenciais da entidade do setor pblico, so documentos
necessrios para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso,
como ser visto no Captulo 2.

12. Embora o controle poltico possa mudar periodicamente, os estados soberanos, geralmente, tm
existncias muito longas. Eles continuam a existir mesmo que passem por severas dificuldades
financeiras e se tornem inadimplentes com as obrigaes oriundas da sua respectiva dvida soberana.
Se os entes subnacionais passarem por dificuldades financeiras, os governos nacionais podem, por
exemplo, agir como credores em ltima instncia ou podem prestar garantias em larga escala para os
emprstimos tomados por esses entes. Nesse exemplo, os principais compromissos de prestao de
servios das entidades subnacionais podem continuar a serem financiados pelo governo nacional (ou
central). Em outros exemplos, as entidades do setor pblico que so incapazes de liquidar as suas
obrigaes na data de vencimento podem continuar a existir por meio da reestruturao de suas
operaes.

13. A continuidade das entidades do setor pblico (going concern principle) fundamenta a elaborao das
demonstraes contbeis. necessrio que a interpretao desse princpio expresse as questes
discutidas nos itens 11 e 12.

Natureza e propsito dos ativos e passivos no setor pblico

14. No setor pblico, a principal razo de se manterem ativos imobilizados e outros ativos voltada para o
potencial de servios desses ativos e, no, para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa. Em razo
dos tipos de servios prestados, uma parcela significativa dos ativos utilizados pelas entidades do setor
pblico especializada, como, por exemplo, os ativos de infraestrutura e os ativos militares. Pode
existir mercado limitado para esses ativos e, mesmo assim, eles podem necessitar de uma considervel
adaptao para serem utilizados por outros operadores. Esses fatores tm implicaes para a
mensurao desses ativos. O Captulo 7, intitulado Mensurao de Ativos e Passivos nas
Demonstraes Contbeis, discute as bases de mensurao dos ativos no setor pblico.

15. Governos e outras entidades do setor pblico podem manter itens que contribuam para o legado
cultural e histrico da nao ou da regio, como, por exemplo, obras de arte, prdios histricos e
outros artefatos. Os entes pblicos tambm podem ser responsveis por parques nacionais e outras
reas naturais relevantes com fauna e flora nativas. Esses itens geralmente no so mantidos para
serem vendidos, mesmo que o mercado para eles exista. Alm disso, os governos e as entidades do
setor pblico, normalmente, tm a responsabilidade de preserv-los e mant-los para as geraes atuais
e futuras.

16. Governos frequentemente exercem poderes sobre recursos naturais e outros recursos, como reservas
minerais, gua, reas de pesca, florestas e o espectro eletromagntico (bandas de frequncia de
transmisses de telecomunicaes). Esses poderes conferem aos governos a prerrogativa de concesso
de licenas, a obteno de royalties ou a arrecadao de tributos pela utilizao desses recursos. A
definio e os critrios de reconhecimento de ativo so discutidos nos captulos 5, intitulado
Elementos das Demonstraes Contbeis, e 6, intitulado Reconhecimento nas Demonstraes
Contbeis.

17. Governos e outras entidades do setor pblico incorrem em passivos relacionados aos seus objetivos de
prestao de servios. Muitos passivos so oriundos de transaes sem contraprestao e isso inclui
aqueles relacionados a programas direcionados ao fornecimento de benefcios sociais. Os passivos
tambm podem ser oriundos do papel governamental de credor em ltima instncia de entidades com
problemas financeiros, e podem ser oriundos de quaisquer obrigaes de transferncia de recursos para
afetados por desastres. A definio de passivo e os critrios de reconhecimento so discutidos nos
captulos 5 e 6.

Papel regulador das entidades do setor pblico

18. Muitos governos e outras entidades do setor pblico possuem poder de regulao de entidades que
operam em determinados setores da economia, de forma direta ou por meio de agncias reguladoras. A
principal razo da regulao assegurar o interesse pblico de acordo com objetivos definidos nas
polticas pblicas. A interveno regulatria tambm pode ocorrer quando existem mercados
imperfeitos ou falhas de mercado para determinados servios, ou, ainda, para mitigar alguns fatores,
como, por exemplo, a poluio. Essas atividades regulatrias so conduzidas de acordo com o
estabelecido na legislao.

19. Governos podem tambm se autorregularem e regularem outras entidades do setor pblico. Pode ser
necessrio um julgamento para determinar se a regulao cria direitos ou obrigaes para as entidades
do setor pblico, os quais iro requerer o reconhecimento de ativos e passivos, ou se a prerrogativa de
modificar essa regulao exerce impacto na forma que tais direitos e obrigaes so contabilizados. O
Captulo 5 aborda os direitos e as obrigaes das entidades do setor pblico.

Relacionamento com as estatsticas de finanas pblicas (EFP)

20. Muitos governos produzem dois tipos de informaes financeiras ex-post: (a) Estatsticas de Finanas
Pblicas (EFP) do Setor Governo Geral (SGG), com o propsito de permitir a anlise macroeconmica
e a tomada de deciso; e (b) Demonstraes Contbeis de Propsito Geral (Demonstraes Contbeis)
para a prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso ao nvel da
entidade, incluindo as demonstraes contbeis consolidadas do governo.

20A. Os objetivos das informaes contbeis e das estatsticas de finanas pblicas so distintos e podem
ocasionar interpretaes diferentes para o mesmo fenmeno, mas deve-se buscar, sempre que possvel,
o alinhamento entre essas informaes.

21. (No convergido).

22. As demonstraes contbeis e os relatrios de EFP tm muito em comum. Ambas as estruturas de


relatrios esto voltadas para (a) informao contbil, baseada no regime de competncia, (b) ativos,
passivos, receitas e despesas governamentais e (c) informaes abrangentes sobre os fluxos de caixa.
H uma considervel sobreposio entre as duas estruturas de relatrios que sustentam essas
informaes.

23. No entanto, as NBCs TSP e as diretrizes para relatrios de EFP tm objetivos diferentes. O objetivo
das demonstraes contbeis das entidades do setor pblico o fornecimento de informaes teis
sobre a entidade que reporta a informao, voltadas para os usurios dos RCPGs para fins de prestao
de contas e responsabilizao (accountability) e para a tomada de deciso. Os relatrios de EFP so
utilizados, principalmente, para: (a) analisar opes de poltica fiscal, definir essas polticas e avaliar
os seus impactos; (b) determinar o impacto sobre a economia; e (c) comparar os resultados fiscais
nacional e internacionalmente. O foco sobre a avaliao do impacto do SGG e do setor pblico em
geral sobre a economia, no mbito da estrutura conceitual das estatsticas macroeconmicas.

24. Os objetivos e o alcance distintos levam ao tratamento tambm distinto de algumas transaes e
eventos. A eliminao das diferenas no fundamentais para os objetivos das duas estruturas
conceituais e a utilizao de um nico sistema de informao contbil integrado para gerar tanto as
demonstraes contbeis quanto os relatrios de EFP podem proporcionar benefcios aos usurios em
termos de qualidade, tempestividade e compreensibilidade dos relatrios. Essas questes e suas
implicaes foram consideradas no desenvolvimento dos captulos 2, 4, e 7.

Captulo 1 Funo, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual

Funo

1.1 A estrutura conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elaborao e a divulgao dos
Relatrios Contbeis de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico (RCPGs), os quais devem ser
elaborados com base no regime de competncia. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aplicar
estes conceitos no desenvolvimento das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Pblico (NBCs TSP) e nas demais disposies aplicveis elaborao e divulgao dos RCPGs.

Autoridade

1.2 (No convergido).

1.2A Os requisitos obrigatrios relacionados ao reconhecimento, mensurao e apresentao das transaes


e outros eventos e atividades evidenciados nos RCPGs so especificados nas demais NBCs TSP,
aplicando-se, subsidiariamente, os conceitos descritos nesta estrutura conceitual.

1.2B Em caso de eventual conflito entre esta estrutura conceitual e outras NBCs TSP, prevalecem as
disposies especficas vigentes nestas ltimas em relao s constantes na primeira. As referncias s
NBCs TSP abrangem as NBCs T 16 nas partes no revogadas destas ltimas (ver dispositivos de
revogao nas disposies finais desta estrutura conceitual e nas demais NBCs TSP).

1.3 Esta estrutura conceitual pode fornecer orientaes para lidar com situaes a serem evidenciadas
pelas entidades do setor pblico que no so tratadas por outras NBCs TSP ou por outras disposies
do CFC aplicveis s entidades do setor pblico. Nessas circunstncias, os profissionais da
contabilidade podem consultar e considerar a aplicabilidade das definies, dos critrios de
reconhecimento, dos princpios de mensurao e de outros conceitos identificados nesta estrutura
conceitual.

Relatrio Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico (RCPG)

1.4 Os RCPGs so os componentes centrais da transparncia da informao contbil dos governos e de


outras entidades do setor pblico, aprimorando-a e favorecendo-a. Os RCPGs so relatrios contbeis
elaborados para atender s necessidades dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender a
finalidades ou necessidades especficas de determinados grupos de usurios.
1.5 Alguns usurios da informao contbil podem ter a prerrogativa de exigir a elaborao de relatrios
para atender s suas necessidades especficas. Mesmo que esses usurios identifiquem que a
informao fornecida pelos RCPGs seja til aos seus propsitos, esses relatrios no so elaborados
especificamente para atender a essas necessidades.

1.6 Os RCPGs podem compreender mltiplos relatrios, cada qual atendendo a certos aspectos dos
objetivos e do alcance da elaborao e divulgao da informao contbil. Os RCPGs abrangem as
demonstraes contbeis, incluindo as suas notas explicativas (doravante referido como
demonstraes contbeis, a menos que especificado em contrrio). Os RCPGs abrangem tambm a
apresentao de informaes que aprimoram, complementam e suplementam as demonstraes
contbeis.

1.7 O alcance da elaborao e divulgao da informao contbil estabelece o limite relacionado s


transaes e outros eventos e atividades que podem ser reportados nos RCPGs. O alcance dos
relatrios determinado pela necessidade de informaes dos usurios primrios dos RCPGs e pelos
objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil. Os fatores que determinam o que deve
estar no alcance da informao contbil so abordados no Captulo 2.

Alcance da estrutura conceitual e das NBCs TSP

1.8 (No convergido).

1.8A Esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP aplicam-se, obrigatoriamente, s entidades do setor
pblico quanto elaborao e divulgao dos RCPGs. Esto compreendidos no conceito de entidades
do setor pblico: os governos nacionais, estaduais, distrital e municipais e seus respectivos poderes
(abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o Ministrio Pblico), rgos, secretarias,
departamentos, agncias, autarquias, fundaes (institudas e mantidas pelo poder pblico), fundos,
consrcios pblicos e outras reparties pblicas congneres das administraes direta e indireta
(inclusive as empresas estatais dependentes).

1.8B As empresas estatais dependentes so empresas controladas que recebem do ente controlador recursos
financeiros para pagamento de despesas com pessoal, despesas de custeio em geral ou despesas de
capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria.

1.8C As empresas estatais independentes so todas as demais empresas controladas pelas entidades do setor
pblico que no se enquadram nas caractersticas expostas no item 1.8B, as quais, em princpio, no
esto no alcance desta estrutura conceitual e das demais NBCs TSP (ver item 1.8D).

1.8D As demais entidades no compreendidas no item 1.8A, includas as empresas estatais independentes,
podero aplicar esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP de maneira facultativa ou por
determinao dos respectivos rgos reguladores, fiscalizadores e congneres.

Captulo 2 Objetivos e Usurios da Informao Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor
Pblico

Objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil

2.1 Os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil esto relacionados ao fornecimento de


informaes sobre a entidade do setor pblico que so teis aos usurios dos RCPGs para a prestao
de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.
2.2 A elaborao e a divulgao de informao contbil no so um fim em si mesmas. O propsito o de
fornecer informaes teis aos usurios dos RCPGs. Os objetivos da elaborao e divulgao da
informao contbil so determinados com base nos usurios dos RCPGs e suas necessidades de
informaes.

Usurios dos RCPGs

2.3 Governos e outras entidades do setor pblico obtm recursos dos contribuintes, doadores, credores por
emprstimos e de outros provedores de recursos para serem utilizados na prestao de servios aos
cidados e aos outros usurios. Essas entidades so responsveis pela gesto e utilizao dos recursos
perante os usurios desses servios. Aqueles que proveem os recursos tambm requerem informaes
que sirvam de base para a tomada de deciso.

2.4 Consequentemente, os RCPGs devem ser elaborados e divulgados, principalmente, para atender s
necessidades de informaes dos usurios dos servios e dos provedores de recursos, quando estes no
detm a prerrogativa de exigir que a entidade do setor pblico divulgue as informaes que atendam s
suas necessidades especficas. Os membros do poder Legislativo so tambm usurios primrios dos
RCPGs e utilizam extensiva e continuamente esses relatrios enquanto atuam como representantes dos
interesses dos usurios de servios e dos provedores de recursos. Assim, para os propsitos desta
estrutura conceitual, os usurios primrios dos RCPGs so os usurios dos servios e seus
representantes e os provedores de recursos e seus representantes (doravante identificados como
usurios dos servios e provedores de recursos, a no ser que sejam identificados de outra forma).

2.5 Os cidados recebem os servios do governo e de outras entidades do setor pblico e proveem parte
dos recursos para esse fim. Assim, eles so usurios primrios dos RCPGs. Alguns usurios dos
servios e alguns provedores de recursos que dependem dos RCPGs para obter informaes que eles
necessitam para os propsitos de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de
deciso podem no ser cidados, como, por exemplo: indivduos que pagam tributos e recebem
benefcios e no so considerados cidados; agncias bilaterais ou multilaterais; provedores de
recursos e corporaes que realizam transaes com o governo; bem como aqueles que financiam e/ou
se beneficiam dos servios fornecidos por organizaes governamentais internacionais. Na maioria
dos casos, os governos que proveem recursos para as organizaes governamentais internacionais so
dependentes dos RCPGs daquelas organizaes para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso.

2.6 Os RCPGs, elaborados para atender s necessidades de informaes dos usurios dos servios e
provedores de recursos com a finalidade de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e
tomada de deciso, podem tambm fornecer informaes teis para outros indivduos ou entidades
para propsitos distintos. Por exemplo, os responsveis pelas estatsticas de finanas pblicas, os
analistas, a mdia, os consultores financeiros, os grupos de interesse pblico ou privado podem
entender que a informao fornecida pelos RCPGs til para os seus propsitos. As organizaes que
possuem a prerrogativa de exigir a elaborao de relatrio contbil estruturado para atender as suas
necessidades especficas de informao podem tambm utilizar a informao fornecida pelos RCPGs
para os seus propsitos como, por exemplo: agncias reguladoras e supervisoras, entidades de
auditoria, comisses do poder Legislativo ou de outro rgo do governo, rgos centrais de oramento
e controle, agncias de classificao de risco e, em alguns casos, entidades emprestadoras de recursos
e de fomento. Mesmo que esses outros indivduos ou entidades encontrem informaes teis nos
RCPGs, eles no so usurios primrios desses relatrios. Assim, os RCPGs no so elaborados e
divulgados para atender a necessidades de informaes especficas ou particulares.

Prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso


2.7 A principal funo dos governos e de outras entidades do setor pblico a de fornecer servios que
aprimorem ou mantenham o bem-estar dos cidados e dos outros indivduos. Esses servios incluem,
por exemplo: programas e polticas de bem-estar, educao pblica, segurana nacional e defesa
nacional. Na maioria dos casos, esses servios so fornecidos como resultado de transao sem
contraprestao em ambiente no competitivo.

2.8 Governos e outras entidades do setor pblico devem prestar contas queles que proveem os seus
recursos, bem como queles que dependam deles para que os servios sejam prestados durante
determinado exerccio ou em longo prazo. O atendimento das obrigaes relacionadas prestao de
contas e responsabilizao (accountability) requer o fornecimento de informaes sobre a gesto dos
recursos da entidade confiados com a finalidade de prestao de servios aos cidados e aos outros
indivduos, bem como a sua adequao legislao, regulamentao ou outra norma que disponha
sobre a prestao dos servios e outras operaes. Em razo da maneira pela qual os servios prestados
pelas entidades do setor pblico so financiados (principalmente pela tributao e outras transaes
sem contraprestao) e da dependncia dos usurios dos servios no longo prazo, o atendimento das
obrigaes relacionadas prestao de contas e responsabilizao (accountability) requer tambm o
fornecimento de informao sobre o desempenho da prestao dos servios durante o exerccio e a
capacidade de continuidade dos mesmos em exerccios futuros.

2.9 Os usurios dos servios e os provedores de recursos tambm exigem informaes como insumo para
a tomada de deciso, como, por exemplo:
(a) credores, doadores e outros que proveem recursos voluntariamente, incluindo transao com
contraprestao, tomam decises sobre se proveem recursos para dar suporte s atividades atuais
ou futuras do governo ou de outra entidade do setor pblico. Em algumas circunstncias, os
membros do legislativo ou rgo representativo semelhante, que dependem dos RCPGs para obter
a informao de que necessitam, podem tomar ou influenciar as decises sobre os objetivos da
prestao do servio dos departamentos, rgos ou programas do governo e os recursos alocados
para dar suporte sua realizao; e
(b) os contribuintes normalmente no proveem recursos ao governo ou a outra entidade do setor
pblico voluntariamente ou como resultado de transao com contraprestao. Alm disso, em
muitos casos, eles no detm a prerrogativa de escolher se aceitam ou no os servios prestados
pela entidade do setor pblico ou de escolher um prestador alternativo do servio.
Consequentemente, eles tm pouca capacidade direta ou imediata para tomar decises sobre
prover recursos ao governo, sobre os recursos a serem alocados para a prestao dos servios por
entidade do setor pblico em particular ou, ainda, se compram ou consomem os servios
prestados. Entretanto, os usurios dos servios e os provedores de recursos podem tomar decises
sobre as suas preferncias de voto e das representaes que delegam aos eleitos ou aos rgos
governamentais essas decises, em tese, podem ter implicao na alocao de recursos para
determinadas entidades, setores ou servios pblicos.

2.10 A informao fornecida nos RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) subsidia e contribui para a tomada de deciso. Por exemplo, as informaes sobre os
custos, a eficincia ou a eficcia das atividades de prestao de servios no passado, o montante e as
fontes de recuperao de custos e os recursos disponveis para dar suporte s atividades futuras, so
necessrias para o atendimento da prestao de contas e responsabilizao (accountability). Essa
informao tambm til para a tomada de deciso pelos usurios dos RCPGs, inclusive as decises
que os doadores e outros patrocinadores tomam sobre o provimento de recursos entidade.

Necessidade de informao dos usurios dos servios e dos provedores de recursos

2.11 Para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, os usurios
de servio e os provedores de recursos necessitam de informaes que possam dar suporte s
avaliaes de questes como:
(a) o desempenho da entidade durante o exerccio como, por exemplo, em:
(i) satisfazer a sua prestao de servios e outros objetivos operacionais e financeiros;
(ii) administrar os recursos pelos quais responsvel; e
(iii) estar em conformidade com a legislao, regramentos oramentrios ou com os
pronunciamentos de outro rgo ou entidade que regulamente a captao e a utilizao dos
recursos;
(b) a liquidez (por exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigaes atuais) e a solvncia (por
exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigaes em longo prazo) da entidade;
(c) a sustentabilidade da prestao de servios pela entidade e de outras operaes em longo prazo, e
as mudanas decorrentes como resultado das atividades da entidade durante o exerccio,
incluindo, por exemplo:
(i) a capacidade de a entidade de continuar a financiar as suas atividades para satisfazer aos seus
objetivos operacionais em futuro (a sua capacidade financeira), inclusive as fontes provveis
de financiamento e a extenso na qual a entidade depende de tais fontes e, portanto,
vulnervel ao financiamento ou a presses por demandas que estariam fora do seu controle; e
(ii) os recursos fsicos e outros disponveis atualmente para dar suporte prestao de servios no
futuro (a sua capacidade operacional); e
(d) a capacidade da entidade de se adaptar a novas situaes, devido a mudanas demogrficas ou nas
condies econmicas nacionais ou globais que provavelmente iro impactar a natureza ou a
composio das atividades que realiza ou os servios que so prestados.

2.12 A informao que os usurios dos servios e os provedores de recursos precisam para os propsitos
citados no item 2.11, provavelmente, se sobrepe em muitos aspectos. Por exemplo, os usurios de
servios exigem informao como insumo para avaliao de questes tais como se:
(a) a entidade est utilizando os recursos com eficcia, eficincia e economicidade, e da maneira
pretendida, e se tal uso corresponde ao interesse pblico;
(b) o alcance, o volume e o custo dos servios prestados durante o exerccio so apropriados, bem
como os montantes e as fontes de recuperao dos custos; e
(c) a carga tributria atual e outros recursos angariados so suficientes para manter o volume e a
qualidade dos servios prestados atualmente.
Os usurios dos servios exigem, tambm, informao sobre as consequncias das decises tomadas e
das atividades realizadas pela entidade durante o exerccio e sobre os recursos disponveis para dar
suporte prestao de servios em perodos futuros, s atividades e objetivos da prestao de servios,
aos montantes e s fontes de recuperao dos custos necessrios para dar suporte a essas atividades.

2.13 Os provedores de recursos exigem informao como subsdio para as avaliaes sobre se a entidade:
(a) est alcanando os objetivos estabelecidos de modo a justificar os recursos angariados durante o
exerccio;
(b) financiou as operaes atuais a partir dos recursos angariados dos contribuintes, de emprstimos
ou de outras fontes no perodo atual; e
(c) provavelmente necessita de recursos adicionais (ou menos recursos) no futuro e as fontes
provveis destes recursos.
Os credores por emprstimos e outros credores exigem informao como insumo para avaliaes da
liquidez da entidade e, portanto, se o montante e o prazo para pagamento estaro em conformidade
com o que foi contratado. Os doadores exigem informao para dar suporte s avaliaes se a entidade
est utilizando os recursos com eficcia, eficincia e economicidade, e da maneira pretendida. Eles
tambm exigem informao sobre as atividades previstas de prestao de servios e as necessidades de
recursos.

Informao fornecida pelos RCPGs


Situao patrimonial, desempenho e fluxos de caixa

2.14 A informao sobre a situao patrimonial do governo ou outra entidade do setor pblico possibilita
aos usurios identificarem os recursos da entidade e as demandas sobre esses recursos na data de
divulgao do relatrio. Isso fornece informao til como subsdio s avaliaes de questes tais
como:
(a) a extenso na qual a administrao cumpriu suas obrigaes em salvaguardar e administrar os
recursos da entidade;
(b) a extenso na qual os recursos esto disponveis para dar suporte s atividades relativas
prestao de servios futuros e as mudanas durante o exerccio relativas ao montante ou
composio desses recursos, bem como as demandas sobre esses recursos; e
(c) os montantes e o cronograma de fluxos de caixa futuros necessrios aos servios e ao pagamento
das demandas existentes sobre os recursos da entidade.

2.15 A informao sobre o desempenho do governo ou de outra entidade do setor pblico orienta as
avaliaes de questes, como, por exemplo, se a entidade adquiriu recursos com economicidade e os
utilizou com eficcia e eficincia para atingir os seus objetivos de prestao de servios. A informao
sobre os custos da prestao de servios e os montantes e fontes de recuperao desses custos durante
o exerccio ir auxiliar os usurios a determinar se os custos operacionais foram recuperados a partir
de, por exemplo, tributos, cobranas aos usurios, contribuies e transferncias, ou se foram
financiados pelo aumento do nvel de endividamento da entidade.

2.16 A informao sobre os fluxos de caixa do governo ou de outra entidade do setor pblico contribui para
as avaliaes do desempenho e da liquidez e da solvncia da entidade. Ela indica como a entidade
arrecadou e utilizou os recursos durante o perodo, inclusive os emprstimos tomados e pagos, bem
como as suas aquisies e vendas, por exemplo, do seu ativo imobilizado. Identifica tambm os
recursos recebidos a partir de, por exemplo, tributos e investimentos ou as transferncias de recursos
concedidas ou recebidas em transaes com outros governos, rgos governamentais ou organismos
internacionais. A informao sobre os fluxos de caixa tambm pode subsidiar as avaliaes sobre a
conformidade da entidade com o que foi definido pelos responsveis pela gesto financeira e informar
a avaliao dos montantes e fontes provveis de recursos para dar suporte aos objetivos da prestao
de servios.

2.17 As informaes sobre a situao patrimonial, sobre o desempenho e sobre os fluxos de caixa so
normalmente apresentadas nas demonstraes contbeis. Para auxiliar os usurios a entender,
interpretar e inserir em contexto a informao apresentada nas demonstraes contbeis, os RCPGs
tambm podem fornecer informaes financeiras e no financeiras que aprimoram, complementam e
suplementam as demonstraes contbeis, inclusive as informaes sobre questes relacionadas ao
governo ou outra entidade do setor pblico, tais como:
(a) a conformidade com os oramentos aprovados e outra regulamentao relativa s suas operaes;
(b) as atividades de prestao de servios e os seus respectivos resultados durante o exerccio; e
(c) as expectativas relacionadas s atividades da prestao de servios e outras atividades no futuro,
bem como as consequncias, em longo prazo, das decises tomadas e das atividades realizadas
durante o exerccio, inclusive aquelas que possam impactar as expectativas sobre o futuro.
Essa informao pode ser apresentada nas notas explicativas s demonstraes contbeis ou em
relatrios separados includos nos RCPGs.

Informao oramentria e cumprimento da legislao ou outra regulamentao relativa captao e


utilizao de recursos
2.18 O governo elabora, aprova e divulga o oramento anual. O oramento fornece informao financeira
aos interessados sobre os planos operacionais da entidade para o perodo futuro, as suas necessidades
de capital e, frequentemente, os seus objetivos e as suas expectativas em relao prestao de
servios. O oramento utilizado para justificar a captao de recursos dos contribuintes e de outros
provedores de recursos e estabelece os regramentos para os dispndios de recursos.

2.19 Alguns recursos para dar suporte s atividades das entidades do setor pblico podem ser recebidos de
doadores, credores por emprstimos ou como resultado de transaes com contraprestao. Entretanto,
os recursos se originam, predominantemente, de transaes sem contraprestao advindas dos
contribuintes e de outros, de acordo com as expectativas refletidas no oramento aprovado.

2.20 Os RCPGs fornecem informao sobre os resultados (sendo descritos como supervit ou dficit,
lucro ou prejuzo, ou por outros termos cabveis), o desempenho e os fluxos de caixa da entidade
durante o exerccio, os ativos e os passivos na data do relatrio e as alteraes realizadas nesses itens
durante o perodo (situao patrimonial), bem como os resultados obtidos na prestao de servios.

2.21 A incluso nos RCPGs de informao que auxilia os usurios na avaliao da extenso na qual as
receitas, as despesas, os fluxos de caixa e os resultados financeiros da entidade devem estar em
conformidade com as estimativas refletidas nos oramentos aprovados, bem como a aderncia da
entidade legislao ou outra regulamentao acerca da captao e da utilizao dos recursos,
importante para a determinao de quo bem a entidade do setor pblico alcanou os seus objetivos
financeiros. Tal informao necessria para a prestao de contas e responsabilizao
(accountability) do governo ou de outra entidade do setor pblico perante os administrados, para o
aprimoramento da avaliao do desempenho da entidade e para a tomada de deciso.

Resultado da prestao de servios

2.22 O objetivo principal dos governos e da maioria das entidades do setor pblico prestar os servios
necessrios para a sociedade. Consequentemente, o desempenho dos governos e da maioria das
entidades do setor pblico no est total ou adequadamente refletido em qualquer medida de
resultados financeiros. Portanto, os resultados financeiros necessitam ser avaliados no contexto dos
resultados da prestao de servios sociedade.

2.23 Em alguns casos, as mensuraes quantitativas dos produtos e resultados das atividades de prestao
de servios da entidade durante o exerccio fornecem informaes relevantes sobre o cumprimento dos
objetivos da prestao de servios por exemplo, a informao sobre o custo, o volume e a frequncia
da prestao de servios e a relao dos servios prestados com a quantidade de recursos da entidade.
Em outros casos, pode ser necessrio comunicar a realizao dos objetivos da prestao de servios
por meio da explicao da qualidade de determinados servios prestados ou do resultado de
determinados programas.

2.24 A divulgao de informaes no financeiras e de informaes financeiras das atividades de prestao


de servios, desempenho e/ou os resultados durante o exerccio, fornecem insumos para avaliaes da
economicidade, da eficincia e da eficcia das operaes da entidade. A divulgao dessas
informaes necessria para que o governo ou outra entidade do setor pblico cumpra com suas
obrigaes de prestao de contas e responsabilizao (accountability) isto , justificar a utilizao
dos recursos captados da sociedade ou em nome dela. Decises de doadores sobre a alocao de
recursos para entidades e programas especficos so tambm tomadas com base em informao sobre
os resultados da prestao de servios durante o perodo e os objetivos da prestao de servios no
futuro (pelo menos em parte).

Informaes financeiras e no financeiras prospectivas

2.25 Dada a longevidade das entidades do setor pblico e de muitos programas governamentais, os efeitos
financeiros de muitas decises tomadas no exerccio somente podem se tornar evidentes vrios anos
depois. As demonstraes contbeis que apresentam informao sobre a situao patrimonial em um
ponto no tempo e sobre o desempenho e os fluxos de caixa durante o exerccio precisam ser avaliadas
no contexto de longo prazo.

2.26 As decises tomadas pelo governo ou por outra entidade do setor pblico em determinado perodo
sobre programas para a prestao e financiamento de servios no futuro podem ter consequncias
significativas para:
(a) os usurios que so dependentes desses servios no futuro; e
(b) as geraes atuais e futuras de contribuintes e outros provedores involuntrios que recolhem
tributos e taxas para financiar as atividades planejadas de prestao de servios e os
compromissos financeiros relacionados.

2.27 As informaes sobre os objetivos e atividades previstas de prestao de servios futuros, bem como o
impacto provvel nas necessidades futuras de recursos pela entidade e as fontes de financiamento
provveis, so necessrias como subsdio para qualquer avaliao da capacidade do governo ou de
outra entidade do setor pblico em satisfazer aos seus compromissos financeiros e de prestao de
servios no futuro. A evidenciao de tais informaes nos RCPGs permite avaliaes da
sustentabilidade da prestao de servios pelo governo ou outra entidade do setor pblico, aprimora a
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e fornece informao til adicional para fins
de tomada de deciso.

Informao explicativa

2.28 As informaes sobre os principais fatores relacionados ao desempenho e aos resultados da prestao
de servios da entidade durante o exerccio e sobre as premissas que corroboram as expectativas sobre
esses fatores que provavelmente iro influenciar o desempenho futuro da entidade podem ser
apresentadas nos RCPGs em notas explicativas s demonstraes contbeis ou em relatrios
separados. Tal informao ir auxiliar os usurios a entenderem melhor, e no contexto adequado, as
informaes financeiras e no financeiras includas nos RCPGs e, ainda, aprimorar o papel dos
RCPGs, no sentido de fornecer informao til para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso.

Demonstraes contbeis e a informao que as aprimore, complemente e suplemente

2.29 O alcance da informao contbil estabelece o limite das transaes, outros eventos e atividades que
podem ser reportadas nos RCPGs. Para responder s necessidades de informao dos usurios, esta
estrutura conceitual reflete o alcance da informao contbil, que mais abrangente do que
evidenciado pelas demonstraes contbeis. Ela fornece a apresentao nos RCPGs de informao
adicional que aprimore, complemente e suplemente essas demonstraes.

2.30 Mesmo que a estrutura conceitual preveja que o alcance da informao contbil seja mais abrangente
do que aquela evidenciada nas demonstraes contbeis, a informao apresentada nestas ltimas
permanece sendo o ncleo da informao contbil. A forma na qual os elementos das demonstraes
contbeis so definidos, reconhecidos e mensurados e as formas de apresentao e comunicao que
podem ser adotadas para a informao includa nos RCPGs so consideradas em outros captulos desta
estrutura conceitual, e no desenvolvimento de outras normas, quando for apropriado.

Outras fontes de informao

2.31 Os RCPGs tm papel significativo em fornecer a informao necessria para dar suporte ao
cumprimento da obrigao do governo ou de outra entidade do setor pblico em prestar contas, assim
como o de fornecer informao til para a tomada de deciso. Entretanto, improvvel que os
RCPGs forneam todas as informaes que os usurios necessitem para fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Consequentemente, os usurios dos servios
e os provedores de recursos podem tambm considerar informao de outras fontes, inclusive os
relatrios sobre as condies econmicas atuais e projetadas, oramentos e conjunturas
governamentais, alm de informao sobre as iniciativas de polticas governamentais no relatadas
nos RCPGs.

Captulo 3 Caractersticas Qualitativas

Introduo

3.1 Os RCPGs apresentam informaes financeiras e no financeiras sobre fenmenos econmicos, alm
de outros fenmenos. As caractersticas qualitativas da informao includa nos RCPGs so atributos
que tornam a informao til para os usurios e do suporte ao cumprimento dos objetivos da
informao contbil. O objetivo da elaborao e divulgao da informao contbil fornecer
informao para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

3.2 As caractersticas qualitativas da informao includa nos RCPGs so a relevncia, a representao


fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade.

3.3 As restries inerentes informao contida nos RCPGs so a materialidade, o custo-benefcio e o


alcance do equilbrio apropriado entre as caractersticas qualitativas.

3.4 Cada uma das caractersticas qualitativas integrada e funciona em conjunto com as outras
caractersticas, de modo a fornecer informao til nos RCPGs para cumprir os objetivos da
informao contbil. Entretanto, na prtica, talvez no seja possvel alcanar todas as caractersticas
qualitativas e, nesse caso, um equilbrio ou compensao entre algumas delas poder ser necessrio.

3.5 As caractersticas qualitativas se aplicam a todas as informaes financeiras e no financeiras


apresentadas nos RCPGs, inclusive s informaes histrica e prospectiva, alm da informao
explicativa. Contudo, pode haver variao no grau que as caractersticas qualitativas podem ser
alcanadas, dependendo do nvel de incerteza e de avaliao subjetiva envolvidos na compilao das
informaes financeiras e no financeiras. A necessidade de orientao adicional na interpretao e
aplicao das caractersticas qualitativas quilo que estende o alcance da informao contbil para
alm das demonstraes contbeis deve ser considerada no desenvolvimento de qualquer NBC TSP ou
de outras disposies do CFC inerentes s entidades do setor pblico e que tratam de tais questes.

Relevncia

3.6 As informaes financeiras e no financeiras so relevantes caso sejam capazes de influenciar


significativamente o cumprimento dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao
contbil. As informaes financeiras e no financeiras so capazes de exercer essa influncia quando
tm valor confirmatrio, preditivo ou ambos. A informao pode ser capaz de influenciar e, desse
modo, ser relevante, mesmo se alguns usurios decidirem no consider-la ou j estiverem cientes
dela.

3.7 As informaes financeiras e no financeiras tm valor confirmatrio se confirmarem ou alterarem


expectativas passadas (ou presentes). Por exemplo, a informao relevante, para fins de prestao de
contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, se confirmar as expectativas sobre
questes, tais como: a extenso na qual os gestores cumpriram as suas responsabilidades pelo uso
eficiente e eficaz dos recursos; a realizao dos objetivos especificados da prestao de servios; e o
cumprimento da legislao e de regulamentos oramentrios, alm de outros.

3.8 Os RCPGs podem apresentar informao acerca dos objetivos, custos e atividades previstas de
prestao de servios, alm do montante e das fontes de recursos que se destinam a serem alocadas na
prestao de servios no futuro. Tal informao voltada para o futuro tem valor preditivo e relevante
para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. A
informao sobre fenmenos econmicos e outros que existam ou j tenham ocorrido tambm pode ter
valor preditivo ao auxiliar a formar expectativas sobre o futuro. Por exemplo, a informao que
confirma ou refuta expectativas passadas pode reforar ou alterar expectativas sobre o desempenho e
os resultados da prestao de servios que possam ocorrer no futuro.

3.9 As funes confirmatria e preditiva da informao so inter-relacionadas, por exemplo, a informao


sobre o nvel e a estrutura atual dos recursos da entidade e as demandas por esses recursos auxilia os
usurios a confirmarem o resultado das estratgias de gesto durante o perodo, alm de preverem a
capacidade da entidade em responder s mudanas e s necessidades previstas relacionadas prestao
de servios no futuro. A mesma informao auxilia a confirmar ou a corrigir as expectativas e
previses passadas dos usurios acerca da capacidade da entidade de responder a tais alteraes.
Auxilia tambm a confirmar ou corrigir as informaes financeiras prospectivas includas nos RCPGs
anteriores.

Representao fidedigna

3.10 Para ser til como informao contbil, a informao deve corresponder representao fidedigna dos
fenmenos econmicos e outros que se pretenda representar. A representao fidedigna alcanada
quando a representao do fenmeno completa, neutra e livre de erro material. A informao que
representa fielmente um fenmeno econmico ou outro fenmeno retrata a substncia da transao, a
qual pode no corresponder, necessariamente, sua forma jurdica.

3.11 Na prtica, pode no ser possvel ter certeza ou saber se a informao apresentada nos RCPGs est
completa, neutra e livre de erro material. Entretanto, a informao deve estar completa, neutra e livre
de erro material tanto quanto possvel.

3.12 A omisso de algumas informaes pode fazer com que a representao do fenmeno econmico ou
outro qualquer seja falsa ou enganosa, no sendo til para os usurios dos RCPGs. Por exemplo, a
descrio completa de item do imobilizado nos RCPGs deve incluir a representao numrica do
montante agregado do item juntamente com outras informaes quantitativas, descritivas e
explicativas necessrias para representar fielmente essa classe de ativo. Em alguns casos, isso pode
incluir a evidenciao de informao sobre questes, tais como: as classes importantes do imobilizado;
os fatores que afetaram a sua utilizao no passado ou que podem impactar a sua utilizao no futuro;
e a base e o processo para determinar a sua representao numrica. Do mesmo modo, as informaes
financeiras e no financeiras prospectivas e a informao sobre o cumprimento dos objetivos e dos
resultados includos nos RCPGs devem ser apresentadas em conjunto com as premissas-chave e
quaisquer explicaes que sejam necessrias para assegurar que a sua representao seja completa e
til para os usurios.

3.13 A neutralidade da informao contbil corresponde ausncia de vis. Isso significa que a seleo e a
apresentao das informaes financeiras e no financeiras no devem ser feitas com a inteno de se
atingir um resultado particular predeterminado, por exemplo, para influenciar a avaliao dos usurios
acerca da prestao de contas e responsabilizao (accountability) por parte da entidade, para uma
deciso ou julgamento que est para ser feito, ou, ainda, para induzir a determinado comportamento.
3.14 A informao neutra representa fielmente os fenmenos econmicos e outros fenmenos que ela se
prope a representar. Contudo, exigir que a informao includa nos RCPGs seja neutra no significa
que no haja propsito ou que no influencie algum comportamento. A relevncia uma caracterstica
qualitativa, e, por definio, a informao relevante capaz de influenciar as avaliaes e as decises
dos seus usurios.

3.15 Os fenmenos econmicos e outros fenmenos representados nos RCPGs ocorrem normalmente sob
condies de incerteza. Desse modo, a informao includa nos RCPGs frequentemente apresenta
estimativas que incorporam o julgamento de valor dos gestores. Para representar fielmente o fenmeno
econmico ou de outra natureza, a estimativa deve ser baseada em dados apropriados e cada um deles
precisa refletir a melhor informao disponvel. Deve-se ter o devido cuidado ao se lidar com
condies de incerteza. s vezes, pode ser necessrio divulgar explicitamente o nvel de incerteza das
informaes financeiras e no financeiras para representar fielmente fenmenos econmicos ou de
outra natureza.

3.16 Estar livre de erro material no significa exatido completa em todos os aspectos. Estar livre de erro
material significa que no h erros ou omisses que sejam individualmente ou coletivamente
relevantes na descrio do fenmeno, e que o processo utilizado para produzir a informao relatada
foi aplicado conforme descrito. Em alguns casos, pode ser possvel determinar a exatido de alguma
informao includa nos RCPGs, por exemplo, o montante da transferncia de disponibilidades para
outra esfera de governo, o volume dos servios prestados ou o valor pago pela aquisio de item do
imobilizado. Entretanto, em outros casos pode no ser possvel determinar a exatido da informao,
por exemplo, pode no ser possvel estimar a eficcia de programa de prestao de servios com
exatido ou o valor ou custo do item. Nesses casos, a estimativa est livre de erro material se o
montante for descrito claramente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limitaes do
processo de estimativa forem explicadas e se nenhum erro material tiver sido identificado na seleo e
na aplicao do processo de elaborao da estimativa.

Compreensibilidade

3.17 A compreensibilidade a qualidade da informao que permite que os usurios compreendam o seu
significado. Os RCPGs devem apresentar a informao de maneira que corresponda s necessidades e
base do conhecimento dos usurios, bem como a natureza da informao apresentada. Por exemplo,
as explicaes acerca das informaes financeiras e no financeiras e as informaes adicionais acerca
da prestao de servios e outros resultados durante o exerccio, alm das expectativas para os
perodos futuros, devem ser escritas em linguagem simples e apresentadas de maneira que sejam
prontamente compreensveis pelos usurios. A compreenso aprimorada quando a informao
classificada e apresentada de maneira clara e sucinta. A comparabilidade pode tambm aprimorar a
compreensibilidade.

3.18 Espera-se que os usurios dos RCPGs tenham conhecimento razovel das atividades da entidade e do
ambiente no qual ela funciona, alm de serem capazes e preparados para lerem os RCPGs e revisar e
analisar a informao apresentada com a diligncia apropriada. Alguns fenmenos econmicos e de
outra natureza so particularmente complexos e difceis de serem representados nos RCPGs, e alguns
usurios podem precisar de ajuda de assistente para auxili-los em sua compreenso. Todos os
esforos devem ser realizados para representar os fenmenos econmicos e de outra natureza includos
nos RCPGs de maneira que seja compreensvel para a grande quantidade de usurios. Contudo, a
informao no deve ser excluda dos RCPGs somente pelo fato de ser muito complexa ou ser difcil
para alguns usurios compreenderem sem a devida assistncia.

Tempestividade

3.19 Tempestividade significa ter informao disponvel para os usurios antes que ela perca a sua
capacidade de ser til para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada
de deciso. Ter informao disponvel mais rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como insumo
para processos de avaliao da prestao de contas e responsabilizao (accountability) e a sua
capacidade de informar e influenciar os processos decisrios. A ausncia de tempestividade pode
tornar a informao menos til.
3.20 Alguns itens de informao podem continuar sendo teis por bastante tempo aps a publicao do
relatrio ou aps o encerramento do exerccio. Por exemplo, para fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, os usurios dos RCPGs podem precisar
avaliar as projees do desempenho e da prestao de servios da entidade e a sua conformidade com
os oramentos por vrios exerccios. Adicionalmente, o resultado e os efeitos de alguns programas de
prestao de servios podem no ser determinveis at perodos futuros, por exemplo, em relao aos
programas em que se tenha a inteno de aprimorar o bem-estar econmico da sociedade, reduzir a
incidncia de determinada doena ou aumentar os nveis de alfabetizao de determinados grupos
etrios.

Comparabilidade

3.21 Comparabilidade a qualidade da informao que possibilita aos usurios identificar semelhanas e
diferenas entre dois conjuntos de fenmenos. A comparabilidade no uma qualidade de item
individual de informao, mas, antes, a qualidade da relao entre dois ou mais itens de informao.

3.22 A comparabilidade difere da consistncia. A consistncia se refere utilizao dos mesmos princpios
ou polticas contbeis e da mesma base de elaborao, seja de perodo a perodo dentro da entidade ou
de um nico perodo entre duas ou mais entidades. A comparabilidade o objetivo, enquanto que a
consistncia auxilia a atingi-lo. Em alguns casos, os princpios ou polticas contbeis adotados pela
entidade podem ser revisados para melhor representar determinada transao ou evento nos RCPGs.
Nesses casos, a incluso de evidenciao ou explicao adicional pode ser necessria para satisfazer s
caractersticas da comparabilidade.

3.23 A comparabilidade tambm difere da uniformidade. Para que a informao seja comparvel, coisas
semelhantes devem parecer semelhantes e coisas distintas devem parecer distintas. A nfase
demasiada na uniformidade pode reduzir a comparabilidade ao fazer com que coisas distintas paream
semelhantes. A comparabilidade da informao nos RCPGs no aprimorada ao se fazer com que
coisas distintas paream semelhantes, assim como ao fazer com que coisas semelhantes paream
distintas.

3.24 A informao sobre a situao patrimonial da entidade, o desempenho, os fluxos de caixa, a


conformidade com os oramentos aprovados ou com outra legislao relevante ou com os demais
regulamentos relacionados captao e utilizao dos recursos, o desempenho da prestao de
servios e os seus planos futuros, necessria para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso. A utilidade de tal informao aprimorada se puder ser
comparada com, por exemplo:
(a) informaes financeiras e no financeiras prospectivas anteriormente apresentadas para aquele
exerccio ou data do relatrio;
(b) informao similar sobre a mesma entidade referente a algum outro exerccio ou a algum outro
momento no tempo; e
(c) informao similar sobre outras entidades (por exemplo, entidades do setor pblico prestando
servios semelhantes em jurisdies distintas) para o mesmo exerccio.

3.25 A aplicao consistente dos princpios contbeis, das polticas e da base de elaborao para as
informaes financeiras e no financeiras prospectivas aprimora a utilidade de qualquer comparao
entre os resultados projetados e os reais. A comparabilidade com outras entidades pode ser menos
significativa para as explicaes da percepo ou opinio dos gestores acerca de fatores relacionados
ao desempenho atual da entidade.

Verificabilidade
3.26 A verificabilidade a qualidade da informao que ajuda a assegurar aos usurios que a informao
contida nos RCPGs representa fielmente os fenmenos econmicos ou de outra natureza que se prope
a representar. A suportabilidade, ou seja, a qualidade referente quilo que d suporte a algo, algumas
vezes utilizada para descrever esta qualidade, quando aplicada em relao informao explicativa e
informao quantitativa financeira e no financeira prospectiva divulgada nos RCPGs. Quer referida
como verificabilidade ou como suportabilidade, a caracterstica implica que dois observadores
esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral, mas no necessariamente
concordncia completa, em que:
(a) a informao representa os fenmenos econmicos e de outra natureza, os quais se pretende
representar sem erro material ou vis; ou
(b) o reconhecimento apropriado, a mensurao ou o mtodo de representao foi aplicado sem erro
material ou vis.

3.27 Para ser verificvel, a informao no precisa ser um ponto nico estimado. Um intervalo de possveis
valores e suas probabilidades relacionadas tambm pode ser utilizado.

3.28 A verificao pode ocorrer de forma direta ou indireta. Com a verificao direta, o montante ou outra
representao podem ser verificados em si mesmos, tais como: pela contagem de caixa; pela
observao de ttulos negociveis e suas cotaes de preo; ou pela confirmao de que os fatores
identificados que influenciaram o desempenho passado estejam presentes e relacionados com os
efeitos identificados. Com a verificao indireta, o montante ou outra representao podem ser
verificados ao se checar os dados e recalcular os resultados utilizando a mesma conveno ou
metodologia contbil. Um exemplo corresponde verificao do valor contbil do estoque por meio
da conferncia das entradas (quantidades e custos) e do reclculo do estoque final utilizando o mesmo
mtodo de mensurao (por exemplo, custo mdio ou primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS)).

3.29 A qualidade da verificabilidade (ou suportabilidade, se tal termo for utilizado para descrever essa
caracterstica) no absoluta alguma informao pode ser mais ou menos passvel de verificao do
que outra. Contudo, quanto mais verificvel for a informao includa nos RCPGs, mais se ir
assegurar aos usurios de que a informao representa fielmente os fenmenos econmicos, ou de
outra natureza os quais se pretende representar.

3.30 Os RCPGs podem incluir informao financeira e outra informao quantitativa, alm de explicao
sobre (a) as influncias-chave a respeito do desempenho da entidade durante o perodo; (b) os efeitos
ou resultados futuros projetados dos programas de prestao de servios realizados durante o perodo;
e (c) informaes financeiras e no financeiras prospectivas. Pode no ser possvel verificar a exatido
de todas as representaes quantitativas e explicaes de tal informao at perodo futuro.

3.31 Para ajudar a assegurar aos usurios de que a informao quantitativa financeira e no financeira
(prospectivas) e as explicaes includas nos RCPGs representam fielmente os fenmenos econmicos
ou de outra natureza os quais se pretende representar, deve haver transparncia nas premissas
observadas em relao informao divulgada, nas metodologias adotadas na compilao dessa
informao e nos fatores e nas circunstncias que apoiam quaisquer opinies expressas ou
evidenciaes feitas. Isso possibilita aos usurios formar opinio sobre a adequabilidade dessas
premissas e sobre o mtodo de compilao, mensurao, representao e interpretao da informao.

Restries acerca da informao includa nos RCPGs

Materialidade

3.32 A informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar o cumprimento do dever de
prestao de contas e responsabilizao (accountability), ou as decises que os usurios tomam com
base nos RCPGs elaborados para aquele exerccio. A materialidade depende tanto da natureza quanto
do montante do item analisado dentro das particularidades de cada entidade. Os RCPGs podem
englobar informao qualitativa e quantitativa acerca do cumprimento da prestao de servios
durante o perodo de referncia e das expectativas sobre a prestao de servio e o desempenho no
futuro. Consequentemente, no possvel especificar um limite quantitativo uniforme no qual
determinada informao se torna material.

3.33 As avaliaes de materialidade so feitas no contexto do ambiente legislativo, institucional e


operacional dentro do qual as entidades funcionam e, em relao s informaes financeiras e no
financeiras prospectivas, o conhecimento de quem as elabora e as expectativas acerca do futuro. A
evidenciao da informao sobre a conformidade, ou no, com a legislao, regulamentao ou outro
normativo pode ser material devido sua natureza, independentemente da magnitude de quaisquer dos
montantes envolvidos. Nesse contexto, ao se determinar se um item material, deve-se levar em
considerao questes, tais como a natureza, a legalidade, a sensibilidade e os efeitos de eventos e
transaes passados ou previstos; as partes envolvidas em tais transaes; e as circunstncias que
deram origem a essas transaes.

3.34 De acordo com esta estrutura conceitual, a materialidade classificada como uma restrio na
informao includa nos RCPGs. Ao se desenvolver as NBCs TSP e outras disposies, deve-se
considerar a materialidade dos efeitos da aplicao de uma poltica contbil especfica. Sujeitas aos
requisitos de quaisquer NBCs TSP, a entidade, ao elaborar os RCPGs, deve considerar tambm a
materialidade, por exemplo, da aplicao de uma poltica contbil especfica e da evidenciao em
separado de determinados itens da informao.

Custo-benefcio

3.35 A informao contbil impe custos, e seus benefcios devem justific-los. Avaliar se os benefcios da
informao justificam seus custos , com frequncia, uma questo de julgamento de valor, pois no
possvel identificar todos os custos e todos os benefcios da informao includa nos RCPGs.

3.36 Os custos, para fornecerem a informao, incluem os de coleta, de processamento e de verificao


e/ou de apresentao das premissas e das metodologias que do suporte a elas, alm dos de
disseminao. Os usurios incorrem nos custos da anlise e interpretao. A omisso da informao
til tambm impe custos, inclusive aqueles em que os usurios incorrem na obteno de informao
necessria de terceiros, alm dos custos advindos da tomada de deciso utilizando dados incompletos
fornecidos pelos RCPGs.

3.37 Os responsveis pelos RCPGs envidam a maior parte dos seus esforos para agregar informao aos
relatrios. Entretanto, os usurios dos servios e os provedores de recursos acabam por assumir os
custos desses esforos, uma vez que os recursos so redirecionados da prestao de servios para a
elaborao da informao dos RCPGs.

3.38 Os usurios em geral obtm a maior parte dos benefcios das informaes fornecidas nos RCPGs.
Contudo, a informao elaborada para os RCPGs tambm pode ser utilizada internamente pela
administrao, influenciando o processo decisrio por parte dela. A evidenciao da informao nos
RCPGs, consistente com os conceitos desta estrutura conceitual e das NBCs TSP e com outras
disposies do CFC, deve aprimorar e reforar as percepes da transparncia da informao contbil
pelos governos e outras entidades do setor pblico, alm de contribuir para a avaliao mais precisa da
dvida pblica por agentes externos. Portanto, as entidades do setor pblico podem beneficiar-se de
diversas maneiras da informao fornecida nos RCPGs.

3.39 A aplicao da restrio custo-benefcio envolve avaliar se os benefcios de divulgar a informao


provavelmente justificam os custos incorridos para fornec-la e utiliz-la. Ao fazer essa avaliao,
necessrio considerar se uma ou mais caractersticas qualitativas podem ser sacrificadas at certo
ponto para reduzir o custo.
3.40 Ao se desenvolverem as NBCs TSP, leva-se em considerao a informao obtida dos responsveis
pelas demonstraes, dos usurios, da academia e de outros atores, acerca da natureza e dos benefcios
esperados, bem como dos custos dos requisitos propostos.

Equilbrio entre as caractersticas qualitativas

3.41 As caractersticas qualitativas funcionam, conjuntamente, para contribuir com a utilidade da


informao. Por exemplo, nem a descrio que represente fielmente um fenmeno irrelevante, nem a
descrio que represente de modo no fidedigno um fenmeno relevante resultam em informao til.
Do mesmo modo, para ser relevante, a informao precisar ser tempestiva e compreensvel.

3.42 Em alguns casos, o equilbrio ou a compensao (trade-off) entre as caractersticas qualitativas pode
ser necessrio para se alcanar os objetivos da informao contbil. A importncia relativa das
caractersticas qualitativas em cada situao uma questo de julgamento profissional. A meta
alcanar o equilbrio apropriado entre as caractersticas para satisfazer aos objetivos da elaborao e da
divulgao da informao contbil.

Captulo 4 Entidade que Reporta a Informao Contbil

Introduo

4.1 A entidade do setor pblico que reporta a informao contbil um ente governamental ou outra
organizao, programa ou outra rea identificvel de atividade (doravante referida como entidade ou
entidade do setor pblico) que elabora os RCPGs.

4.2 A entidade do setor pblico que reporta a informao contbil pode compreender duas ou mais
entidades que apresentem os RCPGs como se fossem uma nica entidade tal entidade referida
como grupo de entidades que reportam a informao contbil.

Caractersticas-chave de entidade do setor pblico que reporta a informao contbil

4.3 As caractersticas-chave de entidade do setor pblico que reporta a informao contbil so:
(a) ser uma entidade que capta recursos da sociedade ou em nome desta e/ou utiliza recursos para
realizar atividades em benefcio dela; e
(b) existir usurios de servios ou provedores de recursos dependentes de informaes contidas nos
RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

4.4 O governo pode estabelecer e/ou funcionar por meio de unidades administrativas como, por exemplo,
ministrios, secretarias ou departamentos. Ele pode funcionar tambm por meio de fundos, autoridades
estatutrias, empresas estatais e outras entidades com identidade jurdica prpria ou autonomia
operacional para realizar, ou de outra maneira dar suporte prestao de servios sociedade. Outras
organizaes do setor pblico, inclusive organizaes internacionais do setor pblico e autoridades
municipais, podem realizar tambm determinadas atividades por intermdio das entidades com
identidade jurdica prpria ou autonomia operacional e podem beneficiar-se e estarem sujeitas a
encargo financeiro ou perda resultante das atividades.

4.5 Os RCPGs so elaborados para reportar informao til aos usurios para fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Os usurios de servios ou os provedores de
recursos so os usurios primrios dos RCPGs. Consequentemente, uma caracterstica-chave da
entidade do setor pblico que reporta a informao, inclusive de grupo dessas entidades, a existncia
de usurios de servios ou provedores de recursos que so dependentes dos RCPGs para fins de
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

4.6 Os RCPGs englobam as demonstraes contbeis e a informao que as aprimore, complemente e


suplemente. As demonstraes contbeis apresentam informao sobre os recursos e as demandas
sobre estes, alm dos fluxos de caixa da entidade ou grupo de entidades que reportam a informao
durante o exerccio. Portanto, para possibilitar a elaborao das demonstraes contbeis, a entidade
que reporta a informao deve captar recursos e/ou deve utilizar recursos captados anteriormente para
realizar atividades em benefcio da sociedade ou em nome dela.

4.7 A existncia de usurios dos RCPGs de entidade do setor pblico ou grupo de entidades pressupe a
existncia de entidade que tenha a responsabilidade ou a capacidade de captar ou utilizar recursos,
adquirir ou administrar bens pblicos, incorrer em passivos ou realizar atividades para atingir os
objetivos da prestao de servios. Quanto maiores os recursos que a entidade do setor pblico capta,
administra e/ou tem a capacidade de utilizar, e quanto maiores as obrigaes que incorre e maior o
impacto econmico ou social das suas atividades, mais provvel que existam usurios de servios ou
provedores de recursos que sejam dependentes dos RCPGs para obter informao para fins de
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Na ausncia desses
fatores, em que eles no sejam significativos, improvvel que existam usurios dos RCPGs dessas
entidades.

4.8 A elaborao dos RCPGs no um processo sem custos. Portanto, se a imposio de requisitos para a
informao contbil pressupe que estas devam ser eficientes e eficazes, importante que seja exigido
que os RCPGs sejam elaborados somente pelas entidades do setor pblico para as quais existam
usurios.

4.9 Em muitos casos, clara a existncia, ou no, de usurios de servios ou de provedores de recursos
que dependam dos RCPGs para fornecer informao para fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Por exemplo, tais usurios, provavelmente,
existem para os RCPGs de governo em nvel nacional, estadual ou municipal e para as organizaes
internacionais do setor pblico. Isso porque esses governos e organizaes normalmente tm a
capacidade de captar recursos substanciais e/ou empregar esses recursos em nome da sociedade,
incorrer em responsabilidades e impactar o bem-estar econmico e/ou social das comunidades que
dependem deles para a prestao de servios.

4.10 Contudo, nem sempre est claro se h usurios de servios ou provedores de recursos que dependam
dos RCPGs de, por exemplo, departamentos ou rgos individuais do governo, programas especiais ou
reas identificveis de atividades com informao para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso. Determinar se essas organizaes, programas ou atividades
devem ser identificados como entidades que reportam a informao e, consequentemente, serem
exigidas a elaborarem os RCPGs envolve o exerccio de julgamento profissional.

4.11 O governo e algumas outras entidades do setor pblico tm identidade e enquadramento legal
especficos (personalidade jurdica). Entretanto, as organizaes, os programas e as atividades do setor
pblico sem personalidade jurdica tambm podem captar ou empregar recursos, adquirir e administrar
ativos, incorrer em obrigaes, realizar atividades para atingir os objetivos da prestao de servios ou,
de outra maneira, implementar a poltica governamental. Os usurios de servios e os provedores de
recursos podem depender dos RCPGs para obter informao para os fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Consequentemente, a entidade que reporta a
informao contbil do setor pblico pode ter personalidade jurdica especfica ou ser, por exemplo,
organizao, acordo administrativo ou programa sem personalidade jurdica.

Captulo 5 Elementos das Demonstraes Contbeis


Introduo

Propsito

5.1 Este captulo define os elementos utilizados nas demonstraes contbeis e fornece explicao
adicional acerca dessas definies.

Elementos e sua importncia

5.2 As demonstraes contbeis retratam os efeitos financeiros e no financeiros das transaes e outros
eventos ao agrup-los em classes amplas que compartilham caractersticas econmicas comuns. Essas
classes amplas so denominadas elementos das demonstraes contbeis. Os elementos correspondem
s estruturas bsicas a partir das quais as demonstraes contbeis so elaboradas. Essas estruturas
fornecem um ponto inicial para reconhecer, classificar e agregar dados e atividades econmicas de
maneira a fornecer aos usurios informao que satisfaa aos objetivos e atinja as caractersticas
qualitativas da informao contbil, levando em considerao as restries sobre a informao includa
nos RCPGs.

5.3 Os elementos definidos neste captulo no se referem aos itens individuais que so reconhecidos como
resultado de transaes e eventos. As subclassificaes dos itens individuais dentro de um elemento e
as agregaes de itens so utilizadas para aprimorar a compreensibilidade das demonstraes
contbeis. A apresentao dos RCPGs tratada no Captulo 8, intitulado Apresentao de Informao
no Relatrio Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico.

5.4 Em algumas circunstncias, para assegurar que as demonstraes contbeis forneam informao til
para uma avaliao significativa do desempenho e da situao patrimonial da entidade, o
reconhecimento de fenmenos econmicos no capturados pelos elementos definidos neste captulo
pode ser necessrio. Consequentemente, a identificao dos elementos neste captulo no impede as
NBCs TSP de exigirem ou permitirem o reconhecimento de recursos ou obrigaes que no satisfaam
a definio de elemento identificada neste captulo (doravante referidos como outros recursos ou
outras obrigaes), quando necessrio no sentido de se alcanarem os objetivos da informao
contbil.

Elementos

5.5 Os elementos definidos neste captulo so:


(a) ativo;
(b) passivo;
(c) receita;
(d) despesa;
(e) contribuio dos proprietrios;
(f) distribuio aos proprietrios.

Ativo

Definio

5.6 Ativo um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado.

Recurso
5.7 Recurso um item com potencial de servios ou com a capacidade de gerar benefcios econmicos. A
forma fsica no uma condio necessria para um recurso. O potencial de servios ou a capacidade
de gerar benefcios econmicos podem surgir diretamente do prprio recurso ou dos direitos de sua
utilizao. Alguns recursos incluem os direitos da entidade a uma srie de benefcios, inclusive, por
exemplo, o direito a:
(a) utilizar o recurso para a prestao de servios (inclusive bens);
(b) utilizar os recursos de terceiros para prestar servios como, por exemplo, arrendamento mercantil;
(c) converter o recurso em caixa por meio da sua alienao;
(d) beneficiar-se da valorizao do recurso; ou
(e) receber fluxos de caixa.

5.8 O potencial de servios a capacidade de prestar servios que contribuam para alcanar os objetivos
da entidade. O potencial de servios possibilita a entidade alcanar os seus objetivos sem,
necessariamente, gerar entrada lquida de caixa.

5.9 Os ativos do setor pblico que ensejam potencial de servios podem ser representados pelos ativos de
recreao, do patrimnio cultural, comunitrios, de defesa nacional e outros que sejam mantidos pelos
governos e outras entidades do setor pblico e que sejam utilizados para a prestao de servios a
terceiros. Tais servios podem ser para consumo coletivo ou individual. Vrios servios podem ser
fornecidos em reas onde no haja concorrncia de mercado ou concorrncia limitada de mercado. A
utilizao e a alienao de tais ativos podem ser restritas, j que muitos ativos que ensejam potencial
de servios so especializados por natureza.

5.10 Os benefcios econmicos correspondem a entradas de caixa ou a redues das sadas de caixa. As
entradas de caixa (ou as redues das sadas de caixa) podem derivar, por exemplo:
(a) da utilizao do ativo na produo e na venda de servios; ou
(b) da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos.

Controlado no presente pela entidade

5.11 A entidade deve ter o controle do recurso. O controle do recurso envolve a capacidade da entidade em
utilizar o recurso (ou controlar terceiros na sua utilizao) de modo que haja a gerao do potencial de
servios ou dos benefcios econmicos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos
de prestao de servios, entre outros.

5.12 Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente, deve ser observada a existncia dos seguintes
indicadores de controle:
(a) propriedade legal;
(b) acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses;
(c) meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcanar os seus objetivos; ou
(d) a existncia de direito legtimo ao potencial de servios ou capacidade para gerar os benefcios
econmicos advindos do recurso.
Embora esses indicadores no sejam determinantes conclusivos acerca da existncia do controle, sua
identificao e anlise podem subsidiar essa deciso.

5.12A A propriedade legal do recurso, tal como terreno ou equipamento, um dos mtodos para se verificar
o potencial de servios ou os benefcios econmicos de um ativo. No entanto, os direitos ao potencial
de servios ou capacidade de gerar benefcios econmicos podem existir sem que se verifique a
propriedade legal do recurso. Por exemplo, os direitos ao potencial de servios ou capacidade de
gerar benefcios econmicos por meio da manuteno e utilizao de item patrimonial arrendado so
verificados sem que haja a propriedade legal do prprio item arrendado. Portanto, a propriedade legal
do recurso no uma caracterstica essencial de um ativo. No entanto, a propriedade legal um
indicador de controle.

5.12B O direito de acesso ao recurso pode fornecer entidade a capacidade para determinar se pode, ou no:
(a) utilizar diretamente o potencial de servios do recurso para prestar servios aos usurios;
(b) trocar o recurso por outro ativo, tal como caixa; ou
(c) utilizar o ativo em quaisquer outras maneiras de modo a prestar servios ou gerar benefcios
econmicos.

5.12C Enquanto o acesso ao recurso crucial, existem recursos aos quais a entidade tem acesso que no d
origem a ativos como, por exemplo, o ar. Portanto, a capacidade de acessar o recurso precisa ser
suplementada pela capacidade de negar ou restringir o acesso de terceiros ao recurso, por exemplo, (a)
a entidade pode decidir se estabelece entrada grtis ao museu ou restringe o acesso daqueles que no
pagam a taxa, e (b) o governo pode controlar um recurso natural sob o seu territrio ao qual pode
restringir o acesso de terceiros. Demandas legalmente aplicveis relativas a recursos especficos como,
por exemplo, o direito de acesso a uma rodovia ou o direito de explorar um territrio na busca por
recursos minerais, poderia representar um ativo para o titular. No entanto, a entidade pode ser capaz de
acessar o potencial de servios ou a capacidade de gerar benefcios econmicos associados ao recurso
sem que haja a necessidade de obteno de direitos jurdicos.

Evento passado

5.13 A definio de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido de
transao ou outro evento passado. Podem existir diversas transaes passadas ou outros eventos que
resultem no ganho do controle do recurso pela entidade e, por conseguinte, o caracterize como ativo.
As entidades podem obter ativos por intermdio da sua compra em transao com contraprestao,
bem como pelo seu desenvolvimento. Os ativos tambm podem surgir de transaes sem
contraprestao, inclusive por meio do exerccio dos direitos soberanos. O poder de tributar ou emitir
licenas, acessar, restringir ou negar acesso aos benefcios oriundos de recursos intangveis como, por
exemplo, o espectro eletromagntico (bandas de frequncia de transmisses de telecomunicaes), so
exemplos dos poderes especficos do setor pblico e dos direitos que podem dar origem a ativos. Ao se
avaliar o surgimento do direito de controle de recursos, os seguintes eventos devem ser considerados:
(a) a capacidade geral para exercer o poder; (b) a constituio de poder por meio de lei, estatuto ou
instrumento congnere; (c) o exerccio do poder de criar um direito; e (d) o evento que d origem ao
direito de receber recursos de terceiros. O ativo surge quando o poder for exercido e os direitos de
receber recursos existirem.

Passivo

Definio

5.14 Passivo uma obrigao presente, derivada de evento passado, cuja extino deva resultar na sada de
recursos da entidade.

Obrigao presente

5.15 As entidades do setor pblico podem ter uma srie de obrigaes. Obrigao presente uma obrigao
que ocorre por fora de lei (obrigao legal ou obrigao legalmente vinculada) ou uma obrigao que
no ocorre por fora de lei (obrigao no legalmente vinculada), as quais no possam ser evitadas
pela entidade.

Sada de recursos da entidade


5.16 Um passivo deve envolver uma sada de recursos da entidade para ser liquidado ou extinto. A
obrigao que pode ser liquidada ou extinta sem a sada de recursos da entidade no um passivo.

5.16A Para os fins desta estrutura conceitual, os termos liquidado ou liquidao no se confundem com
os termos correspondentes utilizados na execuo oramentria, conforme legislao brasileira sobre
oramento.

Evento passado

5.17 Para satisfazer a definio de passivo, necessrio que a obrigao presente surja como resultado de
transao ou de outro evento passado e necessite da sada de recursos da entidade para ser extinta. A
complexidade inerente ao setor pblico faz com que eventos diversos referentes ao desenvolvimento,
implantao e execuo de determinado programa ou atividade possam gerar obrigaes. Para fins de
elaborao e divulgao da informao contbil, necessrio determinar se tais compromissos e
obrigaes, inclusive aqueles que no possam ser evitados pela entidade, mas que no ocorrem por
fora de lei (obrigaes no legalmente vinculadas), so obrigaes presentes e satisfazem a definio
de passivo. Quando a transao tem forma jurdica e vinculada, tal como um contrato, o evento
passado pode ser identificado de forma inequvoca. Em outros casos, pode ser mais difcil identificar o
evento passado e necessrio fazer uma avaliao de quando a entidade tem pouca ou nenhuma
alternativa realista de evitar a sada de recursos. Ao se fazer tal avaliao, fatores jurisdicionais devem
ser levados em considerao pela entidade.

Obrigaes legais e no legalmente vinculadas

5.18 As obrigaes vinculadas podem ser obrigaes legais (ou legalmente vinculadas) ou no legalmente
vinculadas. As obrigaes vinculadas podem originar-se tanto de transaes com contraprestao
quanto de transaes sem contraprestao. A obrigao deve estar relacionada a um terceiro para
poder gerar um passivo. A entidade no pode obrigar a si mesma, mesmo quando tenha divulgado
publicamente a inteno de se comportar de determinado modo. A identificao de terceiros uma
indicao da existncia de obrigao que d origem a um passivo. Entretanto, no essencial saber a
identidade dos terceiros antes da poca da extino do passivo para que a obrigao presente exista.

5.19 Muitas transaes que do origem obrigao preveem prazos de liquidao. A existncia de prazo de
liquidao pode fornecer uma indicao de que a obrigao envolve a sada de recursos e origina um
passivo. Entretanto, existem muitos contratos ou acordos que no preveem prazos para a liquidao. A
ausncia de data de liquidao no impede que a obrigao origine um passivo.

Obrigaes legais

5.20 Obrigao legal (ou legalmente vinculada) exigvel por fora de lei. Tais obrigaes exigveis podem
advir de uma srie de dispositivos legais. Transaes com contraprestao normalmente so de
natureza contratual e, portanto, exigveis por meio do direito contratual ou equivalente. Para alguns
tipos de transaes sem contraprestao, necessrio julgamento profissional para se determinar se a
obrigao exigvel por fora de lei. Quando for definido que a obrigao exigvel por fora de lei,
no h dvida que a entidade no tem realisticamente alternativa alguma para evitar a obrigao e que,
consequentemente, o passivo existe.

5.21 Algumas obrigaes relacionadas a transaes com contraprestao no so rigorosamente exigveis


por terceiros na data de apresentao das informaes contbeis, mas sero exigveis no transcurso do
tempo sem que terceiros tenham que satisfazer outras condies ou ter que realizar qualquer outra
ao antes da liquidao. As demandas que so exigveis incondicionalmente em razo do transcurso
do tempo so obrigaes exigveis no contexto da definio de passivo.

5.22 O poder soberano a autoridade maior do governo para fazer, aditar e vetar os dispositivos legais. A
existncia do poder soberano no uma condio para se concluir que a obrigao no satisfaz a
definio de passivo conforme esta estrutura conceitual. A situao jurdica deve ser avaliada a cada
apresentao da informao contbil para determinar se a obrigao deixa de ser vinculada e de
satisfazer a definio de passivo.

Obrigaes no legalmente vinculadas

5.23 Passivos podem surgir de obrigaes no legalmente vinculadas. Estas se diferenciam das obrigaes
legais, pois as partes a quem as obrigaes dizem respeito no podem tomar aes legais para liquid-
las. Obrigaes no legalmente vinculadas que geram passivos tm as seguintes caractersticas:
(a) a entidade indica a terceiros, por meio de um padro estabelecido de prticas passadas, polticas
publicadas ou de declarao especfica, que aceitar certas responsabilidades;
(b) como resultado de tal indicao, a entidade cria uma expectativa vlida da parte de terceiros de
que cumprir com essas responsabilidades; e
(c) a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista para evitar o cumprimento da obrigao
gerada a partir dessas responsabilidades.

5.24 No setor pblico, as obrigaes podem surgir em uma srie de eventos. Por exemplo, na
implementao de programa ou servio, a obrigao pode decorrer:
(a) da realizao de promessa poltica, tal como compromisso eleitoral;
(b) do anncio de poltica; e
(c) da proposta (e aprovao) do oramento (que podem ser dois eventos distintos).
Os estgios iniciais de implementao no devem dar origem a obrigaes presentes que atendem
definio de passivo. Fases posteriores como, por exemplo, requerimentos que cumpram os critrios
de elegibilidade para o servio a ser prestado, pode dar lugar a obrigaes que atendem definio de
passivo.

5.25 O momento no qual a obrigao d origem ao passivo depende da natureza da obrigao. Os fatores
que provavelmente iro impactar os julgamentos de que terceiros podem concluir de maneira vlida
que a obrigao tal que a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista de evitar a sada de
recursos incluem:
(a) a natureza do evento ou eventos passados que do origem obrigao. Por exemplo, a promessa
feita em eleio improvvel que d origem a uma obrigao presente, porque uma promessa
eleitoral raramente cria uma expectativa vlida por parte de terceiros de que a entidade tem
obrigao que tem pouca ou nenhuma alternativa realista para evitar o seu cumprimento. No
entanto, um anncio em relao a evento ocorrido pode ter apoio poltico tal que o governo no
possa se desobrigar de cumpri-lo. Onde o governo se comprometeu a introduzir e a assegurar a
dotao oramentria necessria, tal anncio pode dar origem a uma obrigao no legalmente
vinculada;
(b) a capacidade da entidade em modificar ou alterar a obrigao antes que ela se cristalize. Por
exemplo, o anncio de uma poltica geralmente no vai dar origem a uma obrigao no
legalmente vinculada, que no possa ser modificada antes de ser implementada. Da mesma forma,
se a obrigao depende da ocorrncia de eventos futuros, pode haver discernimento para evitar a
sada de recursos antes de ocorrerem esses eventos; e
(c) pode haver uma correlao entre a disponibilidade de fundos para liquidar uma obrigao
particular e a criao de uma obrigao presente. Por exemplo, quando a despesa oramentria foi
aprovada e seu financiamento vinculado assegurado por meio de apropriao, quando h
disponibilidade de financiamento para uma contingncia ou quando h transferncia de nvel
diferente de governo, a obrigao no legalmente vinculada pode existir. No entanto, a ausncia
de dotao oramentria prpria no significa que a obrigao presente no surgiu.
5.26 Coero econmica, necessidade poltica ou outras circunstncias podem criar situaes em que,
apesar de o setor pblico no ser legalmente obrigado a incorrer na sada de recursos, as consequncias
polticas ou econmicas de no as atender so to significativas que no deixam alternativa entidade
a no ser a de despender recursos para liquid-las.

Situao patrimonial lquida, outros recursos e outras obrigaes

5.27 Conforme o item 5.4, em alguns casos, ao se desenvolver ou revisar uma NBC TSP, pode-se
determinar que, para alcanar os objetivos da informao contbil, o recurso ou a obrigao que no
satisfaa a definio de elemento definido nesta estrutura conceitual precise ser reconhecido nas
demonstraes contbeis. Nesses casos, as NBCs TSP podem exigir ou permitir que esses recursos ou
obrigaes sejam reconhecidos como outros recursos ou outras obrigaes, os quais so itens
adicionais aos seis elementos definidos nesta estrutura conceitual.

5.28 A situao patrimonial lquida a diferena entre os ativos e os passivos aps a incluso de outros
recursos e a deduo de outras obrigaes, reconhecida na demonstrao que evidencia a situao
patrimonial como patrimnio lquido. A situao patrimonial lquida pode ser um montante residual
positivo ou negativo.

Receita e despesa

5.29 Receita corresponde a aumentos na situao patrimonial lquida da entidade no oriundos de


contribuies dos proprietrios.

5.30 Despesa corresponde a diminuies na situao patrimonial lquida da entidade no oriundas de


distribuies aos proprietrios.

5.31 Receitas e despesas originam-se de transaes com contraprestao e sem contraprestao, de outros
eventos, tais como: aumentos e decrscimos no realizados de ativos e passivos; do consumo dos
ativos por meio da depreciao; e da reduo do potencial de servios e da capacidade de gerar
benefcios econmicos por meio da reduo ao valor recupervel. Receitas e despesas podem ser
originadas de transaes individuais ou de grupos de transaes.

Supervit ou dficit do exerccio

5.32 O supervit ou o dficit da entidade para o exerccio a diferena entre as receitas e as despesas que
constam na demonstrao que evidencia o desempenho das entidades do setor pblico.

Contribuio dos proprietrios e distribuio aos proprietrios

5.33 Contribuio dos proprietrios corresponde a entrada de recursos para a entidade a ttulo de
contribuio de partes externas, que estabelece ou aumenta a participao delas no patrimnio lquido
da entidade.

5.34 Distribuio aos proprietrios corresponde a sada de recursos da entidade a ttulo de distribuio a
partes externas, que representa retorno sobre a participao ou a reduo dessa participao no
patrimnio lquido da entidade.

5.35 importante distinguir os conceitos de despesa e receita dos conceitos de distribuio aos
proprietrios e contribuio dos proprietrios, inclusive as entradas que estabelecem inicialmente suas
participaes na entidade. Alm do aporte de recursos e do pagamento de dividendos que podem
ocorrer, relativamente comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades do setor
pblico. Sempre que tais transferncias satisfizerem as definies de contribuio dos proprietrios ou
de distribuio aos proprietrios, elas devem ser contabilizadas como tal.
5.36 As participaes dos proprietrios podem surgir na criao da entidade quando outra entidade
contribui com recursos para dar nova entidade a capacidade de iniciar suas operaes. No setor
pblico, as contribuies ou as distribuies de recursos so, algumas vezes, relacionadas
reestruturao do governo e iro tomar a forma de transferncias de ativos e passivos em vez de
transaes em espcie. As participaes dos proprietrios podem tomar diferentes formas, podendo
no ser evidenciadas por meio de instrumento de capital prprio.

5.37 A contribuio dos proprietrios pode tomar a forma de aporte inicial de recursos na criao da
entidade ou de aporte de recursos subsequente, inclusive quando da reestruturao da entidade. J a
distribuio aos proprietrios pode ser: (a) o retorno sobre investimento; (b) o retorno total ou parcial
de investimentos; ou (c) no caso da extino ou reestruturao da entidade, o retorno de qualquer
recurso residual.

Captulo 6 Reconhecimento nas Demonstraes Contbeis

Critrios de reconhecimento e sua relao com a evidenciao

6.1 Este captulo identifica os critrios que devem ser satisfeitos para que um elemento seja reconhecido
nas demonstraes contbeis. O reconhecimento o processo de incorporar e de incluir um item,
expresso em valores a serem demonstrados no corpo da demonstrao contbil apropriada, que
satisfaa a definio de elemento e possa ser mensurado de maneira que observe as caractersticas
qualitativas, levando em considerao as restries sobre a informao includa nos RCPGs.

6.2 O item deve ser reconhecido nas demonstraes contbeis quando:


(a) satisfizer a definio de elemento; e
(b) puder ser mensurado de maneira que observe as caractersticas qualitativas, levando em
considerao as restries sobre a informao includa nos RCPGs.

6.3 Todos os itens que satisfaam os critrios de reconhecimento so inseridos nas demonstraes
contbeis. Em algumas circunstncias, determinada NBC TSP pode tambm especificar que, para
alcanar os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil, um recurso ou obrigao
que no satisfaa a definio de elemento deve ser reconhecido nas demonstraes contbeis desde
que possa ser mensurado de maneira que satisfaa as caractersticas qualitativas e as restries sobre a
informao includa nos RCPGs. Outros recursos e outras obrigaes so discutidos no Captulo 5.

6.4 O reconhecimento envolve a avaliao da incerteza relacionada existncia e mensurao do


elemento. As condies que do origem incerteza, se existirem, podem mudar. Portanto,
importante que a incerteza seja avaliada em cada data de divulgao do relatrio.

Definio de elemento

6.5 Para ser reconhecido como elemento, o item precisa satisfazer a definio de um dos elementos
descritos no Captulo 5. A incerteza sobre a existncia de elemento examinada ao considerar a
evidncia disponvel para emitir julgamento neutro sobre se o item satisfaz todas as caractersticas
essenciais da definio de elemento, considerando todos os fatos e circunstncias disponveis na data
do relatrio.

6.6 Caso se determine que o elemento, de fato, existe, a incerteza sobre o montante do potencial de
servios ou da capacidade de gerar benefcios econmicos representados por ele deve ser levado em
considerao na sua mensurao (ver itens 6.7 e 6.8). Os responsveis pela elaborao dos RCPGs
revisam e avaliam toda a evidncia disponvel ao determinarem se o elemento existe e deve ser
reconhecido, se aquele elemento continua a se qualificar para o reconhecimento (ver item 6.9), ou se
houve mudana em elemento existente.

Incerteza quanto mensurao

6.7 Para se reconhecer um item nas demonstraes contbeis, necessrio atribuir um valor monetrio a
ele. Isso requer escolher a base de mensurao apropriada e determinar se a mensurao do item
cumpre as caractersticas qualitativas, levando-se em considerao as restries acerca da informao
nos RCPGs, inclusive que a mensurao seja suficientemente relevante e fidedignamente
representativa para o item a ser reconhecido nas demonstraes contbeis. A seleo da base de
mensurao adequada considerada no Captulo 7.

6.8 Pode haver incerteza associada mensurao de montantes apresentados nas demonstraes contbeis.
O uso de estimativas parte essencial da contabilidade sob o regime de competncia. Uma deciso
acerca da relevncia e da representao fidedigna da mensurao envolve a considerao de tcnicas
como, por exemplo, utilizar intervalos de resultados e estimativas pontuais, e se uma evidncia
adicional sobre as circunstncias econmicas existentes na data do relatrio est disponvel. A
evidenciao pode fornecer informao til sobre as tcnicas de estimativa empregadas. Pode haver
raras circunstncias nas quais o nvel de incerteza em um nico ponto da estimativa to grande que a
relevncia e a representao fidedigna da medida utilizada so questionveis, mesmo que haja a
evidenciao das tcnicas de estimativa utilizadas. Nessas circunstncias, o item no deve ser
reconhecido.

Evidenciao e reconhecimento

6.9 A falha ao se reconhecer itens que satisfazem a definio de elemento e os critrios de reconhecimento
utilizados no convalidada pela evidenciao das polticas contbeis, notas ou outro detalhe
explicativo. Contudo, a evidenciao pode fornecer informao sobre os itens que satisfazem muitas
caractersticas que definem o elemento, mas nem todas. A evidenciao pode tambm fornecer
informao sobre os itens que satisfazem a definio de elemento, mas que no podem ser mensurados
de maneira que satisfaa suficientemente as caractersticas qualitativas e ir de encontro aos objetivos
da elaborao e divulgao da informao contbil. A evidenciao apropriada quando o
conhecimento sobre o item considerado relevante para a avaliao da situao patrimonial lquida da
entidade e, portanto, satisfaz os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil.

Desreconhecimento

6.10 O desreconhecimento o processo de avaliar se ocorreram mudanas, desde a data do relatrio


anterior, que justifiquem a remoo de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas
demonstraes contbeis, bem como remover esse item se tais mudanas ocorrerem. Ao se avaliar a
incerteza sobre a existncia do elemento, os mesmos critrios devem ser utilizados para o
desreconhecimento, tais como aqueles utilizados no reconhecimento inicial.

Captulo 7 Mensurao de Ativos e Passivos nas Demonstraes Contbeis

Introduo

7.1 Este captulo identifica os conceitos que orientam a seleo das bases de mensurao de ativos e
passivos para as NBCs TSP e pelos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis quando
no existirem regramentos especficos constantes das NBCs TSP.
Objetivo da mensurao

7.2 O objetivo da mensurao selecionar bases que reflitam de modo mais adequado o custo dos
servios, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de forma que seja til para a
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

7.3 A seleo da base de mensurao para ativos e passivos contribui para satisfazer aos objetivos da
elaborao e divulgao da informao contbil pelas entidades do setor pblico ao fornecer
informao que possibilita os usurios avaliarem:
(a) o custo dos servios prestados no perodo, em termos histricos ou atuais;
(b) a capacidade operacional a capacidade da entidade em dar suporte prestao de servios no
futuro por meio de recursos fsicos e outros; e
(c) a capacidade financeira a capacidade da entidade em financiar as suas prprias atividades.

7.4 A seleo da base de mensurao tambm pressupe a avaliao do grau de observncia das
caractersticas qualitativas enquanto considera as restries sobre a informao nos RCPGs.

Bases de mensurao e sua seleo

7.5 No nvel de estrutura conceitual, no possvel identificar uma nica base de mensurao que melhor
atenda ao objetivo da mensurao. Portanto, a estrutura conceitual no prope uma nica base de
mensurao (ou a combinao de bases de mensurao) para todas as transaes, eventos e condies.
A estrutura conceitual fornece orientao na seleo da base de mensurao para ativos e passivos.

7.6 As seguintes bases de mensurao para os ativos so identificadas e discutidas luz da informao que
fornecem sobre o custo de servios prestados, a capacidade operacional e a capacidade financeira da
entidade, alm da extenso na qual fornecem informao que satisfaa as caractersticas qualitativas:
(a) custo histrico;
(b) valor de mercado(*);
(c) custo de reposio ou substituio;
(d) preo lquido de venda;
(e) valor em uso.
(*) Justificativa em relao adoo do valor de mercado em substituio ao valor justo (fair value):
Esta estrutura conceitual no props o valor justo (fair value) como uma das bases de mensurao para ativos e
passivos. Em substituio, props o valor de mercado, o qual foi definido do mesmo modo que o valor justo, ou seja, o
valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo extinto, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em
transao sem favorecimentos.
O IPSASB/Ifac alega que o valor justo, no contexto do setor pblico, semelhante ao valor de mercado e a incluso de
ambas as bases de mensurao poderia ser confusa para os usurios dos RCPGs. Assim, esta estrutura conceitual
convergida, em vez de incluir a definio de valor justo baseada em valor de sada, ou a definio de valor justo
especfica para o setor pblico, incluiu o valor de mercado como uma das bases de mensurao.
No entanto, ressalta-se que a base de mensurao sob o valor justo ainda dever permanecer em algumas IPSAS
editadas pelo IPSASB/Ifac aps a estrutura conceitual e em algumas NBCs TSP convergidas, pois o IPSASB/Ifac,
gradualmente, ir rever as bases de mensurao constante das IPSAS de modo a excluir o valor justo. Trata-se do
projeto denominado Mensuraes no Setor Pblico (Public Sector Measurement).
Os itens BC7.20 a 7.28 do documento original do IPSASB/Ifac (The Conceptual Framework for General Purpose
Financial Reporting by Public Sector Entities) expem de maneira detalhada as razes pelas quais houve a substituio
da mensurao baseada no valor justo para o valor de mercado.

O Quadro 1 resume essas bases de mensurao em termos de: (a) se fornecem valores de entrada ou de
sada; (b) se so observveis no mercado; e (c) se so especficas, ou no, para a entidade(*).
(*) Em alguns casos, o julgamento de valor emitido para se classificar a base de mensurao, em particular, como
observvel ou no observvel e/ou como especfica ou no especfica para a entidade.

Quadro 1 Resumo das bases de mensurao dos ativos

Observvel, ou no, Especfica, ou no,


Base de mensurao Entrada ou sada
no mercado entidade
Especfica para a
Custo histrico Entrada Geralmente observvel
entidade
Valor de mercado
(quando o mercado No especfica para a
Entrada e sada Observvel
aberto, ativo e entidade
organizado)
Valor de mercado Depende da tcnica de Depende da tcnica de
Sada
(em mercado inativo) atribuio de valor atribuio de valor
Custo de reposio ou Especfica para a
Entrada Observvel
substituio entidade
Especfica para a
Preo lquido de venda Sada Observvel
entidade
Especfica para a
Valor em uso Sada(*) No observvel
entidade
(*) Como indicado no item 7.66, para os ativos no geradores de caixa o clculo do valor em uso pode exigir, subsidiariamente, o
uso de custo de substituio.

7.7 As seguintes bases de mensurao dos passivos so identificadas e discutidas luz (a) da informao
que fornecem sobre o custo dos servios prestados, da capacidade operacional e da capacidade
financeira da entidade, e (b) da extenso na qual fornecem informao que satisfaa as caractersticas
qualitativas:
(a) custo histrico;
(b) custo de cumprimento da obrigao;
(c) valor de mercado;
(d) custo de liberao; e
(e) preo presumido.
O Quadro 2 resume essas bases de mensurao em termos de: (a) se fornecem valores de entrada ou de
sada; (b) se so observveis no mercado; e (c) se so especficas para a entidade ou no.

Quadro 2 Resumo das bases de mensurao dos passivos

Observvel, ou no, Especfica, ou no,


Base de mensurao Entrada ou sada
no mercado entidade
Especfica para a
Custo histrico Entrada Geralmente observvel
entidade
Custo de cumprimento Especfica para a
Entrada No observvel
da obrigao entidade
Valor de mercado
(quando o mercado No especfica para a
Entrada e sada Observvel
aberto, ativo e entidade
organizado)
Valor de mercado Depende da tcnica de Depende da tcnica de
Sada
(em mercado inativo) atribuio de valor atribuio de valor
Especfica para a
Custo de liberao Sada Observvel
entidade
Especfica para a
Preo presumido Entrada Observvel
entidade

Valores de entrada e de sada

7.8 As bases de mensurao podem fornecer valores de entrada e valores de sada. Para o ativo, os valores
de entrada refletem o custo da compra. O custo histrico e o custo de reposio so valores de entrada.
Os valores de sada refletem os benefcios econmicos da venda e tambm o montante que ser obtido
com a utilizao do ativo. Em economia diversificada, os valores de entrada e sada diferem medida
que as entidades, normalmente:
(a) adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros
participantes do mercado no estariam dispostos a pagar valor semelhante; e
(b) incorrem em custos de transao na aquisio.

7.9 As bases de mensurao para o passivo tambm podem ser classificadas em termos de valores de
entrada ou de sada. Os valores de entrada se relacionam transao na qual a obrigao contrada
ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir um passivo. Os valores de sada refletem o
montante exigido para cumprir a obrigao ou o montante exigido para liberar a entidade da
obrigao.

Medidas observveis e no observveis

7.10 Determinadas medidas podem ser classificadas como sendo ou no observveis em mercado aberto,
ativo e organizado. As medidas observveis em mercado so, provavelmente, mais fceis de serem
compreendidas e verificadas do que as medidas no observveis. Elas tambm podem representar mais
fielmente os fenmenos que estejam mensurando.

Medidas especficas e no especficas para a entidade

7.11 As medidas podem ser tambm classificadas conforme o fato de serem ou no especficas para a
entidade. As bases de mensurao que so especficas para a entidade refletem as restries de cunho
econmico ou poltico presentes que afetam as utilizaes possveis de ativo e a extino de passivo.
As medidas especficas para a entidade podem refletir as oportunidades econmicas que no esto
disponveis para outras entidades e os riscos que no so vivenciados por estas. As medidas no
especficas para a entidade refletem as oportunidades e os riscos gerais de mercado. A deciso de se
utilizar ou no uma medida especfica para a entidade tomada com base no objetivo da mensurao e
nas caractersticas qualitativas.

Nvel de agregao ou desagregao para fins de mensurao

7.12 Para apresentar os ativos e os passivos nas demonstraes contbeis de modo a fornecer a informao
que melhor satisfaa o objetivo da mensurao e a observar as caractersticas qualitativas pode ser
necessrio agreg-los ou desagreg-los para fins de mensurao. Os custos so comparados com os
benefcios para se avaliar se tal agregao ou desagregao apropriada.

Bases de mensurao para os ativos

Custo histrico

7.13 Custo histrico de um ativo a importncia fornecida para se adquirir ou desenvolver um ativo, o qual
corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor de outra importncia fornecida poca de
sua aquisio ou desenvolvimento.
7.14 Custo histrico o valor de entrada, especfico para a entidade(*). No modelo do custo histrico, os
ativos devem ser inicialmente reconhecidos pelo custo incorrido na sua aquisio. Subsequentemente
ao reconhecimento inicial, esse custo pode ser alocado como despesa do exerccio na forma de
depreciao ou amortizao para determinados ativos, medida que o potencial de servios ou a
capacidade de gerar benefcios econmicos fornecidos por tais ativos so consumidos durante a sua
vida til. Aps o reconhecimento inicial, a mensurao de ativo no alterada para refletir as
mudanas nos preos ou aumentos no valor do ativo.
(*) O termo custo histrico tambm pode ser apresentado como modelo de custo ou, genericamente, como
mensurao baseada em custos.

7.15 No modelo do custo histrico, o montante do ativo pode ser reduzido ao se reconhecer a reduo ao
valor recupervel. O referido ajuste corresponde extenso na qual o potencial de servios ou a
capacidade de gerar benefcios econmicos fornecidos por ativo diminuiu devido s mudanas nas
condies econmicas ou em outras condies, as quais so distintas do seu consumo. Isso envolve
avaliaes da capacidade de recuperao. Por outro lado, o montante do ativo pode ser aumentado para
refletir o custo das adies e aprimoramentos (excluindo aumentos de preo para os ativos sem
melhorias) ou outros eventos como, por exemplo, o incremento do valor de face de ativo financeiro.

Custo dos servios

7.16 Quando o custo histrico for utilizado, o custo dos servios reflete o montante dos recursos gastos para
se adquirir ou desenvolver ativos consumidos na prestao de servios. Normalmente, o custo
histrico fornece um elo direto com as transaes que, de fato, foram realizadas pela entidade. Como
os custos utilizados so aqueles trazidos de exerccios anteriores sem ajuste pelas mudanas do preo,
eles no refletem o custo dos ativos quando consumidos. Na medida em que o custo dos servios
evidenciado utilizando-se preos passados, a informao fornecida pelo custo histrico no ir facilitar
a avaliao do custo futuro de prestao de servios caso as mudanas no valor cumulativo desde a sua
aquisio sejam significativas.

Capacidade operacional

7.17 Caso o ativo tenha sido adquirido em transao com contraprestao, o custo histrico fornece
informao sobre os recursos disponveis para a prestao de servios no futuro, baseada no seu custo
de aquisio. poca em que o ativo comprado ou desenvolvido, pode-se assumir que o valor do
seu potencial de servios para a entidade igual ou maior do que o custo da aquisio(*). Quando a
depreciao ou amortizao reconhecida, ela reflete a extenso na qual o potencial de servios do
ativo foi consumido. A informao do custo histrico mostra que os recursos disponveis para servios
futuros so equivalentes ao montante no qual foram evidenciados. Os aumentos no valor do ativo no
so refletidos no modelo do custo histrico. Caso o ativo tenha sido adquirido em transao sem
contraprestao, o valor da transao no fornece informao sobre a capacidade operacional.
(*)
Quando no for o caso, a mensurao inicial pelo custo histrico deve ser reduzida pelo montante da reduo ao valor
recupervel.

Capacidade financeira

7.18 O montante no qual os ativos so apresentados nas demonstraes contbeis auxilia na avaliao da
capacidade financeira. O custo histrico pode fornecer informao sobre o montante dos ativos que
pode ser utilizado como garantia efetiva para emprstimos. A avaliao da capacidade financeira
tambm exige informao sobre o montante que poderia ser recebido pela venda do ativo e reinvestido
em outros ativos para fornecer servios diferentes. O custo histrico no fornece essa informao
quando significativamente diferente dos valores de sada atuais.

Aplicao das caractersticas qualitativas


7.19 Os itens 7.16 a 7.18 explicam as reas nas quais o custo histrico fornece informao relevante em
termos do seu valor confirmatrio ou preditivo. Frequentemente, a aplicao do custo histrico
direta, porque a informao da transao est disponvel prontamente. Como resultado, os montantes
derivados do modelo do custo histrico so, geralmente, representaes fidedignas na medida em que
representam o que pretendem representar, isto , o custo de se adquirir ou desenvolver um ativo
baseado nas transaes efetivamente ocorridas. As estimativas de depreciao e reduo ao valor
recupervel utilizadas no modelo do custo histrico, particularmente para ativos no geradores de
caixa, podem afetar a fidedignidade da representao da informao. Pelo fato da aplicao do custo
histrico geralmente refletir os recursos consumidos com referncia s transaes efetivamente
ocorridas, as medidas dessa aplicao so verificveis, compreensveis e podem ser elaboradas em
tempo hbil.

7.20 A informao do custo histrico comparvel na extenso em que os ativos tenham a mesma data de
aquisio ou data similar. Como o custo histrico no reflete o impacto das mudanas do preo, no
possvel comparar os montantes dos ativos que foram adquiridos em pocas distintas quando os preos
variarem significativamente.

7.21 Em determinadas circunstncias, a aplicao do custo histrico pressupe o uso de alocaes, por
exemplo, quando:
(a) vrios ativos so adquiridos em uma nica transao;
(b) os ativos so construdos pela prpria entidade e os custos operacionais e outros gastos tm que
ser atribudos; e
(c) a utilizao de mtodo de mensurao, tal como o primeiro a entrar o primeiro a sair (PEPS),
necessria quando vrios ativos semelhantes so mantidos. Na medida em que tais alocaes
forem arbitrrias, faz com que se reduza a extenso na qual a mensurao atende s caractersticas
qualitativas.

Mensuraes a valor corrente

7.22 As mensuraes a valor corrente refletem o ambiente econmico vigente na data de apresentao do
relatrio.

7.23 Existem quatro bases de mensurao a valor corrente para os ativos:


(a) valor de mercado;
(b) custo de reposio ou substituio;
(c) preo lquido de venda; e
(d) valor em uso.

Valor de mercado

7.24 Valor de mercado para ativos o montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre partes cientes e
dispostas, em transao sob condies normais de mercado.

7.25 Na aquisio, o valor de mercado e o custo histrico so os mesmos, caso os custos da transao sejam
ignorados e a transao seja uma transao com contraprestao. A extenso na qual o valor de
mercado satisfaz os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil e as necessidades de
informao dos usurios depende, parcialmente, da qualidade das evidncias do mercado. Essas, por
sua vez, dependem das caractersticas do mercado no qual o ativo comercializado. O valor de
mercado especialmente apropriado quando se julga que a diferena entre os valores de entrada e de
sada provavelmente no ser significativa ou o ativo mantido com a inteno de ser vendido.
7.26 Em princpio, os valores de mercado fornecem informao til porque refletem, de maneira adequada,
o valor do ativo para a entidade. Em mercado aberto, ativo e organizado (ver item 7.28), o ativo no
pode valer menos do que o valor de mercado, uma vez que a entidade pode obter esse montante pela
venda, e o ativo tambm no pode valer mais do que o valor de mercado, uma vez que a entidade pode
obter potencial de servios equivalente ou capacidade de gerar benefcios econmicos pela compra do
mesmo ativo.

7.27 A utilidade dos valores de mercado mais questionvel quando no se observa a premissa de que os
mercados so abertos, ativos e organizados. Em tais circunstncias, no se pode presumir que o ativo
possa ser vendido pelo mesmo valor pelo qual ele pode ser adquirido e necessrio determinar se o
valor de sada ou de entrada a medida mais til. Os valores de mercado baseados em valores de sada
so teis para ativos que so mantidos para comercializao como, por exemplo, certos instrumentos
financeiros, mas pode no ser til para ativos operacionais especializados. Alm disso, enquanto a
compra de um ativo fornece evidncia de que o valor do ativo para a entidade , pelo menos, to
grande quanto o seu preo de compra, os fatores operacionais podem significar que o valor para a
entidade pode ser maior. Desse modo, os valores de mercado podem no refletir o valor do ativo para
a entidade, representado pela sua capacidade operacional.

Valores de mercado em mercado aberto, ativo e organizado

7.28 Os mercados abertos, ativos e organizados tm as seguintes caractersticas:


(a) no existem barreiras que impeam a entidade de realizar transaes no mercado;
(b) eles so mercados ativos e, assim, h frequncia e volume suficientes de transaes para fornecer
informao sobre o valor; e
(c) eles so organizados, com compradores e vendedores bem informados, agindo sem impulsos, de
modo a haver garantia de imparcialidade na determinao dos preos correntes, inclusive que os
preos no representem vendas precipitadas.
Mercado organizado aquele que funciona de maneira confivel, segura, precisa e eficiente. Tais
mercados lidam com ativos que so idnticos e, portanto, mutuamente intercambiveis como, por
exemplo, commodities, moedas e ttulos em que os preos so pblicos. Na prtica, poucos mercados,
se houver, exibem plenamente todas essas caractersticas, mas alguns podero se aproximar de
mercado organizado tal como descrito.

Valores de mercado em que os mercados no podem ser considerados abertos, ativos e organizados

7.29 Os mercados de ativos que sejam nicos e raramente comercializados no so abertos, ativos e
organizados, ou seja, quaisquer compras e vendas so negociadas individualmente e pode haver grande
amplitude de valores pelos quais uma transao pode ser acordada. Portanto, os participantes incorrem
em custos significativos para comprar ou vender um ativo. Em tais circunstncias, necessrio utilizar
uma estimativa do valor de venda, data de mensurao e conforme as condies presentes de
mercado.

Custos dos servios

7.30 A receita da prestao de servios evidenciada nas demonstraes contbeis deve ser mensurada com
base nos valores relativos ao exerccio. Caso os ativos utilizados para prestar os servios sejam
mensurados pelo valor de mercado, a alocao do custo dos ativos para refletir o seu consumo no
perodo se baseia nele.

7.31 A utilizao de valores do mercado permite que o retorno sobre os ativos seja determinado. Contudo,
as entidades do setor pblico normalmente no realizam atividades com o objetivo principal de gerar
lucros, e os servios, com frequncia, so prestados por meio de transaes sem contraprestao ou em
condies subsidiadas. Consequentemente, pode haver pouca relevncia nas informaes de resultados
decorrentes de sadas baseadas em valores de mercado.

7.32 Conforme observado no item 7.30, a receita da prestao de servios evidenciada nas demonstraes
contbeis deve ser mensurada com base nos valores correntes no exerccio. Assim, o supervit ou o
dficit do perodo inclui movimentaes de valores que acontecem durante o perodo no qual os ativos
e passivos so mantidos e nenhum resultado evidenciado na venda do ativo. Quando o ativo
comercializado em mercado aberto, ativo e organizado, a existncia do mercado fornece segurana
entidade para constatar o valor de mercado (e nada alm disso) data do relatrio. Portanto,
desnecessrio adiar o reconhecimento das mudanas no valor at que o ganho seja realizado no ato da
venda. Contudo, quando os ativos utilizados para prestar servios no so comercializados em
mercados abertos, ativos e organizados (ou em mercados assemelhados), a relevncia da receita e da
despesa relacionadas s mudanas no valor de mercado questionvel.

Capacidade operacional

7.33 A informao sobre o valor de mercado dos ativos mantidos para prestar servios futuros til se
refletir o valor que a entidade capaz de obter deles ao utiliz-los na prestao de servios. Entretanto,
se o valor de mercado baseado em valores de sada for significativamente menor do que o custo
histrico, o valor de mercado provavelmente menos relevante do que o custo histrico para fornecer
informao sobre a capacidade operacional. Alm disso, esse valor de mercado tambm
provavelmente menos relevante do que as medidas correntes baseadas em valores de entrada.

Capacidade financeira

7.34 A avaliao da capacidade financeira requer a informao sobre o montante que deveria ser recebido
na venda do ativo. Essa informao fornecida pelo valor de mercado.

Aplicao das caractersticas qualitativas

7.35 Os valores determinados em mercados abertos, ativos e organizados podem ser prontamente utilizados
para fins de elaborao e divulgao da informao contbil. Nesses casos, a informao ir satisfazer
as caractersticas qualitativas, isto , relevante, fidedignamente representada, compreensvel,
comparvel e verificvel. Em tais condies de mercado, os valores de entrada e de sada podem ser
assumidos como sendo os mesmos ou muito semelhantes. Pelo fato de ser em tempo hbil, tal
informao, provavelmente, tambm tempestiva.

7.36 A extenso na qual os valores de mercado satisfazem as caractersticas qualitativas diminui na medida
em que a qualidade das evidncias de mercado diminui e a determinao de tais valores baseada em
estimativas. Conforme indicado acima, os valores de mercado baseados em valores de sada somente
so relevantes para avaliaes da capacidade financeira e, no, para as avaliaes dos custos dos
servios e da capacidade operacional.

Custo de reposio ou substituio

7.37 Custo de reposio(*) ou substituio o custo mais econmico exigido para a entidade substituir o
potencial de servios de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir de sua alienao ao
final da sua vida til) na data do relatrio.
(*) O termo completo custo de reposio depreciado otimizado, que se refere reposio do potencial de servios
incorporado em ativo e, no, o prprio ativo (ver item 7.41). O termo custo de reposio foi utilizado para fins desta
estrutura conceitual.

7.38 O custo de reposio difere do valor de mercado porque:


(a) no contexto do setor pblico, , explicitamente, um valor de entrada que reflete o custo de
reposio do potencial de servios do ativo;
(b) inclui todos os custos que seriam, necessariamente, incorridos na reposio do potencial de
servios do ativo; e
(c) especfico entidade e, portanto, reflete a posio econmica da entidade em vez da posio
predominante em mercado hipottico. Por exemplo, o custo de reposio de veculo menor para
a entidade que normalmente adquire grande nmero de veculos em uma nica transao e capaz
de negociar descontos do que para a entidade que compra os veculos individualmente.

7.39 Como as entidades normalmente adquirem os seus ativos pelo meio mais econmico disponvel, o
custo de reposio reflete o processo de compra ou de construo que a entidade geralmente observa.
O custo de reposio reflete a substituio do potencial de servios no curso normal das operaes e,
no, os custos que poderiam ser incorridos caso surgisse a necessidade urgente resultante de evento
imprevisvel, tal como um incndio.

7.40 O custo de reposio corresponde ao custo para substituir o potencial de servios do ativo. O custo de
reposio adota a abordagem otimizada e difere do custo de reproduo, que o custo de se adquirir
um ativo idntico(*). Ainda que, em muitos casos, a substituio mais econmica do potencial de
servios corresponda compra de ativo semelhante ao que controlado, o custo de reposio se baseia
em ativo alternativo caso fornea o mesmo potencial de servios, com custo menor. Para os fins da
informao contbil, portanto, necessrio evidenciar a diferena no potencial de servios entre o
ativo existente e o ativo substituto.
(*) Podem existir casos em que o custo de reposio seja igual ao custo de reproduo. Isto , a maneira mais econmica de
se substituir o potencial de servios reproduzir o ativo.

7.41 O potencial de servios apropriado aquele no qual a entidade seja capaz de utilizar ou espera utilizar,
tendo em vista a necessidade de se manter capacidade de servios suficiente para lidar com as
contingncias. Dessa maneira, o custo de reposio do ativo reflete a reduo na capacidade de servio
exigida. Por exemplo, se a entidade possui uma escola que comporte quinhentos alunos, mas, devido a
mudanas demogrficas desde a sua construo, seja adequada uma escola para cem alunos para as
necessidades atuais e razoavelmente requeridas, o custo de reposio do ativo aquele de uma escola
para cem alunos.

7.42 Em alguns casos, o valor a ser obtido do ativo ser maior do que o seu custo de reposio. Contudo,
no seria apropriado mensurar o ativo por aquele valor, uma vez que ele inclui os benefcios das
atividades futuras, em vez do potencial de servios na data do relatrio. O custo de reposio
representa o maior valor potencial do ativo, j que, por definio, a entidade deve ser capaz de
assegurar o potencial de servios equivalente ao incorrer no custo de reposio.

Custo dos servios

7.43 O custo de reposio fornece uma medida relevante do custo de prestao de servios. O custo de
consumo do ativo equivalente ao montante do sacrifcio do potencial de servios incorrido por essa
utilizao. Esse montante o seu custo de reposio a entidade capaz de restaurar a sua posio
para aquela imediatamente anterior ao consumo do ativo pelo desembolso igual ao custo de reposio.

7.44 Os custos dos servios devem ser evidenciados em termos presentes quando baseados no custo de
reposio. Assim, o montante do ativo consumido deve ser reconhecido pelo valor dos ativos poca
em que foram consumidos e no na poca em que foram adquiridos, como custo histrico. Isso
fornece uma base vlida para a comparao entre o custo dos servios e o montante de tributos e
outras receitas recebidos no perodo os quais so geralmente as transaes do perodo atual e
mensuradas aos valores atuais e para avaliar se os recursos foram utilizados com economicidade e
eficincia. Fornece tambm uma base til para comparao com outras entidades que evidenciam na
mesma base, j que os valores do ativo no so afetados pelas diferentes datas de aquisio, alm de
possibilitar a avaliao do custo de se prestar servios futuros e das necessidades futuras de recursos,
j que os custos futuros provavelmente sero mais assemelhados aos custos presentes do que aqueles
incorridos no passado, quando os valores eram diferentes (ver tambm o item 7.48).
Capacidade operacional

7.45 Em princpio, o custo de reposio fornece uma medida til dos recursos disponveis para prestar os
servios no futuro, uma vez que est centrado no valor atual dos ativos e o seu potencial de servios
para a entidade.

Capacidade financeira

7.46 O custo de reposio no fornece informao sobre os montantes que seriam recebidos na venda de
ativos. Portanto, no facilita a avaliao da capacidade financeira.

Aplicao das caractersticas qualitativas

7.47 Conforme observado anteriormente, o custo de reposio relevante para avaliaes do custo dos
servios e da capacidade operacional, mas no relevante para avaliaes da capacidade financeira.
Em algumas circunstncias, o clculo do custo de reposio complexo e exige opinies subjetivas.
Esses fatores podem reduzir a representao fidedigna do custo de reposio. Nesse contexto, a
tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade da informao elaborada com base no custo de
reposio podem ser afetadas e o custo de reposio pode ser mais dispendioso do que algumas outras
alternativas. A informao do custo de reposio pode tambm no ser de compreenso direta,
especialmente quando a informao reflete a reduo na capacidade de servios exigida (ver item
7.41).

7.48 A informao do custo de reposio comparvel dentro da entidade quando os ativos que fornecem
potencial de servios equivalentes so informados em montantes semelhantes, independentemente de
quando tiverem sido adquiridos. Em princpio, entidades diferentes podem evidenciar ativos
semelhantes em montantes diferentes porque o custo de reposio uma medida especfica que reflete
as oportunidades de substituio que esto disponveis para a entidade. As oportunidades de
substituio podem ser as mesmas ou semelhantes para diferentes entidades do setor pblico. Quando
so diferentes, a vantagem econmica da entidade que capaz de adquirir o ativo de forma menos
dispendiosa evidenciada nas demonstraes contbeis por meio de valores mais baixos dos ativos e
de menor custo de servios, de modo a ser uma representao fidedigna.

Preo lquido de venda

7.49 Preo lquido de venda o montante que a entidade pode obter com a venda do ativo aps deduzir os
gastos para a venda.

7.50 O preo lquido de venda diferente do valor de mercado, uma vez que no exige mercado aberto,
ativo e organizado ou estimativa de preo em tal mercado e que inclua os gastos para a venda da
entidade. Portanto, o preo lquido de venda reflete as restries na venda e especfico entidade.

7.51 A utilidade potencial de mensurar ativos pelo preo lquido de venda que o ativo no pode valer
menos para a entidade do que o montante que ela poderia obter na venda do ativo. Entretanto, no
apropriado como base de mensurao se a entidade for capaz de utilizar os seus recursos de maneira
mais eficiente ao empregar o ativo de outra maneira, por exemplo, ao utiliz-lo na prestao de
servios.

7.52 O preo lquido de venda til, portanto, quando o emprego mais eficiente para a entidade, sob o
ponto de vista dos recursos, for vender o ativo. Esse o caso quando o ativo no puder fornecer
potencial de servios ou gerar benefcios econmicos ao menos to valiosos quanto seu preo lquido
de venda. O preo lquido de venda pode fornecer informao til quando a entidade estiver obrigada
contratualmente a vender o ativo abaixo do valor de mercado. Pode haver casos em que o preo
lquido de venda pode indicar uma oportunidade de negcios.
Custo dos servios

7.53 No apropriado quantificar o custo da prestao de servios pelo preo lquido de venda. Tal
abordagem envolveria a utilizao do valor de sada como base da despesa evidenciada.

Capacidade operacional

7.54 O registro de ativos mantidos para utilizao na prestao de servios ao preo lquido de venda no
fornece informao til para a avaliao da capacidade operacional. O preo lquido de venda
demonstra o montante que poderia ser obtido na venda do ativo em vez do valor do potencial de
servios que poderia ser obtido daquele ativo.

Capacidade financeira

7.55 Conforme observado anteriormente, a avaliao da capacidade financeira exige informao sobre o
montante que seria recebido na venda do ativo. Tal informao fornecida pela utilizao do preo
lquido de venda. Entretanto, essa mensurao no relevante para ativos que podem gerar potencial
de servios mais significativos ao continuar utilizando-os para prestar servios.

Aplicao das caractersticas qualitativas

7.56 Conforme indicado no item 7.52, o preo lquido de venda fornece informao relevante somente
quando o emprego mais eficiente para a entidade, sob o ponto de vista dos recursos, for vender o ativo.
As avaliaes do preo lquido de venda podem ser feitas por meio de referncia aos mercados ativos
onde eles existirem. Para os ativos mais importantes, pode ser possvel obter, com custo-benefcio
razovel, avaliaes de profissionais. O preo lquido de venda geralmente fornece informao
compreensvel.

7.57 Na maioria dos casos em que relevante, o preo lquido de venda cumpre as caractersticas
qualitativas da representao fidedigna, da verificabilidade e da tempestividade.

Valor em uso

7.58 Valor em uso o valor presente, para a entidade, do potencial de servios ou da capacidade de gerar
benefcios econmicos remanescentes do ativo, caso este continue a ser utilizado, e do valor lquido
que a entidade receber pela sua alienao ao final da sua vida til.

Adequao do valor em uso

7.59 O valor em uso um valor especfico entidade que reflete o montante que pode ser obtido do ativo
por meio da sua operao e de sua alienao ao final da sua vida til. Como observado no item 7.42, o
valor que deriva do ativo , muitas vezes, maior do que seu custo de reposio normalmente ,
tambm, maior do que o seu custo histrico. Quando for esse o caso, evidenciar o ativo pelo seu valor
em uso de utilidade limitada, uma vez que, por definio, a entidade capaz de garantir o potencial
de servios equivalente pelo custo de reposio.

7.60 O valor em uso tambm no base de mensurao apropriada quando for menor que o preo lquido
de venda, j que, nesse caso, o uso mais eficiente do ativo vend-lo em vez de continuar a utiliz-lo.

7.61 Portanto, o valor em uso apropriado quando for menor do que o custo de reposio e maior do que o
seu preo lquido de venda. Isso ocorre quando no vale a pena substituir o ativo, mas o valor do seu
potencial de servios ou da capacidade de gerar benefcios econmicos for maior do que o seu preo
lquido de venda. Em tais circunstncias, o valor em uso representa o valor do ativo para a entidade.
7.62 O valor em uso base de mensurao apropriada para a avaliao de determinados ajustes de reduo
ao valor recupervel porque utilizado na determinao do montante recupervel para o ativo ou
grupo de ativos.

Custo dos servios, capacidade operacional e capacidade financeira

7.63 Dada a sua complexidade potencial (ver item 7.66), a sua aplicabilidade limitada e o fato de que a sua
operacionalizao no contexto do setor pblico para ativos no geradores de caixa envolve,
subsidiariamente, a utilizao do custo de reposio, em regra, o valor em uso inapropriado para
determinar o custo dos servios e sua utilidade para avaliaes da capacidade operacional limitada e
provavelmente s deve ser significativa em circunstncias atpicas quando as entidades tm grande
nmero de ativos que no se justifique substituir, mas o seu valor em uso maior do que o seu preo
lquido de venda. Esse pode ser o caso, por exemplo, da descontinuidade da prestao do servio no
futuro, em que os recursos advindos da venda imediata sejam menores do que o potencial de servios
gerado pelos ativos. O valor em uso no envolve uma estimativa do montante lquido que a entidade
receber pela alienao do ativo. Entretanto, a sua aplicabilidade limitada reduz a sua relevncia para
as avaliaes da capacidade financeira.

Aplicao das caractersticas qualitativas

7.64 Enquanto o valor em uso pode ser utilizado nas avaliaes de determinadas perdas por reduo ao
valor recupervel, a sua relevncia para a informao contbil limitada s circunstncias delineadas
no item 7.61.

7.65 A extenso na qual o valor em uso satisfaz as outras caractersticas qualitativas depende de como ele
for determinado. Em alguns casos, o valor em uso do ativo pode ser quantificado ao se calcular o valor
que a entidade pode obter do ativo assumindo a sua utilizao continuada. Isso pode se basear nas
entradas de caixa futuras relacionadas ao ativo ou nas redues de custo que se acumulam para a
entidade por meio do controle do ativo. O clculo do valor em uso leva em considerao o valor
temporal do dinheiro e, em princpio, o risco das variaes no montante e no cronograma dos fluxos de
caixa.

7.66 O clculo do valor em uso pode ser complexo. Os ativos que so empregados nas atividades geradoras
de caixa fornecem, muitas vezes, fluxos de caixa juntamente com outros ativos. Nesses casos, o valor
em uso pode ser estimado somente ao calcular o valor presente dos fluxos de caixa de grupo de ativos
e ento fazer a alocao para os ativos individuais.

7.67 No setor pblico, a maioria dos ativos mantida com o objetivo primordial de contribuir para o
fornecimento de servios em vez da gerao de retorno comercial, sendo que tais ativos so referidos
como ativos no geradores de caixa. Como o valor em uso normalmente derivado dos fluxos de
caixa esperados, a sua operacionalizao em tal contexto pode ser difcil. Pode ser inapropriado
calcular o valor em uso com base nos fluxos de caixa esperados porque tal mensurao no seria uma
representao fidedigna do valor em uso de tal ativo para a entidade. Portanto, seria necessrio utilizar,
subsidiariamente, o custo de reposio para fins de elaborao e divulgao da informao contbil.

7.68 O mtodo de se determinar o valor em uso reduz a sua representao fidedigna em muitos casos. Afeta
tambm a tempestividade, a comparabilidade, a compreensibilidade e a verificabilidade da informao
elaborada com base no valor em uso.

Bases de mensurao para os passivos

7.69 Esta seo discute as bases de mensurao para os passivos, no repete toda a discusso sobre os
ativos e considera as seguintes bases de mensurao:
(a) custo histrico;
(b) custo de cumprimento da obrigao;
(c) valor de mercado;
(d) custo de liberao; e
(e) preo presumido.

Custo histrico

7.70 Custo histrico para o passivo a importncia recebida para se assumir uma obrigao, a qual
corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa, ou ao valor de outra importncia recebida poca na
qual a entidade incorreu no passivo.

7.71 No modelo do custo histrico, as mensuraes iniciais podem ser ajustadas para refletir fatores como o
acmulo de juros, o acrscimo de descontos ou a amortizao de prmio.

7.72 Quando o valor temporal do passivo material por exemplo, quando o prazo de vencimento for
significativo o montante do pagamento futuro descontado de modo que, quando do reconhecimento
inicial do passivo, ele represente o valor do montante recebido. A diferena entre o montante a ser
pago no futuro e o valor presente do passivo amortizada ao longo da vida do passivo, sendo
registrada conforme a data do fato gerador.

7.73 As vantagens e as desvantagens de se utilizar a base do custo histrico para passivos so semelhantes
s aplicadas em relao aos ativos. O custo histrico apropriado quando os passivos provavelmente
forem liquidados nos termos estabelecidos. No entanto, o custo histrico no pode ser aplicado para os
passivos que no se originam de transao como, por exemplo, passivo para o pagamento de danos
civis. tambm improvvel que o custo histrico fornea informao relevante quando o passivo
decorrer de transao sem contraprestao, uma vez que esta no fornece uma representao fidedigna
das demandas sobre os recursos da entidade. Tambm se torna difcil aplicar o custo histrico aos
passivos que podem variar em seu montante como, por exemplo, aqueles relacionados a passivos
previdencirios.

Custo de cumprimento da obrigao

7.74 Custo de cumprimento da obrigao corresponde aos custos nos quais a entidade incorre no
cumprimento das obrigaes representadas pelo passivo, assumindo que o faz da maneira menos
onerosa.

7.75 Quando o custo de cumprimento depender de eventos futuros incertos, todos os resultados possveis
devem ser levados em considerao em sua estimativa, visando refletir todos esses possveis
resultados de forma imparcial.

7.76 Quando o cumprimento da obrigao exigir que algum trabalho venha a ser feito (obrigao de fazer)
por exemplo, quando o passivo for para sanar dano ambiental , os custos relevantes devem
corresponder queles em que a entidade ir incorrer; pode corresponder ao custo de reparao por
conta prpria ou por meio de terceiros. Contudo, os custos de contratar um terceiro somente so
relevantes quando se tratar da maneira menos onerosa para se liquidar a obrigao.

7.77 Quando o cumprimento da obrigao vier a ser realizado por conta prpria, o custo de cumprimento da
obrigao no deve incluir qualquer ganho, dado que tais ganhos no representam a utilizao dos
recursos da entidade. Quando o cumprimento for baseado em terceiros, o montante deve incluir,
implicitamente, o lucro exigido pelo contratado, j que o valor total cobrado por este uma demanda
por recursos da entidade isso consistente com a abordagem para ativos, em que o custo de
reposio incluiria o lucro exigido pelo fornecedor, mas nenhum lucro seria includo no custo de
reposio para ativos que a entidade deve substituir por meio de desenvolvimento prprio.
7.78 Quando o cumprimento da obrigao no acontecer por perodo prolongado, os fluxos de caixa devem
ser descontados para refletir o valor do passivo na data do relatrio.

7.79 Geralmente, o custo de cumprimento da obrigao relevante para mensurar passivos, com exceo
das seguintes circunstncias:
(a) quando a entidade puder ser dispensada da obrigao em montante menor do que o custo de seu
cumprimento, ento o custo dessa dispensa a mensurao mais relevante do nus do passivo, do
mesmo modo que, para o ativo, o preo lquido de venda mais relevante quando for maior do
que o valor em uso; e
(b) no caso dos passivos assumidos por determinada importncia, o preo presumido (ver itens 7.87 a
7.91) mais relevante quando for maior que o custo de cumprimento da obrigao e o custo da
liberao.

Valor de mercado

7.80 Valor de mercado para passivos o montante pelo qual um passivo pode ser liquidado entre partes
cientes e interessadas em transao sob condies normais de mercado.

7.81 As vantagens e desvantagens do valor de mercado para os passivos so as mesmas que para os ativos.
Tal base de mensurao pode ser adequada, por exemplo, quando o passivo for atribuvel a mudanas
em determinada taxa, preo ou ndice cotado em mercado aberto, ativo e organizado. Entretanto,
quando a capacidade para transferir o passivo for restrita e os termos nos quais a transferncia puder
ser feita no estiverem claros, os casos nos quais os valores de mercado so aplicveis, mesmo que
existam, sero significativamente mais frgeis. Esse particularmente o caso dos passivos originados
das obrigaes nas transaes sem contraprestao, dado ser improvvel que exista mercado aberto,
ativo e organizado para tais passivos.

Custo de liberao

7.82 O custo de liberao o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito de
preo lquido de venda utilizado no contexto dos ativos. O custo de liberao se refere ao montante
que corresponde baixa imediata da obrigao. O custo de liberao o montante que o credor aceita
no cumprimento da sua demanda, ou que terceiros cobrariam para aceitar a transferncia do passivo do
devedor. Quando h mais de um modo de garantir a liberao do passivo, o custo de liberao aquele
que representa o menor montante isso consistente com a abordagem para os ativos, em que, por
exemplo, o preo lquido de venda no refletiria o montante que deveria ser recebido na venda a
sucateiro, caso o preo maior pudesse ser obtido na venda para o comprador que utilizaria o ativo.

7.83 Para alguns passivos, especialmente no setor pblico, a transferncia de passivo praticamente
impossvel e, assim, o custo de liberao corresponde ao montante que o credor aceita para o
cumprimento da sua demanda. Esse montante conhecido se estiver especificado no acordo com o
credor por exemplo, quando o contrato inclui clusula especfica de cancelamento.

7.84 Em alguns casos, pode haver evidncia do valor pelo qual o passivo poder ser transferido por
exemplo, no caso do passivo de algumas obrigaes por penses. Transferir o passivo pode ser
diferente de celebrar um acordo com a parte que cumprir a obrigao da entidade ou arcar com todos
os custos decorrentes do passivo. Para o passivo ser transferido necessrio que todos os direitos do
credor em relao entidade sejam extintos. Caso esse no seja o efeito do acordo, o passivo da
entidade permanece com ela.

7.85 Ao se avaliar se o custo de liberao adequado para mensurar passivos, necessrio considerar se a
maneira prevista uma opo que, na prtica, est aberta para entidade, estando ciente de quaisquer
consequncias da obteno da liberao como, por exemplo, dano reputao da entidade.
7.86 Assim como o preo lquido de venda relevante somente quando a alternativa mais eficiente do
recurso para a entidade for vender o ativo, o custo de liberao relevante somente quando a
alternativa mais eficiente for buscar a liberao imediata da obrigao. Em especial, quando o custo do
cumprimento da obrigao for menor do que o custo de liberao, o primeiro fornece informao mais
relevante do que o segundo, mesmo se for vivel negociar a liberao da obrigao, conforme os
mtodos de transferncia de passivos previstos no item 7.84.

Preo presumido

7.87 O preo presumido o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito do
custo de reposio para os ativos. Do mesmo modo que o custo de reposio representa o montante
que a entidade pagaria racionalmente para adquirir o ativo, o preo presumido representa o montante
que a entidade racionalmente aceitaria na troca pela assuno do passivo existente. As transaes com
contraprestao realizadas em condies normais fornecem evidncia do preo presumido esse no
o caso das transaes sem contraprestao.

7.88 No contexto da atividade que realizada visando lucro, a entidade assumir o passivo somente se o
montante pago para assumi-lo for maior do que o custo de cumprimento da obrigao ou que o custo
de liberao, isto , o montante da liquidao. Uma vez que o preo presumido tiver sido aceito pela
entidade, a entidade tem a obrigao com o seu credor.

7.89 Quando se incorre em passivo pela primeira vez em transao com contraprestao, o preo presumido
representa o montante que foi aceito pela entidade para assumi-lo razovel considerar que o preo
presumido o valor que a entidade racionalmente aceitaria para assumir um passivo semelhante. Seria
cobrado um valor maior caso algumas presses concorrenciais permitissem faz-lo, mas no
necessariamente um menor. Assim, como o custo de reposio o valor atual, conceitualmente o
preo presumido tambm . Existem, contudo, problemas prticos ao se refletir mudanas nos valores
das obrigaes que so informadas no preo presumido.

7.90 Uma consequncia de se informar as obrigaes do exerccio com base no preo presumido que
nenhum ganho informado poca na qual a obrigao aceita. O ganho ou a perda evidenciado
nas demonstraes contbeis no perodo em que ocorre o cumprimento da obrigao (ou liberao), j
que corresponde diferena entre a receita originada e o custo de cumprimento da obrigao.

7.91 A entidade pode ter a obrigao potencial que seja maior do que o preo presumido. Caso a entidade
tenha que buscar a liberao do contrato, a outra parte no contrato poder ser capaz de demandar
compensao por perdas, bem como o retorno de quaisquer montantes pagos. Contudo, dado que a
entidade pode liquidar a obrigao, ela pode evitar tais obrigaes adicionais e seria uma
representao fidedigna evidenciar a obrigao por valor inferior ao preo presumido esta uma
situao anloga situao do ativo que gera benefcios superiores ao custo de reposio. Em tais
circunstncias, como explicado no item 7.42, o custo de reposio (em vez do valor em uso) a base
de mensurao mais relevante.

Captulo 8 Apresentao de Informao no Relatrio Contbil de Propsito Geral das Entidades do


Setor Pblico

Introduo

8.1 Este captulo estabelece os conceitos aplicveis apresentao da informao nos RCPGs, inclusive
nas demonstraes contbeis dos governos e outras entidades do setor pblico.
8.2 A apresentao das informaes nos RCPGs possui ligao com os captulos 1 a 4 os objetivos da
elaborao e da divulgao da informao contbil, as necessidades dos usurios, as caractersticas
qualitativas, as restries na informao includa nos RCPGs e a entidade que reporta a informao
contbil influenciam as decises relativas apresentao das informaes. Para a informao
evidenciada nas demonstraes contbeis, a apresentao relacionada tambm s definies dos
elementos, critrios de reconhecimento e bases de mensurao identificados nos captulos 5 a 7, por
exemplo:
(a) a definio dos elementos afeta os itens que podem ser apresentados nas demonstraes contbeis;
(b) a aplicao dos critrios de reconhecimento afeta a localizao da informao; e
(c) a seleo das bases de mensurao impacta a informao apresentada nas metodologias de
mensurao.

Idioma no qual as demonstraes contbeis e outros RCPGs so divulgados

8.3 O idioma (ou idiomas) no qual as demonstraes contbeis e outros RCPGs so divulgados d suporte
realizao dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e as caractersticas
qualitativas. Todas as verses traduzidas precisam ser fiis verso do idioma original. A verso
traduzida disponibilizada para satisfazer as necessidades dos usurios em referncia a:
(a) dispositivos legais na jurisdio da entidade; e
(b) relao custo-benefcio da traduo.

Apresentao

8.4 A apresentao corresponde seleo, localizao e organizao da informao que evidenciada


nos RCPGs.

8.5 A apresentao visa fornecer informao que contribua com os objetivos da elaborao e da
divulgao da informao contbil e alcana as caractersticas qualitativas, enquanto considera as
restries na informao includa nos RCPGs. As decises sobre a seleo, a localizao e a
organizao da informao so tomadas em resposta s necessidades dos usurios pela informao
sobre os fenmenos econmicos, financeiros e de outra natureza.

8.6 O Captulo 1 explica que os RCPGs compreendem relatrios mltiplos, cada um respondendo mais
diretamente a determinados aspectos dos objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil
ou no alcance dessas informaes. Adicionalmente s demonstraes contbeis, os RCPGs fornecem
informao relevante, por exemplo, para avaliaes do desempenho dos servios da entidade e a
sustentabilidade das suas finanas. Os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil
aplicados rea coberta por determinado relatrio orientam as decises sobre a apresentao daquele
relatrio.

8.7 As decises sobre a apresentao podem:


(a) resultar no desenvolvimento de novo RCPG, na movimentao da informao entre os relatrios
ou na fuso dos relatrios existentes; ou
(b) ser decises detalhadas sobre a seleo, a localizao e a organizao da informao no RCPG.

Decises sobre a apresentao esto interligadas

8.8 As decises sobre a seleo, a localizao e a organizao da informao esto interligadas e, na


prtica, provavelmente so consideradas em conjunto. O montante ou o tipo de informao
selecionada pode ter implicaes sobre se relatrio elaborado em separado ou organizado em
quadros ou tabelas separados. As trs sees seguintes focam separadamente em cada deciso sobre a
apresentao.
Seleo da informao

8.9 As decises sobre a seleo da informao tratam da informao que evidenciada:


(a) nas demonstraes contbeis; e
(b) nos RCPGs que no correspondam s demonstraes contbeis (outros RCPGs).

8.10 Como explica o Captulo 2, os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil so o


de fornecer informao sobre a entidade que seja til para os usurios dos RCPGs para fins de
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. O Captulo 2 descreve
os tipos de informaes que os usurios necessitam para satisfazer esses objetivos. Aquela descrio
orienta as decises sobre se determinados tipos de relatrios so necessrios. Este captulo foca na
seleo da informao a ser apresentada nos RCPGs, incluindo as demonstraes contbeis e outros
relatrios.

Seleo e natureza da informao

Natureza da informao nas demonstraes contbeis

8.11 As necessidades de informao dos usurios identificados no Captulo 2 corroboram a seleo da


informao para as demonstraes contbeis. Essas necessidades incluem a informao sobre a
situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade para:
(a) possibilitar aos usurios identificarem os recursos da entidade e as demandas por estes recursos na
data do relatrio;
(b) informar as avaliaes de questes como se a entidade adquiriu recursos com economicidade e os
utilizou de forma eficiente e eficaz para alcanar os seus objetivos na prestao de servios; e
(c) informar as avaliaes do desempenho e a liquidez e solvncia da entidade.

8.12 As demonstraes contbeis podem fornecer tambm informao que auxilia os usurios na avaliao
da extenso na qual:
(a) a entidade satisfez os seus objetivos financeiros;
(b) as receitas, as despesas, os fluxos de caixa e o desempenho da entidade esto em conformidade
com os oramentos aprovados; e
(c) a entidade observou a legislao vigente e outros regulamentos que regem a captao e a
utilizao de recursos pblicos.

8.13 As demonstraes contbeis no evidenciam de modo abrangente o desempenho dos servios da


entidade. Contudo, a informao nas demonstraes contbeis pode fornecer informao relevante aos
aspectos financeiros do desempenho dos servios, como informao sobre:
(a) receita, despesa e fluxos de caixa relativos aos servios; e
(b) os ativos e os passivos que orientam as avaliaes dos usurios em relao capacidade
operacional da entidade ou aos riscos financeiros que podem impactar no fornecimento do
servio.

8.14 Outros relatrios nos RCPGs apresentam informao adicional s demonstraes contbeis. Tal
informao poderia, por exemplo, incluir:
(a) informao sobre a sustentabilidade das finanas pblicas da entidade;
(b) discusso e anlise das demonstraes contbeis; ou
(c) informao sobre o desempenho dos servios.
Informao selecionada para exposio ou evidenciao

8.15 A informao selecionada para exposio ou para evidenciao nos RCPGs. A informao
selecionada para exposio comunica mensagens-chave no RCPG, enquanto a informao selecionada
para evidenciao torna a informao exposta mais til ou fornece detalhes que auxiliam os usurios a
entenderem a informao exposta. A evidenciao no substitui a exposio.

8.16 A repetio da informao no RCPG geralmente precisa ser evitada. Contudo, a mesma informao
pode ser tanto exposta como evidenciada. Por exemplo, o montante exposto nas demonstraes
contbeis pode ser repetido nas notas explicativas quando tais notas fornecem o detalhamento do total
exposto. Do mesmo modo, a mesma informao pode ser apresentada em RCPGs diferentes para tratar
diferentes propsitos.

Informao selecionada para exposio

8.17 Todos os RCPGs contm mensagens-chave que so comunicadas, uma vez que todos eles contm
informao exposta. A informao exposta observa um nvel conciso e compreensvel de modo que os
usurios possam focar nas mensagens-chave apresentadas e no serem distrados por algum detalhe
que, de outra maneira, poderia obscurecer essas mensagens. A informao exposta destacadamente
apresentada utilizando-se tcnicas de apresentao apropriadas, como classificaes, margens, quadros
e grficos.

8.18 Os itens expostos nas demonstraes contbeis fornecem informao sobre questes como, por
exemplo, a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade que reporta a
informao.

8.19 A avaliao se o item satisfaz os critrios de reconhecimento um dos principais mecanismos para se
determinar se a informao deve ser exposta no demonstrativo que evidencia a situao patrimonial ou
no demonstrativo que evidencia o desempenho das entidades do setor pblico e/ou divulgada nas notas
explicativas ou em outro lugar nos RCPGs. Em outros casos, por exemplo, a demonstrao dos fluxos
de caixa apoia tambm o cumprimento dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao
contbil.

8.20 O desenvolvimento de requisitos para a exposio das rubricas dos relatrios e os respectivos totais
envolve equilibrar a padronizao da informao exposta (a qual facilita a compreensibilidade) com a
informao que elaborada para os fatores especficos entidade. O objetivo tanto dos requisitos da
exposio padronizada como da informao especfica entidade assegurar que a informao
necessria para satisfazer aos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil esteja
disponvel para todas as entidades, ao permitir que a informao seja exposta de maneira que reflita a
natureza e as operaes de entidades especficas.

Informao selecionada para evidenciao

8.21 A informao evidenciada deve incluir:


(a) a base para a informao exposta como, por exemplo, polticas e metodologias aplicveis;
(b) detalhamentos da informao exposta; e
(c) itens que compartilham alguns, mas nem todos os aspectos da informao exposta, por exemplo,
evidenciaes de itens que satisfaam algumas, mas nem todas as caractersticas da definio de
elemento ou evidenciaes sobre itens que satisfaam a definio de elemento, mas no os
critrios de reconhecimento. O Captulo 5 explica quais os outros recursos e outras obrigaes que
no satisfazem a definio de elementos e que podem ser reconhecidos para contribuir com os
objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil.
8.22 O nvel de detalhe fornecido pela informao exposta contribui para a realizao dos objetivos da
elaborao e da divulgao da informao contbil, desde que no seja excessivo. A informao
evidenciada, assim como a informao exposta, necessria para a realizao dos objetivos da
elaborao e da divulgao da informao contbil.

8.23 A informao evidenciada nas notas explicativas s demonstraes contbeis:


(a) necessria para a compreenso dos usurios das demonstraes contbeis;
(b) fornece informao que apresenta as demonstraes contbeis no contexto da entidade e o seu
ambiente operacional; e
(c) geralmente tem relao clara e demonstrvel com a informao exposta nas demonstraes
contbeis s quais ela pertence.

8.24 A informao evidenciada nas notas explicativas pode incluir tambm:


(a) os fatores relacionados entidade que podem influenciar as opinies sobre a informao
evidenciada (por exemplo, informao sobre as partes relacionadas e entidades controladas ou
participaes em outras entidades);
(b) a fundamentao para o que exposto (por exemplo, a informao sobre as polticas contbeis e
critrios de mensurao, inclusive os mtodos e as incertezas quanto mensurao, quando
aplicveis);
(c) os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstraes (por exemplo, a diviso do
imobilizado em classes diferentes);
(d) os itens que no satisfazem a definio de elemento ou os critrios de reconhecimento, mas so
importantes para a devida compreenso das finanas e da capacidade de prestar servios da
entidade, por exemplo, a informao sobre os eventos e as condies que podem afetar fluxos de
caixa ou potencial de servios futuros, inclusive as suas naturezas, os efeitos possveis sobre os
fluxos de caixa ou potencial de servios, as probabilidades de ocorrncia e as sensibilidades a
mudanas nas condies; e
(e) a informao que pode explicar as tendncias subjacentes afetando os totais expostos.

Princpios aplicveis seleo da informao

8.25 As decises sobre qual informao precisa ser exposta e evidenciada envolve considerar:
(a) os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil;
(b) as caractersticas qualitativas e as restries das informaes contidas nos RCPGs; e
(c) os fenmenos econmicos relevantes e outros fenmenos sobre os quais a informao seja
necessria.

8.26 A seleo da informao contribui para satisfazer aos objetivos da elaborao e da divulgao da
informao contbil, uma vez que deve ser aplicada informao coberta por relatrio em particular e
fornecer o nvel de detalhe apropriado. As decises sobre a seleo da informao envolvem priorizar
e resumir e evita a sobrecarga de informao, a qual reduz a compreensibilidade. Informao em
demasia pode dificultar a compreenso das mensagens-chave por parte dos usurios e,
consequentemente, comprometer a realizao dos objetivos da elaborao e da divulgao da
informao contbil.

8.27 Os responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis, que aplicam as normas e o julgamento
profissional, so responsveis por assegurar que a informao que satisfaa aos objetivos da
elaborao e da divulgao da informao contbil e que alcance as caractersticas qualitativas
fornecidas nos RCPGs.
8.28 As decises sobre a seleo da informao exigem reviso contnua e crtica. A informao
identificada para possvel seleo revisada medida que for desenvolvida e considerada para
apresentao, com referncia especial sua relevncia, materialidade e custo-benefcio, embora todas
as caractersticas qualitativas e restries sejam aplicadas s decises sobre a seleo da informao.
As decises passadas podem exigir reconsiderao porque nova informao pode tornar redundante a
informao existente, fazendo com que esses itens no alcancem mais as caractersticas qualitativas
e/ou as restries.

8.29 Todas as transaes materiais, eventos e outros itens reportados so apresentados de maneira que
transmitam a sua essncia em vez da sua forma jurdica ou outra forma, de modo que as caractersticas
qualitativas da relevncia e da representao fidedigna sejam alcanadas.

8.30 Os benefcios para os usurios ao receberem a informao precisam justificar os custos das entidades
em coletar e apresentar a informao. Ao se fazer essa avaliao, importante considerar como os
itens individuais impactam o quadro geral apresentado e a natureza da informao apresentada. Os
itens que aparentarem gerar pouco benefcio quando vistos isoladamente, podem contribuir
significativamente para o conjunto completo da informao apresentada.

8.31 A informao precisa ser apresentada em base suficientemente oportuna para possibilitar aos usurios
manter a administrao sujeita prestao de contas e responsabilizao (accountability) e para
subsidiar a tomada de deciso por parte dos usurios.

8.32 Os RCPGs podem incluir informao adicional derivada de fontes distintas do sistema de informao
financeira. As caractersticas qualitativas se aplicam a essa informao e a data da entrega dela precisa
ser mais prxima possvel da data da divulgao das demonstraes contbeis, de modo que seja
tempestiva.

Princpios para a seleo da informao para a exposio ou evidenciao

8.33 As decises sobre a exposio e a evidenciao se aplicam tanto s demonstraes contbeis quanto
aos outros RCPGs. Os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil so aplicados
rea coberta por relatrio em particular para orientar a identificao da informao para exposio ou
evidenciao. A identificao da informao para exposio e evidenciao em RCPG em particular
pode envolver o desenvolvimento de:
(a) princpios de classificao;
(b) lista de tipos gerais de informaes que so expostas e de lista semelhante de tipos gerais de
informaes que so evidenciadas; e/ou
(c) listas de informao especfica que aqueles que elaboram a informao precisam expor ou
evidenciar.

8.34 As decises sobre a seleo da informao a ser exposta e evidenciada so tomadas:


(a) com referncia umas s outras, em vez de estarem isoladas; e
(b) para comunicar efetivamente o conjunto integrado de informao.

8.35 As decises sobre a seleo da informao em outros RCPGs so tomadas aps considerar,
cuidadosamente, a relao dos outros RCPGs com as demonstraes contbeis.

Localizao da informao

8.36 As decises sobre a localizao da informao so tomadas sobre:


(a) o local no qual a informao contida no relatrio; e
(b) o local no qual o componente do relatrio est localizado.
8.37 A localizao da informao tem impacto sobre a contribuio da informao para a realizao dos
objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e para o atendimento das
caractersticas qualitativas. A localizao pode afetar a maneira que os usurios interpretam a
informao e a comparabilidade da informao. A localizao pode ser utilizada para:
(a) transmitir a importncia relativa da informao e as suas conexes com os outros itens da
informao;
(b) transmitir a natureza da informao;
(c) ligar itens de informao diferentes que se combinam para satisfazer a necessidade de um usurio
em particular; e
(d) distinguir entre a informao selecionada para exposio e a informao selecionada para
evidenciao.

Princpios para a alocao da informao entre diferentes relatrios

8.38 Os fatores relevantes para as decises sobre alocar a informao entre as demonstraes contbeis e
outros RCPGs incluem:
(a) Natureza: se a natureza da informao por exemplo, histrica versus prospectiva indica a
incluso da informao no mesmo ou em RCPG diferente em razo das consideraes
relacionadas a, por exemplo, comparabilidade e/ou compreensibilidade;
(b) Especificidade jurisdio: se os fatores especficos jurisdio, como, por exemplo, os
dispositivos legais vigentes, especificarem regras acerca da localizao da informao; e
(c) Conexo: se a informao adicional considerada precisa ou no estar conectada de modo estreito
com a informao j includa em relatrio existente. As conexes entre todas as informaes
precisam ser avaliadas, no se restringindo somente conexo entre a informao nova e a j
existente.

8.39 Os fatores expostos nos itens 8.36 a 8.38, os quais representam a perspectiva de se adicionar
informao ao conjunto de informao j existente, tambm se aplicam considerao se o
agrupamento da informao existente pode ser aprimorado, o que discutido na seo sobre a
organizao da informao.

8.40 Um RCPG especfico pode ser necessrio quando:


(a) necessidades adicionais de informao do usurio, no satisfeitas por relatrio existente, so
identificadas; e
(b) um RCPG especfico para satisfazer essas necessidades mais adequado ao alcance dos objetivos
da elaborao e da divulgao da informao contbil e do cumprimento das caractersticas
qualitativas do que a incluso da informao em relatrio j existente.

Princpios para a localizao da informao dentro do relatrio

8.41 O item 8.17 afirma que a informao exposta destacadamente apresentada utilizando-se tcnicas de
apresentao apropriadas a localizao o modo de se alcanar isso. A localizao da informao
dentro do relatrio assegura que a informao exposta tenha o destaque apropriado e no fique
obscurecida por informao evidenciada com mais detalhe e extenso.

8.42 A localizao da informao nas demonstraes contbeis contribui para representar um panorama
financeiro mais abrangente da entidade.

8.43 Para as demonstraes contbeis, a informao exposta mostrada na demonstrao apropriada,


enquanto as evidenciaes encontram-se nas notas explicativas. Distinguir a informao exposta e a
informao evidenciada por meio da localizao assegura que esses itens, os quais se relacionam
diretamente a questes de comunicao, como, por exemplo, os itens da demonstrao que evidencia a
situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade, podem ser realados, com
informao ainda mais detalhada fornecida por meio da evidenciao em notas explicativas.

8.44 Para outros RCPGs, a informao exposta pode estar localizada separadamente da informao
evidenciada ou no mesmo local, mas difere-se da informao evidenciada e do destaque dado por meio
de outra tcnica de apresentao.

Organizao da informao

8.45 A organizao da informao trata da disposio, agrupamento e ordenamento da informao, a qual


inclui decises sobre:
(a) como a informao est disposta no RCPG;
(b) a estrutura geral do RCPG.

8.46 A organizao da informao envolve uma srie de decises incluindo as decises sobre a utilizao
de referncia cruzada, quadros, tabelas, grficos, cabealhos, numerao e a disposio dos itens
dentro de determinado componente de relatrio, incluindo decises sobre a ordem dos itens. A forma
na qual a informao est organizada pode afetar a sua interpretao por parte dos usurios.

Natureza da informao relevante para fins de organizao

8.47 As decises sobre a organizao da informao levam em considerao:


(a) importantes relacionamentos entre a informao; e
(b) se a informao para exposio ou para evidenciao.

Tipos de relacionamentos

8.48 Os relacionamentos importantes incluem, mas no se restringem a:


(a) aprimoramento;
(b) similaridade; e
(c) propsito comum.

8.49 Aprimoramento: a informao em determinado lugar no RCPG pode ser aprimorada por meio de
informao fornecida em outro local. Por exemplo, o oramento, a informao prospectiva e do
desempenho de servios aprimoram a informao das demonstraes contbeis. Os quadros e os
grficos podem ser utilizados para aprimorar a compreenso da informao narrativa. Os elos com a
informao evidenciada fora dos RCPGs podem aprimorar a compreensibilidade da informao
evidenciada pelos RCPGs.

8.50 Similaridade: a relao de similaridade existe quando a informao evidenciada em um lugar se baseia
na informao relatada em outro local nos RCPGs, e a informao ou no foi ajustada ou teve ajustes
relativamente menores. Por exemplo, caso a informao do desempenho dos servios inclua o custo
dos servios, ou o valor dos ativos utilizados em diferentes servios, pode auxiliar a demonstrar como
aqueles totais se relacionam despesa e aos ativos evidenciados nas demonstraes contbeis. Outro
exemplo a relao entre a despesa total evidenciada no oramento e o total da despesa evidenciada
na demonstrao de desempenho. A conciliao ou aproximao, na medida do possvel, entre os dois
montantes diferentes, pode aprimorar a compreenso dos usurios sobre as finanas da entidade.
8.51 Propsito comum: o relacionamento de propsito comum existe quando a informao relatada em
locais diferentes contribui para os mesmos fins. Um exemplo quando demonstraes e evidenciaes
diferentes fornecem informao necessria para avaliaes de responsabilizao pelos servios
prestados. As informaes sobre (a) o custo real e orado de servios diferentes, (b) os recursos
financeiros e no financeiros utilizados na prestao de servios diferentes e (c) o fornecimento futuro
de servios diferentes podem ser includos em locais diferentes. Para tornar clara a relao entre a
informao em locais diferentes, adequado organizar a informao por intermdio da utilizao de
tcnicas como cabealhos e referncias.

8.52 Podem existir relaes entre informaes expostas em diferentes:


(a) RCPGs;
(b) componentes dentro do RCPG;
(c) partes de um nico componente.

Agrupamento da informao

8.53 Os trs fatores constantes do item 8.38 da seo sobre localizao da informao natureza,
especificidade jurisdio e conexo se aplicam tambm s consideraes se o agrupamento da
informao existente puder ser aprimorado. As decises sobre o agrupamento efetivo da informao
consideram as conexes entre os conjuntos de informaes, a natureza dos diferentes conjuntos de
informaes e, na extenso apropriada, os fatores especficos determinada jurisdio.

Princpios aplicveis organizao da informao

8.54 A organizao da informao:


(a) d suporte ao alcance dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil; e
(b) auxilia a informao evidenciada a satisfazer as caractersticas qualitativas.

8.55 A organizao da informao:


(a) busca assegurar que as mensagens-chave sejam compreensveis;
(b) identifica claramente as relaes importantes;
(c) fornece o destaque apropriado informao que transmite mensagens-chave; e
(d) facilita as comparaes.

8.56 A informao evidenciada est conectada por meio da utilizao de cabealhos consistentes, ordem de
apresentao e/ou outros mtodos apropriados relao e ao tipo de informao. Quando h conexes
com informaes evidenciadas fora dos RCPGs importante que:
(a) as conexes com a informao proveniente de outras fontes no prejudiquem o alcance das
caractersticas qualitativas do RCPG; e
(b) a data de emisso de qualquer informao conectada seja to prxima quanto possvel data da
divulgao das demonstraes contbeis, de modo que a informao evidenciada seja tempestiva.

Comparabilidade

8.57 A organizao da informao leva em considerao os benefcios da apresentao consistente no


decorrer do tempo. A apresentao consistente d suporte capacidade dos usurios em entenderem a
informao e facilitam o seu acesso. Alm disso, auxilia o alcance da caracterstica qualitativa da
comparabilidade.

Princpios da organizao da informao nas demonstraes contbeis


8.58 A informao exposta nas demonstraes contbeis, usualmente, organizada em totais e subtotais
numricos. A sua organizao fornece um resumo estruturado de tais parmetros por meio dos itens
das demonstraes que evidenciam a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa.

8.59 Nas demonstraes contbeis, algumas relaes podem existir entre:


(a) subconjuntos de montantes expostos ou mudanas nos montantes expostos e o seu impacto nos
itens das demonstraes que evidenciam a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de
caixa da entidade;
(b) os diferentes montantes expostos em demonstraes contbeis diferentes, os quais refletem o
impacto de determinado evento externo comum ou contribuem juntos para a compreenso de
aspecto das demonstraes que evidenciam a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de
caixa da entidade; e
(c) os montantes expostos e as evidenciaes respectivas nas notas explicativas que explicam ou
podem, de outra maneira, dar suporte compreenso dos usurios acerca dos itens expostos.

8.60 A organizao da informao nas demonstraes contbeis inclui decises sobre:


(a) o tipo e o nmero de demonstraes;
(b) o detalhamento dos totais em subcategorias significativas;
(c) o ordenamento e o agrupamento de itens expostos em cada demonstrao;
(d) a identificao de agregados (aditivos ou subtrativos); e
(e) a identificao de outra informao para incluso na demonstrao.

8.61 A informao evidenciada nas notas explicativas s demonstraes contbeis organizada de modo
que as relaes com os itens evidenciados nas demonstraes contbeis sejam claras. As notas
explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis.

Princpios para a organizao da informao em outros RCPGs

8.62 A organizao da informao em outros RCPGs, assim como para as demonstraes contbeis, busca
assegurar que as mensagens-chave que so transmitidas pela informao exposta so compreensveis.
A apresentao que identifica claramente as relaes relevantes aprimora a extenso na qual o
relatrio:
(a) satisfaa os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil;
(b) alcance as caractersticas qualitativas.

8.63 Conectar informaes relacionadas auxilia os usurios a encontrar informaes importantes. Algumas
informaes so mais compreensveis quando organizadas em grficos, quadros, tabelas, percentuais
ou indicadores-chave de desempenho. Outra informao pode ser representada mais efetivamente de
forma narrativa. A organizao da informao apoia a compreenso por parte dos usurios acerca das
conexes entre as informaes no mesmo RCPG.

8.64 A organizao da informao facilita as comparaes ao tornar mais claro quando determinados itens
so semelhantes ou no. A comparabilidade intertemporal facilitada ao se evitar alteraes no modo
em que a informao organizada, para a mesma entidade, ano aps ano, a menos que tais mudanas
aprimorem a relevncia e a compreensibilidade. A comparao entre entidades facilitada quando
diferentes entidades que reportam a informao contbil organizam de maneira semelhante a
informao que apresentam.
Disposies Finais

1A. Esta estrutura conceitual entra em vigor na data de sua publicao, tendo os seus efeitos aplicados a
partir de 1 de janeiro de 2017.

2A. Ficam revogados, a partir de 1 de janeiro de 2017:


(a) a Resoluo CFC n. 750/1993, publicada no D.O.U., Seo 1, de 31.12.1993;
(b) a Resoluo CFC n. 1.111/2007, publicada no D.O.U., Seo 1, de 5.12.2007;
(c) a Resoluo CFC n. 1.128/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(d) a Resoluo CFC n. 1.129/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(e) a Resoluo CFC n. 1.130/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(f) a Resoluo CFC n. 1.131/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(g) a Resoluo CFC n 1.132/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(h) os arts. 1, 2 e 3 da Resoluo CFC n. 1.268/2009, publicada no D.O.U., Seo 1, de
21.12.2009;
(i) a Resoluo CFC n. 1.282/2010, publicada no D.O.U., Seo 1, de 2.6.2010;
(j) a Resoluo CFC n. 1.367/2011, publicada no D.O.U., Seo 1, de 29.11.2011;
(k) os arts. 1 e 2 da Resoluo CFC n. 1.437/2013, publicada no D.O.U., Seo 1, de 2.4.2013;
(l) os itens 12(a), 12(b), 12(c), 12(d), 27 e 28 da NBC T 16.6 (R1), publicada no D.O.U., Seo 1, de
31.10.2014.

Braslia, 23 de setembro de 2016.

Contador Jos Martonio Alves Coelho


Presidente

Ata CFC n. 1.022