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Osvaldo A.

Chaves Hctor Chyrikins


Ricardo P. Dealecsandris Luisa Fronti de Garca
Ricardo J. M. Pahien Acua Juan Carlos Viegas

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COMITE ASESOR

AREA ADMINISTRACION
A lejandro C . G eli

AREA CONTABILIDAD
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AREA ECONOMIA
J avier V illanueva

AREA HISTORIA
ECONOMICA ARGENTINA
M ario R apoport

AREA HISTORIA
ECONOMICA Y SOCIAL GENERAL
R ubn L. B erenblum

AREA MATEMATICA
M ara T eresa C asparri

AREA METODOLOGIA DE LAS


CIENCIAS SOCIALES
E duardo R. S carano

AREA SOCIOLOGIA DE
LA ORGANIZACION
F rancisco M. S uarez

ARLA I RIBTACION
COORDINADOR
Rom RIO I*. S ericano

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O svaldo A. C haves H ctor C hyrikins


R icardo P. D ealecsandris Luisa F ronli de G arca
R icardo J. M. Pai in A cua Juan C arlos V iecas

VU/02

Sistemas C ontables
j A T A L O G A T vt

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EDicion mnccHi
BUENOS AIHI BOGOTA - c a r a c a s - MEXICO, DF

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EMPRESA ADHERIDA A LA ( AMARA ARGENTINA DEL LIBRO


Ci ^ X u .

PROLOGO

La obra Sistemas contables, que se presenta a consideracin de estudiantes,


profesionales y directivos de empresas, es la suma de voluntades y calidades que impone
la experiencia de profesores de muy alto nivel que, teniendo luz y vuelo propios, han
decidido, sin embargo, aunar esfuerzos con un objetivo comn: adentrarse en un aspecto
ncleo del rea contable donde existe verdadera necesidad de claridad y precisin, pero
por sobre todo una exposicin didctica y amena para hacerlo accesible.

Cmo no agradecer que Hctor CHVRtKiNS y Oscar Ft-.RNNDEz nos hablen de


Cuentas y Planes de cuentas con tal claridad que nos permite apreciar los fundamentos
de la moderna arquitectura del sistema de informacin contable tantas veces citada pero
no siempre tan precisamente analizada y compilada como en este captulo?

Por qu no alborozarse con Ricardo D ealecsandris que con su reconocida


claridad nos integra al Proceso de registracin contable mostrndonos el funcionamien
to del sistema que con tanta precisin nos adelantara el cap. 1?

Y en este planteo de interrogantes, cmo no felicitarse de que Llusa Fronti de


Garca contine deleitndonos en el cap. 3 con su profunda versacin en tareas que hacen
al anlisis y registro de las operaciones contables y sus elementos de vinculacin en una
cuidadosa y estructurada srtesis que no descuida elemento importante alguno por definir
y encuadrar?

Al seguir con el cap. 4, cmo no hallaren la calidez del enfoque de Ricardo Pahi.en
Acua el cierre del proceso contable que nos har dar los pasos imprescindibles para
formular informacin patrimonial y de gestin donde tantos contables en funcin
ejecutiva o de asesoramiento necesitan imperiosamente nutrirse de fundamentos tcnicos
no siempre fciles de explicar, pero que aqu se aclaran en forma notable?

Y prosiguiendo con el cap. 5, qu hermoso resulta contar con la pluma de Osvai.do


CiiAvi'Squcsedtiel lujo de analizar con lucidez.y estilo los mecanismos de homogeinizacin
de la unidatl de medida donde no muchos autores pueden describir sencilla, precisa y
(. erieramenle lemas de relevancia como lo hace este tiutoi!
r VIII SISTEMAS CONTABLES

Y ya en el final, cmo podemos omitir el congratularnos de saber que es Juan


C arlos V ilgas. un estudioso, exigente y conciso expositor, quien aporta su indiscutida
solvencia profesional en la parte culminante de la obra al referirse a la preparacin y
expcrsicin de informacin patrinronial y de gestin, que permite a los lectores, entendidos
o usuarios de la herramienta contable, adentrarse en el fascinante mundo de la metodologa
de la confeccin, exposicin y emisin de tal informacin, adems de inlormacin
proyectada, que remata un trabajo de conjunto sumamente prolijo, interesante y por sobre
todo claro y ampliamente comprensible para quien lo estudia o slo lo lee. debido a su bien
estructurado contenido.
Debo agradecer a los autores que me han posibilitado prologar esta obra que
recomiendo muy particularmente por la excelencia de su contenido ya c|ue no slo me
une a el los el comn cario por la disciplina contable, sino que me permite percibir su amor
por lo que hacen y su deseo de facilitar a los lectores que comprendan qtie aun lo difcil
resulta fcil cuando quienes escriben dejan su impronta de maestros en cada pgina y en
cada frase.
A Macchi Grupo Editor tambin cabe mi elogio por posibilitar que autores de la
talla sobresaliente que hicieron posible que salga Sistemas contables se unan en un
esfuerzo que resume humildad, creatividad y por sobre todo un alto sentido de
profesionalidad y calidad humana.

C ari .o .s M anuki. G i .mknkz


Profesor Consulto Titular de UHA
Director de la Carrera de Contador Pblico - FCE LIBA
PREFACIO

I,a obla que presentamos en esta oportunidad. Sistemas contables, es iitia cua
entre otros dos libros del mismo grupo de autores Teora contable.y Contabilidad:
presente y futuro.
Este es un libro que fue preparado con el objetivo de que la contabilidad deje
de ser una materia abarcable nicamente por expertos. Al tiiismo tiempo de suminis
trar un texto de nivel adecuado para los estudios universitarios, est disentido para que
pueda ser ledo y comprendido por cualquier persona, sea profesional de cualquier
actividad, pequeo empresario, personal administrativo de organizaciones privadas de
toda ndole, gerente y personal superior de empresas, abogado, etc. Sin lugar a du
das constituir un material de lectura imprescindible para quien por su trabajo o por
su simple inters de conocimiento desee comprender y aprender los conceptos bsi
cos de la contabilidad, a travs de enfoques tcnicos imprescindibles pero amenos,
as como por su funcionamiento prctico.
Consideramos la disciplina contable como un lenguaje, una expresin razona
ble de la realidad de las organizaciones, que a travs de los estados contables brinda
una iniormacin til a los diversos usuarios para la toma de decisiones.
I^a adecuada utilizacin de un idioma, cualc|uiera que ste fuera, depende b
sicamente de la precisa conceptuacin de los vocablos que se utilicen; de unti forniti
de armonizacin coherente, con la finalidad de expresar ideas de manera tal que quien
las lea o t|uien reciba el mensaje no tenga dudas respecto de lo que se transmite.
La contabilidad, entendida como el lenguaje de la organizacin como lo ex
presan muchos autores no escapa a este concepto. En efecto, el sistetna de infor
macin contable tiene como objetivo convertir en informes contables tiles los da
los i|ue recibe, realizando esa transformacin mediante un proceso determinado.
Ioi' lo expuesto, es necesario encontrar el proceso que nos permita expresarnos
en el lenguaje contable.

' I SJ I .
SISTEMAS CONTABLES

En este sentido, naci la partida doble y, con ello, un proceso sistemtico, cuya
base fundamental es la cuenta.
Este concepto ha sido objeto de dos concepciones que, si bien pueden consi
derarse partes de un mismo proceso, mantienen sus diferencias cuando nos propone
mos compararlas. La primera corresponde al anlisis del trmino cuenta como parte
de la concepcin de la teora de las cuentas, la cual intenta explicar la ra/.n y el fun
cionamiento del sistema de informacin contable. Se entiende la cuenta como un
concepto definitorio de la teora de la contabilidad, ms que como un elemento fun
cional o de organizacin.
La segunda, en cambio, concibe a la cuenta como la pieza de origen prctico
fundamental para la sistematizacin de los datos y su emisin en forma de reportes,
dentro del proceso de informacin contable. Su uso ya no es conceptual, sino tcni
co. y responde a reglas precisas.
Lamentablemente, los aspectos relacionados con las cuentas han sido muy poco
analizados a lo largo de los ltimos aos, entendiendo quiz que se trataba de un tema
tnetior y casi automtico. Apenas una pequea parte del proceso de registracin y, por
lo tanto, muy poco significativo como para abordarlo con seriedad desde el mbito
doctrinario y de investigacin.
Sin embargo, como suele suceder tnuchas veces, la propia realidad se ha encar
gado de despertar la necesidad de tomar en consideracin el concepto de cuenta, en
especial a partir de la incorporacin de medios electrnicos y, dentro de ellos, de
snftwaris cttda vez tns sofisticados, tema que abordaremos en detalle en el cap. I
Ciieuas y Planes de cuentas.
El citp. 2 trata El proceso de registracin contable. Se refiere a la ecuacin con
table. los registros contables legales, las normas Jurdicas que los rigen y la documen
tacin de respaldo de las registraciones que se efectan, y para ello se seala que:
Los bienes econmicos recursos de un ente y su procedencia sus orge
nes, expresados ambos en una unidad monetaria homognea conforman la expresin
numrica de su patrimonio en trminos contables. Esta expresin numrica que integra
los tres elementos antes mencionados es la que se denomina ecuacin contable.
De la ecuacin contable se derivan dos conceptos muy importantes en la re
gistracin contable: activo - pasivo.
1. El conjunto de recursos econtiiicos de propiedad de la empresa (ente),
formado principalmente por bienes que posee en un momento determina
do, se denomina contablemente activo.
2. El conjunto de obligaciones hacia terceros que la empresa asumi es
decir, los orgenes de los lei tusos obtenidos con financiacin otorgada por
esos terceros constituye eii lei minos contables el pasivo.
PREFACIO XI

A esta altura de este prefacio debemos destacar t|ue en este libro se encar con
profundidad y con base jurdica el concepto de Patrimonio, brindando un sustento
muy importante para definir el Patrimonio neto.
Asimismo, se efecta un amplio desarrollo de las normas jurdicas vigentes que
dan sustento a la documentacin de respaldo que se utiliza habitualmente para instru
mentar las operaciones entre empresas o que sustentan relaciones Jurdicas de diversti
ndole. FJ andamiaje Jurdico que origina la obligacin legal de llevar libros de comer
cio, y una explicacin de su mecnica, introduce de manera simple a los estudiantes e
interesados en el tema, en los aparentes intrincados vericuetos de lo que se considera,
prima facie. una difcil e ininteligible entelequia propia de los contadores pblicos.
En el cap. .3. Anlisis y registro de las operaciones especficas. Elementos de
vinculacin, el lector tendr la oportunidad de conocer el registro de las operaciones
bsicas.
Las operaciones bsicas son at|uellas actividades que constituyen el ciclo opera
tivo o la secuencia elemental de la operatoria comercial, y que son comunes a mu
chas organizaciones: comprar, pagar, vender, cobrar, etctera.
Adems de las operaciones bsicas, en este captulo se tratan varios temas de
suma importancia en la organizacin: Aportes de capital. Inversiones. Devengamiento,
Depreciaciones, Mejoras. Contingencias, Remuneracin al Personal y otros.
Consideramos que la contabilidad, como lenguaje contable, vuelca en cuen
tas toda la informacin referida a los hechos y operaciones que afectan al patrimo
nio del ente.
El lector que ya ha visto cuenla.s y mecanismo de las cuentas tendr en esta
oportunidad la posibilidad de aplicar sus contteimientos en casos concretos y relacio
nando los asientos partidas deudoras y acreedoras con los aumentos y disminucio
nes de Activo, Pasivo, Resultados y Patrimonio neto.
En el cap. 4 se trata Cierre del proceso contable. Pasos para form ular infor
macin patrimonial y de gestin.
Para introducirnos en este tema creemos necesario sealar:
El sistema contable constituye una parte del sistema de informacin del ente que
poilemos definir como un conjunto coordinado de procedimientos y tcnictis que pro
porciona diitos sobre la composicin de su patrimonio en un momento dado en for
ma esttica y sobre las variaciones en su cuanta que, en caso de no estar relaciona
das con aportes y retiros de los socios, definimos como resultados de un perodo.
I.a funcii)ii indicada en primer trmino es importante, por cuanto sin un regis-
iio oportuno de las transacciones, cualquier inibrmacin que se obtenga estar incom-
'eia y piicilc llevar a loinai ilecisiones et|uivocadas.
XII SISTEMAS CONTABLES

No obslanle, debemos entender que la contai)ildad es mucho ms que una sim


ple registracin. pues debe suministrar informacin a distintos usuarios. En otras
pidabras. podra decirse que "la captacin e interpretacin de datos a consignar (tra
bajo previo) y la lectura y conclusiones (trabajo posterior) lorman, con la tenedura
de libros, la triloga de procedimientos que constituyen el sistema contable" (').
Por lo tinto, los datos relacionados con operaciones y hechos econmicos cap
tados por el sistema contable y registrados en el Libro Diurio, luego son ordenados
en forma temtica en el Mayor (eneral. Se infiere que este tiltimo. por tratarse de
un registro principal no obligatorio, contiene la totalidad de las distintas cuen
tas y. en consecuencia, la totalidad de los datos captados y procesados por el siste-
m;i contable.
Esta informacin acumulada en el Mayor General durante un perodo permi
tir la confeccin de infornies contables, producto final del proceso contable. No
obstante, se deber anali/.ar y controlar la razonabilidad de los saldos que surjan del
mencionatio registro de euenttis.
Al finalizar el ejercicio econmico anual del ente se debe tener especial cuida
do, pues a pesar de que peridicamente se efectan controles sobre los saldos de las
distintas cuentas, se deberan incrementar los procedimientos para su valuacin; por
ejemplo, al comparar los saldos contables con los informados por terceros ajenos al
ente o al practicar recuentos fsicos (inventarios fsicos y arqueos de vakrres) y su
posterior conciliacin con los saldos de las cuentas en los registros contables.
Fin el cap. .i el tema tratado es Mecanismos para iwmopeneizar la unidad de
medida.
Como introduccin sealamos:
El balance general presenta el patrimonio mediante un recurso que permite re
ducir los mltiples elementos heterogneos que lo componen a una expresin que
posibilita agruparlos y compararlos fcilmente. Este recurso consiste en elegir una
moneda de cuenta y valorizar los diversos elementos patrimoniales asignndole un
precio a cada unidad.
Generalmente, se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso le
gal en el pas dentro del cual funciona el ente.
Si la moneda de curso legal mantiene realmente estable su valor, no hay pro
blema alguno en tomarla como unirlail de medida. Pero no es habitual que esto ocu-

i
( ) C haves . ( ) s \ ai do A.; C' iivkikins , I li i d . I )i aii i .s.vndkis. R icardo F\; P aulen A cc .x. R icardo
1
. , M. V VifXFAS. JcAN C' a k i o s . 'ic o ru i c o n iiih lr . L du iones M ncchi. R ueos Aires.
PREFACIO XIII

rra. A medida que transcurre el tiempo cambia el poder de compra del dinero y la
tendencia virtualmente universal es a la prdida de su poder ad(.|uisitivo.
A los jvenes que llegan en estos momentos a la universidad, podra lesultai-
les extrao que nos ocupemos del tema de la unidad de medida, pues durante los l
timos siete aos nuestra nu>neda ha mostrado una marcada estabilidad.
Pero esto no fue as en las dcadas precedentes, en las que era frecuente que la
inflacin mensual fuera de dos dgitos, es decir superior al 10 '/. habiendo pasado
algunas veces del 100 '7 mensual. Tambin algunos pases de la regin muestian. en
la actualidad, elevadas tasas de inflacin.
Los autores llegamos a la siguiente conclusin:
Por lo tanto, si la inflacin es la prdida de poder adquisitivo del dineio en
general, la forma predominante de medirla en contabilidad ser computando el au
mento promedio de los precios de los distintos bienes y servicios i|uc se liansan en
la economa.
Es decir que cuando afirmamos que la innacin de un perodo ha sido, poi
ejemplo, del 3 %, no estamos queriendo significar que el precio de todos y cada uno
de los bienes se ha incrementado en un 3 %. sino cpie este guarismo es el incremen
to promedio. Algunos bienes habrn subido el 7 %, otros el 5 %. otros d 3 '7. litros
el 2 Ve. o el 1 e, incluso, puede haber algunos bienes que no ha\an subido o cuyo
precio haya disminuido. El 3 '7 ser el promedio de todos los cambios de precios, que
no necesariamente va a coincidir con el deterioro del poder de compra de cada per
sona o empresa en particular.
La deflacin es la inversti de la inflacin, o sea el aumento persistente del po
der de compra del dinero o, lo que es lo mismo, la disminucin de los precios. Hasta
I92 no se nos hubiera ocurrido a los argentinos pensar en la deflacin, pues los
precios trepaban con notoria rapide/,. Pero como antes sealamos, en los ltimos aos
ha habido una creciente estabilidad en nuestro signo monetario, lo que unido a un ciclo
recesivo de la economa ha provocado que durante 1998 el nivel de precios mayo
ristas distiiinuyera un 6.3 V y aun a jutiio del ao 2000 se encontraban por debajo
del nivel de diciembre de 1997.
Entendemos que ste es uno de los temas ms complejos tratados eti este libro
pero pretendemos haber encontrado la frmula de desarrolhiri en forma muy didc
tica, explicando con detenitniento todos aquellos aspectos que contribuyen a aplicar
un mecanismo para homogenei/.ar la unidad de medida.
El cap. 6 trata con cjetnplos y amplio detalle sobre el tema Preparacin _>ex
posicin de infonnacin contable bsica.
En una primcia p;utc se considera la informacin contable bsica y los esta
dos contables de uso externo y se seala:
XIV SISTEMAS CONTABLES

La presentacin de iiifonuacin bsica tiene como finalidad establecer las ca


ractersticas que se utilizan para la confeccin y exposicin de estados contables. El
objetivo es que la informacin contable adopte un modelo de exposicin, donde la
sntesis de expresin representa un atributo clave y est dirigida a facilitar una rpi
da lectura.
No obstante la sntesis mediante la cual se informa, debe garantizarse el refle
jo de los hechos y sucesos econmicos que afectan la vida del ente emisor. La meta
que debe alcanzarse es la presentacin razonable de la situacin econmica y finan
ciera de la entidad y el resultado de sus operaciones a una fecha determinada.
Los llamados estados contables bsicos incluyen:
a) el estado de situacin patrimonial o balance general;
b) el estado de resultados;
c) el estado de evolucin del patrimonio neto;
d) el estado de origen y aidicacin de fondos y el estado de variacin de ca
pital de corriente;
e) informacin complementaria: anexos, ctiadros y notas que permiten acla
rar o ampliar h)s datos presentados en los estados.
l.a importancia de la sntesis en la expresin de los estados contables bsicos
se relaciona principalmente con la posibilidad de que los usuarios puedan realizar una
lectura rpida, obteniendo informacin sobre las condiciones de financiamiento de la
empresa. Con esta finalidad, las partidas se ordenan en activos y pasivos corrientes
o no corrientes.
Torios estos estados merecen en este libro un tratamiento amplio y didctico que
nosotros entendemos ser de suma utilidad para los alumnos universitarios de la ca
rrera de Conttidor Pblico, pero tatnbin para todos aquellos usuarios de la informa-
ci(')ti cotitable, tengan fortiiacin contable o no.
Eti este captulo queremos destacar un tema que consideramos de suma itnpor-
tancia: Emisin de la informacin contable de gestin donde se indica:
La cotitabilidad. como sistema de informacin, constituye el soporte esencial
dentro de la organizacin que debe responder a todos ios requerimientos de sus inte
grantes que tienen a cargo \d funcin de administracin y debe garantizar la emisin
de infortiiacin contable til y oportutia.
\cd funcin de administracin. aplic;ula a cualquier tipo de entidad econmica,
comprende las actividades de phiiiificsu in, ejecucin y control.
Los procesos de pianificacion se identifican cot las acciones destinadas a pro
yectar los hechos o sucesos que se estim.i (|ue ptieden ocurrir en el futuro a lo largo
PREFACIO XV

ik' la vida de la empresa; la planeacin peridica se instrumenta mediante la cont'ec-


cKiii del presupuesto cpie, como mnimo, debe abarcar un ejercicio.
La ejecucin se vincula con los procesos de toma de decisin que permite ca>-
ordinar la puesta en prctica de las acciones proyectadas.
Por su parte, el control es la funcin c|ue permite verificar el cumplimiento de
l;is metas planifictidas; en esta etapa se miden los resultados de la gestin y. cuando
se observan desvos significativos, se introducen las modificaciones pertinentes en el
plait.
El mayor o menor nivel de detalle en la preparacin y emisin de infnmicin
I oiiahie de ftestin se relaciona con la importancia de la entidad; las normas profe
sionales, cuando se refieren a los requisitos o cualidades de la informacin, sostie
nen que debe considerarse el equilibrio entre costos y beneficios, sealando que;
Desde un punto de vista social, los beneficios derivados de la ilisponibilidad de
inlormacin deberan exceder a los costos de proporcionarla.
Dentro de este contexto, entre los modelos ms difundidos de informacin con-
lable de gestin se destacan;
la informacin por segmentos de actividad;
los informes de cumplimiento presupuestario.

L o .S Al'TORK.S
n
AGRADECIMIENTOS

Escribir esta obra implic no slo reslarle horas al descanso y al esparci


miento, sino tambin retacearle tiempo a los seres queridos con quienes compar
to mi existencia.
Por est) quiero testimoniar mi agradecimiento a mi esposa, L uca, a mis hi
jos, O.svAUxj y G ustavo, y a quienes representan la nueva generacin: A gustina
y Fudirico,
Gracias, tambin, a los profesores de mis ctedras que me aportaron ideas y
sugerencias para mejorar el texto.

Os\ AI.DO A. ClIW lCS


TU

OSVALDO A. CHAVES

Doctoren Ciencias Econmicas - Orientacin Administracin (UBA).


Contador Pblico (UBA),
Profesor en Ciencias Econmicas (Instituto Superior del Profesorado Po
XII).
Docente en la Universidad de Buenos Aires desde 1966. Actualmente ca
tedrtico tittdar por concurso de las asignaturas: Teora Contable. Sistemas
Contables y Contabilidad Patrimonial.
Miembro titular de la Comisin de Doctorado en representacin de la Ca
rrera de Contador Pblico en la Facultad de Ciencias Econmicas (UBA).
Miembro titular del Consejo Asesor de la carrera de Contador Pblico de
la Facultad de Ciencias Econmicas (UBA).
Profesor titular contratado de Contabilidad Superior en el Departamento de
Posgrado de la Facultad de Ciencias Econmicas (UBA).
Prc'tesor titular del Doctorado en Ciencias Empresariales en la Universidad
del Museo Social Argentino, habiendo dictado cursos de doctorado en va
rias universidades brasileas.
Director general del Colegio Modelo Abraham Lincoln, del ISAL. del IFNA
y del LSNA.
Autor y coautor de libros y artculos sobre su especialidad.

i^i.
Premios ganados

Jerarqua (en tres oportunidades) - Jornadas Universitarias de Contabilidad.


A la Excelencia Profesional en el Area de Teora Contable - Asociacin
Argentina de Contabilidad y Administracin (1998).
Dr. Hctor R. Brtora - Jornadas Universitarias de Contabilidad.
Diploma de Honor del Instituto Universal de las Naciones (UNESCO),
acordado en la Cumbre Latinoamericana de Salud, Educacin y Cultura,
(1998).
Premio Colegio Graduados en Ciencias Econmicas al mejor trabajo tc
nico (1998).
Premio de Honor al Mrito por la trayectoria acadmica en la Jornadas
Universitarias de Contabilidad (1999).
AGRADECIMIENTOS

Como dijimos en una obra anierior, agradezco a quienes contribuyercm y con-


liiluiyen a transformar nuestra energa en una ms placentera, ldica y feliz recorri-
d.i por esta divina aventura que es la vida.
A mis alumnos, a todos mis amigos, a mis maestros D io A. A. J.-vR/Vch. W ili iam
l.rsi.ir; C hapman., Hbctor Rai. B iriora, M ario B iondi y L bopoli.x) Porin(;v.

En particular, a mis hijos Maribla A uuandra y M artn M iguei,.


En pos de una cultura de paz y solidaridad slo la educacin puede permitir
nos ser hombres libres.
"Nunca sabemos qu cosas terminarn transformando la historia o impulsndola,
lomo potente fuerza motriz. Por eso. son tan importantes las obras en las cuales po
nemos el alma y el corazn." D aisaku Ikbda (Dr. Honoris Causa de las Universida
des lie Buenos Aires, Nacional del Comahue, Nacional de Lomas de Zamora).

H ctor C mv rikins
1 ff

HECTOR CHYRIKINS

Contador Pblico Nacional. FCH-UBA (196.5).


Cur.so de Posgrado en Administracin, FCE-UBA (1966).
Posgrado en Administracin de Empresas. FCE-UBA (1967).
Carrera de Especializacin en Administracin Pblica, curso inicial Depar
tamento de Posgrado, FCE-UBA (199.7).
Certificado de Aptitud Investigadora, Carrera de Doctorado en Administra
cin y Marketing de Empresas Universidad de Sevilla juntamente con la
Universidad Autnoma del Sur, Temuco. noviembre de 2000.
Candidato a Doctor en Administracin de la Universidad de Se\ illa. Te,--is
en preparacin sobre: Administracin. Gestin y Contabilidad de Entida
des Deportivas.
Alumno de la Carrera de Especializacin en Administracin Financiera del
Sector Pblico.

Actividades docentes y acadmicas

Profesor titular regular de las asignaturas Teora Contable, Sistemas Con


tables, Contabilidad Bsica y Contabilidad Superior, de la Facultad de Cien
cias Econmicas de la LIBA.
Profesor titular regular de 'rcnicas Contables, de la Eacultad de Ciencias
Econmicas de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora.
Prolesor titular invitado del firca contable de la Facultad de Economa y
Administracin de la finivcrsiilad Nacional del Comahue.

l
Profesor de posgrado en las universidades de Buenos Aires. ITBA, Paler-
mo. Catlica de Santiago del Estero. Catlica Madre y Maestra (Repbli
ca Dominicana).
Consultor evaluador de carreras de posgrado en la Repblica Argentina.
Jurado de profesores rea contable y prctica profesional de diversas uni
versidades nacionales.
Presidente de la Asociacin Argentina de Contabilidad y Administracin,
NAA. Argentina.
Consejero titular del Instituto Tcnico de Contadores Pblicos (ITCP).
Sndico titular de EUDEBA SEM.
Consultor de CIDA (Canad). World Bank (Banco Mundial).
- Miembro del Comit Coordinador de la FACPCE-FAGCE,
Consultor de empresas y organizaciones no gubernamentales.
Director del Departamento de Contabilidad. FCE-UBA.
- Autor de artculos y obras de contabilidad, auditora y control de gestin
en el mbito nacional e internacional.
Coautor del trabajo "Ensayo sobre concepto de ganancia realizada", junto
con Enriquu R. Boc.ardi y W iu .iam L. C hapm.an (1967).
Miembro de la American Accounting Association, Sadio, Jornadas del
Cono Sur. AlC. CGCE. CPCE. FACGCE.
Facilitador de cursos y seminarios en diversas entidades del pas y del ex
terior.
Auditor, consultor y perito consultor, mbito profesional y judicial.
Ex secretario Instituto Investigaciones Contables. FCE-UBA.
Consultor de la Secretara de Investigaciones y Doctorado, FCE-UB.A.
Profesor tutor Convenio EAL 1997, Universidad de Len (Espaa).
Secretario Acadmico de la Facultad de Ciencias Econmicas de la UBA.
Jurado del Premio William L. Chapman, rea de contabilidad.
Premios ganados

lreniio Felicitacin Tribunal de Contabilidad Pblica. FCTUBA (1962).


Mejor y Mayor Cantidad de Trabajos Jornadas del Cono Sur. Porto Alegre
( 19S4).
excelencia Profesional Area Contabilidad. Asociacin Argentina de Con
tabilidad y Administracin.
Reconocimiento fispecial de las Xll Jornadas de Ciencias Econmicas del
Cono Sur. Porto Alegre. Brasil. I9S4.
I^rcmio Jerar(.|ua de las Jornadas Universitarias de Contabilidad. Posadas.
Misiones. 1988.
Contador Vitalicio de la Asociacin Interamericana de Contabilidad. 199.^.
Premio a la excelencia profesional en Contabilidad. Asociacin Argentina
de Contabilidad y Administracin. 1997.
.2 lugar en el orden de mritos final para designar peritos contadores ofi
ciales. Comisin Evaluadora. Direccin General Pericial Dr. Bind.x y Dr.
PiRAi.TA en el concurso abierto por la Excelentsima Corte Suprema de
Justicia de la Nacin en 199.S.
Mencin adjunta XX Jornadas Universitarias de Contabilidad. Rosario.
1999.
Premio Visitante Ilustre de Budapest, Universidad de Ciencias Econmi
cas. 1999.
Premio Jerarqua XXI Jornadas Universitarias de Contabilidad. Buenos
Aires. 2()()().
Miembro de honor de la filial argentina de la Fundacin Casa Anua Frank.
Amsterdam. 2000.
Premio Visitante Ilustre de la Facultad de Ciencias Econmicas y Empre
sariales de la Universidad de Granada. 20()0.
Destacado en el libro Personalidades del 2000, Neuqun y Ro Negro.
Reconocimiento expreso a la labor en pos de una educacin de cultura de
paz de la Soka Gakkai Internacional y del Honoris Causa Daisaku iKtmA.
diciembre de 2000.
AGRADECIMIENTOS

A todos quienes, ya sean alumnos, colegas, profesores o amigos, contribuyen


|ieimanentemente a que cada da pueda aprender un poco ms. Integrando los cono-
1 imientos propios de la profesin con los de las otras cosas importantes de la vida,

de tal forma que un prrafo, una frase, un captulo, constituye la integracin entre el
lonocimiento y el mensaje, simple, concreto y Huido.
A mi familia, con cuyo aliento y paciencia cuento siempre para encarar proyec-
liis nuevos.
A G ustavo M ontanini y A nai.a Maura, t|ue, con sus ideas, su esfuerzo y su
liempo, contribuyeron en la preparacin y revisin de material.

R icardo P. D kai. icsandris


RICARDO PEDRO DEALECSANDRIS

Contador Pblico (UBA).

Actividades docentes y acadmicas

Profesor titular de Teora Contable y materias afines en la Facultad de Cien


cias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires.
Profesor titular de la Escuela Superior de Economa y Administracin de
Empresas. ESEADE. Fue su director acadmico,
Miembro de la mesa ejecutiva de la Asociacin Argentina de Presupuesto
y Administracin Fin;mciera Pblica (A.S.A.P.).
Integrti la Comisin de Asuntos Gubernamentales de la Asociacin Intera-
mericana de Contabilidtid.
Ex decano de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de
Tandil (Universidad Nacional del Centro) entre 1969 y 1971.
En la Universidad de Belgrano fue profesor en el Doctorado en Adminis
tracin de Empresas y en la Facultad de Derecho, y ejerci en las univer
sidades Nacional de La Plata. Argentina de la Empresa y de Mar del Plata.
Ex profesor titular en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la
Universidad de Buenos Aires y tuvo a su cargo la puesta en marcha de la
ctedra Elementos de Anlisis Econmico y Financiero en el plan de estu
dios vigente.
Ex presidente de la Asociacin Argentina de Contabilidad y Administra
cin, captulo argentino de la National Association of Accountants (NAA).
Integrante de jurados para designar profesores titulares en la UBA y otras
universidades del pas.
Recibi el premio a la Excelencia Profesional, otorgado por la National
Association of Accountants. filial argentina, 1992.
Particip en muchos casos como relator, secretario tcnico, autor de ponen
cias y conferenciante en congresos y reuniones nacionales e internacit)iia-
les. Entre ellas, las Vil, IX, X, XI, XXI y XXII Conferencitis Interameri-
canas de Contabilidad (Mar del Plata. Bogot. Punta del Este. Puerto Rico.
Cancn, Lima).

Otras actividades desarrolladas

Integrante del grupo de investigacin sobre el funcionamiento del Poder


Judicial. La primera parte del trabajo fue publicado con el nombre Poder
Judicial, Desarrollo Econmico y Compctitividad en la Argentina", por
Ediciones Depalma, abril de 2()()().
Vicepresidente del Tribunal de Disciplina del Consejo Profesional de Cien
cias Econmicas de la Capital Federal.
.Subdirector pedaggico del Departamento de Contabilidad de la UBA a
cargo del rea de Teora Contable.
Miembro del Instituto Tcnico de Contadores Pblicos.
Coautor, junto con W ii.i.i.am L. C h.xpman de Estados contables, un estudio
comparativo de las disposiciones normativas, cuarta edicin (primera edi
cin en 1969).
Autor de ms de cuatrocientos artculos sobre temas de contabilidad, sec
tor pblico, poltica tributara y educacin.
Tiene una vasta actividad en medios periodsticos; fue columnista del dia
rio Clarn (de Buenos Aires); dirigi programas de radto y conduce desde
hace siete aos el programa de televisin por cable Di;ilogando". que se
emite por los canales P&E y CVN.
.Sus ltimos trabajos. Los sistemas inlci;rados de informacin financiera y
su repercusin poltica y La formacin profesional y su evaluacin (en co
laboracin), fueron seleccionados para su exposicin e inclusin en los
Anales re la XXI Conferencia Interamericana de Contabilidad celebrada en
Cancn. Mxico, en LJ.S.
AGRADECIMIENTOS

A aquellos que me acompaan y animan en esta tarea tan hermosa, pero tam-
lili-n tan sacrificada, de escribir un texto para alumnos universitarios,
A mis alumnos de tantos cursos les reconozco el aliento que como profesora
peicibo cuando otros textos que me han tenido, como en este caso, como una de los
|iiolagonistas caen como semilla en tierra frtil.
Por ltimo, todo mi afecto para dos colegas y amigas, las profesoras Sirai na
I'AKINOLA y N ilda F u r m a n , que colaboraron con dedicacin y eficiencia en la prepa-
Iacin de este libro de Sistemas Contables.

L uisa F ronti dk G arca


LUISA FRONTI DE GARCIA

Doctora en Ciencias Econmicas, contadora pblica y licenciada en Eco


noma (FCE-UBA).
Profesora titular por concurso del rea de Contabilidad (FCE-UBA).
Conferencista, panelista y expositora en ms de cincuenta congresos nacio
nales e internacionales.
Autora de ms de noventa trabajos sobre temas de su especialidad.
Autora de ocho libros sobre temas contables y problemtica ambiental.
Investigadora del Instituto de Investigaciones Contables "Profesor Juan
Alberto Arvalo" de la FCE-UBA.
Codirectora del proyecto de investigacin 2()()-2()() 1 sobre L,a problem
tica ambiental y su inlJuencia en los segmentos de la contabilidad, apro
bado y subsidiado por UBACyT.
Profesora titular del Doctorado (FCE-UBA).
AGRADECIMIENTOS

A mis seres queridos:


Esta dedicacin tiene por objeto hacer llegar mi agradecimienta a todos aque
llos que hicieron posible, hace ya tiempo, que me iniciara en la tarea docente y que
llegara hasta aqu, unos aos despus.
Gracias a familiares, amigos, maestros, colegas, en una palabra, a los que me
lormaron. guiaron, aconsejaron, alentaron, soportaron y mucho ms.
En esta nueva obra, reiteradas gracias a la profesora A na M ara C amiOS, por
MI inestimable, desinteresada y valiosa colaboracin.
Gracias, muchas gracias.

R icardo J. M. P ahi . kn At ia
RICARDO J. M. PAHLEN ACUNA

Contador pblico (UBA).


Docente investigador Categora I.
Profesor titular de Teora Contable y Titular Regular de Contabilidad B
sica (Sistemas Contables) e Intermedia (Contabilidad Patrimonial), Facul
tad de Ciencias Econmicas (UBA).
Profesor titular interino de Contabilidad Bsica y Ordinario del Seminario
de Prctica Profesional Administrativo-Contable, Facultad de Ciencias
Econmicas (UNLZ).
Profesor titular de Contabilidad II, Facultad Ciencias de la Administracin
(LJADE).
Profesor titular de asignaturas contables (de grado y posgrado) en distin
tas universidades nacionales y privadas en el pas y en el exterior.
Director de carreras y cursos de posgrado en el pas y en el exterior.
Vicerrector acadmico de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora.
Director del Instituto de Investigaciones Contables, Facultad de Ciencias
Econmicas (UNLZ).
Presidente honorario del Consejo de Decanos de Facultades de Ciencias
Econmicas de Universidades Nacionales (CODECE)
Presidente del Comit Permanente de las Jornadas Universitarias de Con
labilidad.
Sndico y consultor de empresas.
Autor de libros y trabajos de la especialidad.

A l
PALABRAS DEL AUTOR

Con la esperaii/.u de que este trabajo justiRiue el esfuerzo que significa su ela-
|iiIIacin y sacrificio de aquellos que comparten nuestra vida por las horas que les ro-
liiiinos, quiero compartir con Uds. un texto donde el maestro S ato nos transmite su
uilmlura. Un grupo de alumnos de Rosario, despus de dar una charla a la que fui in-
Vliado el ao pasado, me obsequi el libro La resistencia, y su lectura me hizo reflexio-
iiai sobre muchos aspectos importantes que ayudan a replantearnos nuestras costumbres
ilf virla. El texto que se transcribe son algunas pistas que deberamos revisar:

"Son muy pocas horas libres que nos deja el trabajo. Apenas un rpido
riesayuno que solemos tomar pensando ya en los problemas de la ofici
na, porque de tal modo vivimos como productores que nos estamos vol
viendo incapaces de detenernos ante una taza de caf en las maanas, o
lie unos mates compartidos. Y la vuelta a la casa, la hora de reunirnos con
los amigos o las familias, o de estar en silencio como la naturaleza a esa
misteriosa hora del atardecer que nos recuerda los cuadros de Millet, tan
tas veces se nos pierde mirando televisin! Concentrados en algn canal,
o haciendo zappin>, parece que logramos una belleza o un placer c|ue ya
to descubrimos compartiendo un guiso o un vaso de vino a un atnigo en
utia noche cualquiera."
E rnkst o SA bato

J oan C a r i .os V iegas


JUAN CARLOS VIEGAS

CoiUadi)r Pblico (UM)


Profesor titular de Teora Contable, Sistema Contable y Contabilidad Pa
trimonial en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidtid de
Buenos Aires.
Profesor de posgrado en la carrera de Sindicatura Concursal.
Profesor titular de Posgrado: de las universidades de Buenos Aires (Facul
tad de Agronoma y Arquitectura), Nacional de Misiones, del Noroeste y
de Salta.
Vicedecano de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de
Buenos Aires y consejero titular por el Claustro de Profesores.
Integrante de la Comisin de Educacin de la Asociacin Interamericana
de Contabilidad (.MC).
Diploma al Mrito Prt)fesional - Ao 1997. otorgado por la Asociacin
Interamericana de Contabilidad (AIC).
Autor de libros y artculos de su especialidad.
INDICE GENERAL

CRPITULO \

CU6NTRS V PLRNeS D CUENTRS

1.1. Introduccin....................................................................................................... 1
1.2. Desarrollo h ist rico......................................................................................... 3
1.2.1. Teoras ms antiguas............................................................................ 4
a) Teora de la personificacin...................................................... 4
1.2.2. Teoras ms modernas......................................................................... 4
a) Teora de una cu en ta ...................................................................... 4
b) Teora de dos cuentaso del capital n e t o .................................... 4
c) Teora de tres cuentas..................................................................... 5
d) Teora de las prestaciones............................................................ 5
e) Teora de cuatro cuentas................................................................ 5
1.3. Definiciones del trmino cuenta.................................................................. 6
1.4. Las cuentas y el sistema de informacin contable.................................... 9
1.5. Reglas generales para el uso de las cuentas............................................... 9
1.6. Secciones de una cu en ta................................................................................ 11
1.6.1. Elementos permanentes de la cu en ta.............................................. 11
1.6.2. Elementos que se agregan por el uso de la cuenta....................... 11
1.7. Diferentes circunstancias en el uso de las cu en tas.................................. 12
XXXVI SISTEMAS CONTABLES

I ,X. ( lasil icacin de las cuentas....................................................................... 12


I ,d. Idapas en el uso de las cu en tas................................................................. 22
1.9.1. Situacin durante el perodo de la contabilidad manual............. 22
1.9.2. Situacin a partir del uso de sistemas mecnicos de procesamiento 24
1.9.3. Situacin a partir del uso de sistemas electrnicos de
procesam iento....................................................................................... 25
1.10. Planes de cuentas........................................................................................... 26
1.10.1. Contenido del plan de cuentas........................................................ 26
1.10.2. Aspectos previos a considerar para la definicin del plan de
cu en ta s.................................................................................................. 27
1.10.3. Condiciones importantes para la codificacin de las euetitas.. 28
1.10.4. Alternativas ptira la eodificacin de las cuentas. Diversos
ordenamientos posibles..................................................................... 29
1 .11. Manuales de cuentas..................................................................................... 42

CAPITULO 2

EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE

2 .1. La ecuacin co n tab le...................................................................................... 43


2.1. L Introduccin........................................................................................... 43
2 .1.2. Ecuacin contable esttica y dinm ica........................................... 43
2.1.3. La partida doble: conceptos b sic o s................................................ 50
2.1.4. C u en tas................................................................................................... 55
2.2. Mecnica del proceso de registracin contable....................................... 57
2.2.1. El funcionamiento del sistema de informacin contable............ 57
2.2.2. La etapa de procesamiento ................................................................ 61
2 .2 .2 .1. La captacin de los d a to s................................................... 62
2.2.2.2. La clasificacin de los d a to s............................................. 62
2.2.2.3. La .seleccin de los datos.................................................... 64
2.2.2.4. La asignacin del v a lo r....................................................... 65
INDICEGENERAL XXXVII

2,2,25. Instrumentacin documental de los h e c h o s ................... 67


2.2.2.6. Registracin de los datos..................................................... 68
2.2.2.7. Resumen y almacenamiento de la inform acin............ 70
2.2.2.8. Comprobaciones posteriores a la registracin .............. 71
2.2.2.9. Emisin de inform es............................................................ 71
2.3. Documentacin respaldatoria de las operaciones.................................... 72
2.3.1. 1.a necesidad de la documentacin respaldatoria......................... 72
2.3.2. La documentacin respaldatoria de la existencia del en te........ . 75
2.3.3. La documentacin respaldatoria de los actos jurdicos.............. 82
2.3.3.1. Documentacin de compras y ventas............................... 83
2.3.3.2. Documentacin de los pagos y las cobranzas............... 94
2.3.3.3. Documentacin de ciertas situaciones esp ec ia le s........ 98
2.4. Los registros con tab les................................................... ............................... 102
2 .4 .1. La necesidad de los registros contables.......................................... 102
2.4.2. Tipos de registros.................................................................................. 103
2.4.3. El libro diario......................................................................................... 106
2.4.4. Los subdiarios........................................................................................ 107
2.4.5. Los mayores y los mayores auxiliares............................................. 108
2.4.6. Recjuisitos legales sobre los registros con tab les........................... 110
2.4.7. El futuro de los libros de com ercio.................................................. 114
Apndice I ................................................................................................................. 119
Apndice I I ................................................................................................................ 122
Apndice III............................................................................................................... 123

CAPITULO 3

ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS.


ELEMENTOS DE VINCULACION

3,1. Registro de operaciones b sicas................................................................. I 29


Nociones bsicas de valuacin y su vinculacin con las normas contables
profesionales y legales pertinentes......... ................................................... . 129
XXXVIll SISTEMAS CONTABLES

( ()im-|)io (lo operaciones bsicas................................................... 129


I .u ixupravcnta mercantil................................................................ 130
liiloiinacin patrimonial .................................................................. 130
Valuacin.............................................................................................. 131
I. I. ( ompras y Ventas de Bienes y Servicios.................................... 132
C om pras................................................................................................ 132
Otros conceptos que conforman el c o s t o ...................................... 135
Momento de incorporacin al patrimonio..................................... 136
Cuentas a utilizar................................................................................. 137
Variacin patrimonial......................................................................... 138
Costo de produccin........................................................................... 153
V entas..................................................................................................... 156
Normas Contables Nacionales referidas a Bienes de Cambio .. 174
3,1,2. Movimiento de fondos, cobros y pagos........................................ 175
3 .1 .2 .1. Cobranzas............................................................................... 175
3.1.2.2. P a g o s....................................................................................... 183
3 .1.2.3. Fondo fijo ............................................................................... 185
3 . 1.2.4. Transferencias entre cuentas bancarias........................... 187
3.2.1. Inversiones a corto plazo y sus ingresos (ttulos pblicos,
acciones con cotizacin, depsitos a plazo fijo, e t c .) ................. 189
3.2.1.1. Ttulo pblico con cotizacin............................................ 189
3.2.1.2. Titulo de capital con cotizacin ....................................... 192
3 .2 .1.3. Depsito a plazo f i j o ........................................................... 194
3.2.2. Prstamos bancarios y financieros y sus resultados. Descuentos
y endoso de docum entos..................................................................... 195
3 .2 .2 .1. Prstamos bancarios y financieros y sus resultados..... 195
3.2.2.2. De.scuentos y endoso de docum entos.............................. 198
3.2.3. Devengamiento y diferim iento......................................................... 200
3 .2 .3 .1. Introduccin.......................................................................... 200
3.2.4. Desvalorizacin si.stemtica de activos. Depreciaciones
(am ortizaciones)................................................................................. 203
3 .2 .4 .1. Introduccin........................................................................... 203
3.2.4.2. Causas de la depreciacin.................................................. 204
INDICEGENERAL XXXIX

3.2.4.3. Valor a depreciar................................................................... 206


3.2.4.4. Valor de recupero.................................................................. 207
3.2.4.5. Mtodos de depreciacin................................................... 207
3.2.5. Desvalorizacin no sistemtica de activos. Previsiones............. 209
3.2.6. Revalos de activos (revalos tcn icos)......................................... 214
3.2.6.1. Introduccin........................................................................... 214
3.2.6.2. Valuacin tcnica de los b ien es......................................... 215
3.2.6.3. Diferencias de valor. C au sas.............................................. 216
3.2.7. Mejoras, reparaciones y gastos de mantenimiento de
bienes de u so .......................................................................................... 218
3 .2 .7 .1. Mejoras.................................................................................... 218
3.2.7.2. Reparaciones.......................................................................... 219
3.2.7.3. M antenimiento...................................................................... 220
3.2.8. Remuneraciones y cargas sociales.................................................... 221
3 .2 .8 .1. Introduccin........................................................................... 221
3.2.8.2. Retenciones y aportes........................................................... 222
3.2.8.3. Registro en el libro diario.................................................... 223
3.2.9. Remuneraciones.................................................................................... 224
3.2.10. Impuestos.............................................................................................. 226
3.2.11. Diferencias de ca m b io ...................................................................... 229
3 .2 .12. Contingencias positivas y negativas.............................................. 233
3.2.12.1. Introduccin......................................................................... 233
3.2.12.2. Clasificacin de las con tin gen cias................................. 234
3.2.13. Aportes de capital a la par, sobre la par y bajo la p a r.............. 237
3.2.14. Distribucin de resultados................................................................ 239
3.2.14.1. Distribucin de re.sultados................................................ 239
3.2.15. Desafectacin de resultados............................................................. 243
3 .2 .16. Ajustes de resultados de ejercicios anteriores.............................. 244
3.2.16.1. Introduccin......................................................................... 244
3.2.16.2. Correccin de errores........................................................ 244
3.2.16.3. Cambios en las normas de medicin delos resultados ... 245
XL SIS TEMAS CONTABLES

CAPITULO 4

CIERRE DEL PROCESO CONTABLE.


PASOS PARA FORMULAR INFORMACION
PATRIMONIAL Y DE GESTION

1,1 Iniroduccin...................................................................................................... 247


1,2, ll balance de sumas y saldos. Planillas de trabajo............................... 248
1.2, Procedimientos de verificacin y anlisis de los sald os........................ 250
4.3.1. Confirmaciones con terceros............................................................ 250
4.3.1.1. Conciliaciones bancarias.................................................... 251
4.3.1.2. Conciliaciones de acciones o ttulos pblicos
depositados en cajas de valores......................................... 258
4.3.1.3. Conciliaciones con saldos adeudados a proveedores
o a instituciones bancarias.................................................. 258
4.3.2. Comparaciones con recuentosfsic o s............................................... 259
4.3.3. O tro s........................................................................................................ 259
4.4. Ajustes finales tp ico s..................................................................................... 261
4.4.1. Ajustes por comparacin con el valor lmite de los a c tiv o s...... 261
4.4.2. Reexpresin por inflacin. Mecanismo general de reexpresin.
Indices a utilizar. Determinacin de la fecha de origen de las
partidas.................................................................................................... 265
4.4.2.1. Reexpresin de partidas cuyo saldo surge por suma
o resta de otros im portes.................................................... 267
4.4.2.2. El resultado por exposicin a la inflacin...................... 269
4.4.3. Ajustes por aplicacin de valores corrientes. Reconocimiento
de resultados por tenencia.................................................................. 271
4.5. Asientos de c ie r r e ............................................................................................ 272
INDICEGENEfAL XLI

CAPITULO 5

MECANISMOS PARA HOMOGENEIZAR


LA UNIDAD DE MEDIDA

5.1. Introduccin....................................................................................................... 273


5.2. Inflacin y deflacin........................................................................................ 274
5.2.1. Concepto y forma de cuantificarlas................................................. 274
5.2.2. Indices de precios. Caractersticas.................................................... 276
5.2.3. Indices disponibles en nuestro pas ................................................. 277
5 .2 .3 .1. Los ndices ,se refieren a perodos y no a un da dado.. 278
5.2.3.2. Forma de calcular los cambios en el nivel de p recios.. 279
5.3. Efectos de la inflacin (deflacin) sobre los informes contables
confeccionados sin tomarla en cu en ta......................................................... 281
5.3.1. Di.storsiones en los saldos de las cuentas........................................ 281
5.3.2. Distorsiones en los totales de los estados con tab les...................... 283
5.3.3. Distorsin en los resultados de v e n ta .............................................. 284
5.3.4. Di.storsin en los cargos por am ortizaciones................................. 285
5.3.5. Distorsin en las com paraciones...................................................... 285
5.3.6. El resultado por exposicin al cambio en el poder
adquisitivo de la m oneda.................................................................... 286
5.4. Normas y prcticas contables sobre la unidad de m edid a..................... 288
5.4.1. La unidad de medida en Argentina................................................... 288
5.4.2. Normas internacionales de contabilidad .sobre unidad de medida .. 290
5.4.3. Las normas de los Estados Unidos de A m rica............................ 291
5.4.4. La situacin actual en nuestro p a s.................................................. 293
5.5. E! ajuste integral; concepto y objetivos...................................................... 295
5.6. Mecanismo general de reexpresin............................................................. 297
5.6.1. Determinacin de las fechas de origen ............................................ 297
5.6.2. Reexpresin de los importes originales.......................................... 299
5,6,2,1. Coeficientes correctores: ndices a u tilizar.................. 299
5.6.3. Ejemplo de reexpresin de partidas................................................. 301
5.6.4. Diferencia entre ndices del nivel general e ndices especficos 305
XIII SISTEMAS CONTABLES

Ki r\|)iL sion de importes que surgen por suma o resta de otras


panillas.............................................................................................. 306
/ I l.isilu ;iL)on de las partidas segn su exposicin a los cambios
n i el poiln adquisitivo de la m on ed a......................................................... 309
',7,1 larlidas monetarias y no monetarias.............................................. 309
S,7,2. Nal maleza del resultado por exposicin a la inflacin............. 311
,7,3. Hl capital monetario............................................................................. 314
5,7,3,1 El estado de cambios en el capital monetario
y la determinacin del REI..................................................... 314

CAPITULO 6

PREPARACION Y EXPOSICION DE INFORMACION


PATRIMONIAL Y DE GESTION

6 . 1. Confeccin y exposicin del balance general o estado de situacin ... 325


6.1.1. Encabezamiento.................................................................................... 32S
6.1.2. Informacin bsica. Criterios de ordenamiento de los rubros ... 332
Informacin b sica.............................................................................. 333
Criterios de ordenamiento de losrubros....................................... 334
6.1.3. Informacin adicional. Notas y a n e x o s........................................... 340
A. Composicin y evolucin de los rubros..................................... 340
B. Criterios de valuacin...................................................................... 341
C. Aspectos form ales............................................................................. 342
6.2. Confeccin y exposicin del estado de evolucin del patrimonio neto .... 343
6.2.1. Estructura bsica..................................................................................... 345
A. Aportes de los propietarios............................................................ 347
B. Resultados acum ulados.................................................................. 347
6.2.2. Cambios en el patrimonio n eto......................................................... 351
6.2.3. Exposicin de los ajustes de resultados de ejercicios anteriores .. 354
6.3. Confeccin y exposicin del estado de resultados.................................. 355
6,3,1 Criterios de ordenam iento................................................................. 359
Comparacin de los estados de resultados propuestos por las
normas de nuestro pas y las normas internacionales................ 366
iNDICi: GENERA!. XLIII

(1,3,2 . Clasificacin de las partidas.............................................................. 368


6,3,3. Separacin de resultados ordinarios y extraordinarios............. 369
(), l Confeccin y exposicin del estado de origen y aplicacin de fondos .. 371
6.4.1. Orgenes de fondos. Concepto. Fondos autogenerados y otros
orgenes................................................................................................... 378
6.4.2. Aplicacin de fondos. C oncepto....................................................... 380
Operaciones que no producen ni origen ni aplicacin de fondos .. 382
6.4.3. Metodologa para la confeccin del e sta d o ................................... 383
6.4.4. Criterios bsicos de ex p o sici n ........................................................ 38.6
6,.3. Emisin de informacin contable de gestin............................................. 397
6.5.1. Informacin por segmentos de actividad (por lnea de
productos, zona geogrfica, e t c .)...................................................... 398
6.5.2. Informes de cumplimiento presupuestario..................................... 408
Ventajas del presupuesto y del control presupuestario............... 408
Limitaciones del sistema presupuestario........................................ 409
Los presupuestos b sic o s................................................................... 409
Esquema bsico del sistema presupuestario.................................. 411
6.5.3. Informacin proyectada...................................................................... 418
Quines estn interesados en los informes proyectados?........ 420
Antecedentes en la Argentina sobre la presentacin de
informacin posterior ul cierre y proyectada................................ 421
El marco conceptual para la emisin de estados contables
proyectados........................................................................................... 422
Objetivos de los estados contables proyectados.......................... 422
Requisitos o cualidades de la informacin..................................... 423
Modelo contable................................................................................... 425
f
Captulo 1

Cuentas y planes de cuentas

1,1. INTRODUCCION

Luego (Je haber estudiado eii nuestra obra anterior () los conceptos tericos
iilacionados con los aspectos generales del proceso de informacin conUible, y acer-
i'rtndonos al inicio del procedimiento de registracin surge un concepto nuevo: la
ninila.
Habiendo desarrollado previamente las causas y formas de las variaciones
patrimoniales, es decir del impacto que sobre el patrimonio y los resultados del ente
producen los hechos y actos con contenido econmico, estamos en condiciones de
ac. eder al siguiente paso.
Hemos visto tambin que, a partir de una ecuacin contable, cada una de las
variaciones da origen a una nueva ecuacin, la cual, en tnninos sencillos, consti
tuye una salida de infonnacin contable. Es decir, luego de cada variacin del pa
trimonio el ente estara en condiciones de generu un balance.
Tal situacin no resulta atinada por algunos motivos que exponemos a conti
nuacin:
No resulta de inters emitir informacin luego de cada operacin. Como
ya estudiramos anteriormente, los informes contables responden al prin
cipio de ejercicio, o por lo menos de periodicidad, la cual, a lo sumo pue
de reducirse a un da, pero nunca a cada una de las operaciones.

(1 ) C'havl:s . O.svai. do y olio.v. T'on'a Contables Iidiciono.s Macchi, Uueno.s Aire.s, 1988.
SISTEMAS CONTABLES

Producir informacin a partir de cada uno de los movimientos, genera Id


que se ha dado en llamar un balance instantneo, pero no pennite co
noccr el contenido de dicho balance en trminos desagregados. Se puede
trabajir a nivel del activo completo, o bien realizar alguna discriminacin
por rubros: Caja y bancos. Crditos, etc., pero difcilmente se podra con
feccionar tomando en consideracin conceptos ms especficos, tales
como cada uno de los deudores o acreedores.
Si bien muestra los saldos acumulados a cada uno de los momentos pos
teriores a la realizacin de las respectivas operaciones que generaron las
variaciones patrimoniales, no permite organizar sistemticamente el con
junto de las viu'iaciones que dieron origen a dicho saldo.
Por las razones expuestas, resultaba imprescindible crear un procedimiento qiir
facilitara, al mismo tiempo, el cumplimiento integral de los objetivos previstos poi
la contabilidad.
En este sentido naci la partida doble y, con ello, un proceso sistemtico, ciiyn
base fundmnental es la cuaila.
Este concepto ha sido objeto de dos concepciones que, si bien pueden consi
denirse partes de un mismo proce.so, mantienen sus diferencias cuando nos propo
liemos compararlas.
La primera corresponde al anlisis del tnnino cuenta como parte de la con
cepcin de la teora de las cuentas, la cual intenta explicar la razn y el funcioii;i
miento del sistema de informacin contable. En el punto siguiente veremos cul li;i
sido su desarrollo a lo largo de la historia. Se entiende la cuenta como un coneep
to defiiiitorio de la teora de la contabilidad, ms que como un elemento funcioiul
o de organizacin.
La segunda, en cunbio, concibe a la cuenta como la pieza de orden prciicn
fundamental para la sistematizacin de los datos y su emisin en forma de repoi
tes, dentro del proceso de informacin contable. Su uso ya no es conceptual siiin
tcnico y responde a reglas precisas.
Lamentablemente, los aspectos relacionados con las cuentas han sido muy
poco analizados a lo largo de los ltimos aos, entendiendo quizs que se tratahii
de un tema menor y casi automtico. Apenas una pequea ptu'te del proceso de ir
gistracin y, por lo tinto, muy poco significativo como para abordarlo con serie
dad desde el mbito doctrinario y de investigacin.
Sin embargo, como suele suceder muchas veces, la propia realidad se ha en
cargado de despertar la necesidad de tomar en consideracin el concepto de cuen
ta, en especial a partir de la incorporacin de medios electrnicos y, dentro de ellos
de soflwares cada vez ms sofisticados, tema que abordaremos con mayor delalli
en este captulo.

Ik.
(V I/- I CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS

1,2. DESARROLLO HISTORICO

Tomando en consideracin sn relacin con la temtica que aqu abordmnos,


III.liemos a IIhndrikshn (-), quien dentro del captulo donde desarrolla la "meto-
diiloja de la teora de la contabilidad" incluye los enfoques deductivo, inducti
vo, i'iico, el basado en la teora de la comunicacin, el fundmnentado en la conducta,
'loi mlgico, macroeconmico, pragmtico, no tericos, eclcticos, y el que toma
I onio base la teora de las cuenlas.
('on respecto a este ltimo, el autor menciona que:

los esfuerzos por exponer una teora que d explicacin lgica al me


canismo de la tenedura de libros por partida doble y al carcter de las
relaciones de las cuentas son probablemente las primeras formulaciones
de la teora de la contabilidad. Refinamientos de este enfoque se encuen
tran an en los textos, particularmente en los de tratadistas europeos.
El objetivo de tal enfoque es, por lo comn, suministrar un medio gra
cias al cual todas las transacciones puedan registrarse fcilmente y sin
construcciones ficticias. Se utiliza tambin para explicar el sistema de la
partida doble y las caractersticas bsicas del activo, las participaciones,
los ingresos, los gastos y las utilidades."

l'HDERico GI'RTZ MaMer (*) coiicluyc que a partir del siglo XIX, la contabi
lidad afronta trascendentes modificaciones de fondo y form a, y entre las prime-
iiiH menciona las relativas a las "especulaciones sobre la naturaleza de las ciien-
lii\, constituyendo varias escuelas: personalista, de valor, abstracta, jurdica y
positivista.
I,a teora de las cuentas ha dado lugar a diversos puntos de vista, configurando
vmias formas diferentes, aunque todas concurrentes, por supuesto, en la intencin
de definir con mayor claridad los aspectos relacionados con la tcnica de la pmti-
dii doble.

(2) I liiNDKiKsiN. I-'ldon S., Tcorci d(' Ui conlahilidad, in 'IiE A , Mxico. 1974.

( \ ) ( I .iM7 MANivko, 1-:di:ki('(), Orjinu's y ('vohicin de la contabilidad, ensayo histrico, lulitorial


..... Mxico. 197o-
SISTEMAS CONTABLES

1,2,1. TEORIAS MAS ANTIGUAS

a) Teora de la personificacin

Entiende que las cuentas son la representacin de personas; es decir, seres


humanos que han entregado o recibido algo de la empresa, o bien le deben a la
empresa o a los cuales sta les debe.
El problema, aqu, es que esta forma de ver las cuentas no considera el siste
ma en su conjunto, ya que no da explicacin para el caso de cuentas que, sin re
presentar a persona alguna, influyen sobre el patrimonio del ente, como sucede, por
ejemplo, con las que se refieren a gastos o ingresos de la entidad.
Por estos motivos, su utilidad ha sido totalmente cuestionada por gran parte
de los autores, aunque bien puede considertu'se como un primer paso en la bsque
da de una respuesta adecuada.

1,2,2. TEORIAS MAS MODERNAS

a) Teora de una cuenta


i4i|
Permite apreciar el patrimonio en cuanto a su medida y composicin, pero no
da lugar a conocer los motivos que originaron el patrimonio en cuestin.
i)|:| Sostiene que las cuentas se dividen en dos grupos:
Positivas: cuyo saldo deudor representa a los activos
Negativas: cuyo saldo acreedor representa a los pasivos

b) Teora de dos cuentas o del Capital neto

Esta teora separa las cuentas inicialmente en dos grupos:


De existencias (positivas/activos)
De capital (negativas/pasivos)
Mientras que las cuentas de activos y pasivos mantienen su sepiu'acin, las de
capital incorporan tanto los movimientos positivos como los negativos en una ni
ca cuenta (Capital neto), incluyendo las viu'iaciones en los resultados positivos o
negativos.
r/\P .1 CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS

i) Teora de tres cuentas

Avanza sobre la teora anterior hacia un formato similar al que hoy utilizamos
|mia exponer el balance de la empresa.
Presenta la ecuacin fundamental de la siguiente forma:

Activo = Pasivo + Capital

Los conceptos de activo, pasivo y capital tienen para esta teora igual significa-
ili) al que le asignamos hoy en da, incluyendo bienes, derechos y obligaciones del ente,
i's decir generando la posibilidad de apreciar las fuentes y usos de recursos.

A partir de esta nueva concepcin las cuentas pasan a representar una ecuacin
pul imonial donde solo falta incorporar los resultados econmicos para completar un
loimato de caratersticas semejantes a las que dieron origen al actual esquema de tra-
h(i|o y presentacin.
Se produce aqu una independencia de las deudas con respecto al capital, y ad
quieren existencia propia, incluyndolas en el pasivo del ente.

ti) Teora de las prestaciones

Sostiene que permanentemente se desarrollan dos tipos de movimientos o co


mentes dentro de la empresa; urr referida a los bienes propiamente dichos don
de tambin deberamos incluir los derechos y las obligaciones y otra que se re
lele al dinero y otros elementos similares.
is decir, podramos resumirlas en una econmica y otra financiera y en tal sen-
lido esta concepcin tambin puede incluirse dentro de la teora de dos cuentas.
El saldo de las cuentas econmicas, denominadas de prestaciones, ser cqui-
viilcnte, pero de signo contrario, al saldo de las cuentas financieras, por lo que po
lilla observarse el resultado final sobre la base de cualquiera de las series.

*) Teora de cuatro cuentas

Genera un nuevo concepto de utilidad de la informacin, dando similar Jerar-


qiiia a la revelacin de los aspectos relacionados con el patrimonio, como a aque
llos relacionados con el resultado de la empresa.
La ecuacin que surge de esta teora toma en consideracin tanto las cuentas
li I balance (activos y pasivos), como las cuentas de resultados (ingresos y gastos).
SISTEMAS CONTABLES TAI'

Eli consecuencia, la ecuacin contable ciueda expresada de la siguiente forin;i:

Activo + gastos = pasivo + ingresos

En este caso el pasivo incluye tambin el capital; por lo tanto, si scparnuinis


ambos conceptos, en realidad estaramos frente a una teora de cinco cuentas.
Debe Haber
Activo
Pasivo
(Incluye capital)
Prdidas
Ganancias

1,3. DEFINICIONES DEL TERMINO CUENTA

Para A r v a l o (^);

(...) el nombre de cuentas se emplea en contabilidad para expresar con


juntos de movimientos hacindales, ya sea de personas o de bienes con
siderados stos por cualidad y cantidad o valor, y para designar tambin
la representacin de cada conjunto. Corresponde en singular a la voz
account en ingls, compte en francs, canto en italiano y konto o tam
bin rechnung en alemn."

Segn (''iiii.KowsKi C):

(...) son instrumentos por medio de los cuales nos valemos para repre
sentar y expresar contablemente la repercusin patrimonial de los actos
administrativos y hechos ciertos y eventuales cualitativa y cuantitativa
mente considerados.

(4) AtVALO, A luir'I'o , Elementos le contabilidad general, ndiciones Seleccin Cont.'ible, 197.!.

(5) Ciiii.KOWsKY, O scar D anihi., Conceptiiaiizacin terica elemental. Editorial Avance, 1984.
1 CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS

De acuerdo con F owler N evvton

(..) conviene que los datos referidos a cada uno de los elementos de
informacin contable relevantes se registren y almacenen por objeto o
tema. Para esto se usan las cuentas. De lo precedente puede deducir
se la siguiente definicin simple: una cuenta es un conjunto de anotacio
nes relacionadas con el mismo objeto."

Segn K ester C)\

Una cuenta puede definirse como el registro de una o ms partidas, se


mejantes o desemejantes, que refirindose a un mismo objeto o perso
na, se anotan bajo un ttulo o encabezamiento adecuado."

lara H ansen (*), la cu en ta

(...) es el instrumento fundamental de toda contabilidad. Una cuenta es


el instrumento de cierta parte de las transacciones econmicas de la em
presa, llevada segn ciertos principios determinados, caractersticos para
el concepto de cuenta."

Tinney y M iller ('') expresan :

Las operaciones producen aumentos y disminuciones en el activo, en


el pasivo y en el capitalLEstos aumentos y disminuciones se registran
en las cuentas (...)".

lil prol'e.sor L opes de S a ('") m a n ifie sta que:

Por cuenta debe interpretarse la expresin de un acontecimiento en los


valores de un negocio, siempre representada por un ttulo o denomi
nacin.

(6 ) 1OWLHR Niwton. liNkigui-, ConcthiUdcui hsica, Hclicioae.s Macchi, liuenos Airc.s. 1994.
{7 ) KiS'dik. Rov H., Conlabil'ukui, 'lomo 1. Bttorial Labor S.A.. 1978.
(8) Ianshn, Palli-. Tratado de contabilidad. Ediciones Aguilar. 1973.
()) Imnny, 1lAkkY A. YMii.Li-k, KkB-kT E., C-urso de conahilidad. Tomo I, IITIIEA, Mxico, 1978.
( 10)1 .oi-i-y IX Sa, A., ('mo hacer nn balance. Editorial Seleccin Contable, 1973.
fl Por su pirte, O stengo (), preseiiui la siguienlc definicin;

Cuenta es, entonces, el medio adecuado para estandarizar los datos


provistos al proceso contable a travs de los comprobantes, los cuales
SISTEMAS CONTABLES

contienen toda la informacin cuantitativa y cualitativa, respecto a hechos


econmicos registradles o no."

En otro prirralb el misino autor se refiere a las cuentas de la siguiente manera:

"Cuenta es el soporte del proceso contable donde se almacena toda la


informacin respecto a las operaciones econmico-financieras, con el
propsito de permitir su clasificacin homognea y esquemtica.

En un tercer momento expresa que:

cuenta es el elemento bsico formal de registro cuyo ttulo es lo sufi


cientemente representativo de los conceptos que abarca."

K ohi. er ('-) d e fin e la cu en ta com o:

el registro formal de un tipo particular de transaccin, expresado en


dinero u otra unidad de medida, y que se lleva en un libro mayor."

(11) O stengo. Hci or C.. Bases para un sistema de informacin contable. Tomo 1, Editorial Un
versitaria de Tucumii. 1992.

(12) KoHLEk, E ric E.. Diccionario para contadores, UTI IEA. Mxico. 1979.

ii
i'A l' 1 CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS

1,4. LAS CUENTAS Y EL SISTEMA DE INFORMACION


CONTABLE

A los erectos de ubictir correclainente las cuentas dentro del proceso coni-
lili', presentamos el siguiente esquema;

('orno puede apreciarse en el esquema, las cuentas constituyen el eslabn en


de las operaciones que realiza la empresa, los hechos econmicos que la alectan
cuyas consecuencias se pueden apreciar a travs de las variaciones patrimonia-
hK y el inicio del proceso de registracin de los datos en el sistema de inl'orma-
I ln contable.
Ante la existencia de un hecho o acto con contenido econmico se produce
i'l nacimiento de una operacin.
Toda operacin est CompuesUi, como mnimo, por dos elementos.
Dichos elementos pueden ser bienes, derechos, obligaciones, beneficios o Car
itos, los cuales pueden ser identificados individualmente y denominados de forma
pifcisa, de modo tal que, cada vez que aptirezcti el mismo elemento en una opera-
I liin, se lo mencione en forma homognea.
Tales denominaciones homogneas constituyen las cuentas.

1.5. REGLAS GENERALES PARA EL USO DE LAS CUENTAS

1) Id primer movimiento a registr;u-se en una cuenta es siempre un incremento.


2) Hn el caso de las cuenuis que representan elementos que figuran en el lado
izquierdo de la ecuacin, es decir el activo y los resultados negativos,
dicho incremento es un dbito.
1) l ai el caso de las cuentas cuyos elementos figuran en el lado derecho de
la ecuacin, es decir el pasivo, el capital y los resultados positivos, di
cho incremento es un crdito.
10 SISTEMAS CONTABLES

4) Las disminuciones corrcspondieiUes a conceptos registrados en una cuenta


deben ser registrados en el l;ido opuesto de la misma cuenta.
5) El saldo de una cuenta puede ser 0 (cero), o bien corresponde que se en
cuentre del mismo lado en que se registra el primer movimiento o in
crementos de la cuenta.
6) Por lo tanto, las cuentas de activo y resultados negativos tienen un saldo
i-ii.iiijyi cero o deudor; por su parte, las cuentas de pasivo, capital y resultados
positivos tienen saldo cero o acreedor.
Otras premisas que normalmente se toman en consideracin, y que se aplican
como reglas mnemotcnicas para el uso de las cuentas son:
Las perdidas se debittm, las ganancias se acreditan.
El total de los aumentos debe ser igual al total de las disminuciones, to
mando en cuenta el conjunto de las cuentas utilizadas.
Tmnbin es importante tomiu" en consideracin lo siguiente:
Las cuentas que representan resultados negativos se generan por el uso y no
por el pago.
Se originan por:
la utilizacin de un bien propiedad de un tercero:
inmuebles, dinero;
la utilizacin de un servicio brindado por un tercero:
trabajo personal, servicios profesionales, servicios pblicos;
el consumo de bienes propios:
mercaderas que se venden, bienes que se desgastan, artculos que se
consumen.
Las cuentas que representan resultados positivos se generan por la prestacin
que hace la empresa y no por el cobro.
Se originan por:
la utilizacin por parte de un tercero de un bien propio de la empresa:
inmuebles, dinero;
la venta de bienes que son propiedad de la empresa;
mercaderas;
CAP. 1 CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 11

la prestacin de servicios por ptirle de la empresa:


profesionales, tcnicos, otros.
Es decir, no son los movimientos financieros, sino los econmicos los que
ili'icrminan el nacimiento y utilizacin de las cuentas de resultados y, por lo tanto,
el resultado neto del perodo est constituido por la diferencia entre los resultados
positivos y los negativos.
Los saldos de las cuentas patrimoniales se transmiten de un ejercicio a otro.
Los saldos de las cuentas de resultados se refunden al cierre de cada ejerci-
i lo, cargndolos a una cuenta patrimonial denominada resultados del ejercicio.
Por tal motivo, las cucMu!, patrimoniales pueden comenzar cada nuevo cjer-
i K'io con un saldo; en el caso de las cuentas de resultados, al inicio de cada ejer
cicio su saldo debe ser necestu'iamente cero.

1,6. SECCIONES DE UNA CUENTA

1,6,1. ELEMENTOS PERMANENTES DE LA CUENTA

I tulo/Denominacin

Se trata del nombre de la cuenta. Es lo que identifica los elementos que la


cuenta representa, sean derechos, bienes u obligaciones.

Cdigo

Este elemento suele conocerse como nmero de la cuenta.


Si.'ve p;ua la compilacin de los regisUos que delxtn ser incluidos en cada cuenta
y para la distincin precisa entre ellas. Puede ser alfabtico, numrico, altanumrico
II una combinacin especial. Ms adelante trauu'emos en detalle este concepto.

1,6,2. ELEMENTOS QUE SE AGREGAN POR EL USO DE LA CUENTA

I echa

,Se rclicre a la fecha de cada uno de los sucesos que dan origen a los registros
1 11la cuenta; es decir, los hechos y operaciones econmicas. Resulta necestu'io a los
I Iel los de precisar, entre otras cosas, el ordenamiento de los movimientos.
12 SISTEMAS CONTABLES

Valores numricos: cargo/abono debe/haber

Corresponde al monto en moneda que afecta a cada uno de los movimientos


de las cuentas. La Sumatoria de los montos incorporados en cada cuenta determi
nar su saldo.

1,7. DIFERENTES CIRCUNSTANCIAS


EN EL USO DE LAS CUENTAS

A los efectos del anlisis de las cuentas es necesario separ;ir dos momentos;
a) el del uso de la cuenta como parte de un asiento o registro;
b) el detalle o la composicin de las pmtidas que integran los movimientos
de la cuenta a lo largo de un perodo.
En ambos casos nos estamos refiriendo a la cuenta, pero desde dos visiones
distintas, cada una de las cuales merece una consideracin especial.
En el primer caso, desde el punto de vista de quien debe convertir una
t modificacin en un elemento econmico en una registracin contable
mediante el uso de la cuenta.
EsUunos frente a la necesidad de definir la forma de la cuenta, su contenido
y cmo debe ser utilizada. Este primer anlisis lo realiztiremos en el punto siguiente
al referirnos a las etapas que se han sucedido hasta la actualidad en el uso de las
cuentas.
En el segundo caso, desde el punto de vista de quien pretende conocer el
estado de la cuenta utilizada luego de haberse producido cierto nmero
de operaciones que la afectaron. Para el examen de este aspecto nos ex
playaremos adecuadamente en el punto referido a los formatos e informa
cin de las cuentas; no obstante, adelantemos que estamos hablando dcl
mayor de la cuenta.

1,8. CLASIFICACION DE LAS CUENTAS

Como toda clasificacin, las de las cuentas responden a convenciones o cri


terios personales de quienes las han formulado y constituyen elementos importan
tes prna comprender la razn de su existencia y funcionamiento. Sin embargo, en
muchos casos pueden ser totalmente antojadizas y no arrojar beneficio alguno. De
CAI' I ~ CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 13

In I lio, cualquiera puede advertir que las cuentas son imprescindibles para las re-
Mi.iiaciones contables mediante la pmtida doble; en cambio, es posible trabajm con
In. nclitas sin establecer una clasificacin en especial.
fn el siguiente cuadro resumiremos los principales criterios para clasificar las
I nenias contables.

PATRIMONIALES DE RESULTADOS
Activo Resultados positivos
Pasivo Resultados negativos
Patrimonio neto
E je m p lo s :
I'oi su incidencia econmica
E je m p lo s ; V e n ta s
y imtiimonial dilecta
C a ja C o s to d e v e n ta s
D e u d o re s p o r v e n ta s O tr o s g a s to s
O b lig a c io n e s a p a g a r G a s t o s e x tr a o r d in a r io s
C a p ita l s o c ia l

REGULARIZADORAS
Del activo
Del pasivo
1la ajuste sobre los valores Del patrimonio neto
III onmicos y patrimoniales
E je m p lo s :
P r e v is i n p a ra d e u d o r e s in c o b r a b le s
In te re s e s a d e v e n g a r p o r d e u d a s

DE MOVIMIENTO DE ORDEN
Del patrimonio Por riesgos asumidos
t'iii su Incidencia econmica De los resultados Por bienes de terceros
y putiimonial indirecta E je m p lo s :
E je m p lo s :
C o m p ra s D o c u m e n to s d e s c o n ta d o s
V e n ta s c o n ta r je ta M e r c a d e r a e n c o n s ig n a c i n

PERSONALES OBJETIVAS
l'ui lo que representan E je m p lo : E je m p lo :
(palsonas 0 bienes) P r o v e e d o r e s , D e u d o re s M a te r ia s p r im a s ,
v a r io s M a q u in a r ia s

ANALITICAS SINTETICAS
/ la amplitud de los Individuales Colectivas
iii uptos que incluyen E je m p lo s ; E je m p lo s :
.hu peisonas) D eudor XX, D eudor YY D e u d o r e s v a r io s
A c r e e d o r 1, A c r e e d o r J. A c re e d o re s v a n o s
14 SISTEMAS CONTABLL:

ANALITICAS SINTETICAS
Por la amplitud de los Simples Generales
conceptos que incluyen
E je m p lo s : E je m p lo s :
(sobre bienes)
P in tu r a m a te , p in tu r a b rillo P in tu r a
S illa s fija s , s illa s g ir a to r ia s S illa s

ACUMULATIVAS RESIDUALES
En funcin de la composicin E je m p lo s : E je m p lo s :
del saldo V e n ta s D e u d o r e s p o r v e n ta s
S u e ld o s y jo r n a le s P ro v e e d o r e s
A m o r tiz a c io n e s a c u m u la d a s M e r c a d e r a s

Por su utilizacin con algn CUENTAS PUENTE PRESUPUESTARIAS


fin especfico y y
CUENTAS CONJUNTAS DE CONTROL

I. Por su incidencia econmica y patrim onial directa

Incluye ilos tipos de cuentas:

Patrimoniales

Son las cuentas que representan los bienes, derechos y obligaciones del ente,
y que deben incluirse en el activo, el pasivo o el patrimonio neto. Se trata de las
cuentas bsicas del proceso de registracin contable, con las cuales puede comple
tarse el estado de situacin patrimonial. Ttunbicn pueden entenderse desde el puii
to de vista de la ecuacin patrimonial, como se expone a continuacin, considerando
sus trminos y las cuentas rehicionadas con cada uno de ellos pma reflejar las va
riaciones patrimoniales y los sucesivos cambios en la igualdad contable.

Activo = Pasivo + Patrimonio neto

Hl conjunto de los movimientos incorporados a cada una de las cuentas pa


trimoniales incrementos y disininnciones genera el saldo de la cuenta.
Dicho saldo trasciende el lmite de cada ejercicio econmico; por tal ra/aiii
el .saldo final de un ejercicio ser incorporado como saldo inicial del ejercicio si
guiente.
La cuenta slo se cancela por las reales disminuciones que deban registrarse,
por ejemplo:
i'AI>. 1 CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 15

En el caso de Mercaderas: por la venia de todas las mercaderas adquiridas.


En el caso de los Deudores por venias: por la cobranza total de los deudores.

Do resultados

Rellejan la discriminacin de los dil'erentes conceptos que dan origen a los


ii'siillados. Tambin son denominadas enemas diferenciales por uauase de las cuen-
liis (pie permiten aprecim la evolucin acaecida en la magnitud del patrimonio cn-
lie dos momentos determinados, como resultado de las operaciones y hechos eco-
Mi'iinicos acontecidos.
Hstas cuentas se cancelan al final de cada perodo/ejcrcicio, volcando su sal
do en una cuenta patrimonial denominada Resultado del ejercicio o Resultados
mi asignados, segn se decida, listas ltimas cucnltis lorman parle del ptilrimo-
iiio neto de la enlidtid; por ello, en definitiva, las cuentas que iransiloriamenie
ie llaman de resultados, terminan convirtindose, al final del ejercicio, en una
i lienta palrimonitil.
Por lo tanto, las cuenuis de resultados del ejercicio dejan su saldo en cero al
linal del perodo, lo que implica que cutmdo comienza el nuevo ejercicio su stildo
liiieial ttunbin debe ser cero.
De Uil modo, a estas cuenltis se las emplea con un concepto muy parecido al
de las cuentas de movimiento, con el exclusivo tin de conocer en lorma discrimi
nada el ct)ncei)lo de los distintos tipos de resultados positivos y negativos que ge
neraron el resultado del ejercicio, el cual previamente le determimido por simple
ihierencia patrimonial.

Cuenta Saldo Refundicin Saldo al inicio


Ejercicio 1 o reclasificacin del ejercicio 2

Patrimoniales
C a ja 1 .2 0 0 1 .2 0 0

D e u d o re s p o r v e n ta s 9 ,7 0 0 9 .7 0 0

M e r c a d e r a s 1 5 .4 0 0 1 5 .4 0 0

P ro v e e d o re s -1 2 .5 0 0 -1 2 .5 0 0

C a p ita l s o c ia l -3 .8 0 0 ^ .8 0 0

R e s . n o a s ig n a d o s -1 0 .0 0 0 -1 0 .0 0 0
16 SISTEMAS CONTABLLS

D e r e s u lta d o s

R e s u lta d o s d e l e je rc . -1 0 .0 0 0 1 0 .0 0 0 0

V e n ta s 9 5 .0 0 0 -9 5 .0 0 0 0

C o s to d e v e n ta s -6 9 .0 0 0 6 9 .0 0 0 0

G a s to s g e n . a d m in . -1 7 .0 0 0 1 7 .0 0 0 0

R e s u lt. v ta s . b ie n e s 1 .0 0 0 -1 .0 0 0 0

(]onio puede observ;u'se, las cueulas palrimoniales conservan su saldo y lo as-


ladan al siguiente ejercicio, mientras que las de resultados se cancelan al l'inal de
cada uno.

II. De ajuste sobre los valores econmicos y patrimoniales

Incluye las cuentas que se utilizan con el propsito de rcriejitr ajustes sobre
el valor de los bienes, derechos u obligaciones, siempre con dos propsitos:
1. disminuir los valores de las cuentas que representan dichos bienes, dere
dios u obligaciones;
2. no al'ectar el saldo de la cuenta que se regulariza.
Las razones que inspiran este procedimiento de seprnacin de las cuentas entre
principales y rcgularizadoras pueden, entre otras, rel'erir.se a:
a) la necesidad de contar con inlormacin por separado de uno y otro con
cepto a los ries de la exposicin en los estados contables;
b) la necesidad de mantener un control discriminado de los movimientos en
una y otra cuenta;
c) que los saldos de la cuenta principal rellejan elementos con un valor lijo
y se pretende mantener la posibilidad de efectuar conciliaciones o cruza
mientos de datos entre los bienes o derechos y su reprc.sentacin coni;i-
ble;
d) la existencia de alguna norma legal o contable que requiera el manteni
miento del saldo de la cuenta original sin ajustes de ningn tipo.

i.
LAI\ I CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 17

til Por su incidencia econmica y patrim onial indirecta

n este grupo encontramos dos tipos de cuentas, las de movimiento y las de

Las cuentas de movimienlo tienen por objeto discriminar ciertas operaciones


tuvo conjunto se pretende conocer al cabo de un perodo detenninado, evitando la
iim'sitlad de efectuar trabajos tidicionalcs para la obtencin de la informacin.
La segregacin de la informacin puede basarse tanto en la necesidad de
I li'cluar controles peridicos sobre las operaciones realizadas, como en la de
I niiiar con informacin requerida para cumplir con las normas legales o profesio-
iinli's vigentes.
Lxisten dos caminos posibles para conseguir el objetivo;
a) registrar todas las operaciones en una sola cuenta y en el momento de
necesitar la informacin recorrer todos los movimientos d e dicha cuen
ta; o bien,
b) registre separadamente los movimientos generales y los que se pretende
mantener en forma separada, y al final del perodo volcar el saldo gene
rado en la cuenta de movimiento es decir, la que tiene los registros es
peciales en la cuenta general.
Lvidentemente, el segundo mtodo resulta mucho ms adecuado, ya que se
puede conocer la informacin en cualquier momento sin trabajo alguno, y el nico
pliso adicional a realizar consiste en un asiento al cierre del perodo volcando el
itiildo de la cuenta de movimiento en una patrimonial o de resultados.
Las cuentas de orden tienen por objetivo producir un efecto "recordatorio
lobie alguna situacin que, si bien no al'ecta directamente el patrimonio del ente,
puede tener alguna incidencia sobre el mismo en el futuro. Tambin pueden ser
iilihzadas con el propsito de mencionar situaciones en las cuales los datos que sur-
(leii de las cuentas patrimoniales puedan ser motivo de algn comentario.
Una condicin de las cuentas de orden es que la Sumatoria de los saldos de
In lolalidad de las cuentas de este tipo, a cualquier momento en que se realice el
I oiu|nito, debe ser cero.
Lsto es as por varios motivos, entre los cuales podemos citiu";
a) las cuentas de orden se utilizan siempre contra otra cuenta de orden;
li) los dbitos a his cuentas de orden deben tener como contrapartida crdi
tos a cuenttis de orden y viceversa;
18 SISTEMAS CNIAllli:,

c) como las cuentas de orden no lonnan parte de la ecuacin patrimonial,


sino que componen un grupo separado y nico, el conjunto de ellas dcln'
bakmcetir entre s.
Hn ciertos casos, las cuentas de orden se rclieren a riesgos que la empre.sa
asumi en el transcurso de sus negocios. Por ejemplo, cuando se firma una garaic
ta a un tercero no existe movimiento patrimonial alguno que afecte activos, |iasi'
vos y/o el patrimonio neto; sin embargo, se genera un rie.sgo para la entidad deio
vado de la posibilidad de que el deudor a quien hemos gu'antizado no abone mi
obligacin.
Hn otros casos, las cuentas de orden informan sobre bienes que se encueniiaii
dentro de la empresa pero que no le pertenecen. Hs el caso de bienes recibidos con
el propsito de ser reparados rara de\'olvcrlos a su titular una vez concluido el pm
ceso. Hn este caso puede resultar imiiortante conocer dicho dato para no comeiei
errores durante la toma de inventarios, y para prever posibles contingencias poi
daos sobre tales bienes.
Los 'recordatorios expresados en cuentas de orden pueden ser reempluoi-
dos por notas a los estados contables donde se comente la situacin, incluso de ma
nera ms clara y completa.
Ha lectura de los saldos de las cuentas de orden resulta incomprensible pani
quienes no conocen el manejo de la terminologa contable y, aun en muchos casos,
para quienes la conocen.

IV, Por lo que representan (bienes o personas)

Si bien esta clasificacin puede no tener mayor importancia, en muchos c;i


sos se ha presentado dentro de la doctrina contable.
Los elementos del patrimonio, activo, pasivo y patrimonio neto, pueden re
ferirse a cx)nccptos relacionados con bienes o derechos, o a otros relacionados con
personas. Hntre los primeros podemos encontrar, por ejemplo, las mercaderas, los
vehculos, la caja, los derechos de autor y las maquinarias. Hn otros casos lo ini
portante a destacar es la persona a la que representa el contenido de la cuenta res
pectiva, tal como sucede en el caso de un deudor o un acreedor del ente.
A las primeras se las denomina contablemente cuentas objetivas y a las se
gandas cuentas personales.
Adicionalmente, algunos autores discriminan aun ms las cuentas objetivas,
separando las que corres]X)nden a k)s bienes tangibles u objetos de las que corres
ponden a valores intangibles. Para las primeras mantienen la clasificacin de obje
tivas, mientras que las segundas son tigrupadas como cuentas inmateriales.
tr / C lll NIAS Y PLANES DE CUENTAS 19

' l'nr la am plitud de los conceptos que incluyen

('ma niciila puede referirse a uii elemento en particular, o a un conjunto de


f iniulus de caractersticas lioinogeneas.
Las cuentas que incluyen elementos nicos c indivisibles son denominadas
ya que permiten umi depurada segregacin de los conceptos.
( 'orno ejemplos de cuentas analticas citmemos las que se reicren a cada uno
I los lleudles o acreedores, a cada una de las materias primas y materiales utili-
idim en la fabricacin de productos, a cada uno de los productos pitra la venta, etc.
( 'liando las cuentas analticas se agrupan en otras cuentas que resumen o aglu-
miiiu varios elementos homogneos, estamos frente a las que se denominan cuen-
cui \tiil('licas. ,Son cucntiis que aglutinan componentes relacionados entre s y que
jiiiedeu mostriirse unificados.
Como dijimos, pueden ser la consecuencia del agrupiunicnto de varias cuen-
i'i'i iinalticas, pero tambin pneden existir como cuentas por s mismas.
Una cuentii sinttica, entonces, puede originarse de dos formas;
a) Como cuenta original compuesta por elementos homogneos y suscepti
bles de ser expuesto conjuntamente, tal como puede suceder con diver
sos tipos de maquinarias o de materiales, acreedores vtuios, especialmente
cuando se trata un nmero pequeo de casos, etc.
b) A ptniir del agrupamicnto y resumen de varias cuentas analticas, lis el
caso de la existencia de cueiUtis ptrni cada uno de los deudores y pma cada
uno de los acreedores, generalmente volcadas en submayores, que luego
se resumen en las respectivas cuentas sintticas. Deudores por ventas y
Proveedores.

ii) liladonadas con las personas

Mcdmte esta subclasificacin podemos establecer dos nuevos grupos que sur-
tnai de la interrelacin entre las cuenttis personales con las cuentas analticas y sin-
li'iicas.
lis decir, podemos encontrar cuentas con una doble condicin; por ejemplo,
drlmidtis al mismo tiempo como analticas y como personales. Hn este caso, las
incluimos como cuentas imUviditaies.
lin otras oportunidades, pueden encontrarse cuentas sintticas relativtis a per-
"ii.is. Entonces se agrupan bajo la denominacin de collclivas.
I111)1' I

20 SISTEMAS CONTABLE

b) Relacionadas con los bienes

Mcdianic esla subclasificacin podemos eslablccer dos nuevos grupos que sui
gen de la iiUerrelacin enlre las eueiuas objetivas con las cuentas analticas y sm
tticas.
lis decir, podemos encontir cuentas con uiui doble condicin; por ejemplo,
definidas al mismo tiempo como analticas y objetivas, lin tal caso las incluimos
como cuentas simples.
En otras oportunidades podemos encontrar cuentas sintticas relativas a ol
jetos. En este caso se agrupan bajo la denominacin de generales.

VI. En funcin de la forma en que se compone el saldo

Algunas cuentas suelen incorporar movimientos en un solo sentido, o sea qiir


reciben casi siempre incrementos al debe o incrementos al haber.
Por lo Umto, su saldo se geneni por la sucesin de registraciones, unas sobre .
otras, y lo que obtendremos como informacin es el resumen de este proceso de re f
coleccin. 1
No todas funcionan exactamente igual, ya que ciertas cuentas clasificadas en
este grupo pueden tener movimientos en el lado opuesto de la cuentti, pero ello su
cede muy espaciadamente y, por lo general, no ms de una vez en un mismo ejei
cicio econmico.
A esttis cuentas se his denomina acumulativas, y son ejemplo de ellas his ctien
tas de resulttidos positivos y negativos en general y algunas cuentas patrimoniales,
como his que corresponden ;d capital del ente, otras cuentas del patrimonio neto,
los bienes de uso, en especial los de una vida til prolongada y sus depreciticiones
acumuladas respectivas.
Otro grupo de cuenttis est constituido por las que no son consideradtis acii
mulativas; es decir, cuentas que en forma habitutd reciben movimientos tanto al debe
como al haber, li e.se caso, el saldo de l;i cuenta no ser una consecuencia de simple
adicionamiento, sino que resulttir de un neto entre tunbos tipos de movimientos.
Tales cuentas son denominadas residuales. Ejemplos de estas cuentas son las
que representan disponibilidttdes en moneda extranjera, cuentas a cobrar o a pagar,
materias primas, materiales y mercaderas, etc. El saldo se obtiene luego de una
conciliacin entre las partidas deudoras y acreedoras, y debe represenmr lo que lo
dava tpiedti de lo que fue incorpttrado con anterioridad.
Ci JL X I
'I/' / CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 21

II I n funcin del objetivo de su utilizacin

liulcmos dcriiiir por lo menos dos tipos de grupos de cuentas si consideramos


t'it 1 ansas por las entiles se ulili/;m.

d ( tientas utilizadas por razones operativas

Se trata de cuenttis que surgen como consecuencia de la forma en que se en-


'I' lilla organi/ad;i la empresa, y que resulttin necestiritis para una correctti capui-
ii'ii de los dtilos o jiara f;icilit;ir l;i tarea informativa.
I '.n primer lugtir pueden mencioiuirse l;is cucnttis puente. Tambin dcnoinina-
'In. I lientas de enlace, se utili/an cuando dentro del ente existe ms de un registro
iiliie el mismo lema. Esto puede suceder ciumdo ms de un sector acta sobre los
iiilMiios elementos; por ejemplo, los maleritdes para la fabricacin de productos. A
l'i i'iiiiada a la empresa los recibir el sector de recepcin, los derivar luego al
I' piiMio, para pasar despus al ttiller de fabricacin. En los dos ltimospasos, un
' I lili entrega y el otro recibe. .Si ambos registran los movimientos ocurridos, para
niiii significar una anotacin simultnea en el haber y para otro en el debe, y am-
l"ii, legistros deben coincidir permanentemente, ya que no pueden existir movimien-
iii'i unilaterales.
S i los sectores involucrados el que entrega y el que recibe utilizan una
iiilMiia cuenta, la cuenta mente, ser posible verificar en cualquier momento la
niirlacin mencionada.
Estas cuentas se cancelan entre s, o sea que sus saldos se eliminan, cuando
' picpara la informacin correspondiente al total de la empres;i, ya que sus saldos,
d' ndiiics unas y acreetlores por igual importe otras, no representan operacin eco-
iiniiiica alguna para la entidad.
Se nlili/.an, entre otras cosas, ptira facilitar la tarea de cada sector en el pro-
ii'Mi de regislracin y evil;ir el uso de mayor cantiilad de cuentas |t:tra incorporar
iiiovmiientos .Minilares. as como para tener agruparlos los movimientos con el fin
di rliaiuar los procesos de conciliacin con mayor rapitlcz y seguridad, incluso
nii dimite el uso de sistemas de computacin.
Sin embargo, tambin podramos incluir este tipo de cuenttis puente en el gru-
l'ii Miiiicnle, es decir, el de las cuentas de control, ya que una de las razones de su
II ' i'iiede fuiulamenlar.se en la mejor validacin de los pases entre los sectores in-
I Im'. de la empresa.

I w / O
22 SISTEMAS CONTABU S

b) Cuentas utilizadas para efectuar controles

En aliuiios casos es factible utilizar cuentas cuyo contenido est formado poi
los totales de uno o varios tipos de operaciones, cuyo detalle analtico se muesii;i
en un subinayor. El saldo de esta cuenttt deber ser equivalente a la Sumatoria tli'
los saldos de bis cuentas del submtiyor. A este tipo de cuentas se las denomiii;
cuentas de control.
Adems de todos los tipos de cuentas cmmeitidos, los cuales se refieren a con
ceptos derivados de hi realidad econmic;i, pueden incorponirse cuentas que repic
semen movimientos o saldos correspondientes a partidtis jiresupuesltirias.
A tnivs del uso de cuentas presupuestarias se pretende llevar a cabo un con
trol sobre las magnitudes de bis opemeiones reales en companicin con las proyer
ciones existentes.
Eas cuentas presupuest;iri;is se nutren, por lo tanto, de las cifras que surg.ii
del presuptiesto de la empresti, as como de las operaciones que sbi efecta y tpa'
influyen sobre los conceptos presupuesttKlos,
En especial se utilizan cuenttis presupuestaritis part el control de los movi
mientos sobre los activos no corrientes, bienes de uso e inversiones, y sobre los
ingresos y gastos del ejercicio.

1,9. ETAPAS EN EL USO DE LAS CUENTAS

1,9,1. SITUACION DURANTE EL PERIODO


DE LA CONTABILIDAD MANUAL

Las o]ieraciones se describan mediante la confeccin de "asientos contables"


que eran transcriptos en Ibrma manual a los registros respectivos.
Los cuatro elementos impresciiulibles en este caso eran la fecha de la opcni
cin que daba origen til registro, el nmero de asiento en el que se inclua el regs
tro, el nombre de la cuenta y el imjtoite del movimiento, en este ltimo caso iticii
tincando si el mismo afectaba el debe o el haber.
A continuacin presentamos el formato tpico de una registracin manual:
>AI' I -CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 23

2/4/98 Debe Haber


1 C u e n ta d e u d o r a 1.000

C u e n ta a c r e e d o r a 1.000

(D e s c r ip c i n d e la o p e ra c i n )

Hii el ejemplo precedeule, se trata del asiento N 1, de lecha 2I4IP&, por el cual
lejdstr en la cuenta deudora un monto de $ 1.000 en el debe, y por la cuenta
lUleedora un monto de $ 1.000 en el haber.
lis fcil advertir que:
tanto la fecha como los montos involucrados en la operacin surgen de
la descripcin de hi misma a travs de la documentacin o comproban
tes respaldatorios;
el nmero de asiento se determina por un orden correlativo;
por lo tanto, lo nico a dilucidar es el nombre de l;i cuenta a utilizar, el
cual debe corresponderse con el concepto del elemento interviniente en
la operacin y que se pretende registriir.
Asimismo, a continuacin de las cuentas utilizadtis, y en la misma columna,
ni' lealizaba un breve relato cel tipo y condiciones de la operacin que dio origen
ii la registracin.
Hventualmente se incorporaba un nmero de cdigo para representar a cada
una lie las cuentas. Id proceso de codificacin facilittiba en esta etapa el agrupa-
miento de los movimientos, evitando el uso de diferentes trminos al escribir el
nombre de las cuentas durante hi confeccin de los asientos. Sin embargo, su con-
liibucin al proceso puede considerarse como muy limitada.

I |oinplos de cuentas en esta etapa

formato de mayor simplicidad, sin cdigos de cuentas.


24 SISTEMAS CONTAimi

Nombre de la cuenta Nombre de la cuenta


Activos y pasivos Patrimonio neto y resultados
C a ja e n m o n e d a n a c io n a l A c c io n e s e n c ir c u la c i n

C a ja e n m o n e d a e x tr a n je r a A ju s te d e l c a p ita l

B a n c o e n m o n e d a n a c io n a l A p o r te s ir r e v o c a b le s

B a n c o e n m o n e d a e x tr a n je r a R e s e r v a le g a l

D e p s ito a p la z o fijo R e s u lta d o s d e l e je r c ic io

A c c io n e s R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s

P r o v e e d o r JJ V e n ta s d e m e r c a d e r a s

P ro v e e d o r LL In te r e s e s g a n a d o s

P ro v e e d o r M M P a p e le r a y tile s d e o fic in a

O b lig a c io n e s a p a g a r H o n o r a n o s p r o fe s io n a le s

Im p . a la s g a n a n c ia s a p a g a r S e r v ic io s c o n tr a ta d o s

P re v is i n d e u d o r e s in c o b ra b le s G a s to s d e r e p r e s e n ta c i n

G a s to s p a g a d o s p o r a d e la n ta d o M a n te n im ie n to

1,9,2. SITUACION A PARTIR DEL USO DE SISTEMAS


MECANICOS DE PROCESAMIENTO

Al incorporarse mquinas que coincn/.aron a realizar parle de la larea que culi


anterioridad deba hacerse inanuahnente, le necesario realizar algunas adaplacin
lies y, al iiiisino tiempo, inodiricar ciertos criterios.
Si bien los datos siguieron siendo los mismos, se redujo en parle la inclusin
de datos relacionados con la operacin o, por lo inenos, empezaron a ser anotados
con muy poco delalle, mientras que al mismo tiempo se comenz un proceso de
revalorizacin del nmero de cdigo de la cuenta.
li este punto de la evolucin, el nombre de la cuenta si bien importanle
como dato para comprender el contenido de la misma dej de tener signiricacioii
para determinar el saldo y la composicin de la cuenta, pasando a ser el cdigo el
que permitiera llevar a cabo est;i tarea.
Hs la etapa en que se establecen nuevas y variadas formas para codificar las
cuentas, atendiendo a distintos criterios que desarrollaremos al referirnos al plan de
enanas.
Plan de cuentas con inclusin de cdigos que facilitan su uso sistemtico:
'I / ' / - - CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 25

N- para Nombre de las cuentas


agrupamiento
1 .1 .1 .1 .1 .0 0 C a ja e n m o n e d a n a c io n a l

1 .1 .1 .1 .1 .0 1 C a ja e n m o n e d a e x tr a n je r a

1 .1 .1 .2 .0 .0 1 B a n c o e n m o n e d a n a c io n a l

2 .1 .1 .1 .1 .0 1 P r o v e e d o r JJ

2 .1 .1 .1 .2 .0 1 P ro v e e d o r M M

2 .1 .1 .1 .2 .0 2 O b lig a c io n e s a p a g a r

3 .0 .0 .0 .0 .0 1 A c c io n e s e n c ir c u la c i n

3 .0 .0 .0 .0 .0 3 A p o r te s ir r e v o c a b le s

4 .1 .1 .0 .0 .0 1 V e n ta s d e m e r c a d e r a s

4 .1 .1 .0 .0 .0 2 In te re s e s g a n a d o s

4 .2 .2 .0 .0 .0 9 G a s to s d e re p r e s e n ta c i n

4 .2 .2 .0 .0 .1 1 G a s to s d e a u to m o to r e s

4 .2 .2 .0 .0 .1 2 Im p u e s to s , ta s a s y c o n tr ib u c io n e s

4 ,2 .3 .0 .0 .0 1 Im p u e s to a lo s In g re s o s B ru to s

4 .2 .3 .0 .0 .0 2 P u b lic id a d y p r o p a g a n d a

4 .2 .4 .0 ,0 .0 2 G a s to s b a n c a rio s

1,9,3- SITUACION A PARTIR DEL USO DE SISTEMAS


ELECTRONICOS DE PROCESAMIENTO

Al convertir los procesos manuales en mecnicos, y luego en electrnicos, se


Im ilcsviado la atencin de los problemas que tienen que ver con el mero procesa-
uiiniti), poniendo mayor nfasis en la captacin de los datos y la emisin de la in-
Immacin; tambin se comen/ a dar mayor relevancia a las tareas de anlisis de
lili lia informacin.
li este contexto, las cuentas, crimo elemento bsico del proceso de registra-
I Ion y centndi/adoras de los mo\imientos asentados, se constituy cu umi pie/a
I lave, lor lo que debieron ser preservadas p;ira evittir inconvenientes.
Part elkr result priorittirio establecer con la mtiyor certeza posible su correcta
iiiilizai. in, lo ipie esltiba en estrecha relacin con la definicin de los cdigos titi
le .ido. listos debieron lucerse ms sofistictidos p;tra d;u" respuesta a un mayor ni-
I de iulerroganles que se resolvertm mediante la contabilidad.

.Se comen/i) a utili/.ar en forma habitual y simple el esquema) referido a los


nini.s de COSIOS', V.s decir, la distrihueiiin de los conceptos incluidos en las ciien-
26 SISTEMAS CONTAlilli

las, cspccialineiile de aquellas que reprcsciitan resultados del ejercicio, ciiire iu|
distintos sectores que generan el resultado.
Asiinisino. se incorporaron nuevos tipos de cdigos, dejando el antiguo Idi]
mato del cdigo nico por el de cdigos mltiples en algunos casos y cu otros si'ilil
ms complejos.
Tambin se gestaron nuevas l'ormas de definir tigrupamicntos, y;i no medi.ii
te coditlcaciones numricas, sino mediante deriniciones establecidas dentro del sol
leimi de computacin. De este modo, hoy resulta posible realiztu' una inllnita c;m|
tidad de combiiuciones con los dalos que surgen de un movimiento conltible.
Hl modelo de iihui de cuentas no se modillc en esta eltipa excepto por la pul
sibilidad de incluir en l umi codillcacin adicional para los ceiros de cosas.

1,10. PLANES DE CUENTAS

Hl plan de cuentas constituye una estructura organizada del conjunto de cuen]


tas disponibles. Constituye una hcrr;unienta de lundamenltd importancia en el piuj
ceso de sistematizacin de la incorporacin de dalos provenientes de las operaeiu]
nes del ente y de los hechos econmicos que lo afectan.
Para que resulte til a los fines previstos debe ordentrnse de forma lgica y ajau I
piada, de modo t;d que los usuarios puedan acceder en forma sencilla a su conteimluj
Hi'iF y elegir con la menor dificultad y ;ilto grado de seguridad el cdigo a utilizau'.
it ' r'
1,10,1. CONTENIDO DEL PLAN DE CUENTAS

,( Ul Para analizar el contenido de un plan de cuentas deben diferenciarse dos cuii


ceplos:
a) los nombres de las cuentas;
b) la codificacin de las cuentas.
Cada uno de ellos responde a distintos aspectos, con condiciones y objclivus |
especficos que deben analizarse por separado.
(alando nos referimos al nombre de la cuenta estamos indicando lo que pn
dramos denominar un iTulo'. es decir, un elemento que permite la identificacin v
discriminacin de la cuenta con respecto a otras.
El nombre, denominacin o ttulo debe permitir al lector determinar con i Li

L
i
ridad y seguridad el contenido de la cuenta.
I/' / - CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 27

l'.ii el caso de la codil'icaciii estamos haciendo referencia a un elcincnlo que


"lilla la asignacin de nu)\'iinienlos a cada una de las cuentas y la compilacin
In', dalos incluidos en ellas a los efectos de conocer su composicin y saldo.
( 'orno ya hemos mcncionatlo, los cdigos tic las cuentas han adquirido mayor
'M|Miilancia a partir de la utilizacin tic procedimientos electrnicos, pues su l'iin-
miiainiento tideciutdo tlepende tle la correcUi definicin y uso de l;i codificacin.
At|u tambin podemos trabtijar sobre dos conceptos;
a) el contenido de l;i cuentti;
b) el uso de hi cuenui.
Como ya tlijimos. el conleiiiilo de una cuenta debe tener una relacin direcl;i
iii el nombre que se le ha asignado, para asocitirlos fcilmente.
Al hticer mencin a hi cuenta se est describiendo un elemento de una opera-
Inii, por ejemplo, al decir cuenta Caja, nos estamos refiriendo ;i dinero.
fin cambio, el uso de la cuenta tiene que ver con un criterio dinmico; en este
ii'io, los conceptos se refieren a la forma en tiuc deben tuiotarse los movimientos,
t '11 iihiendo cules se han realizatio, en qu momento y en qu condiciones deben
'I legistrados.
I.a informacin referida al uso de las cuentas debe estar contenida en un ina-
miiil de cuentas, el cual debe ser utilizado con anierioridtid ;i la efectiva utilizacin
li las cuentas, de modo tal que sirva de gua para faciliUir l;i ttirea de iniputacin.
I lili este ltimo trmino habitualmente hacemos referencia al proceso de colocar
I ndigo de la cuenta a cada uno de los elementos integrantes de las operaciones.
Tradicionalmentc, los planes tle cuentas slo mostraban las cuentas en uso;
iii cinhargo, con la incorporacin de sistemas tle computacin, los mismtis suelen
.iirj'.oi izar kis cuenttis de inotlo tal t|ue permitan la coexistencia, en un mismo plan,
I' ( lientas habilitadas e inhabilitadas. Dentro tle estas ltimas se incluyen las que
liii'ioii incorpt'ratlas y que luego, ptir algn mtitivt), se decidi no utilizar ms. fi
i le cast), en lugar tle borrarlas tlefinitivamenle, se mantienen dentro de! plan tle
im illas manlcnindttlas latentes.

^,10,2. ASPECTOS PREVIOS A CONSIDERAR PARA


LA DEFINICION DEL PLAN DE CUENTAS

Resulta imprescindible etnnenzar a definir el plan de cuentas a partir de lo que


ii unios resumir en tos ctmdiciones muy importantes: ^
.1 ) el conocii'enio itrofnntlo tiel negocio, en sus aspectos lcnictts, jurdicos,
adm misil al i vos, econtim ico-financieros, etc.;
28 SISTEMAS CONTABlli

b) las necesidades del ente de brindar inlonnacin patrimonial, econnnc;i(


l'inanciera y de gestin. I
Pani abarctir el anlisis de los pantos precctlenles deben toimirse en consij
denicin diversos aspectos relacionados con la empresa, entre los cuales pnedr
mencionarses:
a) la organi/acin leg;d y/o la constitucin societaria de la entidad;
b) el tipo de negocio (ob|cto, tamao) y la actividad que destnrollar (nirij

Ir
cado, tijKi de bienes, etc.);
t 'lll
c) la existencia de negocios diversilicados geogrl'ictunenie;
d) la l'orma en que se ha dispuesto la estructura tidminisirativa;
e) las normas legales y prol'esionales vigentes;
0 las necesidades inlonnativas para cumiilir con los requerimientos exteriKisJ
g) las posibles necesidades de inlonnacin de los niveles directivos de l.ij
oruani/.aciu.

1,10,3. CONDICIONES IMPORTANTES PARA LA


CODIFICACION DE LAS CUENTAS
ni *

Considerando que el nombre de las cuentas puede resultar en algunos caMiij


extenso y en otros dilcil de recordar con la exactitud necesaria ptu'a su empleo ilii
ranie el proceso de regisiracin. la tcnica contable lia concebido la posibilidad ili'|
incorporar cdigos a las cuentas para facilitar la tarea.
Iitre los requisitos que se mencionan como prioritarios a la hora de codilr
car un plan de cuentas podemos remitirnos a los siguientes:
Simplicidad
Caractersticas bsicas y de fcil comprensin por parte de los usuanus
Duclilidad
(apacidad ptira incorporar, eliminar y modificu' cuentas del plan,
Exacimd
lais cuentas deben estar del'inidas con minuciosidad, part que no queden
dudas con respecto a su denominacin.

L
r/1 /- 1 CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 29

Brevedad
Los cdigos deben tender a ser breves, especialmente aquellos que se uti
lizan pu'a la imputacin contable.
De fcil recordacin
Es conveniente que los cdigos que se utilicen resulten factibles de ser
recordados mediante la aplicacin de reglas mnemotcnicas.
Coherencia
Posibilidad de agrupar las cuentas de acuerdo Con criterios lgicos y ade
cuados a las necesidades inlormativas.

1,10,4. ALTERNATIVAS PARA LA CODIFICACION DE LAS CUENTAS.


DIVERSOS ORDENAMIENTOS POSIBLES

Como ya se ha explicado, el proceso de insertar un cdigo para cada una de


liiH cuentas debe facilitar tanto su utilizacin durante el proceso de registracin,
tomo su agrupamiento cuando se trabaja el armado de los informes contables.
Por este segundo motivo existe una estrecha relacin entre agrupamiento y
nulificacin que no puede soslayarse.
Algunos sistemas de codificacin mencionados por la doctrina contable sola-
inenle cumplen con uno de los objetivos, por lo que resultan incompletos y de poca
iildidad, concepto que abordaremos en detalle en los prximos prrafos.
,Se han enumerado vtirias formas tradicionales de codificar las cuentas;
alfabtica;
numrica;
alfanumrica.

Codificacin sobre base alfabtica

En algunos casos se trata solamente de un ordenamiento que facilita la bs-


qiieila de una cuenta determinada, pero sin aplicacin posible para el agrupamien-
(11 ni la bomogeneizacin de diversas cuentas.

ln este caso las cuentas se ordenan alfabticamente en funcin de su nombre.


i'i>i c|cmplo:
30 SISTEMAS CONTABLES

Accionistas
Acreedores varios
Bancos
Deudores por ventas
Fondo fijo
Gastos generales

(foino puede apreciarse, resulta tan simple como de poca utilidad prctica y
funcional.
Otra forma posible, desde el punto de vista diabtico, consiste en incluir un
cdigo, en este c;iso expresado con letras. Para ello, se procede primero a definir
el ordenamiento que se le dar al conjunto de las cuentas y luego a incorporar la.s
letras de codificacin.
Hs decir, primero debemos definir el formato de agrupamiento; por ejemplo,
el previsto en las normas de exposicin, separando las cuentas por rubros homog
neos, Luego se ordenan las cuentas en funcin de dicha premisa y, por ltimo. ,se
incorpora el cdigo. De esta forma, manteniendo el orden de los cdigos (letras),
se mantendr el orden de la presentacin. Por ejemplo:

A. Caja en moneda nacional


B. Caja en moneda extranjera
C. Fondo fijo
' T D. Depsito a plazo fijo Banco Ro
E. Deudores por ventas
F. Anticipos a proveedores

Como puede apreciarse, adems de la dificultad casi insuperable de contar


solamente con un nmero reducido de leti'as por lo que el plan debera incluir
menos de 30 cuentas, resulta imposible agregar nuevas cuentas dentro de cada
sector, ya que no quedan espacios disponibles para hacerlo.

Codificacin sobre base numrica

Hn este caso tmnbin existen varias alternativas que se han utilizado a lo lar
go del tiempo, aunque algumis de elhis pueden considerirse totalmente insuficien
tes c intiles ptrra cumplir con los objetivos previstos.

ibJ..
l. / l/ '. / CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 31

>^iihnamento numrico correlativo

ln consonancia con el sislcina all abctico, poclrunos poner como primer ejem-
l'lii el caso de un ordenamiento numrico correlativo. Sigue las mismas premisas
'|ui- para el ordenmniento allabtico, excepto porque, mientras las letras slo admi
t II un nmero limitado de posibilidades, los nmeros son infinitos. De cualquier
liiiiiia se mantiene la restriccin para incluir nuevas cuentas. Por ejemplo:

1. Caja en moneda nacional


2. Caja en moneda extranjera
3. Fondo fijo
4. Depsito a plazo fijo Banco Ro
5. Deudores por ventas
6. Anticipos a proveedores

lUiIrnamiento numrico por tramos

Sobre la btise del esquema numrico que hemos visto, pero avanzando sobre
In solucin al problema de la incorporacin de nuevas cuentas dentro del plan, se
illM-n otra posibilidad de codificacin. Pn este caso se trata de asignar conjuntos
ilr niimeros disponibles para ser tiiili/.tidos por grupos de cuentas. De este modo,
I uiiliiuier cuenta que se quiertt aadir en un grupo encontrar un nmero del con-
luiilo disponible. Por ejemplo:

Activo 1 1000
Pasivo 1001 2000
Patrimonio neto 2001 3000
Resultados positivos 3001 4000
Resultados negativos 4001 5000

Pueden definirse cdigos con ms o menos dgitos, y rangos vtiriables en can


tidad tie nmeros de acuerdo con las estimaciones que se realicen acerca de la po-
iible inclusin de cuentas en cada uno de ellos.
Hn el ejemplo cada sector tiene asignadas mil posiciones, o sea que se pue-
drii incluir mil cuentas en cada uno y un total de cinco mil cuentas en todo el plan.
32 SISTEMAS CONTABLES

Ordenamiento numrico por tramos de mayor definicin

El mismo concepto enunciado en el punto anterior puede mejorarse a los elec


tos del agrupamiento de las cuentas del'iniendo los tramos en forma ms detallada,
En lugar de hacerlo sobre la base de los sectores de la ecuacin contable bsica,
es posible realizar la apertura en funcin de los rubros que integran cada uno de esos
sectores. Por ejemplo;

Caja y bancos 1 100


Inversiones temporarias 101 200
Cuentas a cobrar 201 500
Bienes de cambio 501 600
Bienes de uso 601 800
Activos intangibles 801 900
Cuentas a pagar 901 1100

Como se aprecia en el ejemplo, los tramos pueden ser variables; es decir, de


distinto unao segn la cantidad de cuentas que se espera incluir en cada uno.
Este proceso puede repetirse hacia conceptos de mayor detalle, previendo tra
mos ptira cada tipo de crditos dentro de las cuentas a cobnu", o ptu'a cada tipo de
bienes dentro de los bienes de cuunbio o los bienes de uso, por ejemplo.
Cuanto mayor sea el detalle, mayor ser tambin la precisin para evalum la
posible inclusin de cuentas adicionales. Esto reviste gran importancia, pues la prin
cipal deficiencia de este mtodo consiste en que puede darse la situacin de que se
complete un tramo impidiendo la apertura de nuevas cuentas, lo que llcviira a la
necesidad de replantear todo el plan de cuentas.

Ordenamiento numrico decimal

Se ba.sa en definir nmeros para cada uno de los sectores de la ecuacin con
table, aadiendo luego uno o varios dgitos para identifictir las cuentas de segundo
nivel, por ejemplo los rubros, despus uno o varios dgitos ptu'a las cuentas del si
guiente nivel, por ejemplo subrubros, y as sucesivamente hasta llcgir a las cuen
tas imputables propimnenle dichas.
Este sistema tiene la ventaja de permitir la incorporacin de nuevas cuentas
sin dil'icultad, aunque no como algunos autores sugieren ilimitadamente. El
nmero mximo de cuentas a incorporar en cada sector est determinado por la
I '/ I / ' 1 CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 33

) imliilacl de dgitos asignados al misino (uno, dos, etc.). Si fue previsto un solo d-
|i(lo, se podrn incorporar hasta 10 cuentas; si fueron previstos dos dgitos hasta 100
I mullas y as sucesiviunente.
lor otra parte, como puede apreciarse en el ejemplo siguiente, en este caso
codifican no slo las cucnUis que se utilizmn para registrar los movimientos,
I Mino sucede en los sistemas anteriores, sino tambin las que representan ttulos de
Mihros o subruhros. De este modo se facilita el proceso de agrupmniento a travs
un formato piramidal. Por ejemplo:

Activo 1
Activo corriente 1.1
Caja y bancos 1.1.1
Cajas 1.1.1.1
Caja en moneda nacional 1.1.1.1.1
Caja en moneda extranjera 1.1.1.1.2
Bancos 1.1.1.2
Banco Ro Cta. cte. 1.1.1.2.1

( odificadn sobre base alfanumrica

No es un sistema de uso habitual, aunque puede considerarse como relativa


mente prctico si se emplea en conjunto con el sistema nmerico decimal.
l ^ decir. estaramos incluyendo letras para aquello^asos en que el nmero
de cuentas a incluir en un tnuno sea pequeo, mientras que utilizaramos nmeros
para los tramos con gran cantidad de cuentas.
El uso de letras dentro de los cdigos puede facilitar de algn modo la me
morizacin de los mismos facilitando el uso de las cuentas. En el siguiente ejem
plo podemos apreciar un caso de codificacin alfanumrica, con formato decimal:
34 SISTEMAS CONTABLES

Activo A
Activo corriente A.C
Caja y bancos A.C.1
Cajas A.C.1.1
Caja en moneda nacional A.C.1.1.1
Caja en moneda extranjera A.C.1.1.2
Bancos A.C.1.2
Banco Ro Cta, ote. A.C.1.2.1

Las letras pueden ser correlativas o intentar identiricir el rubro que estn co
dil'icando; por ejemplo, la A" p;ira el activo y la "C de corriente para el activo
corriente, o bien la A para uno y la "B ptu'a el otro en forma simplemente co
rrelativa.
Fd primero de los sistemas resulta ms sencillo como regla mnemotcnica.

Distintas formas de presentacin de planes de cuentas

Tradicional sin cdigos de cuentas

Nombre de la cuenta Nombre de la cuenta


Activos y pasivos Patrimonio neto y resultados
C a ja e n m o n e d a n a c io n a l A c c io n e s e n c ir c u la c i n

C a ja e n m o n e d a e x tr a n je r a A ju s te d e l c a p ita l

B a n c o e n m o n e d a n a c io n a l A p o r te s ir r e v o c a b le s

B a n c o e n m o n e d a e x tr a n je r a R e s e r v a le g a l

D e p s ito a p la z o fijo R e s u lta d o s d e l e je r c ic io

A c c io n e s R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s

T tu lo s p b lic o s e n m o n e d a n a c io n a l V e n ta s d e m e r c a d e r a s

T tu lo s p b lic o s e n m o n e d a e x tr a n je r a In te r e s e s g a n a d o s

D eudor XX O tr o s in g r e s o s

D eudor YY C o s to d e lo s p r o d u c t o s v e n d id o s

D o c u m e n to s a c o b r a r S u e ld o s y jo r n a le s

P re v is i n d e u d o r e s in c o b ra b le s A p o r te s p a tr o n a le s

G a s to s p a g a d o s p o r a d e la n ta d o S e g u ro s

M a te ria p r im a A A A lq u ile r e s
Al I - CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 35

M a te r ia p r im a B B C a p a c ita c i n d e p e r s o n a l

M a te r ia le s P a p e le r a y tile s d e o fic in a

P r o d u c to s e n p r o c e s o d e fa b ric a c . H o n o ra r io s p r o fe s io n a le s

P r o d u c to s te r m in a d o s S e r v ic io s c o n tr a ta d o s

A c c io n e s s o c . a rt, 3 3 L S C G a s to s d e r e p r e s e n ta c i n

M u e b le s y tile s M a n te n im ie n to

In s ta la c io n e s G a s to s d e a u to m o to r e s

A m o r t, a c u m . m u e b le s y tile s Im p u e s to s , ta s a s y c o n tr ib u c io n e s

A m o rt. a c u m . in s ta la c io n e s S u m in is tro s m e n o r e s

G a s t o s d e c o n s titu c i n y o r g a n iz a s . Im p u e s to a lo s In g r e s o s B ru to s

A m o r t. a c u m . g a s to s d e c o n s tit. P u b lic id a d y p r o p a g a n d a

P r o v e e d o r JJ In te re s e s

P ro v e e d o r LL G a s to s b a n c a r io s

P ro v e e d o r M M R e s u lta d o p o r e x p o s ic i n a la inf.

O b lig a c io n e s a p a g a r R e s u lta d o s p o r te n e n c ia

Im p . a la s G a n a n c ia s a p a g a r V e n ta s d e b ie n e s d e u s o

IV A a p a g a r C o s to v e n ta d e b ie n e s d e u s o

S u e ld o s y jo rn a le s R e s u lta d o s s o c . c o n tr o la d , y v in e .

C a r g a s s o c ia le s a p a g a r Im p u e s to a la s G a n a n c ia s

S a ld o s a c r e e d o r e s b a n c o s

P r s ta m o b a n c a rio

D iv id e n d o s a p a g a r

P r e v is i n p o r g a r a n ta s

Modelo de plan de cuentas con inclusin de los respectivos cdigos


(ojeinplo con codificacin decimal)

N- para Nombre de las cuentas


agrupamiento
1.1.1.1.1.00 C a ja e n m o n e d a n a c io n a l

1.1.1.1.1.01 C a ja e n m o n e d a e x tr a n je r a

1.1.1.2.0.01 B a n c o e n m o n e d a n a c io n a l

1.1.1.2.0.02 B a n c o e n m o n e d a e x tr a n je r a

1.1.2.1.0.01 D e p s ito a p la z o fijo

1,1.2.1.0.02 A c c io n e s

1 .1 ,2 .1 .0 .0 3 T tu lo s p b lic o s e n m o n e d a n a c io n a l
36 SISTEMAS CONTABLLSl

1 .1 .2 .2 .0 .0 1 T tu lo s p b lic o s e n m o n e d a e x tr a n je r a
1 .1 .3 .1 .1 .0 1 D eudor XX

1 .1 .3 .1 .1 .0 2 D eudor YY

1 .1 .3 .1 .2 .0 0 D o c u m e n to s a c o b r a r

1 .1 .3 .1 .2 .0 1 P re v is i n d e u d o r e s in c o b r a b le s
1 .1 .4 .0 .0 .0 1 G a s to s p a g a d o s p o r a d e la n ta d o

1 .1 .5 .1 .0 .0 1 M a te r ia p r im a A A

1 .1 .5 .1 .0 .0 2 M a te ria p r im a B B

1 .1 .5 .2 .0 .0 0 M a te ria le s

1 .1 .5 .3 .0 .0 0 P r o d u c to s e n p r o c e s o d e fa b r ic a c i n

1 .1 .5 .4 .0 .0 0 P r o d u c to s te r m in a d o s

1 .2 .1 .1 .0 .0 0 A c c io n e s s o c . a r t. 3 3 L S C

1 .2 .2 .1 .0 .0 1 M u e b le s y tile s

1 .2 .2 .1 .0 .0 2 In s ta la c io n e s

1 .2 .2 .2 .0 .0 1 A m o rt. a c u m . m u e b le s y tile s

1 .2 .2 .2 .0 .0 2 A m o rt. a c u m . in s ta la c io n e s

1 .2 .3 .0 .0 .0 1 G a s to s d e c o n s titu c i n y o r g a n iz a c i n

1 .2 .3 .0 .0 .0 2 A m o rt. a c u m . g a s to s d e c o n s titu c i n

2 .1 .1 .1 .1 .0 1 P ro v e e d o r JJ

2 .1 .1 .1 .1 .0 2 P ro v e e d o r LL

2 .1 .1 .1 .2 .0 1 P ro v e e d o r M M

2 .1 .1 .1 .2 .0 2 O b lig a c io n e s a p a g a r

2 .1 .2 .0 .0 .0 1 Im p . a la s G a n a n c ia s a p a g a r

2 .1 .2 .0 .0 .0 2 IV A a p a g a r

2 .1 .3 .0 .0 .0 1 S u e ld o s y jo r n a le s

2 .1 .3 .0 .0 .0 2 C a rg a s s o c ia le s a p a g a r

2 .1 .4 .0 .0 .0 1 S a ld o s a c r e e d o r e s b a n c o s

2 .1 .4 .0 .0 .0 2 P r s ta m o b a n c a r io

2 .1 .5 .0 .0 .0 1 D iv id e n d o s a p a g a r

2 .1 .6 .0 .0 .0 1 P re v is i n p o r g a r a n ta s

3 .0 .0 .0 .0 .0 1 A c c io n e s e n c ir c u la c i n

3 .0 .0 .0 .0 .0 2 A ju s te d e l c a p ita l

3 .0 .0 .0 .0 .0 3 A p o r te s irr e v o c a b le s

3 .0 .0 .0 .0 .0 4 R e s e r v a le g a l

3 .0 .0 .0 .0 .0 5 R e s u lta d o s d e l e je r c ic io

3 .0 .0 .0 .0 .0 6 R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s

4 .1 .1 .0 .0 .0 1 V e n ta s d e m e r c a d e r a s

4 .1 .1 .0 .0 .0 2 In te re s e s g a n a d o s
iW . 1 CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS

4 .1 .1 .0 .0 .0 2

4 .2 .1 .0 .0 .0 1

4 .2 .2 .0 .0 .0 1
O tr o s in g r e s o s

C o s to d e lo s p r o d u c to s v e n d id o s

S u e ld o s y jo rn a le s
37

]
4 .2 .2 .0 .0 .0 2 A p o r te s p a tro n a le s

4 .2 .2 .0 .0 .0 3 S e g u ro s

4 .2 .2 .0 .0 .0 4 A lq u ile re s

4 .2 .2 .0 .0 .0 5 C a p a c ita c i n p e rs o n a l

4 .2 .2 .0 .0 .0 6 P a p e le r a y tile s d e o fic in a

4 .2 .2 .0 .0 .0 7 H o n o ra r io s p r o fe s io n a le s

4 .2 .2 .0 .0 .0 8 S e r v ic io s c o n tr a ta d o s

4 .2 .2 .0 .0 .0 9 G a s to s d e r e p r e s e n ta c i n

4 .2 .2 .0 .0 .1 0 M a n te n im ie n to

4 .2 .2 .0 .0 .1 1 G a s to s d e a u to m o to r e s

4 .2 .2 .0 .0 .1 2 Im p u e s to s , ta s a s y c o n tr ib u c io n e s

4 .2 .2 .0 .0 .1 3 S u m in is tro s m e n o re s

4 .2 .3 .0 .0 .0 1 Im p u e s to a lo s In g re s o s B ru to s

4 .2 .3 .0 .0 .0 2 P u b lic id a d y p r o p a g a n d a

4 .2 .4 .0 .0 .0 1 In te re s e s

4 .2 .4 .0 .0 .0 2 G a s to s b a n c a rio s

4 .2 .4 .0 .0 .0 3 R e s u lta d o p o r e x p o s ic i n a la inf.

4 .2 .4 .0 .0 .0 4 R e s u lta d o s p o r te n e n c ia

4 .2 .5 .0 .0 .0 1 V e n ta s d e b ie n e s d e u s o

4 .2 .5 .0 .0 .0 2 C o s to v e n ta d e b ie n e s d e u s o

4 .2 .5 .0 .0 .0 3 R e s u lta d o s s o c . c o n tro la d , y v in e .

4 .2 .5 .0 .0 .0 4 im p u e s to a la s g a n a n c ia s
38

Modelo de un plan de cuentas adaptado a algunas de las capacidades que


brindan los sistemas de computacin modernos
SISTEMAS CONTAHII
i
N N para N om b re N ive C entro V a l. No Presu
Im p u ta agrupa- de fs ic o s m one p ueslii
ci n m ie n to costo s ta ria

1.0.0,0,0,00 A ctiv o 0
1.1.0.0,0.00 A c tiv o c o rrie n te 1
1.1.1.0.0.00 C a ja y ba n c o s 2
1,1,1,1,0,00 C a ja s 3
1000 1.1,1.1,1.00 Caja en moneda nacional 5
1001 1.1.1.1.1.01 Caa en moneda extranjera 5 SI
1.1.1.2,0,00 Bancos 3
1100 1.1,1.2,0,01 Banco en moneda nacional 5
1101 1.1.1,2.0,02 Banco en moneda extranjera 5 SI
1.1,2,0.0.00 In v e rs io n e s c o rrie n te s 2
1.1.2,1,0 00 In v e rs io n e s en m o n e d a n a c io n a l 3
1200 1.1.2.1.0.01 Depsito a plazo lijo 5
1202 1,1.2,1,0,02 Acciones 5 SI Si
1202 1.1,2.1.0.03 Ttulos pblicos 5 SI SI
1.1,2.2.0 00 In v e rs io n e s en m o n . e x tra n je ra 3
1300 1.1.2,2 0.01 Titulos pblicos 5 Si SI
1.1.3,0.0.00 C uentas a cobrar 2
1.1.3,1.0.00 P o r venta s 3
1.1.3.1.1.00 D eudo res com u nes 4
1400 1.1,3,1.1.01 Deudor XX 5
1401 1.1,3.1.1.02 Deudor YY 5
1,1,3.1.2,00 D ocum entos a cobrar 4
1500 1,1.3.1 2,01 Previsin deudores incobrables 5
1,1,4.0.0.00 O tros C u e n ta s a C o b ra r 2
1600 1.1.4.0.0.01 Gastos pagados por adelantado 5
1,1,5,0,0.00 B ie n e s de c a m b io 2
1,1,5,1,0.00 M a te ria s p rim a s 3
1700 1.1.5,1.0.01 Materia prima AA 5 SI
1701 1,1,5,1.0,02 Materia prima BB 5 SI
1702 1,1,5,2,0,00 Materiales 5 SI
1702 1.1.5.3,0.00 Productos en proceso de fabricac. 5
1704 1.1.5.4.0,00 Productos terminados 5 SI
1.2.0.0,0 00 A c tiv o no c o rrie n te 1
1.2 1,0,0.00 In v e rs io n e s p e r m a n e n te s 2
1800 1.2.1.1,0.00 Acciones soc. art. 33 LSC 5 SI
1,2.2.0,0 00 B ie n e s de uso 2
1.2.2.1,0.00 V a lo re s de orig e n 3
1900 1.2,2.1.0.01 Muebles y tiles 5 Si SI S SI
1901 1.2.2.1,0.02 Instalaciones 5 SI SI S SI
1,2.2,2,0.00 A m o rtiza c io n e s a c u m u la d a s 3
2000 1.2,2.2.0.01 Amort. acum. muebles y tiles 5 SI
2001 1,2.2.2.0.02 Amort, acum. instalaciones 5 S
1.2 3 0 0 00 A c tiv o s in ta n g ib le s 2
I CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 3a

1,2.3.0,0.01 Gastos de constitucin y organizas. 5 SI

7 T n T ' 1 2.3.0,0.02 Amort. acum. gastos de constit. 5 Si

2,0,0,0.0.00 P asivo 0
2,1 0.0.0.00 P a s iv o c o rrien te 1
2,1.1.0 0.00 C uentas a pagar 2
2.1.1.1,0.00 Proveedores 3
2,1,1.1.1.00 P ro v eed o res en m o n e d a nacional 4
in n ii 2.1.1,1.1.01 Proveedor JJ 5
n rm " 2.1,1 1,1.02 Proveedor LL 5
2 1.1.1.2.00 P r o v e e d o re s en m o n e d a e x tra n j. 4
' l l l K I 2.1.1.1.2.01 Proveedor MM 5
'I T I T 2.1.1,1.2.02 Obligaciones a pagar 5
2.1,2.0.0,00 D e u d a s fis c a le s 2
T T iiT 2.1.2,0,0.01 Imp. a las Ganancias a pagar 5
2,1.2.0,0.02 IVA a pagar 5
2,1,3,0,0.00 R e m u n e r a c io n e s y c. s o c ia le s 2
"V lH I 2.1.3.0.0.01 Sueldos y (rnales 5
T l t 2.1,3.0.0.02 Cargas sociales a pagar 5
2.1.4,0,0.00 D e u d a s b a n c a ria s y fin a n c ie ra s 2
n'tiiii 2,1.4,0.0.01 Saldos acreedores bancos 5
" T T iir 2.1,4.0.0.02 Prstamo bancario 5
2.1,5,0.0 00 D tros p a sivo s 2
2.1,5.0.0,01 Dividendos a pagar 5
2.1.6.0.0,00 P re v is io n e s 2
^1,111 2.1 6.0.0 01 Previsin por garantas 5
2,2.0.0.0.00 P a s iv o no co rrien te 1
3.0.0.0.0,00 P a tr im o n io neto 0
T iu 3.0 0.0,0 01 Acciones en circulacin 5 Si SI

Uoi 3.0,0,0.0.02 Ajuste del capital 5 SI

;iii()2 3.0.0.0.0 03 Aportes irrevocables 5 Si

fi(i(l3 3.0,0.0.0,04 Reserva legal 5 S

:iM 3,0.0 0.0 05 Resultados del ejercicio 5 Si

3(il)b 3.0,0.0.0,06 Resultados no asignados 5 SI

4.0.0.0.0,00 R es u lta d o del e je rc ic io 0


4.1,0.0.0.00 R e s u lta d o s p o s itiv o s 1
4.1.1.0,0.00 In g re s o s por v e n ta s 2
-11)00 4.1,1.0,0,01 Ventas de mercaderas 3 SI S

-1(101 4,1.1,0.0.02 Intereses ganados 3 Si

-1002 4.1.1.0.0.02 Otros ingresos 3 SI

4.2.0,0.0.00 R e s u lta d o s n e g a tiv o s 1


4.2.1.0,0,00 R e s u lta d o s por v en ta s 2
-1100 4.2.1.0.0.01 Costo de los productos vendidos 3 Si

4.2.2.0.0.0C A d m in is tra tiv o s 2


Si
-1200 4,2.2.0.0 01 Sueldos y (rnales 3 SI SI
S
-1201 4.2.2.0.0.02 Aportes patronales 3 SI SI
Si
-1202 4.2.2.0,0.02 Seguros 3 SI S
Si
4203 4.2.2,0 0.0- Alguileres 3 Si Si

4204 4,2,2.0.0,05 Capacitacin personal 3 Si Si Si


S
4205 4.2.2.0,0.06 Papelera y tiles de oficina 3 SI S

4206 4.2 2.0 0 07 Honorarios profesionales 3 SI SI S


40 SISTEMAS CONTABL

4207 4.2.2,0.0.08 Servicios contratados 3 SI SI SI


4208 4,2,2.0,0.09 Gastos de representacin 3 Si SI S
4209 4.2.2.0.0 10 Mantenimiento 3 SI SI S
4210 4.2,2.0,0.11 Gastos de automotores 3 SI S SI
4211 4,2.2.0.0.12 Impuestos, tasas y contribuciones 3 SI Si S
4212 4,2,2,0.0,13 Suministros menores 3 S SI Si
4,2,3.0.0.00 C o m e rc ia le s 2
4300 4,2,3,0.0,01 Impuesto a los Ingresos Brutos 3 Si
4301 4,2.3 0.0.02 Publicidad y propaganda 3 SI Si
4,2 4.0.0 00 F in a n c ie ro s 2
4400 4.2.4.0.0.01 Intereses 3 SI
4401 4.2.4.0,0.02 Gastos bancarios 3 S
4402 4.2,4 0 0.03 Resultado por exposicin a la inf. 3 SI
4403 4.2 4 0.0.04 Resultados por tenencia 3 S
4 2 5.0,0 00 O tros in g re s o s y e g re s o s 2
4500 4,2.5 0,0,01 Ventas de bienes de uso 3 SI
4501 4.2.5.0.0,02 Costo venta de bienes de uso 3 SI
4502 4,2.5.0,0,03 Resultados soc controlad, y vine. 3 S

4503 4 2 5 0.0.04 Impuesto a las ganancias 3 S

Aclaraciones con respecto a la composicin del plan de cuentas precedente

Lis cuentas cu iiejjrita corresponden al encabezamiento o ttulos de los ru


bros que contienen las cuentas. Por lo tanto, carecen de un nmero de imputacin
ya que no deben ser utilizadas para incorporar movimientos.
Como puede advertirse, en los planes de cuentas tradicionales, de utilizacin
manual, estas cuenttis casi nunca aptirecan ya que .slo eran necesarias las que po
dan utilizarse para registrar las operaciones, listos ttulos eran tenidos en cuenin
recin en el momento de la confeccin de los esmdos contables.

II ,
CeSdigo (le imputacicni: en general se trata de un nmero, aunque podra ser
cualquier combinacin de caracteres, de pocos dgitos, llabitualmente se toman
nmeros de cuatro cil'ras, que resultan suficientes para el plan de cuentas comple
to, ya que el mismo rara vez. supera las 9.999 cuentas. Lo reducido del nmero per
mite al dala-enry reducir el tiempo de ingreso de los datos con el consiguienie
ahorro de costos. Por otra parte, el nmero corto suele resultar ms fcil de rete
ner o memorizar, evitando permanentes consultas al padrn de cuentas.
Cdigo de agrupamiento: se utiliza con el propsito de indicarle al sistema
en qu lugtu' debe ubicar la cuentti cuando decida emitir el estado de situacin pa
trimonial y el de resultados, funciona mediante la sistema que ya detallamos con
anterioridad de agrupamientos decimtdes, determinando niveles de dependencia
nmericos que el sistema puede interprettu' fcilmente. En los sistemas de com|rn
tacin ms modernos, estos cdigos pueden no existir, o al menos pueden no apre
citirsc numricamente, ya que los niveles de dependenciay, por lo tanto, de agru
/ CUENTAS Y PLANES DE CUENTAS 41

|iiiiiiicnto de las partidas pueden ser delinidos como variables del misino siste-
Miii, describiendo un irbol prcdelcnninado. Hn este caso, el esquema funciona en
liiiina similar a lo que sucede con las carpetas en el explorador del sistema Win-
ihiws, donde se pueden incorporar unas a continuacin de otras definiendo cules
r Incluyen dentro de las anteriores y cules son independientes.
Nombre de la cuenta: la denominacin o ttulo de la cuenta tiene por objetivo
iii Identificacin por parte del lector y los alcances ya expuestos en puntos anteriores.
Nivel: puede referirse a distintos conceptos de acuerdo con la definicin que
'II' jiretenda de este campo de la cuenta.
Hn algunos casos el nivel se refiere al lugar que debe ocupar en la escala de
ii'laciones entre unas cuentas y otras. Las cuentas de menor nivel dependern o,
Visto de otra forma, volcarn su saldo en otras cuentas de mayor nivel. Definir
los niveles puede no resultar importante para este objetivo cuando las condiciones
lie deiiendencia entre his cuentas ya estn definidas por los cdigos de agrupamiento.
En otros cttsos, el nivel hace referencia al lugar en que se habrn de ubicar las
I nenitts a los electos de su exposicin en los eshidos cotitables. As. las de nivel 1 se
ubicarn sobre el nnugen izquierdo, l;is de nivel 2 ms corridas Inicia la derecha, y as
iiicesivunente, hasta que las del nivel ms ;ilto se ubiquen sobre el margen derecho.
Centro de costos: esta codificacin es utilizada con el propsito de brindar
Informacin adicional con respecto a la utilizacin de la cuenta. Hn este caso, y al
Nulo efecto de la simplificacin de la presentacin, en la estructura del plan de cuen-
liis se meticiona solamente si posee o no un centro de costo asociado. Ms adelan-
le expondremos un ejemplo adicional con el destirrollo de la cueiUti incluyendo los
I litros de costos que utiliza y el inters de los mismos a los efectos de obtener in-
lormacin contable.
Valores fsicos: en este campo se menciona si la cuenta debe infomitu' con-
liintamente vtilores correspondientes a unidtides no expresadtis en moneda nacional
(moneda extnmjertt, unidades, peso, medidti, etc.). Cuando la cuenta es definida de
esle modo, por c;ida movimiento que se incorpore el sistema solicitir obligatoria-
nicnte la informacin correspondiente a dichas unidades no monetarias, y actuali
zar los saldos en esas unidades.
Condicin de moneturia: permite describir la cuenta como monetaria o no
monetaria, ptira estar en condiciones de efectutu' luego los clculos referidos al pro
ceso de reexpresin para reflejar los efectos en las variaciones en el poder adqui
sitivo de la moneda, en caso de corresponder.
Condicin de presupuestaria o estadstica: en este campo se debe definir si
.1 trata de una cuenta real, es decir, una cuenta que utilizamos en el proceso de
H g istro contable y que servir pani obtener informacin part la confeccin de los
' .lados contables; si se trata de una cuenta creada exclusivtunente a los efectos de
42 SISTEMAS CONTABU l

llevar a cabo un control presupuestario; o bien si rene las dos condiciones. I.ai
cuciUas estadsticas o presupueslu'ias se utilizan para emitir informes referidos
cuentas que responden a conceptos incluidos en el presupuesto de la empresa y (lUi
requieren seguimiento y anlisis en cuanto a su cumplimiento.

1,11. MANUALES DE CUENTAS


vt
'ii'i'ilfi
l.os manuales de cuentas ayudan a los asumios de las cuentas a conocer yj
comprender su contenido y uso. Se trata de una herrmnienta que contiene informa'
cin precisa sobre cada una de las cuentas incluidas en el plan.
lili el manual de cuentas se realiza una detallada exposicin de los siguieii
tes aspectos;
en qu situaciones y bajo que condiciones se utiliza la cuenta;
cundo y por que debe debitmse;
cundo y por qu debe acrediimse;
qu representa el saldo de la cuenta.
El manual de cuentas resulta de utilidad para acceder al uso de las cuentas,
en especial para los nuevos empleados que se incorporan a la organizacin.
Mientras que, en un primer momento, quienes han participado de la organi
zacin del plan de cuenUis no tienen dudas con respecto al mismo, a lo largo de la
vida de la empresa se producen numerosos cambios de personal que requieren un
proceso de adaptacin y conocimiento, proceso pma el cual el manual de cuentas
es muy importante.
Ejemplo simple del desarrollo de una cuenta dentro de un manual de cuentas

Cuenta: Valores a depositar


Tipo: de movimiento
Rubro: Caja y bancos

Se utiliza p;ira registrar el monto de las cobranzas recibidas de los deudores


por ventas y su depsito ditirio en la cuenta corriente banemia.
Por tratarse de una cuenta de movimiento debe tener saldo cero al final de
cada da.
Se debita por el depsito que se retiliza en l;i cuenta corriente banemia.
Se acredita por el ingreso de las cobranzas.
'ptulo 2

El proceso de registracin contable

2.1. LA ECUACION CONTABLE

2.1.1. INTRODUCCION

Los bienes econmicos recursos de un ente y su procedencia sus or-


m iicH expresados ambos en una unidad moneunia homognca conforman la cx-
l'*'^ln numrica de su patrimonio en trminos contables. Esta expresin numri-
' ' i|ue integra los tres elementos antes mencionados es la que se denomina ecua-
' /ibi contable.

2.1.2. ECUACION CONTABLE ESTATICA Y DINAMICA

La estructura patrimonial de todo ente est constituida por distintos elemen-


iMX, los cuales conforman, en su integridad, el patrimonio. Su desagregacin en
Iuncin de cada una de sus partes los elementos mencionados en el prrafo an
u lor , nos lleva a definir las primeras nociones y la terminologa bsica de la
I (iiilabilidad. As tenemos;
1. El conjunto de recursos econmicos de propiedad de la empresa (ente),
formado principalmente por bienes y derechos que posee en un momen
to determinado se denomina contablemente activo.
2. El conjunto de obligaciones hacia terceros que la empresa asumi; es decir
los orgenes de los recursos obtenidos con financiacin otorgada por esos
terceros, constituye en tnninos contables el pasivo.
44 SISTEMAS CONTABLLS

3. Los aportes de capital realizados por los socios del ente, as como los re
sultados (ganancias o prdidas) acumulados conforman en conjunto el
patrimonio neto de la empresa.
Antes de proseguir resulta conveniente efectutu" algunas precisiones termino'
lgicas. El tennino recursos suele utiliztu'se con diversas acepciones. La ms li;i
bitual se refiere a bienes y derechos de los cuales, no obstante, slo una parte cons
tituyen el activo. En efecto, contablemente se computan imiciunente aquellos recni;
sos que son bienes econmicos; es decir, susceptibles o provenientes de transaccio
nes comerciales. Las mercaderas, el dinero, el derecho a percibirlo, una mquin;i,
un automvil, son ejemplos de esta afirmacin.
El personal de una empresa, que genricamente constituye sus recursos hu
manos, no forma parte del activo, como Uimpoco el potencial de generacin ilo
negocios que pudieran tener los duefios, socios o gerentes de un ente, ni el que
pudiera estar originado en la historia, tradicin o posicin de la empresa en un
mercado. Por el contrario, forma parte ineludible del activo societario el moniu
invertido en la compra de un jugador de ftbol o de bsquet, ya que, desde el pun
to de vista de la realidad econmica, con independencia de lo estricUunente depor
tivo o humano, esUunos en presencia de un bien econmico; se hizo o se har un
pago; existe el derecho de transferirlo; etc.
En una acepcin ms restringida, propia de un enfoque financiero, se hace
referencia a los recur.ws como fondos lquidos disponibles y aquellos otros suscep
tibles de ser transformados fcilmente en dinero ptu'a ser utilizados en un sentirlo
determinado. En el mismo enfoque, pero referido, por ejemplo, a la evaluacin do
un proyecto de inversin, recursos son la toudidad de ingresos que pueden gene
rarse en un perodo de tiempo.
La expresin patrimonio neto se utiliza contablemente diferencindola del
trmino patrimonio. El Cdigo Civil, en su artculo 2311, establece que se llaman
cosas en este Cdigo, los objetos materiales susceptibles de tener un valor; en tamo
que el siguiente artculo, el 2312, completa el concepto al establecer que Los ob
jetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas, se llaman bienes.
El conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio.
En la extensa nota a dicho imtculo, D almacio V li-z S arsfield hace referen
cia al patrimonio como una universalidad jurdica. As,

El patrimonio de una persona es la universalidad jurdica de sus dere


chos reales y de sus derechos personales, bajo la relacin de un valor
pecuniario, es decir, como bienes. Es la personalidad misma del hom
bre puesta en relacin con los diferentes objetos de sus derechos. El
patrimonio forma un todo jurdico, una universalidad de derechos que no
puede ser dividida sino en partes alcuotas, pero no en partes determi-
i.AI' 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 45

nadas por s mismas, o que puedan ser separadamente determinadas.


Una pluralidad de bienes exteriores tal, que pueda ser considerada como
una unidad, como un todo, se llama una universalidad en este Cdigo.
Si es por la intencin del propietario, es universitas facti, si por el dere
cho, universitas juris. El patrimonio de una persona presenta una univer
salidad de la segunda especie."

De ;i]i que tambin en la tcnninoloiia contable al conjunto integral de acti-


'M't. pasivos y iratrimonio neto se lo denomina genricamente/;fl/nHonro.
De lo expuesto podemos alirimu", entonces, que el ptitrimonio de la empresti
1 iiuipiende, por un lado, los bienes y derechos, y por otro, las obligaciones y deu-
tlii.H, Se trata de un concepto integral que podemos expresar en trminos algebrai-
HiH (k- la siguiente lorma utili/.:mdo correctamente el trmino patrimonio neto como
dllrrenciti entre ambos trminos.

Patrimonio

PATRIMONIO NETO = activo - pasivo

Si retdi/.amos una tr;iiisposicin de trminos de un miembro a otro de la igu;d-


diid. obtendremos:

ACTIVO = pasivo -t- patrimonio neto

lsti igualdad es lo que conocemos como ecuacin contable fundamental,


liimbin denominadti ecuacin contable esttica, ya que se refiere al patrimonio de
un ente en un momento determinailo. Si con fines didcticos suponemos que esUi-
inns en el momento inicial de un ente, la ecuacin tidquirir esta forma:

CAPITAL = activo = patrimonio neto

J.iMile el trmino ctipital constituye el aporte al que jurdictunente se obligtuon los


IIis o accionistas del ente.
(). lo que es lo mismo:
46 SISTEMAS CONTABLli

ACTIVO = CAPITAL = PATRIMONIO NETO

En el supuesto de que en ese inoineiUo de inicio se aporten bienes y deudas,


a ecuacin adquirira la siguiente l'onna:

CAPITAL = activo - pasivo = PATRIMONIO NETO

En cualquiera de los dos casos referidos al momento inicial, existe una igual
dad entre el capital concepto jurdico, como se ver ms adelante y patrimo
nio neto.
Si posteriormente el activo se incrementa por nuevos bienes suministrados por]
terceros (proveedores) o adquiridos con prstamos recibidos (bancos, financieras,
etc.) con quienes se asume la obligacin de i'cstituirlos a valores equivalentes en I
el futuro, la ecuacin anterior no se rnodiftea: se habr producido un incremento (lc|
activos y pasivrrs de la misma magnitud, con lo currl seguir vigente qite:

ACTIVO = pasivo + patrimonio neto

Si una sociedad se corrstiiuye con utr capitrrl de mil pesos aportados rrtegra-
mente en dinero por los socios, letrdrernos:

Si posteriormente se adqiricren mercaderas por valor de cien pesos que se


pagradn dentro de los siguientes noverrta das: y se reciberr tre.scientos pesos strmi
rristrados por un tercero a devolver derrtro de los ciento ochenta das, la ecurtciri
prtlrimonial ser:

1.400 = 400 + 1.000

..Jii
,/\r. 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 47

lis importante delenenios aqu ptira explicar y enfatizar lo conceptual de esta


lili inacin, ya que ella responde ti una lgicti estricta, que es necestirio entender en
iiiilii su dimensin ya que, a la vez, constituye el eje central sobre el que gira la con-
i'ilulidad como sistema de registracin de los hechos econmicos que les son propios.
listti ecuacin muestra el origen de los recursos con los que cuenta el ente en
lili iiiomento delermintido, origen que puede explicmse, como se ha dicho, por los
i|iiiiles efectuados por los socios y por prsttimos de terceros, entendiendo por s-
iii'i, desde el otorgtunicnto de crditos por l;is instituciones fintmcieras hasta la sim-
l'le i'ompra de mercaderas en cuent;i corriente, cuestin que se conoce como finan-
1 liiimento de proveedores. Ptistindo por todo otro tipo de financiamiento transito-

iiii, como pueden ser las reteticiones de impuestos que deben efectuarse obligato-
iliiiiieiite en ciertos ctisos ;i proveedores, clientes o empleados, ptira ingresarlos a
hi AbIP-DGI y duninte el tiempo que esos fondos permanezcan en poder del ente.
.Si del devenir de los negocios o de la actividad societaria queda un remanente
|iiiMlivo o ganancia, ste se traduce ttimbin en un aumento cuantitativo de los re-
I MISOS. La ganancia, en trminos simples, es una porcin de riquezti que se incor-
|iiiia al patrimonio del ente como resultado de su actividad y que se traduce en un
MUlemento de sus activos.
Ls frecuente creer que si existen gantincias generadas por la ticvidtid propia
ilr la empresti o ente del que se trate, su monto se traduce en un tiutnento cquiva-
li'iile re las existencitis dinerarias, ya sea en electivo o en depsitos bancarios,
l'iigo ganancias si estn en el bolsillo o "...existen porque aumentaron los sal-
iliis de dinero en el banco, constituyen clsicas afirmaciones de muchos comercitm-
ir.H, Al igiKil que. cuando al extiminar un estado contable que muestre gamincias de
un perodo, tifirmtm: No puede ser, no tengo ni un peso .
lista asimilacin de ganancia a la existencia de dinero en efectivo es un con-
I i'plo errneo; las ganancias constituyen un incremento del patrimonio neto y con-
nmientemente se traducen en un aumento correlativo de los activos, por lo cual esas
)iiin:mcias no se acumulan en dinero sino que se ilesparraman por la totalidtid de
iiquellos, sin expresa identificacin en ninguno.
L1 hticcr negocios implicti una continuti transformacin de activos y pasivos,
que se moviliztm permanentemente durtinte el transcurso del ciclo opertitivo. .Se
suceden en la mayor parte de las empresas operaciones continuas y superpuestas de
iiiiiipnis, ventas, procesos industritiles, etc. Por lo cual los activos y pasivos se
iiindifictm en todo momento. Cuando se efecta un corte convenciontil, como si la
. iiipresti cesara toda actividad en un instante el cierre del ejercicio econmico,
i|iii- .'ilgiinos autores denomintm tambin cierre del ejercicio contable se mide el
I. .libado producido por la actividad realiztidti en ese perodo y, consecuentemen-
I. los activos y los ptisivos.
48 SISTEMAS CONTABI

O, de otra manera, se miden los activos y pasivos y, por di/crencia, el resnl |


tado obtenido en el perodo, considerando obviamente tmnbin el capital ;d iniiio j
y sus variaciones, as como los resultados acumulados del ejercicio anterior. I |
decir, el patrimonio neto existente al inicio del ejercicio en el cual se est realizainln
l;i medicin, depurado de nuevos aportes de ctipital tpie pudieran haberse prodtui
do durante el ejercicio.

RESULTADO NETO DEL EJERCICIO activos - pasivos - patrimonio neto


del inicio
del ejercicio
(ajustado por
nuevos aportes)

Retomemos la ecuticin contable lmdamental:

ACTIVO = pasivo + capital

Si le incorporamos la ganancia getiertida en el primer ejercicio de acti\ idail,


tendremos:
M, I'

ACTIVO = pasivo + capital + ganancias

O, lo que es lo mismo;

ACTIVO = pasivo + patrimonio neto (capital + ganancias)

El patrimonio neto comprende la Sumatoria del capital inicitil ms los adicio


nales gtmancias genenidos por la actividad que, en tanto quedan retenidos den
tro del ente, incrementan as el capital econmico de los socios o propietarios. Se
mantiene el aporte inicial bajo el rtulo de capital que responde ;i un concepto de
relevancia jurdica, al cual se le agrega dil'erencindola la ganancia proveniente
de la tictividad y conrormando la Sumatoria de estos dos conceptos lo que se deno
mina pairimonio neto.
EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 49

I os resultados, de acueialo con el primer aporte doctrinario producido jror


.inloics argentinos a su conceptualizacin ('), surgen de la Sumatoria algebraica
dr dos corrientes de riujos econmicos contrarios que corresponden a un proceso
di m iividad continua riel ente. Por un lado, los ingresos, que constituyen un l'lu-
|ii miidireccional y positivo de bienes que se incorporan tt una organizacin,
lurdidos en unidades monetarias, como contrapartida de bienes entregados o ser-
li los prestados. Y, por la otra, los costos incurridos, definidos como bienes cuya
|iiopicdail se transfiere o se consume y el conjunto de servicios que se han ntili-
iido para obtener los ingresos, que constituyen un flujo unidireccional de signo
Ioiiiiailo al anterior.
Definimos, entonces, a la ganancia como el vtdor positivo residual que, como
I oii'.ecuencia de un flujo bidireccional de ingresos y costos, incrementa el paimo-
ulo neto.
As, si la actividad es presttir servicios profesionales, la corriente positiva
iiidiu conformada por los honorarios que se perciban por ellos,- en tanto que la
iii'lialiva incluir todos los costos incurridos cu razn de esa prestacin: sueldos de
rmpleados, costo de alquileres, energa elctrica, telfono, papelera, etc. Si los
|i(liuct()S son superiores a todos los costos, la diferencia es la ganancia. A la inver-
iiii M estos ltimos son mayores, se habr producido una prdidti.
( Hro ejemplo lo constituye la venta de productos mtmufacturados: el fltijo iini-
illieccional positivo es el monto de la vetita y, correlativtunente, el dinero que se per-
I ibe. Id negativo, el costo de fabricacin de esos productos vendidos que se triuisfieren
|Mii el acto jurdico de vender (nuiterias primas, salarios, energa, etc.) ms todos aque
llo'. bienes consumidos en el proceso fabril como, por ejemplo, las matrices si se in-
iilili/an en pocos procesos, y los gtistos necesarios para efeetmu' la venta.
De :di que muchos autores presentan la ltima ecuacin de la siguiente
iiumeia:

ACTIVO = pasivo + capital + ganancias - prdidas [1]

que sig.ue siendo igualmente;

1) (iiMMAN, Wii.LiAM l.iisi.ii;; UocARDi. tNRiijlu; y CiiYKiKiNS. IlcroR, Eii.sayo conciiiUial .sobiL- el
n, . |iio lie gananeia leali/.aila. ('oinunleaein tcnica a la VIH ('oiil'ercncia Inteiaiiiericana de Conlalii-
I .1 I '.U aU M s. !' )(>/. ( iUulo por niAU-.t N A N ' n i u s . RiCAkHo y SNCi-y. U k o t , L uis en D c . s a i r o l l o h i. s i r i eo
I I.. |>11 lu ijio.s re ( unlabiliil.ul en la Repl^liea Argentina . Revi.sia Adminislmcin </u jnfnrs.w t. VI.
.iiiicii

....... l ' l / S ,
50 SISTEMAS CONTABLES

ACTIVO = pasivo + capital + ganancias netas

ACTIVO = pasivo + capital - prdidas netas

Podr observarse entonces qne, en la ecuacin 111, los conceptos de ganan


cias y prdidas constituyen los totales de los flujos positivos y negativos de nues
tra definicin re ganancia, por lo cu;d si esto no se tiene en cbu'o, la mera lectura
de la ecuacin puede inducir a un error conceptual.

Por ello, en las ecuaciones que siguen a aquella, utilizamos esos trminos con
el agregado del vocablo n e l a s para evidenciar la diferencia.
De la ecuacin 11| los autores, por trasposicin de trminos, derivan la siguien
te. a la que denominan e c u a c i n c o n i a b l e d i n m i c a ' .

ACTIVO + PERDIDAS = pasivo -i- capital -f ganancias

Con esta ecuacin se pretende dar sustento a la explicacin sobre el funcio


namiento del mtodo de registracin clsica y tradicional de la contabilidad basa
da en la utilizacin de las cuentas y ile la partida doble. De inmediato retomare
mos este tema.

2.1.3. LA PARTIDA DOBLE: CONCEPTOS BASICOS

L a partida doble es un m t o d o d e r e g i . s i r a c i n c o n i a b l e a travs del cual las


anotaciones referidas a los hechos econmicos se realizan por medio de asientos
contables coiUrmados por dos partes. Uil como su nombre lo indica.
Tomemos como punto de partida la ecuacin contable dinmica:

ACTIVO + PERDIDAS = pasivo -i- capital -i- ganancias


CAP. 2 EL PROCESO DEREGISTRACION CONTABLE 51

Cada uno de los elementos componentes de esta igualdad se identifica con-


i.ihlemente con una clase de cuenta: patrimoniales o de resultados.

As, existen cuentas que registran;

Activos 1
Pasivos 1 Patrimoniales
Capital

Prdidas
De resultados
Ganancias

Pero antes de continuar con nuestro desarrollo parece conveniente electuar


algunas breves disquisiciones. Para el t|ue recin se inicia en los temtis contables,
surge un primer interrogante: c|u es una ctientti'. Asumamos en una versin libre
y lie mxima simplicidad que la contabilidad es una libreta o un cuaderno en el ipie
se registran todos los hechos econmicos.
Se podra intentar esa registracin utili/ando un orden cronolgico descripti
vo: "inici las actividades de compraventa de sillas con los cien pesos c|ue tengo, que
son mos, el da I de abril ilel ao 2001". Id mismo da com|ir cuatro sillas para
levender, por un total de veinte pesos, las que pagu ntegrtimente con mi dinero .
"Id da 4 le compr a Roberto Prez otnis dos sillas en siete pesos cada una que se
las tengo que pagar el prximo 4 de junio . Y as sucesivamente.
A medida t|ue transcurre el tiempo y se incrementa la ctintiihid de operaciones,
se torna bastante dificultoso conocer cmo se modificaron los activos, qu bienes se
llenen, cunto se debe, a i|uin y cundo hay que pagar; cunto se vendi, qu se cobr
y a quin hay que cobrarle, etc. Para evitar estos problemas, que en delinitiva radi
can en la falta de informacin confiable ya que de la forma descripta se torna de di-
licil acceso, o resulta muy confusa, es conveniente establecer una metodologa dife-
lente para usar la libreta. Por ejemplo, agrupar todos los movimientos vinculados con
cada concepto que presente caractersticas homogneas, en una hoja especfica para
cada uno de ellos. Una hoja en la que se congreguen todos los movimientos de dine-
lo; otra para concentrar el mov imiento de las sillas para revender; otra para anotar
las deudas y as sucesivamente. Con lo cual, lo que estamos haciendo en realidad, es
clasificar la informacin de nuestras operaciones, de un modo determinado que sea
mfis accesible, ms racional y que nos permite obtener datos. As, por ejemplo, en una
de esas hojas, registrtir cunto dinero tena, cunto recib, cunto pagu y cunto me
queda. lin otra, con cunto dinero propio inici la actividad, o de otro modo con
minio capital pro|iio contaba al principio ile ella.
I
52 SISTEMAS CONTABLIS

Esta forma de anotar permite realizar una primera clasificacin de los datos pau
obtener informacin acumulada de una forma ms criteriosa. lero aun as. no es mi
ficiente. ya que hasta ahora lo nico t|ue propusimos es continuar registrando cromi
lgicamente en hojas separadas los mo\ imicntos especficos que hacen a cada ope
racin; es el mismo sistema descripto antes, pero con una primera clasificacin m
dimentaria.
Reparemos en un aspecto relevante. Siguiendo la ecuacin bsica ya menciu
nada registramos el inicio de la actis idad en dos hojas diferentes; en una indi\ idu.i
li/amos los cien pesos de dinero en efectivo de que disponemos, y en la otra, su on
gen. en este caso ser el capital colocado en la acti\ idad y estar rc|iresentado por el
dinero. Con el mismo criterio, al comprar las primeras cuatro sillas, abrimos una
nue\a hoja con la (.lenominacin de "sillas" para tener presente cunto tenemos de
stas y recurrimos a la misma hoja que utilizamos antes para registrar el ingreso de
los primeros cien pesos; en este caso con el fin de anotar r|ue el monto inicial de cien
pess. se redujo en \einte pescas debido a dicha compra de sillas, cc'ii lo cual ahora
nos quedan nicamente ochenta pesos. De esta forma, tenemos una hoja que nos in
dica la cantidad y el vrilor de las sillas adquiridas y otra que nos informa que nos
quedan ochenta pesos en efectiso. Y una tercera hoja c|ue nos indica que nuestro
capital sigue siendo de cien pesos. El aspecto relevante al cual nos referamos, es que
estamos aplicando el concepto terico de partida doble, concepto que responde a un.i
lgica estricta. Cada operacin, se registra a ambos lados de la ecuacin contable
bsica.
Si bien hemos mejrrrado en la forma de anotar los datos de lo ]ue \ a ocurrieii
lio. surge otro inconveniente en la mediila en que stos sean muchos, ya i|ue nos
encontraremos con el mismo problema descripto al inicio. Por esta razn es nece
i' i, t sario profundizar en la simplificacin |iara resolver la cuestin. Veamos cmo.
Tomemos el caso del dinero. Todas las modificaciones a mi tenencia inici;il
suponen entradas y salidas, cobros o pagos. Por eso, en lugar de anotar cronolgi
camente todos los cairibios de tenencia en cada rengln, podemos ilividir la hoja en
dos partes. En una de ellas anotamos el monto inicial y todas las entradas de die
ro; en la otra todas las salidas. Por lgica consecuencia la diferencia entre los montos
registrados en ambas partes (columnas, de acuerdo con la terminologa contable) nos
indicar si ha quedado dinero y cunto.
Para indiv idualizar el capital inicial tambin utilizamos otra hoja div itlida eii
dos columnas en la que procederemos a anotar el capital inicial de la activ idad y
las variaciones que se produzcan en l. ya sea por incrementos adicionales prodii
cidos con posterioridad como por ejemplo la asociacin a la actividad de otros so
cios que aportan ms activos o bien porque eventualmente se redujo al devolverse
aportes que hicieron socios que se retiran del negocio. En este ltimo caso. l;i re
duccin deberemos anotarla en el sector contrario al que registramos el ctipital ini
cial V sus aumentos.
2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 53

('aila hoja de este elemental cuaderno es lo que en contabilidad se llama


lienta. Vemos aqu una hoja, una cuenta.

I.a representacin grfica de una cuenta es la que surge de elimintir los bor
den de ambos costados de la hoja y el borde inferior. Lo que resta es una T lo
iiimeado en negrita, que es la que se utiliza en cualquier texto de contabilidad
I iiinido se quiere representar una cuenta.
Dicho esto, estmnos en condiciones de continutir con el destirrollo del mtodo.
Admitmnos, como hiptesis, la existencia de dos nicas cuentas para regis-
iiin la ecuacin bsica de inicio:

ACTIVO = CAPITAL

y que, como explicamos, cada cuenta tenga dos partes.


Tendremos:

ACTIVO CAPITAL
100 100

li funcin de este esqnema podemos enunciar las convenciones bsicas en


que se fundamenta este mtodo:
1. El sector que se encuentra a la izquierda de la cuenta recibe convcncio-
nalmentc el nombre de debe. El que se encuentra a la derecha recibe el
nombre convencional de haber.
2. (Cuando se efecta la registracin de una partida en el debe se est debi
tando la cuenta; cuando se registra una partida en el haber se est acre
ditando la cuenta.
54 SISTEMAS CONTABLES

3. Siempre que se debitan una o varias cuentas, simultneamente se acredi


tan una o varias cuentas por el mismo importe, de manera que el total del
monto debitado es igual al total de los montos acreditados.

/ La suma algebraica de los saldos de las cuentas utilizadas debe ser igual a
cero.

Debe Activo Haber Debe Capital Haber

Dbitos Crditos

Si asumimos el mismo criterir) con la ecuacin dinmica

ACTIVO + PERDIDAS = pasivo + capital + ganancias

Debe Haber
Total del debe Total del haber
Total de dbitos Total de crditos

Para expresar esto se utiliza una expresin propia de la contabilidad: tanto d


total de los dbitos y crditos, as como los saldos de las cuentas empleadas deben
hiUuiccr. A efectos de la visualizacin grfica utilicemos slo cinco cuentas, paia
mostrar los saldos de la ecuacin dinmica; as tendramos:

Debe ACTIVO Haber Debe PASIVO Haber

Debe PERDIDAS Haber Debe GANANCIAS Haber

Debe CAPITAL Haber


CAP. 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 55

De lo cual pueden extraerse algunas consideraciones:


Las cuentas a la izquierda del signo igual (Activos y Prdidas) se inician
y se increinenin con anotaciones en el debe se debitan y tienen saldo
deudor. Cuando se registra en ellas en el haber se acreditan signifi
ca que se electa una reduccin dcl saldo.
Las cuentas a la derecha del signo igual (Capital, Parvos y Ganancias)
O se inician y se incrementan con anotaciones en el Haber se acreditan
y tienen saldo acreedor. Cuando se registra en ellas en el debe se de
bitan significa que se electa una reduccin del saldo.
Ln el registro de cada operacin, el total de dbitos debe igualar al total
de crditos; por ende, el total de los dbitos de cualquier perodo es igual
al toUd de los crditos del misino perodo.
La diferencia entre los dbitos y los crditos registrados en una cuenta es
el .saldo de la cuenta.
Cutmdo la Sumatoria de lo s d b itos e s m a y o r que la Sumatoria de lo s cr
ditos, la cu en ta tiene saldo deudor.

C u a n d o la Sumatoria de los crd ito s es m a y o r que la Sumatoria de lo s d


bitos, la cu en ta tiene sa ld o acreedor.
Cuando la Sumatoria de los dbitos y crditos es igual, el saldo es cero;
la cuenta est .saldada.
El total de los saldos deudores de un perodo detenninado es igual al to
tal de los saldos acreedores de dicho perodo.

2.1.4. CUENTAS

En los prrafos anteriores hemos explicado la estructura de las cuentas y los


criterios que rigen su utilizacin. Cabe ahora formuhu- algunas breves consideracio
nes que permitan aprehender su conceptualizacin de modo ms tcnico.

Concepto y estructura

A travs de la literatura contable se han formalizado mltiples definiciones


de cuentas. Profesores integrantes del Departmnento de Contabilidad de la Eacul-
lad de Ciencias Econmicas de la UBA Uunbin efectuaron aportes en el mismo
'.cutido, siendo relevantes, a ttulo de ejemplo, los siguientes;
56 SISTEMAS CONTABU:

Cdigos que facilitan los procesos de clasificacin y registro de las ope


raciones realizadas por una entidad"(^).

Instrumento a travs del cual se representan contablemente un conjunto


de hechos y actos econmicos, debidamente cuantificados"(^).
Lenguaje o terminologa adecuada que permite identificar a los elemen
tos que componen el patrimonio y a los resultados que genere la orga-
nizacin(').

En dcriniliva, las cuentas pcnnilen clasificar informacin dispersa de difereiiii'


origen, segn algunos criterios que la ordenan consistcnleinente; criterios que son
definidos por quienes la necesitan para tointu" decisiones en sus respectivas rbitas
de accin, o para satisfacer determinados requerimientos legales. El criterio y el
nivel de clasificacin o desagregacin est dado por el manual de cuentas, de na
era que todos quienes dentro de una organizacin participan de la funcin de im
putar informacin lo hagan con idntico criterio y norma. Ello permite que en cada
cuenta se incorpore la informacin del concepto que la involucra y no se mezcle
con otras diferentes, por error o desconocimiento. Usando un smil del lenguaie
comn: no mezclar peras con manzanas.
As, por ejemplo, si se resolvi clasificar los pasajes de avin que utilizan los
vendedores, as como los gastos de hotel y comidas en que incurren, como gastos
de vendedores", todos los conceptos simihires se incluirn en esa cuenta. Si, en
cunbio, el maniuil clasifica esos gastos en "gastos de pasajes de vendedores" ptira
los primeros y gtistos de viajes" para involucrar los gastos en comidas y hotel, las
registraciones contables debern respetar ese criterio.
El trmino imputar se utiliza en la terminologa contable para determinar, so
bre la base de los comprobantes de respaldo de cada hecho o acto que se registra en
el sistema, en cules cuentas debe recahir la informacin que contienen. Y, material
mente, significa incorpor;u'le el cdigo de la cuenta contenido en el plan de cuentas,
de manera que el proceso se efecte sin errores y siguiendo las pautas fijadas de an
temano. La forma de clasifictu' la informacin debe responder siempre a las necesi
dades especficas de cada ente aunque, de hecho, existe una clasificacin tjue .se si
gue ms o menos homognemnente en lo que hace a las cuentas patrimoniales, aun

(2) ViKGAS, .luAN C.: F r o n ii de G arca . L u isa ; C haves , O svaldo ; P aulen A cu a , R icardo ,I.M
Conahilidad, presente y futuro, lu. Macchi. Bucno.s Aires, 1996.
(3) B raessas . H omero , ntroduccin a la contabilidad, Hd. Universidad de Belgrano, Bueno.s Aiu -.
1998.

(4) Bahlen A cua , R icaroo J. M. y C am pos , A. M. y c o la b o ra d o re s, Teora Contable Aplicada, l .l


Macchi, Buciio.s Aires, 2000.
( ' / ! / . 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 57

i|iii' con diferentes niveles de desagregacin. En las cuentas de resultado es donde se


ihlviertc una mayor dispersin ya que las caractersticas de los gastos y, ptirticular-
mcnle, la determinacin de los costos de produccin, obliga a generar informacin
iiiinlllica ms acorde con las caractersticas operativas de cada empresa.

2,2. MECANICA DEL PROCESO DE REGISTRACION


CONTABLE

2,2,1. EL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA


DE INFORMACION CONTABLE

La adecuada utilizacin de un idioma, cualquiera que fuere ste, depende b-


'ili amente de la precisa conceptualizacin de los vocablos que se utilicen y de una
loiina de tirmonizarlos coberentemente, con la fintilidad de expresar-ideas de forma
lili i|ue quien reciba el mensaje, no tenga dudas respecto de lo que se transmite.
La contabilidad, entendida eximo el lenguaje de la organizacin como lo
ipresan muchos autores no escapa a este concepto. En efecto, el sistema de
liilormacin contable tiene como objetivo convertir en informes contables tiles los
dalos que recibe, realizando esa transl'ormacin mediante un proceso determinado.
Lo expuesto se adeca a la nocin y a la estructura de un sistema de infor
macin. Tiene entradas (los datos recibidos), procesos (la forma de transformar los
lalos) y salidas (los informes contables producidos). Grficamente se lo puede ex
pe sar as:

Salidas
Entradas Proceso

Estunos acostumbrados a visualiz;ir este esquema asociado a un sistema en


rl cual el proceso est realizado dentro de lo que llamamos caja negra . Esto sig
nifica que el proceso es desconocido o no reviste importancia en el anlisis que se
na liza de la informacin. Y esto es lgico ya que cuando nos ubicamos como con-
iiinidores o usuarios de hi informacin recibida, en tanto tengtunos bien clara la
I miceptualizacin de los trminos que nos informan de datos, conceptos, magnitu-
ir\. ideas o lo que fuere, conocer el cmo del proceso previo puede ser relativa-
iiMlile importante o insustancial.
58 SISTEMAS CONTABlli

I ; Todos tenemos acceso a la inlormacin del Sistema Estadstico Nacional (IN


DEC); las series ms conocidas son las relacionadas con la evolucin de los po
cios al consumidor o internos al por mayor, los niveles de ocupacin o de prodiio
cin industrial. Nos proporcionan informacin y, va su anlisis, podemos efecliiiil
comparaciones y deducciones que conforman nuestro criterio. En este caso, salv
pu'a los especialistas que se adentran en las tcnicas del proceso, la mayora tic la
personas las desconocemos: utilizamos la informacin.
Pero el estudiante de ciencias econmicas, o espccficmnente quien luego sciil
contador pblico o experto en administracin requiere, adems, conocer ntimainciili
los procesos adecuados para obtener y suministrar informacin til para otros con
sumidores, ya que podr ser profesionalmente responsable de disccir el sistema tpii
lo permite.
Debe intervenir efectivamente dentro de la "caja negra en la cual suceden In
procesos. Procesos que van desde cmo clasictu' la informacin recibida, eslablr
ccr cmo se la agrupa segn las diversas demandas de informacin legal y de gej!
tin, y decidir cules son los instrumentos tecnolgicos ms idneos que facibU'i
el cumplimiento de estos objetivos.
Esta simple descripcin permite segregtu" diversos aspectos de lo que consiilnyi
el proceso", lo que sucede en la "caja negra. Por una ptirte, aplicm los conocimiem
tos de tcnica contable, legtiles, profesionales, pma efectuar su diseo y logr;u- un ado
cuado funcioiuimiento. En t:uUo que, por la oU"a, estn los medios tecnolgicos con In
cuales realizar los procesos de captura de datos, su cmputo y produccin de inforiii;
cin, integrados a su vez por el equipmniento informtico hardware y por los pin
grun;rs capaces de concreu'los software. Esta rpida visualizacin nos lleva a
fonnalizacin de un concepto ms unplio que el de caja negra.
El proceso que se efecta en el sistema contable est caracterizado por in
diseo previo del sistema de informacin que se producir y por una serie de noi
mas legales, tcnicas y prol'esioiudes que se aplican obligatoriamente para la con
fcccin de dgunos informes, como los estados contables. Por lo cual, conocer mi
mecnica tiene fundmnental importancia en la interpretacin de las salidas, con In
cual estamos en presencia de lo que podemos llamar "caja transp;ircnte. Efectiva
mente, "las teoras de la caja negra son, entonces, aquellas cuyas v;u-iables son in
das externas y globales, sean direetmnente observables o mediblcs indirectmncnie,
Por otra parte, las teoras de las cajas traslcidas contienen, adems, referencias i
los proceso internos descriptos por medio de viriables indirectamente controlables
que no ocurren en la descripcin de experiencias ordinarias (^).

(5) IJuNna, M a r io , Im ciproxiimirin crlicci a tu ciencia y ta filosofa, Collier Mac Millaa l i'l
I.iidrc.s, captulo 16, pg. 235.
't / ' ^ EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 59

lor ello resulta trascendente el diseo del sistema de informacin contable


liiinic deber tenerse en cuenta, principalmente:
La clara definicin de las cuentas y de su significado. Esto implica esta
blecer el criterio y grado de detalle de cmo se acumuhu' primariamen
te la informacin que entre en el sistema; acumulaciones secundmias o
tcrcitirias segn los parmetros definidos tericamente, etc. Con el l'in de
dar una satisfactoria resolucin a este aspecto, deberan tenerse presente
dos premisas fundamentales. La primer; es que los datos que entran en
el sistema deben registnirse una sola vez, en tanto que la estructura de
proces:imicnto efecta automlic;imente diversas ticumulacioncs, rcchisi-
ficaciones, transferenci;is de d;itos, p;ira emitir la inform;icin de diferente
luituralez; que se requiera.
Pero para que e llo su c e d a efectiv ;u n en te as, y sta es la seg u n d a premi-
s;i, e s neceSirio un profundo c o n o c im ie n t o de la tictividad del ente, que
perm iui e s c o g e r las vtiriables s ig n ific a tiv a s, rele va n tes, de su acci)n;Lr, y
c o n la p len a p;irticipaciit de q u ien es estn in v o lu cra d o s en ella , o deban
ser m e d id o s ptr tales vtu'itiblcs.

Todo ello deber ser phismado en un manual de cuentas donde se expli-


cite lo atinente a este desarrollo y que lo expuesto se tiplique en forma
homognea en el tiempo y con independencia de las personas que tengtin
a su cargo esas Uiretis.
La determinacin de los procesos que permitirn transformar los datos
en nuev;i informacin cont;ible. Esttiblecidas en forma precisa las cuen-
t;is, ;idccuad;unente codific;id;s, como se vio en el captulo 1, resulta ne
cesario predefinir los procedimientos internos del sistema conttible que
en lo posible de manera automticti generarn rcclasificaciones y
re:igrup;unientos de la informticin que permium configurar nueva in
formacin legal o de gestin. En este momento hasta pueden originar
se sistemas especficos adicionales que recojan informticin de otra
naturaleza a la ititroducida ;il sistema y que pudienin ser relevantes,
ptirticularmente para el planeamiento, presupuestacin y control de 1;
gestin en sus diferentes v;iriantes posibles. Un ejemplo de esto lo cons
tituye la incorponicin de pedidos levant;idos por vendedores o vitijan-
tes de comercio sobre productos que se f;ibric;irn o importarn. Es fre
cuente que, en grandes empresas u organizaciones de cierta magnitud,
estos procesos queden plasmados en manutilcs especficos, con la fina
lidad al igual que los m;inuales de cuentas de evitar la falta de
uniformidad en su aplicticin.
L;i estructura de los informes contables que se suministrarn. Si se trata
de informes vinculados con la gestin es conveniente que se defina su
60 SISTEMAS CONTABLll

naturaleza y las caractersticas de la inlonnacin que contendrn, pero


do que abtu'can, l'recuencia de emisin e individualizacin de los funciu
I' 1 luu'ios a quienes deben enviarse. Tambin se debe dctermimir si se tnili
de informacin con sustento en normas legales. En muchas empresas lo
estados contables deben suministrarse obligatoriametUe por perodos ni
mestrales en el ctiso de que coticen las acciones en bolsas de comer
d o o se etniten en forma mensual pitra uso de la direccin. Siempre e
1 ..i conveniente que todos estos informes se generen estandarizados, auntiur
ello no es bice para producir otros determinados y especfteos a pedido'
del responsable autorizado para requerirlo. Cuanto mayor es el grado dr
estandarizacin, es ms probable la automatizacin de las salidas, e ni<
cluso, es posible que el manuiil al cual nos referimos en el prrafo anic<
rior contenga una adeciuida descripcin de cada uno de ellos.
A esta altura el lector, especialmente el que trabaja en pequeas empresas,
podr preguntarse si la explicacin precedente es iiplicable a ellas, donde los cri
terios organizativos, que siempre existen, no asigmm toda la importancia que revisir
al rea administrativa o contable para la que muchas veces no cuenta con personal
idneo ni con equipamiento informtico mnimo o con el software adecuado. Mii
chos pequeos y meditmos empresarios creen, por formacin o deformacin cultii
* '''ill ral, que el dinero que se invierte en estos temas cotistituye un gasto que no origina
i ingresos y, por lo t;mto, no es redituable.
La respuesUi, con independencia de cul sea la realidad de este tipo de orga
nizaciones, debe ser afirmativa. El avance tecnolgico, la extensin en el uso de la.s
eomputadonis personales y la continua aparicin de soluciones informticas cada
vez mejor desarrolladas y ms fciles de utilizar, dentro de un contexto donde lo.s
precios tienen una tendencia a la b;ija, son eletnentos que inducirn paulatinamen
te al cambio. Y si a esto summnos:
a) el fuerte impulso que la Al'lP-DGl viene dando al uso de los medios coin
putm izados a travs de la obligticin a los contribuyentes de presentar de
claraciones de impuestos e informticin adiciomd mediante disquetes;
b) la imprescindible necesidad de contar con adecuados niveles de informa
cin para solicitu" crditos a instituciones financieras con probabilidad
razonable de obtenerlos;
c) razones de competenciti que obligan a mejonu' la competitividtid para cre
cer o aun mantenerse en el mereado,
quedan configuradas las condiciones que obligarn a cambios significativos en los
sistemas contables en uso.
VM' ? EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 61

ln las pginas siguientes trataremos el proceso de transformacin de datos en


mioiinacin contable, cuestin que involucra desde la determinacin de cules son
liHi dalos que ingresarn al sistema; dnde se encuentran transcriptos; los requisi-
iMHexplcitos del proceso tanto instrumentales como legales; los criterios de clasi-
lli licin y su articulacin con las caractersticas de la informacin que se debe
"blener. Aqu Uimbin segn las necesidades propitis de la gestin y las que hacen
I liis obligaciones de ctacter legal, societario, impositivo, provisional, etc.

2,2,2. LA ETAPA DE PROCESAMIENTO

Si adaptamos el grfico anterior referido a cualquier sistema de informacin


I lino piirticular de informacin contable, tendramos:

Datos Informacin contable


Proceso

Los datos son aquellos que se obtienen de la realidad del ente, ya sea por su
lelacin con terceros, dentro del ente mismo, o en el contexto en el cual el ente
ile.sempea directa o indirectamente sus actividades. La informacin contable, por
ola parte, son los estados contables de publicacin y los informes que utilizan los
iiMiaiios internos del ente.
Para transformar los datos en informacin, el sistema contable sigue, bsica-
iiicnle, las siguientes etapas que, aun cuando no configuren una divisin efectiva,
iim lililes p;ira encarar mejor su comprensin:
Pre-regislraciii. que incluye la captacin, clasificacin y seleccin de los
datos sustentados en la documentacin rcspaldatoria pertinente y, even
tualmente, la asignacin de valor cuando corresponda.
Regislracin propiamente dicha, que determina cmo se registran en la
contabilidad las operaciones y los hechos relevantes que, aunque no con
sistan en contnitos con terceros, deben ser incorporados a la misma.
Post-registrucin, que contempla los controles y comprobaciones que
deben retdiztirsc sobre las registraciones realizadas.
Id proceso debe contener las herramientas necesarias para transformar los
I lilis cpic ingresan al sistema en esa informacin contable que requieren tanto los
II 11,11 IOS internos como los externos al ente. Pero no slo eso: los informes obteni
62 SISTEMAS CONTABLES
f

dos no deben ser un mero l'onnalisino, sino que deben cumplir con ciertas caracte
rsticas que los haga tiles a quienes los utilizan.
Entonces, si el objetivo del sistema es transformar los datos ingresados eii
informacin contable til, la primera pregunta que sera pertinente responder es:
cules son los datos que el sistema debe procestu'?

2,2,2,1. La captacin de los datos

Los datos que el sistema debe capttir tienen, en principio, orgenes distintos
Las transacciones que el ente realiza con terceros; por ejemplo, ventas
compras, pagos, etc.
Los hechos qne ocurren dentro del ente; como el desgaste de una mqiii
na, la incorporacin de mtitcria prima y otros materiales a un proceso ile
produccin, el crecimiento de una plantacin, etc.
El diseo de un buen sistema contable parte de una adecuada descripcin y
catlogo de los dtitos que deben ingresarse. Es evidente que, si deben procesarsu
ciertos y determinados datos, cuanto ms precisa sea su enumeracin, ms impro
bable ser que se produzcan lagunas informativas que pueden deteriorar la calid;ul
de l;i informacin que finalmente resulte de su procesamiento.
De ah que ayude a ello una estructura organizativa interna que establezca
funciones y responsabilidades bien diferenciadas, con controles cruzados que faci
liten deteetm omisiones de incorporacin de docutnentacin o errores y cuestiones
que, de no evidencitirse rpidamente, podran derivar en la produccin de inlnncs
incorrectos y de mala calidad.
La utilizacin de medios informticos permite programar, a su vez, couim
les automticos en la captura de datos que aseguren que la totalidad de la itifonua
cin necesaria ingresar al sistema. Por ejemplo, si las ventas se tradneen corree-
ttunente en documentacin respaldatoria prenumerada correlativmnente, el sistema
debe informar durante el proceso de su incorporacin si se corta dicha correlaiivi
dad. Los responstibles del sistema efectuarn las indagaciones pertinentes para di
rimir si alguna factura fue traspapelada, adoptando las medidas correctivas de in
mediato. O, si se justifica dicho faltante por haberse anulado algn comprohanic
siguiendo los procedimientos de control interno.

2,2,2,2. La clasificacin de los datos

Cualquiera que sea la magnitud de la actividad del ente en cuestin, los d.i
tos en general son ingresados al sistema conttible meditmdo una previa clasillcacuni,

L
( 'Al\ 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 63

jioi lolcs de documentacin. As, por ejemplo, la acumulacin de la documentacin


lie ventas permite incorporar las ventas de un da en forma unittiria. Es decir, indi-
Milnalizando cada una de las operaciones concretadas. Lo mismo sucede con la
den nmentacin de compras; o la emisin de cheques para el pago a proveedores.
A medida que la informacin los datos se incorpora al sistema contable
'.e registre, se va acumulando segn diversos criterios predeterminados en el
linimento de haberse diseado dicho sistema. L ls ventas podrfui acumularse meditui-
dii lina sola clasificacin. En dicho caso, el sistema proveer nicamente infonnacin
I luniilativa sobre sus totales diiaios, mensuales o respecto del perodo que se quiera.
Pero si el diseo prev clasificaciones adicionales subclasificaciones
inidiemos contar con informacin ms detallada que aquella referida en el prrafo
iiiik'iior. Cunto se vende en cada boca de venta; por vendedor; acumulacin por
iniiductos o grupos de productos; ventas al contado o a plazos; etc.
Y con una razonable combinacin de estos y otros criterios de clasificacin
que sean tiles y necesarios pma una mejor administracin y gestin,as como para
I I control de la gestin. Control que puede realizarse en forma simultnea o con-

iiiinitante con el desarrollo de algunos procesos o aspectos de la actividad y que


III otros casos se realiza a posteriori.
El elemento tcnico que permite efectuar las clasificaciones aludidas lo cons-
iilnye el cdigo ms o menos complejo de cada cuenta o subcuentas involucradas,
mino se analiz en el captulo 1. En funcin de esa codificacin, cada comprobante
ne imputa. Esa terminologa de la prctica contable significa definir, previo a su
III)',teso en el sistema, en qu cuentas se producir su acumulacin, incluyendo las
mihciieiitas, e indicar los procesos de posteriores reclasificaciones para obtener la
liilorniacin acumulada de acuerdo con las salidas previstas del sistema.
Como se advierte a primera vista, ste es uno de los aspectos de mayor im-
|ioiiancia de cualquier sistema contable aplicable a todo tipo de organizacin. Im-
l'lu a una tarea profesional a la que muchas veces, lamentablemente, no se le adju-
ilii I el relieve que tiene, no asignndosele el tiempo adecuado para su desarrollo e
Implantacin. Y, adems, los que deben efectuar las "imputaciones no cuentan con
1 1 adicstruniento suficiente ptaa hacerlo sin cometer errores.

Una muestra de un manual de cuentas complejo, con una mnplia codificacin,


1 ^ el que elabor la Secretara de Hacienda de la Nacin en 1994, de acuerdo con
las disposiciones de la Ley de Administracin Einanciera y de los Sistemas de
I iinirol del Sector Pblico Nacional 24.156 del ao 1992. El Manual de clasifica-
h'iit'spresupuestarias sigue el criterio antes expuesto de que la documentacin de
II'i n debe registrarse una nica vez y, a travs de agrupamientos posteriores au-
i 'iiiaiicos del sistema, permite elaborar toda la informacin de variada ndole que
II quiera. En su estructura se contemplan las necesidades de informacin de los
64 SISTEMAS CONTABti:

macrosistcinas de cuciUas con los que est relacionado el sector pblico, como la .
cuentas nacionales y las estadsticas de las finanzas pblicas. Pero se utilizan tam
bien para el anlisis y seguimiento de la gestin econmico-financiera de las insii
tuciones pblicas. Su mayor desagregacin se emplea en los niveles donde se ad
ministra dicha gestin y su mayor agregacin en los mximos niveles polticos dr
decisin de la gestin pblica.

2 ,2,2. 3. La seleccin de los datos

Los criterios fundamentales para el correcto procesamiento de los datos i|iir


se incorporan al sistema contable, deberan basarse en las siguientes premisas si
guiendo la terminologa contable expuesta en los principios de contabilidad gene
ramente aceptados y que formaron parte del estudio de la teora contable:
la existencia de un hecho contable;
..1 la pertenencia de esc hecho al ente de que se trate;
Los datos que deberan ingresar al sistema de informacin contable, en lini
"ii'il ij!| cin de lo antedicho, son aquellos que existen como hechos contables, que pene
uceen al ente, y que tienen una significatividad suficiente como ptu'a considerar cinc
influyen en la lectura de la informacin que se suministra.
Vunos a analiziu' las premisas citadas vinculando las respuestas con la dcli
Ilicin de los principios de contabilidad generalmente aceptados aprobados en la Vil
(Conferencia Interamericana de (Contabilidad realizada en la ciudad de M;u' del Plata
en el ao l6."i.
Que es un hecho contable'l Los P(CGA enuncian el concepto de biciu'H
econmicos, indicando que "la informacin contable se refiere siempre a bie
lies, derechos y obligaciones que posean valor econmico y, por ende, que sean
susceptibles de ser valuados objetivamente en trminos monetarios, listo sig,
nifica que la informacin que se incluye en los estados contables se refiere a
informacin de carcter patrimonial que puede ser expresada en trminos de
moneda de cuenta. Valorizacin que debe surgir de una medicin objetiva. La
doctrina ha elaborado parmetros que permiten caracterizar el concepto de
> medicin objetiva para los diversos activos y pasivos que componen la cstriic
! i':l tura patrimonial del ente.
I I fin cuanto a la pertenencia del ente, recordemos que el primero de los P('(iA
,i..i, enunciados como tales es el de ente, que indica, en esencia, que los estados conia
bles se refieren siempre a una unidad econmica idcntificable, que debe ser consi
derada independientemente de sus propietarios. Como vimos antes, los datos i|in
van a ingresar al sistema son aquellos que pertenecen al ente; en trminos jiiridi

k
i :a p . 2 el p r o c e s o d e r e g is t r a c io n c o n t a b l e 65

IOS, lodos aquellos provenientes de relaciones jurdicas con terceros, que al'ectan
lii estructura o cuanta patrimonial y aquellas provenientes de circunstancias pro-
|iias del ente y que influyen de alguna manera en la cuanta y valuacin de su pa-
Imuonio y, por ende, en los resultados.
Algunos autores incluyen entre las premisas a considerar la importancia que
i'l hecho reviste cu la informacin contable del ente",
lil concepto de si>nijlcatividad se relaciona con un aspecto prctico de la emi-
'.lu de informttcin como salida del sislemti. Hn este caso, infonnacin sobre la cstruc-
liiia y cuanta del patrimonio a una lechti detenninada y los resultados de un perodo
lie tiempo. Puede existir intbrmacin, dependiendo de su importe o de sus caractcrsli-
1 is, cuya inclusin o no en los estados contables podra afectar el esquema de decisio

nes del receptor. Si es infonnacin no relevante, no significavti, es indiferente que se


In incluya en dichos estados, o que se la identifique cu fonna expresa.
Por lo tanto, no debe confundirse la aplicacin de este principio de contabi
lidad que se vincula con las salidas del sistema, ;i la significalividad de las enlni-
dns: todo lo que tenga que ver con un movimiento patrimonial o que afecte su cuan-
l(n deber ser ingresado en el sistema, cutilquiera sea la cantidad o monto involu-
I rnilo, respetando el criterio de que toda hi documentacin que se reciba o que se
niiila relacionada con hechos coniubles, como se los dcrini antes, debe ser ingre-
Hiiila al sistema. Dicho con ms propiedad, lodos los actos jurdicos del ente que
deben ser ingresados al sistema, se regislrtirn con independencia de los montos
Involucrados eu ellos.

i , 2 , 2 A - La asignacin del valor

Los contratos pueden ser ptictados en la moneda legal del pas donde el ente
est radicado o en cualquier olni que las partes acuerden de comn acuerdo. As,
i n nuestro ptis, es habitual que contratos de compraventa se pacten en dlares es-
liidounidenscs, criterio que adoptan muchas empresas cuando se trata de ventas
II largo plazo o en cuotas que superen delermintida cantidad de meses. Se busca
ion ello resguardar el crdito ante una hipottica y eventual modificacin cam-
hiaria. Tngase presente que merced a la ley de convertibilidad vigente la ptiri-
ilad entre la moneda de nuestro pas y el dlar estadounidense es de carcter fijo:
lili |ieso equivale a un dlar esttidounidense.
Una brusca modificacin de dicha equivalencia posible nicamente por va
li'ral generara una fuerte reduccin patrimonial del acreedor si, por ejemplo, se
' lableciera que un peso equivale a cincuenta centavos de dhir. Ello es ;is porque
' neralmente se trata de productos adquiridos en el exterior comprados tambin en
I''lares esltidounidenscs.
66 SISTEMAS CONTABLl :<

Esa relacin de cambio respecto de otras monedas, por el contrario, es 11m


tuante ya que depende de otros Tactores econmicos y de mercado, por lo cual l;i-.
entradas al sistema contable se realizan de acuerdo con los valores pactados eniit
las patcs, expresados en la moneda de cuenta de uso local. Si se trata de compia'.
de productos del exterior que se pacuin en la moneda de origen, la convencin r.
que esos contratos entren en el sistema contable traducidos a moneda local segim
una determinada equivalencia, como se ver en captulos posteriores.
Esto significa que desde el punto de vista de las entradas al sistema rc;,i':
tracin no existen mayores problemas dado que los precios estn dctermimuln'.
en la documentacin de soporte. Y si se encuentra establecida en moneda de oim
pas, se ingresar mediante una equivalencia entre mnbas monedas, que es el tipo
de cambio respectivo.
No sucede lo mismo con las salidas del sistema. Veamos el caso de estados
contables cuyo objetivo es proporciomir informacin sobre la situacin patrimonial
a una fecha determinada y los resultados de un perodo, de acuerdo con critci ios
tcnicos elaborados por los organismos profesionales, o de disposiciones y noriiias
de los organismos pblicos de control o superintendencia.
Cuando nos referimos a la medicin de los elementos del patrimonio, cstanms
I.'l' indicando que es imprescindible que sean expresados en una unidad de medida In
suficientemente homognea como para permitir su comparacin entre s, entre l(l^
t- ^ r elementos del patrimonio del mismo ente en perodos distintos y entre los elemeii
tos del patrimonio de entes diferentes.
En general, la moneda de cuenta utilizada pitra emitir la infonnacin coma
ble es la moneda de curso legal en el pas, debido a que eso permite que todos Ins
lectores de la informacin comprendan la medicin asignada.
En este aspecto siempre existe una cuestin que debe ser tenida en cuenta: i l
poder adquisitivo de la moneda utilizada como moneda de cuenta debe ser coas
tante, no sujeto a variaciones significativas. Esta afirmacin no implica que im
existan fluctuaciones de las series de precios de la economa, como podran ser In
evolucin de los precios al consumidor o la de los precios mayoristas, sea nivel
general o relacionado con productos, o regiones geogrficas en particular.
Lo que s es fundamental es que no existan oscilaciones de envergadura tal (ine
la acumulacin de informacin en una cuenta constituya la Sumatoria de valores he
terogneos. Si existiera una innacin promedio del tres por ciento anual, es indinla
ble que los totales provenientes de la acumulacin de cifras de diferentes momeiitir
en el transcurso de un ao, dar una cifra total razonable, no distorsionada.
Pero la situacin cambia si en el mismo perodo la modificacin de los mli
CCS de precios relativos alcanzara un tres por ciento mensual como promedio. I 'n

L
peso de venta del primer mes sera equivalente a sesenta y cuatro centavos del mu
I
i A l< P EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 67

iliM! t-n trminos de un mismo poder adquisitivo. Por lo cual la inl'ormacin de


ilnla debe homogeneizarse a travs de procedimientos tcnicos como el denomi-
iihlii "ajuste por inflacin .
( )tro de los temas que debe ser evaluado adecuadamente es el vinculado con
l.i'. iiuidificadoncs de los precios relativos de los bienes, pitra expresarlos adecua-
il.Hlente en los estados contables.
Por ejemplo, si se adquiri un inmueble en S 10.000. es claro que el va
lia en moneda de cuenta del contrato de compraventa es el que debe utilizarse
IHiiii su ingreso al sistema; es decir, para su registro. Qu ocurre cuando, al
IHi'iiii el tiempo, la zona en la que est el inmueble se revaloriza y el bien pasa
I li iicr un valor de venta en el mercado de $ 25.000? Ya existen dos valores que
li lien, al menos, ser tenidos en cuenta. Tambin podramos llegar a considerar
Ih valuacin fiscal del inmueble para el pago del impuesto inmobiliario, que
IMiilia ser $ 20.000, y as incorporar ms valores probables, todos relativamente
iilqel ivos.

A pesar de esta dificultad, hay algo que no podemos dudar: el valor de la


ii|ieiacin original es S 10.000 y se es el valor por el cual el bien debe ingresar
III el patrimonio con ms los gastos respectivos segn las nonnas contables. ll
|iiiiblema de la asignacin del valor del inmueble en los estados contables poste-
Itilles se resuelve con la aplicacin de los modelos y las normas contables.
Determinar el valor en pesos de una deuda contrada en una moneda extran-
|i iii i|ue no sea el dlareuros, yenes, reales, francos franceses, etc. constituye
lilil lpico problema de valuacin en los estados contables, as como el criterio a
II i'iiii si existen discrepancias entre los valores de origen y los del cierre del ejer-
I ii lo contable.
1,a profundizacin del concepto de valor de incorporacin al patrimonio se rea-
lflm.1 en el captulo 3 que trata el costo de adquisicin y produccin.

In s tr u m e n ta c i n d o c u m e n ta l d e lo s h e c h o s

Los datos que ingresan en el sistema de informacin contable deben tener


ili'iiiia documentacin de respaldo a fin de que el sistema de informacin sepa de
II lxlslcncia, conozca las caractersticas de la operacin (descripcin, fecha, monto,
I ii I; y para que a todo evento, incluso el jurdico, puedan ser verificados.
fienen derecho a verificar la infonnacin contable los propietarios del ente;
I Ilado, para controlar su desenvolvimiento en proteccin al inters de la socie-
I i i ' II general o para verificar el correcto pago de impuestos; los auditores de es-
' ' I" . eonialdes; cuando se l;i requiera judicialmente; etc.
68 SISTEMAS CONTABLI!.

! (Ii Los aspectos cspeclicos de la documentacin que respalda las operacioiu H


sern analizados en prol'undidad en este misino captulo, en el punto 2,3.

2 ,2 ,2 ,6 . R e g is t r a c i n d e lo s d a to s

Una vez satisfechas las secuencias previas del sistema, debe efectuarse Li
anotacin de la documentacin en los registros legales y auxiliares que son luV
que permitirn que esos datos se ordenen de la mejor forma para obtener el pm
ducto deseado.
La forma de realizm esta registracin tiene tres posibilidades, desde el punln
de vista de los medios que se utilicen: procesamiento manual, mecnico y com|iiij
tarizado. Para ordenar los datos de acuerdo con las salidas del sistema, debciiimi
incorporar conceptos nuevos y relacionarlos con otros anteriores.
Los conceptos nuevos son los registros contables propiamente dichos y el iln
registracin, que sern metodolgicamente incluidos en la ltima parte de este c;i
ptulo. Conformmonos en este momento con precisar conccptualmente que hn
registros deberan incluirse como parte de una base de datos, permitiendo la cu
nexin de todas las consecuencias patrimoniales que tenga una misma operacin
y tambin deben facilitar el acceso a una misma infortnaciti por varios cainiiiui
distintos. Esta caracterstica es lo que posibilita referirnos a un sistema.
Por ejemplo, una venta realizada el 20/12/2000 a un cliente determinado dci
bcra poder ser consultada indagando la cuenta que acumule las ventas a ese chcii
te o buscando en el analtico de todas las operaciones realizadas ese da. Por ello,
es frecuente que algunos profesionales clasifiquen los registros contables en dos li
pos: cronolgicos y temticos.
Se suele entender que en los primeros se registran las operaciones por lecha y
en los segundos por tema; esto comnmente lleva al error de pensiu' que los dcnoiiii
nados registros temticos no respetan el orden cronolgico. La fonna de compreiulcilu
es considerar que son dos visiones distintas de la misma operacin por lo que, cii
iunbos registros, las operaciones se contabilizan simultnea y cronolgictuncnic.
Esta situacin se comprende perfectamente cuando nos posicionamos en Im
registros que se generan mediante procesamientos computarizados, que en adclaii
te denominaremos registros computarizados. En stos, es el mismo programa el qin
automtiemnente, enva una operacin que se contabiliza a los registros corrcspon
dientes en luncin de las bases de datos creadas. En un sistema manual, si bien 1 1
proceso es el mismo, es el hombre quien anota las operaciones en ambos tipos il'
registros lo que, muchas veces, genera errores que requieren controles postciion '
para corregirlos. La registracin nica de un documento, con su afectacin siiinil
tanca a todos los registros pertinentes, resuelve este tipo de problemas.

k .i:
C / l / . 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 69

La etapa que estamos analizando involucra la registracin de operaciones res-


IM iando la igualdad contable bsica y utilizando cuentas, lista registracin se rea
liza mediante la utilizacin de los que se denominan en la terminologa contable
ms usual asienlos conlahles. Un asiento es la anotacin de cualquiera de las cir-
I iiiisiancias que deben incorporarse a los sistemas contables, utilizando cuentas y

si)',Hiendo los parmetros de lo establecido en la partida doble, determinando cu-


li's son las cuentas que se debitan y cules las que se acreditan, manteniendo per-
iiiiiiiente la igualdad contable bsica.
Los usos y costumbres han hecho que cuando se utilice el vocablo "asientos"
M' lo refiera a la registracin en el libro diario. Cuando se cita a los registros en el
libio de inventarios y balances se habhi de "transcripcin. As se hace referencia
II la transcripcin en dicho libro de los detalles del inventario y de los estados con-

liihles. Por ltimo, al registrarse en otros libros se utiliza generalmente el trmino


"lej.istrar". La mecnica y correlacin entre registros, asientos y transcripcin se
vn en la ltima parte de este captulo.
Cuando analizamos el tema de las variaciones patrimoniales en teora conta
ble explicunos el fundamento del uso de las cuentas tanto patrimoniales como de
lesultados. El resmnen conviene recordarlo aqu:
Las cuentas representativas de conceptos que integran el activo y aque
llas que acumulan resultados negativos, gastos y prdidas, aumentan
mediante anotaciones en el debe (se debitan) y disminuyen con anotacio
nes en el haber (se acreditan).
^ Las cuentas que representan pasivos, y conceptos que integran el patri
monio neto, as como aqnellas que ticumulan resultados positivos, ingre
sos j ganancias aumentan con anotaciones en el haber (se acreditan) y
disminuyen por anotaciones en el debe (se debitan).
De esa forma, un asiento contable registrado en el libro dimo queda estruc-
Iniado de la siguiente forma:

Dbitos Crditos
2 0 /1 2 /2 0 0 0 C a ja (A ) 1 0 .0 0 0
G a s to s d e lib r e r a (R -) 250
P ro v e e d o r e s (P ) 4 1 .0 0 0
D e u d o re s p o r v e n ta s (A ) 5 0 .2 5 0

S e r v ic io s p r e s ta d o s (R + ) 1 .0 0 0

Veamos los conceptos esenciales que surgen de su lectura:


70 SISTEMAS CONTABII!,

lixisten dos columnas numricas que suman lo mismo, manteniendo lii


igualdad contable bsica ($ 51.250 cada una).
F'J
Las cuentas Caja, Gastos de librera y Servicios prestados aumentan poi )
10.000, $ 250 y $ 1.000 rsped iviunentc en tanto que Proveedores y Den
dores por ventas disminuyen por S 41.000 y por S 50.250, respectivaim n
te. De su lectura se pone de maniliesto que se electuaron cobranzas en etei
livo de Deudores por ventas a quienes se les vendi anteriormente en cueiiii
corriente por $ 50.250; se cl'cclutiron tambin en efectivo pagos a provee
dores por $ 41.000; se vendieron servicios por $ 1.000 cobrados en cfeeii
vo y se insumi un gasto de librera, que se abon tambin en efectivo, |mi
$ 250. El ingreso neto de dinero en efectivo fue de $ 10.000.
Si hacemos abstraccin de otras consideraciones, la variacin patrimonial
planteada en el asiento implica un aumento del patrimonio neto de $ 7M),
producto de un ingreso de $ 1.000 y un gasto de $ 250.

2 ,2 ,2 ,7 . R e su m e n y a lm a c e n a m ie n to d e la in fo rm a c i n

Para que la informacin contable pueda cumplir con el requisito esencial dr


ser til a quien la est utilizando, el sistema debe prever la acumulacin ordcnail.i
de todas las operaciones de simihu'cs caractersticas y su desagregacin individual,
con el fin de informar en forma pennanente respecta de ellas y de toda la inforin.i'
cin relacionada con la situacin patrimonial del ente en un momento determina
do y cules han sido sus resultados. i '
De hecho, la informacin ms accesible ptu'a localiz;u es la que surge de lot
registros temticos. Por ejemplo, si quisiramos saber cunto se lleva compradn
desde el inicio del ejercicio hasta un da determinado, slo deberamos ver el le
gistro de la cuenta Compras y determinar su saldo a ese da.

REGISTRO DE LA CUENTA COMPRAS

Fecha Concepto Importes Saldo


DEBE HABER

16/10/2000 C o m p r a d e m a te ria le s 10.000 10.000


18/10/2000 C o m p r a d e m a te ria le s 21.000 31.000
20/11/2000 C o m p r a d e m e r c a d e r a s 17.000 48.000
15/12/2000 C o m p r a d e m a te ria le s 6.000 54.000
A l' 2 EL PROCESO DEREGISTRACION CONTABLE 71

Ivsle registro nos indica que al 18/10/2000 se haban efectuado compras por
' 11.000 y al 15/12/2000 por $ 54.000. El manual de cuentas indicar los concep-
Im Involucrados bajo esa denominacin de compras. Obviamente, este registro de
1 limpias tiene sentido si no nos interesa tener las compras discriminadas por gru-

|Mi>( de productos, o materias primas y mercaderas de reventa, etc. Si as fuera,


ili lii'iamos haber diseado en el plan respectivo una cuenta o subcuentas analti-
I 'II que acumulen la informacin segn esa clasificacin.

RJ,2,8. C o m p r o b a c io n e s p o s te r io re s a la r e g is t r a c i n

Una vez finalizado el proceso contable, el sistema de informacin debe cn-


I lUi'.ar.se, por intermedio de las personas que lo operan, de realizar los controles que
|ii'iiiiilan asegurar que la coniabilizacin de los hechos fue realizada en forma co-
iii'cla tanto desde el punto de vista numrico como conceptual.
I'ara ello deben instrumenUu-se controles sobre los montos contabilizados y los
iiililos de las cuentas que devienen de esa registracin, a los cuales llamaremos
I iwiprobaciones cuanlilalivus y sobre la cuenta en la cual se efectu, que denomi-
iiiiii'inos comprobaciones cualitalivas. En lo posible, los controles deben rcalizar-
ti' im forma permanente, p:ira que sea el mismo sistema el que, en tiempo real, pueda
ilrli'clar los errores y efectua las correcciones pertinentes.
li ese sentido, adems de los controles posteriores a la contabilizacin de las
iipi'iaciones el sistema, debe prever:
controles de entrada: son los que deben controlar que ingresen al siste
ma solamente los datos vlidos para el ente as como su integridad;
controles de proceso: aquellos que verifican, en el momento de la regis
tracin, que los asientos contables y todas sus secuencias sean correctas.

2,2,2,9. E m is i n d e in fo rm e s

Ea ltima etapa es la emisin de los informes conutbles, que deben confec-


I limarse slo en la medida en que se tenga la conviccin de que los saldos obteni-
ilii'i .son confiables. Por lo cual reitermnos la importancia de los controles de sali-
d.i. i's decir, los posteriores a la contabilizacin de las operaciones a las cuales nos
I' iriimos. Es importante que el sistema contenga estandU'izados el o los modelos
I' iiilormes que se deben preparar. En el caso de que se trate de la preparacin de
I' i si.idos contables de publicacin, los parmetros que debe seguir el sistema son
I ' drtm ninados por las normas contables legales y profesionales, tanto en lo que
I' iieie a la valuaci'i, exposicin, medicin de resullatlos, fomialidades y opor-
72 SISTEMAS CONTABLEo

tunicJad de presentacin. En ctunbio, si se trata de informacin interna, los modc


los a seguir deben ser previstos por las normas internas del ente en funcin de l;i'.
necesidades de los usuarios a t]uiencs estn destinados.

2,3. DOCUMENTACION RESPALDATORIA


DE LAS OPERACIONES

2 ,3 ,1 . L A N E C E S ID A D D E LA D O C U M E N T A C IO N R E S P A L D A T O R IA

Decunos en el punto uiterior que el sistema de infonnacin contable debe csiai


preparado para que ingresen tnicamente los hechos definidos como vlidos; es de
cir, aquellos que establezcan relaciones jurdicas con terceros. O aquellos otros (|iir
se justinquen en razn de los criterios de control interno y de gestin que se delui;in
como ejecutables a travs del mencionado sistema de informacin contable.
Eso implica que, luego de seleccionar los datos susceptibles de registracitn
contable, el sistema debe incorporarlos pju'a su procesuniento, teniendo en ciieiii.i
las ciractersticas pm ticuhires de cada hecho seleccionado para que el procestmiienin
se realice en funcin de ellas.
Cuando mencionamos las "relaciones jurdicas con terceros, en trminos
generales, nos estamos refiriendo a aquellos conceptos que consisten en obligacin
nes o contratos que vinculan al ente con otros enles. Es decir, con otras personal
fsicas o jurdicas independientes.
Y en lo que hace a controles internos y/o de gestin incluimos la clasificacinii
de hechos, incluso su repercusin patrimonial, que permitan ejercer controles sohn'
diferentes aspectos de la actividad del ente, sus sectores, reas, funcionarios, etc., de
modo que las actividades o responsabilidades especficas puedan evaluarse de al).n
na manera. Ejemplos de este tipo pueden ser la asignacin a .sectores de la eni|)ieHii
de consumos especficos como energa, telfonos, locaciones de servicios, mnoili/ii
cin de mquinas, horas de uso y tiempos de paradas de produccin, etc.
Podemos afirnuu', en trminos generales, que todas estas cuestiones rclacin
nes jurdicas con terceros y hechos internos se prueban o justifican mediaiiir
formas escritas que se denominan genricamente documentacin, que es la acciiiii
y el efecto de documentar.
De ;i que podemos sostener que el sistema incorpora los datos conlenidu'.
en documentacin la cual pone de manifiesto de qu tipo de hecho se traa. I'm
ejemplo, una venta tendr una detenninada documentacin y una devolucin de inei
cadera a un proveedor tendr una distinta. Al igual que el traslado de produeiir. di
elaboracin de un sector de fbrica a otro.

L
I 'Al' 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 73

Como se observa, esto es vlido lano para las transacciones que el ente rea-
lii ! con terceros en cuyo caso siempre deber procesarlas como para los lie-
I los internos que se vinculan con la emisin de informacin jurdiaunente oblig
is m, como es el caso de los estados contables. Aquellos hechos internos que no
n iq'an que ver con la emisin de inl'ormacin de carcter legal, nicamente se
lis iiinenlarn y procesiu'n en la mediila en que el ente as lo resuelva, ya que for-
III.III parte de la estructura no legal del control de la gestin. Control que, segn se
ili lina, requerir informes al sistema de carcter especfico para cuya elabo-
iiii ln seguramente deber generar documentacin adicional que ingrestir al sis-
li I l l a para su adecuada clasilcacin y procesamiento.
lin funcin a ello puede resultar til cla.silcar a los documentos que respal-
iliiii todas estas cuestiones en internos y externos, debido a que desde el punto
ilr vista instrumental tienen distintas implicancias.
li principio, la documentacin referida a relaciones jurdicas con terceros
lidie satisfacer determinados requisitos que surgen de normas legales. Hn tanto la
ii'iilante, de carcter interno, contendr la informacin que en cada c;iso el ente
.... sulere adecuada y no estar sujeta a diseos ni a especificaciones que no sean
uas ijue las delnidas por el propio ente.
La documentacin respaldatoria externa, en los trminos definidos en los
|iitiratos anteriores, no slo tiene el carcter de entrada al sistema de informacin
iiiiilable. Tambin constituye un elemento fundmnental, aunque no nico, para la
I niiiprobacin de la real ocurrencia de los hechos, cuando stos sean conlroverti-
iliis, o deba dilucidarse sobre grado y razn de acreencias en el caso de un concur-
iii o de una quiebra, por ejemplo.
Ln este sentido, se ha establecido un conjunto de normas que, en forma co-
lii iciite, se inlerrelacionan para sustentar el modo de resolver conflictos entre di-
vi iMis entes y, para lo cual, en trminos generales, la prueba documental constitu-
yr un aspecto relevante.
Antes de continuitr el destu'rollo del lema es preciso aclariU" que estas lneas lie-
iirii por nico ln exponer una serie de conocimientos jurdicos mnimos y elemen-
liili s, de manera tal que sirvan de base ptaa entender la temtica contable. Por ello,
liiiliis las cuestiones de naturaleza jurdica estn expresadas aqu a ese solo efecto y
III una dimensin simplillcada. Su estudio ntegro y en detalle corresponde a los di-
li ii iiies cursos de derecho que forman parle de la curricula de la carrera.
('onlinuando entonces con el tema en desarrollo, las normas que reglan las
II l.icioiies entre personas, con independenciti de que fueren fsicas o jurdicas, se
....gran segn sea su naturaleza con el Cdigo Civil, el Cdigo de Comercio,
11 t Vde sociedades comerciales incluida en este ltimo, la ley de contratos de ira-
I' i| , leyes especl'icas sobre contratos e instrumentos particulares, disposiciones de
"ihii.ilcza tributaria, etctera.
74 SISTEMAS CONTABII'

Ellas no se detienen slo en reglar gencricunente dichas relaciones, con mi


secuencia de derechos y obligaciones en sus mltiples variantes, sino que ahmiiii
aspectos regulatorios sobre la forma en que se debern dirimir controversias.
La circunstancia de que el Cdigo de Comercio fuera sancionado en 1859, ni
tanto que el Cdigo Civil es posterior (data de 1864), lia generado cierto grado di
duplicidad en materia de contratos p;u-ticul;u-es, pues tunbos los incluyen. Exisicii
diversos proyectos en estudio pm'a unificar ambos cdigos en un solo conjunlo di
normas dispuestas segn un plan metdico y sistemtico que, adems, incorpore l;ii
nuevas formas jurdicas que el transcurso del tiempo ha consagrado y viabilice l.i
aplicacin indubitable de las tecnologas informticas a la instrumentacin de Im
contratos, documentacin de re.spaldo de actos jurdicos, etc., aspectos sobre lu
cuales volveremos ms adelante.
Desde otra ptica, la documentacin que instrumenta las relaciones jurdicin
constituye un respaldo de incuestionable vala ptu-a controlar el cumplimiento de l;ii
normas tributarias por parte de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. I u
mismo sucede con otras normas especficas, y de otro carcter, por parte de los ui
ganismos de regulacin o control. Esa documentacin debe esttu- ntegramente piu
cesada c incluida en la conformacin de los estados contables del ente coiifcccin
nados de acuerdo con las normas contables de uso generalizado. La Comisin Na
cional de Valores ejerce control sobre las sociedades que cotizan sus acciones en
bolsas de comercio, en tanto que la Superintendencia de Seguros de la Nacin lu
hace respecto de las empresas dedicadas a la actividad aseguradora. En este seiKi
do, existen diversos rganos de control, la mayora de los cuales emiten noriiim
sobre los estados contables que deben presentar las empresas bajo su jurisdiccin,
establecen requisitos de infonnacin adicional que debe hacerse pblica y coiiiiu
lan el cumplimiento de normas especficas de la actividad. Tienen la superintciulni
cia y ejercen un determinado control sobre las empresas cuyo objeto societaiiu n
forma jurdica est vinculado.
Con respecto al objeto podemos citar, entre otras, las actividades linancieini
que requieren de fondos de terceros (Banco Central de la Repblica Argentina); Ini
administradoras de fondos de jubilaciones privadas (Superintendencia de Al'JP); l;ii
aseguradoras de riesgo de trabajo (Superintendeucia de ART); energa (Ente Naci
nal Regulador de la Electricidad).
En cuanto a las fonnas jurdicas podemos ciUir cooperativas y mutuales (lu
tituto Nacional de Accin Cooperativa y Mutual); sociedades y asociaciones civi
les y sociedades comerciales (Inspeccin General de Justicia); asociaciones prole
sionales de trabajadores sindicatos (Ministerio de Trabajo, Empleo y Eoriiiii
cin de Recursos Humanos de la Nacin).
En el caso de las sociedades annimas, la normativa vigente ha legislado, enii
otras cuestiones, sobre aspectos de su propio control; as, puede existir un nciie

L .i
I \ r :> -ELPROCESODEREGISTRACIONCONTABLE 75

I'' 1 iiiiii'ol denominado sindicatura, la cual puede ser individual cuando la ejerce un
tnlii Miidico quien debe ser de profesin abogado o contador pblico. En contrapo-
li uiii existe la sindicatura colegiada, cuando la ejercen tres sndicos en deter-
uiiu.idos casos es obligatoria, o bien el Consejo de Vigilancia, en cuyo caso el
niiiml lo ejercen accionistas designados para ello.
Id grado de control y de responsabilidades emergentes se encuentran legisla-
l'i'i ni la misma ley de sociedades comerciales.
En cuanto a los estados contables existe un control sobre la ra/.onabilidad de
El 1 I liras expuestas en ellos que debe realizar un contador pblico que goce de in-
E pnulencia profesional respecto del ente emisor de los mismos y que .se expresa
i U l i v e s de un informe ele eunlitor externo.
Id mismo Cdigo de Comercio, en su artculo 208, admite diversos medios
de piiieba para justificar los contratos comerciales, por ejemplo, instrumentos p-
Idii lis o privados firmados por las partes, los libros de los comerciantes y las tac-
uiiiis aceptadas, etc. En todos los casos es vital la existencia de documentacin res-
|i'ilil,iUiria de las operaciones registradas en ellos.
Una breve disgresin. Qu interpretacin debemos darle al vocablo acepta-
hi\ uderido a las facturas? Una primera aproximacin nos puede llevar a la^;on-
liiMiin de que la aceptacin implica la tirina de la factura por parte del receptor
de El mercadera vendida. Sin embargo, como veremos en oportunidad de referir-
ii'Mi II los principales comprobantes, en algunos casos la aceptacin requiere la exis
t in la re su firma, en tanto que en otros es tcita si no se procede a su devolucin
Hiles de cierto tiempo.
No solamente las operaciones requieren una documentacin respaldatoria. l.os
liles, en la medida en que estn constituidos en sociedades, tambin estn empa-
uiil.idos con documentos que prueban su conformacin y sirven de base para la
Eniosiracin de su existencia.

2,3,2. LA DOCUMENTACION RESPALDATORIA


DE LA EXISTENCIA DEL ENTE

l.a palabra ente significa lo que es, existe o puede existir.


l os entes pueden ser una persona de existencia visible, o una persona de exis
t in i.i ideal, siendo sta la constituida por personas fsicas y/o ideales, segn el caso.
' ||| .llvese que hemos utilizado la palabra persona. El Cdigo Civil define como
I I .unas a todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligacio-
.iracterizando a su vez a las personas jurdicas, llamadas tambin de existen-
i i.E'.il, como aquellas que tienen esa capacidad y no son personas de existencia
il'E', es ilecir personas fsicas.
76 SISTEMAS CONTABII \

Bsicamciile, y sin que ello signifique agolar el lema, es convenienlc irun


prsenle que el misino Cdigo (ivil clasifica a las personas jurdicas como de i,i
rcler pblico o privado. lintre las primeras idenlifica al Eslado Nacional, pro\ in
cias, municipios, la Iglesia C'allica, ele.
A su vez, el mismo cdigo subclasifica a las de carcler privado en dos lipn.
a) Las asociaciones y las fundaciones que lengan por principal objelo el hit ii
comn, posean palrimonio propio, sean capaces por sus estatuios de ,hl
quirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado v
obtengan autorizacin para funciomu'.
b) L;is sociedtides civiles y comerciales o entidades que, conforme ;i la lr\,
lengtin capacidad ptira adquirir derechos o contraer obligaciones, auiu|in
no requieran autorizticin expresa del Estado para funcionar.

De esta subclasificacin surge chutunenle que las personas fsicas pueden iiiii
gnu' distintos tipos de agruptunienlos sociales, con mltiples objetivos, pero sujetos ii
la nonnativa legal que para cad;i caso se establezca, sin necesidad de aulorizacifm i s
pecial del Eslado ptua funcionar como ites, stilvo que expresamente as se dispoiijM
n aspecto que debe ser reafirmado enfticamente es que todas estas tisoci.i
ciones, corporaciones, sociedades, o como se las denomine, son personas enleniiiu n
te distintas de las personas fsicas o jurdicas que las constituyan o las compoii!',Mi
Una persona fsica puede integrar diferentes personas jurdicas, y cualquier pe '
na jurdica puede tambin integrar olrtis personas jurdicas, en tanto no existan ii
milaciones especlictis incluidas en normas legales.
I / ' ;* EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 77

l'.l Cdigo Civil, como norma jurdica fundmneiual de cualquier sociedad, hace
im'Hii rclcrencia a que los bienes que pertenezcan a la asociacin, no pertenc-
MII ninguno de sus miembros, y ninguno de sus miembros, ni lodos ellos, estn
ili|iiulos a satisfacer las deudas de la corporacin, si expresamente no se liubic-
II i'bligado como fiadores, o mancomunado con ella". (Artculo 39.)
l i los ptlrrafos anteriores se ha sealado que no existe confusin patrimonial entre
ii'i iisociacin civil o comercial y el patrimonio individual de sus componentes.
Dicho de otra manera, las personas que disponen de parle de sus bienes para
'lili juiir el capital de una nueva sociedad no disminuyen la cuanta de su patrimo-
iii l 'sa porcin de bienes estar representada luego por los ttulos jurdicos justi-
Miiillvos de dicho aporte. Y con lodos sus bienes, incluidos dichos ttulos jurdicos,
" imudern por sus propias deudas. Pero, en general, no responden por las deudas
I' lii |iersona jurdica que fue constituida. Se exceptan de esta afirmacin aque-
ilim lasos en los cuales las personas se comprometen por las deudas de las socie-
l'iili's (fiador, codeudor) o sean responsables con sus bienes propios en forma soli-
tiilii e ilimitadmnenle, segn las caractersticas del tipo societario adoptado; jus-
I iiiiriile esta mnplsima responsabilidad constituye una de las causas principales por
l-iH I nales esos tipos societarios han cado en desuso (sociedades colectivas, en
nmandiia, etc,).
Ks habitual que, en los textos dedicados a lemas contables, Uuilo el desirrollo de
l'i li'iii'a como los ejemplos prcticos utilizados se relacionen con las sociedades de
' 'iiilcier comercial; es decir, aquellas que realizan actos de comercio. Cabe aqu afir-
iiiiii, aun cUUido sigtunos Uunbicn es;i modalidad, que los sistemas contables son de uso
I iiplicacin a todas las personas jurdicas, incluso cuando no realicen actos de comer-
iii I )ebe lleviu" contabilidad cualquier persona jurdica en razn de las nonnas que la
Il|||n. dado que cuentan con parlmonio propio, efectan irmisacciones con terceros,
' iiiiiiTcianles o no, y sus administradores deben rendir cuenta de su gestin.
l In club de ftbol, un sindicato de trabajadores, una cmara emprestiria, una
i'.iii lacin vecinal, un consorcio de propiedad horizontal, constituyen claros ejem-
l'liiH de lo afirmado.
Y no se excluyen de esta obligacin el propio Estado Nacional, las provin-
I iiin, los municipios y los entes y organismos del sector pblico, ya que la legisla-
I iiiii especfica as lo establece, con las caractersticas y criterios propios que les
ii.iiie. I.;is sociedades'y empresas del Estado y las sociedades de economa mixta
I Miipoco constituyen excepciones a esta regla. En el caso del Estado Nacional, la
I' I 1.1.36 denominada Ley de administracin financiera y de los sistemas de con-
II 'I del sector pblico, sancionada en el ao 1993, constituye la base conceptual
lili iiulolgica de lo versado y sobre la cual la Secretara de Hacienda y la Conla-
..... ( ieneral de la Nacin que depende de aquella dictan normas de uso obli-
' Mil para el sector pblico nacional.
TTl
78 SISTEMAS CONTAIlll

El concepto de actos de comercio en general se encuentra reerenciatio ni


el artculo 8 del Cdigo de Comercio, en tanto que el primero del referido Cinli
go establece que la ley declara comerciantes a todos los individuos que, teninidn
capacidad legal para contratar, ejercen de cuenta propia actos de comercio, hacieniln
de ello profesin habitual".
La expresin capacidad legal para contratar se refiere a la capacidad p.ii i
ejercer el comercio que define el artculo 9 del mismo cdigo: Es hbil para i |i i
cer el comercio toda persona que, segn las leyes comunes, tiene la libre adinnii
tracin de sus bienes, excluyendo a ...los que segn estas mismas leyes im ic
obligan por sus pactos o contratos..., con las modificaciones que establece el mMiin
cdigo en los irtculos siguientes.
Por otra parte, se establece una incapacidad legal (artculo 24) para aqiuihn
que estn interdictos por decisin judicial (dementes, condenados a ciertas peiun
etc.) y los fallidos por quiebra o integrantes de los rganos de administracin de Iim
personas jurdicas quebradas, durante el plazo de un ao contado a partir de la f
cha de quiebra.
Como seala V it o l o ('), en el Cdigo de Comercio no existen normas soliii'
capacidad ...en los escasos iu'tculos dedicados a la doctrina general del coninilM
(...). Es decir que, salvo expresos casos mencionados en la legislacin mercanlll
la capacidad legal para contratar, en general, resultar de la aplicacin a los ron
n i tratos comerciales, de las normas mencionadas en el Cdigo Civil, que remiten |iiii
f
la va del artculo 1.160 y concordantes, a las disposiciones que en el misino
ocupan de la capacidad de las personas y de las incapacidades, teniendo las liml
taciones que surgen espccfictunente de la normativa mercantil contemplad;! en lo*
irtculos 9" a 24" del Cdigo de Comercio, y las normas especitiles proscriptas piioi
determinados ;ictos.
El vocablo individuos utilizado por el cdigo es comprensivo tambin de lii-
sociedades comerciales que constituyen personas jurdicas.
En realidid, es el mismo Cdigo de Comercio el que amalgama ambas eiill
dados en un concepto ms global como el de empresa, siguiendo la idea del Cill
go de Comercio francs de 1807, tomando a la empresa como la organizacin ih
diversos elementos, materiales e inmateriales, y aun person;des, con fines de | mh
duccin, circuhicin o comercializticin de bienes y servicios, generalmente tim
propsito de lucro, aunque ello no es esencial C).

(6) V it o l o , D a n ie l R o q u e , Contraas comerciales, Ad-Hoc SRL, Buenos Ares, 1993.


(7 ) F ernndez , R aymundo y G mez L eo , O svaldo , Tratado terico-prctico de derecho tmun
Editorial Depalma, Buenos Aires, 1984. t. 1. pg. 373.
i >\r - E L PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 79

1,11 i)rueba de la existencia de la persona fsica no trae mayores problemas


t mIi' el punto de vista que intenUunos analizar. De hecho, la persona fsica es una
j< rmiiii (le existencia visible y la prueba ms fehaciente es la visin del individuo
iiU iiim, l,a documentacin que evidencia jurdiemnente esta existencia es aquella
|iM I imic el Registro Nacional de las Personas; es decir, el Documento Nacional
I....Iilcnlidad en el caso de ciudadanos agentinos, en tanto que el pasaporte es el
.. . de los extranjeros.
I )csdc el punto de vista legal, la circunstancia que documenta la existencia de
11 |ii l^(lua fsica como comerciante, aparentemente lo constituira la inscripcin en
I l(i |',isiro Pblico de Comercio a la que hace referencia el artculo 32 del cdi-
(iM Sin embirgo, la juri.sprudencia se ha encu'gado de establecer claramente que "el
imln de comerciante se adquiere mediante el ejercicio profesional y habitual de
II lili lie comercio; no exige otra cosa la ley, ni es menester ningn elemento for-
... III iributario, como podra ser, por ejemplo, la inscripcin en el Registro Pbli-
II lie ( omercio o el pago de alguna patente (Cmara en lo Civil de la Capital, La
I ey, PISO-A, 4; Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso
N'liiiiiilsirativo de la Capital, La Ley, 1980-C, 572).
F.ii cuanto a las personas jurdicas, la documentacin respaldatoria de su
i>.iencia est dada por un conlral que celebran quienes por ese acto constitu-
ihii se convierten en socios, accionistas o miembros, segn la modalidad jurdi-
.1 que adopten.
I '.n la medida en que se encuentran constituidas regularmente, es decir que
liiiymi satisfecho todos los recaudos proscriptos por las normas que las legislan, la
liMiiiueniacin que respalda su existencia es un estatuto o un contrato, segn el caso.
Mui i'iemplo, la constitucin de un sindicato de trabajadores requiere la aprobacin
ii un estatuto que rige las relaciones entre sus miembros, las formas y caracters-
iii lis de su rgano de administracin; sus faculUtdes; las atribuciones y derechos de
Ihi iisueiados; la fonna en que se manifiestan los asociados mediante decisiones
-iuiiiil)learias, etc. La formacin de una sociedad de responsabilidad limitada, que
iiiiu de los tipos de sociedades comerciales, se realiza mediante la suscripcin
ili un contrato entre sus socios que puede realizarse mediante escritura pblica o
111 i lla. A su vez. Li sociedad annima, la ms tpica y utilizada de las sociedades

I uiiiciciales, requiere una escritura pblica en la que sus constituyentes aprueban


un cMatuto que ser la regla jurdica c|ue regule su funcionamiento. En todos los
I ii'iits, el contrato debe estar inscripto en el Registro Pblico de Comercio piu-a que
u iiiM los efectos correspondientes.
Oirs sociedades comerciales legisladas en la ley especfica ley 19.550
II i.is denominadas colectivas, de capiuil e industria, en comandita simple y en
III iiidiia por acciones, accidental, en pcU'ticipacin. Estas formas jurdicas respon-
I M.1 ii cesidades organizativas de antigua data, por lo cual en la actualidad prc-
mu ule uo se utilizan. La forma asociativa de mayor uso es la de la sociedad
80 SISTEMAS CONTAIiin

annima y en menor escala la sociedad de responsabilidad limitada. Han contribimlii


a este desirrollo diversas razones jurdicas, tributarias y de mercado.
Cada tipo socieUirio tendr contratos con distintas clusulas y normas de Inii
cionamicnto en razn de las cu^actersticas legales del tipo .societario de que se ii.iii
Sin perjuicio de ello, es comn a todas las formas asociativas la mencin, m
el acto constitutivo, de determinada informacin bajo pena de nulidad. As lo oMipK
el irtculo 11 de la ley de sociedades comerciales.

Artculo 11 (Contenido del instrumento constitutivo)


El instrumento de constitucin debe contener, sin perjuicio de lo estable
cido para ciertos tipos de sociedad:
1) El nombre, edad, estado civil, nacionalidad, profesin, domicilio
y nmero de documento de identidad de los socios.
2) La razn social o la denominacin, y el domicilio de la sociedad

Si en el contrato constare solamente el domicilio, la direccin de su sede


deber inscribirse mediante peticin por separado suscripta por el rgano
de administracin. Se tendrn por vlidas y vinculantes para la sociedad
todas las notificaciones efectuadas en la sede inscripta.
3) La designacin de su objeto, que debe ser preciso y deter
minado.
4) El capital social, que deber ser expresado en moneda argen
tina, y la mencin del aporte de cada socio.
5) El plazo de duracin, que debe ser determinado.

6) La organizacin de la administracin, de su fiscalizacin, y de


las reuniones de socios.

7) Las reglas para distribuir las utilidades y soportar las prdidas.


En caso de silencio, ser en proporcin de los aportes. Si so
prev slo la forma de distribucin de utilidades, se aplicar
para soportar las prdidas y viceversa.
8) Las clusulas necesarias para que puedan establecerse con
precisin los derechos y obligaciones de los socios entre s y
respecto de terceros.
9) Las clusulas atinentes al funcionamiento, disolucin y liquida
cin de la sociedad (Ley 22,903, artculo 1).
EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 81

I xisien situaciones que escapan a las generales mencionadas aiUerionnente:


a) Asociaciones con caractersticas comerciales que poseen contrato de
constitucin pero que no son consideradas sociedades en s.
lo Agrupaciones que son consideradas sociedades, pero que no necesaria
mente tienen contrato de constitucin o el mismo no se encuentra inscripto
en la Inspeccin General de Justicia.
N primer caso es el de las conocidas como contratos de colaboracin empre-
alii, i|iie pueden clasilicarse en uniones transitorias de empresas y agrupaciones
' I ol;ihoracin empresaria.
I slas agrupaciones no son consideradas, en la letra de la ley 19.550, socie-
'iilcN m son sujetos de derecho. Sin embU'go, en la prctica, realizan actos de co-
"it n In, idquieren derechos y asumen obligaciones.
I as uniones transitorias de empresas fueron pen.sadas para acometer la reali-
'I lihi, especialmente de obras pblicas, por parte de empresas de la construccin
l'ti deban asociiu'se para ello. Se trata de asociaciones especficas, por una obra
Mmnmiula y sin que ello afecte la individualidad de cada una. Por lo cual, ade-
"1'1t de los negocios propios, cualquiera de ellas puede al mismo tiempo integrar
hu isas iri'lJ para encar;ir distintos trabajos.
Poslcrionnentc a su inclusin en la ley de sociedades, se planteiu'on diversas cues-
'ii'iH'n e.scncialmente de cmcter iribuu-io que genenaon modificaciones en diver-
H IIIII mas, hacindolos sujetos responsables del pago de impuestos como el impuesto
'I Vidiii agregado IVA y a los ingresos brutos de jurisdicciones provinciales.
Como deben cumplir con las formalidades de cualquier sociedad comercial,
I iiiiilialo inscripto en la Inspeccin General de Justicia es la documentacin res-
lddlllllna de su existencia.
A su vez, las agrupaciones de colaboracin empresu'ia, figura cuya utiliza-
liiii ha sido escasa, fue prevista para la hiptesis de que pequeos empresarios se
mili Iun para compriu" algn bien cuyo uso pudiera ser comn a todos ellos o p;u"a
l'i iiili|iiisicin de insumos productivos, etc. Los autores de la ley ejemplificaban en
i'jiii I cnionces con el caso de productores agropecuarios que podan comprar en
"ii|imio maquinaria agrcola de significativo valor individual; para cada uno de
lliii lili se justificaba y muchas veces no le era posible invertir grandes sumas de
lili' III para adquirir un bien cuyo uso podra ser compiu'tido.
I lis casos del punto b) son los que conocemos como sociedades irregulares y
I' il.liles de hecho, las que son consideradas mercantiles en la medida en que
I ' IIII piiibar su objeto comercial. ,Sin embargo, en el caso de que no haya con-
' lili existe prueba documental de la existencia del ente, aunque su falta no im-
I I I lili existencia del ente, que podr probiu'se por otros medios.
82 SISTEMAS CONTABII'

2, 3,3. LA DOCUMENTACION RESPALDATORIA


DE LOS ACTOS JURIDICOS

Los entes incorporan y proccstui en su sistema de infonnacin contable los In


dios econmicos que Jos intcn-elaciomui con otros entes y que inlluyen en la estiium
ra o cuanta de su patrimonio. listos hechos son los conocidos jurdictunente como i/i
los de comercio, a los que nos referimos tintes y que se documentan de manera (al qii.
se evidencia su existencia con distintos fines. Compnu~ o vender, alquiliu' una propn
dad, efectuttf depsitos en un hanco. constituyen actos jurdicos que deben d(x.'unn ii
tu'se inexorablemente, si el ente funciona en un contexto legal; es decir, satisfaciendii
la nonntitiva jurdica del lugar geogrfdlco donde se desempefia o tiene su domicilio
Pero, adems, existen otros aspectos que podemos considerar hechos inieiiioi
que involucran a distintos sectores de la misma organizacin. Criterios de gesliii
asignticin de responsabilidades gerencialcs, evtiluaein de performances, etc., ic
quieren que el mismo sistema contable genere nuevas fonnas de acumulacin de in
formacin diferente de la primaria utilizada para incorporar los actos jurdicos. I n
esos casos es necesaria la documentacin interna de la organizacin que ponga ih
manifiesto tales circunstancias y justifiquen el procesamiento adicional dentro il>I
sistema contable.
Es importante destacar nuevamente que cuando nos referimos a actos de cu
mcrcio son aquellos realizados por comerciantes. Si quien compra o vende es inui
empresa que realiza actos de comercio, tales actos jurdicos son de carcter coiiici
cial. En contraposicin, si un comerciante vende a una asociacin civil una heln
dera, pai el vendedor es un acto de comercio, en tanto que no lo es para la a.su
dacin que efecta la adquisicin. Ambos deben incorporar la documentacin m
pectiva a su sistema contable, ya que dicho acto jurdico constituye un conlralo (Ir
compraventa que modifica la estructura patrimonial de ambos entes.
Iri'il

A efectos de enctirar metodolgicmnente el anlisis de la documentacin (|im


de manera habitual se emite cuando se realizan transacciones entre diversos enU'ii
es conveniente tener presente que la actividad o su ciclo de negocios pncdi
descomponerse en tareas diferentes. Si estamos en presencia de un objetivo coinci
cial, por ejemplo: comprar, vender, cobrar, pagtir.
Adicionalmente, si se trata de una industria, deberunos incluir la aclividml
de producir; es decir, transformar las materias primas e insumos comprados en pm
ductos terminados ptu'a vender. Si estamos ante un ente que presta servicios, fi
actividad "vender debe ser reemplazada por presttu' servicios .
Cuando nos referimos a comprar, no implica restringir el concepto solaiiun
te a comprar bienes para vender en el futuro o materias primas ptira transloiiii.ii
sino tambin a la adquisicin de bienes pm*;! usar e, inclusive, de servicios (luc i,
quiere para su luncionamiento.
.1 /' - EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 83

Kn el caso de una instilucin financiera, intermediaria entre recibir depsitos


I, (ciceros, otorgar crditos y prestar determinados servicios a sus clientes, el cl
in de negocios se modifica en cuanto al tipo de actividad que se desarrolla, pero
lili III la esencia de los componentes en que pueda desagregiu'se. Pmticuhu'inente
U n e s as en otras organizaciones comerciales, como una clnica mdica o una

m|iicsa de transporte de pasajeros, o en otros no comerciales, como un sindicato


iiim ciinara empresiu-ia.
lista clasificacin es til con el fin de conocer las etapas bsicas de las acti-
iiliides de cualquier ente, cualquiera sea su objetivo, y tiene connotaciones de di-
r M(lie naturaleza desde el punto de vista de la gestin. Es obvio, tambin, que cada
HUI (le esas etapas se compone de una cantidad de operaciones individuales de igual
I iiiiijileza y cuya magnitud depender del tipo de organizacin de que se trate. La
iiiliilad de operaciones de venta de un supermercado sern mucho mayores que las
|i una fbrica de heladeras ya que, en tanto sta seguramente vender a muchos
MiiiVi'l istas o negocios minoristas, aquel vender diariamente a un nmero mucho
lilil significativo de clientes o consumidores individuales.
('liando se trata de una venta siempre existen dos partes: el que la realiza y
I i|iie compra. Si alguien compra es porque alguien vende. Si alguien paga, alguien
. 1 ihe, simultneamente o no a la operacin de compraventa. El arrendatmio paga

I viilor de una locacin y el propietario del inmueble percibe dicho valor. La or-
..iiil/acin abona salarios y los trabajadores los perciben. Es preciso entonces de-
I i(('iiios aqu para examimu' cul es la documentacin apropiada que, desde el punto
li> vista legal, debe generarse en cada uno de estos casos y establecer cul de las
lili partes debe emitirhi, sin perjuicio de que ambas ptu^tes deban retener para s un
|i iiiplar de ella, como instrumento documental bsico para registrar la operacin
lili (liante su ingreso al sistema contable y como sustento ante eventuales controver-
ini liituras.

L 1,1,1. Documentacin de compras y ventas

El contrato de compraventa constituye la pieza fundtunental del derecho comer-


lili y es el acto jurdico tpicamente mercantil. Ya la definicin del (Cdigo de Co
m ( l io, en su artculo 8", al mencionar a los que considera actos de comercio en ge-
II' mi coloca, en el inci.so 1", a "toda adquisicin a ttulo oneroso de una cosa mue-
i'li II de un derecho sobre ella, para lucrar con su enajenacin, bien sea en el mismo
I iilii que se adquiri o despus de darle ofia forma de mayor a menor valor.
El artculo 450 del mismo cdigo establece "que la compraventa mercantil es
I ' Iinnato por el cual una persona, sea o no propietaria o poseedora de la cosa
I I In de la convencin, se obliga a entregla o a hacerla adquirir en propiedad a
' I iK isona que se obliga por su parte a pagar el precio convenido, y la compra
84 SISTEMAS CONTAill'

para revenderla o alquihir su uso. En lo que hace al derecho civil, el artculo M 'I
del cdigo respectivo, determina que habr compra y venui cuando una de las p.n
tes se obligue a transerir a la otra la propiedad de la cosa, y sta se obligue a u >i
birla y a pagar por ella un precio cierto en dinero.
En este contrato el vendedor se obliga a transferir la propiedad, por lo i u.il
hasUi que este hecho no se produzca, el comprador tiene un derecho personal |i.in|
ejecutar las acciones para logralo.
Unicamente mediando el cumplimiento de la obligacin por parte del vend
dor la entrega de la cosa el comprador obtiene la propiedad sobre ella; en )'i'
neral no existe problema para establecer el momento de la entrega. Sin perinnin
de ello, en algunos casos, cuando se trata de la compraventa de bienes regisiraldi'
dicho perfeccionamiento se logra con la inscripcin respectiva. La compraveni.i di'
vehculos automotores debe inscribirse en el Registro Nacional de la Propiedihl
Automotor y las de inmuebles en el Registro de la Propiedad de la jurisdia idii
donde est ubicado el bien objeto de la compraventa.
La respuesta al interrogante que formulamos en el punto anterior: quin ilrlic
documentar la compraventa?, surge chira e indubitablemente del tirtculo 47d dij
Cdigo de Comercio.
En efecto, en su primer ptirrafo expresa que "ningn vendedor puede relni^iii
al comprador una factura de los gneros que haya vendido y entregado con el inl
bo al pie de su precio, o de la parte de ste que se hubiera pagado". Y, en el nr
gundo: "No declarndose en la factura el plazo de pago, se presume que la veiiM
fue al contado".
En resumen, puede afmnarse entonces que la documentacin de una cuiii|Mii
venta factura debe ser extendidti por el vendedor. As como cuando se iialii if
una venta con plazo de pago, el vendedor debe extender recibo por el pago totnl"
cada pago ptircitil recibido.
Los usos y costumbres han consagrado que en los casos en que se prodii/uiH
ventas con la simultnea entrega de la cosa, la factura se confecciona en el mlniin>
momento. Existen situaciones en que. por las caractersticas de la mercaderlii nli
jeto de la compraventa el vendedor las enva al domicilio del comprador. Ln t'nli
caso, la mercadera es enviada con un documento denominado remito, cuya
debidmnente firmada por el comprador como manifestacin de su recepcin, con-
tituye la constancia del perfeccionamiento de la operacin. Es por ello que nljm
nos autores se relieren al remito conformado, que es el remito debidamente Iiiiim
do por el receptor. Aunque es preciso sealar que el nombre del documento es sim
plemente remito. Dado que en el remito no se establece el precio ni las eondii i
nos de la compraventa, ste no puede sustituir a la factura. Esta puede ser envi i '
al comprador simultneamente con el remito, o posteriormente.

..
I/' ~ EL PROCESO DEREGISTRACION CONTABLE 85

Desde el punto de vista contable variaciones patrimoniales una compra


..... i;i el ingreso de un bien o un derecho a recibir un servicio y el nacimiento de
H.i lleuda, por lo que se trata de una variacin permutativa. Si se pagara en el
"tl'.iuu momento de la transferencia de la cosa, estaramos en presencia de una
' uil.i que se cancela instantnemnente.
lor consiguiente, es la entrega de la cosa o la prestacin del servicio la que
I ili'il iona la operacin y sta se ingresa al sistema contable mediante el registro
' In liictura respectiva.
(,('ul es el diseo y la informacin que debe contener una factura? Para res-
i"milcr a esta pregunta debemos remitirnos a otras normas legales de carcter na-
tiiiiid, como son las emanadas de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos,
i|iiimsmo responsable de la recaudacin de los impuestos nacionales y con facul-
riili'K para verifiem su cumplimiento, as como para dictar normas reglament;irias
li I iucter obligatorio que tiendan a lograr el cumplimiento de aquel objetivo. Fstas
'IIlimas adquieren diferente denominacin en la terminologa tributaria. Resolucio-
'III i'cnerales que son instrucciones respecto de procedimientos o aspectos forma-
I * lie cumplimiento obligatorio para todos los contribuyentes. Cuando se refieren
I liili'i|)retacin de legislacin de fondo se denominan circulares externas, en tan-
"I i|iie reciben el nombre de circulares internas aquellas que disponen procedimien-
im que deben cumplimentar los funcionmios del organismo.
l is evidente que si los contribuyentes no emiten documentacin de todas las
'lillas quercalizm, pagarn menos impuestos que los que les correspondera in-
.iiim |)or el real volumen de sus operaciones. Se colocan fuera del circuito Ic-
il V g.eneran lo que se denomina habitualmente economa informal, "negra
'.iibicrrnea .
No es sta la oportunidad para examinar las mltiples causas que en nues-
'III pas produjeron durante dcadas situaciones que desembocaron en un signifi-
iilvo desarrollo de la economa informal. Con su secuela de distorsin de las
Illas de los estados contables y generando, adems, un importante nivel de eva-
aii Iributaria.
Sin perjuicio de sealar que, en muchos casos, particularmente de pequeas
. iiirdianas empresas, eludir el pago de impuestos ha constituido un medio para
iii'iiiicncr viva la actividad en un medio inhspito para su desenvolvimiento, es in-
III Mionable que una porcin importante de la evasin tributaria se origina en una
I" Minada conducta antisocial de quienes la practican.
I a legislacin tributaria ha establecido la obligacin de extender la documen-
'. ....de las operaciones comerciales, incluso con determinadas formalidades, como
i lili (lio tendiente a evitm la no exteriorizacin de actividad econmica. Y con-
I lilemente ha impuesto sanciones pma quienes no cumplan con esas normas.
86 SISTEMAS CONTABU I:

As el artculo 40 de la ley de procedimiento tributario sanciona con multas pecuiii.i


rias y de clausura de la sede del establecimiento a quienes
a) no entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por iiii.i
o ms operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestaciuii
de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que esi.i
blezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
b) No lleven registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes n
servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones.
c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean dr
su propiedad, sin el respaldo documental que exige la AFIP.
No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante l.i
AFIP cuando estuvieren obligados a hacerlo.
En virtud de ello es el organismo mencionado el que ha dictado normas de
cumplimiento obligatorio respecto de la forma, tipo y caractersticas de infoiina
cin que deben contener las facturas. Dichas normas llegan incluso a establecer pm
cedimientos sobre el modo en que dichos comprobantes deben imprimirse previo i
su uso efectivo de forma tal de evitar que, por la va de la emisin sin control, pii
dieran utilizarse juegos de documentacin duplicada intercambiables. Si se utili/aian
dos talonarios de facturas en forma simultnea y con la misma numeracin, se po
dran registrar las operaciones documentadas en uno solo de ellos, mantenindosi'
en los registros la numeracin correlativa de las facturas, cuestin que priniii
facie evitara detectar que existen comprobantes emitidos sin registrar. Es por esi'
motivo, que las normas de la AFIP-DGl avanzan en el sentido de establecer rei|m
sitos para que las imprentas estn facultadas para imprimir facturas su registro
y procedimientos que deben cumplir stas, como informes a suministrar a aqull.i,
pedidos de autorizacin sobre cantidades a imprimir, insercin de los datos de ini
presin en el mismo formulario de factura, etc.
Previo a la descripcin de sus aspectos ms significativos, y para una ms tule
cuada interpretacin conceptual, es necesario recordar brevemente la clasificacin de
contribuyentes que efecta la ley del Impuesto al Valor Agregado, IVA (*).
Establece seis categoras relacionadas con el impuesto mencionado;
Responsable inscripto (RI): son todos los sujetos pasivos del impuesto,
excepto los que no entren en cualquiera de las otras categoras.
,I

(8) Acerca de la mecnica del impuesto, ver C haves , O svaldo y otros. Teora connihie. llu
nes Macchi, la. edicin. 1998, pgs. 241-249.
I A/. 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 87

Responsable no inscripto (RNI): son aquellos que, debiendo estu' inscrip


tos, opten por esta categora por vender un importe inferior al estableci
do por las normas impositivas, segn su actividad. No presentan decla
raciones determinativas del impuesto.
Exento (E): son quienes hacen actividades exentas del impuesto en fun
cin de lo establecido en la ley del IVA.
Consumidor final (CF): es quien no hace operaciones relacionadas con el
impuesto por ser el ltimo eslabn de la cadena.
No responsable (NR): es quien no hace operaciones de venta ni de pres
tacin de servicios.
0 Monotributista (M): son los inscriptos en un rgimen simplificado que
permite pagar un monto fijo por varios tributos, entre los que se encuen
tra el IVA.
Las normas relacionadas con el rgimen de facturacin estn establecidas en
In tesolucin general de la DGl 3.419 del ao 1991 y sus posteriores modificacio-
ui's. Establecen bsicmnente la existencia de modelos de facturas con distinta de-
mnninacin, "A", B" o "C, que debe emitir obligatoriamente quien vende y uti
lizar segn la categora en que ste el vendedor y el comprador se encuentren
liu'luidos. El importe de la venta (y, por lo tanto, de la compra) se demuestra con
liiH siguientes documentos:
1 I Factura A : debe ser emitida por R1 cuando venden a otros RI o a los
^ RNl.
Factura B : debe ser emitida por RI cuando venden a CF, NR, E o M.
Factura C: debe ser emitida por RNI o M por sus ventas a cualquier
categora de contribuyentes.
El vocablo venta, a estos efectos es comprensivo de locaciones de servicios
II de obras.
Como equivalentes a estos comprobantes, pero con una estructura distinta se
lllcuentran los llamados tiques y tiques-factura.
A continuacin se presentan modelos de los comprobantes mencionados.
88 SISTEMAS CONTABin,] l'Ai

REMITO

D O C U M E N T O NO V A LID O C O M O F A C T U R A

meraK
MERLO 3t8 - (1744) MORENO PROV BUENOS AIRES N20001 - 00000936
REPUBLICA ARGENTINA
Tels. 0237-4630009/4632024/4632S20.FAX: 0237-4632952
rec.ia lO de Koviemore 3e 2CCC

CUlT 30576SIS67-J
l.-ij a-u<oe C M 9C- 9S3C35-I
IVA- RESPONSABLE INSCRIPTO Ion;.ActS.'M
INPS < VKimliinI 1>MM4

ClierC . SL BKFCRIO D3L LLAVERO SRL "je nu ^ 4-4


-Zalle : ASTSliR 36j
CP r (1 028 Localidad = Capital Federal Prov. = Bl'EKCS UES Sect:r < 104
Iva = Responsable inscripto Cnit * 30-596750iS- Z'Ona * 107
Femtido a ^ RL FJP08IO DEL LLAVERO SRL
CaUe . PASTm 363
Localidad ^ Capital Federal prov. ^ BJ0NOS ALlS

Factura : CC:*00000916 Pedido 1 av 5534

CODIGC 1 DES'RIPCIOK A R r i C D L O S 11 CAITTIDAC PESO


S-SlCfl] 1 ticker Ir is c a l Redondo 1 l.SO FGS
1

Kilaje t o u l

!I
I

Tell*rl Crftcoi COLARGRAF CARLOS G. COLUNO


C U l.r FA 2(M)766-91i-3 MABILiTAON 19Sei-C-7a
FeclSfle lmpes*6p: IS/CS-ZOOC 0l N 0001-00000901 al N 0001-OC001000
I ' ;> - E L PROCESO DEREGISTRACIONCONTABLE 89

FACTURA A

A
MCHCOio (1744)MORENO- PROi./. BUENOSAIRES N90001 00000936
tlItBLICAARGENTrNA fecha 10 de Sovieaors ii 20C0
T,.ik 0237-A630009/'3632024/U632>O FAX. 0237-4632952 FACTURA

IVjA HFSPONHAMIF INSCRIPTO

3
riifi U ^ SL IMPOflC !)EL mVEEO m
C ille - PASfEO 3U
Cuenta
UocueQta -: (H l
fp i l /f; loca.idad = Cacitai Feieral Po/. ^ Sector 104
1/8 - Respoasible loscnpto I'C I = iO-5H'/5H-2 Zoaa 101

leiriu(io a - EL BNPOPIO D8I hlk'im SF'j


Calle . PASTEl't 3i3
loc.ldid = rpUI fe jo u l

H ito - 0001-C000093 fedido = >7 531


K 3 C .e d o c u m e n t o v e n c e e l 1 0 /1 2 /2 0 0 0

CODIGO I DESCP.IFCION 7i:VL0S iDBSPACaO IFPC.IKG.I ArDiNA I DSIGEB P.OCBD. a n iD . IM CIO IUPORTE
I 01033 l'tic lis r r : 3 t i l f.edcsdc l,ES0 (.C i .3S.30

C 90 tSubtotal lS.iP Kva 14 r 2.41 |la l.St; C,'TOTAL 870 ^

E ST E DOCUMENTO SR RTGF POR l A L R Y DK


C O N V E R T IB IL ID A D N 2 3 . 9 2 8 . A LOJl K FK trm .S
CONTABLES Y F IS C A L E S EQU IVALE A DOLARES
E ST A D O U N ID EN SE S ; U S S 1 6 3 .7 1
'lODA FACTURA NO ABONADA A S U VENCIM IENTO
O R IG IN A R A UN RECARGO DKl. 3 t M E N S U A Ii.- Clieques S.A.

Son PfiBOS: CUNTO SESENTA Y TRES C3K l/lU C

t i G'aocot COLARGnAF a CAALOS O COLLINO C.A I ; 20064004041701


I N> - HAIUTACIN 19S31 C-/B
(JC InpicjiCr l i '09,2000 X I N 0001-0 C 0901 ti N XJCl OCOOlOOO T R IP L IC A D O F e c h a d e V io ; 1 5 / 0 9 / 2 0 0 1
90 SISTEMA^nM T /^i i l l -

FACTURA A
2 EL PROCESO DEREGISTRACION CONTABLE 91

FACTURA B

JO SE LUIS G AR C ILA ZO B N : 0001 - 00001265 tZ"


FILM POLIETILENO
COMPROBANTE /F E C tfA

J U N IN 1032 P, 2 "A " FACTURA E l ?/ooa


(1 1 1 3 ) C a p ita l F e d e ra l

C U .l.T : 2 3 - 1 0 2 3 9 3 2 7 - 9
Tel.: 4824-4722 IN G B R U TO S : 8 0 4 4 1 7 -0 1
IN IC IO A C T IV ID A D E S : 10/12/91
I.N '.A . RESPO NSABLE IN S C R IP T O

S r ./S r e s .;

D o m ic ilio H fia T bt f]
^ V .A .: EXENTO I I no r esp ] ^ 5 oons f in a l C .U .I.T .

CONDICIONES DE VENTA .

DETALLE / IM P p R

5^ 2 2 ;

TOTAL$ 7 W
Im p re n ta 9 r O f i c o A e l l y da C a rlo s A B a d illo
C U l.T. 2 0 -0 5 9 6 3 6 9 1 -0 F e c h a de Im p r 0 9 /0 2 /2 0 0 0 ^ C .A .I. N : 2 0 0 5 1 0 8 7 5 2 8 9 8 6
Im p r D e s d e 0 0 0 1 -0 0 0 0 1 0 0 1 H a s ta 0 0 0 1 -0 0 0 0 1 5 0 0 Fecha de Vencimiento : 08/02/2001
N* H a b ih la c i n 7 3 8 3 9 /9 8 ________
92 SISTEMAS CONTABI\

FACTURA C

FACTURA
p A R A D IG M /\ NNRO,
0000-00067510
CONTROL 01067510
Li bros CUIT 27 0643407S-7
d KLEINERMAN C lo io M n ic a INGl?. BRUJOS F x o n fo
FECHA INICIO ACTIVIDADES . S e p tie m b r e 1993
M AURf W8A, C P C 1 4 2 6 C U F -C a p i a l Fedefo/
T0 1 : 4777 2746

E -M o il m fo S p o fo d t^ > o lit ) f0 5 . c o n \ 01
FECHA; 22/12/00
w w w . p a ia a ig m o lity o s c o m . a Hora :17:27
I.V .A EXENTO
CONTADO
1 ---------------------------------------------------------------^
IVA;

v:jc>OMCioi CUIT:
^_________ ; ------------------ ^ ^ ^ ----------- ----------------<;
] 00
, C O m O ,;;;;.C A N Il A . . # f F # ^ ^gO iSC R IP C IO N P. UNRAM O IMPORT

,,; 950'906583 1 DIARIO DE UN CLANDESTINO- 17,00 17,0>

CONTABILIZADO EL
BL ^
JON
> ' :>':;;SS:;h ;w;

w w w .pcrad igm aU b ro s.corn.Q r;

! f. 17,00 . .:- ve
AHBI0S DENTRO PE LOS 7 (SIETE) DIAS TOTAL : 17,00
------ GRACIAfr POR SO GONPRA --- - -
COMPU(^K5i[?r;S<aoColomooEdu.ltoR.-474+-4500 HAB.2512.'93
C.u.lTN:20-13620039-6SEPTIEM
BRE2000tOELN*657S1ALN*75.2S0-SC0000
i
4
A l' 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 93

TIQUE

CONTABILIZADO EL
PINGl
____ /_____ /----- CLIFA S.A.
C.U.I.T. NRO.! 30-52039355^/"
li.U.n. S.R .L. INC.BRUTOS. 901-913247-8
i: II .U . Nro.: 30-T22002-7 AU.CABILDO 1953 C.P.(H28)CAP.FEDERS|
lUA RLSf'ONSABLE INSCRIPTO INICIO ACTIUI. 24-10-85
rt aWUHlDQR FIN A IVA RESPONSABLE INSCRIPTO
I' U. Nro: 0008
Hu. I . ooom TIQUE FACTURA A NU. 0012-00000004
FECHA 17/03/01
liKtaOA/iyoo Horall:3C
,11.20 L. Ultra a HORA 17:11
[10,U ] 33.0C
PRODUCCIONES RICARD S A
lOTAL 3 3 ,0 0 CUIT 30-43834284-0
HlililRQ Nro.: ftt0002117
IVA RESPONSABLE INSCRIPTO
ECHEVERRIA 1441

CANT./PRECIO UNIT. (XIVAl


DESCRIPCION [XBI.] IMPORTE

contabilizado e l ARTICUL0:316
/. 2,000 X 14,44 (21,00)
PANTALD NAUTICO TAL 20,92
ARTICUL0:B20
1,000 X 23,88 (21,00)
sw m ESCOTE V C/CANELON 23,88
I1IR iv,GRDEH5E'SKG.L C..P.S.. ARTICULOiyJO
jWl HCPCNCOEIE lliSCi;;lPTO 3,000 X 3,30 (21,00)
Imi.I.T. Nrc. :0-5%72-8;r4 MEDIA VESTIR POLIAMI 9,90
Hlil/i S.i.I.C.F.e !.
U l . I . r . N ro.; 3G-51E186E7-0 TQT. NETO SIN IVA 42,70
IM E IM O S : 'i01-91tO'i-4
M. IIBERTA58E; 5414 - C.P. 1 SUBTOT. 21,00X 42,70
!N'1IA FEDERA - CAPiA FEBA IVA 21,001 13,17
Kl. Ria'E SANZ PEil 7 i - C.L 138! IVA NO INSCRIPTO 00,001 0,00
rNlIA FEDERA CONCEPTOS NO GRAVADOS 0,00
IIIJlH INICIO fiCTIUIDADES: 01/0S/'S3
IWRESPGNGAEII IKSCI'T T O T A L 7 5 , 8 7
TARJETA 75,88
llJlir EATURA B HijiS. 0415-05045195 SUMA DE SUS PAGOS 75,88
PClW31A2/W SU VUELTO 0,01
Mera l.;!a RE6ISTR0 NRO.: PEC0020701
6>~
jyz'
lililOTIlOK FIHAI
II
Fuii'l. (I5 Ota: Contla TIQ UE-FACTURA "A"
ii.ll./RECICUilIT. ( IOh)
,i,:a:ircic ca 3 ikpcrte

x-.5,37 (21,00)
''lO-pCUER [ICrJ
i ,0 0
uICIODA - F:7C!3;15014191225
NillCNra ; FCEOOQ2717
TIQ UE-FACTURA "B"
94 SISTEMAS CONTABLES

2,3,3,2. Documentacin de los pagos y las cobranzas

Una vez realizada la operacin de compraventa documentada mediante l;i


emisin de un remito y con la l'actura correspondiente, en aquellos casos en que no
se trate de operaciones al contado, el vendedor tiene un derecho de crdito a co
brar y el comprador la obligacin de pagarlo. Como se dijo antes, Uunbin deben
existir comprobantes que documenten las transferencias de fondos parciales o lo
tales en cancelacin de la obligacin.
fin este caso cabe hacer una distincin entre los documentos que demuestran
la existencia del pago y otros documentos que son, precisamente, el instrumento o
medio de p:igo.
En el primer caso encoiurtunos el recibo, comprobante q u e r a documenta
cin que respalda la existencia del pago (y, por consiguiente, la cobranza) y en
emitido por el vendedor en el momento de recibir los instrumentos de pago. I I
original extendido por el vendedor se entrega al comprador que lo efecta, en tan
to que una copia del recibo queda en poder de quien lo emite y sirve ptu'a juslifi
car la cobranza realizada.
Los recibos extendidos en formularios preimpresos, numerados y emitidos
cronolgicamente constituyen el respaldo documental de ingreso de dinero o de
otros medios de pago a los que nos referiremos a continuacin. Dicho documento
es el vehculo pu^a registrar en el sistema contable la percepcin de dinero y otros
instrumentos cancelatorios de pago.
El dinero efectivo no es el nico medio de pago que puede recibir el vende
dor en el momento de emitir el recibo. Por el contrario, como instrumentos de pago
muy comunes y posiblemente de mayor y ms creciente utilizacin, encontr;unos;
Cheque: es un documento de obligacin de pago instrumentado por la ley
24.452, mediante el cual un librador se compromete a abonar a un por
tador o al ente a favor de quien fuese extendido o a quien sta lo endo
s, una suma determinada en la fecha en la cual ese cheque ha sido eini
tido. El importe se descuenta de la cuenta corriente bancaria del librador
Cheque de pago diferido: tiene las mismas cu'actersticas que el anterior,
con la diferencia de que la fecha del pago no es el de la emisin del clic
que, sino otra posterior que se exterioriza especfiemnente.

f Pagar: es un documento de obligacin de pago instrumentado por el


decreto ley 5.965/63, mediante el cual un librador se compromete a abo
nar a un portador a quien le fue extendido, o a quien le fue endostulo
por ste, una suma determinada en una fecha futura. No se debita de l;i
cuenta corriente bancaria, sino que se pacta un domicilio de pago cu
tre las partes.
CAP. 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 95

Es necesario destacar que, por razones de control interno, no es razonable


fsjrerar la recepcin del recibo extendido por el acreedor para registrar la entrega
lie dinero o de cheques. Depender de cmo est estructurado el sistema de regis-
li acin, cuestin que a su vez tendr mucho que ver con la dimensin de la empresa
y su grado de organizacin.
A determinado nivel es frecuente que se extienda un documento intento de-
miminado orden de pago, en el que se incluyen todos los detalles de la operatoria,
a favor de quin se ordena pagar, mediante qu instrumentos, monto a transferir y
MI imputacin contable, a efectos de que el sistema lo incorpore adecuadamente,
f II organizaciones ms pequeas se utilizar para ello simplemente un detalle de
i beques emitidos, o comprobantes internos que documenten los movimientos de
dinero efectivo.
A continuacin se presentan modelos de los comprobantes mencionados.
En el primer caso, se observa un recibo-factura que emiten quienes estn ins-
i'iiptos en la AEIP-DGl en calidad de monotributistas. En el segund, el recibo al
que nos referimos en este punto. Estando en prensa esta edicin se sancion la ley
.V413 que establece que todo pago superior a mil pesos, nicamente tendr vali
dez entre las partes o frente a terceros, cuando se efecte mediante la emisin de
cheques, a travs de tarjetas de crdito o la realizacin de depsitos en cuentas de
nilidadcs financieras o mediante giros o transferencias bancadas (Boletn Oficial
del 26/3/2001).
96 SISTEMAS COMTABLES

RECIBO

^ R E C IB O
ABC S E R V IC IO S
d e A le ja n d r o R o s A r ta y e ta
roo oo - 00001592 ::
P A S T E U H 1211 M A R T IN E Z
TE L. 4 7 9 2 -4 4 2 5 /4 7 9 3 -8 6 9 3
Prov. d e B u e n o s A ires FECHA: Q I--^ 2 A D
C.U.I.T. e I. Bruto*: 23-219SS121-S
R e s p o n s a b le M o n o tr ib u to In ic . de Act.: 01-11-96

Seor :^ ra 5 < :^ ro > O p / c - p ...........................

I Donriicilio T " d e __ s W . . ^ ........ H ....

Localidad !............. .................. ....... CUIT ............ ...........

IVA : C o nsu m id or 1inal Resp. In s c rip to Resp, No In s c rip to E xen to M o n o trib u lo

Recib la suma de pesos L .a .L o ^ .....

..................... 7 ) ............................................................
en oonceoto de....T: l .g .Q.C l 0..

I Efvo./Ch.N . c/Bco..................... ................. Fecha..

I 4 -a d
T O T A L $ .. ....3 5 c2 ...

Aclaracin:.Lii)V-.C.< -Vi.

itT tp ic n ii A c a m u to 3. d * H oa R al O. G is m o n d i y M Ig u s i J. a M lg u a i
C U IT 30-61871911-9 N<>. da M a b lliU c id n 467S-<S<62
Facrta de impres>6r>: ?7/06/2(iUU N * 0000 o e i OOOOl.V)! a l 00001750
:a i \ 2 e l p r o c e s o d e r e g is t r a c io n c o n t a b l e 97

RECIBO
rf 98 SISTEMAS CONTABLES

2 ,3 ,3 ,3 . Documentacin cJe ciertas situaciones especiales

Cuando las operaciones de compraventa entre dos partes se efectan a plazos,


es decir mediante el otorgamiento de un crdito por parte del vendedor al compra
dor, ambos deben registrarlos en su sistema, y de forma tal que en cualquier mo
ment puedan verificar el estado de dicha cuenta.
Ptu'a eso el sistema debe estar diseado para pennitir obtener la infonnacin
global sobre ventas y compras de un perodo determinado as como la relacin in
dividual del ente con cada uno de sus clientes.
En la terminologa contable se utiliza la expresin cuenta corriente de ... para
consolidar fsicamente en ella toda la infonnaein de las operaciones del ente con un
determinado cliente o proveedor. De modo que en las mismas se acumulen en forma
individual las operaciones realizadas por el ente con cada cliente o proveedor.
Por constituir un detalleindividual de una cuenta patrimonial de activo eii
el caso de clientes, o de pasivo en el caso de proveedores, la Sumatoria do
los saldos de todas las cuentas corrientes debe ser necesariamente igual al saldo dr
la cuenta patrimonial, sea del activo o del pasivo. Y, siguiendo el esquema de uso
de las cuentas, la cuenta corriente, en el caso de clientes, sigue el criterio de la cueu
ta global. Se debita por las ventas y se acredita por los pagos.

Debe E q u ip o s V iales S.A . Haber

Ventas Cobranzas

El saldo ser indudablemente deudor, e indicar el monto adeudado por el


cliente o, lo que es igual, el monto que tiene derecho a cobrar el ente. De no exis
tir saldo, indica que el cliente ha cancelado la totalidad de sus deudas. Si se traiii
de una cuenta corriente de un proveedor, tambin se sigue el criterio de la cucniii
global. Se acredita por las compras y se debita por los pagos. El saldo ser sinu'
pre acreedor e indicar el monto adeudado al proveedor o, lo que es igual, el moii'
to de la obligacin a cancehu".

Debe C o n stru cc io n e s S .R .L . Haber

Pagos Compras
Al>. 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 99

La cuenta corriente, rellejo de las relaciones econmicas entre dos entes, no


11 ajtola merunente en coinpras-ventas-cobranzas-pagos. Es usual que el saldo se
inodilique por otras vtu'iables propias de la actividad y de las condiciones del mer-
I Hilo. Una vez el'ectuada una venta puede suceder que el cliente:

a) realice un devolucin total o parcial de lo que compr;


b) modilique las condiciones pactadas y pague extendiendo los plazos acor
dados inicialmentc;
c) cancele la deuda en forma anticipada, en cuyo caso goce de un descuen
to estipulado en forma previa que disminuye el precio de la venta;
d) abone con cheque propio o de terceros y que el mismo no haya sido acre
ditado por el banco contra el cual se gir, es decir que fue rechazado.
Todas estas circunstancias modifican el saldo de la cuenta corriente aumen-
(iliidolo o disminuyndolo. La instrumentacin legaj de cualquier aumento en el
unido de clientes se realiza mediante la emisin de una nota de dbito-, a su vez,
I imkiuier coneepto que disminuye este saldo, se instrumenta mediante nota de cr-
illlo. Entonces, mediando esta documentacin, el saldo de las cuentas corrientes se
liilegrar con los siguientes datos:

Debe Equipos Viales S.A. Haber

Ventas Cobranzas
Intereses (ND) Devoluciones (NC)
Cheques rechazados (ND) Bonificaciones (NC)

Debe Construcciones S.R.L. Haber

Pagos Compras
Devoluciones (NC) Intereses (ND)
Bonificaciones (NC) Cheques rechazados (ND)

En general, y de acuerdo con los usos y costumbres, ambos documentos son


i 'ilcndidos por quien efectu la venta, aunque deben ser registrados contablemen-
ir tambin por el comprador, salvo que por cualquier circunstancia no est de acuer
do con el concepto o importe involucrado, en cuyo caso podr rechazarlos. La cues-
.... . debe ser dilucidada entre las partes.
100 SISTEMAS CONTABII

En el caso especfico de los bancos e instiluciones financieras, el concepiu i ^


similar en cuanlo a modificaciones a los saldos. Para el banco, recibir un dcpsii.
I: en cuenta corriente de un cliente, constituye un pasivo, mientras que para el depo
ii
sitante es un cambio estructural de sus activos.
En la contabilidad de la empresa aparece as:

Debe Banco Nacin Argentina Haber

Depsitos Extracciones

En la contabilidad del banco, la cuenta del cliente aptirece de esta manci

Debe Equipos Viales S.A. Haber

Extracciones Depsitos

A diferencia de la actividad no financiera, en sta mbito de bancos y oliH*


entidades financieras los dbitos y crditos los efectan las mencionadas oi/i.ii
nizaciones, dando cuenta a sus clientes mediante su incorporacin a la cuenta m
rriente. El cliente, a su vez, toma conocimiento por dichas registraciones, a las iim'
puede acceder diariamente en forma telefnica, por internet o a travs de oliii
medios disponibles. En general, no se documentan mediante las notas de dbito y
notas de crdito escritas en papel mencionadas anterionnente.
Las notas de dbito, y consecuentemente los dbitos ms frecuentes que eli'i
tan los bancos a sus clientes, sou por intereses de giros en descubierto, gasto,s poi
atencin de cuenta (cuando abonan cheques que se cubren en el da), utilizaciti en
excesos de lmites para girar en descubierto, y en todos los casos ms el IVA lo
rrespondiente y por rechazo de cheques depositados, comisiones por prestacin di
servicios varios, etc.
Los conceptos de crditos se vinculan con el importe de depsitos efectimdn
y los de los crditos otorgados netos de los intereses y gastos de la operacin
Lo expuesto, sin que agote las instancias de las mltiples operaciones qm
realizan, encuadra en aquello que es ms frecuente en toda operatoria comen i.ii

L
EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 101

l a ley 25.413, denominada "ley de coinpelilividad, estableci un impuesto


' liM'ila un seis por mil, que debern abonar los titulares de cuentas corrientes ban-
ttia>t sobre cada crdito y dbito de sus respectivas cuentas. Los bancos estn obli-
iilim II efectuir la retencin y depositir los montos correspondientes en las cuen-
((Ir la Ab'lP-DGI, por lo cual actan en c.ircter de agentes de liquidacin y per-
|ii Ion del impuesto.
I I Poder Ejecutivo Nacional, mediante el decreto 380/01, estableci una al-
iMiia inicial del dos con cincuenta por mil para los crditos y una tasa similar p;u-a
r t ili'bilos. Para algunas actividades especiales, que la misma norma legal especi-
0 ' ii In lasa se reduce al cero setenta y cinco por mil. Este impuesto constituye un

i olo para los cuentacorrentistas.


I'oslerionnente, a travs del decreto 496/01, se increment la alcuota al cuatro
I Hi mil pero con una diferencia: se podr tom;ir el 37,56 % del total del impuesto
Miim lili pago a cuenta del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agre-
, 'iiln por mitades.
I lio significa que la parte proporcional del impuesto correspondiente al dos
'iii I ineuenta por mil de cada dbito y crdito seguir siendo un gasto, en tanto que
I iiiiiiienio de la tasa ser un crdito fiscal a computarse para pagos futuros de di-
Imn impuestos. La alcuota reducida del cero con setenta y cinco por mil se llev
I iltm con cincuenta, con el mismo temperamento.
l '.Mos aspeetos aqu sealados son los bsieos de la ley, que contiene otros
I piH los particulares respecto de la aplicacin del tributo, que no son pertinentes
|Mi llicamente en el mbito de esta obra. Estando en prensa esta ediein se san-
iniiiiiuii otras normas adicionales, pero que no modifican sustancialmcnte lo vin-
iiliiilo con los aspectos centrales.
Kesumiendo, las cuentas en la contabilidad de la empresa y en la del banco lle-
Milii ics|iectiviunente registraciones del tipo de las que se observan a continuacin.
a) cu la empresa

Debe Banco Nacin Argentina Haber

Depsitos Extracciones
Prstamos netos otorgados [1] Dbitos por conceptos varios
Depsitos rechazados
Dbitos por impuesto a las
transacciones financieras

'.Miimineamente |1] implica registrar en una cuenta de pasivo lo adeudado


II iiu II por el prs'amo recibido.
102 SISTEMAS CONTAlill'

b) en el banco
t

Debe Equipos Viales S.A. Haber

Extracciones Depsitos
Dbitos por conceptos varios Prstamos netos otorgados [2]
Depsitos rechazados
Dbitos por impuesto a las
transacciones financieras

La operacin [2] implica siinultnciunenle registrar en el activo el monto ih


crdito concedido, a cobrar en el futuro.
i;, i
'''M
.I I f

2,4. LOS REGISTROS CONTABLES


i:
2 ,4 ,1 . LA N E C E S ID A D DE LOS REG ISTRO S CO N TA B LES

En funcin de lo que vimos en la seccin anterior, los registros contables mui


aquellos medios fsicos que permiten que quede una evidencia de las anoiticiom:
contables realizadas. j
La temtica de este punto ofrece taistas cuya explicacin debe ser dada en im
contexto en el que es previsible que se produzcan ctunbios significativos en los pnUl
mos aos. Hasta la aptaicin y uso explosivo de la informtica en la mayor paite if
las actividades, la cuestin de los libros contables respondi escnciilmentc a una |miiM
histrica y tnidiciotial, originada en los inicios de la contabilidad y en las normas i(ini
11
(i rigen el derecho mercantil. As. todo lo referente a las anotaciones que deban leiili
i< zar los comercituites, se vinculaba a sus necesidades de conocer el estado de l;is cin ii
tas con aquellos con quienes operaban y, al mismo tiempo, que estis anotaciones pii
dieran servir como elemento de prueba en el caso de que surgieran conflictos,
En nuestro Cdigo de Comercio este ltimo aspecto est contemplado ni lm
artculos 33 y siguientes, complementados con el artculo 61 de la ley de socinlri
des comerciales, sancionada en 1672.
Lo cierto es que. frente a los consUintes progresos tecnolgicos en mata In il
sistemas de cmputo con su casi infinita capacidad de procesar inteligenicnn ni'
cuantiosos volmenes de informacin, guardados en bases de datos de am|din >1'
mensin, parece razonable auguna profundas modificaciones futuras en esta inm
ria. Ms adelante haremos algunas consideraciones sobre el proyecto de unilnm i
de los cdigos civil y comercial, que incluye un captulo relacionado con csic n im
''' ~ EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 103

I .a evidencia referida al inicio permite:


almacciur datos que se utilizarn en oportunidad del annado de los in
formes contables;
exponer las registraciones contables que se realizaron como resultado de
la revisin de los auditores externos que producirn su informe sobre los
estados contables o la de los sndicos societarios para el cumplimiento de
las funciones que les asigna la ley de sociedades comerciales y las nor
mas tcnicas profesionales;
facilitu" las verificaciones de organismos de control (AFIP, BCRA, CNV,
SSN, etc.);
mostriir cmo se registriu'on determinados actos jurdicos u otro tipo de
informacin que pudiera ser requerida en juicios donde se controviertan
derechos.
Kn la presente seccin nos referiremos a los aspectos fundamentales de los
l inios contables, desde el punto de visui de sus caractersticas operativas, su cla-
Hi iii'in, las registraciones que se realizan, la relacin que existe entre ellos y sus
||iilHU)s legales y formales.

2 ,4 ,2 . TIPO S DE REG ISTRO S

Ks fundamental que los registros contables pennitan, no solamente almace-


II los datos, sino hacerlo de una forma lo suficientemente ordenada como pm'a
' 'li I identificarlos individualmente en caso de necesidad, liso implica que el sis-
iiiii debe instrumenUu' las hernunientas piu'a acceder fcilmente a esa infonnacin.
fsia necesidad origina una estructura de base de datos que posibilita el acce-
' |ioi lecha y por tema a las registraciones realizadas. En una concepcin moder-
I de los registros contables, no es necesaria una doble anotacin por parte del
l'i iiidor para posibiliUu' el doble acceso. De hecho, con los sistemas compuUiriza-
i'i M ingresa la operacin realizada y es el mismo sistema el que deriva, merced
ii piogramacin, la asignacin a las cuentas respectivas. Supone, por cierto, la
ii)iii de la infonnacin segn un diseo predeterminado.
( 'ualquiera que sea el sistema integrado de registros contables que se utilice,
i In lespetarse la cronologa de las entradas, por cuestiones de carcter legal que
iimiiaremos al final de este punto. Pero el proceso lleva implcito un diseo te-
........ ijiie no es otra cosa que el producto de la clasificacin primaria de la infor-
MiMii en cuentas y subcuentas.
104 SISTEMAS CONIAHII

Cualquier proceso de clasificacin de los datos que ingresan en el siMnn


contable implica seleccionarlos segn diversos criterios vinculados con las s:iliiKi
de infonnacin. En un ejemplo anterior aludamos a las ventas. Una nica enmi'!
lacin de las facturas emitidas nos permite conocer informacin acerca de l;is u|
tas concretadas jurdicatnente; clasificaciones adicionales en ventas por zomis )mn
grficas, por tipo de productos y por vendedor, por ejemplo, abren la infonii.n li|
segn esa enumeracin por temas, pennitiendo obtenerla infonnacin asi aimt
pada o mediante diversas combinaciones adicionales (ventas dentro de una zona, |il
grupos de productos y cunto vendi cada uno de los agentes; cmo se vendnim
detenninado grupo de productos en cada una de las zonas geogrficas, etc.). Ioi nlii
lado, en cada una de las clasificaciones y subclasificaciones, la informacin iii.l'
vidual quedar registrada cronolgicamente.
Sin embU'go, como se vio en el inicio de este captulo, existen otras ciniimi
Uincias que constituyen datos que tienen efecto conuible y que no son actos inilikj
eos. Sobre ellos debe elegirse nn criterio pitra determiiuu' en qu momento se nin<
poran al sistema contable. El devengamiento de un gasto es un ejemplo pertinciit |
Un gasto incurrido, pero que debe asignarse a los resultados del ejenlili'
contable en razn del tiempo transenrrido, que se devenga con el paso del iieni|H |
presenta una earacterstica diferente al caso de una compraventa o la emisin
cheque para cancelar el saldo de un proveedor.
Desde este punto de vista conceptual, el devengamiento ocurre segiiihlni
segundo. Obviamente sera imposible e irrazonable registriir cada segundo una |nn
cin del devengamiento, como tambin lo sera si se nos ocurriese hacerlo tila !
da. Por lo que, comnmente, la registracin del devengamiento se realiza mensin'
mente, al final de cada mes, lo que implica una contabilizacin diferida.
La razn de que la costumbre haya definido el carcter mensual de reji .lh
de este tipo se relaeiona con la emisin de informacin mes por mes sobre if.iili
dos. Desde la administracin y gestin de cualquier ente medianmnente orgnniM
ij
do se requiere habitualmente informacin del sistema sobre lo acontecido en (x ili
I ll:
dos intermedios al del ejercicio econmico. En otros casos, como sucede con i
instituciones financieras, tienen obligacin de presentar informacin mensiiiil
Banco Central. Las sociedades que cotizan sus acciones en bolsas de comercio tf fo
presentar estados contables trimestrales.
Cnalquiera sea el caso, necesarimnente y a efectos de mostrar de mancni i
zonablc los costos e ingresos y la situacin patrimonial de un perodo infeiioi
ejercicio econmico, resulta lgico incluir la incidencia del devengamiento de ).i i
o de ingresos del perodo de que se trate.
Esta cuestin no desvirta el concepto del registro cronolgico, sino (|in
rrigc una imposibilidad prctica utilizando el concepto, siempre presente en
tabilidad, de la relacin entre el costo y el beneficio de cada requerimiento
- EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 105

Si prclcnclicrainos que lodos los dalos que deben ingresar al sisleina queden
Hiiiluli/ados cronolgicainenie en un solo regisiro nos enconlrarainos eon una
lilil idii peculiar: sera faclible en muy pocas siluaciones, slo donde las opera-
iii's y los movimientos patrimoniales son escasos. Pero en la mayora de los ca-
I hace engorroso por la cantidad de movimientos a contabilizar y, por con-
iiili'iile, por la l'alta de practicidad que ello origimira en la bsqueda de los datos
'II irlos y precisos. Tal situacin ha sido resuelta en la prctica contable me-
iiili' el uso de registros en los cuales se individualizan en detalle los compro-
'iiti'H de operaciones homogneas, y sus totales mensuales se trasladan luego al
l ilil) central en el que quedan "volcados por totales globales. El resto de los
iiiii ipie ingresan al sistema y que previamente no se registran en aquellos re
un especiales por no ser repetitivos y de mucho volumen, lo hacen en forma
livlilual en el registro central.
Por ejemplo, si una empresa realiza en un mes un nmero importante de ven-
piiede tener un registro donde se exponga el detalle de cada una de esas opera-
iiiiii'H, individualizando cronolgicunenle el nmero de facturas emitidas, el nom-
ilel cliente, su nmero interno si lo tiene asignado, detalle de la mercadera
Millda, su importe, el IVA correspondiente y el monto total adeudado y toda otra
iiiiiiiaci5n que se estime necesaria. Cualquier informacin de cmcler individual
lili ser verificada en este registro. Al registro central se trasladiir niciunente un
i H i l o resumen que englobe los totales de las ventas del mes, con la adecuada

'i|iiiliicin de las cuentas VenUis, IVA, Crdito fiscal y Deudores por ventas.
I'.n virtud de este mecanismo y de esta estructura, algunos autores efectan una
i inlllcacin de los registros contables de la siguiente manera:
a) Registros principales: aquellos en los que se anotan las operaciones en
forma detallada o resumida, como se explica en b), segn el caso.
I>) Registros auxiliares: son aquellos en los que se anotan, delalladunente,
las operaciones repetitivas de un mismo tipo, que aparecen resumidas
luego por totales y en forma mensual en el registro principal.
Por consiguiente y de acuerdo con esUi modalidad, los registros habilualmente
iili/mlos son los siguientes:
a) Diario, denominado en algunas organizaciones diario general o diario
principal: donde se anotan cronolgicamente los datos de operaciones y
otros hechos contables en forma resumida o detallada, o mediando, en la
mayora de los casos, una combinacin de ambos.
Ii) Suhdiarios o diarios auxiliares: en los que se registran los detalles de las
operaciones que luego se registran mensuahnente en forma resumida en
el diario, sepmados por cada tipo de operacin (puede existir un subdia
rio de compras, oiro de ventas, de movimientos de fondos, etc.).
106 SISTEMAS CONTABII'

c) Mayor o mayor principal: donde se registran las operaciones ordenadas i h


un criterio de cuenta contable (Ventas, Compras, Deudores por veiii.n,
Proveedores, etc.). i
d) Mayores auxiliares, analticos o submayores: en los que se individuali/.m
subclasificaciones de las cuentas del mayor (ventas de autos nuevos, il
autos usados, de repuestos, de servicios de taller mecnico, etc.) o las cm ii
tas individuales de cada cliente, cada proveedor, cada cuenta bancaria hi' ^
gn su modalidad, etc.
La capacidad del sistema de registro, la estructura organizativa y operativa, mi
complejidad, el tipo de informacin que se deba proporcionar segn el nivel decisn
rio de que se trate, etc., son factores que incidirn en el diseo del proceso coniahli'
Pero que. en definitiva, no puede apartarse conceptualmente de lo hasta aqu expiicilii
y de las normas legales que le dan soporte.

2 ,4 ,3 . EL LIBRO D IA R IO

El libro diario es un registro cronolgico que es empleado para anotar todos Im


datos que deban ingresar en el sistema contable, cualquiera sea la estructura anhi
sealada, es decir, se utilicen o no subdiarios y mayores auxiliares.
Los datos esenciales que debe contener el registro son;
Nmero del asiento, ya sea ste individual o resumen;
fecha (en el caso de que sea un asiento resumen, se pondr la ltima liln
del mes);
nombres y cdigos de las cuentas utilizadas, segn estn explicitadas nn
plan de cuentas;
importes por los cuales se debitan y acreditan las cuentas (teniendo en ciicii
ta que para respetar la partida doble y la igualdad contable bsica, la ni
matoria de los importes del dehe necesariamente coincidir con los il
haber)-.
referencia al concepto que se est registrando (ventas del mes de Ichici'
de 2001, segn subdiario de ventas 4, fs. 18 a 26; cobranzas efecliiail.i.
en el mes de febrero de 2001, segn subdiario de cobros a clientes .1, I-
77 a 81; sueldos devengados del mes de febrero de 2001, de acuerilo o
constancias del libro de sueldos y jornales 2, fs. 22 y 23; etc.).
( V I/' 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 107

2 .4 .4 . LOS S U B D IA R IO S

Como dijimos anteriormente, los subdiarios son registros cronolgicos auxi-


iiiites que muestran la infonnacin esencial que debera exponerse en el diario, pero
|iie por razones de practicidad se segregan de ste, realizando agrupaciones homo-
tu'iieas por tipo de operacin. Obviamente, estos subdiarios se hacen sum;unente
iiiiles cuando existe una importante cantidad de operaciones rutinarias.
Existen actividades u operaciones que casi toda empresa realiza habitualmente
I i'ii Idrma repetitiva, con su documentacin de respaldo especfica. De di que haya
'iiluliarios que generalmente utilizan la mayor ptu'te de las empresas. Algunos de
los son, a ttulo de ejemplo:
Subdimio de compras, en el que se anotan todas las compras de bienes y
servicios y las devoluciones que se realizan sobre esas compras.
Subdi;u-io de ventas, en el que se muestran las ventas del ente y las de
voluciones.
Subdiirio de caja, o de movimientos de fondos, en el que se muestran
todos los orgenes y las aplicaciones de la cuenta Caja. A veces, cuando
existen muchos movimientos, se utiliza un subdiario p;u-a los ingresos y
otro para los egresos de fondos.
Subdiu'io de movimientos bancarios.
Las anotaciones en los subdi.u'ios se realizan directamente de la documenta-
I ln respaldatoria y los datos que debe contener cada registracin no difiere de las
it queridas ptu'a el diario principal; simplemente, se incorporan los datos que indi
vidualizan cada operacin, ms la informacin que en cada caso resulta til pma
t i Kisiema de control interno de la organizacin.
En resumen, si el ente utiliza subdiarios, debemos tener en cuenta que las
M'istraciones cronolgicas se realizan en estos en tanto que en el diario aparecen
Inv asientos resmenes mensuales con cifras globales.
Por consiguiente, el proceso de registracin comienza en los subdiarios y
iiinlina en el diario mediante resmenes mensuales, de la siguiente manera;
SISTEMAS CONTAlill
108

N
S u b d ia r io
de
c o m p ra s
L

0 S u b d ia rio
N
p de
E v e n ta s D
R L I
A A
C R
1 Ingresos de I
fondos S u b d ia r io
O O
d e in g r e s o s
N
d e fo n d o s
E
S

S u b d ia r io
d e e g re s o s
d e fo n d o s

'
otras operaciones
i! i
I y datos

En d apndice I de este captulo presentamos un ejemplo para que se o un


prendan las diferencias sustanciales del modo en que se registran las operacioiin
llevndose un nico registro, el diario, y cmo se modifica la registracinen el i n-'
'I de utilizacin de subdiarios.

2 .4 ,5 . LOS M A Y O R E S Y LOS M A Y O R E S A U X IL IA R E S

A partir de las regislraciones realizadas en el libro diario en el que, coum In


mos visto, se inserta la touidad de los datos del sistema y se utilizan las cuenliis
rrespondientes de acuerdo con la sistematizacin diseada en el plan de cuentas, i
sus dbitos y crditos respectivos, se efectan las anotaciones en el libro mayor i
es el que contiene las registraciones ordenadtis por unidad temtica; en este caso
cuentas. La costumbre mantiene la denominacin de libro mayor. En realidad, y i n
mayora de los casos, se trata de hojas que llevan, cada una de ellas, la denomin.w <
de una cuenta. El "pase de los asientos del libro diario al libro mayor es ...........

L. .. J
Al ' 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 109

In m iiinulacin de los moviiniciUos de cada cuenta en un solo lugar. Implica una rc-
I Insilicacin ordenada por cuenta de las registraciones obrantes en el libro diario.
l isto significa que cada cuenta determinada en el plan respectivo, tendr una
liM|a (jue incluir los movimientos que se produjeron en la misma, tambin orde-
iinilos cronolgicamente.
Recordemos que existen dos tipos de cuentas: las cuentas sintticas y las ana-
iMii as. Las primeras son las que agrupan conjuntos de elementos (deudores por
u Il las, proveedores, gastos de comercializacin, etc.) y las segundas son las que
la ludan un mayor nivel de detalle de las sintticas (cada uno de los deudores por
>1 Illa s , de los proveedores, el desglose de los gastos de comercializacin, etc.).
Ln el caso de que las cuentas sintticas incluyan muchos detalles individuales,
I <liiudmnenud la utilizacin de mayores auxiliares. De lo contr;u'io, la gestin se vena
ilillcullada, podiendo incluso genenu" desorden e ineficiencias de todo tipo. Pinsese
litio ipie tratndose de clientes o proveedores, es vital tener infonnacin compilada
Individual de cada uno de ellos. De no contarse con lo que en la jerga de la adminis-
iiiu lii se denomina "la cuenta corriente del cliente o del proveedor" tcnicamen-
li' i'l mayor auxiliu" estarunos en presencia de una administracin ciega".
Hoy en da, la mayora de los sistemas de infonnacin contable de las empre-
iiH se encuentra bajo un ambiente computarizado y se han desarrollado lo que se
di nomina sistemas integrales de gestin. De alguna forma, estos sistemas integra-
din permiten no llevn auxibines de determinadas cuentas, como podran ser de cada
iiiin de los clientes, de los proveedores o de los bancos, debido a que el mismo sis-
ii Illa posee un mdulo para producir la informacin individual automtica de cada
nuil de ellos. Esto no contradice lo expresado en el prrafo anterior. Conceptual-
iiiriiie debe contarse con la informacin para gestionar la organizacin, con inde-
iM'iidcncia de cmo se estructura el sistema contable, cuestin que depende cada vez
h u s de los progresos tecnolgicos y la posibilidad de su incorporacin en funcin
ili' la relacin costo-beneficio.
listos sistemas son utilizados ya por la mayora de las emprestis, debido a que no
"iilii iKTinite llevar una contabilidad ordenada en los tnninos del Cdigo de Comer-
I In, sino que tiende a aliorru" trabajo y tiempo, ya que la operacin es ingresada en el
iMcma y ste distribuye los datos incorporndolos en los registros correspondientes.
Los sistemas computarizados que se utilizarn dependen del tipo de empresa
i|iir los requiera. De hecho, las pymes suelen utilizar sistemas enlatados; es de-
' II. creados en forma estndar para satisfacer requerimientos contables genricos y
ii" especficos. Los entes con mayor envergadura, por el contrario, se inclinan por
iiili/.irsistemas diseados en funcin de sus necesidades, los que se denominan
I' iiniualmentc sistemas a medida. Esto se debe a que los requerimientos de infor-
...... (in de gestin que tienen las empresas grandes son lo suficientemente espec-
110 SISTEMAS CONTAIUI

feos como p;ira exceder las cualidades de un enlatado, en virtud de los procr ni
productivos o de comercializacin extremadamente complejos que desarrollan
De todas formas, la estructura de ambos tipos de sistemas es similar: las if'
capturan los datos de una operacin y lo distribuyen.
En el apndice II se muestran, siguiendo con el ejemplo anterior, los nia\H
res y sus auxiliares involucrados.
En el apndice III se muestran ejemplos de transcripciones generados poi iim
sistema de cmputo, en los libros diarios, mayor y en subdiarios.

2 ,4 ,6 . R E Q U IS IT O S LEGALES SOBRE LOS REG ISTRO S C O NTA BLES

Comentunos en prrafos anteriores que los registros contables sirven, entre oini*
cosas, para presentar evidencia de las relaciones jurdicas entabladas con tciceiih.
cmo stas pudieron haber modificado la cuanta y la estructura pauimonial de ihi
ente, y si la infonnacin incluida en los estados contables a este respecto y en lo (|ii>
se refiere a los resultados de un perodo de tiempo determinado estn cxpuesloti if
manera razonable de acuerdo con criterios tcnicos predominantes de contabilidml
Hemos dejado ex profeso fuera de esta afirmacin los temas vinculado.'u mm
la informacin que se genera piu'a uso interno: la administracin, la geslin y il
control de la gestin, cuestiones todas ellas que se vinculan con necesidades cqii
cficas, propias y particulares de cada organizacin.
En aquel prrafo hicimos expresa referencia a cuestiones en las que estn In
volucrados, directa o indirecunente, terceros respecto del ente en cuestin; Ion u
tados contables que satisfacen requerimientos de socios, accionistas, insiiiinln
nes financieras, organismos de control, AFIP-DGI, etc. y de los cuales se tli d
van o pueden deriviasc consecuencias o relaciones jurdicas del ente con dnliii
terceros ajenos al mismo.
Por otra pate, las relaciones contractuales de cuquier ndole establecidas tm
terceros pueden genena conaoversias de distintti naturaleza que pueden I Iucii Iiimi
unigablcmentc o, en caso de ser necestaio, requieren el inicio de acciones judii liili i
Por eso existen normas legales que generan, respecto de determinadas peii'
as, obligaciones sobre el sistema contable y los libros de comercio. Dada sn ini
gunbrc legal son cuestiones funduneniles, por lo cual es preciso conocerlas, al nr
nos conceptualmente.
Las nonnas a las que nos referimos estn incluidas en el Cdigo de ('omeii |m '
ley de sociedades comerciales, oaas leyes especficas que obligan a llevar (leieima
dos libros especiales, en disposiciones de los organismos de control scgiin el uia
social o actividid que desu'rolle el ente, y en o'as de carcter reghuneni;u io. I ).i(l" m
I '1 /' EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 111

II ( i'uIko citado dtil de 1859, sus normiLS se vinculan particulannente con una poca
III lii i|ue no exista ms que la posibilidad de llevar la contabilidad en forma manus-
1 1 l i l i , por lo cual muchos de sus iirtculos luui quedado, en la prctica, en desuso.

No obstante, permanece intacta la filosofa que deviene de ellos, complemen-


Milii en algunos aspectos esenciales por las modificaciones que se le introdujeron
II el ao 1963 mediante el decreto-ley 4.777. (Puede resultar extrao a un lector
l'iveii la referencia a decreto-ley, lista denominacin se le dio a las nonnas que,
Hii carcter de ley, sancionaban los gobiernos militares que haban desplazado a
i'ii Minoridades constitucionales.)
Id Cdigo de Comercio impone a los comerciantes la obligacin de llevar una
Hiiliibilidad y los libros necesmios a tal fin.
I'I principio general est expuesto en el artculo 33, incisos 2 y 3, correspondientes
il Ululo II, De las obligaciones comunes a Uxlos los que profesan el comercio, cap-
iiilii I de Disposiciones generales. Dicho artculo impone la obligacin de seguir un
'iiden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal lu (inc. 2) y,
i.li'iiis, requiere la conservacin de todos los libros de la contabilidad (inc. 3).
Para entender el objetivo perseguido por el legislador y sus fundamentos,
i|i liniios correlacionar esta clusula con las correspondientes al captulo III del
iiilmiii) ttulo, llunado De los libros de comercio .
I'l primero de los mtculos de este ttulo se correlaciona directamente con el
iillnilo 33 ya citado y expresa:

"Artculo 43: Todo comerciante est obligado a llevar cuenta y razn de


sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre
una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verdico de sus
negocios y una justificacin clara de todos y cada uno de los actos sus
ceptibles de registracin contable. Las constancias contables deben
complementarse con la documentacin respectiva,"

Asimismo, se enumeran los libros de ctu'cter indispensable; es decir, aque


lla que el comerciante no puede dejar de llevar (artculo 44) y se disponen a su
! |irc((uma serie de formalidades: deben ser encuadernados, foliados e individua-
liiiiiliis judicialmente (;u-tculo 53); debe hacerse el registro por orden cronolgico
( liis operaciones (rirtculo 45); y se establece la prohibicin de intercalaciones,
iiif ilmeaciones, enmiendas, tachaduras y mutilaciones (artculo 54).
I '.sias formalidades se vinculan con el carcter que los libros adquieren como
I iiiimento de prueba, en las relaciones entre socios y con terceros en caso de
I n I l u i s controvertidos, situacin que el mismo cdigo regula en varios artculos
' o 1. 65 y 66).
112 SISTEMAS CONTABII

De esto resulta que la obligacin de llevar conUibilidad y los libros de coim i


co necesrrios responde "al inters general, sea de los terceros que podrn vak iM
de esos libros como medio de prueba, sea del IZsUido para la percepcin de impucsi(M
o, velando por el orden pblico, en los casos de quiebra()-
Antes de proseguir es necesario destac:u tambin que, no obstante que el (o
digo se rel'iere a los comerciantes, se lia entendido tanto en la doctrina como en ti
jurispriulcncia que, tal como se dijo antes, dichas normas son aplicables asiniisiim
a las sociedades.
Nuestro cdigo dice que el comercianle debe llevar indispcnsablcmenle loi
libros diario e inventarios y balances (sin perjuicio de otros que el mismo cdii'ii
o leyes especiales pueden determinar) y que, asimismo Deber llevar los liltm
registrados y la documentacin contable que correspondan a una adecuada inie).ni
cin de un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la naluraie/a ili
sus actividades... (artculo 44).
Obsrvese que son dos los libros mencionados como indispensables, pem ir
impone la obligacin de otros, no individualizados expresamente, que sern los (|im
resulten de la naturaleza de las actividades y de la importancia de las mismas, Al
gunos autores han criticado esta norma porque, al no mencionar cules son los ti
gistros que satisfacen "la importancia y la naturaleza de sus actividades", quedaiki
librada a la determinacin judicial la decisin, en cada caso particular, sobre si fi
norma se ha cumplido o no. Pero, en su aplicacin prctica, no ha habido diln iil
tades, ya que las necesidades internas de los comerciantes y las empresas les Imii
hecho adoptar sistemas contables adecuados y que cubren razonablemente la iiih i
pretacin del alcance de la norma.
En otros aspectos vincuhidos con el tema que analizamos, el cdigo dispone i|in

En el libro diario se asentarn da por da, y segn el orden en que so


vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante..."
(artculo 45).

Si bien el artculo que considera indispensables los libros dim o e invenlmlm


y balances fue modincado en el ao 1963, dicha obligacin deviene de la sam li'n
original del cdigo. El artculo 45 ttimbin fue sancionado cuando las circiiusiain ti
del contexto eran sustancialmente diferentes a las actuales. Si se exigiera el cuiii|ili
miento estricto de dicho tu^tculo, ello sera de imposible realizacin por razonen 4
practicidad. La solucin, que no es controvertida ni puesta en tela de juicio devli i

(9) ^'ernndez M adr id . J uan C arlos . Cdigo de Comercio comentado, nUicioiuLs ( ouidlul.
Motleriui. liuenos Aires. 1972, t. I, pg. 109.
* \ r 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 113

iMiiiio ele vista tcnico ni Uunpoco desde el jurdico, avalado por la Jurisprudencia y
In ilui trina, fue explicada operativ:unente en los puntos anteriores.
Id lector habr observado que hasta el momento hemos prescindido de refe-
oiiKis al libro de "Inventarios y Balances . Hn efecto, el Cdigo de Comercio y la
l'i.u iica contable le han reservado un objetivo peculiar. No se utiliza para registrar
"lii'i.iciones sino ptaa transcribir nicamente y una sola vez por ao, a la fecha
II que finaliza el ejercicio econmico los estados contables de los entes y el de-
i'illc analtico de la composicin de cada cuenta. Dado que este detalle analtico
l'iii ile ser de extensin significativa, muchas empresas utilizan auxiliares de este
I I
i m o para identificar cada tem de sus invenu'ios, detalles individuales de las cuen-
i i'i corrientes de sus deudores y acreedores, etc.
fas normas legales que le dan sustento, adems del artculo 44 del Cdigo de
I iincrcio antes citado, son los utculos 48, 49, 52 y concordtmtcs del mismo cdigo.
H1 artculo 61 de la ley de sociedades comerciales introdujo una coherencia
iillcional al sistema de libros legislado por el cdigo, sin perjuicio de las-posibles
lincas que merezca su redaccin (').
De sus disposiciones resulta que los subdiarios que se utilicen pueden pres-
liiilir de la obligacin de ser libros encuadernados, foliados y rubricados. Ello, en
li medida en que se originen en procesos mecnicos o computiaizados y que me-
lli' autorizacin de la autoridid de control o del Registro Pblico de Comercio.
,Su texto es el siguiente:

"Medios mecnicos y otros


Art, 61. Podr prescindirse del cumplimiento de las formalidades impues
tas por el art. 53 del Cdigo de Comercio para llevar los libros en la
medida en que la autoridad de control o el Registro Pblico de Comer
cio autoricen la sustitucin de los mismos por ordenadores, medios
mecnicos o magnticos, u otros, salvo el de Inventarios y Balances.
La peticin deber incluir una adecuada descripcin del sistema, con
dictamen tcnico o antecedentes de su utilizacin, la que, una vez au
torizada, deber transcribirse en el Libro de Inventarios y Balances.
Los pedidos de autorizacin se considerarn automticamente aproba
dos dentro de los treinta das de efectuados, si no mediare observacin
previa o rechazo fundado.

( 10) IJi-Ai.HcsANDkis, R i c a r d o 1., Norma.s sobre informacin contable en la ley de sociedade.s co-
l. s". en Atinii. lixlniciii de Em)iescis. lidiciones Contabilidad Moderna. liuenos Aires, 1972, t. III
1- l() 1 y .siglifs.
114 SISTEMAS CONTABII'.

El Libro Diario podr ser llevado con asientos globales que no compren
dan perodos mayores de un mes. El sistema de contabilizacin debe
permitir la individualizacin de las operaciones, las correspondientes
cuentas deudoras y acreedoras, y su posterior verificacin, con arreglo
al art. 43 del Cdigo de Comercio."

La Inspeccin General de Justicia dict la resolucin 6/80 (B.O. 22/1/81) i|in


orden en un nico instrumento todos los procediinienlos de presentacin de do( ii
mentacin y trmites que deben realizrirse ante ella. Ln sus artculos 83 y 84 rejl.i
mntalos procedimientos necestiriospara obtener la conrormidad que indica el pn
citado irtculo 61 de la ley de sociedades.
Han pasado veinte aos desde la sancin de esa norma que contiene dispon
ciones de alto grado de detalle. L1 tiempo transcurrido fue ms que hu"go en liml
nos de avances tecnolgicos y de adaptabilidad a su uso, lo que inlluy para ipit
en los hechos dichas normas se fueran flexibilizando. lo que gener a su vez imi
yor propensin a demandu" la autorizacin del artculo 61 citado.
A su vez, otros organismos especficos de control, como la Comisin Nai In
nal de Valores, la Superintendencia de Seguros de la Nacin y otros similares, !
fueron sumando a esta corriente de renovacin, estableciendo tambin flexihh i
criterios p;ma su aplicacin.
En la actualidad son muchas las organizaciones que han modificado su eslitii
tura de libros de comercio legales e incluso existen algunos casos donde la autoil/ii
cin se obtuvo para gutirdar informacin en CD Rom. Quienes deseen profiimll/iii
sobre estos aspectos, incluida la vinculacin con el punto siguiente pueden consulliii
el trabajo del Prof. Q uiotino P ierino D ell'E lce presentado en las jornadas reali/iidii
por el Deptu'tamento de Contabilidad de la Facultad de Ciencias Econmicas di fi
UBA en setiembre de 2000, en el que se analiza la ptirtc pertinente del proyeclu di I
nuevo cdigo unificado, tema que se trata, por nuestra parte, en el punto siguiciili'

2 .4 .7 . EL F U TU R O DE LOS LIBROS DE C O M E R C IO

Mediante el decreto del PEN 685 del 17 de mayo de 1995, se cre una Cu
misin en el mbito del Ministerio de Justicia de la Nacin a la que se le encoinriid'
el estudio de las reformas al Cdigo Civil que considere necesarias, a fin de dni
conclusin a un texto homogneo en todo el referido cuerpo legal . A dii lm liii
encarg "proyect;u la unificacin del derecho privado" y su reforma y aciiiali"i
cin de manera integral en consonancia con los dos proyectos de unificai nm !
la legislacin civil y comercial de 1993; as como incorporar las instilucioiii Hi|h
se consideren convenientes para acompaar el proceso de modernizacin i|in t
emprendido el pas; atendiendo a la reforma de la Constitucin Naciomil de P'
I'W P - E L PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 115

I II los tratados con jerarqua constitucional (iutculo 75, inciso 22), en cuanto con-
iii lien disposiciones relativas a materias de los derechos civil y comercial (Nota
li i lcvacin del proyecto del 18/12/1998). La comisin, integrada por prominen-
iit iiiristas argentinos ("), se expidi acompaando al Proyecto de Cdigo Civil
iiiiiluado con el Cdigo de Comercio, sustitutivo de los tiliora vigentes, en la fe-
Ihi imles mencionada, proyecto que el PLN elev a consideracin de la Cmara de
I ii|iiilados de la Nacin el 8 de julio de 1999 ('^).
Como se expresa con abundantes citas en la nota referida, existen numerosos
iiiiicedentes internacionales y nacionales sobre la necesidad y ventaja de tal uni-
iii iii ion y mAaggiornamenlo por lo cual, independientemente de los tiempos
|iM' demande su consideracin, es presumible asumir que dentro de algunos aos
liii.l vigente un texto unificado.
Ln lo que respecta a la temtica que estamos analizando, y a modo introduc-
iHilu (le estudios en materias especficas del derecho, es importante rescatar algu-
Min cuestiones que podrn generar profundos ctunbios.
Ln relacin con la forma y prueba de los actos jurdicos se establece que, si
fu (imles convienen por escrito la forma en que han de sujetar la conclusin de un
II lo jurdico futuro, se entiende que slo quedarn vinculados por la forma conve-
iililii (artculo 263). A su vez, la expresin escrita puede tener lugar por instrumentos
l'iihlicos o particulares firmados o no firmados, salvo los casos en que determina-
lii lorma de instrumento sea exclusivmnente impuesta. Y a continuacin introduce
I avanzado concepto que puede hacerse constar en cualquier soporte siempre que
a lonlenido pueda ser representado como texto inteligible aunque para su lectura
ii'(|uiera la intervencin de medios tcnicos (artculo 263).
.Se considera satisfecho el requisito de la firma cuando en los documentos
In (Inicos se siga una mtodo p:ira identificarla y ese mtodo asegure razonable-
iiii lile la autora e inalterabilidad del documento (tu'culo 266). Se prev la posi-
filiilad de que existan instrumentos pblicos digitales que aseguren la autenticidad,
ili')tiidad e inalterabilidad del contenido del instrumento y la identificacin del
lii lal pblico (irtculo 268).
Uesulta explcito que los autores del proyecto abren la puerta a la realidad
iliMiiiiadora de los documentos electrnicos, con frmulas Hcxibles, independiente
f la tecnologa conocida actualmente se refieren siempre a soportes de infor-

( 1 1 ) Drc.s. H c t o r A i t -:g r a . A t il io A n Ib a l A l iib r in i , J o r g e H o r a c io A l t e r in i , M a r a J o s e f a M n -


lA. J u l io ( s a r R iv e r a y H o r a c io R o it m a n .

(12) l'royecto de Cdigo Civil de a Repblica Argentina unificado con el Cdigo de Comercio,
I" IVti o I, 2 ed.. Hlenos Aires, 1999.
116 SISTEMAS C O A /7 7 1 /( // i

macin sin indicar cules, con la finalidad de que la superacin de las tccimln
gas actuales no puedan deju' rpid:unente desaclualizado el nuevo instrumento li |nil
que se proyecta.
lii En lo especfico de la contabilidad define a sta como un sistema de iryj\
tros contables y puede llevarse mediante mtodos mecnicos o soportes elecinu
eos o /i7;ro.v (artculo 303). Esta redaccin abre la posibilidad de que en el liiiinii
no se lleven libros en el sentido en que lo son actualmente; cuestin rearimi;iili
cuando se sostiene El interesado puede llevar su contabilidad mediante la iinli/n
cin de libros; .... (artculo 306).
Ampla la obligacin de llevar contabilidad a todas las personas jurdicas v i(
las personas humanas (redaccin sustitutiva de persona fsica) que realizan una ii<
tividad econmica organizada o sean titulares de una empresa o cstablcciiuu nlii
comercial, industrial o de servicios. Excluye de esta obligacin, sin perjuicio de In
que puedan establecer leyes especiales, quienes desarrollen profesionales libciali l
o actividades agropecuarias y sus conexas, entendiendo por estas las dirigidas a U
transformacin o la enajenacin de productos agropecuu'ios. Y faculta a cada |ii
risdiccin a eximir de llevir contabilidad a las actividades que, por el volumcii
su giro, resulte inconveniente sujetar a tales deberes (artculo 302).
Eos que lleven contabilidad tendrn la obligacin de confeccionar csiadm
contables anuales, que comprendan como mnimo un estado de situacin ..........
nial y un estado de resultados que deben asenttu'se en el registro de inventaiiuii \
balances (artculo 314).
Estas innovaciones, explicitadas en el texto del articulado propuesto y en In
extensos fundamentos que lo acompaan tienen, no obstante, aptu'cntes coniiadii
ciones con otros ,'irtculos del captulo Contabilidad y estados contables al i|iH'
estamos refirindonos. En efecto, al definir a la contabilidad como un sistema if
registros contables que puede llevarse mediante mtodos mecnicos, soporteseli i
trnicos o libros". esUi diferenciando a los registros contables de los sopones, lu
siemnente de los libros, que es lo que nos interesa destacar.
!' .
Al mcnciontu' a los registros indispensables (artculo 305), hace mencin a Ih-
siguientes:
a) Diario;
b) inventario y balances;
c) aquellos que correspondan a una adecuada integracin de un sisteni.i
contabilidad y que exija la importancia y la naturaleza de las aclivid.i i
a destu'rolhir;
d) los que en forma especial impongan este cdigo u otras leyes.

L
\ r ^ EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 117

l)c manera lal que. coherentemente con lo definido en el artculo 303, cual-
iHinade estos registros podra ser llevado en soportes magnticos.
Pero, a su vez, el artculo 311 enumera como "Actos sujetos a autorizacin
(Mvlii del Registro Pblico de Actividades Especiales" (denominacin sustitutiva
I'I Kegistro Pblico de Comercio) los siguientes:
a) Sustituir uno o ms libros, salvo el de Inventarios y Balances, o alguna
de sus formalidades, por la utilizacin de ordenadores u otros medios
mecnicos, magnticos o electrnicos...
b) Conservu' la documentacin en microfilm, discos pticos u otros medios
aptos p;ira ese fin.
I,;i redaccin del inciso a) de este artculo confunde la coherente interpreta-
lii (|ue pudiera hacerse del resto de los artculos vinculados o, por lo menos, pa-
"ili'ia existir cierta incongruencia con ellos. En efecto si todos los registros pue-
l'iii llevarse mediante soportes electrnicos, o librt)s, no ptu'ece razonable que, en
'I hiptesis de que se opte por llevar libros, stos puediui ser luego sustituidos por
fiiites electrnicos, salvo el de inventarios y balances. Lo razonable sera que,
I en una segunda instaneia, se opta por sustituir los libros por soportes magnti-
Hs o electrnicos, t;il opcin fuera irrestricta como lo sera si se adoptma la pri-
Mii'iii opcin del tirtculo 303.
En lo que hace al resto de la seccin sexta, el proyecto precisa la terminolo-
lii iictual y mantiene vigente la filosofa del actual cdigo en cuanto hace a su efi-
'MIn probatoria. Los aspectos prcticos que hemos explicado en este captulo tie-
'(I n un sustento legal definido ms precisatnente, especialmente en cuanto a la u"-
ui nlacin de los llamados auxiliares y subdiarios con los principales.
La definicin de lacontabilidtid como un sistema integrado de registros, con-
iplii al que debemos agregarla actual redaccin del artculo 61 de la ley 19.550,
mu lleva a sostener que la clasificacin de los libros en principales y auxiliu'es
iMisiiiuye un concepto perimido. Los subditirios forman parte integral del sistema,
P " i lo cual jurdicamente no son registros auxilitres.

I 'inalmente, el proyecto introduce tambin precisin en materia de conserva-


ii'ii de registros, libros y documentacin respaldatoria para lo cual fija un plazo
h i meo aos, de acuerdo con el siguiente detalle (artculo 310):
a) los libros, contndose el plazo desde el ltimo asiento;
I') los dems registros, desde su fecha;
c) los instrumentos respaldatorios, desde su fecha;
d) los herederos deben conservar los libros del causante hasta que se cum
plan los plazos indicados en los puntos precedentes.
118 SISTEMAS CONTABir
i, 1,
Uama la atencin en esta redaccin contribuyendo as a la confusin ,in
tes referida el hecho de que el inciso b) utilice el tnnino los dems regisiid /
asimilando de tal manera como registros a los libros" citados en el incisi) al
De todas formas es sumamente positivo que se haya redactado un proyecloili
esta envergadura que, adems, innova incorporando nuevas modalidades conii.h
tuales y legisla sobre otros aspectos jurdicos trascendentes. La profesin coniaMi
deber contribuir con aportes tericos y la experiencia de su vivencia en la cconn
ma real, para su perfeccionamiento y pronta sancin.
'm
I I/' - EL PROCESO DEREGISTRACION CONTABLE 119

APENDICE I

l as operaciones que se van a registrar son las siguientes:

I ocha Detalle
1 7 /0 1 /2 0 0 1 : Compra de mercaderas por $ 1 0 .0 0 0
lti/ 0 1 /2 0 0 1 : Venta de mercaderas por $ 2 .0 0 0
1 0 /0 1 /2 0 0 1 : Venta de mercaderas por $ 6 .0 0 0
1 0 /0 1 /2 0 0 1 : Cobranza por parte de la venta del 1 8 /0 1 /2 0 0 1 en efectivo por $
1 2 0 y con cheque por $ 3 0 0 .
i'0 /0 1 /2 0 0 1 : Pago de parte de la deuda originada por la compra del 1 7 /0 1 /
2 0 0 1 por $ 1 .0 0 0 en efectivo.

Iara simplificar el ejemplo no se realizad asiento del costo de la mercadera


' mlida.
I.a tasa del IVA vigente es del 21 %.

') llfjistraciones en el libro diario de una empresa que no utiliza


iuliiliarios

I//0 1 /2 0 0 1 1141 M e r c a d e r a s . 1 0 .0 0 0
1123 IV A C r d ito fis c a l 2 .1 0 0
l. 'll 2111 P ro v e e d o r e s 1 2 .1 0 0
C o m p ra d e m e r c a d e r a s
P a rs ifa l S A . R e m ito 1 .4 2 6 y F a c tu r a 6 2 7

IM /0 1 /2 0 0 1 1121 D e u d o re s p o r v e n ta s 2 .4 2 0
2123 IV A D b ito fis c a l 420
1 .7 4100 V e n ta s , 2 .0 0 0
V e n ta d e m e r c a d e r a s
M a n o n S R L , R e m ito 1 1 4 y F a c tu r a 1 1 2

IU /0 1 /2 0 0 1 1121 D e u d o re s p o r v e n ta s 7 .2 6 0
2123 IV A D b ito fis c a l 1 .2 6 0
1,'M 4100 V e n ta s 6 .0 0 0
V e n ta d e m e r c a d e r a s
T o s c a S A . R e m ito 1 1 5 y F a c tu r a 1 1 3

lu 'O 1 /2 0 0 1 1111 C a ja 1 .2 0 0
1 1113 V a lo re s a d e p o s ita r 300
1121 D e u d o re s p o r v e n ta s 1 .5 0 0
C o b ra n z a
M a n o n S R L , R e c ib o 4 3
F '

120 SISTEMAS CONTABIi:,

2 0 /0 1 /2 0 0 1 2111 P ro v e e d o re s 1 .0 0 0
130 1111 C a ja 1 .0 0 0
Pago
P a rs ifa l S A , R e c ib o 1 4 4 1 , O P 6 2 6

b) Registracin con utilizacin de subdiarios

b .l) Registradones en los subdiarios

Veremos a connuacin cmo las mismas operaciones del ejemplo aiilcMui


seran registradas en los subdiarios de compras, ventas, ingresos de londos y cgir
sos de fondos.

SUBDIARIO DE COMPRAS

Fecha Com p. P ro v e e d o r C U IT Im p o r te IV A T o ta l C u e n ta s v a riim


C u e n ta Im p o rte

1 7 /0 1 /0 1 FC 6 2 7 P a rs ifa l S A 3 0 -1 2 3 4 5 6 7 8 -1 1 0 .0 0 0 2 .1 0 0 1 2 .1 0 0

T o ta le s d e l m e s 1 0 .0 0 0 2 .1 0 0 1 2 .1 0 0

SUBDIARIO DE VENTAS

Fecha Com p. C lie n te C U IT I m p o r te IV A T o ta l C u e n ta s v a tlir .


C u e n ta Im p o n

1 8 /0 1 /0 1 FC 112 M anon SRL 3 0 -8 7 6 5 4 3 2 1 -1 2 .0 0 0 420 2 .4 2 0


1 8 /0 1 /0 1 FC 113 T osca SA 3 0 -9 8 7 6 5 4 3 2 -2 6 .0 0 0 1 .2 6 0 7 .2 6 0

T o ta le s d e l m e s 8 .0 0 0 1 .6 8 0 9 .6 8 0

SUBDIARIO DE INGRESOS DE FONDOS

Fecha C om p. C lie n te Im p o r te C a ja C heques O ocum C u e n ta s v a r liv i


C u e n ta im p o rte

1 9 /0 1 /0 1 RC 4 3 M anon SRL 1 .5 0 0 1 .2 0 0 300

T o ta le s d e l m e s 1 .5 0 0 1.200 300
I A l. 2 EL PROCESO DEREGISTRACIONCONTABLE 121

SUBDIARIO DE EGRESOS DE FONDOS

1ncha Comp. Proveedor Importe Caja Banco Docum Cuentas varias


Cuenta Importe
ii/()1/0t OP 626 P a rs ita l S A 1.000 1.000
luales d e l m es 1.000 1.000 0 0

h J) Registraciones en el libro diario

lin funcin de los subdiarios anteriores, los asientos resumen son los siguientes:

,11/01/2001 1141 M e r c a d e r a s 1 0 .0 0 0
1123 IV A C r d ito fis c a l 2 .1 0 0
05 2111 P ro v e e d o r e s 1 2 .1 0 0
C o m p r a d e m e r c a d e r a s d e l m e s
S e g n s u b d ia r io d e c o m p r a s

1 1 /0 1 /2 0 0 1 1121 D e u d o r e s p o r v e n ta s 9 .6 8 0
2123 IV A D b ito fis c a l 1 .6 8 0
56 4100 V e n ta s 8 .0 0 0
V e n ta d e m e r c a d e r a s
S e g n s u b d ia r io d e v e n ta s

1 1 /0 1 /2 0 0 1 1111 C a ja 1 .2 0 0
57 1113 V a lo r e s a d e p o s ita r 300
1121 D e u d o r e s p o r v e n ta s 1 .5 0 0
C o b ra n z a
S e g n s u b d ia r io d e in g r e s o s d e fo n d o s

1 1 /0 1 /2 0 0 1 21 1 1 P ro v e e d o r e s 1 .0 0 0
58 1111 C a ja 1 .0 0 0
P ago
S e g n s u b d ia r io d e e g r e s o s d e fo n d o s

Se podr observar que en este ejemplo hay asientos que son iguales a los del
Iliso anterior. Esto es as porque en el subdiario respectivo no hay ms de una ope-
Iacin, cuestin que nunca se produce en la realidad. En la hiptesis de que ocu-
II lera efectivamente as, sera razonable evaluar si se justifica llevar ese subdiario.
I'or otra parte, en este ejemplo no se muestran asientos que no pasan por los sub-
di.irios, como sera un devengamiento de seguros, o la consolidacin de deudas de
ma moratoria impositiva, tal como se explic en 2,4,2.
122 SISTEMAS CONTABII'

APENDICE II
M A Y O R E S Y A U X IL IA R E S D E L E JE M P L O A N T E R IO R

Mayor de la cuenta 1141 Mercaderas


Fecha Asiento Concepto Debe Haber S a ld u
3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l 12.I)(MI
3 1 /0 1 /0 1 55 C o m p ra d e m e rc a d e ra s d e l m e s 1 0 .0 0 0 2 2 f)0n
1 0 .0 0 0 22.50(1 II

Mayor de la cuenta 2111 Proveedores


Fecha Submayor Concepto Debe Haber S a ld o
3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l n
3 1 /0 1 /0 1 C o m p ra s d e m e rc a d e ra s d e l m e s 1 2 .1 0 0 12 llin
3 1 /0 1 /0 1 Pago 1 .0 0 0 11,1011
1 .0 0 0 1 2 .1 0 0 A 11 11)11

Mayor de la cuenta 1121 Deudores por ventas


Fecha Submayor Concepto Debe Haber S a ld o
3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l (1
3 1 /0 1 /0 1 V e n ta s 9 .6 8 0 .ftMIl
3 1 /0 1 /0 1 C o b ra n z a s 1 .5 0 0 H lim
9 .6 8 0 1 .5 0 0 D H IM

) Mayor de la cuenta 4100 Ventas


Fecha Asiento Concepto Debe Haber S a ld o
3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l 0
3 1 /0 1 /0 1 V e n ta s 8 .0 0 0 H 0011
0 8 .0 0 0 A H OOIt

Mayor de la cuenta 1111 Caja


Fecha Asiento Concepto Debe Haber S a ld ii
3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l /.2 im
3 1 /0 1 /0 1 57 C o b ra n z a s 1 .2 0 0 8 'ion
3 1 /0 1 /0 1 58 Pagos 1 .0 0 0 / 400
1 .2 0 0 1 .0 0 0 D / 400

Mayor de la cuenta 1113 Valores a depositar


Fecha Asiento Concepto Debe Haber S n id ii
3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l 0
3 1 /0 1 /0 1 57 C o b ra n z a s 300 llllli
300 0 1) :ioo

' \'i Submayor de la cuenta 21111 Parsifal SA


Fecha Asiento Concepto Debe Haber S a ld o
I(it|i|j 3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l II
3 1 /0 1 /0 1 55 C o m p ra s d e l m e s 1 2 .1 0 0 1? loo
3 1 /0 1 /0 1 58 P agos 1 .0 0 0 1 1 lOo
1 .0 0 0 1 2 .1 0 0 A 11 100

Submayor de la cuenta 11211 Manon SRL


Fecha Asiento Concepto Debe Haber S n id ii
3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l 0
3 1 /0 1 /0 1 56 V e n ta s d e l m e s 2 .4 2 0 2 4 'h
3 1 /0 1 /0 1 57 C o b ra n z a s 1 .5 0 0 li "
2 .4 2 0 1 .5 0 0 1) 0 'O

Submayor de la cuenta 11212 Tosca SA


Fecha Asiento Concepto Debe Haber S iiliO '
3 1 /1 2 /0 0 S a ld o in ic ia l '
3 1 /0 1 /0 1 56 V e n ta s d e l m e s 7 .2 6 0 / .'1
7 .2 6 0 0 II / .'1
I V I/ 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 123

APENDICE III
DIARIO
Desde: 01/01/1996 hasta: 31/12/1996

Alonto: 12 Fecha del asiento: 30/04/1996 Fecha de valorizacin: 30/04/1996


honcepto del asiento: Resumen Compras abril 96
i:iicnta Descripcin Debe Haber Concepto
.'I I01 P ro v e e d o re s 1 7 .9 1 8 ,9 2 T o ta l
l;>204 G a s to s g e n e ra le s 3 .0 2 0 ,0 0 G a s to s in c u rrid o s
W05 F le te s y a c a rre o s 1 3 0 ,0 0 F le te s
11!>03 M a te ria s p rim a s 1 1 .7 5 0 ,1 4 C o m p ra s
11401 IV A C r d ito F is c a l 3 .0 1 8 ,7 8 IV A T a s a g e n e ra l

Aulento: 13 Fecha del asiento: 30/04/1996 Fecha de valorizacin: 30/04/1996


Concepto del asiento: Resumen Movimiento de Fondos abril 96
Cuenta Descripcin Debe Haber Concepto
11 101 C a ja 7 2 5 ,0 9 R e s u m e n F o n d o s A b ril '9 6
11104 B a n c o 1 c /c 2 .2 9 0 ,6 2 R e s u m e n F o n d o s A b ril 96
I I 105 B a n c o 2 c /c 1 2 .4 7 2 ,4 0 R e s u m e n F o n d o s A b ril '9 6
I I 107 V a lo re s a d e p o s ita r 3 .0 4 6 ,0 0 R e s u m e n F o n d o s A b ril '9 6
11301 D e u d o re s p o r v e n ta 6 .9 9 0 ,9 3 R e s u m e n F o n d o s A b ril 96
11302 D e u d o re s p o r ta rje ta 6 0 9 ,8 4 R e s u m e n F o n d o s A b ril '9 6
1M05 A d e la n to d e s u e ld o s 2 5 0 ,0 0 R e s u m e n F o n d o s A b ril '9 6
.'1101 P ro v e e d o re s 1 2 .8 3 9 ,3 5 R e s u m e n F o n d o s Abril '9 6
,'1403 Im p. a la s G a n a n , a p a g a r 2 5 7 ,5 7 R e s u m e n F o n d o s A b ril 96
l;>304 G a s to s g e n e ra le s 40,00 R e s u m e n F o n d o s A b ril 96

Aviento; 22 Fecha del asiento: 30/04/1996 Fecha de valorizacin; 30/04/1996


Concepto del asiento: Fac. A000000000186 010002
Cuenta Descripcin Debe Haber Concepto
11301 D e u d o re s p o r v e n ta 2 .5 8 7 ,9 4 D e u d o re s
CM06 D e s c u e n to s o to rg a d o s 9 9 ,8 5 B o n ific a c i n
11500 In te re s e s c o b ra d o s 4 1 ,9 4 In te re s e s
.'1401 IV A D b ito fis c a l 4 4 9 ,1 5 IV A T a s a g e n e ra l
4 1 100 V e n ta s 1 .9 8 6 ,6 0 V e n ta s
11300 V e n ta s re p u e s to s 2 1 0 ,1 0 V e n ta s

Aviento: 23 Fecha del asiento: 30/04/1996 Fecha de valorizacin; 30/04/1996


ioncepto del asiento: Fac. B00000000072 030125
iuonta Descripcin Debe Haber Concepto
1 1301 D e u d o re s p o r v e n ta 130,86 D e u d o re s
l;'4 0 6 D e s c u e n to s o to rg a d o s 1 2 ,0 2 B o n ific a c i n
1401 IV A D b ito fis c a l 22,71 IV A T a s a g e n e ra l
1 1300 V e n ta s re p u e s to s 1 2 0 ,1 7 V e n ta s
124 SISTEMAS CONTAlill

Asiento: 24 Fecha del asiento: 30/04/1996 Fecha de valorizacin: 30/04/1996


Concepto del asiento: Fac. A00000000187 020025
Cuenta Descripcin Debe Haber Concepto
11301 D e u d o re s p o r v e n ta 9 3 5 ,0 9 D e u d o re s
2 1 401 IV A D b ito fis c a l 1 6 2 ,2 9 IV A T a s a g e n e ra l
41100 V e n ta s 7 7 2 ,8 0 V e n ta s

Asiento: 25 Fecha del asiento: 30/04/1996 Fecha de valorizacin: 30/04/1996


Concepto del asiento: Armado de lavarropas
Cuenta Descripcin Debe Haber Concepto
11501 P ro d u c to s te rm in a d o s 4 .7 5 8 ,8 2
11503 M a te ria s p rim a s 4 ,7 5 8 ,8 2

Asiento: 26 Fecha del asiento: 30/04/1996 Fecha de valorizacin: 30/04/1996


Concepto del asiento: Costo de mercaderas vendidas
Cuenta Descripcin Debe Haber Concepto
42100 C o s to m e rc a d e ra v e n d id a 1 5 .7 6 3 ,9 7
I 11505 M e rc a d e ra s 1 2 .9 1 2 ,0 5
I 11501 P ro d u c to s te rm in a d o s 2 .8 5 1 .9 2

1
( '' '

l 'l !)r.

' i| llj::
2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 125

MAYOR DE CUENTAS DE MOVIMIENTO


Desde 01/01/1996 hasta 31/12/1996
En moneda corriente

11301 Deudores por venta Saldo anterior 0,00

^cha Asiento Concepto Debe Haber Saldo Cotizacin


cuenta
III/ 1 /1 9 9 6 1 A p e rtu ra 1 3 .6 2 0 .0 0 1 3 .6 2 0 ,0 0 1 .0 0 0 0
11.1/0-1/1996 2 D e u d o re s 6 .2 7 8 .3 0 1 9 .8 9 8 ,3 0 1 .0 0 0 0
0:1/0-1/1996 3 D e u d o re s 5 4 6 .0 0 2 0 .4 4 4 ,3 0 1 .0 0 0 0
0:1/0-1/1996 14 D e u d o re s 6 .2 7 8 .3 0 2 6 .7 2 2 ,6 0 1 .0 0 0 0
0.1/0-1/1996 15 D e u d o re s 5 4 6 ,0 0 2 7 .2 6 8 ,6 0 1 .0 0 0 0
10/0-1/1996 4 D e u d o re s 1 .2 4 4 ,0 7 2 8 .5 1 2 ,6 7 1 .0 0 0 0
10/0-1/1996 5 D e u d o re s 6 0 9 ,8 4 2 9 .1 2 2 ,5 1 1 .0 0 0 0
KVO-1/1996 16 D e u d o re s 1 .2 4 4 ,0 7 3 0 .3 6 6 ,5 8 1 .0 0 0 0
10/0-1/1996 17 D e u d o re s 6 0 9 ,8 4 3 0 .9 7 6 ,4 2 1 .0 0 0 0
lh/0-1/1996 6 D e u d o re s 1 2 8 ,0 9 3 1 .1 0 4 .5 1 1 .0 0 0 0
lh/0-1/1996 7 D e u d o re s 7 .7 7 7 ,5 3 3 8 .8 8 2 ,0 4 1 .0 0 0 0
IWO-1/1996 18 D e u d o re s 1 2 8 ,0 9 3 9 .0 1 0 ,1 3 1 .0 0 0 0
lh/-1/19 96 19 D e u d o re s 7 .7 7 7 ,5 3 4 6 .7 8 7 ,6 6 1 .0 0 0 0
></0-1/1996 8 D e u d o re s 2 .5 5 3 ,0 5 4 9 .3 4 0 ,7 1 1 .0 0 0 0
l/-1/(M /1996 20 D e u d o re s 7 0 5 ,3 3 4 8 .6 3 5 ,3 8 1 .0 0 0 0
^-1/0-1/1996 21 D e u d o re s 2 .5 5 3 ,0 5 5 1 .1 8 8 ,4 3 1 .0 0 0 0
10/0-1/1996 9 D e u d o re s 2 .5 8 7 ,9 4 5 3 .7 7 6 ,3 7 1 .0 0 0 0
10/0-1/1996 22 D e u d o re s 1 3 0 ,8 6 5 3 .9 0 7 .2 3 1 .0 0 0 0
10/04/1996 23 D e u d o re s 9 3 5 ,0 9 5 4 .8 4 2 ,3 2 1 .0 0 0 0
IIV 0 4 /1 9 9 6 24 R e s u m e n F o n d o s a b ril 96 6 .9 9 0 ,9 3 4 7 .8 5 1 ,3 9 1 .0 0 0 0

Total: 55.547,65 7.696,26 47.851,39


126 SISTEMAS CONTABII

SUBDIARIO DE IVA COMPRAS

Centauro SA
Las Meras 3737
Venta y alquiler de maquinarias
30-18224469-0
Desde 01/04/1996 hasta 30/04/1996
Fecha Cont. T. Nmero CUIT .ond. Razn Social Neto gravado IVA 21
IVA 27 IVARNI 10,5 IVARNI 13,5 clones Exento No gravado T. Comprobante
03/04/1996 FCC AOOOO-00001542/ 30- 19827334-8 Rl Alfil SRL 1.425,00 299,li
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1,724,25
03/04/1996 NDC AOOO-00000069/ 20- 10384984-6 Rl Consultora Servini 201,50 42,:i;!
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 243,82
05/04/1996 FCC AOOO-00000452/ 20- 10384984-6 Rl Consultora Servini 152,00 3t,!)2
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 183,92
06/04/1996 NCC AOOO-00000012/ 30- 19827334-8 Rl Alfil SRL (50,25) (10,1.1,1
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 (60,80)
08/04/1996 FCC AOOO-00000062/ 30- 48273821-0 Rl International Services 900,00 189,1111
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.089,00
10/04/1996 FCC COOO-00000045/ 27--08273821-0 RNI Librera Sabidura 00,00 011,011
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 120,00 120,00
14/04/1996 FCC AOOOO-00004445/ 30--19827334-8 Rl Alfil S.R L, 1,640,00 344,411
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.984,40
14/04/1996 FCC AOOOO- 00002056/ 20--10384984-6 Rl Consultora Cervini 4.500,00 945,00
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 5.445,00
14/04/1996 NCC AOOOO-00000081/ 20--10384984-6 Rl Consultora Cervini (32,10) (6,/4|
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 (38,84)
15/04/1996 FCC AOOOO-00001475/ 30-19827334-8 Rl Alfil S.R L. 100,00 21,1111
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 121,00
20/04/1996 FCC AOOOO-00000123/ 20 -10384984-6 Rl Consultora Cervini 354,20 /4,'01
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 428,58
20/04/1996 FCC COOOO-00000049/ 27 -08273821-0 RNI Librera Sabidura 0,00 ll.llll
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 102,60 102,60
24/04/1996 FCC AOOOO-00000450/ 20 -10384984-6 Rl Consultora Cervini 1.021,00 214,41
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 00,0 1,235,41
24/04/1996 FCC AOOOO-00001600/ 20 -19827334-8 Rl Alfil S.R L. 601,25 12(l,;'ll
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 00,0 727,51
25/04/1996 FCC AOOOO-00006000/ 30 -48273821-0 Rl International Services 1.400,00 294,00
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 00,0 1.694,00
25/04/1996 FCC COOOO-00000145/ 27 08273821-0 RNI Librera Sabidura 0,00 (lili)
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 302,40 302,40
30/04/1996 FCC AOOO-00005552/ 30 -19827334-8 Rl Alfil S.R L. 1.602,21 3311,40
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 00,0 1.938,67
30/04/1996 FCC AOOOO-00000225/ 301-48273821-0 Rl International Services 560,33 ll/ , lit
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 00,0 678,00

Transporte 14.375,14 1 IIIH ll


0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 525,00 17,918,92
CAI' 2 EL PROCESO DE REGISTRACION CONTABLE 127

SUBDIARIO DE IVA COMPRAS (Cont.)

Centauro SA
I ns Meras 3737
Venta y alquiler de maquinarias
30-18224469-0
Desde 01/04/1996 hasta 30/04/1996
liicliii Cont. T. Nmero CUIT Cond. Razn Social Neto gravado IVA 21
IVA 27 IVARNI 10,5 IVARNI 13,5 Percepciones Exento No gravado T. Comprobante
Ihiiisporte 14.375,14 3.018,78
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 525,00 17.918,92
14.375,14 3,018,78
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 525,00 17.918,92

Nulo Gravado 21,00: 14.375,14


Nulo Gravado 27,00: 0,00
Nulo Gravado 21,00 Prorr.: 0,00
Mull Gravado 27,00 Prorr.; 0,00
IVA 21,00: 3.018,78
IVA 27,00: 0,00
IVARNI 10,50: 0,00
IVARNI 13,50: 0,00
l'mcepcin 5,00: 0,00
l'nicepcin 7,00: 0,00
l'mcepcin 9,00: 0,00
liii|miIaciones: 0,00
1miiilii: 0,00
Mil Clavado: 525,00
IVA 21,00 Prorr.: 0,00
IVA 27,00 Prorr.: 0,00
I 128 SISTEMAS CONTABir

SUBDIARIO DE IVA VENTAS

Centauro SA
Las Heras 3737
Venta y alquiler de maquinarias
30-18224469-0
Desde 01/04/1996 hasta 30/04/1996

Fecha Cont. T. Nmero Razn social Cond. CUIT Neto gravado IVA 21
IVA 27 IVA RNI 10,5 IVA RNI 13,5 Percepciones Exento No gravado T. Comprobante
03/04/1995 FCV AOOO-00000034/ Distribuidora Crdoba Rl 30-13425345-9 3.800,00 798,llli
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4,598,00
06/04/1996 FCV AOOOO-00000035/ BioPlastIc SA Rl 30-17584324-4 1.256,00 263,/I.
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1,519,76
11/04/1996 FCV AOOOO-00000036/ Claudio Soraggi RNI 20-18409224-8 120,00 25,;li
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 157,80
15/04/1996 FCV AOOOO-00000037/ Automotores Angel SA Rl 30-11928374-0 3.300,00 693,(lll
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4 003,00
19/04/1996 FCV AOOOO-00000038/ Distribuidora Crdoba Rl 30-13425345-9 6.700,00 1.407,(lll
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 8.130,00
20/04/1996 NDV A0000-00000040/ Automotores Angel SA Rl 30-11928374-0 300,00 63,1)11
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 363,00
23/04/1996 FCVAOOOO-00000039/ Estudio Conti & Asoc. Rl 20-10984328-9 350,00 73,1,11
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 423,50
24/04/1996 NCV AOOOO-00000041/ Distribuidora Crdoba Rl 30-13425345-9 (358,00) (75,111)
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 (433,18)
25/04/1996 FCVAOOOO-00000042/ Claudio Soraggi RNI 20-18409224-8 459,00 96,3')
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 606,59
26/04/1996 FCVBOOOO-00000017/ Daniel Macri CF 9.448.584 157,00 0,01)
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 157,00
29/04/1996 FCVAOOOO-00000043/ Distribuidora Crdoba Rl 30-13425345-9 4.210,00 884,111
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 5.107,10
20.294,00 4.228,//
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 24.632,57

Neto Gravado 21,00: 20,294,00


Neto Gravado 27,00: 0,00
IVA 21,00: 4.228,77
IVA 27,00: 0,00
IVA RNI 10,50: 60,80
IVA RNI 13,50: 0,00
Percepcin 5,00: 0,00
Percepcin 7,00: 0,00
Percepcin 9,00: 0,00
Exportacin: 0,00
Exento: 0,00
No Gravado: 0,00
( nptulo 3

Anlisis y registro de
operaciones especficas.
Elementos de vinculacin

3,1. REGISTRO DE OPERACIONES BASICAS


N o c io n e s b s ic a s de v a l u a c i n y su v in c u l a c i n c o n l a s n o r m a s
CONTABLES PROEESIONALES Y LEGALES PERTINENTES

Concepto de operaciones bsicas

Las operaciones bsicas son aquellas actividades que constituyen el ciclo


operativo o la secuencia elemental de la operatoria comercial, y que son comunes
II muchas organizaciones: comprar, pagar, vender, cobrar. Grficamente:

CICLO OPERATIVO DE UNA EMPRESA COM ERCIAL


130 SISTEMAS CONTAIlir,

La compraventa mercantil

Segn el artculo 450 del Cdigo de Comercio: La compravenui mciv;iiiiil


es un contrato, por el cual una persona, sea o no propietaria o poseedora de la niin
objeto de la convencin, se obliga a entregarla o a hacerla adquirir en propiedad ii
otra persona, que se obliga por su parte, a pagar un precio convenido, y la coihimh
para revenderla o alquilar su uso(').
Al respecto conviene destacar:
La operacin de compraventa es una sola; al hablar de compra o vm
ta se atiende a la pmte del contrato que ejecuta el ente cuya aclividiiil
se describe.
Por lo tanto, los diversos aspectos que se analicen respecto a la openn uiii
de compra, tendrn su correlato al analiztir la venta.
El perfecciouuniento jurdico de la operacin se produce por la tnulu niii
o entrega de la cosa.

Informacin patrim onial (^)

La contabilidad, como lenguaje contable, vuelca en cuentas toda la intonini


cin referida a los hechos y operaciones que afectan el patrimonio del ente.
Antes de comenzar a tratar el tema, nos parece importante remitir al Iccioi ni
siguiente cuadro:

tJecesidades de
Aportes de capital naturaleza gerenciil
Compras Genera
Venl.is Picijistros informacin\
ordenada Normas lgales
Cobr.uiz.is contables
segn
Pnrjos
Otras Otras

EL PROCESO CONTABLE

( 1) Cdigo de Comercio. Ijyex Complementarias, A-Z Editora, Buenos Aires, 1997. .Sigue el . .
cepto general de compraventa del Cdigo Civil, artculo 1323; "Habr compra y venta cuando una d> I
partes se obligue a transferir a la otra la propiedad de una cosa, y sta se obligue a recibirla y a pae.a i
ella un precio cierto en dinero.

(2) CitAVits. O. y otros. Teora Contable. Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1997, pg. 213.
'I / ' 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 131

lin el libro Diario (Registros Contables) se vuelca la informacin en anota-


iMiies denominadas asientos. Recordando la mecnica de uso de las cuentas, las
'i/uY/.y constituyen un aumento del activo que por consiguiente se debitar en las
Hi Illas que representen el activo adquirido: Mercaderas, Acciones, Rodados, etc.
.Sus contrapartidas ms comunes, se acreditarn por trat;irsc de disminucio-
\ de un activo, como Caja o Banco Cuenta corriente, o aumentos de un pasivo,
limo Acreedores, Proveedores, etc..
Recuerde cmo acredita o debita las cuentas;
\ Activo ...un aumento del activo se debita (por ejemplo, Caja, al cobrar en efectivo)...
V Activo .......................................................................................................
A Pasivo .......................................................................................................
V Pasivo .......................................................................................................
A Prdidas .......................................................................................................
V Prdidas .......................................................................................................
A Ganancias .............................................................................. .........................
V Ganancias .......................................................................................................

Viiliiacin

La contabilidad expresa numricamenle en moneda de cuenta, en diferentes


iiiinnentos, los valores asignados a los elementos patrimoniales y a las causas de sus
'iiiiaciones.
Ll concepto de valor, esencial para la contabilidad, no es nico y depende
niire diversos factores del momento de la medicin. La doctrina ofrece di-
ii lentes opciones, segn el momento de la medicin y/o el modelo contable en
i|iie se trabaje. Hn este captulo se trabaja considerando la valuacin al costo.
Ln el momento de incorporacin al patrimonio, el valor que corresponde asig-
iiiii a los bienes es el costo iO-

(3 ) Algunos aulorc.s. como H n rio u h P o w l i -R N ii^t o n . prefieren la opcin de incorporarlos bienes


I vtilor corriente. De lodo.s modos, lo normal es que, a la fecha de compra, el costo incurrido por la
I pii .K-in de un bien coincida con su VC. Contabilidad Superior, Hdiciones Macchi. Buenos Aires,
' ' p.ig. 661. Igualmente, la eventual diferencia entre el costo y el valor corriente de los bienes se
i>"/ea I n el momento de la compra o al controlar las valuaciones al cieiTe del ejercicio quedar de-
i'l.t en el mismo perodo.
rr
132 SISTEMAS CONTAKII'

El valor que corresponde asignar en el momento de incorporacin


al patrimonio de un bien, es el costo o "sacrificio que debe afron
tarse para adquirir o producir un bien

A tal efecto, corresponde considerar con qu fin se incorpora el bien al p.iin


inonio, dado que el clculo del costo incluir todos los conceptos necesarios | i,ih
qnc se encuentre en condiciones de cumplir con ese fin (por ejemplo, si se tnil.i il'
una maquinaria destinada a la produccin, su costo comprender los sacrificios li.i ti
el momento en que se encuentre en condiciones de producir).
Cuando el bien se incorpora sin que se incurra en costo alguno, por cjeiiii'lM
en caso de donacin, el valor aplicable sera el costo que hubiera demandado su .ul
quisicin
('on referencia a la determinacin dcl costo de incorporacin, existen du'. i
tuaciones bsicas: la adquisicin o compra a terceros de bienes o servicios, y l'i
produccin propia.
Otro momento en que se deber medir el valor de los bienes es el de cu lu
de un ejercicio. Segn el modelo contable que se aplique, el criterio de valiuu lii
en ese momento puede ser el costo o los valores de mercado, criterio que se iniiu
ce como valores corrientes, (aialquiera sea el criterio de valuacin primario (|iu' m
aplique, el valor resultante se comparar con el valor lmite. Hste concepto, que i ii
tdgn momento correspondi al costo de reposicin, en el estado actutd de la ini
ra se identifica con el valor recuperable (/).

3,1,1. COMPRAS Y VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS

Compras

Concepto de costo de adquisicin

An;di/.;mdo lo anterior, se advierte qnc precio de compra y valor de costo mi


son sinnimos, ya que adems del precio de compra, el costo puede incluir oim.

(4) (^HAVKs. O svaldo y oros, Conluhilidcid. Presente y P'uuro, Ediciones Macchi, B iu-hon Am
1983, pg. 83.

(5) Para la Resolucin l cnica l de la l'ACPC'E, el valor corriente en el mercado a esa li !

6) Segn la Resolucin l'cnica 10 el valor recuperable es el mayor enire el valor nelu I-


/.acin y el de ulili/.;icin econmica, criterio que se mantiene en la Resolucin Tcnica 17.
I

L
/|/' ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 133

' iHu t'pios segn las caractersticas y destino de los direrenles bienes; lletes, segu-
iii, comisiones de compra, costos de instalacin, control de calidad, etc.

I'ii'iio de compra

;,Quc se entiende por precio de compra? Id precio de lista, el erectivaincntc


IMiliiido, el que se hubiera obtenido en caso de compr;u' mayores cantidades, el va-
Imi neto de contado?
A los efectos de determinar el costo, la posicin doctrinaria indica, como c:iso
(II iii'ial, que deben segregmse del costo las deducciones comerciales y financieras,
Compoiicntes comerciales: el precio de compra se entiende neto de honiji-
iii lunes o descuentos comerciales, listo implica que:
se deducen dcl precio los descuentos por volumen de compra o en razn
de la relacin comercial (mayorista, distribuidor, etc.);
se prorratea el precio cuando se recibe mayor cantidad de bienes "sin
Cinro" como bonificacin.

I jcm plos

o) Se compra una mesa para reuniones de trabajo en la administracin, pre


cio de contado $ 500. Por ser clientes habituales se obtiene 5 % de des
cuento. Se paga el total en efectivo.
b) Se compran cuatro sillas para la mesa de trabajo, precio de contado $ 600
que se paga en efectivo. Por la relacin comercial, se reciben dos sillas
adicionales sin cargo, que se decide destinar al sector de comercializacin.

M ilu b le s 475 A A c tiv o V a r ia c i n


a Ca\i> 475 V A c tiv o p e n m u ta tiv a

b)

M iiu b le s 400 A A c tiv o


ri- <*00 ; 6 un id a d e s x 4 sillas)
M iitib le s d e c o m e r c ia liz a c i n 200 A A c tiv o V a r ia c i n
r t r.no : 6 un id a d e s x 2 sillas) p e r m u ta tiv a
a C a ja 600 V A c tiv o
134 SISTEMAS CONTAIH r

Componentes financieros: el precio de compra para determinar el cosio ir


entiende como valor neto de contado (se segrega del costo del bien, el costo del ili
ero necesario para adquirirlo [^]).
Bs decir que:
Se deducen del precio de lista los descuentos por pronto pago o los inti'ii'
ses implcitos. (La diferencia entre el precio de lista o financiado y el v.ilm
de contado corresponde a intereses, que por no estar pactados explcilaun ii
te se califican como implcitos, listos se devengan en el plazo previsto | i.mi
la operacin, de igual forma que aquellos pactados explcitamente).
No se agregan al costo los intereses que pudieran pactarse por l;i lin.iii
ciacin de la compra.
I,
i; Ejemplos

Se compra un mostrador para el local de la calle Santa Fe, precio


de lista a pagar a 30 das: $ 2.000. Por pagar al contado con che
que se obtiene 3 % de descuento.
1.
b) Se compra un mostrador para el local de la calle Corrientes, precio
i de contado: $ 1.940, Por pagar con documento a 30 das se recar
ga $ 60 de inters.
... c) Se compra un mostrador para el local de la calle Crdoba, precio de
lista a pagar a 30 das: $ 2.000, Por pagar al contado se ofrece 3 %
de descuento, pero igualmente se acuerda el pago en cuenta corrient/r
a 30 das, recibiendo la factura por $ 2.000.

a)
M u e b le s 1 .9 4 0 A A c tiv o V a riic ii'u i
a C a ja 1 .9 4 0 V A c tiv o penmitalIVM

h)

n, M u e b le s 1 .9 4 0 A A c tiv o .Variaiai'Mi
In te re s e s a d e v e n g a r 60 A R, de pasivo p e r n u iliiliv ii
a D o c u m e n to s a p a g a r 2 .0 0 0 A P a s iv o

(7) No .siempre fue a.s: los PCCIA de la VII ('onl'erencia Interamerieana de Contaliilidad d>
del Plata en 19(5 aprobados y recomendados como norma por la Vil Asamblea de Graduados en '
d a s Hconmicas de Avellaneda en 1969 recomendaban no deducir del costo los descuentos ile '
considerarlos beneficios financieros.

.J i,
I' : - ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 135

---------------------------- C ) -------------------------------------------------

Millihies 1.940 A Activo Variacin


liiloiuses (implcitos) a devengar 60 A R. de pasivo pennutativa
a Proveedores 2.000 A Pasivo

A los fines de la determinacin del costo, el precio de compra es


el valor de contado del bien, neto de bonificaciones o descuentos.

Hilos conceptos que conforman el costo

lili muclias ocasiones, para incorporar los bienes al patrimonio debe incurrir-
' III otras erogaciones. Hn algunos casos estos costos adicionales no ofrecen dili-
iilliid para asignarse a cada unidad comprada (para compriu' acciones con coliza-
iiiii deber pagarse una comisin al agente de bolsa: la comisin se prorratea en
iiim luii del valor de las acciones compradas); en otras deber buscarse una paula
lili t liada (por ejemplo, las mercaderas adquiridas en el depsito del proveedor de-
lii iiln ser transportadas basta el local re ventas de la empresa, fin estos casos en pri-
imi liij>,;ir deber considerarse cmo se determina el costo de transportar la carga
iMliil si es por bullo, contenedor, peso, etc, O bien por distancia recorrida, tiempo
iiipleado u otros conceptos. Y finalmente, decidir en funcin de lo anterior cul
In mejor pauta a aplicar, considerando que en un mismo viaje pueden Iranspor-
iiHHi' elementos de diferente valor, peso y forma de empaque).
I'ambin ocurre que algunos bienes adquiridos no se encuentran en con-
lli imie.s de .ser utilizados para su destino previsto, sino que requieren costos adi-
, imijiles (las maquinarias compradas pueden requerir una instalacin para su fun-
liiMiimiento).
b n lodos los casos los sacrificios adicionales necesarios para disponer del bien
mil l'iaii su costo. La cualidad de necesario es determinante, y deben segregarse los
, mil rpios que no cumplan con ese requisito (las erogaciones en que se incurri sin
IIII i'Mil.id o por j[jegligencia u otras causas se segregan, considerndose como gas-
iMII |iidida, segn su origen).

El costo de un bien que se incorpora al patrimonio est conforma


do por el precio de compra al contado, neto de bonificaciones o
descuentos, ms los sacrificios adicionales necesarios para que el
bien se encuentre en condiciones de ser utilizado para su destino
previsto.
136 SISTEMASCONTAllll:^

Ejemplos
il'l
a) Se compran acciones en la bolsa a su cotizacin: $ 700. La comisin
L del agente de bolsa asciende al 1 % y se paga el total con cheque
del Banco Ciudad.

b) Se compran materiales por $ 500 por lo que adems se cargan $ 20


r en concepto de gastos de transporte hasta la empresa.

i:: c) Se compra en $ 3.000 una mquina de ltima tecnologa por lo que


debe instruirse al personal para su manejo a un costo de $ 300. El
"'i'.. total se paga en efectivo. En las pruebas, hasta que la mquina se
encuentra en condiciones de funcionar, se consumen materias pri
.l'iT mas (existentes en la empresa) por $ 50.

i'
a)
Acciones ($ 700 + 1%) 707 A Activo Variacin
a Banco Ciudad cuenta corriente 707 V Activo permutalivci

Materiales {$ 500 + $ 2 0 ) 520 .VActivo Variacin


a Proveedores 520 A Pasivo permiitallvii
C)

Maquinarias ($ 3.000 + $ 300 + $ 50) 3 .3 5 0 A Activo Varicacin


a Caja 3 .3 0 0 V Activo permiitali'cci
a Materias primas 5D V Activo

Momento de incorporacin al patrim onio

La incorporacin al patritiionio se determina por el devengamiettto, en este i.i'm


el perfecciotiatniento Jurdico de la compra que, para el caso de los bienes muel h >
ocurre por la tradicin o entregtt de la cosa.
Esta etUrega suele producirse eti el local o depsito del cotnpradir, lo i|iie mmi
plifica la determinacin de dicho mometito; pero no siempre es as, datulo hit'.iii i
diversas clusulas, originadas en el cotnercio internacional y luego generali/.adas, p.ii i
determinar cundo se transmite la propiedad.
vSe tomarn dos situaciones a modo de ejemplo;
Clusula CIF (del ingls cos, insiirancc, frclihr. costo, seguro y leles): ni >
condiciones el vendedor transfiere la propiedad de los bienes al desembaivai.
precio facuirado incluye los conceptos mencionados basta dicho momento.
/)/ 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 137

Clusula FOB (del ingles free on board: libre a bordo): en este caso la pro-
jili'ilad se transfiere en el moinenio de einbarcir los bienes, siendo el comprador res-
|Miiisable de los mismos y de los gastos que se requieran a partir de ese momento.
li el caso de los inmuebles y automotores, deben cumplimentarse otros pa-
nm, como la escritura traslativa de dominio, en el primer caso, y la inscripcin en
1 1 Kegistro de la Propiedad Automotor en el segundo.

I ni'Mtas a u tiliza r

('onsiderando lo expuesto en los puntos anteriores, el plan de cuentas de-


lu'iil considerar las diferentes situaciones posibles para que los bienes se encuen-
(irii correctamente expuestos, de manera que la informacin que se provee pue-
ilii puntualizar:
a) que ya se termin de conformar el costo del bien indicado (.si el costo est
cerrado) o que todava existen otras erogaciones a incorporar;
b) que el bien se encuentra (o no) disponible para el fin previsto.
As, aquellos bienes cuyo costo no est cerrado y que, por lo tanto, no se en-
nrniran disponibles para cumplir con el fin previsto, se expondrn con un adita-
Minio que indique su situacin: "en trnsito", "en instalacin", "en proceso de pro-
iliu cin, etc.

Ejemplos: compare el momento de incorporacin al patrimonio en las


siguientes situaciones:

a) El da 1/1 se remite orden de compra por $ 1.000 de materias pri


mas a un proveedor de Salta, clusula FOB. El 3/1 informa que el
envo se entreg como carga en la empresa de transporte. El 6/1 el
transportista lo entrega en la empresa, presentando su factura por
$ 200 que se paga en efectivo.
b) El dAj. 1/1 se remite orden de compra por $ 1,200 de materias pri
mas a un proveedor de Salta, clusula GIF. El 3/1 Informa que el en
vo se entreg como carga en la empresa de transporte. El 6/1 el
transportista lo entrega en la empresa.

a) 1/1
N i i'.orrcsponde registracin
138 SISTEMAS CONTABII

3/1

Materias primas en trnsito 1.000 A Activo Vanacin


a Proveedores 1.000 A Pasivo p e im u ta tiv .i

6/1
Materias primas en trnsito 200 A Activo V a ria c i n
a Caja 200 V Activo p e r m u ta liv ii

6/1
Materias primas 1,200 A Activo V a ria c i n
a Materias primas en trnsito 1.200 V Activo p e im u ta tiv ii

b) 1/1
No corresponde registracin
------------------------------- 3/1 -------

No corresponde registracin
------------------ 6/1 ----
Materias primas 1,200 A Activo Variacin
a Proveedores 1.200 A Pasivo p e r m u ta liv ii

Variacin patrim onial

Al analizar la operacin de compra se advierte que siempre produce una l a


riacin patrimonial permutativa del patrimonio, puesto que se incorpora un aclivn,
siendo la contrapartida la disminucin de otro activo o el aumento de un p 'sivo pm
igual importe, segn se haya o no procedido a su cancelacin, o una combinacnni
de ambas circunstancias, cuando se efecta un pago pu'cial.

Devoluciones de compras

I,a devolucin de compras disminuye o anula el total de la compra, por lo qm


en principio revierte la incorporticin al patrimonio de los bienes, generando nn t u
bro o un crdito como contrapartida. En este caso se estara ante una vaiiacimi
permutativa.
Debe recordarse que los bienes que se devuelven se dan de baja del pain
inonio al v:dor de incorporacin o costo. En caso de que el mismo incluya ci"
gaciones que no sern reintegradas por el proveedor, stas constituirn nn o iii
tado relacionado con la operacin (por ejemplo, fletes o seguros que se iiudii"
raron al costo).

-Li.liubJl'i
I : ~ ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 139

Ejemplos

Se compran seis sillas para las oficinas por $ 600, Se pagan $ 60


en efectivo por fletes hasta la empresa. Se devuelven dos sillas por
no corresponder al pedido, el proveedor enva nota de crdito por
no disponer momentneamente del modelo solicitado y acepta ha
cerse cargo de los gastos ocasionados.

b) Se compran seis sillas para las oficinas por $ 600. Se pagan $ 60 en efec
tivo por fletes hasta la empresa. Se devuelven dos sillas por un error
en el pedido, el proveedor acepta la devolucin entregando cheque por
el importe facturado (los fletes que integraban el costo se pierden, pues
to que el proveedor no se hace cargo del error de la empresa).

M u iib le s d e o fic in a 660 A A c tiv o


I t (ioo + Heles $ 60) V a r ia c i n
a P ro v e e d o re s 600 A P a s iv o p e r m u ta tiv a
a C a ja 60 V A c tiv o

1'lo v e e d o r e s 220 V P a s iv o V a r ia c i n
a M u e b le s d e o fic in a 220 V A c tiv o p e r m u t a tiv a
($ 660 : 6 un id a d e s x 2 unidades)

h\
M iio b le s d e o fic in a 660 A A c tiv o
(It (lOO + lie te s $ 60) V a r ia c i n
a P ro v e e d o r e s 600 A P a s iv o p e m n u ta tiv a
a C a ja 60 V A c tiv o

1'lo v e e d o r e s 200 V P a s iv o
I t lin o : 6 un id a d e s x 2 un idades)
1 m u lo s d e c o m p r a 20 A Resultado (-) V a r ia c i n
I t 60 : 6 unidacV'u x 2 unidades) m o d ific a tiv a
a M u e b le s d e o fic in a 220 V A c tiv o
($ 66 0 : 6 un id ades x 2 unidades)

I (, 1.1. Compras de bienes de cambio

I ,().s bienes de cambio son un conjunto de bienes tangibles que el ente posee
II la micncin de su coinerciali/.acin en el curso ordinario de su actividad. Esto
M. l u y e lauto los bienes adquiridos para sn reventa eomo los producidos por el pro
140 SISTEMAS CONTABl I

po eme; los que sern vendidos en el esUido en que se encuentren y los que sei.in
Iranslbrinados en el proceso de produccin de un nuevo bien a comercializar; In', i
productos terminados de ese proceso y los que se encuentran en etapas intermcdi.i . j
de produccin; aquellos que se encuentren radicados en diferentes localizacioiir i |
(fbricas, depsitos, locales de ventas, etc.) o en trnsito.
f,os bienes de cambio pueden ser:
a) adquiridos para su venta en el mismo estado (mercaderas de reventa).
b) producidos por la propia empresa, en cuyo caso sta compra maU'ii.n
primas, materiales de produccin y partes semielaboradtis y los translm
ma primero en productos en proceso y luego en productos termituulos
Por lo tatito, en las empresas consideradas comerciales c industriales las com
pras de bienes de cambio comprenden las de:
a) materias primas;
b) materiales a ser consumidos en el proceso productivo;
c) partes semielaboradas (por ejemplo, piezas que deben ensamblarse om
otras producidas por la misma empresa para producir nuevos producto.s),
d) mercaderas de reventa.

Consignaciones

Las mercaderas de terceros recibidas en consignacin para su venta no m u i


propiedad de la empresa; por lo tanto no corresponde incluirlas en e. patrimoiiiu
como bienes de cambio ni por ningn otro concepto; por consiguiente el tema im
se trata en este captulo.
Hn cuando a las enrepadas en consignacin a terceros, continan siendo pin
piedad de la empresa hasta que se informe su venta, por lo que corresponde adop
tar el mismo tratamiento que para el resto de los bienes incluidos en el rubro, di'-
biendo agregarse el aditamento entregadas en consignacin" para exponer i on
claridad su condicin.

Documentacin respaldatoria

La documentacin respaldatoria de la registracin de compras de bienes if


cambio consiste en la factura y el remito, a las que se agregarn, en el caso il'
corresponder, las de los gastos de compra que deban incorporase al costo (por e|im
po, fletes, seguros, etc.). En los casos de importacin, debern agregarse otros com
(/!/ 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 141

|inihMilcs como el conocimiento de embarque y la factura del despachante de aduana


ilrliillando sus honorarios y los dems costos.

MiUodos de registradn de compras de bienes de cambio

('uenta Mercaderas u otros bienes de cambio (para ampliar este punto diri-
iiiiHC al cap. VIII de Conlabilidad, Presente y Futuro [*]).
La incorporacin al patrimonio de bienes de cambio puede producirse por
Mili|iiisicin o produccin.
Ln consecuencia, segn la forma de incorporacin y la calidad de los bienes,
jMidin exponerse, entre otras, en las cuentas:
Mercaderas
Compras
Materias primas
Productos en proceso
Productos terminados.
Lxisten diversos mtodos de registracin de las operaciones con mercaderas
In otros bienes de cambio), que pueden clasificarse como sigue:

Como cuenta nica


Sin inventario
permanente Como cuenta desdoblada
Bienes de
cambio
Con inventario permanente

METODOS DE REGISTRACION DE BIENES DE CAMBIO

(H) ruAViis y otro.s. op. ci. en nota (2).


142 SISTEMAS CONTABII'

Mercaderas como cuenta nica

Originalmente la cuenta Mercaderas se utiliz como cuenta nica y coii'.ii


tuy un ejemplo tpico de cuenta mixto, es decir que sus anotaciones incluyen iim
vimientos patrimoniales y de resultados, como la existencia al inicio, el monio ili
las compras y devoluciones de las ventas, que se debitan, y las ventos y devoluciuin
de compras, que se acreditan. Hste mtodo de registracin ya no tiene vigciuM
puesto que no brinda ninguna inl'ormacin til.

Mercaderas como cuenta desdoblada

Se desdobl la cuenta nica en varias, agrupando conceptos y logrando obu'


ner una inrormacin adecuada, que segrega patrimonio y resultados.
Con este mtodo, la cuenta Mercaderas reneja el valor del inventario inn i.il
hasta el cierre del ejercicio, cuando se realiza un inventario y se ajusta el saldo p;ini
mostrir la existencia inal. De esta manera a la fecha de balance relleja siciniui
la realidad patrimonial.
Cutre ambos cierres, la cuenta Compras acumula estadsticamente las inioi
poraciones del perodo. Si la informacin fuera de inters para la empresa, piinh'
llevtose otra cuento para Devoluciones de compras", de lo contrario, se acrcdiian i n
la misma.
Los saldos de las cuentas de Compras y Devoluciones de compras no icpn'
sentan patrimonio ni resultados, sino simple informacin estadstica que gencul
mente incluye mnbos componentes, sin discriminarlos; se trata de cuentas de iim
vimiento, cuyo anlisis se efectu en el Captulo 1.
Ln consecuencia, en el momento del balance, cuando se debe mostrar el p.i
trimonio y los resultados, su saldo debe volcarse a las cuentas correspoiulienies, e*
decir. Coso de ventas (para las mercaderas que ya no integran el stock por lialn i
sido vendidas), y/o Mercaderas (para las compras que se mantengan en existencial
Con los datos del inventario inicial, el final y las compras, se puede delcimi
nar glohalmente, al cierre del ejercicio, el costo de lo vendido, que se vuelca a In
correspondiente cuenta de resultados. Si bien este clculo puede incluir concepim
que no correspondan exaclamente a los costos de ventas, como las diferencias th
inventarios, es una alternativa ptini aquellos casos en los que no se pueda llevai
inventorio permanente.
La informacin sobre las ventas se acumular en una cuenta de resullailir. ,
conociendo los ingresos por ventas y los costos, se podr determinar el resiili.i.i
bruto de las ventos, y tambin evalulos en relacin con esos ingresos y cosi.>
/!/' 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 143

Despus del prrafo siguiente se presentan ejemplos de registracin de com-


y devoluciones, mientras que la determinacin del costo de ventas se trata a
iniilir de la pgina 156.

Mtm.ideras con inventario permanente

Llevar un control permanente del inventario permite registrar las bajas de


l.i'i inercdn'as a su costo (tal como se efecta para otras cuentas patrimoniales)
I lilla ve/ que se registra la venta, como se muestra en los ejemplos a partir de la
jiill'.'aa 158. De esta manera, el saldo de la cuenta Mercaderas refleja siempre
his existencias.
.Segn el mtodo que aplique la empresa, las cuentas que se utilicen para
iiii'.liar la incorporacin de los bienes de cmnbio en el patrimonio sern: Compras,
I he llevan cuentas desdobladas. Mercaderas, en los dems casos.

Ilmjl'itracin de compras de bienes al contado y sus devoluciones

Caso 1)

Se compran mercaderas por $ 2.000 que se cancelan con un cheque


de la cuenta corriente de la empresa en el Banco Provincia. Se devuel
ven $ 100 de mercaderas recibiendo un cheque.

Resolucin utilizando Mercaderas como cuenta nica con inventario


permanente;

M o ic a d e r a s 2 .0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a B a n c o P r o v in c ia C ta . c o r r ie n te 2 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u ta tiv a

li/M o in ilo /F a c tu ^ N. N. N 00 -0 2 1 4 /R e cib o


N" (10 0 0 0854 s/p a g o ch e q u e N 46 095.

V a lo re s a d e p o s ita r 100 A A c tiv o V a r ia c i n


a M e r c a d e r a s 100 V A c tiv o p e r m u ta tiv a

' iliip llc a d o re m ito /n o ta d bito N 00-125 4


V d u plicad o re cib o N 00 0-00 087 54.
144 SISTEMAS CONTAim

Resolucin utilizando Mercaderas como cuenta desdoblada sin


inventario permanente:

Compras 2 ,0 0 0 A Movimiento ...........


a Banco Provincia Cta. corriente 2 .0 0 0 V Activo p e rm u l.iiiv i

S /R e m ito /F a ctu ra N. N. N 0 0 -021 4/R ecibo


N 0 0 -0 0 0 8 5 4 s/p a g o che q u e N 46 095.

Valores a depositar too A Activo V a ria i i"ii


a Compras (o Devol, de compras []) too V Movimiento p e m n il.iliv (
S /d u p lica d o rem ito /n o ta dbito N 00-1254
y du p iica d o re cib o N 000-00 087 54.

Caso 2)

Se adquieren 200 unidades de materias primas por un total de $ 2,000,


El costo de los fletes, seguros y embalajes es de $ 100, y el total su
cancela en efectivo. Se devuelven $ 200 (20 unidades) de materias pii
mas recibiendo una nota de crdito.

Resolucin utilizando Materias primas como cuenta nica con


inventario permanente:

Matenas primas 2.100 A Activo V a ilo ili'M


(P recio de co m p ra $ 2.0 0 0 -r tie te s $ 100) p o iin iilH ii,)
a Caja 2.100 V Activo
l'l, S /R e m ito /F a ctu ra N. N. N 0 0 -021 4/R ecibo
N 0 0 -000 854 s/pa go che que N 46 095.
IN ^

1^'
u ikII Anticipo a proveedores 200 A Activo V a iliii'M h
Gastos de comercializacin - fletes 10 A Resultado ( m o illIh 'K li
a Materias primas 210 V Activo
S /d u p lica d o rem ito /n o ta dbito N 00-1254
y d u plicad o re cib o N 000-00 087 54.

(9) En caso de utilizar Devolucione,s de conipra.s, la variacin .ser A de Regulari/adi'i.i il,-


\r J ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 145

l:iia mejor comprensin, observar el mayor de la cuenta Materias primas que


11 pone a continuacin:

Materias primas

Saldo
Detalles
Unidades $

n.inn 200 u n id a d e s {$ 2.000 + $ 100) 2.100 200 2.100


H n v iilu c i n 20 u n id a d e s x $ 10.50 c /u 210 180 1.890

I os bienes deben dttfse de baja a su costo, es decir S 10,50 cada unidad (di-
iillt ado $ 2.100 por 200 unidades), pero el proveedor slo reintegrar el precio de
Miijiia $ 10 (a menos que sea responsable de la causa de la devolucin y acepte
' tit'i'u' cargo de los gastos que ocasion), por lo que la diferencia ser n resulta-
la iii'i'.alivo.

Ilosolucin utilizando Mercaderas como cuenta desdoblada sin


Inventario permanente:

1 n m iM a s d e M a te ria p r im a 2 .1 0 0 A Movimiento V a r ia c i n
a C a ja 2 .1 0 0 V A c tiv o p e r m u ta tiv a
M itin tlo /ra c tu ra N. N. N 0 0 -021 4/R ecibo
M' no i)(K)H54 s/p a g o ch e q u e N* 46095.

f i l i l ip o a p r o v e e d o r e s 200 A A c tiv o V a r ia c i n
M m u I o d e c o m e r c ia liz a c i n - F le te s 10 A Resultado (-) m o d ific a tiv a
0 C o m p ra s (o D e v o l. d e c o m p ra s [ " ]) 210 V Movimiento
' rem ito /n o ta d bito N 0 0 -125 4 y
iid o tu cib o N 000-00 087 54.

(iuo 3)

I a empresa recibe la notificacin del embarque de 1.000 unidades de


innieaderas de importacin adquiridas con clusula FOB por $ 1.000. El

Vfi iu)(a (*)).


146 SISTEMAS CONTABII

costo de los fletes, seguros y embalajes es de U$S 100. La cotizacin


del dlar es U$S 1 = $ 1, y el total se debita en la cuenta corriente del
Banco Nacin. Se recibe la mercadera, abonando en efectivo $ 200 de
fletes, honorarios y gastos de importacin. Se devuelven 100 unidades,
que se entregan al representante del proveedor en plaza recibiendo su
valor en pesos en efectivo.

Resolucin utilizando Mercaderas como cuenta nica con inventario


permanente:

M e r c a d e r a s e n tr n s ito 1 .1 0 0 A A c tiv o
(Precio de compra $ 1.000 + tietes, etc. S 100) V a ria c i n
a B a n c o N a c i n C u e n ta c o r r ie n te 1 .1 0 0 V A c tiv o p e rm utalivit

M e r c a d e r a s 1 .3 0 0 A A c tiv o
(Mercadera en trnsito $ 1.100 + fieles, honorarios.
etc. $ 200) V a ria c i n
a M e r c a d e r a s e n tr n s ito 1 .1 0 0 V A c tiv o pe rm u la tivi
a C a ja 200 V A c tiv o

C a ja 100 A A c tiv o

t i (Reintegro del proveedor por 100 unidades) V a ria c:in


i i
G a s to s d e c o m p ra s 30 A Resultado m o d ific alivii I
a M e r c a d e r a s 130 V A c tiv o
($ 1.300 : 1000 X 100 unidades)

Resolucin utilizando Mercaderas como cuenta desdoblada sin


inventario permanente:

C o m p r a s e n tr n s ito 1.100 A Movimiento V a n a c i n


(Precio de compra $ 1.000 + fletes, etc. $ 100) peim ulallVH
a C a ja 1.100 V A c tiv o

C o m p ra s 1 .3 0 0 A Movimiento V a ria c i n
(Compras en trnsito $ 1.100 + lietes, permutalivM
honorarios, etc. $ 200)
a C o m p ra s e n tr n s ito 1.100 V Movimiento
a C a ja 200 V A c tiv o
I /!/' :t-A N A L IS IS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 147

1 ii|a 100 A A c tiv o V a r ia c i n


1 lili.to s d e c o m p r a 30 A Resultado () m o d ific a tiv a
a C o m p ra s (o D e v o l. d e c o m p ra s [ " ] ) 130 V Movimiento

lili adelante, la resolucin de los ejemplos se efectuar utilizando Mercaderas


iiiii cuenta nica con inventario permanente.

Caso 4)

I I da 1/6 la empresa recibe la notificacin del embarque de 1.000 unida


des de mercaderas de importacin adquiridas con clusula GIF por U$S
:).300. La cotizacin del dlar es U$S 1 = $ 1, El da 24/6 las mercade
ras llegan al puerto. El total adeudado se debita en la cuenta corriente
del Banco Nacin. El 2/7 las mercaderas se reciben en el depsito y se
abona en efectivo $ 300 de honorarios, gastos de importacin y fletes
hasta el depsito. Se devuelven 100 unidades de mercaderas que se
nntregan al representante del proveedor en plaza, recibiendo el valor en
(rosos en efectivo.

1/6
N a c o r r e s p o n d e r e g is tr a c i n

---------------------------- 2 4 /6 --------

M im .a d e r a s e n d e p s ito fis c a l 3 .3 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n


a B a n c o N a c i n C u e n ta c o r r ie n te 3 .3 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

---------------------------- 2 /7 -------------------------------

M n tc a d o r a s 3 .6 0 0 A A c tiv o
(M nic.iilera en depsito fiscal V a r ia c i n
t I IDO t fletes, honorarios, etc. $ 300) p e r m u ta tiv a
a M e r c a d e r a s e n d e p s ito fis c a l 3 .3 0 0 V A c tiv o
a C a ja ^ 300 V A c tiv o

2 /7

I ii|.i 330 A A c tiv o V a r ia c i n


I t il'. lo s d e c o m p r a s 30 A Resultado ( m o d ific a tiv a
a M e r c a d e r a s 360 V A c tiv o
($ 3.600 : 1000 x 100 unidades)

I I I V c i u n a (0 ).
148 SISTEMAS CONlAHIh

Caso 5)

Se compran 100 unidades de mercaderas cuyo precio de lista a pagui


a 30 das es de $ 2.000 El pago se efecta al contado con un chequo
de la cuenta corriente de la empresa en el Banco Provincia, por lo quo
se obtiene un descuento del 5 % El costo del flete y seguro asciende a
$ 100 y se cancela en efectivo.
Se devuelven 10 unidades de mercaderas recibiendo un cheque.

M e r c a d e r a s 1.900 A A c tiv o
($ 2.000 - $ 200 de intereses implcitos
+ $ to o de fletes) Van/ii Ii' m
a B a n c o P r o v in c ia C u e n ta c o r r ie n te 1.800 V A c tiv o pe tim iln ll "
a C a ja 100 V A c tiv o

V a lo r e s a d e p o s ita r 180 A A c tiv o


G a s to s d e c o m p ra s 10 A Resultado ( V aim i iitM
($ 100 : 100 X 10 unidades) m odilii lili
a M e r c a d e r a s 190 V A c tiv o
($ 1.900 : 100 X 10 unidades)

Caso 6)

Se compran 1.000 unidades de mercaderas a precio de lista al conta


do: $ 200 por 100 unidades. Por compras de 500 o ms unidades sn
ofrece un descuento del 10 %. Se paga al contado con un cheque de l.i
cuenta corriente de la empresa en el Banco Provincia.

Se devuelven 50 unidades de mercaderas recibiendo un cheque.


II ci,

M e rc a d e ra s ($ 2.0 00 - $ 200 de bonificacin) 1.800 A A c tiv o VaiiiM 1"


a B a n c o P r o v in c ia C u e n ta c o r r ie n te 1.800 V A c tiv o p m in u tiiii

V a lo r e s a d e p o s ita r 90 A A c tiv o V n n .i' '


a M e r c a d e r a s 90 V A c tiv o
($ 1.800 : 1000 X 50 unidades)

l. .1
V' .1 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 149

Ciiuo 7)

liti compran 1.000 unidades de mercaderas a precio de lista al conta-


i|o $ 2,20 cada una. Por compras de 500 o ms unidades se ofrece una
honilicacin del 10 % en unidades adicionales sin cargo. Se paga al
i imtado con un cheque de la cuenta corriente de la empresa en el Ban-
I o Provincia.
fin devuelven 50 unidades de mercaderas recibiendo un cheque.

Mii (lurfas 2.200 A A c tiv o V a r ia c i n


a Banco Provincia Cuenta corriente 2.200 V A c tiv o p e r m u ta tiv a

.^4loioii a depositar 100 A A c tiv o V a r ia c i n


a Mercaderas 100 V A c tiv o p e r m u t a tiv a
M loo unidades $ 2.200 = $ 2 c/u x 50 unid.)

(fnuo 8)

in compran 1.000 unidades de mercaderas a precio de lista: $ 3,00


I nda una. Por compras de 500 o ms unidades se ofrece una bonifica-
I ln del 20 %. Pago al contado: 10 % de descuento. Se paga en efecti
vo ul total ms $ 140 en concepto de fletes y seguros.
fin (ievuelven 50 unidades de mercaderas recibiendo una nota de cr-
illlo del proveedor a cuenta de futuras compras.

Mmi iKItitlas 2 .3 0 0 A A c tiv o


It 111(10 honilicaciones $ 600 = 2.400 - intereses V a r ia c i n
(0 4 . 1 1 1 llon S 24C ^ $ 2.160 + fletes $ 140) p e n n u t a fiv a
n Caja 2 .3 0 0 V A c tiv o

In i| ii>proveedores 115 A A c tiv o V a r ia c i n


a Mercaderas 115 V A c tiv o p e r m u ta tiv a
.... 1000 unidades x 50 unidades)
150 SISTEMASCONlAliin

El Impuesto al Valor Agregado (IVA)

El IVA es un impuesto al valor agregado a los bienes y servicios que se aplh^


en las distintas etapas de produccin y venta o importacin, y se incorpora al pi. ^m
de venta. Por lo tanto est a cargo del consumidor fina!, que es quien lo sopi'iH.
aunque su liquidacin la efecta el responsable inscripto.
Sin embargo, adems de la categora de responsable inscripto, las nornu', im
positivas vigentes (variables y sujetas permanentemente a cambios) consideran i.mi
bien las categoras de responsable no inscripto, exento, no responsable y muMoiiilui
tista. para los cuales la incidencia del impuesto es similar a la del consumidoi ImmI
Desde el punto de vista de la determinacin del costo interesa difereiiiMi ||
analizar dos situaciones:
a) el IVA que el comprador recupera (se trata de otro activo);
b) el IVA que el comprador no recupera (se trata de un costo).
Las ventas del responsable inscripto del impuesto a otros responsables, iiim iip
tos o no, deben documentarse en facturas modelo A, en las que se detalla rd IV^
correspondiente a la operacin.
Mensualmente, el responsable inscripto efecta la liquidacin correspondn h
te y deposita a favor de la AFIP-DGI la diferencia entre el IVA facturado a sus i la ii
tes y el que le hubieran facturado sus proveedores.
De este modo, el IVA representa para estos responsables un pasivo (pa ||
obligacin de depositar el impuesto facturado en la cuenta de la AFIP-D(il), o l'liil
un activo (por el impuesto que le facturaron sus proveedores responsables iiiMiij
tos, que constituye un crdito y se deducir del mencionado pasivo).
El comprador responsable no inscripio no presenta liquidacin del im|>ia na
por lo que el vendedor responsable inscripto le retiene un porcentaje adicional. i|H
se detalla en la factura A", por el impuesto correspondiente al valor a g r e g a d o pM
sunto hasta la venta al consumidor final.
i
Cuando los dems compradores {no responsables, monotrihutistas, cwnha
consumidores finales) compran a un responsable inscripto, reciben una balaii
modelo "B ('-). En sta no se segrega el IVA, que est incluido en el piecio lnH

(12) Rccnipla/ada para ciertas actividades por el controlador l'iscal (emite //<ic/.vl o la impn
cal (emite liikcl.s con y sin discriminacin de IVA), en caso de \entas a consumidores linales \ oIim
condiciones presistas por las normas impositisas y de lacturacin \igenles a la lecli.. en tjiie se o 'I

i J ....
M ,V - ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 151

^ miisiiuiye un costo. Por otra parte todas las ventas que stos crectan se docu-
Mii man en facturas modelo "C", que tampoco detallan el impuesto incluido en la
|i> iiK'idn.
( 'liando el comprobante de la compra es una factura "B" o "C" el comprador
I iialiiuiera sea su posicin frente al impuesto no puede deducir el importe del
IVA incluido en el total de la compra, de modo que ste constituye un costo ncce-
Hio pai disponer del bien y no un crdito fiscal.

EFECTO DEL IVA EN LA DETERMINACION DEL COSTO

Carcter del IVA para


Vendedor Comprador Comprobante
el comprador

R e s p o n s a b le Crdito fiscal
in s e n p to ( n o in te g r a e l c o s to )
F a c tu r a A "
(IV A d is c r im in a d o )
R e s p o n s a b le
Costo
n o in s c r ip to

E x e n to
F a c tu r a "B "
N o r e s p o n s a b le (IV A n o
d is c r im in a d o ) Costo
M o n o tr ib u tis ta
Meeponsable
liK cripto C o n s u m id o r fin a l

C o n s u m id o r fin a l y
C o n t r o la d o r fis c a l
h a s ta 2 0
(r e e m p la z a Costo
o p e r a c io n e s c o n
fa c t u r a B ")
o tr o s c o m p r a d o r e s

C o n s u m id o r fin a l y Crdito fiscal p a r a el


Im p r e s o r a fis c a l
m s de 20 c o m p r a d o r in s c r ip to ,
( r e e m p la z a
o p e r a c io n e s c o n Fac. A" - Costo p a ra
f a c t u r a s A " y "B ")
w o tr o s c o m p ra d o re s lo s d e m s , F a c . B

R e s p o n s a b le in s c rip to

R e s p o n s a b le n o in s c rip to
lti>*ponsable
Mil Inscriptr F a c tu r a C "
E x e n to
no (IV A n o Costo
(lionsable, d is c r im in a d o )
N o r e s p o n s a b le
....nolributista o
oxunto M o n o tr ib u tis ta

C o n s u m id o r fin a l
152 SISTEMAS CONTABII

Caso 9)

Un comerciante responsable inscripto en el IVA compra a otro comercian


te inscripto 1.000 unidades de mercaderas a $ 3,00 cada una, por lo que
se desglosa en la factura el IVA aplicado del 21 %; se paga el total en
efectivo.

Se devuelven 50 unidades de mercaderas recibiendo una nota de cr


dito del proveedor a cuenta de futuras compras.

M e r c a d e r a s 3 .0 0 0 A A c tiv o V a ria c i h
IV A (C r d ito f is c a l) ( 2 1 % s/3.ooo) 630 A A c tiv o p e rm u lu liv ii
3, 3 .6 3 0 V A c tiv o

A n tic ip o p r o v e e d o r e s 363 A A c tiv o V a ria c i n


a M e r c a d e r a s ( lo o x $ 3) 300 V A c tiv o perm utaliV M
a IV A (D b ito fis c a l) (2 1 % s/30 0) 63 A P a s iv o

Caso 10)

Un comerciante responsable no inscripto compra a un comerciante ins


cripto 1.000 unidades de mercaderas a $ 2,00 cada una, se le factura
el IVA del 21% -t- 10,5 % de retencin, pagando el total en efectivo.

Se devuelven 100 unidades de mercaderas recibiendo una nota de cr


dito del proveedor a cuenta de futuras compras.

M e r c a d e r a s ($ 2.000 + IVA 31,5 %) 2 .6 3 0 A A c tiv o V atiaclM


a C a ja 2 .6 3 0 V A c tiv o p e rn n iIn lIv K

:
A n tic ip o p r o v e e d o r e s 263 A A c tiv o V a n a c l ii
a M e r c a d e r a s 263 V A c tiv o p e m u iIn llv H
($ 2.630 : 1.000 X 100 unidades)
r4 /' 3 ANAL/S/S Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 153

listo de produccin

('uando la actividad dcl ente consiste en la produccin, el sacrificio que dc-


niimdc este proceso intcgriu el costo del nuevo bien, sea que su destino fuera el
l'iupio uso o su venta como producto intermedio o final.
Los procesos de produccin pueden tener muy diversas caractersticas, que
niidicionan la dctenninacin de su costo. El objetivo de este captulo es comprender
l'is icgistraciones bsicas, por lo que se considerar un proceso industrial de pro-
ilm los intermedios o finales puede tratarse de transformacin (perfumes, plsti-
no) o ensamble (automviles, computadoras) .
.Sin embargo, debe puntualizarse que el proceso tambin puede referirse a
lilnics provenientes de la naturaleza (sal, minerales) o con un crecimiento vege-
iHlIvo natural o inducido (madera, cultivos), intangibles (derechos de autor), ser-
li los de naturaleza diversa como el transporte terrestre, martimo o areo, etc.
Por otra parte, los conceptos que se muestran son aplicables al proceso de
(Modiiccin de bienes de uso tangibles y al desarrollo de intangibles y servicios.
As (sin entrar en el cmnpo de la contabilidad de costos) se plantean nuevas
lliincioncs, t;mto para determinm cules son los conceptos que componen el costo
li produccin, como pma distribuir el mismo entre los artculos producidos y de-
luminar finalmente los costos unitarios de los productos terminados.
Los factores que integran el costo de los productos elaborados son:
Costos directos, aquellos cuya ptaticipacin en el costo del bien se indi
vidualiza sin dificultad, en general:
materias primtis y otros imiteriales;
mano de obra directa;
otros costos directos, incluyendo algunas depreciaciones de maqui-
nmias, etc.
Sacrificios adicionales que demande el proceso de elaboracin: los cos
tos indirectos. Estos sirven a la produccin de diversos bienes, y debern
distribuirse entre ellos considerando las pautas adecuadas para cada caso.
Se pueden menciomu':
mano de obra indirecta (como el personal de supervisin);
depreciaciones (el edificio de la fbrica);
154 SISTEMAS CONTABl I

otros materiales utilizados o consumidos en el proceso y otros cosid


necestirios para destirrollar y concluir el proceso de produccin (")
El momento de determinacin del costo puede ser el de finalizacin de iin
proceso de produccin, pero si ios procesos son continuos, a la fecha de los cieim
mensuales siempre habr bienes que se encuentren en distintas etapas del proccMi
de produccin.
Si pudieran individualizarse ios costos correspondientes a cada unidad o ii
pmtidas determinadas, stos se asignarn de manera directa.
Los costos indirectos de produccin se acumuhirn en una cuenta de mov
miento (equivalente a "compras en la registracin de mercaderas sin inveniaim
permanente) que puede llamarse Cosos de fabricacin. Los costos indirectos di
ben asigmirsc a la produccin de manera proporcional y determinada sobre basr
razonables, por el mtodo llamado costeo integral o por absorcin. Este mtodn
activa como costo del bien tanto ios costos directos como los indirectos.
Por contraposicin, el mtodo Ihunado "costeo directo slo activa los cm
tos directos, considerando a los indirectos como resultados del perodo. Este ciili-
rio no cumple con el concepto de costo abiircativo de todos los sacrificios necevi
rios para disponer del bien, afecta la determinacin del resultado de ventas y i l
devengamiento de resultados entre perodos.
Cuando no fuera posible llevar un inventario permanente, la determinacin
deber efectuarse por diferencia de inventarios, tema que se analizar despus di
tratar la detenninacin del costo de ventas.

Documentacin respaldatoria

A partir del desarrollo efectuado en el Captulo 2, corresponder agregni fi


documentacin interna que indique las materias primas y materiales consuinidu*
en el proceso, as como los dems costos de produccin (horas de mano de I o im

afectada a la produccin, depreciacin de maquintirias y planta, consumo de Iucmh


motriz, etc.).

{13) Para el ca.so de lo.s bienes cuyo proceso de produccin, construccin, montaje o lei imiM* i
se prolongue en el tiempo en razn de la naturaleza de tales procesos (por ejemplo, elaboracin de I*' i
das que requieren aejamiento. ... construccin de buques, ... las normas profesionales vigente,s (n i
cin tcnica 10) incluyen tambin ios costos financieros. Hn este libro .se analizan los conceptos
y casos generales, por lo que no se expondr esta situacin en particular.
3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 155

Caso 11)

Se informa que los costos incurridos en el mes en el proceso de fabri


cacin fueron: mano de obra, $ 1.000; otros costos, $ 2.500. Igualmen
te se informa que no exista produccin en proceso al inicio y que al fi
nal del perodo toda la produccin haba sido terminada. Las materias
primas consumidas ascienden a $ 3.000.

L ij.'ito s d e fa b r ic a c i n 3 .5 0 0 A Movimiento V a r ia c i n
a R e m u n e r a c io n e s d e p e r m u t a tiv a
p r o d u c c i n a p a g a r 1 .0 0 0 P a s iv o
a G a s t o s d e fa b ric a c i n 2 .5 0 0 V Movimiento

l'io d u c t o s te r m in a d o s 6 .5 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a C o s to s d e fa b r ic a c i n 3 .5 0 0 V Movimiento p e r m u t a tiv a
a M a te r ia s p rim a s 3 .0 0 0 V A c tiv o

Resumiendo los coiieeplos analizados eon respecto al costo de incorporacin


il imtriinonio:

EL COSTO DE INCORPORACION AL PATRIMONIO

Precio de compra al contado


- Bonificaciones y descuentos
Costo de
adquisicin -1- Otros sacrificios necesarios
Costo de
Incorporacin Costo del bien o servicio adquirido
nl patrimonio
Costo de los insumos
Costo de -t- Costos de fabricacin
produccin
Costo del bien o servicio producido
156 SISTEMAS CONJABII'

Ventas

Pira analizar el concepto tle ventas se retoma el concepto de compravenia, u


partir de la posicin del vendedor.
En este caso se deben considerar dos aspectos;
el ingreso producido por la venta;
el sacrificio efectuado pma gener;u' dicho ingreso, o costo de la vciiu
Para la registracin, se analizarn por separado las ventas de bienes de cam
bio y las de otros bienes, ya que se requiere informacin diferente en ambos casni
tanto para la toma de decisiones como por exigencia de las normas contables.

Ingresos por ventas

Debe recordarse que el concepto de ingreso se utiliza en sentido econtimi i


co, y no financiero, y es independiente de que el importe de la operacin haya Milu j
cancelado o no. Como se viera al analizar la compra, en el momento de tradiriiln .
de la cosa se produce el perfeccionamiento jurdico de la operacin y. por com
guente, el devengamiento tanto del ingreso como del costo correspondiente ii In
misma. Si se trata de servicios, la venta se considera perfeccionada cuando
presta el servicio.

Costo de la venta

El costo de la venta es el sacrificio necesario para poder obtener el inc.iinn


se consume pma generarlo, y por lo tanto se devenga, al igual que ste, en el mu
ment de transmisin de la propiedad.
Como los bienes a vender son activos consumibles, se consumen con el |ni
mer uso, es decir, con la entrega del bien o prestacin del servicio, y ya no pimlii
cirn otros ingresos futuros. Debe noUU'se que los bienes no consumibles (por climi
po, los bienes de uso), pierden su calidad de tales al decidirse su venta, trimulm
mndese en consumibles.

El costo de la venta se devenga al generar el ingreso, es decir en


el momento de la entrega de la cosa o la prestacin del servicio.
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 157

La itlciUillcacin dcl inomcnio en que se devenga el costo no implica que


Mcinpre pueda efectuarse el reconocimiento contable de manera inmediata, ya que
pura esto se requiere conocer su valor. Ms adelante se trata el tema de su deter
minacin, separando las situaciones en que se lleve o no invenuu'io permanente, Ln
i'Ma primera parle se trata de la venta, por lo que en los ejemplos el costo se indi
car como dato.

1rcdo de venta

A menos que exista un control estatal, la determinacin del precio de venta


iic origina en decisiones de la organizacin basadas en las condiciones del merca
do, pudiendo coexistir dil'erenles listas de precios y condiciones .segn las caracte-
I(Micas de los compradores y la modalidad con que se opere, existiendo en este pro-
icso aspectos comerciales (ventas al por mayor o por menor), financieros (pago al
I untado o financiado), etc.
En muchas ocasiones, el precio de venta de los bienes de cambio de la orga-
iii/.acin se determina a partir de su costo, con el agregado de un margen destina
do a cubrir los dems costos operativos y la utilidad de la empresa. Pero esta pol-
(Ica puede variar por distintas situaciones: exceso de inventarios, ampliacin de
mercados, cambios tecnolgicos o en las modas, escasez, etc. En otros casos, el
mercado detennina el valor de salida, debiendo ajusUu-se a esa realidad los mrge
nes de utilidad e incluso los costos.
P;u"a otros bienes .se considera el estado en que se encuentran (en el caso de
bienes de uso) o su cotizacin, en el caso de que tuvieran un mercado transparente
(l omo las divisas o las acciones con cotizacin).

( nm ponentes comerciales

Cuando en razn de la relacin comercial o del volumen de la operacin se


|;orguen descuentos comerciales (bonilicaciones), stos deben deducirse del pre-
I lo de lista para determinar el importe de la venta.
En algunas ocasiones puede requerirse informacin respecto a los montos de
!iis bonificaciones otorgadas. Para proveerla, las operaciones se registran por el
Importe bruto de ventas y las bonificaciones se acumulan en una cuenta especfica
I iiyo .saldo disminuye el total de Ventas.
158 SISTEMAS CONTABir.^

Caso 1) Registrar a partir de las ventas netas

Se venden 100 unidades de mercaderas (costo $ 10 c/u) a precio de


contado, $ 20 cada una. Por tratarse de un cliente al por mayor
a) se concede el 5 % de descuento, cobrando el total con un cheque;

b) se entregan, como bonificacin, 5 unidades adicionales; se cobra el


total en efectivo.

'
----------------------------- aj

V a lo r e s a d e p o s ita r 1 .9 0 0 A A c tiv o V a ria c i n

ij a V e n ta s [(lOO un id ades x $ 20 ) - 5 %] 1 .9 0 0 A Resultado (+) modificalivu n

C o s to d e v e n ta s 1 .0 0 0 A Resultado (-) V a ria c i n


a M e r c a d e r a s (lOO un id ades x $ 10) 1 .0 0 0 V A c tiv o m o d ific a liv ti

.I
C a ja 2 .0 0 0 A A c tiv o V a n a c i ii
- l'j m o d ific a liv ii
a V e n ta s 2 .0 0 0 A Resultado (+)
(100 un idades x $ 20 + 5 unidades x $ 0)

,.,l

C o s to d e v e n ta s 1 .0 5 0 A Resultado (-) V a ria c i n


a M e r c a d e r a s (105 un id ades x $ 10 ) 1 .0 5 0 V A c tiv o m o d ific a liv ii
"*1

I ' *

: '''"(1

(14) Alguno.s autores reconocen un tipo particular de variacin modificativa a la (jue dennini" '
mixta, siendo la venta el ejemplo tpico de la misma. Bstas operaciones pueden descomponerse en ti"
de las cuales sera permutativa (se obtiene un activo dinero, cuentas a cobnir por otro activo im i> >'
ra-s del mismo valor) y la otra modificativa (se obtiene un activo dinero, etc. sin tjue se pi -i"
otra variacin en activos o pasivos, por lo cjue se modifica el patrimonio neto).
l'A r. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 159

Caso 2) Registrar utilizando la cuenta Bonificaciones.

Se venden 100 unidades de mercaderas (costo $ 10 c/u) a precio de


contado, $ 20 cada una. Por tratarse de un cliente al por mayor en ra
zn del volumen de la operacin:

a) se concede el 5 % de descuento, cobrando el total con un cheque;

b) se entregan, como bonificacin, 5 unidades adicionales; se cobra el


total en efectivo.

------------------------------ a) -----------------------------------

V a lo re s a d e p o s ita r 1 .9 0 0 A Activo Variacin


lio n if ic a c io n e s p o r v e n ta s (* ) (5 % s / 2.000) 100 V Resultado (+) modificativa
a V e n ta s (lOO u x $ 20) 2 .0 0 0 A Resultado (+)

C o s to d e v e n ta s 1 .0 0 0 A Resultado (-) Variacin


a M e r c a d e r a s (lOO u x $ 10 ) 1 .0 0 0 V Activo modificativa

-------------------- b) ------------------------
Caja 2.000 A Activo Variacin
lionificaciones por ventas (*) (5 unidades x $ 20) 100 V Resultado (+) modificativa
a Ventas (ios unidades x $ 2 0 ) 2.100 A Resultado (+)

Costo de ventas 1.050 A Resultado (-) Variacin


a Mercaderas (ios u x $ 10 ) 1.050 V Activo modificativa

(*) fus una cuenta que disminuye los resultados positivos, se cancela al cierre del ejercicio en el
! nio de cierre de cuentas de resultados. De esta manera, para exponer las Ventas netas en los estados
" I iMes, el saldo deudor de IJonificaciones por ventas .se deduce del saldo acreedor de Ventas.

<)iras opiniones consideran que al cierre del ejercicio, una vez obtenida la informacin del total de
"'ii. .11 iones del perodo, la cuenta lionificaciones por venttus debe saldarse contra la cuenta Ventas. As
I il'l ' de la cuenta Ventas mostrara las venta.s netas, al igual que en el Caso 1).
160 SISTEMAS CONTABLES

Componentes financieros

FJ importe de la venta se considera neto de componentes financieros.


Cuando el precio de lista incluye intereses implcitos, stos debern scgre
garse para determinar el valor de la venta, sea al contado o a crdito. En esie
ltimo caso, los intereses implcitos se devengarn en el perodo correspondien
te al plazo pactado.

Caso 3)

Se venden 100 unidades de mercaderas. En todos los casos el costo


unitario asciende a $ 30.
a) Precio de lista a pagar a 30 das $ 50 cada una. El total se cancela
al contado con un cheque del cliente, por lo que se concede el 3 %
de descuento.
b) Precio de contado $ 48,50 cada una. Por pagar con un documento
a 30 das se recarga un total de $ 150 en concepto de intereses.

c) Precio de lista $ 50 cada una. Por pagar al contado se otorgara


3 % de descuento, no obstante lo cual se acuerda el pago en cuenta
corriente a 30 das.

u)

V a lo r e s a d e p o s ita r 4 .8 5 0 A A c tiv o V a n a c i n
a V e n ta s [(100 u x $ 50) = 5.000 - 3 % ] 4 .8 5 0 A Resultado (+) m o d ific a liv ii

C o s to d e v e n ta s 3 .0 0 0 A Resultado () V a ria c i n
a M e r c a d e r a s ( lo o u x S 30) 3 .0 0 0 V A c tiv o m o d ific a liv M

----------------------------------- b) -----------------------------------

I M ,l| D o c u m e n to s a c o b r a r 5 .0 0 0 A A c tiv o Vanacin


a In te re s e s (+ ) a d e v e n g a r 150 A R. de activo m o d ilic a liv n
a V e n ta s ( lo o un id a d e s x $ 48 ,50) 4 .8 5 0 A Resultado (+)

C o s to d e v e n ta s 3 .0 0 0 A Resultado (-) V a tia c i n


a M e r c a d e r a s ( lo o u x $ 30) 3 .0 0 0 V A c tiv o m o d itic a liv ii
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 161
o) -----------------------------------

D e u d o re s p o r V e n ta s 5 ,0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a In te re s e s (im p lc ito s ) (+ ) a d e v e n g a r 150 A R. de activo m o d ific a tiv a
a V e n ta s (to o un id ades x $ 48,50) 4 .8 5 0 A Resultado (+)

C o s to d e v e n ta s 3 .0 0 0 A Resultado ( V a r ia c i n
a M e r c a d e r a s ( lo o u x $ 30) 3 .0 0 0 V A c tiv o m o d ific a tiv a

El valor contable de la venta es el precio de venta al contado del


bien, neto de bonificaciones y descuentos.

(uistos de venta

Los gastos de venta deben dilerenciarsc de los sacriricios necesarios para


poner el bien en condiciones de ser vendido. Como se expuso anicriormenie, estos
illliinos integran el costo (por ejemplo, los envases de medicamentos, perfumes o
Itaseosas que se venden al pblico). Los primeros, en cmnbio, no integran el costo
del bien sino que constituyen gastos de comercializacin y se exponen en cuentas
de re.suUado, salvo que se baya pactado que estn a cargo del comprador, consti-
liiycndo en ese caso un activo (crdito).
Cuando se vendan otros bienes (no bienes de cambio), suele ser suficiente
ninocer el resultado de la venta para satisfacer la necesidad de informacin. En estos
rasos, los gastos de venta se restan dircetmnente de la ganancia (o se suman a la
prdida) para determinar el resultado de la operacin.

11 Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Cuando el vendedor responsable inscripto factura a otro responsable, inscrip


to o no, discrimina en la factura "A" el importe del impuesto. En todos los de-
nis casos, el precio de venta facturado incluye el IVA sin discriminarlo, por lo
ipie el responsable inscripto deber desglosarlo a fin de efectuar correctamente la
oq'.istiacin.
El clculo se realiza mediante una regla de tres simple, como se ejemplifica
1 partir de los siguientes datos:
162 SISTEMAS CONTABLES

I ' IVI Precio facturado; $ 2.420 (100 % venta + IVA) IVA aplicable; 21 %.

i'
2.420 X 100
Importe de la venta neto de IVA = ----------------- = 2.000
121

2.420 X 21
Importe del IVA incluido en la venta = --------------- = 420
121

ln los dems casos, el IVA total ya est considerado dentro del costo, y no

existe posibilidad alguna de recupenu-lo como crdito en la venta.

Caso 4)

El ente, responsable inscripto, vende 100 unidades de mercaderas (cos


to unitario $ 15);
a) a $ 30 cada una a otro responsable inscripto cobrando el total en
efectivo;
b) a $ 30 cada una a un responsable no inscripto cobrando el total en
efectivo;
c) a $ 50 cada una a un consumidor final cobrando el total en efectivo.

3.630 A Activo V a ria c i n


630 A Pasivo m o d ific a tiv o
3.000 A Resultado (+)

'j
1.500 A Resultado (-) V a ria c i n
1.500 V Activo m o d ific a tiv o

3.945 A Activo V a ria c i n


945 A Pasivo m o d ific a tiv o
3.000 A Resultado (+)

1
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 163

C o s to d e v e n ta s 1 .5 0 0 A R e s u lta d o (-) V a r ia c i n
a M e r c a d e r a s 1 .5 0 0 V A c tiv o m o d ific a tiv a

C)

D e u d o r e s p o r v e n ta s 5 .0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a IV A (d b ito fis c a l) ($ 5000 . 121 x 21) 868 A P a s iv o m o d ific a tiv a
a V e n ta s (1 0 0 u n id a d e s x $ 5 0 ) - IV A 4 .1 3 2 A R e s u lta d o (+ )

C o s to d e v e n ta s 1 .5 0 0 A R e s u lta d o () V a r ia c i n
a M e r c a d e r a s { lo o u x $ 30) 1 .5 0 0 V A c tiv o m o d ific a tiv a

Momento de reconocimiento de la venta

Se anali/.irn, a modo de ejemplo, las mismas situaciones vistas al trattir la


hii'orporacin al patrimonio.
En casos generales, la venta se concreta en el momento de la entrega de la
I usa (bienes muebles).
Clusula FOB: la transmisin de la propiedad se produce al embtircar los bie
nes. y se es el momento en que debe reconocerse la venta.
Clusula C!F: los bienes siguen siendo propiedad del vendedor hasta el mo
mento de desembarcar; la venta se perlecciona recin en esc momento.

Caso 5

a) El da 1/1 se factura la venta de 100 unidades de mercaderas a un


cliente del interior, precio de contado $ 30 cada una, clusula FOB
(costo $ 15 cada unidad) que se embarcan el da 7/1. El 24/1 el
comprador informa que el envo lleg a puerto y se recibi en orden.

b) Con los mismos datos, la operacin se acuerda GIF.

------------------------------ a ) 7/1 -----------------------------------

1iiH id o r e s p o r v e n ta s 3 .0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a V e n ta s 3000 A R e s u lta d o (+ ) m o d ific a tiv a
164 SISTEMAS CONTABIH:

t
i C o s to d e m e r c a d e r a s v e n d id a s 1 .5 0 0 A Resultado (-) V a ria c i n
1 a M e r c a d e r a s 1 .5 0 0 V A c tiv o m o d ific a tiv i

l ----------------------------------- b ) 7/1 -----------------------------------

M e r c a d e r a s e n tr n s ito p o r v e n ta 1 .5 0 0 A A c tiv o V a ria c i n


a M e r c a d e r a s 1 .5 0 0 V A c tiv o p e rm u ta tiv n

i!
ji
D e u d o re s p o r v e n ta s 3 .0 0 0 A A c tiv o V a ria c i n
a V e n ta s 3 .0 0 0 A Resultado (+) m o d ific a liv n

C o s to d e m e r c a d e r a s v e n d id a s 1 .5 0 0 A Resultado () V a ria c i n
a M e r c a d e r a s e n tr n s ito p o r v e n ta 1 .5 0 0 V A c tiv o m o d ific a tiv n

! Determinacin del costo de venta (^)

I Como se aiUicip, la registracin del costo slo puede efectuarse en el mu


ment de la venta de los bienes de cmnbio u otros bienes o servicios cuando (.''.ti
Iiiji se conoce, sea por disponer de algn mtodo para individualizarlo, o porque pin
de asignarse llevtindo un inventario permanente.
De no ser as, se deber espertu" a la realizacin de un inventario fsico valu
l rizado que, considerando el inventario inicial y las compras del perodo, pcriiiiu
determinar el costo por el mtodo global o de diferencia de inventarios.

Inventario permanente

La ficha de inventario pennanente permite llevar un control de las exisni


)i|i' cias y costos de los bienes de cambio, registrando las operaciones a medida qin'
..i ocurren, como se muestra ms tidelaiUe en los ejemplos.
Lo usual es que existan compras a diferentes proveedores y por diferenli i
importes a medida que transcurre el tiempo. Cuando los bienes que se comeiciah
zan son de cmcter fungible no hay razn para identificar las unidades vendidas m
diferenciar el costo de una u otra unidad, ya que por su naturaleza stas son ab "

(15) Hn este captulo se trabaja aplicando costo como criterio de valuacin.


: ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 165

tiiiiiMu'iitc inlerccunbiablcs. Por consiguiciUe, alcanza con determinar un mtodo de


|l)Mmcin de costos de venta que se aplique de manera sistemtica al conjunto de
iiin inventarios.
Debe ponerse atencin en la cantidad de unidades adquiridas a cada costo,
i'Hi'Mu que no pueden darse de baja a un costo determinado ms unidades que las
|iii' Ilicin ingresadas a dicho costo. De modo que si se realizaron varias compras
I diversos valores, no podrn darse de baja a cada uno de esos valores ms unida-
que las adquiridas.
Al cierre del perodo, cuando se efecta el recuento de las existencias fsicas,
i I iiiKrola que stas coincidan con las que deberan existir de acuerdo con las ano-
Hi lunes contables, fin caso de diferencias, se buscan las causas y si correspondie-
(ii ne el'cctan las correcciones necc.sarias.

lUhnwtes m todos

lixisten diferentes mtodos para asignar los costos a las unidades en existen-
lii y vendidas, entre ellos PliPS, UliPS, CPP, etc.
A continuacin se comparan los procedimientos ms comunes para llcviu" un
Hiiiiol del costo de las existencias llevando inventario permanente.

Caso 6) Comparar las fichas de inventario permanente por diferentes


mtodos:
I
Se compran 10 unidades del bien A, a $ 5 cada una, se paga el
total en efectivo.

Se compran 10 unidades a $ 6 cada una, cancelando el total en


efectivo.

Se devuelven 4 unidades recibiendo una nota de crdito por $ 20.


Se venden en efectivo 5 unidades a $ 10 cada una.

Se ve'.,den en efectivo 5 unidades a $ 10 cada una.

Se efecta un recuento fsico que arroja una existencia de 4 uni


dades; la investigacin no ofrece indicios de errores de entrega o
recepcin.
166 SISTEMAS CO NIM ill

PEPS: primero entrado, primero salido. Las unidades que se dan de baja,
se descargan a los costos ms antiguos que queden en existencia. Con
los datos del enunciado, a medida que se efecten ventas o se detec
ten faltantes, se darn de baja en primer lugar hasta 6 unidades de las
compradas en primer trmino.

Ficha de inventario permanente base PEPS Bien A


Entradas Salidas Saldo
Detalle
Unid. c/u $ Unid. c/u $ Unid. c/u
Compra 10 5 50 10 5

6 60 10 5 t
Compra 10
10 6

Devolucin (') (20) 6 5 u


(4) (5)
10 6

5 5 25 1 5 .
Venta
10 6

Venta 1 5 29 6 6 l
4 6
Faltante (') (2) 6 (1
Saldo 4 6
Totales 16 90 10 54 4 6

UEPS; ltimo entrado, primero salido. Las unidades que se dan de baja,
se descargan a los costos ms recientes que queden en existencia. Con
los datos del enunciado, a medida que se'efecten ventas o se detec
ten faltantes, se darn de baja en primer lugar hasta 10 unidades de las
compradas en ltimo trmino.

(16) La ficha de invenlario permanente es un registro que no tiene requisitos legales; .se iini i i|
un submayor que se disea y utilizi a comodidad del usuario. Las devoluciones podran registris...... .
salidas pero restadas de entradas permiten que el total de la columna entradas indique las c'Hi|:
netas y el total de salidas el costo de ventas.

(17) Es usual mostrar el faltante como salidas ; en esta otra opcin, como se indic en 1 >
anterior, al deducirlo de las existencias no se alteran los totales de compras y costo de ventas, t j t i >
dirn con los respectivos mayores. El faltante se detect y registr al practicar el inventario I.m> i
que tampoco existe riesgo de que pase inadvertido contablemente.

L .
W ,? ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 167

Ficha de inventario permanente base UEPS Bien A


Entradas Salidas Saldo
Detalle
Unid. c/u Unid. c/u Unid. c/u
I iiinpra 10 50 10 50
10
lim p ra 10 60 110
10

I luvolucin 6 90
(4) (5) (20 )
10

yunta 30 60

Vuiila 30 30

I Hilante (2 ) ( 10 )
hall lo 4 20
Iniales 16 90 10 60 20

CPP: costo promedio ponderado. Con este mtodo, el costo promedio


filo se modifica al producirse ingresos de bienes a un valor diferente del
promedio. Los egresos no modifican el CPP. La ficha se redisea para
facilitar el clculo; el costo promedio ponderado de cada unidad en exis
tencia se calcula dividiendo el importe total de ias existencias por la can
tidad total de unidades. Las unidades que se dan de baja se descargan
al costo promedio ponderado del momento de la baja.

Ficha de inventario permanente base CPP Bien A


Entradas Salidas Saldo
llatnlle
Unid. c/u $ Unid. c/u $ Total Unid. c/u
f'ihpra 10 5 50 50 10 50/ 10 = 5
1Minpra 10 6 60 110 20 110 /20 = 5,50
1Involucin (4) (5) (20) 90 16 90 / 16 = 5,625
r
5 5,625 28,125 61,875 11 5,625
V.iiila 5 5,625 28,125 33,75 6 5,625
1 illa llte (11,25) (2) 5.625
. M o 22,50 4 5.625
1 lo s 16 90 10 56,25 22,50 4 5,625

w
168 SISTEMAS CONTABLLS

PEPS UEPS CPP

M e r c a d e r a s 50 50 50 A A c tiv o V a ria c i n
a C a ja 50 50 50 V A c tiv o p e rm u ta tiv ii

M e r c a d e r a s 60 60 60 A A c tiv o V a ria c i n
a C a ja 60 60 60 V A c tiv o p e rm u ta liv n

A n tic ip o P r o v e e d o r e s 20 20 20 A A c tiv o V a ria c i n


a M e r c a d e r a s 20 20 20 V A c tiv o p e rm u ta tiv n

C a ja 50 50 50 A A c tiv o Variacin
a V e n ta s 50 50 50 A Resultado (+) modificaliv

C o s to d e m e r c a d e r a s v e n d id a s 25 30 28.125 A Resultado (-) V a ria c i n


a M e r c a d e r a s 25 30 28,125 V A c tiv o modificalivi

C a ja 50 50 50 A A c tiv o V a ria c i n
a V e n ta s 50 50 50 A Resultado (+) modificiilivl

C o s to d e m e r c a d e r a s v e n d id a s 29 30 28,125 A Resultado () V a ria c i n


a M e r c a d e r a s 29 30 28,125 V A c tiv o m o d itic n llv ll

D ife r e n c ia (fa lta n te ) d e in v e n ta rio 12 10 11,25 A Resultado (-) V ariacin


a M e r c a d e r a s 12 10 11,25 V A c tiv o modilicnllvl

Comparacin d e la valuacin d e costos d e ve nta y existencias aplicando //('


UEPSy CPP

Detalle PEPS UEPS CPP


Existencias 24 20 22,50
Costo de ventas 54 60 56,25
Faltante de inventario 12 10 11,25
Total de compras 90 90 90

Si consideramos una situacin en la que los precios sigan una tcndi iitln
cista, se advierte que aplicando 1IiFS se determina el mayor valor de las (lOri
cias y el m enor costo de ventas (y raltantcs); ocurre a la inversa en caso dr l III
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 169

iiiK'iitras que en CPP aparecen los im pones intermedios. (En caso de bajas en los
l'ii'cios, obviamente, se invierten las relaciones entre PEPS y UEPS.)
La conclusin es que si se consideni cada perodo de m anera independiente,
i jm el mtodo de asignacin de costos utilizado se detennimirn diferentes resul-
i.iilos del perodo.

Sin embargo, en el supuesto de que se diera de baja la totalidad de las co m


illas en un m ism o perodo (o si se considera toda la vida del ente), no habr di-
li icncia en los resultados, cualquieni sea el m todo de asignacin de costos que
I' haya aplicado, ya que en dicho perodo se habrn dev e n g a d o com o resulta-
liis (en c onc e pto de costo de ventas o de diferencia de inventarios) la totalidad
Ir las com pras.
Resumiendo el concepto, las diferencias determinadas por aplicar uno u otro
milodo consisten simplemente en una cuestin de devenguniento, es decir, de dis-
(iilmcin de los resultados entre perodos.

lUivoludones d e ve ntas

En caso de devoluciones, corresponder anuhu' las registraciones efectuadas


|iiii la venui y el costo correspondiente. Con los datos del ejemplo anterior, si se
Mliega dinero en efectivo:

Caso 7)

Con los datos del caso anterior, se recibe la devolucin de una venta de
5 unidades, reintegrando el dinero en efectivo.

PEPS UEPS CPP

V.itlns (*) 50 50 50
a C a ja 50 50 50

M m u n d e ra s 29 30 28,125
' i C o s to d e
m e r c a d e r a s v e n d id a s 29 30 28,125

(*) lili ca.so ele que re.sultara nece.saiia la inl'oiniacin, podra utilizarse la cuenta Devoluciones de
. que ino.strara el menor ingre.so por venta.s de manera similar a Bonificaciones.
170 SISTEMAS CONIAlHi'

Costeo global

La necesidad de dclenninar el resultado de ventas es obvia, y cuandu im t


lleva inventario permanente ni existen costos individualizados, se requiere imii il"
terminacin alternativa p;u"a obtenerlo.
Para ello se recurre al mtodo de diferencia de inventarios, tambin ll;iiiuiil>'
costeo global.
La denominacin de dilerencia de invenirios se refiere a la forma de i In
tuar el clculo: se calcula la diferencia entre el inventario inicial (ms las c(imi| iM'
netas de bienes y servicios) y el inventario final.

Costo de mercaderas vendidas

Existencia inicial + Compras netas - Existencia final

Resumido como frmula:

C.M.V. = E.l, + C. E.F.

El nombre de costeo global se refiere al resultado de este clculo: consi'.li' m


el total global de lo que alguna vez fue adquirido y ya no est en existencia, pui I-
que se presume que fue vendido. En lugiu" de determinarse el costo de cada vcmIh
se obtiene globalmente lo que correspondera al costo total de ventas.
Es fcil advertir que el re.sultado de este clculo no necesariamente iinlit ii el
total del costo de ventas, puesto que puede estar ocultando, por compensacin, ili
versas diferencias de inventario ajenas al costo: faltantes o .sobrantes debidos a i ii"
res de la organizacin o de sus proveedores, hurtos, bajas por deterioro, etc.


Caso 8)

Con los datos del Caso 6) determinar el costo de ventas por el mtodi
global.

,.jJi
ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 171

I ,as diferencias que se plantearan en la registracin seran las siguientes:


no se podra registrar el costo de ventas despus de cada venta;
- ser necesu'io efectuar el inventario fsico (para determinu' el costo glo
bal) y valori/aalo (por lo general se considera el valor de las ltimas com
pras), pero como no hay datos contables para comp;u-irlo:
no se podr registrar la diferencia de inventario;
se deber registrtu- el costo de ventas global al cierre del perodo, cal
culndolo como se indica a continuacin:

Existencia inicial 0
+ Compra 50
+ Compra 60
- Devolucin (20) 90
- Existencia final (4 unidades x $ 6) (') (24)
= Costo de la mercadera vendida 66

I .a registracin correspondiente sera:

I im lo d e m e r c a d e r a s v e n d id a s 66 A Resultado (-) V a r ia c i n
a M e r c a d e r a s 66 V Activo m o d ific a tiv a

Como se advierte, se detennina un costo mayor, debido a que dentro de este


' .iii'pto se engloba el valor del faltante de inventario.
No debe confundirse el costeo global cuando se valan los inventarios segn las
iiiiiiiiis compra^, con el mtodo PliPS de inventario permanente. En este ltimo se
1(011111 valores por orden de entradi a los costos, y la existencia final queda valua-

11 II las ltimas compras por efecto del mtodo. En el costeo global se valan las
toii'itcias, y el costo se determina por la suma algebraica de los inventarios.

' 1K) .in general se considera el valor de las ltimas compras, aunque podra aplicarse algn otro
172 SISTEMAS CONIAIU^

Costeo global aplicado al costo de produccin

Cuando se aplique el mtodo global p:ira determinar los costos de prodm 1 1


y venta de bienes, debern efectuarse los inventarios fsicos valorizados da
materias primas y materiales consumidos en el proceso, de la produccin ni p
ceso (de ser necesario, para cada etapa reconocible de produccin) y de los |)ioilt|
tos terminados.
Los conceptos que se agreguen en cada etapa se sumarn al inventiu io inii ||
por tratarse de compras (u otras incorporaciones de costos que producen el eln
equivalente de aumentu' el valor del invcnuu'io inicial), y del total se dediniirt
inventario final valorizado.

Caso 9)

Determinar y registrar, a partir de los siguientes datos, los costos de Ion


bienes de cambio consumidos, producidos y vendidos del perodo.

Concepto Existencia Compras Existencia


inicial final

M a te ria s p rim a s 3 .0 0 0 7 .0 0 0 4 .0 0 0

P r o d u c to s e n p r o c e s o 1 8 .0 0 0 1 5 .0 0 0

P r o d u c to s te r m in a d o s 2 4 .0 0 0 2 5 .5 0 0

E nvases 2 .5 0 0 2 .4 0 0 2 .7 0 0

Los dems costos correspondientes a la produccin del perodo fueron

M a n o d e o b ra 4 .0 0 0

D e p r e c ia c i n m a q u in a r ia s 700

G a s to s d e fa b r ic a c i n 1 .3 0 0

1. Determinar el costo de las materias primas consumidas en ol


perodo.
C.M.P. consumidas = E.l. + C. - E.F.
C.M.P. consumidas = 3.000 + 7.000 - 4.000 = $ 6.000
( 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 173

2. Determ inar el co sto de los e n v a se s utilizad o s en el perodo.

C. Envases utilizados = E.l. + C. - E.F.


C. Envases utilizados = 2.500 + 2.400 - 2.700 = $ 2.200

3. C a lc u la r el co sto de lo s p ro d u cto s en p ro ce so que s e term ina


ron en el perodo.

C.P.P. terminados = E.l. + produccin del perodo - E.F.

Materia prima consumida 6.000


Envases utilizados 2.200
Mano de obra 4.000
Depreciacin maquinarias 700
Gastos de fabricacin 1.300

Total produccin del perodo 14.200

C.P.P. terminados = 18.000 + 14.200 - 15.000 = $ 17.200

4. Obtener el co sto de lo s pro d u cto s term inados que fueron v e n


d id o s en el perodo.
C.P.T. Vendidos = E.l. + Costo de los productos en proceso termi
nados - E.F.
C.P.T. Vendidos = 24.000 -i- 17.200 - 25.500 = $ 15.700

Registracin

1 4 .2 0 0 A A c tiv o
a M a 'e r ia s p rim a s 6 .0 0 0 V A c tiv o
a E nvases 2 .2 0 0 V A c tiv o V a r ia c i n
a R e m u n e r a c io n e s a p a g a r 4 .0 0 0 A P a s iv o p e r m u ta ti v a
a G a s t o s d e fa b r ic a c i n 2 .0 0 0 V Movimiento
(/OO + 1.30u)

Notar que al registrarse la depreciacin de las maquinarias, el dbito se


hizo con cargo a la cuenta de movimiento Gastos de fabricacin.
174 SISTEMAS CONTABU;

P r o d u c to s te r m in a d o s 17,200 A A c tiv o V a ria c i n


a P r o d u c to s e n p r o c e s o 17.200 V A c tiv o p e r m u ta tivn

C o s to d e lo s p r o d u c to s v e n d id o s 15.700 A Resultado ( V a ria c i n


a P r o d u c to s te r m in a d o s 15,700 V A c tiv o m o d ific a tiv i

NORMAS CONTABLES NACIONALES REFERIDAS A BIENES DE CAMBIO

Normas de exposicin

El dictamen 8

El dicUunen 8 del Instituto Tcnico de Contadores Pblicos de la Federaami


de Graduados de Ciencias Econmicas t''^) define como bienes de cambio aiiucllo'i
bienes tenidos p;ira su venta en el curso ordimu'io de los negocios, los que se en
cuentran en procesos de produccin ptu'a dicha venta; aquellos que resulten geni'
ramente consumidos en la produccin o comercializacin de los bienes o servienm
que se destinan a la venta, incluyendo, entre otras, la existencia de materias priin:i'.,
productos en proceso, productos terminados, mercaderas de reventa, Inateriall^,
suministros y bienes de uso desafectados (destinados a la venta). La norma aclani
que en actividades de tipo especfico deben utilizarse ttulos que permitan idenii
ficacin de los bienes.

Segn la resolucin tcnica 9

r ] La resolucin tcnica de la FACPCE, norma de exposicin vigente en cMc


momento en nuestro pas, dice que "los bienes de ciunbio son aquellos deslinadn
a la venta en el curso ordimu'io de la actividad del ente o que se encuentren en pm
ceso de produccin pu'a dicha venta o que resulten generalmente consumidos e.i In
produccin de los bienes, o servicios que se destinen a la venta, as como los anii
cipos a proveedores por las compras de estos bienes .

(19) ITCP - FAGCE, Dictamen N*" 8 y Anexo al Dictamen N** 8 en J969-J984: XVaox de ii.ii
os de investi}*acin profesional. Dictmenes, recomendaciones e informes. Ediciones Macehi. *
Aires. 1984. pg. 7.

i
< '> !/ 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 175

Niirmas de valuacin

Para la resolucin tcnica 10 de la FACPCE, norma de valuacin que rige


IM este momento en el pas, el costo de adquisicin o produccin de un bien es
I necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, segn corres-
|Minda en funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la porcin asignable de los
HiMos de los servicios externos e internos necesarios para ello ...adems de los
mnleriales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboracin o pre-
piiiacin o montaje .

3,1,2. MOVIMIENTO DE FONDOS, COBROS Y PAGOS

En este punto nos ocuparemos de lo atinente al movimiento de fondos (dine-


Mi) que originan las cobranzas y los pagos, completando con ello el conjunto de las
iipi'iaciones que conforman el ciclo operativo (ver grfico de comienzo del presente
lapdulo).
Se desarrollarn los siguientes temas:
Cobranzas
Depsitos
Valores al cobro
Cheques rechazados
Pagos
Fondos fijos
Transferencias entre cuentas banemias

1,1,2,1. Cobranzas

El cumplimiento de las obligaciones de pago que los deudores (comerciales


II de otra naturaleza) contraen con el ente, origina entradas de dinero en efectivo o
r(! cheques que reciben el nombre de cobranzas.

IhKumentacin respaldatoria
Consiste en el duplicado del recibo que emite el ente y entrega al pagador,
l' ii.i las ventas al contado lo es, usualmente, el ejemplar de la factura que se en-
III r i al comprador.
r 176

Disposicin de los fondos


SISTEMAS CONJAUII-

La disposicin del produelo de las cobranzas depende de la organizacin mi


minislrativa de la empresa. Si suponemos que el producto de las cobranzas se nun
tiene en el ente y se utiliza para efectuar los pagos, la cuenta Caja se convieiii >n
el nudo y centro del movimiento de fondos, como se puede observar en el oi.nln.
que se desarrolla a continuacin;

,
'll
I
'!
I[

En este caso, para registrar la cobranza, se debita la cuenta Caja y se ai nMi


I? ta la cuenta que oportunamente fuera imputada al registrarse el crdito.

'I
Ejemplo ^
r, i
Un cliente realiza una compra a crdito y se registra la operacin deb
tando la cuenta Deudores por ventas y acreditando la cuenta Venta
Posteriormente el ente realiza la cobranza y recibe efectivo. El asienlo
por la cobranza es el siguiente:

L .. ii
- i/ ' : ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 177

1 lija XXX A Activo Vanacin


a Deudores por ventas XXX V Activo permutativa
/iliiplicado recibo

( 'liando el origen del crdito y la realizacin de la cobranza son simultneos,


iiio en el caso de una venta al contado, el crdito corresponde a una cuenta de
iillailo positivo, provocando con ello una VcU'iacin modificativa;

1 aja XXX A Activo Variacin


a Ventas XXX A Resultado (+) modificativa
/iliiplicado factura

1 Depsito de la cobranza

lor lo general, el producto de las cobranzas es depositado, en fonna parcial


Inliil, en cuentas corrientes abiertas a nombre del ente en uno o varios bancos. Este
Mema facilita el control de los recursos y mejora las condiciones de seguridad.

i Dvpsito parcial
a.l. El ente mantiene el efectivo recaudado por la cobranza y deposita los
cheques en una o varias cuentas bancarias.
En este caso es conveniente utilizm la cuenta Caja ptaa regisma el efec
tivo y la cuenta Valores a depositia para los cheques, la que ser acre
ditada al efectuarse el depsito.
a.2. Si el ente no tiene sistematizado el depsito de la cobranza, como en
el punto anterior, y utiliza cheques recibidos para efectuar pagos y rea
liza depsitos de efectivo y/o cheques segn lo estime conveniente, slo
se utilizar la cuenta Caja, o bien las cuentas: Caja y/o Cheques reci-
Didos, segn corresponda.
En lunbos casos la registracin del depsito se efecta con dbito a la cuenta
tt lili 11 ('uenta corriente y crdito a la cuenta o cuentas que oportunamente fueran
'i'iii.Illas al registrar la cobranza.
178 SISTEMAS CONIAHI I'

Ejemplo

Se cobra al deudor Rodolfo Portales el importe de $ 500, correspondientu


a la venta de un equipo de computacin usado y se reciben $ 200 en
efectivo y un cheque c/Banco Ipanema de $ 300. El cheque se deposita
en el Banco Nacin:
1. Registracin segn sistema a,1.
2. Registracin segn sistema a.2, (Slo se utiliza la cuenta Caja)

Sistema a.1.

1
C a ja 200 A A c tiv o Vaiiiii Mil
I
V a lo r e s a d e p o s ita r 300 A A c tiv o pe rmiiliilun
a D e u d o re s v a r io s 500 V A c tiv o
R o d o lfo P o rta le s - S /d u p lic a d o re c ib o N

'l'j'

B a n c o N a c i n c /c , 300 A A c tiv o Vaimi litii


a V a lo r e s a d e p o s ita r 300 V A c tiv o pfc.tniilnliy
i
S /b o le ta d e d e p s ito
1 ' ' f

J'l

Sistema a.2.
L 4''[
1' lllll C a ja 500 A A c tiv o Vaiiiii Mil
a D e u d o re s v a r io s 500 V A c tiv o pailMlllllllvn
Jll
R o d o lfo P o rta le s - S /d u p lic a d o re c ib o N
" l 'l , ,

;; ,1
B a n c o N a c i n c /c . 300 A A c tiv o Vailui'M;!
a C a ja 300 V A c tiv o p o im iilill
S /b o le ta d e d e p s ito

-Li.
I :i -A /V A L/S /S Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 179

)i Ihpsito ntegro

l '.l letal de la cobranza se deposita en uno o varios bancos. Este sistema de


Ibjisicin de las cobranzas ofrece, sin dudas, un acabado sistema de control para
' . iccur.sos, ya que todos los pagos debern hacerse con cheques.
Iara la registracin de la cobranza se puede utilizar:
Una sola cuenta para el total recaudado; por ejemplo; Cobranzas a depo-
sitir; o
la cuenta Caja p;u"a la recaudacin en efectivo y la cuenta Valores a de-
positir para los cheques recibidos.

Ejemplo

Se cobra al cliente Malte Lpez un documento de $ 1.000 que vence en


t)l da de la fecha y se recibe 50 % en efectivo y 50 % en un cheque c/
llanco Ita. Se realiza el depsito en el Banco Nacin.

1. Se Imputa el total de la cobranza a una sola cuenta.

2. Se imputa la cobranza a distintas cuentas segn la naturaleza de lo


percibido.

Solucin 1

Oolirnnzas a depositar 1.000 A Activo Variacin


a Documentos a cobrar 1.000 V Activo permutativa
Mulle Lpez - S/duplicado de recibo N

llniico Nacin c/c 1.000 A Activo Variacin


a Cobranzas a depositar 1.000 V Activo permutativa
n/boleta r'- depsito N
180 SISTEMAS CONTABir

Solucin 2

C a ja 500 A A c tiv o V a ria c i n


V a lo r e s a d e p o s ita r 500 A A c tiv o p e rm u ta iiv ii
a D o c u m e n to s a c o b r a r 1 .0 0 0 V A c tiv o
M a ite L p e z - S /d u p lic a d o d e re c ib o N

't..
I
>* B a n c o N a c i n c /c 1 .0 0 0 A A c tiv o V a ria c i n
a C a ja 500 V A c tiv o p e rm u ta liv ii
a V a lo re s a d e p o s ita r 500 V A c tiv o
ffi S /b o le ta d e d e p s ito N
'lili

c. Depsito efectuado por los clientes

En algunos casos los clientes realizan el pago depositando el importe ailrii


dado en una cuenUi corriente bancaria del ente. En este caso se efecta la regisiin
cin al recibir la nota de crdito bancaria, que constituye la documentacin resjHil
dataria a la que se suma el duplicado del recibo que emite el ente para el cln iilt*
de la siguiente forma:

B a n c o c /c . XXX A A c tiv o Variacin


a D e u d o re s p o r v e n ta s XXX V A c tiv o pemuiInlIVH
'! 'I'iliiijij'' S /n o t a d e c r d ito b a n c a r ia N

3,1,2,1,1,1. Valor al cobro

Se denomina valor al cobro al cheque que no pueda ser depositado din'iin


mente, sino que previamente debe gestionarse su cobranza por intermedio de un
banco, el que luego depositar el importe recibido en una cuenta corriente bmu -i
ria del ente, abierta en el mismo o en otra entidad financiera, previa deduccin it;
su comisin y gastos.
Cuando se recibe un cheque con estas caractersticas se utiliza la cucnlii V.i
lores al cobro que se debita al registriu" la cobranza y se acredita cuando el nni""
te se encuentra depositado en una de las cuentas corrientes bancarias del enii i
nota de crdito remitida por el banco constituye la documentacin re-^paldaion,! i
depsito.
I'AI>. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 181

Con respecto a los gastos que origina la operacin, segn la decisin del ente,
(Hieden consistir en un cargo que absorbe la empresa o en un dbito pira el clien
te, en cuyo caso se convierten en un crdito.

Ejemplo

El 10.06.XI el cliente Juan Prez cancela el pagar de $ 600 emitido a


favor del ente y entrega en pago un cheque c/Banco Formoseo, que
reviste las caractersticas de un valor al cobro. Se encarga al Banco Ro
la gestin del cobro.

El 14.06.XI el banco intermediario deposita en la cuenta corriente del


ente en el Banco Azul, la suma de $ 550; la deduccin de $ 50 corres
ponde a la comisin del Banco Ro y a otros gastos pertinentes.
1. El ente absorbe los gastos;

2. el ente emite una nota de dbito al cliente por el total de los gastos
deducidos.

Solucin 1

---------------------------------1 0 .0 6 .x 1

V a lo re s a l c o b r o 600 A A c tiv o V a r ia c i n
a D o c u m e n to s a c o b r a r 600 V A c tiv o p e r m u ta tiv a
S /d u p lic a d o d e re c ib o N

b a n c o A z u l c /c . 550 A A c tiv o V a r ia c i n
G a s to s b a n c a r io s 50 A Resultado ( m o d ific a tiv a
a V a lo r e s a l c o b ro 600 V A c tiv o
S /n o ta d e c r d ito N

Soluc'^n 2

1 0 .0 6 .x 1 -----------------------------------

V a lo r e s a l C o b r o 600 A A c tiv o V a r ia c i n
a D o c u m e n to s a c o b r a r 600 V A c tiv o p e r m u t a tiv a
^ d u p lic a d o d e re c ib o N
182 SISTEMAS CONTABI I-

I ; ----------------------------------- 1 4 .0 6 .x 1 ------------------------------------
1''
Ji B a n c o A z u l c /c . 550 A A c tiv o V a ria c i n
G a s t o s b a n c a rio s 50 A Resultado ( m o d ific a tiv a

'1 a V a lo re s al c o b ro
S /n o t a d e c r d ito N
600 V A c tiv o

' i'

li,l
D e u d o re s v a r io s 50 A A c tiv o V a ria c i n
a G a s to s b a n c a rio s 50 V Resultado (-) m o d ific a tiv ii
S /n o ta d e c r d ito N
1
l'(
Ibij
i'l'
ii||'

"l
3,1,2,1,1,2. Cheque rechazado

Se tlcnomina cheque rechazado al cheque recibido por el ente, depositado ni


su cuenta corriente banctiria y poslerionnente recliazado; es decir, el banco aiinlii
el depsito por adolecer de algn error como la falta de coincidencia entre el un
porte en nmeros y el importe en letras, o por la falta de fondos en la cuenta di I
emisor del cheque, etc., con lo cual renace el crdito con el deudor.
lln principio, el banco acredita el importe del depsito en la cuenta con culi
del ente y posteriormente lo debita. Tiunbin rctili/.a un debito por los gastos i|in
origimi esa situacin. El ente, cuando esto ocurre, registra la devolucin del clii'
Ifl que y utiliza, por ejemplo, la cuenta Cheques rechazados, hasta tanto emita la itnlii
1" I
de debito al cliente. La documenlacin respaldatoria est constituida por l;i iiuiii
de dbito que enva el banco.
Con respecto a los gastos que se originan, segn la decisin del ente, piiedi ii
consistir en un ctu'go que absorbe la empresa o en un dbito para el deudor, cu oiyu
caso se convierten en un crdito.

Ejemplo

Se recibe de un cliente en pago un cheque de $ 800, que es deposita


do en el Banco Provincia en cuenta corriente. Posteriormente el cheque
I es rechazado y la cuenta corriente del ente es debitada por el importe
1;-. del cheque ms $ 16 en concepto de gastos.
Se emite una nota de dbito al cliente.

1. el ente absorbe los gastos;

2. el ente debita los gastos al cliente.

i.. - ..Ja
I '/ ! / ' 3 A/VAL/S/S Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 183

Solucin 1

lin n c o P r o v in c ia c /c . 800 A A c tiv o V a r ia c i n


a V a lo r e s a d e p o s ita r 800 V A c tiv o p e r m u ta tiv a
S /b o le ta d e d e p s ito N

C h e q u e s re c h a z a d o s 800 A A c tiv o V a r ia c i n
G a s to s b a n c a r io s 16 A Resultado ( m o d ific a tiv a
a B a n c o P r o v in c ia c /c . 816 V A c tiv o
G /d u p lic a d o n o ta d e d b ito

D e u d o r e s p o r V e n ta s 800 A A c tiv o V a r ia c i n
a C h e q u e s re c h a z a d o s 800 V A c tiv o p e m iu ta tiv a
S /d u p lic a d o n o ta d e d b ito

Solucin 2

B a n c o P r o v in c ia c /c . 800 A A c tiv o Variacin


a V a lo r e s a d e p o s ita r 800 V A c tiv o penriutativa
!) /b o le ta d e d e p s ito N

C h e q u e s re c h a z a d o s 800 A A c tiv o V a r ia c i n
G a s to s b a n c a r io s 16 A Resultado ( m o d ific a tiv a
a B a n c o P r o v in c ia c /c . 816 V A c tiv o
/n o ta d e d b ito b a n c o N

D e u d o r e s p o r V e n ta s 816 A A c tiv o V a r ia c i n
a C h e q u e s re c h a z a d o s 800 V A c tiv o m o d ific a tiv a
a G a s t o s b a n c a r io s 16 V Resultado (-)
U /d u p lic a d o ,n o ta d e d b ito N

1,1,2,2. Pagos

Itl cumplimiento de las obligaciones (comerciales o de otra naturaleza) que


"lUinc el ente con terceros origina salidas de dinero en electivo o disminucin de
I ' ..ildo. de las cuentas corrientes bancarias, mediante la emisin de cheques.

I
184 SISTEMAS CONTABLES

\'
Documentacin respaldatoria

Consiste en el original del recibo que emite el acreedor y entrega al ente. Para
las compras al contado lo es, usualmente, el original de la factura recibida.

Registracin

Cuando se registran los pagos, se debita la cuenta que oportunamente fuera


imputada al asentar la deuda. Si el origen de la obligacin y la realizacin del pago
son simultneos, la cuenta a dcbit;ir ser de activo o de resultado negativo, segn
el caso. I

Ejemplos

a) Se paga al proveedor Juan Molina una factura pendiente de $ 1.000 y


se entrega 50 % en efectivo y 50 % con un cheque c/Banco Francs.

b) Se compran mercaderas al contado por $ 700 y se paga con un che


que c/ Banco Francs.

c) Se adquieren artculos de librera por $ 200 y se paga con un che


que c/Banco Ro.

1.000 V P a s iv o V a ria c i n ]
500 V A c tiv o p e rm u ta tiv

* r 500 V A c tiv o

700 A A c tiv o V a n a c i n
700 V A c tiv o p e rm u ta liv i

iill 200 A Resultado (-) V a ria c i n


200 V A c tiv o m o d ific a tiv j
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 185

,1,2,3 Fondo fijo

Si aiializunos el punto 3,1,2,1,1 b) veremos que aun el gasto ms pequeo


ii'ipiierc la emisin de un cheque. Para evitar tal situacin se constituye un Pondo
li)o, que consiste en la emisin de un cheque con el fin de llevar al ente una suma
de dinero para atender gastos menores. P1 l'ondo se repone cuando se agota o bien
en perodos de tiempo previmnente establecidos.

Es importante resaltar la diferencia que existe entre el concepto de Fon


do fijo y el de Caja chica, ya que en el primero se trabaja con reposicio
nes peridicas que pueden estar dadas de acuerdo con el temperamento
adoptado por el ente en funcin de importes o fechas, mientras que para
el caso de la Caja chica representa una simple separacin de la Caja
general para atender gastos menores, habitualmente sin reposiciones
parcialmente programadas. Por ende, la Caja chica representa pequeas
sumas de dinero con que cuentan distintos sectores de un ente y cuya
rendicin habitualmente se efecta al Fondo fijo respectivoj^').

Con respecto al registro de Fondo fijo podemos considerar tres momentos:


Origen', emisin de un cheque para llevn dinero a un ente.
Rendicin', registro de los pagos efectuados, con su respectiva documen
tacin respaldatoria.
Reposicin', emisin de un cheque para reintegrar las
sumas utilizadas.
La cuenta representativa de este activo se denomina Fondo fijo.

Ejemplos

El 01.06.X6 se constituye un fondo fijo de $ 1000 que deber ser


rendido y repuesto mensualmente. A tal efecto se emite un cheque
c/Banco Caja.
B 30.06.X6 se rinden gastos de librera por $ 300, gastos de viti
cos por $ 400 y por la limpieza de las mquinas de calcular $ 200 y
se procede a la reposicin del fondo, con un cheque c/ Banco Caja.

(20) ( i iA V ia y oUos, CoiilabilirUid, resenle y futuro. Ediciones Macchi; Bueno.s Airo.s, 1996. pg, 232.
186 SISTEMAS CONTABII:

El 31.07.x6 se rinden gastos de librera por $ 150, gastos de viti


cos por $ 100 y queda pendiente de rendicin el importe de $ 600
entregado al Gerente de Ventas para gastos de representacin. Se
realiza la correspondiente reposicin con un cheque c/Banco Caja.

1 .0 6 .X 6

F o n d o fijo 1 .0 0 0 A A c tiv o V a ria c i n


a B a n c o C a ja ele. 1 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u la liv ii
C h e q u e N - C o n s t itu c i n

-3 0 .0 6 .x 6 -

G a s t o s d e lib r e r a 300 A Resultado (-)


G a s t o s d e v i tic o s 400 A Resultado (-) V a ria c i n
G a s t o s d e m a n te n im ie n to 200 A Resultado (-) m o d ific n liv ii
a F o n d o fijo 900 V A c tiv o
R e n d ic i n d e g a s to s

--------------------------------3 0 . 0 6 . x 6 -

F o n d o F ijo 900 A A c tiv o V a ria c i n


a B a n c o C a ja de. 900 V A c tiv o p e rm u ta liv rt
C h e q u e N - r e p o s ic i n

-3 1 .0 7 .x 6 -

G a s to s d e lib r e r a 150 A Resultado (-)


G a s t o s d e v i tic o s 100 A Resultado (-) V a n a c i n
A n tic ip o d e g a s to s 600 A A c tiv o m o d ific n liv tt
a F o n d o fijo 850 V A c tiv o
R e n d ic i n d e g a s to s

-3 1 .0 7 .x 6 -

F o n d o fijo 850 A A c tiv o V a ria c i n


a B a n c o C a ja ele. 200 V A c tiv o p e im u ln llv tt
R e n d ic i n d e g a s to s

Aum ento del Fondo fijo


Si se decide aumeiUtir el monto asignado al Fondo fijo, se emite un du'iiin
por la suma a adicionar y se registra de la misma manera que su constitucin.

Disminucin del Fondo fijo


En caso de decidir disminuir el Fondo fijo, se deposita en el banco el mip
te que corresponde reducir y se registra:
r/1 / 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 187

H unco etc. XXX A A c tiv o V a r ia c i n


a F o n d o fijo XXX V A c tiv o p e r m u ta tiv a
1In d u c c i n - b o le ta d e d e p s ito

1,1,2,4. Transferencias entre cuentas bancarias

I llantas recaudadoras

l'-stas cuentas slo admiten depsitos y se abren en sucursales del banco en


I I nial el ente posea una cuenta corriente. Generalmente son abiertas cuando se
Mnien cobradores en distintos lugtu'es del pas, con el objeto de que depositen la
I iihtan/.a en los bancos locales, por razones de control y seguridad.
Las sucursales bancarias transliercn los saldos de estas cuentas a la cuenta
mnente con la que opera el ente, en los perodos preestablecidos (por ejemplo
innanalmente) netos de la comisin y gastos debitados por el servicio.
La documentacin respaldatoria consiste en la boleta de depsito a la que se
riiinan los duplicados de recibos emitidos para el cliente y para la transferencia las
Mulls de dbito y de crdito emitidas por el banco.

H in c o N N C u e n ta re c a u d a d o r a XXX A A c tiv o V a r ia c i n
A D e u d o re s p o r v e n ta s XXX V A c tiv o p e r m u ta tiv a
ll/ b o le t a d e d e p s ito N - R e c ib o N

llm ic o N N c /c XXX A A c tiv o V a r ia c i n


( V is to s B a n c a r io s XXX A Resultado ( m o d ific a tiv a
a B a n c o N N C ta . R e c a u d a d o r a XXX V A c tiv o
H /n o ta d e d b ito N - N o ta d e c r d ito

hiwsferencia entre distintas cuentas bancarias

Pertenecientes a un mismo banco: por ejemplo, de una cuenta corrien


te a una cuenta de caja de ahorro especial, para realizar una inversin
a plazo fijo.
188 SISTEMAS c o n t a b l e :.

Banco NN Caja de Ahorro XXX A Activo Variacin


a Banco NN ele. XXX V Activo permutativa
Transferencia s/instrucciones fecha

- Si la operacin se realiza meclianle instrucciones escritas a la entidad


financiera, la documentacin respaldatoria consiste en la copia de las
instrucciones con el acuse de recepcin, ms las notas de dbito y
crdito de las cuentas que intervienen. Si en cambio se extrae el
importe de una cuenta y luego se deposita en la otra, los comproban
tes sern las boletas de extraccin y de depsito, respectivas.
Pertenecientes a distintos bancos: por ejemplo,
a) de una cuenta corriente de un banco a la cuenta corriente de otro ban
co, ambas abiertas a nombre del ente.

Banco ZZ etc. XXX A Activo Variacin


I 'I a Banco XX ele. XXX V Activo permutativa
S/boleta de depsito - Cheque N
j

b) de una cuenta corriente de un banco, abierta a nombre del ente, a In


cuenta corriente de otro banco abierta a nombre de un proveedor, paiii
realizar un pago mediante este depsito.

Proveedores XXX V Pasivo Variacin


a Banco XX ele. XXX V Activo permutativa
NN - S/boleta de depsito - Recibo N

En lo que respecta a la documentacin respaldatoria se repite lo expresiidn


piaa las transferencias de cuentas de un mismo banco y se agrega en el caso dr!
punto b) el recibo que enva el proveedor.
'. I
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 189

3,2 ,1. IN V E R S IO N E S A C O R T O P L A Z O Y S U S IN G R E S O S
(T IT U L O S P U B LIC O S , A C C IO N E S C O N C O T IZ A C IO N ,
D E P O S IT O S A P L A Z O FIJO , E T C .)(^ ')

Las inversiones a corto plazo o temporarias son colocaciones de fondos que


H'iiliza el ente temporalmente, con la intencin de acrecentar sus ingresos median
te una actividad distinta a la de su objeto principal. Debe reunir, adems, la ca
tn icrstica de fcil realizacin, es decir, que su venta no demande un esfuerzo
Ntgiiificativo.
Como ejemplos de inversiones temporarias ms comunes, citaremos:
Ttulo pblico con cotizacin
Ttulo de capital con cotizacin
Depsito a plazo fijo.

1,2,1,1. T t u lo p b lic o co n c o tiz a c i n

El ttulo pblico expresa una deuda del emisor la Nacin, las provincias o las
intttiicipalidades y su compromiso de pagar con un inters, en una o varias fechas
lirtcrtninadas. El total de la deuda se fracciona en partes iguales y el ttulo represen-
tii una o varias fracciones, contiene los datos del emisor, las caractersticas y condi-
1 Iones del prstamo y una serie de cupones numerados que se utilizan para cobrar los

liilereses y/o deuda. Su valor nominal es el importe impreso que se le asign a la o


liiN fracciones mencionadas y constituye la base para el clculo de los intereses.
Cuando cotizan ( ), su compraventa se realiza en la Bolsa de Valores y las ope-
iiu iones se efectan a travs de un agente intermediario quien cobra una comisin por
iis servicios. Su valor de cotizacin es el precio que tiene el ttulo en el mercado de
viilorcs. Ejemplo: un ttulo de valor nominal de $ 100 se cotiza en la bolsa a $ 120.

lUtcumentacin respaldatoria

Consiste en la liquidacin emitida por el agente intermediario tanto para la


ininpra como para la venta. Para el cobro de intereses lo es el duplicado del recibo
iiirndido pur el agente pagador o por el intermediario, si para esta operacin

(21) Para ampliar este pumo consultar el captulo Vil, punto 1 de la op. cii. en nota (20).

(22) Cotizar: publicar en voz alta en la bolsa el valor pecuniario que tienen los ttulos de la deu-
I ^..aado. o el de las acciones mercantiles, u otros valores Sapiens. Editorial Sopea Argentina,
IOS Aires. 1981. .
190 SISTEMAS CONTABII'

se ulilizaran sus servicios. En su defecto se utiliza una copia de la planilla de pu


sentacin de los cupones al cobro, con el acuse de recepcin del original.

Valuacin de ingreso al patrimonio

Se conforma por el precio de compra ms los costos adicionales iiecesann


pma su adquisicin (ejemplo: comisin del agente iniennediario).

Valuacin al cierre del ejercicio


I iiif

Depende del criterio de valuacin que se utilice para medir el patrimonio. I'aui
el valor corriente se aplica el v;dor neto de cotizacin. Existe consenso en iloi iil
na, cuando el ttulo cotiza en bol.sa, en aplicarlo Uunbin ptu'a el costo histinu,
como excepcin. El costo histrico puro compara el costo con el valor de mcrciiilu
y opta por el menor.
La diferencia entre el valor neto de realizacin, o el de mercado, y el .salilii
que presenta la cuenta Ttulos pblicos constituye un resultado por tenencia.

Ejemplo

El 01.01 .x3 se compran 100 ttulos pblicos "B" de valor nominal $


10 cada uno a $ 11 la unidad. La comisin del agente de bolsa es
del 1% y el arancel que fija la bolsa es del 1 %. El pago se realiza
con un cheque c/Banco Nacin. La deuda se amortiza a su venci
miento; la tasa de inters es del 12 % anual y se paga el 31 de
marzo, 30 de junio, 30 de setiembre y 31 de diciembre a razn dol
3 % trimestral.

-0 1 .0 1 .x 3 -

T tu lo s p b lic o s [( 1 0 0 X $ 1 1 ) x 1 ,0 2 ] 1.122 A A c tiv o


a B a n c o N a c i n c /c 1.122 V A c tiv o p e m u iliillv it I

b) El 31.03.X3 se presentan los cupones y se cobra la renta en efecli


vo (ver devengamiento).
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 191

--------------------------------- 3 1 . 0 3 . x 3 ------------------------------------

R e n ta T tu lo s p b lic o s a c o b r a r 30 A A c tiv o
[( v / n .$ 1 0 x 1 0 0 ) x 0 ,0 3 ) V a r ia c i n
a R e n ta ttu lo s p b lic o s 30 A Resultado (+) m o d ific a tiv a

Caja 30 A A c tiv o Variacin


a R e n t a ttu lo s p b lic o s a c o b r a r 30 V A c tiv o permutativa

c) El ente cierra su ejercicio el 31.03.x3 y vala este activo a su valor


neto de realizacin, que a esa fecha asciende a $ 11,76 (cotizacin
$ 12 - comisin del agente de bolsa 2 %)

-------------------------- 3 1 . 0 3 . x 3 ------------------------------------

T tu lo s p b lic o s (($ 1 1 .7 6 X 100 ) - 1 .1 22] 54 A A c tiv o V a r ia c i n


a R e s u lta d o p o r te n e n c ia 54 A Resultado (+) m o d ific a tiv a

d) El 30.04.x3 se decide registrar el inters mensual devengado.


e) El 01.05.x3 se decide vender los ttulos. La cotizacin de cada uno
es de $ 12,50 y la comisin del agente de bolsa del 2 %. Se cobra
en efectivo.

3 0 .0 4 .x 3

R e n ta T tu lo s p b lic o s a c o b r a r 10 A A c tiv o
[(v /n . $ 1 0 X 1 0 0 ) X 0 ,0 1 ] V a r ia c i n
a R e n ta t t u lo s p b lic o s 10 A Resultado (t) m o d ific a tiv a

---------------------------------- 0 1 . 0 5 . x 3 -----------------------------------

C a ja 1 .2 2 5 A A c tiv o
a T tu lo s p b lic o s 1 .1 7 6 V A c tiv o V a r ia c i n
a R e n t a ttu lo s p b lic o s a c o b r a r 10 V A c tiv o m o d ific a tiv a
a R e s u lta d o v e n ta ttu lo s p b lic o s (*) 39 A Resultado (+)

lloclo d e c o tiz a c i n ($ 1 2 ,50 x 100) - co m isi n d el a g e n te d e b o ls a 2 % (1 .2 5 0 x 0 ,0 2 ) 1 .2 2 5


M n o s : S a ld o c u e n t a T tu lo s p b lic o s . 1 .1 7 6
I iiiiit)ln s e v e n d e el c r d ito p o r la r e n ta a c o b r a r p o r el m e s d e v e n g a d o .
I I U lulo s e e n t r e g a c o n el c u p n q u e s e u s a r p a r a c o b r a r la r e n t a q u e s e p o n e
II ilis p o s ic i n el 3 0 .0 6 .x 3 10 1 .1 8 6

( ) I In s u lta d o V e n ta ttu lo s p b lic o s 39


192 SISTEMAS CONTABLIS

S e l e n t e v a l a a c o s t o h i s t r ic o p u r o s e p r o c e d e d e la s i g u i e n t e m a n e r a :
1. E n el p u n to c ) n o s e e fe c t a r e g is tr a c i n a lg u n a y a q u e e l v a lo r d e

c o s t o e s in fe r io r a l v a lo r d e m e rc a d o .

2, En el punto e) las acreditaciones efectuadas a las cuentas Ttulos


pblicos y Resultado venta Ttulos se modifican por los importes de
$ 1.122 y $ 93, respectivamente.
Observacin: si el valor de costo fuera superior al valor de mercado, se
reconoce contablemente la disminucin de valor sufrida por la inversin.
Se debita una cuenta de resultado negativo por ejemplo: Desvaloriza
cin de ttulos pblicos" y se acredita Previsin para desvalorizacin de
ttulos pblicos .
f) El 01.05.x3 otro ente adquiere en efectivo 100 ttulos pblicos B" de
v/n $ 10 c/u. a $ 12,50 la unidad: el total de gastos (comisin -i- aran
cel) es del 2 %. Nota: el ingreso econmico para el comprador co
mienza a generarse a partir del 01.05; el derecho a cobrar el mes
de abril anterior, denominado cupn corrido, lo est adquiriendo
junto con los ttulos.

----------------------------------- 0 1 .0 5 .X 3 ------------------------------------

T tu lo s p b lic o s [( 1 0 0 X 1 2 ,5 0 ) x 1 ,0 2 ] 1 .2 6 5 A A c tiv o V a n a c i it
R e n t a ttu lo s p b lic o s a c o b r a r 10 A A c tiv o p e rm u la llv
a C a ja 1 .2 7 5 V A c tiv o

3 ,2 ,1 ,2 . T t u lo d e c a p ita l c o n c o t iz a c i n

Este ttulo representa una parle del capital (') de una empresa, a travs de uiiit
o varias acciones. Su valor noniinal es el importe impreso de las acciones. I'jeiil
po: el capital de una sociedad es de S 1.000 y est dividido en 100 acciones de I
10 cada una: entonces el ttulo de una accin tiene un valor nominal de S 10, el lllulu
de 5 acciones tiene un valor nominal de $ 50, etc.
Su renta consiste en recibir pu'le de las gananeias que ha obtenido el eiili'
siempre que la asunblea ordinaria apruebe su distribucin. La renta recibe el u u i u I i m
de dividendo y el valor nominal de las acciones constituye la base para su cAlciiln
El dividendo puede cobrarse en efectivo o en acciones y excepcionalmenle iti
especie. La modalidad adoptada para su registro se podra clasic:u' como sij'.in

(23) H1 capital de una sociedad annima se divide en partes de igual valor y a caila pan- si
nomina accin.
i :AP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 193

a) Mtodo del costo: se contabiliza la incorporacin de la inversin al patri


monio y el ingreso econmico de los dividendos en efectivo y en especie.
b) Mtodo de! costo ms dividendo: aade al mtodo anterior la contabili-
zacin del dividendo en acciones, aumentando el saldo de la cuenta que
representa la inversin con el valor nominal de las acciones recibidas.
Algunos autores opinan que no se trata de un verdadero dividendo y que
no corresponde su asiento y eliminan toda diferencia entre a) y b).

I osto de incorporacin al patrimonio


Se conforma por el precio de compra ms los costos adicionales necesarios
pilla su adquisicin.

tratamiento contable de los dividendos


El ingreso econmico que generan los dividendos y el crdito por el derecho a
ii'cibir efectivo, especies o acciones, se reconocen a ptirtir de la fcclia de asamblea.
Para el valor de cotizacin nos remitimos al 2" prrafo del punto 3,2,1,1.

Documentacin respaldatoria
Es la misma que se menciona ptu'a los ttulos pblicos excepto que donde dice
liilcreses se debe leer dividendos.

Valuacin de ingreso al patrimonio


Se conforma por el precio de compra ms los costos adicionales necesarios
para su adquisicin (ejemplo: comisin del agente intennediario).

Valuacin al cierre del ejercicio


Se repite la explicacin proporcionada para los ttulos pblicos.

Ejemplo

a) El 01.03.x5 se compran en efectivo 1.000 acciones ordinarias de Alfa


S.A.' Je valor nominal $ 1 c/u. a $ 2 la accin con un total de gas
tos (comisin del agente + arancel) del 2 %.

b) El 10.09.x5 la asamblea de Alfa S.A. aprueba la distribucin de un


dividendo en efectivo de $ 0,80 por accin, que se cobra el 25.09.x5.

c) El 30.11.x5 se venden las acciones en efectivo a $ 2,50 con un to


tal de gastos (comisin del agente + arancel) del 2 %.
[]
194 SISTEMAS CONTABIi:^

-0 1 .0 3 .x 5 -

A c c io n e s d e o tr a s s o c ie d a d e s 2 .0 4 0 A A c tiv o
[( 1 .0 0 0 x$ 2 ) X 1 ,0 2 ] V a ria c i n
a C a ja 2 .0 4 0 V A c tiv o p e rm u ta tiv n

1 0 .0 9 .x 5 -

D iv id e n d o s a c o b r a r ( 1 .0 0 0 x $ 0 ,8 0 ) 800 A A c tiv o V a ria c i n


a D iv id e n d o s 800 A R e s u lta d o (*) m o d ific a liv n

-2 5 .0 9 .x 5 -

C a ja 800 A A c tiv o V a ria c i n


a D iv id e n d o s a c o b r a r 800 V A c tiv o p e rm u ta liv n

'i ------------------3 0 . 1 1 . x 5 ----------


t C a ja [( 1 .0 0 0 x $ 2 .5 0 ) - ( 2 .5 0 0 x 2 % )] 2 .4 5 0 A A c tiv o
a A c c io n e s d e o tr a s s o c ie d a d e s 2 .0 4 0 V A c tiv o V a ria c i n
a R e s u lta d o v e n t a a c c io n e s 410 A Resultado (-r) m o d ific a tiv n
( 2 .4 5 0 - 2 .0 4 0 )

3,2,1,3. Depsito a plazo fijo

Depsito de dinero en una entidad financiera por un perodo de tiempo detn


minado, a una tasa de inters convenida. Al vencimiento del perodo se cobra rl
importe del depsito ms los intereses devengados.

Valuacin al cierre del ejercicio

Se conforma por la suma a recibir al vencimiento menos los intereses no do


vengados a la fecha de finalizacin del ejercicio.

Documentacin respaldatoria

El certificado extendido por la entidad financiera en el que consta el moiiln


colocado, el total de los intereses que se devengarn y la suma que se recibir id
vencimiento.
3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 195

Ejemplo

a) Se coloca a plazo fijo la suma de $ 2.000 en efectivo en el Banco


Ro a 30 das, a una tasa de inters del 5 % mensual.

b) Al vencimiento el Banco Ro deposita el monto correspondiente en


la cuenta corriente que tiene el inversor en el mismo banco.

------------------------------- a) -----------------------------------

D e p s ito a p la z o fijo ( 2 .0 0 0 x 1 ,0 5 ) 2 .1 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n


a C a ja 2 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u ta d v a
a In t e r e s e s a d e v e n g a r 100 A R. de activo

h)

In te r e s e s a d e v e n g a r 100 V R. de activo V a r ia c i n
a In te re s e s 100 A Resulldo (+) m o d ific a tiv a

h'

b a n c o R o c /c 2 .1 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a D e p s ito a p la z o fijo 2 .1 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

uta : E n t o d o s lo s c a s o s R . d e a c tiv o o p a s iv o d e b e le e r s e R e g u la r iz a d o r a d e a c t iv o o p a s iv o .

1,2,2. PRESTAMOS BANCARIOS Y FINANCIEROS Y SUS RESULTADOS.


DESCUENTOS Y ENDOSO DE DOCUMENTOS

1,2,2,1. Prstamos bancarios y financieros y sus resultados

Los prsuunos otorgidos por los bancos u otros entes pueden presentar distintas
iiind.ilidades: estar documentados o no, tener gtiranta real (prendaria o hipotec;iria)'o
mi. con respecto a la liquidacin de intereses, sta puede ser adelantada o vencida (-^),
Dentro del rubro prstamos se incluye el giro en descubierto, modalidad de
justamo qur consiste en la autorizacin que otorga el banco a un cliente titulir de
mu cuenta corriente, para emitir cheques hasta una sumti determinada, sin tener
ildo en su cuenta.

(24) <>i>. ci. en nota (20), pg. 483.


196 SISTEMAS CONTAIIII \

^:
Documentacin respaldatoria

i' '! Depende de la modalidad: si se celebr un conlrato o escritura pblica, imi


sistc cu un cjemplu" del instrumento correspondiente; si se entreg un documcnhi
el recibo extendido por el prestamista; u otra constancia que acredite la obligai hhi
Pitra el giro en descubierto la comunicacin del banco notificando su utili/.at nm y
el extracto de la cuenta corriente.

ti
I. Caso 1. Prstamo con garanta real
I u

l Se obtuvo un prstamo de $ 10.000 del Banco Italiano a devolver en un


ao; el importe fue depositado en la cuenta corriente del mismo banco.
Como garanta se hipotec el inmueble destinado a la administracin; el
inters es del 2 % mensual y se debitar los fines de cada mes en la
cuenta mencionada.

B a n c o Ita lia n o c /c 10.000 A A c tiv o V a r iii ii'M


a P r s ta m o b a n c a r io c /h ip o te c a 10.000 A P a s iv o permiiliiliVM
S /e s c r itu r a N - - R e g is tr o N o ta ria l N

In t e r e s e s h ip o te c a r io s 200 A Resultado (-) V a rin i l ii


a B a n c o Ita lia n o c /c 200 V A c tiv o m o d ifii nllVH
S /n o t a d e d b ito N -

i I I fii

Caso 2. Intereses pagados por adelantado

a) Se obtuvo un prstamo en efectivo de $ 5.000 por tres meses, con


un inters del 6 % que se paga por adelantado.

1 V niliK li'.ii
C a ja 4 .7 0 0 A A c tiv o
I n t e r e s e s a d e la n ta d o s 300 A R. de pasivo permiiiiiiivn
a P r s ta m o s fin a n c ie ro s 5 .0 0 0 A P a s iv o

S/contrato N del...
( ^ /' 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIEICAS 197

Iiilu r e s e s (* ) 100 A Resultado {-) V a r ia c i n


a In te r e s e s a d e la n ta d o s 100 V R. de pasivo m o d ific a tiv a

lluviingados en ei mes - Prstamo s/contrato N del

I*) I sie asiento se repetir en ios dos siguientes meses.

l)) A la fecha de vencimiento se paga la deuda con un cheque c/Ban-


co Holands.

l'iii t a m o s fin a n c ie r o s 5 .0 0 0 V P a s iv o V a r ia c i n
a B a n c o H o la n d s c /c 5 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a
1iii.niacin contrato N s/ recibo N

Caso 3. Liquidacin de intereses vencid os

n) El 01,04.x5 se obtuvo un prstamo en efectivo de $ 5.000 y se emiti


un pagar con vencimiento 30.06.x5 que incluye intereses por $ 300.

i! )n 5 .0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
liilt iiu s e s a d e v e n g a r 300 A R. de pasivo p e r m u t a tiv a
a O b lig a c io n e s a p a g a r 5 .3 0 0 A P a s iv o

/i lintiato N recibo N por el documento

In lm u s e s (') 100 A Resultado (-) V a r ia c i n


a In te re s e s a d e v e n g a r 100 V R. de pasivo m o d ific a tiv a

! B v u n g a d o s e n e l m e s - P r s ta m o

l ' l i 'de asiento se repetir en los dos siguientes meses.

Ii) A la fecha de vencimiento se paga el documento con un cheque c/


Banco Holands.

Se 1Apile el asiento del caso 2 cambiando la cuenta Prstamos financieros por


I iiiMi iones a pagtu".
198 SISTEMAS CONJAIll I

3 ,2 ,2 ,2 . Descuentos y endoso de documentos

Los documentos recibidos por el ente pueden ser endosados (^) y descoui i
dos en una entidad tinanciera, pitra recibir dinero, o con un acreedor, en p;i>,
una deuda. La falta de pago del librador en la fecha de vcneiiniento genera imhi
contingencia con un grado de ocurrencia remota para el ente, por el compitninn
que asume con el endoso

Documentacin respaldatoria

La nota de crdito emitida por la entidad financiera o el recibo del acrenluj


segn el caso.

Ejemplo

1. Se recibe por una venta un pagar de $ 3.000 que incluye intere


ses por $ 120; su vencimiento se cumple a los dos meses. El ente
lo descuenta en el Banco Unin que aplica una tasa de descuento
del 10 %; no cobra comisin. El importe es acreditado en la cuen
ta corriente.

a) Se paga al vencimiento;

H b) no se paga.

Nota: Si el destino del descuento es el pago de una deuda, el ejemplo


es vlido, salvo que se imputa una cuenta pertinente de pasivo en lugui
de Banco Cuenta corriente, por ej,; Proveedores.

(25) "Endo.so 1. Acto por el cual el tenedor de un ttulo a la orden transmite bajo .su liimn I
recho.s que .ste otorga, a.sumiendo .solidariamente con el librador y los endosantes anteriores, ie*)e...
lidad por la eventual falta de pago. I - o w l e r N e w t o n E.. Diccionario de Contabilidad y Aiidiltnhi
ciones Macchi, Buenos Aires. 1994.

(26) Ver .seccin 3,2,11, contingencias negativas.

I ..
f M ' 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 199

-------------------------- 1 -----------------------------------

1(o c u m e n to s a C o b r a r 3 ,0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a V e n ta s 2880 A Resultado (+) m o d ific a tiv a
a I n t e r e s e s (+ ) a d e v e n g a r (') 120 A R. de activo

1In tic o U n i n c /c (3 0 0 0 /1 ,1 ) 2 .7 2 7 A A c tiv o V a r ia c i n


liilu ie s e s (-) a d e la n ta d o s (3 0 0 0 - 3 0 0 0 /1 ,1 0 ) 0 273 A A c tiv o p e r m u ta tiv a
a D o c u m e n to s d e s c o n ta d o s 3 .0 0 0 A R, de activo

1lo r.u m e n to s d e s c o n ta d o s 3 .0 0 0 V R. de activo V a r ia c i n


a D o c u m e n to s a c o b r a r 3 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

1;^

lio c u m e n to s v e n c id o s 3 .0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a B a n c o U n i n c /c 3 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u ta tiv a

r i/iio ta d e d b ito

liiic u m e n t o s d e s c o n ta d o s 3 .0 0 0 V R. de activo V a r ia c i n
a D o c u m e n to s a c o b r a r 3 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

* I.os intereses a devengar, negativos por $ 273 y positivos por $ 120, se de-
' ritniin inensualmenle hasta el vencimiento del documento.
,Si .se considera que la diferencia entre intereses positivos y negativos consti-
iHv' un resultado de la operacin, los intereses a devengar positivos ($ 120) que-
((liiii saldados y se confecciomu'a como asiento 1 el siguiente:

------------------------ V -----------------------------------

M nneo U n io n C ta .C te . ( 3 0 0 0 / 1 ,1 ) (* ) 2 .7 2 7 A A c tiv o
liilo iiis e s (+ ) a d e v e n g a r 120 V R. de activo V a r ia c i n
ll ^ u lta d o d e s c u e n to d o c u m e n to s (2 7 3 - 120) 153 A Resultado () m o d ific a tiv a
a D o c u m e n to s d e s c o n ta d o s 3 .0 0 0 A R. de activo

Dice al respecto F o w ler N ew to n


f
"Un punto importante a considerar para definir el tratamiento de los in-
Inreses es que, como seal Del Valle en 1981, el descuento de docu-

/ ) I'owi.HR N c w t o n , Contabilidad Bsica, E d ic io n e s M a c c h i, B u e n o s A ir e s , 1 9 9 2 , p g . 3 3 6 .


200 SISTEMAS CONlAlil n

mentos constituye la venta de un crdito, razn por la cual, en el momen


to de efectuarla, deben imputarse totalmente a resultados:
a) el inters no devengado contenido en el documento a cobrar;
b) la totalidad del inters correspondiente al descuento."

Debernos advertir que el criterio tradicional es otro

"a) mantener el diferimiento de los intereses activos;

b) diferir los relativos al descuento."

3,2,3. DEVENGAMIENTO Y DIFERIMIENTO

3,2,3,1. Introduccin

En el punto 1 de este captulo hemos tratado el registro de operaciones hili(


cas (venta y compra de bienes y servicios, costo de mercaderas o servicios vcinll
dos, descuentos financieros y bonificaciones, etc.).
En esta oportunidad nos ocuparemos de completar el registro de los inj'.n m(
y egresos (costos ) devengados en cada perodo. A estos asientos, llamados I| (
c o iim

mente de ajuste, los denominaremos asientos complementarios.


Podemos distinguir varias situaciones:

a) Ingresos percibidos por adelantado

Se produce la percepcin del ingreso sin que se haya producido su drvi.(


gamiento.
Para su mejor comprensin ubiemnos el caso de los alquileres ganados i uln|
dos por anticipado sin que se haya producido su devengamiento.
Para ubicar el devengamiento debemos reconocer el hecho sustananl i|i|
genera el resultado con las viciaciones patrimoniales pertinentes. El hecho
cial en el caso de alquileres se dc cuando est ofrecido el servicio de al iiiiln ili
bien por el perodo estipulado.

(28) Op. cit. en nota (27). pg. 337.


(7 1 /. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 201

l;ira ubicar al lector con el concepto de devengado, y considerando que las


....... contables vigentes no explicitan este concepto con esta denominacin, trans-
iibiiiios los siguientes prrafos extrados de los Principios de conlabilidad gene-
lllll(nle aceptados en el sector pblico.

"Reconocimiento de las transacciones


Enunciado
La ocurrencia de hechos econmico-financieros motivo de las transac
ciones que afecten a los entes, las que determinan modificaciones en el
patrimonio como as tambin en los resultados de las operaciones, de
ben ser reconocidos, a travs de las registraciones contables, en el
momento en que se devengan.

Alcance
Determinar el momento en el cual se produce una modificacin en la si
tuacin patrimonial o en los resultados, producto de las transacciones del
ente, requiere reconocer estos hechos a travs de las registraciones
contables pertinentes en lo que hace a su magnitud y oportunidad.
La oportunidad en la cual se consideren afectados el patrimonio y los re
sultados del ente y, consecuentemente, sus variaciones, corresponde al
momento de su devehgamento.(^^)"

Ejemplo

Un locatario alquila un local de propiedad de la empresa y abona $ 500


por adelantado en efectivo (2 meses).

1
1 n)n 500 A A c tiv o V a r ia c i n
1 a A lq u ile r e s g a n a d o s (a d e la n ta d o s ) 500 A P a s iv o p e r m u t a tiv a

I "M C i i A V i i s y otro.s; Teora contable, tidicoric.s Macchi. Buenos Aires, 1998, pg. 306.
202 SISTEMAS CON!AHI I

Al finalizar el primer mes, se registrar;

A lq u ile r e s g a n a d o s (a d e la n ta d o s ) 250 V P a s iv o V a rlm i'''M


a A lq u ile r e s g a n a d o s ( ') 250 A Resultado (+) m o d ifh lili

() L o s a lq u ile r e s s e c o n s id e r a n g a n a d o s y d e v e n g a d o s p o r q u e h a a c a e c id o e l h e c h o s u s t a n c ia l (la p r e s ta c i n dul


s e r v ic io ).

Al finalizar el segundo mes, se registrar:

A lq u ile r e s g a n a d o s ( a d e la n ta d o s ) 250 V P a s iv o Vaimi |it(i


a A lq u ile r e s g a n a d o s 250 A Resultado (t) modiln hIIv

Alquileres ganados (adelantados)


250 500
250

SALDO:O

Un mayor en forma de T como antecede basUir cuando la empresa rcalii i ii


o pocas operaciones de este tipo, pero si fueran virios los locales alquiladoH mt
conveniente llevar una planilla como salida de la base de datos del proccsiiiiilt n
electrnico. La planilla puede denominarse de Diferimiento de alquileres .i>miiii(ii
Esta planilla ser un resumen de cada propiedad con respecto a la cobran/ti \
diferimiento.

b) Devengamiento de costos

En este caso el ejemplo se referir a los intereses negativos o de pidhlii |i


gados por adelantado.
M / ' ,7 - ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 203

Ejemplo

Supongamos que recibimos un prstamo bancario (Banco Provincia) que


;:e deposita en cuenta corriente. Firmamos un documento a 30 das que
incluye intereses.

(^rstame $ 2.000, intereses $ 100. Doc. $ 2.100. No existe inflacin.

Kegistrrunos:

------------------------ 3 1 /5 -----------------------------------

ItflM co P r o v in c ia ele. 2 .0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n


liilu iH s e s n e g a tiv o s (a d e la n ta d o s ) 100 A R. de pasivo p e r m u t a tiv a
a O b lig a c io n e s b a n c a ria s a p a g a r 2 .1 0 0 A P a s iv o

I .a cuenta Intereses negativos adelanUidos es una cuenta regularizadora del


si cerramos el ejercicio el 31 de mayo, los intereses adelantados restarn
nhligacin bancaria a pagru".
Al vencer la obligacin al 30 de Junio registrruemos:

---------------------- 3 0 /0 6 -------------------------------

liilo iu s e s n e g a tiv o s 100 A Resultado (-) V a r ia c i n


a In te r e s e s n e g a tiv o s (a d e la n ta d o s ) 100 V R. de pasivo m o d ific a tiv a

l's decir que el costo Intereses negativos $ 100, que habamos diferido, se de-
"(friri (hecho sustancial, transcurso del tiempo de utilizacin del capital).

3,2,4. DESVALORIZACION SISTEMATICA DE ACTIVOS.


DEPRECIACIONES (AMORTIZACIONES)

^,1. Introduccin

Alg.unos activos, por sus caractersticas, sufren una depreciacin por el trans-
' " del tiempo.
I Mi' ilesgaste sistemtico se detecta en los bienes de .so; si a estos bienes los
iiuii.s cu tangibles e intangibles podemos elaborar el siguiente cuadro:
204 SISTEMAS CONTABII:

n P a te n te s
Intangibles C o n c e s io n e s
| _ L la v e d e c o m e r c io

BIENES DE USO

n M u e b le s y tile s
1 R odados
_ Tangibles 1 In m u e b le s
l _ In s ta la c io n e s

L a depreciacin es la disminucin del valor de los bienes como conseein n


cia de determinadas causas.
Recordemos, tambin, que depreciacin y mnortizacin se consideran sintil
mos, por lo menos desde el punto de vista contable y probablemente presciiuln ii
do de la semntica que nos inclinara por utili/.iu' depreciacin.
Por ltimo, en esta introduccin quisirmnos destacar las caractersticas de Im
activos que se deprecian:
forman parte de la estructura general de la organizacin;

se ubican directa o indircetmnente para conseguir la produccin y veiiM


de bienes y servicios;
tienen una vida til que se prolonga (generalmente) varios perodos,
el costo de estos bienes se debe distribuir razonablemente en los priln
dos de su vida til.

3 ,2 ,4 ,2 . C a u s a s d e la d e p re c ia c i n

Petra el desarrollo de este punto hemos seleccionado de las distintas nioiliill


dades que se han adoptado en doctrina ptu'a su clasificacin obteniendo la sigiil ii
te agrupacin de causas
La duracin fsica del activo;
la duracin econmica del activo;

(30) FkONTi L y R. H e l o u a n i , Bienes de uso, Lecturas Universitarias, Kdilorial N upvm Ui


S.R.L., Buenos AireV. 1994.
3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 205

la duracin del activo segn normas contables u otras.

Id anlisis de las causas sealadas lo encontramos en los cuadros a), b) y c).

Cuadro a)

La duracin fsica de los activos. Bajo este concepto general se


incluyen como causas de amortizacin:

a g o ta m ie n to (canteras, minas, pozos petrolferos, etc.);

d e s g a s te : lo sufren todos los bienes de uso tangibles al ser uti


lizados normalmente, excepto algunos bienes de uso como te
rrenos;

e n v e je c im ie n to : los bienes de uso tangibles que se utilizan en el


proceso productivo sufrirn una disminucin de valor por env-
jecimiento.

Cuadro b)

La duracin econmica del activo. Se distinguen las siguientes


causas de amortizacin;

e x p lo ta c i n p o r tie m p o limitado: el uso limitado se relaciona con


ciertos activos intangibles (patentes, concesiones, etc.), cuya ex
plotacin se encuentra limitada a cierto nmero de aos;
o b s o le s c e n c ia : con los cuidados apropiados, la mayora de los
bienes tangibles pueden ser conservados durante mucho tiem
po por la empresa, pero pueden ser que debido a innovaciones
tecnolgicas y mejoras en los mtodos de produccin experimen
ten una reduccin de su valor porque resultan antieconmicos en
relacin con otros mtodos ms modernos;

e n v e je c im ie n to e c o n m ic o : cuando la demanda de los productos


de la empresa disminuye porque han sido lanzados al mercado
otros mejores y de menor precio.

E n v e je c im ie n to eco l g ico : cuando los equipos de produccin son


contaminantes, o el producto elaborado es contaminante estara
mos frente a una obsolescencia de carcter ecolgico.
206 SISTEMAS CONJAItl I

Cuadro c)

La duracin del activo segn normas contables u otras. En


determinadas circunstancias el bien de uso tangible puede seguir
existiendo fsicamente y tener valor econmico para la empresa,
pero ser necesaria la reduccin de su valor por causas como:

consolidacin:
poltica de dividendos;

poltica tributaria;
fusin;
escisin.

3.2,4,3. Valor a depreciar

El valor sujeto a depreciacin es bsicaineiUe el costo de adquisicin.


No se debe ignorar, sin embargo, el valor que el bien pueda tener p;mi li
empresa, al dejar de ser til para su actividad.
Ello puede implicar una subvaluacin del activo.
Nos estmnos refiriendo al posible valor de recupero.
En consecuencia, el valor a depreciar surge de la siguiente operacin:

Costo de adquisicin del bien


menos
(Valor de recupero estimado al finalizar su uso)
Valor a depreciar

Si bien el punto de pmtida natural para el tema que nos ocupa, lo coiiMiin,'
el valor de adquisicin, no podemos dejar de menciomu' la existencia de olin') In
ses de clculo, que en algunas condiciones econmicas resulta necesario aplu mi
i'/ l/ 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 207

17,4,4. Valor de recupero

Hii la bsqueda de una base lo ms precisa posible para proceder a la depre-


im lii, se debe estimar el valor que el bien tendr p;ira la empresa una vez fmali-
iilii su utilizacin.
liste valor recuperable surgir de la diferencia entre el precio de venta esti-
Huilo y todas las erogaciones necesmias para retirar el bien de servicio.
Ior razones prcticas se supone, a menudo, que el costo de desmantelamicn-
I y lestauracin, y l producto bruto del recupero se compenstu'n uno con el otro,
M I lo cual se ignora el clculo del valor a recuperar.

I ^4,5. Mtodos de depreciacin

Una vez determinado el valor sujeto a depreciacin y esUiblccida la base para


IIili'lerminacin de la vida til, resta elegir el mtodo ptu'a distribuir esc valor en
'm perodos contables que abarcar la vida estimada del bien.

131,5,1. Mtodo de depreciacin lineal

liste mtodo, que recibeentre otras las denominaciones lineal o constante


Imlle que la depreciacin es una funcin constante en el tiempo y que las causas
eiMIn provocan tienen efectos continuos y homogneos.
Dice W. A. P atn al respecto:

"Es evidente que no es una base completamente correcta, ya que el


deterioro fsico depende de la intensidad de uso, y no hay manera de
demostrar que el efecto de la obsolescencia y de otros factores concu-
nentes se acumulan uniformemente con el tiempo."

1 , 0 cierto es que este mtodo es el ms utilizado, pues no ofrece difieultades

I. I (lenlo ni de aplicacin.
lil clculo que se debe efectuar es el siguiente:

Valor a depreciar
cuota de depreciacin
Vida til estimada
208 SISTEMAS C O N IAItir

Ejemplo:
Valor a depreciar; $ 2.000
= 200 (cuota de depreciacin)
Vida til estimada: 10

Se registra:

A m o r tiz a c i n 200 A Resultado (-) V a n m liM


' a A m o r tiz a c i n a c u m u la d a 200 A R. de activo m o d ilK iillvn
I|- b ie n e s d e u s o
ti
M

3,2,4,5,2. Mtodos de depreciacin creciente y decreciente

Creciente

Este mtodo supone que el desgaste que se produce es inferior en los piiiMti
ros aos y que aumenta progresivamente con el correr del tiempo.

Creciente por suma de dgitos

Esta modalidad establece que la cuota de un perodo es igual a la jiropiin Inn


del valor a deprecitir que surge de relacionar la cantidad de los aos iiuc liiliiin
depreciar con la suma de los nmeros de 1 a n, siendo n el total de aos I c s iiim iii k

de vida til.
Si la vida til se estim en 5 aos, la suma de los nmeros de "1 a n " 1 1 !
siguiente;
ji
1+2+3+4+5 = 15

y la proporcin que corresponda a cada ao:

Ao Proporcin (ao/15)
I
i 1 1/15 = 6.67 %
2 2/15 = 13.33 %
3 3/15 = 20 %
4 4/15 = 26.67 %
5 5/15 = 33.33 %
100 %
I/' :i -ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 209

"*'<H'(/ente p o r suma de dgitos


Ni tomamos el caso anterior, es vt'ilida la primera parte y la proporcin que
'nt '.poncla a cada ao es la siguiente;

Ao Proporcin (ao/15)

1 5/15 = 33.33 %
2 4/15 = 26.67 %
3 3/15 = 20.00 %
4 2/15 = 13.33 %
5 1/15= 6.67%
100.00 %

t DESVALORIZACION NO SISTEMATICA DE ACTIVOS. PREVISIONES

"El vocablo previsin proviene de prever, o sea, ver anticipadamente


riertos hechos para prevenir sus consecuencias, en este caso, econ
micas y, sobre la base de un anlisis, ajustar los estados contables por
prdidas estimadas, imputables al ejercicio."

( 'onsideramos que esta previsin, producir una desvalorizacin no sistem-


>1 lie activos que registramos en una cuenta re}>ularizadora.
( 'orno ejemplo de cuentas reguhu'izadoras del activo podemos ciUir;
Previsin por posibles incobrables
Previsin por bonificaciones
Previsin pima devoluciones
Para determinar el trattuniento contable de la contingencia negativa, que se
'iMu como una previsin regularizando la cuenta de activo debemos tomar en
ala los aspectos (ver punto 3,2,11. del presente captulo);
.Su posibilidad de ocurrencia;
su posibilidad de cuantil'icacin objetiva
, ( nndo tendremos una incidencia negativa en los estados contables?
i'(alemos contestar cuando existan evidencias a la fecha de finalizacin de
I' H a i,)ii re los estados contables de; alta probabilidad de ocurrencia y de una
210 SISTEMAS CONTAliin-

cuantificacin objeiiva. Agregamos que si esta cuaiUilicacin fuera posible poi nt


efecto mnimo tambin registraremos la incidencia negativa.
Coincidimos con los autores de Contabilidad, Presente y Futuro, que iiulunii

Se destaca que, en ciertos casos, no es posible estimar el efecto mo


netario ms probable de la contingencia, pero s su efecto mnimo; si se
fuera el caso, la mencionada contingencia se considera cuantificable."

En lo que atae a la contabilizacin de las previsiones, nos remitiremos ii In


* <N
cuenta Previsin p;ira incobrables.
Para constituir hi previsin de crditos existen distintos mtodos pu^a eslimai Im
presuntos incobrables; se menciomui las dos posibilidades de clculo ms usuales
estadstico;
selectivo (^')-

! '' M to d o estadstico
! S
El mtodo estadstico consiste en aplicar un porcentaje promedio de los In
cobrables sobre el monto de las cuentas por cobrtir.
Si bien podrunos relaciomu".

Incobrables
= % sobre ventas a crdito = previsin
Ventas a crdito

Una segunda relacin nos parece la ms adecuada;

Incobrables
= % crditos = previsin
Crditos

d i Es comn tomar ms de un ejercicio para determinar el porcentaje pionn n


de incobrables.
A travs de un ejemplo desarrollaremos la forma de obtener el pou> m
promedio.

(3 l) M a l d o n a d , HnuARDO. ContibilkUtd. EUicione.s Hutlelor. Crdoba. Argentina. lV )h

J
('1/' 3 ANALISIS YREGISTRO DEOPERACIONES ESPECIFICAS 211

Para estimar los incobrables del ejercicio XH) al finali/ar el ejercicio X9 (3I
Ir diciembre) efectuamos el siguiente cuadro:

Ao Cuentas a cobrar Incobrables

X6 30.000 1.200
X7 40.000 2.800
X8 35.000 2.100
Monto total 105.000 6.100

Incobrables: 6.100
X 100 = 5.80%
Cuentas a cobrar: 105.000

Si al final del ejercicio X9 el total del rubro Crditos es de $ 45.()()() (consti-


iiln por deudores por venta ms documentos a cobrar), el clculo de la previsin
i'ir se utilizar en el ejercicio XIO, ser el siguiente:

5.80 % de 45.000 = 2.610

Id asiento a efectuar ser el siguiente:

Uiiiihrantos previsin incobrables 2.610 A Resultado () Variacin


a Previsin incobrables 2.610 A R. de activo modificativa

CLASIFICACION UBICACION

Quebranto previsin Resultado Estado de


incobrables negativo resultados

Previsin Regularizadora Est. sit. patrimonial


incobrables de activo resta rubro Crditos
212 SISTEMASCONTABI!'

Mtodo selectivo (anlisis individual)


El mtodo que antes desarrollamos (mtodo estadstico) se utiliza cuando exisii
un gran nmero de clientes. En este punto (mtodo selectivo) nos ocuparemos de aiu
lizar la composicictn de la cuenta Deudores por venta.
Una primera separacin podra darse entre los clientes que paguen en leclia \
aquellos que registren un atraso en los pagos y entre stos discriminar crditos ven
i ! cidos 15 das, 1 mes, hasta 45 das.
> i i i'i
I' 1.
Deudores Hasta 15 das Hasta 30 das Hasta 45 das MONTO
'I
ZZ 600 600 1.200
YY 1.100
11.J XX 200 600 4 .0 0 0

ww 2.000

vv 1 .5 0 0

600 800 600 9.800

Los clientes ZZ y XX son notificados de las facturas impagas vencidas.


El cliente XX contesta a nuestra notificacin que por un error quedaron esas dm
facturas impagas y nos enva un cheque con fecha 30 de diciembre del X9 que dr
positamos el 2 de enero del XIO.
Con respecto a ZZ, no obtenemos respuesta y nuestros abogados nos infoiiiuii
que este cliente atraviesa una situacin muy difcil y probablemente pedir su pm
pia quiebra, por lo cual nos aconsejan efectuar la previsin por $ 1.200.
Registramos al cerrar el ejercicio X9:
li
I!
I ----------------------------------- X9 -----------------------------------

Q u e b r a n to s d e in c o b r a b le s 1 .2 0 0 A Resultado () V a ria c i n
a P re v is i n in c o b r a b le s 1 .2 0 0 A R. de activo m o d ific a tiv ii

Utilizacin de la Previsin incobrables

En el ejercicio XIO
Si tomamos el primer ejemplo {mtodo estadstico), la previsin se consliiiu
por $ 2.610. Al surgir un incobrable, supongamos por $ 2.000, el asiento sera el
guiente;
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 213

----------------------------------- X10 ----------------------------------

P r e v is i n in c o b r a b le s 2 .0 0 0 V R. de activo V a r ia c i n
a D e u d o r e s p o r v e n ta s 2 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

La cuenta que se acredita podra ser Deudores morosos o Deudores en gestin


judicial, pues de Deudores por ventas podramos pasar a las otras cuentas de acuer
do con las polticas de las empresas.
Si al tinali/.ar el ejercicio XIO la cuenta Previsin incobrables queda con un
saldo de $ 6I0 es conveniente recuperar la previsin y constituir la nueva.

----------------------------------- X10 -----------------------------------

P r e v is i n in c o b r a b le s 610 V R. de activo V a r ia c i n
a R e c u p e ro p r e v is i n in c o b r a b le s 610 A Resultado (+) m o d ific a tiv a

Recupero previsin incobrables Cuenta de resultado positivo.

Por el contrario, si los incobrables alcanzan a $ 3.000 el asiento sera el si


guiente:

P r e v is i n in c o b r a b le s 2 .6 1 0 V R. de activo V a r ia c i n
D e u d o r e s in c o b r a b le s 390 A Resultado () m o d ific a tiv a
a D e u d o re s p o r v e n ta s 3 .0 0 0 V A c tiv o

Deudores incobrables Cuenta de resultado negativo.

Segundo ejemplo (mtodo selectivo)


Constituimos la previsin para ZZ por .$ 1.200.
Cuando nos comunican el 25 de febrero del XIO que el deudor ZZ pidi su
propia quiebra (figuraba en nuestros libros en la cuenta Deudores en gestin judi
cial) registraremos:

P r e v is i n in c o b r a b le s 1 .2 0 0 V R. de activo V a r ia c i n
a D e u d o r e s e n g e s ti n ju d ic ia l Z Z 1 .2 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a
214 SISTEMAS CONTABII:

Si en el ejercicio XIO surge algn otro incobrable por ventas realizadas en 1 1


XIO, o por algn deudor al X9 que al 31-12 del X9 no presentara signos de incoln.i
bilidad lo registramos como deudores incobrables. Entendemos que este mtodo m
lectivo es el ms lgico respetando el concepto de contingencias, donde el I I h h ih

generador de la contingencia negativa surge en el ejercicio X9 y se perfeccin,! i n


el XIO. (Ver contingencias en el punto 3.2,11. del presente captulo.)

3,2,6. REVALUOS DE ACTIVOS (REVALUOS TECNICOS)

'J 3,2,6,1. Introduccin


Indo
.11
Las revaluaciones tcnicas efectuadas cttn posterioridad a la fecha de incoi pn
racin de los bienes al patrimonio del ente tienen como objetivo reflejar valores ({in
i:'
se acerquen ms a los valores concordantes con la realidad econmica, medianle 1 1
fi.
uso de ciertos criterios que se apartan del principio de valuacin al costo.
Es relevante sealar las causas por las cuales los valores que surgen de l.is \ii
luaciones tcnicas difieren de aquellas que provienen de la valuacin al coslo
Las valuaciones tcnicas son efectuadas, en general, por especialistas de In
materia que, a travs de un informe, exponen sus conclusiones. Al respeclo, n
importante destacar que la resolucin tcnica 10 emitida por la FACPCE, en iiii
segunda parte, seala en su punto 3.l3.b) 3:

Las valuaciones tcnicas debern ser preparadas por profesionales o


equipos interdisciplinarios de profesionales independientes, en ambos
casos con la correspondiente habilitacin profesional y de reconocida
idoneidad en este tipo de valuaciones. En todos los casos se requerir
la participacin con dictamen de un contador pblico.

Queremos sealar nuestra coincidencia con la resolucin tcnica 10 en ciii-


punto, puesto que consideramos equilibrada la participacin de los profesioiinli
antes sealados. No obstante, en la primera parte de la mencionada norma, en el pnnn
a) se indica;

...no ser obligatoria la participacin del contador pblico a la que se re


fiere el apartado b) 3, de la misma norma B.3.13 (valuaciones tcnicas)."

L ...i
<'I / 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 215

l,;,6,2. Valuacin tcnica de los bienes

I iiiicopto de capacidad de servicio

ll concepto de capacidad de servicio reneja la funcin que cumple un bien o


M(oiijunto de bienes a la fecha de la medicin contable, para un ente en particular,
" lala de un concepto clave que considera el uso que se le asigna a un bien inde-
I" ailientemente del valor que el mismo tiene en el merctido.

itpacidad de servicio en revaluaciones tcnicas

Las revaluaciones tcnicas de los bienes de uso y otros de naturaleza similar


li lirn efectuarse teniendo en cuenta, ante todo, su capacidad de servicio.
La doctrina contable se ha referido al valor de uso y al valor de cambio de
' '1 luenes. El concepto de capacidad de servicio reconoce que las levaluaciones
'M{iu'as deben reflejar el valor de uso de los bienes. Pueden cometerse errores gra-
"I de valuacin si se ignora el concepto de capacidad de servicio.
Para determinar el valor tcnico de los bienes teniendo en cuenta el concepto
' lapacidad de servicio, los especialistas de reconocida idoneidad deben computar,
<1 1siguiente orden:
II) el costo de reposicin de bienes usados de caractersticas similares, o en
su defecto;
b) el costo de reposicin de bienes nuevos de caractersticas idnticas al bien
a valuar menos la depreciacin acumulada correspondiente; o en su de
fecto,
c) el valor de reemplazo de su capacidad original de servicio menos la de
preciacin acumulada correspondiente.
Ln resumen, el valor tcnico de los bienes se determina teniendo en cuenta su
i|iiii idad de servicio sobre la base de costos de reposicin, costos de reproduccin,
l'ii i'ios de mercado, de acuerdo con la alternativa ms adecuada en funcin de las
a. (uislancias especficas. Luego, se deducirn las depreciaciones acumuladas hasta
i miipiieiilo de la medicin contable en funcin de la capacidad de servicio ya utili-
11 en condiciones normales para el tipo de explotacin que corresponda, debin-
> llMlr en cuenta el valor de recupero que se espera que tenga el bien al momen-
I' .11 desafectacin, la capacidad de servicio esperada del bien durante los restan-
iii"', de vida til, lo cual supone considerar las polticas de mantenimiento del ente
iinaciones tecnolgicas o de otra ndole que pudiera provocar la obsolescen-
I. Iiis bienes.
216 SISTEMASCONTAIili:.

3,2,6,3. Diferencias de valor. Causas

Los valores de los bienes originados en revalos tcnicos difieren de los \ ,i


lores de costo reexpresados en moneda homognea. Esto se origina en la e\oln
cin dispar entre los ndices generales de precios y k)s ndices de precios espo i
ficos de los bienes objeto de la valuacin tcnica y por la existencia de nuevas i n
cunstancias que influyen en el valor de los bienes y que no existan a la fech.i ili
I. su adquisicin.
N,..: La doctrina contable se ha referido a otras diferencias: las originadas cun-1-
Mi : mtodo de depreciacin contable y el utilizado al practicarse la revaluacin lo iii
1j si ca; las provenientes de la falta de reconocimiento de valores de recupero al liiiii
* .' de la vida til y las que surgen de la aplicacin de tasas no realistas de deino lii
,;jx
cin.

l
i '! Causas de las diferencias Tratamiento segn doctrina

1) D ife re n c ia e v o lu c i n n d ic e s g e n e r a a ) R e s u lta d o p o r te n e n c ia o
le s d e p r e c io s e n d ic e s e s p e c fic o s b) R e s e r v a r e v a l o t c n ic o .
d e lo s b ie n e s e n c o n s id e r a c i n .

R e c a lc u la r la s d e p r e c ia c io n e s c o n ta
b le s s o b r e la b a s e d e c r ite r io s u tiliz a
d o s p a r a la re v a lu a c i n t c n ic a , si s o n
2) D ife r e n c ia s d e p r e c ia c i n c o n ta b le y
ra z o n a b le s y c o in c id e n c o n el o b je to do
t c n ic a .
la d e p r e c ia c i n c o n ta b le , d e b e r c o n s i
d e ra rs e A R E A 0 r e s u lta d o s d e l e je r c i
c io s e g n c o r r e s p o n d a .

L a d ife r e n c ia d e b e r s e r c o m p u ta d a a
AREA 0 r e s u lta d o d e l e je r c ic io s e g n
3) F a lta d e r e c o n o c im ie n to d e v a lo r e s
c o rre s p o n d a . Los s a ld o s de e s ta s
d e r e c u p e r o a l fin a l d e la v id a til.
c u e n ta s d e b e n e x p o n e r s e c o m o R o-
s u lta d o s p o r te n e n c ia .

4 ) S u r g id o s p o r la a p lic a c i n d e la s t a Id e m 2 ).
s a s n o r e a lis ta s d e d e p r e c ia c i n .
I '/ I / 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 217

REVALUO TECNICO
Anlisis de su tratamiento contable en la resolucin tcnica 10

Tratamiento aplicable

Concepto a tratar Resoluc. tcnica 10 (2a. parte) Norma transitoria (la. parte)

R e s e r v a e s p e c ia l e n e l p a tr im o n io
n e to . S lo a fe c ta a r e s u lta d o s el
c a m b io d e v id a til o el m to d o d e
a m o r tiz a c i n . N o p u e d e te n e r s a l
d o d e u d o r . S e d e s a fe c ta e n la p r o
R e s u lta d o p o r te n e n c ia ( d is c r im i p o r c i n a lo s b ie n e s r e v a lu a d o s
h iliirG n c ia d e l v a lo r
n a la im p u ta c i n al e je rc ic io o e je r q u e le d ie r o n o r ig e n :
m v iilu a d o .
c ic io s a n te rio r e s ). b a ja
v e n ta o a m o r tiz a c i n
d e s v a lo r iz a c i n
d is tin ta s v a r ia c io n e s e n tr e e l n
d ic e d e p r e c io s n iv e l g e n e r a l y el
n d ic e d e p r e c io s e s p e c fic o .

E n to d o s lo s c a s o s s e re q u e r ir la A d m ite q u e n o p a r tic ip e u n C o n t a
M m llc ip a c i n d e l
p a r tic ip a c i n c o n d ic ta m e n a p r o d o r P b lic o e n el e q u ip o d e r e v a
1 u n ta d o r P b lic o .
p ia d o d e u n C o n t a d o r P b lic o . lu a c io n e s .

Caso N 1

Al 31/12/X1 se efecta el revalo tcnico de un terreno con los siguien-


los datos:

1. Valuacin contable (expresado en moneda de poder


adquisitivo del 31/12/X1) 5.000
2. Valor que surge del revalo tcnico 7.000
Diferencia valor surgido del revalo tcnico > valuacin contable 2.000

liiMiincs 2.000 A A c tiv o V a r ia c i n


a R e s e r v a r e v a l o t c n ic o 2.000 A P. N . m o d ific a tiv a

ft Diferencias revaluaciones con actualizaciones

I lii lema que suele tratarse relacionado con revahtaciones es el tema de actiia-
i.mc.v (son conce[3tos diferentes). Las actualizaciones van a considerar en su
218 SISTEMASCONTAIll l 'I

i I'
inecnica de correccin los coeficientes que permitan expresar los valores liisioih "i
en moneda de poder adquisitivo del momento de la medicin. Por el contraii" >1
concepto de revuluacin implica otorgar un nuevo valor. En el captulo 4 se n.ii ni|
el mecanismo general de reexpresin.

1.f 3,2,7. MEJORAS, REPARACIONES Y GASTOS DE MANTENIMIENTO


DE BIENES DE USO

*11' 3,2,7,1. Mejoras


' 1 )
fl
V '
Un rasgo que distingue a las mejoras es el aumento en la capacidad siui 4
N'I'
'k'l los bienes.

i
Mejora
Aumenta la capacidad de Extiende la vida til del bien
't..
servicio de los bienes Incrementa la capacidad del bmi
I I

El costo de la mejora se carga al activo', a las diversas cuentas dentro del iiilul
Bienes de uso y se amortiza en la vida til restante.

Ejemplo: Empresa que elabora productos qumicos.

Con fecha 30/06/x1 al 30/09/x1 se introduce una serie de mejoras en Inn


maquinarias. La empresa funciona en un pas donde las leyes de cuidarlu
del medio ambiente son estrictas. Estas mejoras permiten un procnrin
productivo no contaminante. Adems, extienden la vida til del bien d.idu
que se utilizan productos menos corrosivos. Por ltimo, estas mejotn
disminuyen los costos de produccin dado que no debemos incluir un
proceso final descontaminante de los efluentes.

Registracin

30/06/x. Se abona a los ingenieros expertos en estudios ambiuiiin


les $ 2.000 con cheque Banco Nacin por los planos y disonun un
cesarlos para adecuar la planta fabril.
( 71/ 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 219

M a q u in a r ia s 2 .0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a B a n c o N a c i n c /c . 2 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

30/07/x. Se abonan al estudio de ingeniera por las tareas realizadas


en el mes para la mejora de la maquinarla $ 7.000 con cheque de
Banco Nacin.

M a q u in a ria s 7 .0 0 0 \ A c tiv o V a r ia c i n
a B a n c o N a c i n c /c . 7 .0 0 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

Nota: La cuenta rnaquinarias aumenta su valor y tambin su vida til. Solamente


' li'i luamos el registro de Junio y julio. En agosto y setiembre, tambin A el costo de
imi|iimarias y acreditamos una cuenta Ac Activo (caja, banco,etc.) o de Pasivo (pro-
redores, obligaciones a pagar, etc.).

IV,7,2. Reparaciones

l.as reparaciones son necesarias cuando el bien de uso ha sufrido daos; pode-
iMH! definirlas en la siguiente forma:

"Son las erogaciones que se producen con el objeto de reparar o re


poner la capacidad de uso de un bien

.Siempre .se consideran prdidas, y no deben imputarse al costo de produccin


f loK productos vendidos.

Xi'Uhtto

Se carga como prdida al resultado del ejercicio en que ocurri el hecho que
' |i a reparar.

I C'i O/i. ii. en la ola (2X), pg. 2.S.


220 SISTEMAS CONTABLES

Retomemos ei ejemplo del punto 3,2,7,1. y supongamos que con fecha 15/1 1/
xl una chispa ocasion un deterioro en una maquinaria. El estudio de ingeniera efec
tuar la reparacin y su factura la registramos al 30/11/xl por un valor de $ 500.

500 A Resultado ( V a r ia c i n
500 V A c tiv o m o d ific a tiv a

I. 111' ri'
h. 3,2,7,3 M antenimiento

Estas erogaciones son:


habituales
necesarias
normales
imprescindibles.
Si nos ubicamos nuevamente en nuestro ejemplo de 3,2,7,1. y suponemos (|iic
la empresa que elabora productos qumicos, una vez que ha adecuado sus equiim.s,
contrata con un estudio de ingeniera un abono mensual para el mantenimiento, lu
gastos que se producen se registrarn debitando una cuenta de movimiento: el sal
do de esta cuenta pasar a formar parte del costo de los bienes producidos, en In
proporcin correspondiente.
Registro: con fecha 31/10/xl el estudio de ingeniera nos remite factura dr
mantenimiento de octubre .$ 400 que abonamos en efectivo:

----------------------------------- a) -----------------------------------

M a n te n im ie n to 400 A Ota. movimiento V a ria c i n

'II a C a ja 400 V A c tiv o p e rm u la liv n

ht

P r o d u c to e n p r o c e s o 400 A A c tiv o V a ria c i n


a M a n te n im ie n to 400 V Ota. movimiento p e rm u ta llv n

Aclaraciones asiento b)
Suponemos que la empresa de productos qumicos elabora un solo prodiu in y
que hemos volcado la erogacin por mantenimiento al producto en proceso tlcl im
de octubre.
Recordemos:
i :AP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 221

PRODUCTOS EN PROCESO

i
PRODUCTOS TERMINADOS

i
COSTO DE PRODUCTOS TERMINADOS VENDIDOS

Por consiguiente, los costos de manteiiiniiento'.


Se volcarn al estado de resultados del perodo en el que los productos
tenninados son vendidos, en situaciones como el ejemplo cjue nos
ocupa.

Bienes de uso no aplicados directamente a la produccin:

Se ubicarn directamente en el estado de resultados del perodo en el que


se ha prestado el mantenimiento cuando se trate de bienes de uso no apli
cados directamente a la produccin (edificios de oficinas de administra
cin y comercializacin).

3,2 ,8. R E M U N E R A C IO N E S Y C A R G A S S O C IA L E S

1,2,8,1. In tro d u c ci n

Existen distintas formas de remuneraciones; las ms comunes son las que


a'ltalamos a continuacin:

sobre bases mensuales con independencia de la cantidad de tra


bajo realizado (sueldos);

en funcin de la cantidad de horas trabajadas, de acuerdo con


ciertas tarifas horarias (jornales);

premios por asistencia, puntualidad, etc.;


comisin sobre ventas, cobranzas, etc.

Aticms. his leyes laborales y previsiontiles vigentes en nuestro pas exigen:


222 SISTEMAS CONTABl I

A. Aportes a cargo del empleado u obrero que son retenidos por las empres.i.
empleadoras y en las fechas de vencimiento correspondiente se abonan pau
ser entregadas a los organismos recaudadores.
B. Aportes a cargo de las empresas que generalmente guardan relacin con lo'.
aportes que correspondan al empleado, pero que en algunos casos son su
lamente a cargo del empleador, como son las cargas relativas al sala
rio familiar.
1-1).
Contablemente:
1
Mi i
t! i
A. Se descuentan de las remuneraciones.
*1
B. Se consideran cargas sociales o contribuciones sociales. Son
costos para la empresa.

Podemos considerar otras remuneraciones (cargas sociales) que son licjuidadin


en forirta diferida, como el sueldo anual complementario y las vacaciones con siii
correspondientes cargas sociales. Para la contabilizacin de este tipo de remuncracin
nes y cargas sociales se utilizan cuentas deudoras igual que en la registracin de ir
muneraciones y cargas sociales de pago inmediato y se acreeditan las provisionv\
correspondientes a los pasivos devengados. (Ver ejemplo en la pgina 22,^ riel pir
sente libro).
L.as provisiones son pasivos ciertos pero no exigibles, las deudas son pasivm
ciertos y exigibles. En el primer caso registramos el pasivo porque se relaciona eoii
costos, gastos o prdidas devengados que sern exigibles en un futuro.

I '

3,2,8,2. Retenciones y aportes


t

CONCEPTO RETENCION APORTES PATRONALES


(* ) O

J u b ila c i n 11 % 1 6 7o

IN N S S J P 3 7o 2 7o

O b r a S o c ia l 3 7o 6 7o

A s ig n a c io n e s fa m ilia r e s 9 7o

(*) L a s a lc u o ta s s e a la d a s s o n a t t u lo d e e je m p lo , y p u e d e n o n o c o in c id ir c o n la s v iu i'iilm i
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 223

Los subsidios faniiliares son los siguientes:

Esposa 0

Hijo 20

*,2,8,3. Registro en el libro diario

Sueldos y remuneraciones A Resultado (-)


Cargas sociales A Resultado () Variacin
a Sueldos a pagar A Pasivo modificativa
a Aportes y contribuciones a pagar A Pasivo
l or el devengamiento de ios sueldos del mes.,..

Sueldos y remuneraciones a pagar V Pasivo Variacin


a Caja V Activo permutativa
l'ot pago de sueldos devengados...

Aportes y contribuciones a pagar V Pasivo Variacin


a Banco Nacin V Activo permutativa
l'i pago de sueldos y remuneraciones devengadat

- Relacionadas con Se ubican como activos


ingresos hasta que se registre el
ingreso.
REMUNERACIONES

- No relacionadas con
el ingreso Se consideran gastos del
(vinculado perodo actual) perodo
224 SISTEMASCONTAIlll
I i

3 ,2 ,9 . R E M U N E R A C IO N E S

Caso: re m u n e ra c io n e s

Ejemplo

,1 31/08/x5: Corresponde liquidar ios haberes de sus dos empleados:


'ir,
t Juan Carlos Rosi: soltero sin hijos;
>(I Jos Luis Andreanr. casado, dos hijos.
'"'ti i!
t- I Las remuneraciones devengadas ascienden a $ 3.000.
i, ^

* i Las retenciones y los aportes vigentes son;


-n !
I.
f, CONCEPTO RETENCION APORTES PATRONALES
i J u b ila c i n 11 % 16 %

IN N S S J P 3 % 2 %

O b r a s o c ia l 3 % 6 %

A s ig n a c io n e s fa m ilia r e s 9 %

TO TAL 17 % 33%

Los subsidios familiares vigentes son los siguientes:

E sposa 0
H ijo 20

5/09/x5: Se paga en efectivo la remuneracin y los subsidios a los emplea


dos.
15/09/x5: Se abona con cheque de Banco Nacin las retenciones y apor
tes sobre las remuneraciones de agosto de 1995.
I Al' 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 225

Se efectan las registraciones correspondientes en el libro diario.

------------------------ 3 1 /0 8 /X 5 -------------------------------

'lu c id o s 3 .0 0 0 A Resultado (-)


( lu tg a s s o c ia le s ( 3 .0 0 0 x 3 3 % ) 990 A Resultado (-) V a r ia c i n
a S u e ld o s a p a g a r 2 .5 3 0 A P a s iv o m o d ific a tiv a
( 3 .0 0 0 - 5 1 0 + 4 0 )
a A p o r te s y c o n tr ib u c io n e s a p a g a r 1 .4 6 0 A P a s iv o
( 9 9 0 + 5 1 0 -4 0 )

l'iii ol devengamiento de los sueldos del mes ...

-0 5 /0 9 /X 5 -

'liio ld o s a p a g a r 2 .5 3 0 V P a s iv o V a r ia c i n
a C a ja 2 .5 3 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

l di pago de sueldos devengados el 8/x5

-1 5 /0 9 /X 5 -

A p o rte s y c o n tr ib u c io n e s a p a g a r 1 .4 6 0 V P a s iv o V a r ia c i n
a B a n c o N a c i n 1 .4 6 0 V A c tiv o p e r m u t a tiv a

l'm pago de sueldos 8/x5

Supongamos que los dos empleados tienen una antigedad en el empleo


menor a 5 aos y les corresponden 14 das de vacaciones.

Clculo provisin SAC y vacaciones


S u p o n ie n d o q u e la m e jo r re m u n e ra c i n d e v e n g a d a h a s ta 8 /x 5 e s d e $ 3 .0 0 0 .

A n tig e d a d m e n o r a 5 a o s = 1 4 d a s d e v a c a c io n e s .

S A C . 5 0 % d e $ 3 .0 0 0 = $ 1 .5 0 0 2 5 0 S A C m e n s u a l ( 1 .5 0 0 / 6 = $ 2 5 0 )

6 m eses (e s la d o c e a v a p a r te d e l m e jo r s u e ld o )

' C a r g a s S o c ia le s s /S A C 8 2 ,5 0 33 %

3 1 /0 8 / X 5

A l : c o m e r c ia liz a c i n 250 A Resultado ()


' iM |us s o c ia le s - C o m e r c ia liz a c i n 8 2 ,5 0 A Resultado (-) V a r ia c i n
a P r o v is i n p /S A C 250 A P a s iv o m o d ific a tiv a
n P r o v is i n p /c a rg a s s o c ia le s 8 2 ,5 0 A P a s iv o
ii'VDiigam ento de SAC,
1
226 SISTEM ASCONlAllll'

Vacaciones (remuneraciones al momento de tomarlas)

3.000*14
-* 1.680 Vacaciones
25

Vacaciones proporcional 1 mes ----- 1.680 / 12 = 140


Cargas sociales s/vacaciones ----- 46,20

----------------------------------- 3 1 /0 8 / X 5 ------------------------------------

V a c a c io n e s - C o m e r c ia liz a c i n 140 A Resultado (


C a r g a s s o c ia le s - C o m e r c ia liz a c i n 4 6 ,2 A Resultado ( V a ri. K in ii
a P r o v is i n p / v a c a c io n e s 140 A P a s iv o m oclilir.illVM
a P r o v is i n p /c s . s o c . 4 6 ,2 A P a s iv o

P o r d e ve n g a m ie n to de las vacaciones.

3,2,10. IMPUESTOS

En e.ste punto desarrollaremos en forma introductoria el concepto de iinpiii .|m


y su devengainienlo.
Debemos saber que el ente puede ser alcanzado por distintos impuestos-, en i 0 .1
oportunidad nos referimos al Impuesto sobre las Ganancias, pues en el punto .1.1 ili
este captulo hemos tratado el Impuesto al Valor Agregado.
I',i1 Como concepto general debe reconocerse un pasivo a favor del organisinn n
caudador en el ejercicio (perodo) en el que se produce el hecho imponible (|n>
genera el pago del impuesto.
Con respecto al Impuesto a las Ganancias, un ejemplo simple aplicable a niid
sociedad annima nos permitir ubicar el problema del devengamiento del Impiii

Ejemplo
t I
Supongamos que la empresa tiene los siguientes datos:
Ganancia contable (antes de deducir impuestos) 5.800

Ms: Gastos deducidles del resultado contable


pero no admitidas impositivamente 1.100
O I/' 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 227

Menos: Ganancias contables, exentas impositivamente ( 900)

Ganancia impositiva 6.000

S e g ra va co n una ta sa d e l 3 0 % 0^) 1 .8 0 0

lil impuesto antes calculado de $ 1.800 es el que grava los resultados del ejer-
1 li m y el asiento c|ue debemos efectuar sera el siguiente:

liiip u e s t o s a la s G a n a n c ia s 1 .8 0 0 A Resultado () V a r ia c i n
a P ro visi n Im p u e s to s a las G a n a n c ia s 1 .8 0 0 A P a s iv o m o d ific a tiv a

La cuenta de Impuesto a las Ganancias es una cuenta de resultado iicalivo,


V rl pasivo que se genera con el organismo recaudador se saldar en el momento
ili 1 vencimiento.
Lste procedimiento, generalmente aceptado en nuestrr) pas, tiene algunos in-
iiiiivenientes, principalmente por el hecho de que algunos gastos no se admiten im-
l'MMiivamente en un ejercicio y s en el siguiente, produciendo diferencias tempo-
i.iii.is'' i|ue podran resolverse aplicando el mtodo del impuesto diferido 0*).
Con respecto a la obligacin que se reconoce al cierre del ejercicio queremos
-t iiiilar que si bien es de carcter cierto, no es exigible a ese momento; su exigibi-
llilml nace con la presentacin de la declaracin jurada dentro de las fechas esta-
Mi'i (das por las normas fiscales respectivas.

Anticipos

La ley tributaria puede disponer que se realicen pagos anticipados a cuenta de


li( <|iie correspond>'r pagar cuando se determine el cargo del ejercicir); mientras tan-
iii ((instituyen un crdito a favor del ente.

I H) i;i eieinplo corisictcra aspectos generales sin precisar las alienlas actualmente vigentes, o el
..... lo lie los anticipos.

I t i) I' aki!^ a. S i raiina: Impuesto diferido. Ediciones C y C. KookiGrh/ ot Ramirc/. M ara oki
' l .1 ( on^ ili/acin del Impuesto a las Ganancias Antecedentes y perspectivas . Revista
'ilhliid V ilono, Nmero 6. ao 3,
228 SISTEMAS CONTABLIS

Ejemplo

Una sociedad annima en el ejercicio x4 deveng un Impuesto a las


Ganancias de $ 1.200. En el ejercicio siguiente deber pagar tres an
ticipos del 30 % cada uno sobre el impuesto correspondiente al ejer
cicio anterior.
En marzo x5 se paga en efectivo el primer anticipo.
En junio x 5 se paga en efectivo el segundo anticipo.
En setiembre x5 se paga con cheque c/ banco Nacin el tercer anticipo.
En diciembre x5, fecha de cierre del ejercicio, se determina el impues
J : i to a las ganancias correspondiente que asciende a la suma de $
1.500.
til
I En abril x6 se presenta la declaracin jurada respectiva y se abona
|1 en efectivo el saldo a pagar.
*'
M a rz o x5

A n tic ip o s d e l Im p u e s to a la s G a n a n c ia s 360 A A c tiv o


( 1 .2 0 0 x 0 ,3 0 ) V a ria c i n
i ;i a C a ja 360 V A c tiv o p e rm u l.illv rti

J u n io x 5

A n tic ip o s d e l Im p u e s to a la s G a n a n c ia s 360 A A c tiv o


( 1 .2 0 0 X 0 ,3 0 ) V a ri,'te l n
a C a ja 360 V A c tiv o p e r m u ln llv

S e t.x S

A n tic ip o s d e l Im p u e s to a la s G a n a n c ia s 360 A A c tiv o


( 1 .2 0 0 X 0 ,3 0 ) V a ria c i n
a B a n c o N a c i n C ta . C te . 360 V A c tiv o p e tm u ln llv i

D ic . X 5

Im p u e s to a la s G a n a n c ia s 1 .5 0 0 A Resultado () V a ria c i n I
1 .5 0 0 A P a s iv o m o d ilic n llw

A b ril X 6 1
P ro v is i n Im p u e s to a la s G a n a n c ia s 1 .5 0 0 V P a s iv o
a A n tic ip o s d e l I m p u e s to a 1 .0 8 0 V A c tiv o V a tia c l n
la s G a n a n c ia s p e r n n iln liv l
a C a ja 420 V A c tiv o

(3.i) Los datos suministrados son supuestos que no guardan relacin con las normas uii|s iiu
vigentes.

Il J
>'A I\3 ANALISIS Y REGISTRO DEOPERACIONES ESPECIFICAS 229

Hacemos notar que, en este caso, cuando queda reconocido contablemente el


l'asivo con el organismo recaudador, la cuenta Anticipos de Impuesto a las Ganan-
' las adquiere las caractersticas de cuenta regularizadora de la cuenta Impuestos a
la', (ianancias a pagar, dado que la deuda real a ese momento surge de la diferen-
' i.i entre ambas cuentas:

Saldo cuenta Impuesto a las Ganancias a pagar 1,500


Menos:
Saldo cuenta Anticipos del Impuesto a las Ganancias 1.080
Saldo a pagar 420

3,2,11. DIFERENCIAS DE CAMBIO

Varios de los puntos tratados en este captulo se refieren a operaciones diversas


li'ciuadas en moneda nacional. En el presente consideramos las posibles variaciones
se presentan en estas operaciones, cuando se realizan en moneda extranjera.
Tres situaciones deben ser analizadas:

Cuando surge el activo o pasivo en moneda extranjera.

Cuando se produce el cierre del perodo.

En el momento de la cancelacin del activo o pasivo.

Iara su contabiliz.acin nos basaremos en la normativa contable vigente; asimis-


itiii sealaremos la doctrina aceptada.

rt) lor. momento: surge el activo o pasivo en moneda extranjera

I uf/it.is a c o b ra r

l'.stas pueden surgir por ventas al exterior.


Es necesario convertir las divisas extranjeras al tipo de cambio vigente al irio-
. mIu (|ue se pi(\ 'ce el hecho sustancial que genera la venta. Es necesario en este
' .iphcar un o de cambio comprador.
230 SISTEMAS CONTABII:

Caso 1

Supongamos una venta al exterior por 1.000 libras esterlinas, cotizadas


al tipo de cambio comprador (1,60); registramos;

C r d it o s e n m o n e d a e x tr a n je r a 1.600 A A c tiv o V a ria c i n


a V e n ta s 1.600 A Resultado (+) m o d ific a liv .i

'! i)

Cuentas a p a g a r
r.l *
Surgen por compras en el exterior.
Debemos distinguir dos situaciones: cuando la transferencia de dominio se pm
duce en el momento de colocar las mercaderas sobre el barco o cuando la iraiisli
rencia se da en el momento de colocarla en el puerto de destino.

Caso 2

Supongamos una compra de mercaderas a un proveedor del exterior


donde se contrata que la transferencia de dominio se produce en el mo
mento de colocar las mercaderas sobre el barco que las transportar a
su destino. Para contabilizar se toma en cuenta esa fecha para convertir
la moneda extranjera en moneda nacional, tipo de cambio: 1.000 libras a
1,70 por libra (tipo vendedor).

M e r c a d e r a s e n tr n s ito 1.700 A A c tiv o V a n a cl M


a P r o v e e d o r e s d e l e x te r io r 1.700 A P a s iv o p e r m u liillv ii

b) 2 momento: valuacin de activos y pasivos en moneda extranjera


al cierre del perodo

Al cierre del ejercicio contable es muy probable que el v a l o r de los cicduu


deudas, que hemos visto en los ejemplos anteriores, se haya modificado con
to al momento de origen; por las variaciones de la cotizacin de la moneda exu.ini'
ra esos nuevos valores aumentan o disminuyen los saldos de crditos o de deinl.i
CAP. 3 ANALISIS YREGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 231

Para tratar las distintas situaciones nos basaremos en el libro Coniahiliad.


I'irsente v Futuro 0^).

Crditos en moneda extranjera

Criterio de vaiuacin primario Dif. cotizacin inicio


con cierre de ejercicio

a ) V a lo re s c o r rie n te s - R e s u lta d o fin a n c ie r o d e v e n g a d o

b ) C o s to h is t r ic o -> R e s u lta d o fin a n c ie r o d e v e n g a d o


(c o n e x c e p c i n m o n e d a e x tr a n je r a )

Para el caso de encuadrarse la situacin en un modelo rgido, en el cual


el criterio de valuacin primario sea el de costo, no correspondera regis
trar las diferencias de cambios positivas; las negativas deberan recono
cerse contablemente en virtud de criterios tradicionales, donde prevalez
ca el criterio de prudencia 0^)."

Siguiendo con el caso I ; Cuentas a cobrar


Si la libra se cotiza a $ l,40, el asiento sera el siguiente;

O lto r e n c ia d e c a m b io 200 A Resultado () V a r ia c i n


a C r d it o s e n m o n e d a e x tr a n je r a 200 V A c tiv o m o d ific a tiv a

Si la libra cotiza $ l,80 cada una, registramos:

C r d ito s e n m o n e d a e x tr a n je r a 200 A A c tiv o V a r ia c i n


a D ife r e n c ia d e c a m b io 200 A Resultado (+) m o d ific a tiv a

lis decir, registramos las diferencias de cambio tanto positivas como negativas.

I 16) C lI A V I. S ^ ' ros. o/), ci. en nota (20).

( W) Ojt cii. .. niHa'I.UO, 271.


232 SISTEMAS CONTABLES

Deuda en moneda extranjera

Para el tratamiento de este tema, y en un todo de acuerdo, citamos algunos as


pedos tratados en el libro Contcibilickul, Prsenle y Futuro ( ).

Al cierre de cada perodo, mientras subsista el pasivo, la diferencia en


tre la cotizacin al inicio y/o al momento de su origen segn cada situa
cin en particular , y aquella vigente al cierre del nuevo perodo, debera
ser considerado un resultado financiero devengado, siempre que el cri
;: terio de valuacin primario sea el de valores corrientes o el de costo, si
la situacin presentara incrementos en la cotizacin de las divisas (re
! . gla costo o mercado, el mayor).
H<
Bajo un criterio de valuacin al costo, en algunos casos se puede ubicar la di
l'erencia de cambio como un mayor valor en los bienes de uso o de cambio; en d li
bro mencionado se seala:

Este procedimiento debe considerarse bajo el marco de la unidad de


A t medida nominal y represent en el pasado una actualizacin parcial del
costo de los bienes, cuando no se practicaba la correccin de la unidad
de medida. En ciertos pases, en la actualidad, es factible imputar al
costo de los bienes en proceso de fabricacin (si el mismo resulta pro
longado en el tiempo) todos los resultados financieros, incluidas las di
ferencias de cambio.

Y agrega;

Cuando la unidad de medida pas a corregirse, esa imputacin de resul


tados financieros al costo de determinados bienes no fue posible, y, a
partir de dicho momento, se consideraron las diferencias de cambio emer
gentes como resultados financieros. Estamos de acuerdo con dicho pro
i cedimiento, por cuanto estas diferencias deben considerarse resultado
del perodo en que se producen los cambios en la cotizacin de las di
visas, atento que esa situacin define el hecho sustancial."

(,tS) O/;. (7;. en ola (20). pg. 49.t.

l
CAP. 3 ANALISIS YREGISTRODEOPERACIONESESPECIFICAS 233

3,2,12. CONTINGENCIAS POSITIVAS Y NEGATIVAS

1,2,12,1. Introduccin

Entre las definiciones que abarcan el concepto de contingencia en su totalidad


|i(Hlemos citar las siguientes:

...La contingencia es una condicin, situacin o conjunto de circunstancias


existentes, que implican incertidumbre con respecto a posibles ganancias
o prdidas para una empresa, que sern resueltas en definitiva cuando
ocurra o deje de ocurrir uno o ms eventos futuros. La resolucin de esa
incertidumbre puede confirmar la adquisicin de un activo o la disminucin
de un pasivo o, por el contrario, la prdida o dao de un activo o la genera
cin de un pasivo, FASB 5, Contabilizacin de Contingencias, 1975

(...) una contingencia se define como la posibilidad de que.un hecho


suceda o no con respecto a una situacin o circunstancia existente a la
fecha de cierre del ejercicio, dependiendo de dicha ocurrencia la existen
cia o no de un efecto positivo (disminuciones del pasivo o aumento del
activo) o negativo (disminuciones del activo o aumentos en los pasivos)
sobre el patrimonio neto de un ente, Recomendacin 18, ITCP, 1982.

De las definiciones transcriptas destacamos los siguientes elementos:


a) Hecho, situacin, condicin, circunstancia (o conjunto de ellos) que exis
ten a la fecha de cierre de los estados contables. El hecho que ocasiona
el origen o nacimiento de la contingencia hecho generador es ante
rior a la fecha de cierre de los estados contables.
El mismo puede referirse a situaciones determinadas, identificables, como
sera el caso de un juicio pendiente de resolucin o riesgos indetermina-
,, dos como la atencin de las garantas contra defectos de prtrduccin.
' h) Carcter incierto. Su perfeccionamiento puede generar o no un resultado,
dependiendo de la circunstancia de la concrecin o no de un hecho futuro.
" c) El posible resultado a generar puede ser ganancia o prdida.
El elemento a) relaciona el hecho con el concepto de devengado; la situacin
(iiiii'imlora de la posible variacin patrimonial compete al ejercicio.

\ l'ina^V I Accoiinliiig Staiulards Board, Accounin^ Jor CofUin^em ies, Statemcn! oj 'imincial
iHi//;,! Staiu..4i(s, Slanlord. IM7.S.
234 SISTEMASCONTABII!'

Del anlisis del elemento b) evaluacin de la probabilidad de ocurrencia y me


dicin de sus efectos depender su tratamiento contable. Sobre la base de la inl'oinu
cin existente debe estimarse la probabilidad de ocurrencia y su cuantificacin.
Finalmente, el elemento c) delimita el marco conceptual de las contingcnci.r.
y ha planteado diferencias doctrinarias respecto del tratamiento contable de las con
tingencias de ganancias.

3,2,12,2. Clasificacin de las contingencias


'i
:!, Segn su incidencia patrimonial (resultados)
i t:
I'
! Se determinan dos tipos de contingencias:
: i a) De ganancia: al concretarse generan una ganancia; es decir, el nacimiciUii
G de un derecho o la disminucin o desaparicin del valor de un pasivo
b) De prdida: al concretarse generan una prdida; es decir, la disminu loii
o desaparicin del valor de un activo o el incremento o nacimiento de mi
pasivo.

Segn su probabilidad de ocurrencia

Luego de efectuar un anlisis de la situacin contingente y asignarle su coiie


pondiente probabilidad de ocurrencia se pueden clasificar las contingencias de la ni
guente manera;
a) Probables: son aquellas que tienen un alto grado de probabilidad de oi n
rrencia, determinado a la fecha de los estados contables.
b) Razonablemente posibles: son aquellas que no pueden ser clasilicadon n|
como probables ni como remotas. Su probabilidad de ocurrencia es niil
que remota pero menos que probable.
c) Remotas: son aquellas que tienen baja probabilidad de ocurrencia.

Segn su posibilidad de cuantificacin objetiva

a) Ciiantificahles: en estos casos es posible determinar uti valor subte ba'H


razonables.
b) No cnantificables: en estos casos no puede llegarse a determinar un ial"i
objetivo.
3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 235

ESQUEMA CONCEPTUAL I
CLASIFICACION

In p ro b a b ilid a d
lili u s tim a r o b je tiv a m e n te
mi ic c to e c o n m ic o
236 SISTEMAS CONAIIII '

ESQUEMA CONCEPTUAL
TRATAMIENTO CONTABLE

l't

En d o c trin a s e d a n la s d o s p o s ic io n e s . La losoluM im
1. S e c o n ta b iliz a
2. N o s e c o n ta b iliz a
contingencias tavoralilim {i\u
t c n ic a 10 re c o n o c e la s
ganancias).

t
V" ;'
1' ,
Tratamiento de las contingencias segn la resolucin tcnica 10

La resolucin tcnica 10 de la FACPCE seala en su punto B.2.7.;

Se consideran en la medicin del patrimonio y la determinacin de mnul


tados los efectos de las contingencias favorables o desfavorables i|un
deriven de una situacin o circunstancia existente a la fecha de ciomi iln
los estados contables y que renan las siguientes requisitos;

a) un grado elevado de probabilidad de ocurrencia o maltni.ili/it


cin del efecto de la situacin contingente:
'Al' 3 ANALISISYREGISTRODEOPERACIONESESPECIFICAS 237

b) cuantificacin apropiada de sus efectos.

La existencia de un grado elevado de probabilidad de ocurrencia debe


quedar apropiadamente fundada en las cualidades generales de la infor
macin contable, indicadas en el punto B.1., con especial nfasis con
Objetividad, certidumbre y verificabilidad.

De dicha fundamentacin se dejar detallada constancia en notas acla


ratorias o complementarias en los informes contables, as como de las
bases sobre la que se efectu la cuantificacin de los efectos derivados
de las referidas contingencias.

l.as contingencias remotas no deben ser contabilizadas ni requieren ser


expuestas en notas a los estados contables. Las contingencias probables
no cuantificables obviamente no pueden ser contabilizadas, pero s deben
ser expuestas en notas a los estados contables. Tambin deben exponer
se en notas las contingencias que no son probables ni remotas. -

Con le.specto a la registracin correspondiente a las contingencias de prdidas,


Hiilt'inos que fue tratada en el punto 3.2,5.

t APORTES DE CAPITAL A LA PAR. SOBRE LA PAR Y BAJO LA PAR

l!n este tema nos limitaremos a los conceptos bsicos que le permitirn al lec-
( it'Kisirar las operaciones. Para un tratamiento ms exhaustivo del tema lo remiti-
iil Captulo 1 de Teora contable (*").
I n esta oportunidad nos ocuparemos de los siguientes trminos:
Capital', est formado por las sumas de los aportes en especie o en efec
tivo que los socios se comprometen a aportar.
Acciones: representan una parte del capital de una sociedad annima.
Valor nominal: el valor nominal de una accin es el valor escrito en la
misma.
Valor de cotizacin: es el precio en el cual coincide la oferta y la demanda
de una accin de una empresa en un mercado de valores.
Emisin de acciones: la emisin de acciones se relaciona con el capital legal
de una sociedad annima y es el que figura en el estatuto de la sociedad.

' ftft c/7, e,. iioiii (27).


238 SISTEMASCONTAllll:

Las emisiones de acciones se pueden clasificar en:


Al valor nominal (a la par)
A un precio superior a su valor nominal (sobre la par)
A un precio inferior al valor ntiminal (bajo la par)

I
Registro de los aportes de capital
<1 I
t'U
I 4 A la par
II i
it .1'

. :i Ejemplo
!
I F Una sociedad annima se constituye con el aporte de $ 20.000. Acciones
20.000 de $ 1 de valor nominal cada una que se suscriben totalmente.

A c c io n is ta s 20.000 A A c tiv o S iliia rlitM


a C a p ita l s u s c r ip to 20.000 A P .N . in ic iiil (')

(*) N o h a y v a r ia c i n .

Los accionistas integran en efectivo el 60 %.


I i-
|;ji
ii'
C a ja 1 2 .0 0 0 A A c tiv o V illllll'lllM

'i a A c c io n is ta s 1 2 .0 0 0 V A c tiv o porm iilN lIvH

U Sobre la par
I
1

Ejemplo

Una sociedad annima aumenta su capital con el aporte de $ 24.060


Acciones 20.000 de $ 1.20 c/u. Valor nominal $ 1.
C /IP . 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 239

A c c io n is ta s 2 4 .0 0 0 A A c tiv o V a r ia c i n
a C a p ita l s u s c r ip to 2 0 .0 0 0 A P .N . m o d ific a tiv a
a P rim a d e e m is i n 4 .0 0 0 A P .N .

Primas de emisin: es el exceso del precio de colocacin de las nuevas accio

I nes comparadas con el valor nominal. Esta cuenta forma parte del patrimonio neto.
Si recordamos la ecuacin patrimonial

Capital suscripto
$ 20.000
Accionistas
$ 24.000
Prima de emisin
$ 4.000

llitjo la par

Descuento de ensin: es la diferencia en menos entre el precio de colocacin


le ma nueva emisin de acciones y su valor nominal.
Para el tratamiento de este tema, remitimos al lector interesado a Contahili-
hiil. Presente y Futuro (^')-

3,2,14. DISTRIBUCION DE RESULTADOS

Distribucin de resultados

, 14,1,1. Introduccin

d t iipnta de resultado no asignado

I .os resultados que se generan en un ejercicio se registran en las llamadas cuen-


de lesidtado. que se clasifican en:

H l ) (}> ci. en noli (20), I67-172.
240 SISTEMAS CONTABLES

Resultado positivo -* Saldo acreedor


Resultado negativo Saldo deudor

Al finalizar el ejercicio, el listado de las cuentas de resultados puede ser la


siguiente:

C u e n ta s D H
C o s to d e m e r c a d e r a s v e n d id a s 3 .0 0 0
I ,
t
G a s t o s d e a d m in is t r a c i n 200

G a s t o s d e c o m e r c ia liz a c i n 150

G a s t o s f in a n c ie r o s 120

V e n ta s 6 .0 0 0

3 .4 7 0 6 .0 0 0

G a n a n c ia d e l e je r c ic io 2 .5 3 0

6.000 6.000

Contablemente se saldan las cuentas con saldo acreedor debitndolas y lan


cuentas con saldo deudor acreditndolas.
Si cerramos las cuentas de resultados del ejemplo anterior, el asiento sei rl
siguiente:

V e n ta s 6 .0 0 0 V Resultado (+)
a C o s to m e re . v d a s . 3 .0 0 0
a G to s . d e a d m in is t r a c i n 200 V Resultado () V a ria c i n
a G to s . d e c o m e r c ia liz a c i n 150 p e rm ulallvn
a G to s . f in a n c ie r o s 120
a R e s u lta d o s d e l e je r c ic io 2 .5 3 0 A Resultado (+)

Este resultado del ejercicio se vuelca a la cuenta de resultados no asiiiiad(i\,


tambin denominada de resultados acumulados.
En el caso que estamos analizando el asiento sera:
CAP. 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 241

R e s u lta d o s d e l e je r c ic io 2 .5 3 0 V Resultado (+) V a r ia c i n


a R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s 2 .5 3 0 A P .N . p e r m u t a tiv a

Si el resultado del ejercicio hubiese sido un re.suhado negativo, la cuenta de


Resultado del ejercicio se estara acreditando y contablemente se volcara en la si-
(uiente forma: (suponiendo un resultado negativo de $ l.OOO):

R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s 1 .0 0 0 V P .N . V a r ia c i n
a R e s u lta d o s d e l e je r c ic io 1 .0 0 0 V Resultado () p e r m u t a tiv a

1,2,14,1,2. Distribucin de resuitados (sin asamblea de accionistas)

Cuando el ente ha obtenido resultados positivos, y por razones legales est


fximido de consultar las decisiones a una asamblea de accionistas, los resultados
ilij ejercicio se vuelcan a Resultados no asignados e inmediatamente al cierre se
pueden distribuir o decidir capitalizar.

Caso 1

Supongamos una sociedad colectiva formada por A y B; al cierre del ejer


cicio registra resultados positivos por $ 2.000, que deciden distribuir por
partes iguales y ubicar en la cuenta particular de ambos socios. El ejer
cicio cierra el 31-12-XOO y cumplimentando las normas legales profesio
nales (resoluciones tcnicas 8 y 9), al cierre el resultado se consigna en
resultados no asignados y esta cuenta se ubica en el estado de evolucin
del patrimonio neto.

3 1 /12/X O O

r in s u lta d o s d e l e je r c ic io 2.000 V Resultado (+) V a r ia c i n


a R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s 2.000 A P .N . p e r m u t a tiv a

r,l asiento de distribucin sera el siguiente:

i
r i
242 SISTEMAS CONTAI III

-------------------------------- 0 2 /0 1 /X O l --------------------------------

R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s 2 .0 0 0 V P .N . V a ria c ii m
a A C u e n ta p a r tic u la r 1 .0 0 0 A P a s iv o m o d ific a iiv ii
a B C u e n ta p a r tic u la r 1 .0 0 0

Este asiento es conveniente encararlo en los primeros das del nuevo c|i-h i
co XOl.
't
'ti
MI
'I
Caso 2
i
M
'M
Supongamos que una sociedad annima al cierre del XI (primer ejerci
K 1"! cio) registra en el patrimonio neto los siguientes rubros:

i Capital 5.000
Resultados no asignados 2.000
Total de P.N. 7.000

Con fecha 24/04/X2, la asamblea de accionistas decide distribuir de la


siguiente forma:
Reserva legal 100
Dividendos en efectivo 500
Resultados no asignados 1.400

2.000

--------------------------------- 2 8 /0 4 /X 2 ---------------------------------

i ! R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s 2 .0 0 0 V P .N .

M i|U I
a R e s e r v a le g a l
a D iv id e n d o s e n e fe c tiv o a p a g a r
100
500
A P .N .
A P a s iv o
V n iliirli'M
m o d lIliM ll'
a R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s 1 .4 0 0 A P .N .

Otra forma de registrar el asiento sera:

-------------------------------- 2 8 /0 4 /X 2 --------------------------------

R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s 600 V P .N . V lllIlM I' -


a R e s e r v a le g a l 100 A P .N . MM II l l l l i ' i l

a D iv id e n d o s e n e f e c tiv o a p a g a r 500 A P a s iv o
/ '/ ! / 3 ANALISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 243

i. J, 14,1,3. Distribucin en efectivo o en especie

1.a asamblea de accionistas puede decidir repartir los resultados positivos (ga-
iiiiiicias) en:

Efectivo - Dividendos en efectivo a pagar


Especie - Dividendos en acciones

Si bien no es usual, la asamblea podra haber decidido un reparto de di


videndo en especie, por ejemplo entregando ttulos pblicos que la em
presa posea en su activo. El tratamiento contable ser similar, con la
salvedad de que el importe de la distribucin depender del valor al que
se encuentren contabilizados los bienes que se van a repartir C^).

3,2,15. DESAFECTACION DE RESULTADOS

l.a a.samblea de accioni.stas puede disponer la afectacin de resultados-, de esta


liMinii se dispondra la creacin de las reservas.
A posterior! el mismo rgano volitivo puede disponer la desafectacin de las
<M'ivas C*-^) y volcar estos importes nuevamente en resultados acumulados.
l.a contabilizacin de este acto {desafectar reservas), se relaciona con su cons-
nliii'ln; la cuenta Resultados acumulados (resultados no asignados) debe acreditar-
' V, p o r consiguiente, aumenta su importe; por el contrario la Reserva facultativa se
li lilla reduciendo su monto o anulando su saldo:

lU iB iirv a fa c u lta tiv a 500 V P .N . V a r ia c i n


a R e s u lta d o s n o a s ig n a d o s 500 A P .N . p e r m u t a tiv a

i;i monto del patrimonio no se modifica puesto que la variacin es cualitativa.

I l.l (t/i. ci. nota (20)


V
t 1M La ivsLMva .gal tiene un tratamiento especial y su clesaleetacin debe cumplir una serie de
Ht'-i legales. *
244 SISTEMASCONTAIIII

3,2,16. AJUSTES DE RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES

3.2.16.1. Introduccin

Los ajustes de los resultados de ejercicios anteriores por propia defini


cin son correcciones del saldo inicial de los resultados no asignados, y
Ir; hasta podramos indicar que su clasificacin como cuenta sera la do
Regularizadora del patrimonio neto, pues ajusta la valuacin de una
partida del patrimonio neto, como son los Resultados no asignados. { )

f'l -) E.stos resultados de acuerdo a la doctrina contable, que adems en el caso il>
Argentina coincide con las normas contables, corresponde ubicarlos en el l'.linl'
' ri de evolucin del patrimonio neto.

3.2.16.2. Correccin de errores

Cuando durante el ejercicio en curso detectamos errores matemticos o de lili


M potacin de cuentas que correspondan a ejercicios anteriores, debemos proceiln ii
M li correccin y los resultados derivados de esas circunstancias deben considerarse i iHiii
modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores.

m I 1
Caso A

Al analizar las amortizaciones acumuladas de un bien de uso, obsoivn


mos que en los dos ejercicios anteriores su amortizacin fue incorrocln
(amortizacin segn unidades producidas).

j 1
i' I Corresponda Se registr

Monto Total % Amort. % Amorl.


1000 12 120 10 100
15 150 10 100

270 total 200 totril

(44) ()p. cit. en nota (20), pg. 219.


'AP. 3 ANALISIS YREGISTRO DE OPERACIONES ESPECIFICAS 245

^^iento de Ajuste

AREA 70 A Resultado () V a r ia c i n
a A m o r tiz a c io n e s a c u m u la d a s 70 A R. de activo m o d ific a tiv a

A m o r t, A c u m u la d a

In ic io 200
A ju s te 70
S a ld o 270

leste resultado negativo de $ 70. que se traslad al estado de evolucin del pa-
lilnionio neto, no se ubica en resultados del ejercicio en curso.

IV ,16,3. Cambios en las normas de medicin de los resultados

Hn otras oportunidades debemos adecuar el valor de las partidas patrinumia-


h \ por aplicacin de normas diferentes para la medicin de ios resultados; como
dilirmos adecuar al cambio la(s) cuenta(s) involucrada(s) al inicio del ejercicio en
ipil' v.iluamos los bienes, las diferencias deben imputarse a ajustes de resultados de
f.|ni'icio.s anteriores.

Caso B

Supongamos que valuamos los bienes de cambio al costo histrico (10


unidades a $ 3 cada una = $ 30), costo de reposicin al cierre del ejer
cicio anterior $ 3.50, total $ 35, V.N.R. $ 3.80), en el ejercicio en curso
cambiamos la valuacin a valores corrientes; por consiguiente efectua
remos una modificacin al inicio:

liln iio s d e c a m b io A A c tiv o V a r ia c i n


a AREA A Resultado (+) m o d ific a tiv a
246 SISTEMAS CONTAIHI.

Bienes de cambio
In ic io 30

A ju s te 5

S a ld o 35

Como sealamos en el punto anterior este resultado se ubica en el estado .I.'


evolucin del patrimonio neto.
i i :

:il
t ( . I '* !
ni 'I
La resolucin tcnica lO seala:

Estas modificaciones pueden tener origen en:


ni .1.1

lC a) correcciones de errores en la medicin de resultados de perio


n,; dos contables anteriores;
'A b) cambios retroactivos o adecuaciones en el valor de partidas pa
1'
A trimoniales como consecuencia de la aplicacin de una norma
particular diferente para la medicin de resultados.
I f ;i|,

' |.' .'i


I.;

I ''i'i
'I .i
i *1ii

iL. l
Captulo 4

Cierre del proceso contable.


Pasos para formular informacin
patrimonial y de gestin

4,1. INTRODUCCION

lil sistema contable constituye una parte del sistema de informacin del ente
(ii( podemos definir como un conjunto coordinado de procedimientos y tcnicas
|m' pioporciona datos sobre la composicin de su patrimonio en un momento dado
en forma esttica y sobre las variaciones en su cuanta que, en caso de no es-
'Micliicionadas con aportes y retiros de los socios, definimos como resultados de
ni( perodo.
I.a funcin indicada en primer trmino es importante, por cuanto sin un re-
oportuno de las transacciones, cualquier informacin que se obtenga estar
''Moinplela y puede llevar a tomar decisiones equivocadas.
No obstante, debemos entender que la contabilidad es mucho ms que una sim-
1'^'' iijii.siracin, pues debe suministrar informacin a distintos usuarios. En otras pa-
''l'liiii, podra decirse que "la captacin e interpretacin de los datos a consignar (tra-
' pievio) y la lectura y conclusiones (trabajo posterior) forman, con la tenedura
'' llbi os, la triloga de procedimientos que constituyen el sistema contable (')

l i l i MAVa ;)svAU)c>; C mvrikins . HhCToR-. D i;ali ;csanuri .s . R icardo ; P aulen A ce a . R icardo J. M.


in n I i 'a n ( xi.is. Tt'orii Coiiltihic. E d ic io n e s M a c c h i. 1998.
248 SISTEMASCONTAIUI

4,2. EL BALANCE DE SUMAS Y SALDOS.


PLANILLAS DE TRABAJO

Las operaciones y hechos econmicos se registran a diario mientras i|uc a cii i'
de tipo diferido se las reconoce peridicamente. Al finali/ar cada perodo se exti acn I"
saldos deudores y acreedores que arrojan las distintas cuentas del Mayor (iciic lal
y se listan, confeccionndose un papel de trabajo donde ,se detallan los saldos de indii
las cuentas antes indicadas. A dicho papel de trabajo se lo denomina Balance ik '' il
. .;i dos. Tambin pueden detallarse los totales debitados y acreditados a cada cuenta, cmo
I tituyendo la diferencia entre las anotaciones del debe y el haber el saldo de la cik mM
que se expone en otra columna, de acuerdo con su saldo deudor o acreedor.
Por lo tanto, los datos relacionados con operaciones y hechos econiiiuin
captados por el sistema contable y registrados en el Libro Diario, luego son o i i l i
nados en forma temtica en el Mayor General. Se infiere que este ltimo, p o i Hit
tarse de un registro principal no obligatorio, contiene la totalidad de las di
tintas cuentas y, en consecuencia, la totalidad de ios datos captados y procesado
"i'.'I por el sistema contable.
Esta informacin acumulada en el Mayor General durante un peroilo pemil
tir la confeccin de informes contables, producto final del proceso contable No
obstante, se deber analizar y controlar la razonabiiidad de los saldos que suiinii d*d
mencionado registro de cuentas.
Es importante citar al Diccionario de la Real Academia Espaola, ipie en liioi
de las acepciones del trmino control" expresa: "comprobacin, inspeccin, Ib
calizacin, intervencin" ().
Un primer control que se efecta consiste en que la suma algebraica de i
integridad de los saldos deudores que surgen del Mayor General coincida con el lull
de los saldos acreedores. Cabe destacar que el hecho de que ambos tolalc eflH
coincidentes no implica la razonable valuacin del patrimonio del ente; paia i lld
se requiere la validacin de los mencionados saldos.
Dicha igualdad de saldos deudores y acreedores slo aporta el lesnilmlii l'i
vorable de la prueba mecnica de exactitud cuantitativa del proceso de legisiiiii h'K
por partida doble. El mtodo antes mencionado permite que las anotaciones eh r
triadas operen por medio de notas contrapuestas de igual valor, o sea cpie pi(n*H
tan un efecto de balanceo en el sentido de dos platillos de una balanza en posli Ikr
de equilibrio o contrapeso.

(2) Real Academia Espaola. Diccionario Je la .endita lspaolL Vigsimo pi imei.i edh imh )
, VAI\ 4 CIERRE DEL PROCESO CONTABLE. 249

La confeccin del Balance de Saldos y las conciliaciones de los saldos de las


lili .Ilutas cuentas no tiene por qu realizarse slo al finalizar el ejercicio econmi-
I o del ente; es pertinente efectuarlo siempre que el objetivo sea transformarlo a po.s-
en un informe contable que brinde informacin peridica til para que dis-
1linios usuarios tomen decisiones.
La periodicidad de su confeccin estar en relacin directa con las necesida-
ili's de informacin de los distintos usuarios, principalmente los internos, y la ma-
yjoi o menor necesidad de control.
Cabe agregar que al finalizar el ejercicio econmico anual del ente se debe
liiiiT especial cuidado, pues a pesar de que peridicamente se efectan controles
*oliic los saldos de las distintas cuentas, se deberan incrementar los procedimien-
li"i para su validacin; por ejemplo, al comparar los saldos contables con los infor-
lihidos por terceros ajenos al ente o al practicar recuentos fsicos (inventarios fsi-
rns y arqueos de valores) y su posterior conciliacin con los saldos de las cuentas
i'ii los registros contables. Del procedimiento antes descripto pueden surgir "asien-
ns de ajuste que podran ser definidos como un asiento de diario que corrige
iMiiisiones o errores contables previos" (').
Un esquema del balance de saldos podra ser el siguiente:

Cuentas Saldo deudor Saldo acreedor

Caja 10.000
Mercaderas 15.000
Costo de Ventas 15.000
Ventas 30.000
Acciones en Circulacin 40.000
Gastos Varios 100
Gastos a Pagar 100
Deudores por Ventas 30.200
Intereses (+) a devengar 200
70.300 70.300

Debe prestarse especial atencin antes de la confeccin de dicho Balance


I olidos al corte correcto de las operaciones al cierre del perodo.
L s importante citar aqu la opinin de un autor en cuanto al significado del
""ind del corte a que se hiciera referencia como verificacin dirigida a compro-
________( _
V
i ') l'owi.i k N j-^ ,)N, E nriui ' l;, Diccionario de Contabilidad \ Auditoria, Edicionc.s Macchi. 1994. I

J
250 SISTEMASCONTAlHI'>

bar que dentro de un perodo contable se hayan contabilizado todas las transan m
nes que le corresponden y ninguna otra: segn el tipo de transaccin se habla iIm
corte de ventas, corte de compras, corte de cobranzas, etctera (^).
A efectos de practicar el corte de las operaciones a que se hiciera reforein la
ser necesario determinar el perodo al que son imputables los distintos resuliailm
positivos y negativos, con la consecuencia directa en la valuacin de los activo', y
pasivos relacionados.
hl II
Tambin existen otras actividades de control por parte del ente, que se cqili
.(
il .1 carn a continuacin.
ti
ti 'iJi
^ "i

. 4,3. PROCEDIMIENTOS DE VERIFICACION
i: Y ANALISIS DE LOS SALDOS
1 1- 4,3,1. CONFIRMACIONES CON TERCEROS
f -i
La confirmacin directa de saldos con terceros es uno de los procediniiciiioa
bsicos que permite obtener evidencias sobre la existencia y titularidad del ente mi
relacin con;
a) sald os en cu en tas bancarias (cuentas corrientes, cajas de ahorro, coIumi
cio n e s de fo n d o s a p la zo fijo);

b) tenencias accionarias o de ttulos pblicos en cajas de valores;


c) saldos adeudados a proveedores o a instituciones bancarias;
d) saldos adeudados por los clientes y su recuperabilidad en opinin de lok
abogados del ente.
Este procedimiento tiene suma importancia, pues los datos son aportados |ioi
terceros ajenos al ente, y del anlisis de las diferencias entre los saldos que ic.iil
tan de los registros contables y las confirmaciones directas con terceros pimlMi
surgir ajustes contables.
El procedimiento mediante el cual se determinan las causas y los impoiii<
relativos a las diferencias entre los saldos enunciados en el prrafo anterior se di
nomina "conciliacin".
Al respecto, acudimos nuevamente al Diccionario de la Real Acadenii.i I
paola, que indica, con respecto al trmino conciliacin, accin y eloU' a

(4) F owi .kr N rw ro N . op . til . e n nota (3).


CAP. 4 CIERRE DEL PROCESO CONTABLE... 251

iniiciliar, y como una de las acepciones del trmino "conciliar": conformar dos
II ms proposiciones o doctrinas al parecer contrarios" ).
En eso se basa justamente la conciliacin de los suidos que surgen de los
ll)'lslros contables y las respuestas a las confirmaciones de saldos solicitadas a
li'iceros.
La informacin obtenida de terceros tambin aporta evidencias sobre la valua-
iiiiM de los prstamos y depsitos a plazo fijo, en relacin con el de\engamiento de
iMli'ieses. Ellos no slo detallarn los prstamos concedidos o las colocaciones de
liiiidos que se efectuaron en dichas instituciones bancarias. sino que adems informa-
hlii sobre los plazos, fecha de origen, importes al vencimiento y tasas de inters; cabe,
(lili lo tanto, la posibilidad de efectuar controles sobre la valuacin de las cuentas
(i.iiiimoniales al cierre del ejercicio y el consiguiente devengamiento de resultados.
As tambin pueden surgir rentas devengadas de los ttulos en custodia an no
irgisiradas o la revaluacin de dichos prstamos y ttulos pblicos al cierre del ejer-
I Icio, para el caso de adoptarse valores de mercado al momento de la medicin
loniable. Asitiiismo, aun utilizando el costo como criterio de valuacin se necesi-
liiiii efectuar la prueba de recuperabilidad de los activos antes mencionados y los
Iriceros estarn aportando datos que servirn de base para ello, tema que se anali-
/iiia en el acpite 4 , l. de esta unidad.

Este procedimiento tatnbin puede aportar elementos para exponer el pasivo


Inincario (por ejemplo: prstamos a largo plazo), cuando el banco informa sobre
vnicimientos de las operaciones financieras.
Otro aspecto que debe evaluarse es la cobrabilidad de los crditos. Toda vez
i|iic exista persistencia en la situacin de morosidad de los clientes, los anteceden
tes se giran a los asesores legales. De la respuesta obtenida se evaluar la suficien-
I lii o no del saldo de la Previsin para Posibles Deudores Incobrables. Tarn-
lilen se requerir la opinin de nuestros asesores legales sobre las deudas eventua
les ((irevisiones) originadas por juicios, que se expondrn en el pasivo.

4,1,1,1. Conciliaciones bancarias

Los saldos de las cuentas corrientes bancarias a ser expuestos al cierre del
|MModo habrn de surgir como resultado final, luego de haberse practicado un pro-
Mlimiento de control entre aquellos que surgen de los registros del ente y los de
id.i una de las instituciones bancarias con las cuales se opera. Tal procedimiento
li.i dado en llamar conciliacin bancaria.

\
(^) Ucal ^ Jcinia I^spanola, op. di. en ola (2).
252 SISTEMAS CONTAIIII '

Dicho procedimiento debe entenderse como la posibilidad de que el sabio d.


cada una de las cuentas corrientes bancarias, segn los registros del ente, se coiu-
ponda con el saldo que surge del extracto remitido por cada una de las instiim i.i
nes con las que aqul opera.

Cabe recordar que existen cuatro procedimientos para llevar adelante


la conciliacin bancaria:
partir del saldo del extracto bancario para llegar al saldo de los
registros del ente;
partir del saldo de los registros del ente para llegar al saldo del
extracto bancario;
partir de ambos saldos para tratar de llegar a saldos iguales;

practicar la denominada conciliacin cuadrada. ()

El procedimiento a seguir para conciliar el saldo segn el extracto baiK iiilu


y el que surge de los registros del ente es el siguiente:
a) tildar las partidas conciliatorias de la conciliacin bancaria efeciuad.i iil
mes anterior con los movimientos del extracto bancario o con las aiioM
ciones deudoras o acreedoras efectuadas en el Mayor a posteriori\
b) tildar los movimientos del Mayor y del extracto bancario del mes al iiiiti
I "'H corresponda la conciliacin que se efecta (los dbitos efectuados pin
el banco se corresponden con las acreditaciones en el Mayor y las ai u
ditaciones bancarias con dbitos asentados en el Mayor de la cuenta ii s
pecti va);
c) listar las partidas no tildadas agrupadas bajo conceptos similares.
Para cumplir cabalmente con el objetivo del procedimiento de que sc lialii
debern computarse las denominadas partidas conciliatorias, que pueden eoiic^
ponder a aquellas pendientes en la conciliacin anterior y que no se cancelaimi al
mes siguiente, los dbitos o acreditaciones bancarias no contabilizados por In n
ciedad, as como tambin los dbitos y crditos registrados por el ente y nuii iin
considerados por el banco.

Dichas partidas debern analizarse, pues surgiran, segn lo detallado


precedentemente, partidas permanentes y temporarias, siendo estn

(6) ViEGA.s, J uan C arlo .s ; F ronti de G arca . L uisa ; P aulen A cua . R icardo J, M. y ( ' i lu i i i
DO. Conlahiliktd. Presente y /'nutro. Ediciones Macchi. 1996.
('Ap 44
_ CIERRE DEL PROCESO CONTABLE... 253

ltimas las nicas que podran quedar pendientes, ya que las partidas
permanentes sern ajustadas por el ente, como por ejemplo:

notas de dbito no registradas por el ente, intereses y/o gas


tos bancarios y/o cheques rechazados;

acreditaciones no registradas por el ente, por operaciones fi


nancieras;

dbitos no registrados por la sociedad, por cancelaciones de


operaciones financieras;

cheques y depsitos no contabilizados por el ente;

cheques entregados a proveedores, que estn vencidos al


momento de efectuarse la conciliacin y an no presentados
al cobro;

cheques emitidos por la sociedad y an no entregados a pro


veedores. (')

Las partidas temporarias desaparecern automticamente con el transcurso del


llniipo; sin embargo, las partidas permanentes slo se cancelarn si el ente regis-
liii un ajuste contable y as corrige su error.
Una vez registradas las diferencias que correspondan a partidas permanentes,
lili nicas partidas pendientes corresponden a las temporarias.
Se indicarn los distintos tipos de conciliaciones bancarias, en este caso par-
llrndo del saldo del extracto bancario para llegar al saldo de los registros del ente
ilumle los signos de las partidas pendientes seran:

( I) Vii'.CA.s^' )NH p r G arc a , Pami.en A cua y C jiave .s, o>. cii. en nota (6).
254 SISTEMAS CONTAHI :

SALDO SEGUN EXTRACTO BANCARIO.


MENOS: CHEQUES no debitados por el banco (vencidos y a vencer).
MAS: DEPOSITOS no acreditados por el banco.
MENOS: DEPOSITOS no contabilizados por la sociedad.
MAS: CHEQUES y NQTAS DE DEBITQ no registrados por la so
ciedad.
H
MAS: DEBITOS errneos efectuados por el banco y pendientes de
solucin por parte de ste.
MENOS: DEPOSITOS errneos efectuados por el banco y pendien
tes de solucin por parte de ste.

SALDO SEGUN LOS REGISTROS DE LA SOCIEDAD (antes de


los ajustes).
M

En el ca.so de que se partiera del saldo de los registros del ente para lli'i'iii
! i;' al saldo del extracto bancario, los signos de las partidas conciliatorias pendicii
tes seran:

SALDO SEGUN LOS REGISTROS DE LA SOCIEDAD (antes de


los ajustes).
MAS: CHEQUES no debitados por el banco (vencidos y a vencer).
MENOS: DEPOSITOS no acreditados por el banco.
i
i
MAS: DEPOSITOS no contabilizados por la sociedad.
MENOS: CHEQUES y NOTAS DE DEBITO no registrados por la so- ^
1 ciedad.
' ^ MENOS: DEBITOS errneos efectuados por el banco y pendien
1 tes de solucin por parte de ste.
MAS: DEPOSITOS errneos efectuados por el banco y pendien
1 i
tes de solucin por parte de ste.

SALDO SEGUN EXTRACTO BANCARIO.

En el caso de partir-de ambos saldos para tratar de igualarlos, se dcbei.i i nm


putar como partidas conciliatorias al saldo del extracto bancario a aquellas ddi n n
d a s detectadas con respecto al saldo del Mayor y que corresponilan a pailid.e. p'
dientes de acreditacin o de dbito por parte del banco. l'or otra pai te, se di 1.
CAP. 4 CIERRE DEL PROCESO CONTABLE... 255

l onsiderar como partidas conciliatorias del saldo que surge de los registros conta-
Mcs del ente a aquellas consideradas por el banco en el extracto y an no contabi
lizadas por ste.
La conciliacin cuadrada responde a una conciliacin del saldo y de los mo
vimientos contables de un perodo relacionados con una cuenta corriente bancaria.
( 'abe destacar que su preparacin presenta una mayor complejidad que las anterio-
les, sin proporcionar informacin adicional. Se detalla el formato que podra con-
aderarse para su confeccin:

Saldo s/Extracto Movimientos del mes Saldo s/Extracto


Bancario (mes anterior) (+/- depsitos/dbitos bancarios) Bancario al mes de cierre

+/- partidas +/- partidas +/- partidas


conciliatorias conciliatorias conciliatorias
* mes anterior * mes anterior * mes.de cierre
* mes de cierre

Saldos s/Mayor Movimientos del mes Saldo s/Mayor


ni mes de cierre anterior s/Mayor (dbitos y crditos) al mes de cierre

Efectuar conciliaciones bancarias peridicas es imprescindible para detectar


pirsibles errores u omisiones y de esa forma efectuar los reclamos ante el banco,
ili'iitm de los plazos estipulados. Asimismo, al cierre del ejercicio econmico anual
mitra mayor importancia el anlisis de las partidas conciliatorias, pues a partir de
illi'lio anlisis pueden surgir ajustes contables, relacionados con las diferencias per-
iiinnentes antes mencionadas.
13e la conciliacin efectuada pueden surgir partidas conciliatorias permanen-
li'K y a ellas nos referiremos a continuacin, en relacin con los ajustes contables
ii legistrar. Se aclara que slo se enumerarn algunas posibilidades;

notas de dbito no registradas por el ente

a) por intereses relacionados con adelantos en cuenta corriente ban


caria debitados por el banco

Debe Haber

Intereses Bancarios (R-) xxxx


Bancos c/c (A) XXXX
256 SISTEMAS CONTAll i :

a) por comisiones y gastos bancarios

Debe Haber

Comisiones Bancarias (R-) xxxx


Bancos c/c (A) xxxx
' I
"II :|| i
I' 'llil
S
M .ii
..' b) por cheques rechazados
III :.l|

Debe Haber

Deudores por Cheques


! 1 Rechazados (A) XXXX

Bancos c/c (A) XXXX

i" Cabe agregar que en este ltimo caso puede ser que el banco nos debile gil*
.... li
tos bancarios. En ese caso, si se decide transferir dicho gasto al cliente, la ciifiilH
de activo Deudores por Cheques Rechazados se incrementar por este conccplo, cii
caso contrario se reconocer el respectivo gasto.

Acreditaciones bancarias no registradas por el ente

a) Depsitos omitidos en su registracin

Debe Haber

Bancos c/c (A) XXXX

Valores a Depositar (A) XXXX

) Prstamos bancarios

Debe Haber

Bancos c/c (A) xxxx


Intereses Adelantados xxxx
Prstamos Bancarios (P) XXXX
__________
:a p . 4 c ie r r e d e l p r o c e s o c o n t a b l e . 257

En este caso, el saldo deudor que corresponde a la cuenta que reeja los in-
irieses que el banco cobr por adelantado se relaciona con un pasivo: el prstamo
l'.incario. Por lo tanto, ambos saldos (deudor y acreedor) se exponen compensados
i'iiire s. Los mencionados intereses, asimismo, se devengarn considerando el trans-
1 nrso del tiempo.

Dbitos no registrados por el ente

a) Relacionados con cancelaciones de operaciones financieras

Debe Haber

Prstamos Bancarios (P) xxxx


Bancos c/c (A) XXXX

Tambin se debera considerar el devengamiento de los intereses bancarios


liidclantados o vencidos) relacionados con la operacin financiera.

b) Cheques entregados a proveedores vencidos al momento de


efectuarse la conciliacin bancaria y an no presentados al
cobro

Debe Haber

Bancos c/c (A) XXXX

Proveedores (P) XXXX

Evidentemente, luego de transcurrido un tiempo (por ejemplo, 30 das), es-


cheques no mantendrn su capacidad de ser empleados como medio de pago;
|iiii lo tanto, deber reconocerse nuevamente el pasivo con el proveedor, rel'lejan-
ilo In registracin contable propuesta tal situacin.

c) Cheques emitidos por la sociedad an no entregados a proveedores

Debe Haber

^ ancos c/c (A) XXXX

^ Proveedores (P) XXXX


258 SISTEMASCONIAIill

Tambin en este caso deber reconocerse nuevamente la deuda, por c u>I .i i u m

pasivo se cancela cuando se entregan los valores al proveedor y ste nos d.i >I u
cibo en concepto de cancelacin de lo adeudado.
Cabe agregar que es pertinente efectuar conciliaciones de cuentas de il
ahorro, considerando similar metodologa a la ya explicada para conciliar c m hm
corrientes bancarias.

I
; 4,3,1,2. Conciliaciones de acciones o ttulos pblicos depositados mi
Mt
cajas de valores
)
En caso de haber entregado a terceros ttulos valores como los indic.idui m
el prrafo anterior, corresponde corroborar la coincidencia entre los datos i|iir iiii
gen de los registros contables del ente en relacin con las inversiones tinlf. un n
cionadas y la que suministran los custodios ajenos a la empresa cuando loiilli
man los valores en su poder.
Toda vez que surjan diferencias, ellas podran estar relacionadas con coiii)ii.it
o ventas de ttulos y acciones no registradas, correspondiendo, por lo tanto, n nli
zar el ajuste pertinente.

4,3,1,3. Conciliaciones con saldos adeudados a proveedores o a


instituciones bancarias

Tambin en este caso la confirmacin directa de saldos constituye un pio'


dimiento bsico, que permite obtener evidencias sobre la existencia de la dciufi ,
la omisin de otros pasivos.
En caso de tratarse de bancos, es usual que la solicitud de conliii^nai li'ui
efecte en forma conjunta con la del resto de los saldos mantenidos con esa liuui
tucin y, por lo general, se requiere que el banco suministre los saldos adiMhliuf
Por otra parte, tratndose de confirmaciones de saldos efectuadas a I oh | io
t I
(- veedores, ellas no slo deben referirse a las cuentas corrientes mantenidas, sino lam
bin a los compromisos documentados mantenidos con los mismos y a los aiiir i
pos que pudieran resultar.

t De la circularizacin de saldos efectuada pueden surgir diferencias qui i


sociedad deber analizar, y que por lo general se relacionan con la regislim i"i. i
compras o pagos en distintos perodos. Otras causas de dichas divergeiu'i,i.
ponden a errores en la registracin de las compras y la cancelacin de lir a
relacionados con ellas, por parte del proveedor o del ente que recihi los Im, >
por discrepancias sobre la procedencia de las notas de dbito emitidas pm i i
veedor por reajuste en los precios u otras causas.
' \ r !-C IE R R E D E L PROCESO CONTABLE.. 259

4,3 ,2 . C O M P A R A C IO N E S C O N R E C U E N T O S F IS IC O S

Si- trata de la constatacin de la existencia de bienes fsicos a un momento


li'lii V su posterior cotiiparacin de lo contado con lo registrado por la sociedad.
Mil dependen de documentacin o informes de terceros.
Ior lo general, se realizan al cierre del ejercicio econmico anual, aunque en
' ii los casos pueden realizarse peridicamente a efectos de posibilitar su cotejo con
Mii .ilidad: saldos de recaudaciones a depositar, depsitos a plazo fijo, inversiones
ii iin iones. entre otros. Fai consecuencia, tambin se controlar si los intereses han
idii devengados y si se ha considerado el valor lmite a efectos de controlar la
dii.ii ion de las tenencias accionarias en otros entes. Constituye una activ idad de
iiliol interno que puede practicar el ente; entre los recuentos fsicos ms habituales
I' I lu uentran:
II) los inventarios fsicos de bienes destinados a la venta o para su posterior
transformacin, cualquiera sea la etapa del proceso productivo en la que
se encuentren (mercaderas de reventa, productos terminados o materias
primas);
b) de bienes cuya vida til no se agota ni se consutiie con el primer empleo
sino a lo largo del tiempo y que se utilizan continuamente sirviendo de
apoyo a la actividad principal del ente (Bienes de Uso e Intangibles);
I ) de fondos, documentos a cobrar o ciertas inversiones (por ejemplo, ttu
los representativos de inversiones). A stos por lo general se los denomina
"arqueos.
De los recuentos efectuados pueden surgir diferencias y luego de su anlisis
t en caso de corresponder debe precederse al ajuste contable de las mismas.
I I" iiieiicionadas diferencias positivas o negativas implican el reconocimiento de
iMii'iiiiltailo y el aumento o disminucin del activo relacionado.

4,3 ,3. O T R O S

l'xisten otras registraciones contables que tienen como objetivo ajustar los
lini de las cuentas patrimoniales luego de los devengamientos de rutina efec-
i'lii', V(|ue pueden corregir errores u omisiones, y que surgen al cierre del ejer-
' ' Moiuimico como consecuencia de los controles efectuados para la valida-
" lc saldos.
I .ibe meiK'ionar los comentarios vertidos por un autor, cuando menciona que:

utores emplean la misma expresin para denominar a otros


I .ii'ilos, en el marco de propuestas de preparar sucesivamente:
260 SISTEMASCONIAIll I

a) un balance de saldos que no considera ciertos devengamientos,


como los de depreciaciones e intereses previamente diferidos;

b) ios asientos necesarios para registrar tales devengamientos,


a los que caracterizan como de ajuste;
c) un segundo balance de saldos que incorpora dichos asientos.

Opinamos que:
a) los asientos recin referidos no deben ser de ajuste sino do
!n:: I rutina;
b) nada justifica que la contabilizacin de algunos devengamien
X :' tos se difiera hasta despus de la preparacin del primer ba

1 c)
lance de saldos;
el procedimiento indicado provoca prdidas de tiempo y demo
ra la emisin de los pertinentes informes contables, quitndo
, 1' les utilidad. ()

Una vez. detectado el error, corresponde su correccin y el ajuste conlalilr *


' (I regi.strar, donde lo tpico es comparar la registracin errnea u omitida versus la i|iit
corresponde, y se debitan y acreditan las diferencias. Otra posibilidad sera amil'ii
la registracin errnea y contabilizar la que corresponde ante tal situacic'm
Quizs este ltimo procedimiento es ms conveniente, por cuanto tiene hmim
efecto la anulacin de la registracin contable efectuada, considerando coiiio iliil
co asiento vlido al que corrige la imputacin incorrecta.
Los efectos del mencionado ajuste contable pueden representar transleinn |.c
entre cuentas patrimoniales o con incidencia en resultados del presente e|eiilii
o de otros del pasado surgiendo, en este ltimo caso, un ajuste a los'ymMillinf
de ejercicios anteriores.
Debemos mencionar tambin otros asientos de ajuste que responden a levi iif
nes omitidas en perodos anteriores cuando se devengaron gastos y se consliliiyii'
provisiones a efectos de reconocer el pasivo relacionado con aqullos, li esto* i ii
sos se devengaron los gastos siguiendo el procedimiento antes mencionado v In' r
debi revertirse la mencionada registracin contable a fin de incorporar, poi lii il
la rutina normal, los gastos ya devengados y formalizados en un perodo iliMInln
Por ejemplo, durante el perodo anterior se devengaron gastos de In/ y ni'
fono, y se efectu la siguiente registracin contable:

(8) F owler Nf:WT()N. E nrique . Contahilidad Bsica, Ediciones Macciii.

i
I 'f/' -1 CIERRE DEL PROCESO CONTABLE... 261

Debe H aber

Gastos de Luz y Telfono (R-) xxxx


Provisin para Gastos (P) XXXX

l'!n el siguiente perodo se deber revertir dicha registracin de la siguiente


'"Mim:

Debe Haber

Provisin para Gastos (P) XXXX

Gastos de Luz y Telfono (R-) XXXX

r 'iii lu e g o in g re s a r el a s ie n to c o n ta b le por lo s g a sto s an tes m e n c io n a d o por v a de

'I M iiin a norm al que s ig u e el en te p ara in g r e s a r la s c o m p r a s de b ie n e s y s e rv ic io s ,

Ih i i i Ic s e g u r a m e n t e el g a sto to tal p o r s e rv ic io s re c ib id o s supera al g a sto devenga-

I ' i'ii e l p e r o d o a n te rio r.

4,4. AJUSTES FINALES TIPICOS


4 ,4 ,1 . AJUSTES POR C O M P A R A C IO N C O N EL V A L O R
L IM ITE DE LOS A C T IV O S

Suele decirse que el sistema contable debe brindar informacin til para to-
Mti decisiones. Es imposible que el sistema cumpla con este objetivo si ignora un
^ l't'i lo bsico: la medicin de la riqueza patrimonial del ente.
Un la d e t e r m i n a c i n de la m e n c io n a d a r iq u e z a p a trim o n ia l ju e g a un rol fu n -

itm e n la l el p ro ce so de v a lu a c i n de lo s a c tiv o s que la c o n fo rm a n y, por ende, su

i Im i llii te , q u e es a je n o al c rite r io de v a lu a c i n e m p le a d o .

I ladicionalmente, en un sistema contable donde el criterio de valuacin de


n iivos es el costo (se mantiene, por lo tanto, el valor de ingreso de los bienes
I I'iii mionio), el tope para su valuacin es el valor de mercado. Se entiende que
ilm lo constituye el de reposicin: valor de ingreso de los bienes al patrimo-
il momen'o de efectuarse la comparacin siempre que el mencionado valor de
....... uA ipere al valor neto de realizacin (precio de venta al que se le de-
n los ga ,s relacionados con su determinacin).
262 SISTEMAS CON I Al III

Esta pauta de prudencia constituy en el pasado un principio contabir .|ni


llev a adoptar valuaciones ms bajas para los activos y ms altas para los p.raui.,
En este contexto, se consideraba que subvaluar patrimonios era algo as comn uim
virtud que reduca los riesgos de quienes preparaban y utilizaban los dalos" Ti
Debe comprenderse que el valor lmite antes indicado slo constituye un .i
lor a comparar con el costo del activo al cierre del perodo. No se adopta el \iiba
de mercado para su valuacin: se lo utiliza como parmetro, a efectos de no .nbie
valuar activos.
En el caso de activos que no requieren esfuerzos significativos de venui .1 \
costo de reposicin suele ser superior al valor neto de realizacin.

De no ser as, todos querran entrar en ese negocio mgico en que t.u
comprara barato y, sin esfuerzo, se vendera caro. Esto se da, por ejom
po, en el caso de ttulos pblicos, acciones con cotizacin, monedan
extranjeras, metales preciosos, minerales estratgicos, etc. Estos moi
cados ofrecen dos alternativas;

a) una cotizacin nica, a la cual se puede comprar o vendnt,


pero tanto para entrar (comprar) como para salir (vender) It.iy
que afrontar comisiones y otros gastos;

b) dos cotizaciones (llamadas puntas en la terminologa de Ion


operadores), una compradora y la otra, ms alta, vendedom,
siendo la diferencia entre ambas la utilidad de las institucionon
que habitualmente intermedian en los mismos. En este cuuo
no hay comisiones ni otros gastos.
La hiptesis a) se da en la Bolsa de Comercio para los ttulos pblicon
y acciones con cotizacin. Tanto para comprar como para venderjpupn
les, hay que pagar comisin al agente de bolsa interviniente y, adenin,
algunos gastos.
La alternativa b) se da en los bancos y casas de cambio para las mu
nedas extranjeras. Respecto de ella no hay gastos de compra ni de vuii
ta, pero existen dos puntas o tipos de cambio. Obviamente, el tipo d
cambio vendedor es superior al comprador, y la diferencia entre ambi.o
constituye el beneficio del banco o de la casa de cambio que intomm
dian en la compraventa de divisas. (')

( 9 ) F o w i .e r N h w T O N . E n r iq i e , Cuesiones Contables Fundamentales. E d ic ic H ic s M .u * In

( 1 0 ) VlE G A S, FkO N TI DE C A k C lA , P a HLI-.N A c UA V CnAVES. op. ( il. Cll IIOUI ( (0 .


I 'I/' -I CIERRE DEL PROCESO CONTABLE... 263

lin caso de que el valor de mercado sea inferior al costo, se deber recono-
II un resultado por tenencia negativo: la desvalorizacin no sistemtica del men-
imiiulo bien. Por otra parte, cabe recordar que si el criterio de valuacin es el costo,
ilcbe mantener el valor de efectiva incorporacin del bien al patrimonio; por lo
l ililI, lente a la prdida antes determinada, se debe buscar la manera de reducir
ti \iiliiacin del activo, pero de forma indirecta: es decir, utilizando una cuenta re-
i'iiliii i/adora.
Con el avance de las normas contables, cuando se aplicaron en forma predo-
'iiliiiiiiie los valores corrientes como criterio primario de valuacin, stos coincidan
"iii lias veces con el valor lmite antes descripto como sinnimo de valor de mer-
ulii Por lo tanto se comenz a desarrollar un nuevo concepto de valor tope para
iliiiii activos y se estableci como valor lmite al valor recuperable.
Al respecto, y a efectos de determinar el valor recuperable, se podra consi-
iiii que ste corresponde a la alternativa ms rentable que puede asumir un acti-
ii i'ii este caso, el mayor entre el valor neto de realizacin y el valor de utiliza-
'11 econmica del respectivo activo.

Tambin puede asumirse que el mencionado valor recuperable debe atender


In iialuraleza de los bienes. En este caso, para aquellos destinados a su posterior
nieicializacin el valor neto de realizacin y para los que se destinarn a la
'll-Mcin por parte del ente, el valor lmite estar dado por el valor de utilizacin
'iiiiiiiica.
I'l concepto de valor neto de realizacin corresponde al valor de cambio del
Hvii, es decir, el precio de venta al cual se le deducen los gastos relacionados con
'I'l I'l valor de utilizacin econmica obedece a su capacidad de servicio, y re-
"it'iilii la cifra que se podra obtener cuando el ente emplea el bien en un uso
'' Hiiio dcl de su venta, que generalmente se mide a travs del valor actual de los
Hi'Niis ms probables que producir dicho activo.
I'ii la actualidad, cualquiera sea el criterio de valuacin no olvidemos que
" M moilelo contable vigente ambos coexisten ningn activo debe superar al
l'M lecuperable, y ste corresponde a la alternativa ms rentable que puede asu-
lili activo.
lira cuestin que debe tomarse en cuenta consiste en comparar si la valua-
" II' efecta en forma indidivual o por grupo de activos, y al respecto cabe men-
i'ii que el agrupamiento de activos es razonable en general e imprescindible en
lili de los bienes de uso, materiales y otros bienes que slo producen ingresos
"In se los emplea en forma conjunta (").

-
' 111 I dW N i wroN. E nrioi ' k, oj. cit, en nota (9).
264 SISTEMAS CONTABII

Consideramos razonable efectuar la mencionada comparacin en forma gloli.il


considerando activos de similares caractersticas. Por lo tanto, se estara evaluamln
por ejemplo, si la valuacin primaria de un conjunto de acciones que se supoiu-
vender en su totalidad para as generar ingresos supera o no al valor lmite.
Tradicionalmente, a la cuenta utilizada con el fin de ajustar la valuacin dcl .i>
tivo se la ha denominado Previsin para desvalorizacin" de los bienes pertinciiir.
Cabe en este momento preguntarnos si se trata de una situacin cierta o m
*i| l| cierta al cierre del ejercicio, la que ha planteado la necesidad del reconociniu iiiH
; ,;.i
de la prdida generada por la tenencia del activo y la consiguiente disminucin if
MI la valuacin del bien. La respuesta sera, a nuestro entender, que se trata de nini
M.
situacin cierta y, por lo tanto, la denominacin de la cuenta que ajuste la vnliiii
cin del activo no debera ser una que denote incertidumbre.

El trmino previsin representa la expresin contable de una contingen


cia negativa y, en estos casos, no existe un hecho futuro incierto, sino, por
' ! lo general, las desvalorizaciones obedecen a hechos ya ocurridos." ('^)

La situacin antes descripta genera el reconocimiento de una prdida y. si i l


criterio de valuacin es el costo, la contrapartida constituir un ajuste a la vidiin
cin del activo; no denominando, por kt tanto, a dicha partida Previsin para di >
valorizacin del bien en cuestin, sino se destacar que corresponde a un "A|ii'il)
a la valuacin del activo.
Lo anterior puede ejemplificarse de la siguiente forma:

Debe Habar

Desvalorizacin de Acciones (R-) xxxx


Ajuste por Desvalorizacin de Acciones (Reg. A) xxxx

(12) ViEGA.s, F ronte de G arca , P aulen A cua y C haves , o). ci. en nota (6).

^ ^ i"
CAP. 4 CIERRE DEL PROCESO CONTABLE... 265

4,4,2. REEXPRESION POR INFLACION. MECANISMO GENERAL


DE REEXPRESION. INDICES A UTILIZAR. DETERMINACION
DE LA FECHA DE ORIGEN DE LAS PARTIDAS

El mecanismo general para proceder a cambiar el poder adquisitivo de la


....neda por cuanto sta no mantiene inmutable su valor consta de dos pasos:
la determinacin de la fecha de origen de las partidas que no estn ex
presadas en moneda de poder adquisitivo de cierre del perodo;
la reexpresin a moneda de cierre del perodo de las mencionadas partidas.
Se destaca que en captulo 5 se desarrollarn las mecnicas para homogenei-

iii la unidad de medida y se tratar con mayor amplitud el tema, por cuanto el ob-
h'livo en este punto es tratarlo en relacin con los procedimientos de ajuste desa-
millados.
Para homogenei/.ar la unidad de medida, se reexpresarn las partidas que es-
ii'ii en moneda de distinto poder adquisitivo, y el procedimiento es:

Importe original x coeficiente corrector

El importe original es el que surge del Mayor de cada cuenta, y el coeficien-


it' eorrector surgir de la relacin entre dos ndices. El cociente a calcular presenta
niim numerador al ndice de cierre del perodo y como denominador al ndice de
Minen de la partida.

Para calcular la variacin promedio, deben elaborarse nmeros ndice


del nivel general de precios, los que, idealmente, tendran que tomar en
consideracin a todos los bienes y servicios que se transan en la eco
noma, ponderando, adems, su participacin relativa. ('^)

Eos ndices ms adecuados parecen ser los precios al por mayor, entre los dos
Hiim utilizados en nues'ro pas: el ndice de precios al consumidor y el sistema de
nhlli es ya citado.
Cabe destacar que, hasta diciembre de 1995, el INDEC publicaba un ndice
li piecios al por mayor, base 1981 = 100, y fue a partir de enero de 1996 que esta
lie fue reemplazada por el Sistema de Indices de Precios Mayoristas, base
i'i'i' loo, que est integrado por tres indicadores:

i
V
( I t) C ha* , Chvkikin ,s , O hai .hcsandris , P aulen A cua y V ilga .s , op. cii. en ola (1).
266 SISTEMAS CONTAIIII.

Indice de precios internos al por mayor.


Indice de precios internos bsicos al por mayor.
Indice de precios bsicos del productor.
El IPIM (ndice de precios internos al por mayor) mide la evolucin pmim
dio de los precios a los que el productor local o el importador directo venden '.u
productos en el mercado domstico. Se entiende que el mencionado ndice es >I
ms apropiado para el clculo del coeficiente corrector a que se hiciera reli'K ii
cia en prrafos anteriores, y as permitir la correccin del poder de compra i'i
neral del dinero.
Para ejemplificar el mecanismo general de reexpresin, se expone a coiiiiiiihi
cin la siguiente estructura patrimonial:

ACTIVO PATRIMONIO NETO

Terrenos 100.000 Capital Social 100.000

En este caso, se supone que el ente no ha efectuado operaciones duranli' i>l


ejercicio y que el terreno fue adquirido con el efectivo aportado por los sonim fti
oportunidad de su constitucin. Asimismo, se deber considerar que el iulicr ijii)'
corresponde a la fecha de la incorporacin del bien al patrimonio es 100 y rl i n
rrespondiente al cierre del perodo 120.
La nueva estructura patrimonial surgir de reexpresar el importe de ,1>I(I0IIIN
del terreno, por cuanto los pesos corresponden a la fecha de ingreso del hli'ii nl
patrimonio, al igual que el capital social.
Se detallan los clculos a efectuar:

Indice de cierre del perodo 120


= 1,20
Indice de origen 100

Se deber proceder a reexpresar el terreno partida no expuesta a h, liillii


cin y que se encuentra expresada en moneda correspondiente al momcnlu ilf
incorporacin por el coeficiente antes calculado, es decir: $100.00(1 x l,Hl
$120.000.
Por otra parte, tambin se reexpresar el capital social, por iguales iimii
que los expuestos en el prrafo anterior, pero por razones legales el (a|i|lal
expone a su valor nominal y su ajuste por separado.

Mli
' 'AP. 4 CIERRE DEL PROCESO CONTABLE... 267

La estructura patrimonial en moneda homognea, es decir, luego de haber


'"iiegido el poder adquisitivo de la moneda, ser:

ACTIVO PATRIMONIO NETO

Terrenos 120.000 Capital Social 100.000


Aiuste de Caoital 20.000

120.000

IDebe tenerse en cuenta que los saldos que surgen del Mayor corresponden a
Ins pesos registrados en el momento de la incorporacin del terreno o al momento
It' iiilegracin del capital; por lo tanto, deber procederse a la registracin conta-
l'li' de los efectos del ajuste del poder de compra general del dinero.
L1 asiento de ajuste surge comparando los saldos que arroje el Mayor de las
iiiiiias Terrenos y Ajuste de Capital, con los saldos ajustados segn el procedimien-
iii vil explicado:

Debe Haber

Terrenos 20.000
Ajuste de Capital 20.000

Cabe preguntarse qu sucede cuando las partidas a reexpresar surgen por suma
iiilii de otros importes, por ejemplo, el resultado por la venta del terreno a que
lili hecho referencia o de otro activo, por ejemplo, acciones que se valan al costo.
I I Iriiia se tratar en el prximo acpite.

1 <,,1. Reexpresin de partidas cuyo saldo surge por suma o resta de


Hilo importes

A las preguntas antes formuladas corresponde el siguiente recordatorio: si se


a,i dd resultado de una venta, el mismo surgi de la comparacin del precio de
Mili V de su costo, y ambos estn expresados en moneda de distinto poder adqui-
I " Lii el caso del precio de venta, su fecha valor corresponde al momento en
pcrfccd^ n dicha operacin y, en el caso del costo de dicha venta, al de la
ii I de iiicojTV racin del activo consumido.
268 SISTEMAS CONTABLi:

La conclusin es que la fecha de origen a efectos de la reexpresin moiu


taria no corresponde a aquella de su venta sino que debern desagregarse los di
mentos que determinaron el resultado y analizar la fecha de origen de cada uno Ji
dichos elementos.
Se podra ejemplificar el mecanismo de determinacin del resultado de ven
ta del terreno que posee la sociedad y que fuera indicado en el acpite anterioi
Se puede suponer que el terreno fue vendido en un momento posterior al Ji I
Ij
cierre del ejercicio antes indicado en $140,000 y el ndice que corresponde a didm
II i|.; momento es 132. \
Por su parte, el ndice que corresponde a la fecha de cierre del nuevo pcihV
4 -i; do es 138,60.
.
Calculamos el resultado de venta del terreno de la siguiente manera:
1 ' 111
Precio de venta $140.000 (*) 1,05 $147.000

Costo del bien vendido $120.000 (*) 1,155 ($138.600)

Resultado de la venta (+) $8.400

(*) Los coeficientes surgen de la relacin entre dos ndices; en estos dos
casos:

Indice de cierre del perodo 138,60


= 1,05
Indice del momento de la venta 132

Indice de cierre del perodo 138,60


= 1,155
Indice del inicio del perodo 120
,I
1.: Se verifican muchos ejemplos que corresponden a partidas cuyo saldo
l
por suma o resta de otros importes; al respecto se puede citar el resultado de VfiMi
de mercaderas, el valor residual de los Bienes de Uso, el total del Activo o l'inlo
reexpresado.
I 4 /' ) CIERREDELPROCESOCONTABLE... 269

4,4,2,2. El resultado por exposicin a la inflacin

l's comn escuchar que el valor de la moneda no se mantiene inmutable y se


I ,ii|clo a cambios en pocas de inflacin, a lo cual debemos agregar que eso tam-
rii'M ocurre en pocas de deflacin.
I'.n el primer caso, existe un incremento constante y generalizado del nivel
MCI al de precios que provoca una prdida en el poder adquisitivo de la moneda;
'I Niiuacin inversa concepta a la deflacin.
Ior lo tanto, se debe proceder a corregir el valor de los pesos de aquellas
' iiiidas cuyo saldo no se encuentra expresado en moneda de poder adquisitivo de
iiiic del perodo.
Asimismo, para aquellas partidas cuyo saldo est expresado en moneda de
r'ilci adquisitivo de cierre no ser necesario proceder a su reexpresin. Pero su
'iM|ioriamiento frente a la inflacin al no poseer cobertura g.enera resultados:
ciiiliilas por exposicin a la inflacin los activos y ganancias los pasivos.
Para ejemplificar el comportamiento de las partidas expuestas a la inflacin
iMpone la siguiente estructura patrimonial:

ACTIVO PATRIMONIO NETO

Caia V Bancos en $1 100.000 Capital Social 100.000

l'ii este caso se supone que el ente no ha efectuado operaciones durante el


l'U Irlo y el efectivo fue aportado por los socios en oportunidad de su constitu-
M Asimismo, se deber considerar que el ndice que corresponde a la fecha de
oiislilucin del ente es 100 y que el correspondiente al cierre del perodo 120.
I II nueva e stru ctu ra p a trim o n ia l s u r g ir de re exp resar el c a p ita l s o c ia l de

HU I (1(10 ( | i i e c o r r e s p o n d e a la f e c h a d e su in te g ra c i n h a s ta la d e c ie rre d e l p e ro -

(M i o la ig u a ld a d p a trim o n ia l no se m a n tie n e : la d if e r e n c ia c o n s titu y e el re s u l-

Im i l r l p e ro d o .

Se detallan los clculos a efectuar:

ndlce de cierre del perodo 120


1,20
Indice de origen 100

|M O '* le ra a reexp resa r el c a p ita l s o c ia l p a rtid a no exp u esta a la in tla -

\ que se e n c u e n tra expresada en m oneda c o rre s p o n d ie n te al m o m e n to de su


1
270 SISTEMASCONIAKII

integracin por el coeficiente antes calculado, es decir: $100.()()() x l.'ii -


$120.000; como ya lo sealramos, por razones legales el capital se expone ,i iii
valor nominal y su ajuste por separado.
La estructura patrimonial en moneda homognea, es decir, luego de ImIm
corregido el poder adquisitivo de la moneda, ser:

Mi ;V' ACTIVO PATRIMONIO NETO

'! ''i Caja V Bancos 100.000 Capital Social 100.000

Ajuste de Capital 20.000

Resultado eiercicio (20.000)


100.000

El resultado del perodo antes determinado por diferencia patrimonial i n


il 'I
rresponde al Resultado por Exposicin a la Inflacin, por cuanto no se cfeelnnmH
operaciones durante el perodo y no se devengaron resultados, excepto ai|nrl|n*
generados por partidas monetarias en un perodo inflacionario. El mencionadn !(
SLiltado se comprueba a partir de la prueba del capital monetario.
Al respecto, debern identificarse las partidas expuestas a la inflacin i*
decir aquellas ya expresadas en moneda de cierre del perodo y proccdci n In
ubicacin de su fecha de origen, pues desde dicha oportunidad generan Resnliinln,
por Exposicin a la Inflacin. Al respecto, desde el momento de su ingreso al pn
trimonio hasta el cierre del perodo, el efectivo est expuesto a una tasa de nillii
cin del 20%; por lo tanto: $100.000 x 0,20 = $20.000, y el REI ser ncg.itiro |"'i
cuanto fue generado por un activo expuesto a la inflacin. ^
1 Debe tenerse en cuenta que los saldos que surgen del mayor correspond n n
los pesos registrados en el momento de la integracin del capital y. por lo iiiiit'
deber procederse a la registracin contable de los efectos del ajuste del podi i dr
I^
compra general del dinero.
Dicho ajuste se determina comparando los saldos del mayor de las cin nin.
Caja y Capital Social con los determinados en cifras ajustadas, y del ............. .
procedimiento surge el siguiente asiento para adecuar los saldos:
( 7 1 / . 4 CIERRE DEL PROCESO CONTABLE... 271

Debe Haber

Resultado por Exposicin a la Inflacin (R-) 20.000


Ajuste de Capital (PN) 20.000

4,4,3. AJUSTES POR APLICACION DE VALORES CORRIENTES.


RECONOCIMIENTO DE RESULTADOS POR TENENCIA

\ lili caso de aplicar valores corrientes como criterio primario de valuacin, el


. iiilivo o el pasivo en cuestin quedar valuado al valor que da el mercado al
I niuiiicnto de la medicin contable.
Toda vez que el valor corriente de un activo aumenta su valuacin con res-
j |M'i lo a la anterior, se habr devengado un resultado por tenencia-positivo que se
ii'i onoce en la oportunidad de efectuar la medicin contable y no se espera el mo-
iiiriilo de la venta para su reconocimiento.
Lo anterior puede ejemplificarse de la siguiente forma:

Acciones al momento de su incorporacin; .$1.300


Valor neto de realizacin al cierre del perodo: $1.430
Para el caso de aplicar valores corrientes para la valuacin del activo, ste
ijurdar valuado en $1.430 y se habr devengado un resultado por tenencia positi-
i u (|uc se registrar;

Debe Haber

Acciones (A) 130


Diferencia Cotizacin Acciones (R-r) 130

Se destaca que, en oportunidad de la venta del activo en cuestin, se recono-


Hii otro resultado por tenencia que se habr devengado a partir de la medicin
iiiahlc anterior y hasta el momento de la venta, si durante dicho lapso cambi el
I " ' m especfico del activo.
Por lo t;^' o, en oportunidad de la venta no .se genera resultado de venta alguno.
i l activo\ 1 haba sido valuado a valores corrientes, devengndose como se
ii' II.I en e ,.<irrafo anterior un resultado por tenencia por las unidades vendidas.
H
272 SISTEMASCONTABI i

4,5. ASIENTOS DE CIERRE

Luego de la confeccin de los asientos de ajuste deber procederse a su nai


tabili/,acin en el registro contable cronolgico Diario" y su posterior ntayon/j
cin para preparar un nuevo balance de saldos, esta vez despus de haber elci.iii.i
do los ajustes. El papel de trabajo resultante, Balance de Saldos luego de los A| m
tes, nos facilitar la tarea de confeccin de los informes contables.
Al finalizar el ejercicio econmico anual las cuentas de resultado no puof ii
mantenerse con saldo, pues ellas no trascienden el ejercicio econmico anii.if t\
r'-' deben transferirse a Resultados no Asignados.
Tal transferencia corresponde al resultado del ejercicio, habilitndose a dn liio
partidas una vez que estn saldadas para acumular los resultados positivos Un
gresos o ganancias, desde el punto de vista contable) y negativos (costos, gasim \
prdidas) durante el siguiente ejercicio econmico.
f * El procedimiento que se aplica consiste en debitar las cuentas de rcsiillniL
'!'il
positivo (cuyo saldo es acreedor al finalizar el ejercicio) y acreditar las ciicnliii iln
! -11:';
resultado negativo (cuyo saldo es deudor a igual fecha). A este procediimetiln f
lo denomina Asiento de Refundicin de Cuentas de Resultados.
Adems de la cancelacin contra Resultados no Asignados de las cnciiliit <i
mencionadas, algunos entes proceden, al cierre de cada ejercicio econmico iiiimhI
a cancelar los saldos de las cuentas patrimoniales y de sus regularizadoias i'in
picadas. Luego, al comienzo del ejercicio siguiente se revierte este asiento )ntM
proceder a la apertura de los saldos de dichas cuentas patrimoniales.
Cabe destacar que el procedimiento mencionado de cancelacin de saldin il'
cuentas patrimoniales y la reapertura de los mismos al inicio del ejercicio si^nilfli
te se aplica principalmente cuando se emplea un medio manual o nteciiico da |it-'
cesamiento de datos, siendo infrecuente cuando se trata de un medio coiiipiilinli4t
zado de registracin, como los que en la actualidad predominan. En este iilliino t (U''
los saldos de las cuentas patrimoniales y sus regularizaciones trascienden H i l!
'*- del ejercicio econmico y representan el saldo inicial del ejercicicr siguienlt',

Estos asientos no cumplen ninguna funcin tcnica ni legal, asi (|ii


puede prescindirse de ellos. (''')

Entendemos que corresponde a los usos y costumbres en materia conlabli' qiMl h


entes procedan al cierre de los saldos de las cuentas patrimoniales y a su .qu iliiiii

(14) F owi . er N ewto .s . op . c it. en noia (H).


Captulo 5

Mecanismos para homogeneizar


la unidad de medida

5,1. INTRODUCCION

Hl patrimonio de una empresa puede estar compuesto por una considerable can-
iiliid lie bienes diferentes. A simple ttulo de ejemplo podemos citar:
una gran variedad de mercaderas de distinto tipo, tamao, modelo y marca;
escritorios de distinto tamao y construidos en diferentes materiales: made
ra, metal, con revestimiento en laminado plstico, etc.;
diversidad de sillas y sillones de diferentes tipos;
aparatos telefnicos, fotocopiadoras, equipos de fax;
computadoras de diferentes caractersticas;
calculadoras;
estanteras de variada dimensin, metlicas o de madera;
maquinarias, calderas, caeras de vapor, gas y aire comprimido;
camiones, camionetas y automviles;
cheques, pagars, ttulos pblicos;
eiiificios, terrenos, campos;
paicnles de invencin, etc.
274 SISTEMASCONIMIII'

El balance general presenta el patrimonio mediante un recurso que


permite reducir los mltiples elementos heterogneos que lo com
ponen a una expresin que posibilita agruparlos y compararlos f
cilmente. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y
valorizar los diversos elementos patrimoniales asignndole un pre
cio a cada unidad.
Generalmente, se utiliza como moneda de cuenta el dinero que
tiene curso legal en el pas dentro del cual funciona el ente.

Si la moneda de curso legal mantiene realmente estable su valor, no hay |nn


blema alguno en tomarla como unidad de medida. Pero no es habitual que esio m ii
rra. A medida que transcurre el tiempo cambia el poder de compra del dinero y hi
tendencia virtualmente universal es a la prdida de su poder adquisitivo.
A los jvenes que llegan en estos momentos a la Universidad, podra rcsiillailt
extrao que nos ocupemos del tema de la unidad de medida, pues desde hace i Mil
...litl diez aos nuestra moneda ha mostrado una marcada estabilidad.
Pero esto no fue as en las dcadas precedentes, en las que era frecuente (|iie lii
inflacin mensual fuera de dos dgitos, es decir superior al 10 %, habiendo |iasMiln
algunas veces del l % mensual. Tambin algunos pases de la regin muesliaii, ni
la actualidad, cierto nivel de inflacin.
il ' ,t..

5,2. INFLACION Y DEFLACION

5,2,1. CONCEPTO Y FORMA DE CUANTIFICARLAS

Se conoce con el nombre de inflacin a la prdida persistente de poder adqiilil


tivo de la moneda. Esto significa que el dinero, en vez de ser un patrn csiahle ili
valor; en lugar de mantener a lo largo del tiempo el mismo poder de compra, lo tu
disminuyendo (').

(1) Hemos expuesto atiu el concepto de inflacin imperante en la bihUopralia


Cabe sealar que algunos economistas consideran que la inllacin es el aumento o cxccm
cantidad de dinero circulante en relacin con su cobertura.
fV l/' 5 MECANISMOS PARA HOMOGENEIZAR LA UNIDAD DEMEDIDA 275

Si la moneda pierde poder de compra, har falta cada vez ms cantidad de dine-
Hi |iiiia adquirir la misma cantidad de cosas. Es decir que, cuando hay inflacin, los
l'H'i los aumentan.
Iero debemos sealar que no todos los precios van a subir en la misma propor-
mii lor diversos motivos, el precio de algunos bienes puede aumentar ms que el de
'lilis.

Por lo tanto, si la inflacin es la prdida de poder adquisitivo del di


nero en general, la forma de medirla ser computando el aumento
promedio de los precios de los distintos bienes y servicios que se
transan en la economa.

Es decir que cuando afirmamos que la inflacin de un perodo ha sido, por


iHliiplo. del 3 %, no estamos queriendo significar que el precio de todos y cada uno
li- los bienes se ha incrementado en un 3 %, sino que este guarismo es el incremento
lllllllcdio. Algunos bienes habrn subido el 7 %, otros el 5 %, otros el 3 %, otros el
' o el 1 % e, incluso, puede haber algunos bienes que no hayan subido o cuyo pre
til huya disminuido. El 3 % ser el promedio de todos los cambios de precios, que no
11 PH iii iamente va a coincidir con el deterioro del poder de compra de cada persona o
iii|iiesa en particular.
I a deflacin es la inversa de la inflacin, o sea el aumento persistente del poder de
'iii|iia tlel dinero o, lo que es lo mismo, la disminucin de los precios (-). Hasta 1992
"I Hc nos hubiera ocurrido a los argentinos pensar en la deflacin, pues los precios
|iiihiin con notoria rapidez. Pero como antes sealramos, en los ltimos aos ha
ihlilo una creciente estabilidad en nuestro signo monetario, lo que unido a un ciclo
' M>iivo de la economa ha provocado que durante 1998 el nivel de precios mayoris-
disminuyera un 6,3 % y an a junio del ao 2001 se encuentran por debajo del
lol lie diciembre de 1997 ().

)s economistas la deflacin es la disminucin de la cantidad de dinero circulante.

'I I uentc:|^ estadsticas de precios internos al por mayor.


276 SISTEMASCONIAIHI-

5,2,2. INDICES DE PRECIOS. CARACTERISTICAS

Para calcular la variacin promedio, deben elaborarse nmeros ndi


ce del nivel de precios, los que idealmente tendran que tomar
en consideracin a todos los bienes y servicios que se transan en la
economa ponderando, adems, su participacin relativa.
I 'I
En la realidad, por las dificultades prcticas, no .se computan lo.s precios ih lo
r'ii
dos los bienes v servicios, sino los de una canasta lo ms amplia posible, a eka Ihmilf
que sea representativa de aquel universo total.
: '
" ' lili
En lo que se refiere a ponderar la participacin relativa de cada bien. Ii.iy i|iii> |
tomarla en cuenta puesto que tiene mucha ms repercusin en el bolsillo del piililli |
consumidor de nuestro pas un aumento del lO % en el precio de la carne vaeiiiM i|in> j
.i 1,1
. ii!'j el incremento del lO % en los langostinos, ya que aqulla integra nuestra dieta miii lia
ms frecuentemente que estos ltimos.
ir
Anlogamente, para el conjunto de las empresas argentinas, produce muelm i m ,| c
impacto un 5 % de incremento en el precio de la energa elctrica, que es conMiiiilil,i
por todas ellas, que un aumento del 5 % en el precio del plutonio.
En otro orden de ideas, los precios pueden cambiar con suma frecucnci.i, iKim
que slo sea en pequea magnitud. Sin embargo no sera posible calcular un Imll,
del nivel general de precios instantneo, por lo que .ve lo compila peridicainniii' (m
nuestro pas en forma mensual).

. I Hay, asimismo, diferentes mercados con distintos precios. Una primera diilli,
cin que puede efectuarse es entre los precios al por menor, es decir los inie deb |,ti
gar el pblico consumidor, y los precios al por mayor, en grandes cantidadc', I'h ,,
adems, segn las zonas geogrficas, las marcas y otros factores, pueden e.Cisiu ilib
i, ::: rentes precios al por mayor y al por menor para productos iguales o similare.s
{ Todo lo dicho est poniendo de manifiesto las dificultades existentes paia 1 1-
borar estos ndices del nivel general de precios; por lo tanto, los que se eneiienihin
disponibles constituyen aproximaciones aceptables a la realidad del cambio drl in
vel general de precios, pero no su exacta expresin.*

Un nmero ndice, para que su utilizacin resulte apropiada a efec


tos contables, debe reunir, como mnimo, ios siguientes requisitos:

Comprender una muestra lo ms amplia y representativa poslili


de bienes y servicios, de forma tal de atenuar, en cuanto sea lac
I '1 /' 5 MECANISMOS PARA HOMOGENEIZAR LA UNIDAD DE MEDIDA 277

tibie, las fluctuaciones de precios atribuidles a razones estaciona


les, a distintas zonas geogrficas o a cambios en los hbitos de
los consumidores.
Referirse a perodos breves; por ejemplo, mensuales.

Ser de pronta y regular difusin. Si el ndice es mensual, debera


estar disponible los primeros das del mes siguiente a aqul al
cual se refiere.

Ser confeccionado por un organismo que merezca consenso en


cuanto a su seriedad y confiabilidad.

5,2,3. INDICES DISPONIBLES EN NUESTRO PAIS

lili la Argentina e.xisten dos grupos de ndices, ambos elaborados por el INDBC
liislituto Nacional de Estadstica y Censos que satisfacen las caractersticas sea-
fiiliis:

El Indice de precios al consumidor, tambin llamado de costo de vida.


El Sistema de ndices de precios mayoristas.
I.os ms apropiados, a efectos contables, parecen ser los precios al por mayor, por
I r^le el mercado donde predominantemente se desenvuelven las empresas.
Hasta diciembre de 1995 el INDEC publicaba un ndice de precios al por ma-
,''i, base 1981 = 100.
A partir de enero de 1996 esta serie fue reemplazada por el Sistema de ndices de
i'iii los mayoristas base 1993 = 100, que est integrado por tres indicadores:
1. Indice de precios internos al por mayor.
2. Indice de precios internos bsicos al por mayor.
1. Indice de precios b.sicos del productor.
Segn el INDEC, el IPIM (Indice de precios internos al por mayor), "por su co-
' lima, es el que ms se asemeja al anterior Indice de precios al por mayor base 1981
lilir,
El IPIM mide la evolucin promedio de los precios a los que el productor local
I importador directo venden sus productos en el mercado domstico. Se incluyen el
riii '.lo al Valor Agregado, los impuestos internos y a los combustibles.
De este ndici^ e publican su nivel general e indicadores especficos para dis-
eelores y ti*, - s de bienes. Por ejemplo:
278 SISTEMAS CONTABII:

productos nacionales e importados;

k)s productos nacionales se desagregan en productos primarios y artculoi


manufacttirados;
los productos manufacturados se clasifican segn el sector: alimento', y
bebidas, tabaco, productos textiles, productos qumicos, productos del c.m
cho y plstico, etc.
I 'JI

A efectos del ajuste por inflacin de los estados contables, lo ms


apropiado es tomar el nivel general del IPIM, pues lo que interesa
corregir es el poder de compra general del dinero y no el efecto del
C cambio de precios de un bien especfico. {")
I

El Sistema de ndices de precios mayoristas base 199.1 = 100 recurre a I KHIJ


empresas productoras y/o importadoras en todo el pas, las que suministran 2.<S(I() pici
cios .|ue integran la base de clculo de los indicadrtres.

5 ,2 ,3 ,1 . Lo s n d ic e s se re fie re n a p e ro d o s y n o a un d a d a d o

Un aspecto que debe ser destacado consiste en que el ndice no


representa el nivel de precios existente el ltimo da del mes, sino
1:|| que describe el nivel de precios vigente a lo largo del mes durante
fl'| el cual se fue haciendo la recopilacin.

' .i Esto es as porque:


I w los precios relevados son. en general, los vigentes al decimoquinto din | hI
If filil bil del nies o al primer da hbil siguiente, si aqul fuera feriado;
en el caso de productos agropecuarios y pesqueros, en cambio, los pa |ni
se recogen en forma diaria y, a partir de ellos, se calculan promedios iiirii
suales;

para el petrleo se relevan precios tres veces por mes;

(4) Como cl IPIM comen/ a publicarse a partir de cuero de 1496. si se traltira de p.ulid.i ,,
lecha de origen lucra anterior, lo que correspondera seran las mediciones del Indice de |>io m . il |
ma\ 0 ] - Nivel general, hasta diciembre de 1995 y las del IPIM a partir de enero de 1996
CAP. 5 MECANISMOS PARA HOMOGENEIZAR LA UNIDAD DE MEDIDA 279

en relacin con el azcar se recopilan precios promedio de los primeros 15


das de cada mes;

por ltimo, en el caso de algunos productos petroqumicos, se consideran


precios promedio del mes.

En consecuencia, el IPIM de enero describir el nivel de precios vi


gente a lo largo de ese mes y no el nivel de precios correspondien
te al da 31 de enero.

De la misma manera, cuando se dice que en diciembre la inflacin fue del 0.5
|ior ciento, ese aumento no es el producido entre el 30 de noviembre y el 31 de di-
I lembre. sino el que experimentaron los precios encuestados a l o l a r ^ o del mes de
diciembre con respecto a los recopilados d u r a n t e e l m e s d e n n v i e i n h r f .

h.2,3.2. Forma de calcular los cambios en el nivel de precios

Supongamos que en un cierto pas y en un perodo dado, se cuenta con la si-


t'iiiente serie de nmeros ndice descriptivos del nivel general de precios:

Mes N ndice

Diciembre 232,5
Enero 234,6
Febrero 238,9
Marzo 236,3
Abril 237,9
Mayo 239,3
Junio 242,4

Puede intere.sar, en primer trmino, calcular la variacin de precios producida en un


mes con respecto al inmediato anterior; por ejemplo: enero en relacin con diciembre. En
1 de caso el incremento del ndice en valores absolutos es de 2,1 (234,6 - 232,5). Para

' piesarlo en porcentaje con respecto a diciembre hacemos el siguiente clculo;

Variacin del ndice en valor absoluto 2,1


---------------------------------------------------------------------------------- x 100 = ------ X 100 = 0,91%
N ndice' del mes base 232
280 SISTEMAS CONTABII. -

Otra forma de medir la variacin porcentual con respecto al mes anterior sci i.i

N ndice del mes 234,6


(- 1) X 100 = ( - 1) X 100 = 0,91 %
N ndice del mes anterior 232,5

Ei aumento del nmero ndice est representando un incremento del 0,91 ', I
nivel de precios.
i| i l ''
De la misma manera, podra calcularse el incremento correspondiente a cn.il
quier perodo. Por ejemplo, el producido entre diciembre y Junio siguiente sena;

N ndice de junio 242.4


1) X 100 = ( ----------- 1) X 100 = 4,26 %
N ndice de diciembre 232.5

En otra comparacin, se advierte a simple vista que el nivel de precios de ni.ii


zo (236,3) es inferior al de febrero (238,9). Veamos qu arroja el clculo:

N ndice de marzo 236,3


( ------------------------------------------ 1)x 100 = ( -------- - 1) X 100 = -1,09 %
N ndice de febrero 238,9

Para tener una apreciacin rpida de la evt)lucin del nivel de precios a lo laq'n
del tiempo, puede efectuarse un grfico, representando los meses en el eje de las abs
cisas y el valor absoluto del ndice en el de las ordenadas. Resultara:

NIVEL DE PRECIOS

2 4 5 .0 0

2 4 0 .0 0 -

2 3 5 .0 0 -

N DE INDICE 2 3 0 ,0 0 -

2 2 5 .0 0

220 .00 -

2 1 5 .0 0
DIC ENE FEB MAR ABR MAY JUN
MES
CAP. 5 MECANISMOSPARAHOMOGENEIZARLA UNIDADDEMEDIDA 281

5,3. EFECTOS DE LA INFLACION (DEFLACION)


SOBRE LOS INFORMES CONTABLES
CONFECCIONADOS SIN TOMARLA EN CUENTA

Una posibilidad por la que han optado los contadores de muchos pases ante la
i'\istencia de inflacin o deflacin, consiste en no tomar en cuenta su existencia y
Miiifeccionar los informes contables como si los cambios en el poder adquisitivo del
limero no existieran.

Esta actitud provoca una serie de distorsiones sobre la informacin contable,


'i'puidamente examinaremos algunas de las tns importantes.

5 , 3 , 1 . D I S T O R S I O N E S EN L O S S A L D O S D E LA S C U E N T A S

Las cuentas que forman parte de los estados contables van acumulando impor-
li's i|ue, para poder sumarse, requieren estar expresados en la mismti unidad de medida.
'ii hay inflacin o deflacin, la moneda va cambiando de valor y no puede hablarse
Vil del peso o del dlar, del real o del euro en general, sino que hay que agregarle la
icercncia al perodo al cual corresponde su poder adquisitivo. As habra que referirse,
|iiii ejemplo, a pesos cuyo poder adquisitivo corresponda a agosto de 1997; ms resu
midamente suele hacerse mencin a pesos de agosto de 1997.

Esto se debe a que si, por ejemplo, entre abril y agosto de 1997 hubo infhicin,
lii unidad de medida, o sea, el peso, dej de ser la misma. Los pesos de abril de 1997
tilan ms que los de agosto; dicho de otra forma: la misma cantidad de dinero nos
limnita comprar ms bienes en abril, porque el precio de los bienes en abril era infe-
iliir al de agosto.

Supongamos que una empresa recibi en 1992 un aporte de capital de ,$ 100.000


Vni 2000 otro aporte de $ 100.000, y que entre ambas fechas hubo una inflacin del
l(i '/fi. Podran sumarse d i r e c t a m e n t e atnbos importes y afirmar razonablemente que
1 1 saldo del Capital suscripto es de $ 200.000? L a re s p u e s ta es no. No sera lgico

limarlos directamente, porque los .$ 100.000 de 1992 estn en una unidad de tnedida
ilislinta a los $ 100.000 de 2000 y, en consecuencia, si se sumaran directamente, el
'iililo de $ 200.000 no estara expresado en una moneda de un poder adquisitivo con-
' ii'lo. No seran pesos de 1992; tampoco de 2000; a lo sumo podra decirse que esta-
ii.iii en una unidad de medida indefinida, lo que carece de toda lgica.

En el prrafo anterior hemos inquirido: Podran sumarse d i r e c t a m e n t e ambos


Mi|iortes? Replanteamos ahora la pregunta: . P o d r a n s u m a r s e ambos importes? He-
' suprimido el \'ocablo ''directamente". Ahora la respuesta es afimiativa. Veamos
I que.
282 SISTEMASC(iNI'\ni>

Pueden sumarse 30 metros ms 40 centmetros? S, pueden sumarse. |n im n


directamente. No podra decirse que la suma es 70 "algo". Para poder sumai In . .I, I.
mos convertir previamente ambas cifras a una unidad de medida homogciie.i "i
vertimos los metros a centmetros o los centmetros a metros. Si comertimns In i.,
tros a centmetros resultar:

30 metros equivalen a 3.000 centmetros


; + 40 centmetros

i = 3.040 centmetros

Volviendo ahora a nuestro aporte de capital, podemos sumar las dos cili.n/>-'
riditciiuiolcis previcinteute ci una unidad de medida homognea. Por ejcm|iln, h . <
presando los pesos de 1992 en pesos de 2000; si la intlacin entre ambas lo liio Im
del 16 7c. como hemos supuesto, los ,S 100.000 de 1992 equivaldrn a S I l(iiiiini
2000. En consecuencia la suma quedar;

Aporte de 1992: $ 100.000 ms 16 % de $ 100.000 $ 1 16.000 valor P i mi i i


Aporte de 2000: $ 100.000 valor iiiiii
Saldo de capital suscripto $ 216.000 valor ..... .

Distorsiones similares se produciran en los saldos de las cuentas de aclivu, *l I"


bienes adquiridos se van acumulando al costo de las respectivas fechas ile iniiijiiii
Supongamos que en la cuenta 'rei renos se acumulan los siguientes rmiiiii I '
de la empresa:

11/90 Costo de compra de un terreno en Avellaneda $80.(H)ii


10/91 Costo de compra de un terreno en Lans $l^OO.OO
4/94 Costo de compra de un terreno en San Miguel $ 300.00U

Deseamos emitir un informe sobr'c el costo de los terrenos a junio de 2lKlif m|'
{ i'-i nindose que la inflacin hasta esa fecha, desde el momento de la ad(.|uisicioii if H'M
i:|l
terreno, ha sido la siguiente:

Desde noviembre de 1990 a junio de 2000: 90 %


Desde octubre de 1991 a junio de 2000: 40 %
Desde abril de 1994 a junio de 2000: 4%

Mostrar como costo de los tres terrenos la suma directa de los tres mi|"
recera de significado lgico, pues estn expresados en distintas unidades d.
(el valor de la moneda era distinto en cada poca).
I/' l> -M E C AN ISM O S PA R A H O M O G EN EIZA R LA UNIDADDEM EDIDA 283

I n consecuencia, antes de efectuar la adicin, es necesario reexpresar cada iin-


ili paia que todos queden en una moneda del mismo poder adquisiti\ i). I.o habitual
l'ii'scnlarlos en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a la fecha de la infor-
(I inM. en este caso, junio de 2()()(). Resultar:

11/90: $ 80.000 + 90 % de $ 80,000$152.000


10/91: $ 200.000 + 40 % de $ 200.000$280.000
04/94: $ 300.000 + 4 % de $ 300.000$312.000

Costo total (en pesos de junio de 2000) $ 744.000

I >c igual manera careceran de significado lgico los saldos de las cuentas de
lili.ido devengados durante el ejercicio. Por ejemplo, el saldt) de la cuenta Ventas
'qMiia de sumar las ventas de enero a los precios de enero, ms las de febrero a los
lilis de febrero, ms las ventas de mar/.o a los precios de mar/o. y as sucesi-
iiiii'iiie, lo que determinara que el saldo final de Ventas no est e,x'|iresado en una
iiliiil de medida definida, puesto que se ha producido un cambio en el poder ad-
iisMivo riel dinero a lo lareo de esos meses.

1,1,2. D IS T O R S IO N E S EN LO S T O T A L E S D E LO S E S T A D O S C O N T A B L E S

I >e la misma manera, si preparamos los estados contables como si no htibie-


liillaein, carecern de significado lgico sus diversos totales. As. por ejemplo.
Iii i'iiipresa utiliza el criterio de valuacin al costo histrico, los toltdes de acti-
I uniente y de activo no corriente, as como el total general del activo, estaran
iniMonados, porque surgiran de sumar importes expresados en disiinttis unida-
ile medida.
f slo ocurre en un modelo btisado en la aplicacin de costos histricos. La dis-
I 'liiii no existira si todas las partidas del activo, en vez de estar expresadas a su cos-
ili' iidi|uisicin, lo estuvieran al valor corriente. Tngase presente t|ue la Resolu-
II leeniea 17 de la FACPCE, establece que los bienes de uso y dems activos no
miados a la venta, deben valuarse a su costo histrico. Adems, en la mayora de
piiiscs se utiliza, predominantemente, el costo histrico.
Poi ejemplo, para llegar al total del activo, se sumara el saldo de Efectivo en
II i sprcsado en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponde al momento de
' de ejercicio, ms el saldo de Mercaderas de reventa, que estara expresado en
' l.i del momento de su compra (que puede haberse producido en meses anteriores
de ejercicio), ms el saldo de Maquinarias e inmuebles, que puede estar ex-
l "en mol la de muchos aos atrs.
284 SISTEMASCOI\JIAi:il\

5,3,3. D IS T O R S IO N EN LO S R E S U L T A D O S D E V E N T A

El resultado bruto de Ventas surge de comparar el importe de ventas con el >


de adquisicin de la mercadera vendida C).
Cada venta se registra al precio corriente del momento en que se elei uJ
Pero el costo de ventas, en una empresa comercial, corresponde al costo de
de la mercadera vendida, el cual est expresado en una moneda cuyo pod. i nli
quisitivo corresponde al momento de su incorporacin al patrimonio. Por lo p ii^
ral, la compra de la mercadera es anterior, a veces varios meses, al momcnio ili IJ
venta.
En consecuencia, suponiendo que ha habido inflacin entre ambas ce Ihiv
resultado bruto de ventas surgira de la siguiente comparacin:

Ingreso por ventas (Contabilizado al precio vigente a la fecha de In


operacin.)
Menos: costo de las (Puede estar en moneda de varios meses anins, n
mercaderas vendidas sea. es inferiora\ vigente al momento de la vonln )
resultado bruto de ventas (Se lo sobredimensiona, tanto ms cuanto mayni shh
el lapso que transcurri entre la compra y la vniilx |

Si hubo deflacin, el efecto ser el inverso al descripto en el prrafo prccnli'iilr


Un ejemplo puede contribuir a aclarar la cuestin. Supongatnos c|ue In iliil^
compra de mercaderas del ejercicio se efectu en el mes de febrero a un ctnlu|
$ 100 por unidad, y que en el mes de diciembre se venden 20 unidtides a $ I H) i )
una. El estado de resultados mostrar las siguientes cifras:

Ventas (20 X 130) $ 2.00


Menos: costo de las mercaderas vendidas (20 x 100) $ 2.001)

Utilidad bruta $ 000

Si entre febrero y diciernbre ha habido una inflacin del 5 Ve, la siiiiii., Ii)li i
bcra mostrarse de la siguiente manera:

(5) Siempre que no se aplique un modelo basado en valores enrienies.


I A l' 5 MECANISMOS PARA HOMOGENEIZAR LA UNIDAD DEMEDIDA 285

Ventas (en $ de diciembre) $ 2.600


Menos: Costo de las mercaderas vendidas
(en $ de diciembre: 2.000 x 1.05) $ 2.100
Utilidad bruta (en $ de diciembre) $ 500

5,3,4. D IS T O R S IO N EN LO S C A R G O S PO R A M O R T IZ A C IO N E S

l.o.s bienes de uso permanecen un tiempo prolongado en el patrimonio. Si se


l'ii mantiene a su costo original sin ajustar por inflacin, y hay una desvalorizacin
llimlicativa del signo monetario, las amortizaciones contables se seguirn calcu-
' nulo sobre los valores originales de incorporacin y sern a todas luces insuficien-
n pura retener los fondos necesarios a fin de reponer los bienes cuando expire su
idii lilil.

5,3,5. D IS T O R S IO N EN LA S C O M P A R A C IO N E S

Carece de toda lgica comparar dos importes a fechas sucesivas si previamente


t ( los reexpresa a efectos de uniformar la unidad de medida. As. por ejemplo, si en
'uro de 1991 pagbamos $ 600 mensuales por el alquiler de una oficina y hoy la
lin es de $ 1.000, no podemos decir que el alquiler mensual ha aumentado en $ 400,
iil \liiiii(ra podramos afirmar que ha aumentado.
Un efecto, desde 1991 hasta hoy ha habido inflacin. Si suponemos que la des-
iloil/iicin del dinero durante este perodo fue del 90 %, correspondera efectuar los
iiilriiles clculos:

Al{|uiler de marzo de 1992 expresado en moneda actual:


$ 600 + 90 % de $ 600 =$1.140
Alquiler actual = $ 1.000

Disminucin del alquiler (medida en moneda actual) =$ 140

De la misma manera, carece de toda lgica comparar dos balances a fechas


' ilviis, si previamente no se los reexpresa para uniformar la unidad de medida.
Iniho inflacin, las principales distorsiones se producirn en los activos y pasi-
Miiiientes, tpie provendrn ntegramente de cada uno de los respectivos ejer
c'. Vt|iieilarn expresados en moneda de cada uno de ellos. Habr un aumento
II lili' del ac|' 'O y pasivo corriente, el cual podra desaparecer si se homogenei-
11 unidad de > .'ilida.
286 SISTEMAS CON I/\l'i l

Lo mismo pasa si se comparan directamente los estados de resultados. Si ih m.


ao a otro hubo una inflacin importante, las ventas del ejercicio ms reciciiir p lo
cern mucho mayores a las del ejercicio precedente, lo que puede ser engano',.. | i
efecto inverso se producira si se hubiera experimentado una deflacin.

5,3 ,6. E L R E S U L T A D O PO R E X P O S IC IO N A L C A M B IO EN E L PO DI H
l, A D Q U IS IT IV O D E LA M O N E D A
I
;; Es importante considerar que si no se ajustan los estados contables por iiill.n r i
IM
o deflacin, se omite computar el denominado "resultado por exposicin al caiiihii' hi
H
I' el poder adquisitivo de la moneda".
A qu nos referimos cuando hablamos de "resultado por exposicin al i ilin
bio en el poder adquisitivo de la moneda?

Los cambios en el poder adquisitivo del dinero, por s solos, pue


den provocar resultados, al margen de las operaciones de la em
presa, y en virtud del efecto que provocan sobre ciertos activos y
pasivos.

Por ejemplo, si durante el ejercicio hubo inflacin y se mantuvo una cieilii m 'i
^ '' ' 'l tidad de dinero de curso legal inmovilizada en caja, dicho dinero se habni li'will
li zaclo, pues debido a la inflacin, al cierre de ejercicio se podrn comprar con i'nn i <>r
tidad de dinero menos bienes que al inicio.
La desvalorizacin de un activo implica una prdida no reconocida si lo'i i
dos contables no son ajustados por inflacin.
Supongamos que se constituye una empresa con un capital de $ 2().U(HI qnr'
aportado en ese acto en dinero efectivo. Durante el primer ejercicio no ha hahidu n|
5 li racin alguna y la inflacin fue del 7 %.
I El nico activo existente al cierre de ejercicio sern los $ 20.000 en i iil'i
I capital originalmente aportado ascenda a $ 20.000. Para mantener su iniani'ihlli'L '
el capital debera ser al cierre de ,$ 21.400, cifra resultante de incrementar en nn I ''
capital original. El balance de cierre del primer ejercicio quedara de la sq'ni"
manera:

ILo-fc. A. ,iti
(^1/ 5 M ECANISM O SPARAHO M O G ENEIZARLAUNIDADDEM EDIDA 287

No ajustado Ajustado por


por inflacin inflacin
Caja 20.000 20.000
Activo total 20.000 20.000
Capital suscripto 20.000 21.400
Resultado del ejercicio - (1.400)
Total patrim onio neto 20.000 20.000

i;i resultado del ejercicio corresponde a la desvalori/.acin del dinero efectivo


ihiiiienido en caja. Puede cuantificarse aplicando la tasa de inflacin del perodo al
lliirio mantenido durante el mismo, o sea el 8 % de I().()()() = $ 8()().
Id capital suscripto ajustado por inflacin lo hemos expuesto en un solo to
ril Mas adelante examinaremos la conveniencia de desglosar ese importe en dos
.nudas: el valor nominal del capital o capital legal, y su correspondiente ajuste
i 'il inflacin.
lin un pas donde se est atravesando un perodo de deflacin los efectos se-
ni inversos a los descriptos. Por eso es conveniente hablar de "resultado por cam-
Imh en el poder adcpiisitivo del dinero en vez de "resultado por exposicin a la
lilil ion" como es habitual en nuestro pas. El mantener dinero en caja durante un
I' Iludo lie deflacin, generara un resultado positivo.

Supongamos que se constituye una empresa con un capital de .$ 80.000 que es


i'iiiliiilo ntegramente en dinero efectivo. Su balance inicial ser:

Activo
Csjs $ 80.000
Activo total $ 80.000
Patrim onio neto
Capital suscripto $ 80.000
Patrim onio neto total $ 80.000

Si durante el primer ao no se llev a cabo ninguna transaccin y se experimen-


"i'i ilellacin del 5 %, el balance al cierre del ejercicio resultara:


288 SISTEMAS CON I A il

No ajustado Ajustado
Caja 80.000 80.000
Activo total 80.000 80.000
Capital suscripto 80.000 76.000
Ganancia del ejercicio 4.000
Total patrimonio neto 80.000 80.000
H| !| .
|t
Pj I.,
La ganancia del ejercicio corresponde al aumento del poder de compi.i d. I ill
ero efectivo mantenido en caja. Puede cuantificarse aplicando la tasa de dell.ii lUii
del perodo al dinero mantenido durante el mismo, o sea el 5 % de 8().()()() ^ f I iliiii
I:' Al igual que en el ejemplo anterior, en el que se supona inflacin, el i .ipKiil
suscripto ajustado por deflacin lo hemos expuesto en un solo total, al que se .Hiifn
restando del capital inicial de $ 80.000 el 5 % de aumento de poder de compni dt-l
dinero. Ms adelante examinaremos la conveniencia de desglosar ese impone n i ilui
partidas: el valor nominal del capital o capital legal, y su correspondiente a|usle |iui
I!|! ' los cambios en el poder adquisitivo del dinero.

5,4. NORMAS Y PRACTICAS CONTABLES


SOBRE LA UNIDAD DE MEDIDA

Las distorsiones que los cambios en la unidad de medida provocan sohie In In


formacin contable, algunas de las cuales se han ejemplificado en el punto aiiii i Imi
pareceran justificar la indiscutible necesidad de que se adopten mecanismos ii iiilini
tes a corregir tales efectos perturbadores. V.
Sin embargo, son pocos los pases en los cuales, actualmente, tales inn iiiih
mos son de aplicacin obligatoria. Pasaremos revista sucesivamente a la s i I i m i ii
argentina as como al contexto internacional, lo cual resulta inevitable ilad.i In (t|n
i balizacin de la economa y su repercusin sobre la informacin emitida poi ln
empresas.

5,4,1. LA UNIDAD DE MEDIDA EN ARGENTINA

Nuestro pas vivi casi medio siglo de intensa desvalori/acin moiietai


los aos 1945 y 1992.
I '1/' h M ECANISM O SPARAHO M O G ENEIZARLAUNIDADDEM EDIDA 289

Ks evidente que en perodos prolongados de inflacin las partidas ms afecta-


11 por la inflacin son las que permanecen mayor tiempo en el patrimonio, tal como
I mu- con los bienes de uso y el capital social. Es por eso que, en primera instancia,
I nisayaron remedios parciales para corregir esas distorsiones ms significativas, los
^ii.ili's tuvieron reconocimiento legal a travs de las llamadas leyes de "revalo C').
Iosteriormente, a principios de la dcada del 70 hubo pronunciamientos de or-
f'iiiiMiios profesionales, tales como el dictamen 2 del Instituto Tcnico de Contado-
n liiblicos y la resolucin tcnica 2 de la Federacin Argentina de Consejos Profe-
liMialcs de Ciencias Econmicas (FACPCE), que establecan mecanismos de ajuste
iHiri'ial de las distorsiones provocadas por los cambios en el poder adquisitivo de la
itiiiiK'da.
Finalmente, en 1983, el ijuste integral de estados contables por inflacin tuvo
iH iiMociiniento legal, al sancionarse la ley 22.903, modificatoria de la ley 19.-350 de
tni irdailes comerciales, por la que se incorpor un prrafo al artculo 62 que estableca
|iir los estados contables legalmente vlidos eran los expresados en'moned;i cons-
o sea, moneda homognea.
En respuesta a esta norma legal la profesin emiti, en 1984. la resolucin tc-
iih ii (>lie la FACPCE, la cual estableci un mecanismo detallado para la reexpresin
lt rslados contables por inflacin.
Sin embargo, el 15 de agosto de 1995 se sanciona el decreto 316 del Poder Eje-
iMIvo Nacional, propiciado por el Ministerio de Economa, destinado a tener una
IMiiliinda influencia en las prcticas contables de nuestro pas. Su parte dispositiva es
iimy bivve y consta de un solo artculo por el cual se instruye a los diferentes organis-
MMii, de control "... a fin de que no acepten la presentacin de balances o estados con-
uFli's i|ue no observen lo dispuesto en el artculo 10 de la ley 23.923.
I ,a norma citada es la conocida como ley de convertibilidad, cuyo artculo 10
liii|',a todas las nortnas legales o reglamentarias que establezcan o autoricen la in-
li ^iU'in por precios, actualizacin monetaria, variaciones de costos o cualquier otra
litmia de repotenciacin de las deudas, impuestos, precios o tarifas de bienes, obras o
Ivicios.

i(>) Succsiviimenle se aprobaron las leyes 1.S.272 en el ao 1959, 17.335 en 1967 y 19.742 en 1972.
imriile lo que establecan era la reexpresin por innadn de los bienes de uso e inversiones en in-
I i . eoino eoniraparlida, se acreditaba una cuenta de Patrimonio neto, a la que algunas veces cali-
" 4i- kcscrv^ ir revalo o Capital por revalo contable. En realidad no eran leyes de revalo, lo
"l'ii i.i ici|U^ri I una nueva valuacin o tasacin de los bienes, sino leyes de aclualizacin o recx-
290 SIS TE M A SC O N IA Inr.

El punto clave del decreto 316/95 se encuentra en su quinto consideraiuln. i|in


expresa que el artculo 62. ltima parte, de la ley de sociedades comerciales i|u. i
el que establece que k)s estados contables deben confeccionarse en moneda l oii .im
te ha quedado derogado por el artculo 10 de la ley de convertibilidad.
Una parte muy importante de la doctrina discrepa con tal afirmacin y umi i im
n contra este decreto que deroga el concepto de moneda constante por el i nal 'h
breg tanto tiempo (').
MI
Sin embargo, su cumplimiento comenz a ser exigido por los orginismn-, di
I control como la Inspeccin General de Jtisticia y la Comisin Nacional de Valmi
In
'ti
Para evitar un choque entre las normas contables profesionales y las legales, la I \< I'
'ti
CF: emiti su resolucin 140/96. la cual procur una solucin transaccional, r.iahli-
ciendo que se consideraba cumplido el requisito de moneda constante" siempie qiii'
el incremento anual del ndice de precios al por mayor no superara el 8 '/. lo cual im
t
ha sucedido hasta la actualidad.

5,4,2. NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD


SOBRE UNIDAD DE MEDIDA

Se refieren a este tema las normas internacionales 15 y 29.


La primera de ellas, emitida en 1981 y corregida en 1994, permite piesi iiiiM
como informacin complementaria de los estados contables, informacin ajusi.ida |ini
inflacin. Sin embargo, no especifica ningn mtodo para proceder al ajuste y en il
pargrafo 19 explica que no existe consenso internacional acerca de cul es el un |m
mtodo para reexpresar integralmente por inflacin los estados contables, poi lo qni
resultaba necesario ganar experiencia antes de exigir la presentacin de estados i on
tables bsicos ajustados por medio de un mtodo uniforme.
Fin 1989 el FASC International Accounting Standards Committee eimllo fi
NIC norma internacional de contabilidad 29. cuya \ersin original fue eoiie|'iil.i
en 1994. Esta se refiere a las polticas contables en economas hiperinflaeion.ii
exigiendo en tal caso la presentacin de estados contables expresados en iuommI.i
t- cuyo poder adquisitivo corresponda a la fecha de cierre de ejercicio.
La NIC 29 no define qu se entiende por inflacin, pero brinda ciertas p.iuiii. il>
orientacin para determinar si la misma existe o no, entre las que se encueiiii.ui 11
siguientes:

(7) Al re.spccto vase C haves , O svaldo A.; i'J ajuste por inflacin ante el decreto <l(>/o
cin de Errepar y Edicione,'5 Nueva Tcnica, fucnos Aires. 1996.

L .
i A I ' 5 MECANISMOS PARA HOMOGENEIZAR LA UNIDAD DE MEDIDA 291

el pblico en general trata de desprenderse rpidamente de la m o n ed a lo


cal para no perder con su desvalorizacin, invirtindola en m onedas extran
jeras estables o en otro tipo de bienes no exp u estos plenam ente al im pacto
de la inflacin;

la poblacin en general se refiere a los importes en moneda local reempla


zndolos por la cantidad necesaria de una moneda extranjera estable. Inclu
so los precios se expresan en monedas extranjeras;
las compras y ventas a crdito incluyen elem en tos que permiten al acreedor
cubrirse de la inflacin esperada hasta el v en cim ien to, aun cuando los pla
zos sean breves;

las tasas de inters, las remuneraciones y los precios se ligan a ndices de


precios;

la tasa de inflacin acumulada en tres aos consecutivos oscila o supera el


100 %. Esto significa una inflacin acumulativa del 26 % anual.
l'bwi.ER N ew'on (*) ha criticado a nuestro m od o de ver, con fundamento que
lii^ Nl(' s lo exijan el ajuste cuando haya hiperinlacin y que para caracterizar a sta
H' Migicra, entre otras pautas, un 100 % de depreciacin de la m oneda en tres aos, ya
|iic este guarismo eq u ivale a una inflacin anual del 2 6 % acum ulativa. Y agrega
lii lio autor;

"Lo que el lASC debera hacer es emitir una NIC que requiera el ajuste
integral con carcter general y sin otras excepciones que las que resulten
de aplicar el concepto de significacin. Frente a lo que se hizo, sospe
chamos que lo que el lASC busc fue sancionar una norma que mostrara
su preocupacin por el tema pero que en la prctica no afectase a los
emisores de estados contables domiciliados en ciertos pases.

5,4,3. LAS NORMAS DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

En Estados Unidos de Amrica, una parte considerable de los normas de orga


nillos profesionales est constituida por los FAS emitidos por la EASB ('').

iKi l'owLER N ewton . E nrique : "Modelos Contables". Artculo publicado en la Revista Enfoques:
hiliiliiil V Adininisircicilin. Editorial La Ley. Buenos Aires, febrero y marzo de 2000. Los p-
liados e ^ n en la segunda parte del artculo, en el nmero de marzo, pgs. II y 12.

'M I AS| li inanlial Aceounling Standard = Norma de contabiliilatl patrimonial.


l A.Si. - biiKinh.il Aectuinling StandartI Hoartl = .Itiiila tic luirinas de conlabilitlatl palrimonitil.
292 SISTEMASCONIAIHI

En 1979 se emiti el FAS 33 que requera que empresas norteamer iciin.i


II
magnitud presentaran, como informacin adicional a sus estados contables, los n ni
tados ordinarios ajustados por inflacin, tanto determinados sobre la base de los
tos histricos como de los valores corrientes (valores para el negocio en la leimin
logia del FAS 33).
Fn 1986 el FAS 89 suprimi la obligatoriedad de presentar la .........................
plementaria antes mencionada, la cual pas a tener el carcter de optativa. Asimi
'I : mo propugna la exposicin siempre con el carcter de infomiacin complemeiii.iiiii
' II i|
'i I'' de un resumen que contenga los datos de los ltimos cinco ejercicios, el cual pnili
M
! ti expresarse en tres alternativas:
a) en moneda cuyo poder adquisitivo corresponda al cierre del perodo i mii
ble ms reciente;
b) en moneda cuyo poder de compra corresponda a un promedio del c|ch a I
ms reciente; y
c) en dlares del perodo usado como base por el Departamento de FsI.uIM
cas del Trabajo, para la elaboracin del Indice de precios al consiiiiilil
' '1 (para habitantes urbanos).
Esta informacin comparativa debe cubrir diversos datos, entre los cuales pi"f
mos citar los siguientes:
a) las ventas netas y otros ingresos operativos;
b)
costos corrientes de los bienes de cambio consumidos o vendidos, asi i iii'
de los bienes sujetos a depreciacin;
c)
lares, sin clusula de ajuste o indexacin;
d) el resultado por tenencia de los bienes de cambio y de uso, netos dij t li
to de la inflacin; v
1V
*jiJli1
'l e) el patrimonio neto final depurado para considerar las mediciotiiM ilr I
t existencias de bienes de catnbio y de uso a sus valores para el n e g o i h it

lores corrientes).
El FAS 89 no requiere, en cambio, infortnacin ajustada por infhieion ilel l"il
ce general ni del estado de origen y aplicacin de fotidos.
En cuanto a la supresin de la informacin complementaria obli:aloiin qu'
quera el FAS 33 para sustituirla por la nueva informacin de presentacin npi"
los argumentos que sirvieron de base a tal cambio pueden vislumbrarse en fi a.
nucin de la tasa de inflacin en los Estados LInidos de Amric;i as c o m o n 11 i

L i
I A l' !> M EC ANISM O SPARAHO M O G ENEIZARLAUNIDADDEM EDIDA 293

Miili/iicin dada hasta ese momento a la informacin complementaria que deba ser
l'M culada con carcter obligatorio.
Id pargrafo 130 del apndice B del FAS 89 expresa:

"La Junta coincide con muchas de las preocupaciones expuestas por la


reducida cantidad de respuestas recibidas que defienden la continuidad
de los requerimientos de exposicin de los efectos de los cambios de
precios. No obstante, esas contestaciones no alcanzan a ser persuasivas
cuando se las considera a la luz de lo que la gran mayora de quienes
contestaron han expresado con respecto a la falta de uso generalizado
de los datos requeridos. Adems, la Junta piensa que cualquier intento
para corregir las deficiencias de los actuales requerimientos de exposicin
sobre los cambios en el nivel de precios, expuestas por gran cantidad de
(|uienes respondieron a la consulta, consumira tanto tiempo y resultara
tan cara que no podra establecerse ninguna relacin razonable entre
costos y beneficios. Esto resulta especialmente cierto en razn de los
f)obres pronsticos que, segn estima la Junta, existen en este momento
para el uso incrementado de las exigencias de exposicin sobre cambios
de precios.

5,4,4. LA SITUACION ACTUAL EN NUESTRO PAIS

Fu iliciembre de 2000 la FACPCE aprob cuatro Resoluciones Tcnicas. La t|ue


L I ii i'l nmero 16 se denomina Marco Conceptual de las Normas Contables Profe-
iimIivs" y, al ocuparse del modelo contable, en el punto 6.1, expresa:

"I os estados contables deben expresarse en moneda homognea, de


poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. En un contexto de
iinlabilidad monetaria, como moneda homognea se utilizar la moneda
nominal.

Por su parte, la Resolucin Tcnica 17, denominada Normas Contables Profe-


imIcs: desarrollo de cuestiones de aplicacin general contiene expresiones simi-
lo r pero con el agregado de que en caso de que los estados contables deban reexpre-
I 1' por estar en un perodo de inflacin o deflacin generalizada, se aplicarn las
de la Resolucin Tcnica 6.
I hi aspecto de inters consiste en que la Resolucin Tcnica 17 establece que a
"I Ji- que entre en vigencia queda sin efecto la [Resolucin 140/96 de la Junta de
' " MIO, ent^ Miras. Esta norma, de la cual nos hemos ocupado en el punto 5,4,1.
'-I' I- ip^Y*^ ronsidera cumplido el rec|uisito de moneda constante siempre que
.....culo anual del iulice de precios al por mayor no supere el 8 %.
294 SISTEMASCONIAim

La derogacin de esta norma, as como la del decreto 3 16/95 haba sido o 11


mada por la profesin. As por ejemplo. Lii:/. S a n t is o ha propuesto
que se derogue el decreto 316/95 del Foder Ejecutivo Nacional;
que se anule la Resolucin 140/96 de la FACPCE;
que se acepte la utilizacin de la moneda nominal como unidad ilc mi ili.l >
de los estados contables, en perodos de estabilidad econmica, y
que se defina con cierta claridad el concepto de "estabilidad ecoiiomii .i
En este ltimo sentido acepta como razonables las pautas incluul.r. i ii I
NIC 29. que hemos comentado en el pargrafo 5.4.2.
Precisamente, para no dejar un vaco, la Resolucin Tcnica 17 reempl,i/ii '
criterio cuantitativo del 8 % de inflacin, previsto por la Resolucin I ltl/U(i
pautas cualitativas-conceptuales t|ue determinan una situacin en la que hay mil i
cin o deflacin, acercndose al criterio de la NIC 29. el cual ha sido comcniiiilu i
el punto 5.4.2.
Al respecto la Resolucin Tcnica 17 expresa:
I al
Esta Federacin evaluar en forma permanente la existencia o no de un
I- contexto de inflacin o deflacin en el pas, considerando la ocurrencia,
entre otros, de los siguientes hechos;
l,
i I a) correccin generalizada de los precios y/o de los salarios;

b) los fondos en moneda argentina se invierten inmediatamonl