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Imunidade tributria

Imunidade tributria consiste na determinao feita pela Constituio Federal


de que certas atividades, rendas, bens ou pessoas no podero sofrer a
incidncia de tributos.
Trata-se de uma dispensa constitucional de tributo.
A imunidade uma limitao ao poder de tributar, sendo sempre prevista na
prpria CF.

Imunidades subjetiva, objetiva e mista


Como vocs sabem, a doutrina adora criar classificaes sobre os institutos
jurdicos.
As imunidades tambm so classificadas segundo diversos critrios.
Uma das classificaes diz que existem trs espcies de imunidades:

a) SUBJETIVA (PESSOAL) b) OBJETIVA (REAL) c) MISTAS


Ocorre quando a Ocorre quando a Verifica-se quando ocorre
imunidade foi instituda imunidade foi instituda uma combinao entre os
em razo das em funo de dois critrios anteriores.
caractersticas de uma determinados fatos, bens
determinada pessoa. ou situaes.
Ex: art. 150, VI, "a", "b" e Ex: art. 150, VI, "d", da Ex: art. 153, 4, II, da
"c", da CF/88. CF/88. CF/88.
Assim, a imunidade que A imunidade que recai A CF/88 prev que o ITR
beneficia instituies de sobre livros, jornais, no incide sobre pequenas
educao e de assistncia peridicos e o papel glebas rurais, definidas
social, sem fins lucrativos destinado a sua em lei, quando as explore
uma imunidade impresso objetiva o proprietrio que no
subjetiva, considerando porque no interessa possua outro imvel.
que foi criada em funo quem seja a pessoa "Tal imunidade mista
da condio pessoal envolvida, mas sim esta porque depende de
dessas instituies. lista de bens. aspectos subjetivos (o
proprietrio possuir apenas
um imvel) e objetivos (a
rea da pequena gleba
estar dentro dos limites da
lei" (ALEXANDRE,
Ricardo.Direito Tributrio,
p. 206).

Tributos indiretos
Tributos indiretos so aqueles que permitem a transferncia do seu encargo
econmico para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito
passivo. Exemplos mais conhecidos: IPI, ICMS, ISS e IOF.
Assim, quando voc recebe a conta de energia eltrica, por exemplo, vai ter um
campo chamado detalhamento da conta. Nele voc ir encontrar a
discriminao dos itens que voc est pagando enquanto consumidor:
Consumo: R$ xxx
ICMS: yyy
Total: xxx + yyy

Dessa forma, o "contribuinte de direito" ("pela lei") do ICMS a empresa


concessionria de energia eltrica. No entanto, ela oficialmente est autorizada
a repassar este tributo para o consumidor. Logo, o consumidor final quem
acaba sendo o "contribuinte de fato".
Como explica Ricardo Alexandre:
"O ICMS tributo indireto. Todo o seu nus econmico-financeiro transferido
para o consumidor que, ao pagar o preo da mercadoria, paga tambm o valor
do imposto que naquele preo se acha embutido". (ob. cit., p. 225).

Tributos diretos so aqueles que, oficialmente, no permitem tal transferncia.

Contribuinte de direito e contribuinte de fato


Assim, pode-se dizer que nos tributos indiretos surgem as figuras do
contribuinte de direito e do contribuinte de fato:
a) Contribuinte de direito: a pessoa que realiza o fato gerador.
b) Contribuinte de fato: a pessoa que paga efetivamente o imposto
considerando que o contribuinte de direito transferiu para ele este encargo.

Quando a entidade imune contribuinte de direito, haver imunidade?


Imagine a seguinte situao:
A CF/88 prev que as entidades de assistncia social, sem fins lucrativos, na
forma da lei, gozam de imunidade tributria (art. 150, VI, "c").
Imagine que determinada entidade de assistncia social comercialize camisas.
A venda de camisas est sujeita, em tese, ao pagamento de ICMS.
Ocorre que esta entidade argumentou que no deveria incidir ICMS neste caso
porque ela goza de imunidade tributria.
O Fisco estadual, por sua vez, refutou o argumento afirmando que o ICMS um
tributo indireto e que esta entidade iria repassar o encargo econmico do
imposto para o consumidor final (contribuinte de fato). Logo, para a Fazenda
Pblica, deveria sim incidir o imposto j que quem iria pagar no era a entidade
imune.

Qual das duas teses foi acolhida pelo STF?


A tese das entidades imunes, ou seja, haver imunidade neste caso.

E quando a entidade imune contribuinte de fato, haver imunidade?


Vamos modificar o exemplo:
Determinada entidade de assistncia social adquire na loja um forno para
preparar comida para pessoas carentes.
No momento de pagar o valor, ao conferir a nota fiscal, o diretor da entidade
percebe que est sendo cobrado dele o ICMS sobre a mercadoria vendida. Ele
no se conforma e alega que no dever pagar o imposto porque a entidade
imune.

A tese da entidade foi acolhida pelo STF?


NO. Segundo entende o STF, mesmo que o comprador da mercadoria seja
uma entidade que goza de imunidade tributria, ainda assim dever haver a
normal incidncia do imposto.
As imunidades devero ser interpretadas sob o aspecto formal (e no
econmico). Dessa forma, tem-se que:
se a entidade imune for contribuinte de direito, o imposto no incidir;
se a entidade imune for apenas contribuinte de fato, o imposto incidir
normalmente.

O STF apreciou o tema sob a sistemtica da repercusso geral e fixou a


seguinte tese:
A imunidade tributria subjetiva aplica-se a seus beneficirios na
posio de contribuinte de direito, mas no na de simples contribuinte
de fato, sendo irrelevante, para a verificao da existncia do
beneplcito constitucional, a repercusso econmica do tributo
envolvido.
STF. Plenrio. RE 608872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 22 e 23/2/2017
(repercusso geral) (Info 855).

Assim, a imunidade tributria subjetiva aplica-se ao ente beneficirio se ele for


o contribuinte de direito, no importando discutir se o tributo em questo pode
ou no ter repercusso econmica para terceiros.
No se pode estender ao particular vendedor (contribuinte de direito) a
imunidade tributria subjetiva que detm o adquirente de mercadoria
(contribuinte de fato).

O STF possui um enunciado antigo que transmite essa mesma ideia:


Smula 591-STF: A imunidade ou a iseno tributria do comprador no se
estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.

Sobre o tema, j explicou Leandro Paulsen:


Importa, para a verificao da existncia ou no da imunidade, a posio de
contribuinte, nos moldes do raciocnio que inspirou a Smula n 591 do STF.
Conforme orientao atual do STF, seguindo a linha da referida smula,
descabe verificar se o ente imune ou no contribuinte de fato, pois a
repercusso econmica no est em questo. Ora, se a Constituio diz que
vedado cobrar impostos das entidades de assistncia social, porque nega
competncia para tanto, no sendo dado ao intrprete perquirir quanto
repercusso econmica do tributo para efeito de decidir se devido ou no."
(PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributrio. 2 ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2008, p. 106).

No exemplo que demos acima em que a entidade beneficente compra o forno,


tal pessoa jurdica ir realmente arcar com o nus financeiro dos impostos
envolvidos nessa venda (IPI e ICMS) caso tenham sido realmente transferidos
pelo vendedor (contribuinte de direito). No entanto, este valor que ser pago
pela entidade no possui natureza jurdica de tributo, mas sim de "preo",
decorrente de uma relao contratual. Em outras palavras, a entidade est
pagando apenas o preo total no qual, obviamente, o vendedor embutiu todos
os seus custos (a fim de que ele possa ter lucro). Vale reiterar, porm, que o
valor pago pela entidade no tributo, mas sim preo.

Hugo de Brito Machado trata sobre o tema com maestria, dando o exemplo de
uma entidade do Poder Pblico (que imune, nos termos do art. 150, VI, "a")
que compra uma mercadoria. Veja:
O argumento de que o imposto sobre produtos industrializados (IPI) assim
como o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias (ICMS)
no incidem na sada de mercadorias que o particular (industrial, comerciante
ou produtor) vende ao Poder Pblico, porque o nus financeiro respectivo recai
sobre este, no tem qualquer fundamento jurdico. Pode ser vlido no mbito
da Cincia das Finanas. No no Direito Tributrio. A relao tributria instaura-
se entre o industrial, ou comerciante, que vende, e por isto assume a condio
de contribuinte, e a Fazenda Pblica, ou fisco, credor do tributo. Entre o Estado
comprador da mercadoria e o industrial, ou comerciante, que a fornece,
instaura-se uma relao jurdica inteiramente diversa, de natureza contratual.
O Estado comprador paga simplesmente o preo da mercadoria adquirida. No
o tributo. Este pode estar includo no preo, mas neste tambm est includo o
salrio dos empregados do industrial, ou comerciante, e nem por isto se pode
dizer que h no caso pagamento de salrios. Tal incluso pode ocorrer, ou no.
circunstancial e independe de qualquer norma jurdica. Em ltima anlise, no
preo de um produto podero estar includos todos os seus custos, mas isto
no tem relevncia para o Direito, no pertinente questo de saber quem paga
tais custos (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So
Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 286/287)

Resumindo:
Se a entidade imune for contribuinte de direito: incide a imunidade subjetiva.
Se a entidade imune for contribuinte de fato: no incide a imunidade
subjetiva.

Pagamento indevido de ICMS nas contas de energia eltrica e


legitimidade para pedir a restituio
Como vimos acima, tributos indiretos so aqueles que permitem a transferncia
do seu encargo econmico para uma pessoa diferente daquela definida em lei
como sujeito passivo. Exemplos mais conhecidos: IPI, ICMS, ISS e IOF.
Tributos diretos so aqueles que, oficialmente, no permitem tal transferncia.
Se houver pagamento indevido de tributo, o sujeito passivo tem direito,
independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo
(art. 165 do CTN). A isso se d o nome de repetio de indbito.
Nos tributos diretos, a regra relativa s restituies simples: quem pagou um
valor indevido ou maior que o devido tem direito restituio.
Nos tributos indiretos, a questo um pouco mais complexa.

Se o contribuinte de direito repassou oficialmente o encargo econmico


do tributo a um terceiro e, mais tarde, percebeu-se que tal nus no
correspondia ao previsto na lei, havendo direito restituio, seria
justo restituir o excesso ao primeiro? Em outras palavras, sendo o
tributo indireto, quem detm a legitimidade ativa ad causam para
pleitear a restituio do indbito?
Trata-se de questo difcil e polmica. O STJ estabeleceu a seguinte distino:
1) REGRA GERAL: a legitimidade para pleitear a restituio do
CONTRIBUINTE DE DIREITO.
Argumento: o contribuinte de fato no integra a relao jurdica tributria.
Ex: no caso de pagamento indevido de IPI sobre a fabricao de bebidas, o STJ
decidiu que a legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituio do
indbito do fabricante de bebida (contribuinte de direito) (REsp 903.394/AL,
DJe de 26/04/2010).

2) No caso de tributos pagos indevidamente por CONCESSIONRIA DE


ENERGIA ELTRICA: a legitimidade para pleitear a restituio do
CONTRIBUINTE DE FATO (consumidor).
Argumentos: a concessionria sempre evitar embates desgastantes com o
Poder Pblico. Alm disso, em caso de aumento de tributos, poder repassar
esse valor nas tarifas. Logo, o STJ concluiu que no haveria interesse das
concessionrias em pleitear a restituio do indbito em caso de terem sido
tributadas indevidamente. Desse modo, o consumidor iria arcar com a
repercusso econmica do tributo pago a maior e, como a concessionria no
iria pleitear a repetio do indbito, essa situao de abusividade na cobrana
iria se perpetuar, em prejuzo ao usurio dos servios pblicos.
Veja as palavras do Min. Cesar Asfor Rocha:
Sem dvida, no caso das concessionrias do servio pblico, diante de tudo o
que foi dito acima, entendo que a legitimidade do consumidor final permanece.
Decidir de
forma diversa impede qualquer discusso, por exemplo, sobre a ilegalida
de j reconhecida neste Tribunal Superior
da incidncia do ICMS sobre a demanda
"contratada e no utilizada", contrariando as normas que disciplinam as
relaes
envolvidas nas concesses de servio pblico. Isso porque, volto a afirm
ar, em casos como o presente, inexiste conflito de interesses entre a Fazenda
Pblica, titular do tributo, e as concessionrias, que apenas repassam o custo
tributrio tarifa por fora do art. 9, 2 e 3, da Lei n. 8.987/1995.
(...)
Situao diversa a da fabricao e do comrcio de bebidas, objeto do
REsp 903.394/AL (repetitivo), no aplicvel ao caso em debate. Se o
fabricante
simplesmente repassar ao preo do seu produto de venda o valor do IC
MS cobrado indevidamente, as suas vendas podero cair. Em virtude da
concorrncia no setor privado o que dificilmente ocorre no fornecimento de
energia eltrica , o distribuidor (adquirente da bebida) poder buscar outro
fabricante, com produtos inferiores ou importados, com preos menores. Para
compensar o ICMS pago a mais e a fim de no reduzir as vendas, ter o
fabricante que reduzir custos e lucros, ao menos at que volte a dominar o
mercado. Sem dvida, portanto, nessa situao, h conflitos de interesses
entre o credor do tributo e o fabricante, o que viabiliza o ingresso de aes na
Justia por parte deste. (REsp 1.299.303/SC).

Este entendimento do STJ permanece vlido mesmo com a deciso do STF


acima explicada.