Você está na página 1de 10

- --""""a.("JOS'.

~l

MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tri~' .'


1,."

ed. So Paulo: Dialtica, 2010.;


~~1
OLTRA, Mara Braga. Decadncia do Fisco nos caso;~~
fraude e simulao. In: CARVALHO,Aurora To ii1
mazi
cadncia e prescrio em Direito Tributrio. 2. ed. s~
MP Editora, 2010..:_~

SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So pC


.
raIva, 2011 . .. bl
.1:
. - '-(':
IN. 12973/74: EFEITOS TRIBUTRIOS
SILVA, Renata Elaine. Curso de Decadncia e Pres~tll
Direito Tributrio: Regras do Direito e Segurana Juj ,C DAS MODIFICAES CONTBEIS
So Paulo: Noeses, 2013. ':;,
.,~CRITURAO X REALISMO JURDICO)
:\.;

RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA


Advogado tributarista. Presidente do Instituto
Brasileiro de Direito Tributrio.

~~).,.
~ ':. .'

1. A Lei n. 12973, de 13.5.2014, decorrente da converso da


-/

edida Provisria n. 627, de 11.11.2013, a ltima "fase, at


"

.),ra,da evoluo legislativa que se fez necessria desde que


prticas contbeis internacionais foram introduzidas no Bra-
atravs da Lei n. 11638, de 28.12.2007.

'f' Hoje em dia j se sabe, porque j se estudou e se expe-


. entou, que as novas prticas contbeis acarretaram ver-
~deira revoluo nas demonstraes financeiras brasileiras,
"ibvertendo a normalidade e a razovel harmonia que havia
'~tre os anteriores princpios fundamentais de contabilidade
.:0 direito brasileiro, principalmente o tributrio, embora
Sfubm o privado, alm de que os ambientes fora do Pas nos
~ais esses procedimentos de contabilidade j eram praticados
~ferem em muito da cultura brasileira e esto calcados, em
T~UitOS casos, em ordenamentos jurdicos mais compatveis
:m eles.

1044 J aqui, a contabilidadepassou a ter que ignorar a identidade

1045
" IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
li
de negcios jurdicos tipificados por nosso ordenamento, e jurdicos ou aos titulares de direitos e obrigaes deles emer-
nome de um ideal de "prevalncia da essncia econmica sobl't: ~gentes (exemplo: "leasing" financeiro, considerado compra a
a forma jurdica", e ignorando que so os negcios jurdicos' :,{prazo,em que o arrendador e proprietrio encarado como se
f
com suas respectivas disciplinas legais, que realmente afetam ~:fossevendedor, e o arrendatrio como comprador e proprietrio),
a vida patrimonial das pessoas, at porque sem eles sequer se' !~outrasvezes, mais comuns, altera efeitos e elementos de negcios
forma ou se altera um patrimnio, alm de que no Estado de1 '~jurdicos, considerando como se tivessem naturezas distintas os
Direito sem eles no h como constituir direitos e obrigaesj direitos e obrigaes a eles relativos e cuja existncia una e
I
que, afinal, produzem os efeitos ecei!~micos"'qileInteressam 'sl ,indissocivel (exemplo: ajustes a valor presente derivados da
j: pessoas em suas vidas privadas. e perante os poderes pblicos ,.. "dissociao, dentro de um preo de venda devido a prazo, de
inclusive para a formao ou no de fatos geradores de obriga_] parte do mesmo como se fosse receita ou despesa de um con-
l, es tributrias.
e trato de financiamento). Em outras vezes, igualmente frequen-
"

I Em termos mais especficos, afinal os efeitos econmicos


de todo e qualquer negcio jurdico, assim como dos atos ju-
rdicos em sentido estrito, derivam da causa de atribuio
tes, a contabilidade antecipa efeitos patrimoniais esperados e
possveis, mas ainda no concretizados (casos de realizao
antecipada de ativos ou de passivos em nome dos ajustes a
patrimonial que o direito confere a cada um, cuja causa no valor justo).
apenas d a ele a respectiva identidade existencial e a sua A contabilidade sempre teve, mas passou a ter com maior
substncia refletida nos respectivos direitos e obrigaes (seu nfase, princpios e objetivos que lhe so prprios e que, peran-
contedo de valor e funo), aquela substncia a que alude o te eles, justificam as referidas distores, mas sua liberdade em
art. 167 do Cdigo Civil para exatamente distinguir quando relao s normas jurdicas, consentida pela Lei n. 6404a partir
um negcio no verdadeiro ( nulo) porque simulado, e da Lei n. 11638, chegou ao extremo de serem ignoradas certas
para estabelecer a validade do que for verdadeiro, mas est normas jurdicas relativas s prprias demonstraes financei-
dissimulado, e tambm a mesma substncia que deve ser ob- ras, como aquela em que a lei determina que as contrapartidas
servada e preservada para a confirmao de negcios anul- dos ajustes a valor justo sejam feitas ao patrimnio lquido, e
veis, quando, segundo os art. 172 e 173, as partes queiram sanar no ao resultado do exerccio, como muitas vezes est ocorren-
a irregularidade cometida, o que pode ser feito sem prejuzo do na contabilidade, que passa ao largo da norma legal cuja
de terceiros e no intuito de garantir a autonomia privada e a "ratio" reside exatamente no fato de que os referidos ajustes so
segurana jurdica. Afinal, o direito no se impe, mas ajuda variaes que ainda no esto concretizadas atravs de negcios
e protege as pessoas. jurdicos que mudem efetivamente o patrimnio, sendo meros
Neste cenrio, tipicamente nacional, muitas diretrizes produtos de critrio de avaliao e de considerao prospectiva
contbeis ora obrigatrias chocam-se com a realidade jurdica de possveis resultados futuros.
para dar uma leitura prpria e distinta aos elementos do patri- Com o novo ordenamento para o setor privado, o legisla-
mnio empresarial e s aes em torno dele, inclusive as que dor nacional optou por uma viso ou perspectiva, j antes
acarretam mudanas para mais e para menos. Algumas poucas adotada alhures, segundo a qual as demonstraes financeiras
vezes a leitura contbil dos fenmenos econmicos chega a devem oferecer informaes do passado e tambm quanto ao
modificar propriedades intrnsecas aos respectivos negcios futuro dos patrimnios das entidades a que se referem, embora
1046
1047
.lD.e".l - ~nSLn.ULU Dri:1::>J1t::u.
u ut:: J~LUUU~ .lJ."IUULarl0S
Correndo o risco de que a voracidade empresarial reflita no
presente Possibilidades futuras de realizao incerta, risco este das novas regras contbeis perante as obrigaes tributrias, o
tanto maior quanto mais esta ou aquela prtica for adequada s legislador "se viu s tontas" com elas, o que o levou a diversos
novas diretrizes contbeis, porque, por esta razo, sequer sero estgios de compreenso e de regulao das mesmas, entre uma
consideradas erradas e passveis de ressalvas em procedimentos neutralidade total e uma neutralidade parcial objeto de normas
de auditoria.
especficas, passando por um perodo de transio absolutamen-
te necessrio para a absoro de todos os impactos da nova
So imaginveis as consequncias que podem vir a ser contabilidade.
produzidas no mbito do mundo negociaI e empresaria~ regido
pelo direito privado, o que se agrava quandoprticas. contbeis A Lei n. 12973 o estgio em que estamos, e a que chega-
estiverem em sintonia com diretrizes normativas infralegais de mos aps supostamente haverem sido percebidas todas as pos-
rgos autorizados pela lei, mas que no encontram suporte sveis implicaes da nova contabilidade, que mereceriam algum
especfico em norma legal, respaldando_se apenas da pregada ajuste para sua adaptao aos princpios do direito tributrio e
"prevalncia da essncia econmica sobre a forma jurdica", ou s necessidades de uma legislao minimamente segura e con-
at mesmo (principalmente quando) contrariam normas legais dizente com a realidade da administrao dos tributos.
especficas.
Neste sentido, na parte relacionada s novas prticas para
O direito privado, portanto, ter que lidar com as Conse- demonstrao e medio do patrimnio e para determinao do
quncias que se sentirem em cada caso, sempre que direitos lucro lquido, a Lei n. 12973 teve a sabedoria de anular (ou per-
sejam lesados, para cujo SOcorro, ou contra a sua invocao, mitir anular) efeitos de ajustes a valor presente ou a v~lor justo,
certamente aquela prevalncia no prevalecer. e em geral respeitou o princpio da efetiva realizao da renda,
que impede a tributao de rendas meramente potenciais, ou
Mas nosso enfoque aqui tributrio, em cujo campo, simplesmente escriturais, em ateno ao princpio constitucio-
especialmente no que diz respeito aos impostos sobre a renda nal da capacidade contributiva, do qual a realizao (disponibi-
(IRPJ e CSL) e s conlribuies sobre receilas (PIS e COFINS), lidade, na dico do art. 43 do CTN) da renda reflexo espec-
valem apenas os atos efetivamente Ocorridos e no os que fico no mbito dos tributos sobre a renda, mas tambm dos que
Possam vir a ocorrer, pouco importando que sua Ocorrncia incidem sobre receitas.
POssa ser seguramente prevista e mesmo Possa estar iminente.
que falos geradores so falos j efelivamenle ocorridos, e Nesta seara, so neutras fiscalmente as novas avaliaes
no possivelmente a ocorrer no futuro (CTN, art. 113, 114, 116, de ativos e passivos, que no refletem rendas realizadas atra-
118, 142, etc.).
vs da aquisio das respectivas disponibilidades econmicas
ou jurdicas, assim como so neutros os reconhecimentos es-
Do mesmo modo, os tributos so orientados, quando no criturais de ganhos a serem eventualmente realizados, mas
definidos, pejos aios e negcios jurdicos lal Como eles so regi- medidos pela comparao entre preos de aquisio de bens
dos pelo direito privado, do qual verdadeiramente o direito i,-s:
e seus valores de mercado, situao esta denominada "compra
tributrio depende para que suas normas possam incidir. ,r van taj osa".
Por isto mesmo, quando se voltou para as cOnsequncias No tocante s simples revalorizaes de ativos e passivos,
1048 que a legislao anterior denominava "reavaliao de ativos",

1049
a lei no sucumbiu perante os enganos verificados em recentes
votos proferidos no Supremo Tribunal Federal em desacordo lcito, portanto, supor que igual entendimento seja dado
com a doutrina que desde antes do CTN estuda os conceitos de para as normas da Lei n. 12973 que atingem algumas hipteses
disponibilidade econmica e disponibilidade jurdica, e at com de aquisies vantajosas para tributar os ganhos potenciais em
injustificvel maltrato a alguns autores que citaram sem COm_ parcelas devidas antes da ocorrncia de ganhos efetivos, isto ,
preender devidamente os seus ensinamentos. 1
antes de haver renda realizada, e at mesmo podendo no haver
renda realizada na realidade factuaI.2
J quanto s compras vantajosas, que em geral no so
submetidas s incidncias tributrias no momento da aquisio, N esta viso panormica da Lei n. 12973, cumpre ainda
portanto antes da realizao de qualquer ganho-,- o lgislador destacar a sistemtica que ela adotou, cuja compreenso ab-
sucumbiu tentao de tribut-Ias em alguns casos, embora solutamente necessria para a interpretao dos seus disposi-
diferindo a cobrana dos tributos e fazendo-o em parcelas. tivos e a soluo de questes especficas.3

Ao assim dispor, o legislador incidiu no mesmo erro da A compreenso da sistemtica dessa lei requer que se
velha legislao relativa correo monetria das demons_ leve em considerao primeiramente o dado histrico de que
traes financeiras, na parte em que pretendia estipular urna o objetivo maior da mesma no foi alterar as normas tri?ut-
tributao anual mnima do lucro inflacionrio no realizado. rias, mas, sim, na maioria vezes, simplesmente adapt-las aos
O Superior Tribunal de Justia levou vinte anos para decre- novos procedimentos contbeis queimpactam na determina-
tar a invalidade dessa tributao mnima, que no refletia o das obrigaes cujos objetos sejam principalmente o IRPJ
efetivo ganho realizado. certo que a corte teve maior faci- e a CSL.
lidade de compreenso da matria porque se tratava de COr-
reo monetria, e pesou a noo de que Correo monetria Neste sentido, pode-se dizer que se no houvessem
no era renda. Todavia, bem entendido o fenmeno do lucro sido introduzidas novas prticas contbeis, no existiria a
inflacionrio no realizado, compreende_se que corresponde Lei n. 12973.
rigorosamente a qualquer outra hiptese de incidncia sobre
ganho meramente escrituraI e antecedente existncia de
renda efetiva. 2. Sobre a compra vantajosa, veja-se meu "Regime Tributrio da Compra
Vantajosa - Questes Fundamentais", integrante do livro coletivo "Controvr-
sias Jurdico-Contbeis - Aproximaes e Distanciamentos", 42 Volume,
coordenao de Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Filho,
1. A propsito deste tema, reporto-me ao meu recente estudo "Disponibili- Editora Dialtica, So Paulo, 2013, p. 251. E tambm meu texto intitulado
dade Econmica de Rendas e Proventos, Princpio da Realizao da Renda e "Depuraes do Lucro Contbil para Determinao do Lucro Tributvel",
Princpio da Capacidade Contributiva", texto para o livro "Direito Tributrio constante da coletnea "Controvrsias Jurdico-Contbeis - Aproximaes e
Contemporneo - Estudos em homenagem a Luciano da Silva Amaro", coor- Distanciamentos", 52 Volume, coordenao de Roberto Quiroga Mosquera e
denao de Ives Gandra da Silva Martins e Joo Bosco Pasin, Editora Saraiva, Alexsandro Broedel Filho, Editora Dialtica, So Paulo, 2014, p. 359, em que
So Paulo, 2013, p. 285. E tambm ao meu trabalho intitulado "Reconheci- tratei da compra vantajosa e tambm da avaliao a valor justo.
mento de Receitas - Questes Tributrias Importantes (uma nova noo de r- 3. Permito-me mais uma aluso a trabalho de minha autoria, no qual foram
disponibilidade econmica?)", publicado na coletnea "Controvrsias Jurdi- enfrentadas vrias questes envolvendo interpretao de disposies da Lei
co-Contbeis - Aproximaes e Distanciamentos", 32 Volume", coordenao n. 12973.Trata-se do texto "Os Vrios Caminhos da Lei n. 12973- Cuidados
SoRoberto
de Quiroga
Paulo, 2012, Mosquera e Alexsandro Broedel Filho, Editora Dialtica,
p. 297. na sua Interpretao", a ser publicado no quarto volume da srie "Direito
Tributrio, Societrio e a Reforma da Lei das SIN', coordenao de Srgio
1050 Andr Rocha, Editora Quartier Latin.

1051
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

Da a importncia do elemento histrico como orientador anteriores com novas terminologias contbeis, ou se adaptou
dos passos da hermenuticajurdica, ainda que o intrprete tenha aquelas a novos procedimentos contbeis, sem qualquer modi-
que estar atento a algumas alteraes escondidas na nova lei. ficao de contedo.
De fato, ainda nesta senda, h que se levar em considera- E o segundo grupo o de normas de neutralizao dos
o que, da aplicao de algumas normas, mesmo corretamen- efeitos da nova contabilidade, para que no interfiram com as
te interpretadas, vamos encontrar consequncias tributrias obrigaes tributrias, como so as j referidas normas que
distintas das que haviam antes da Lei n.11983, 9- que pode determinam, ou permitem, anular no lucro real os crditos ou
ocorrer, por exemplo, quando a lei fiscal estabelece algum limi- dbitos ao resultado contbil de ajustes a valor presente e a
te sobre o valor do patrimnio lquido. Neste caso, no h como valor justo.
deixar de concluir que agora as mesmas normas tributrias do
Curioso que, embora haja movimentos concretos nas hi-
passado podem gerar consequncia diversa no terreno tribut-
rio, porque o patrimnio lquido est inexoravelmente afetado pteses deste segundo grupo, a consequncia a mesma que
por modificaes na contabilidade. existe no primeiro grupo, ou seja, o tratamento tributrio con-
tinua a ser o mesmo que havia antes da introduo da nova
J outras situaes conduzem a que se mantenha intac- contabilidade.
to o tratamento tributrio, independentemente do que se passa
na contabilidade, de que o exemplo mais simples encontra-se Em suma, na interpretao de disposies da Lei n. 12973,
em alguma norma tributria que se refira a algum grupo de e na sua aplicao, necessrio no perder de vista, e mesmo
contas contbeis no mais existente na atual classificao adotar como primeira perspectiva, que o objetivo da maior par-
contbil. te delas o de adaptao da lei fiscal aos ditames que passaram
a imperar na contabilidade, porm sem alterar o tratamento
Nestes casos, prevalece a essncia do objeto referido pela
tributrio anterior.
norma tributria, independentemente da sua nomenclatura na
contabilidade. Note-se que na Lei n. 12973encontramos dispo- Realmente, notvel na Lei n. 12973a "ratio" de preser-
sies que se destinam a atualizar a terminologia de anteriores vao do ordenamento tributrio, com a introduo de disposi-
regras tributrias, mas h outras que escaparam e deixaram de es que passaram a ser necessrias porque novos elementos
ser atualizadas. passaram a existir no lucro lquido e no patrimnio, mas o re-
sultado desses ajustes a manuteno do "status" tributrio
Este aspecto nos conduz a outra observao, qual seja, a
que havia antes dessas novidades contbeis, principalmente
de que naquela lei h dois grupos de normas que no se destinam
quando estas se mostram incompatveis com o Sistema Tribu-
a criar novas regras tributrias, nem a alterar anteriores regras,
pois visam apenas adaptar as normas tributrias anteriores ao trio Nacional, inclusive com a sua Lei Complementar.
que agora se encontra na contabilidade. Ou seja, so os grupos Repita-se, contudo, que o exegeta ou aplicador no pode
de normas que se afeioam ao principal objetivo da Lei n. 12973, se descuidar e ficar na posio fcil de imaginar que nada tenha
acima comentado.
sido mudado, pois, como j dito, algumas vezes, sem haver mu-
Um primeiro grupo o das normas de simples adaptao, dana na lei fiscal, ou sequer adaptao, h consequncias,
propriamente dita, nas quais apenas se passou a redigir normas sendo interessante observar que estas no decorrem de alterao

1052 1053
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

em alguma norma da lei tributria em questo, a qual, perma- ltimo estgio dessa evoluo, isto , aquele ao qual chegamos
neceu exatamente como estava, mas gera consequncia diversa at agora, sem embargo, por evidente, de que possamos vir a
exclusivamente em decorrncia de alterao na prtica contbil ter novas modificaes.
e por ausncia de expressa norma fiscal prescrevendo algum
ajuste no resultado contbil. Com razo, ao se considerar como o entrechoque entre
contabilidade e direito tributrio foi tratado em cada um dos
Nestes casos, o jurista vai perceber um fenmeno que estgios, pode-se contar com valioso elemento para a intepre-
poderia gerar longo estudo, mas que pode ser sinteti.~ado nos tao e aplicao da lei atual e das normas vigentes nos ante-
limites deste texto. Trata-se de que, afinal, a manifestao formal riores estgios.
da norma tributria, contida em lei anterior, foi mantida, mas a
norma por ela exprimida foi alterada porque a elemento de Assim, sintetizando e recomendando atenta leitura aos
descrio da sua hiptese de incidncia elemento contido fora respectivos dispositivos legais, as fases assim se descrevem:
dela, de tal modo que a tcnica da remisso, adotada nessa nor- la fase - com a Lei n.11638, ao originalmente alterar a Lei
ma tributria, sofre a influncia das modificaes introduzidas n. 6404,foi prevista a neutralidade total das diretrizes contbeis
no objeto da remisso.4
(veja-se o pargrafo 2Q do art. 177da Lei n. 6404,antes da Lei n.
possvel que o leitor possa estar atnito com a exposio 11638e com a redao dada por esta, e tambm o pargrafo 7Q
feita at este ponto, ou desapontado ante seu carter genrico desse artigo, introduzido pela Lei n. 11638);
e com poucas solues concretas. Porm, isto se justifica primei-
2a fase - a neutralidade total nem chegou a ser vivenciada,
ramente pelo escopo deste trabalho, que participar do XI
pois toda a comunidade jurdica e a Secretaria da Receita Fe-
Congresso Nacional de Estudos Tributrios do IBET, intitulado
deral do Brasil perceberam que havia necessidade de tempo
"O Direito Tributrio Entre a Forma e o Contedo", e oferecer
para absoro das novidades na seara contbil, as quais sequer
colaborao para o debate, e principalmente porque no existem
estavam devidamente absorvidas pelos contabilistas e sequer
solues fceis quando se enfrenta o ambiente formado a partir
tinham regramentos de orientao e conduta; em vista disso, e
da nova contabilidade e do seu verdadeiro dogma da prevaln-
tambm para preservao da segurana jurdica, com a Lei n.
cia da essncia econmica sobre a forma jurdica, como veremos
11941foi introduzido um Regime Tributrio de Transio (RTT),
na parte final destas observaes.
que saiu da neutralidade absoluta como verdadeiro princpio
Como ltimo ponto que deve ser tido em conta para a ou regra geral que dispensaria disposies particulares, e se
inteleco da Lei n. 12973,em complemento s anteriores aluses escudou numa base para apurao do lucro tributvel, que teo-
ao elemento histrico, recomendvel que se observe a evoluo ricamente seria mais segura, na qual o lucro lquido, tomado
legislativa que se iniciou em 2007 e se estendeu at o presente como ponto de partida do lucro real, foi apurado conforme as
momento, na qual, como dito inicialmente, a referida lei o normas contbeis vigentes em 31.12.2007;assim, para efeitos
tribiltrios, foram mantidos os critrios contbeis vigentes no
final de 2007 e foram exigidos apenas ajustes no lucro lquido
4. Anote-se que no h quebra do princpio da legalidade e que a soluo de
correspondentes s alteraes contbeis pertinentes a receitas,
cada caso requer cuidadosa ateno, inclusive considerando-se possvel in-
terferncia de questes e concluses relacionadas intepretao esttica e custos, despesas e outros movimentos, alteraes estas introdu-
intepretao dinmica. zidas a partir da Lei n. 11638,resultando numa neutralidade

1054 1055
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

parcial (veja-se o pargrafo 2.0.do art. 177 da Lei n. 6404, com a o que determina o art. 58, cuja redao, que faz parte das com-
redao que passou a ter aps a Lei n. 11941,e considere-se que plicaes a serem abordadas. Para maior compreenso, convm
o pargrafo 7.0.
desse artigo foi revogado pela mesma lei; veja-se, reproduzi-lo aqui:
paralelamente, os art. 15 e 16 da Lei n. 11941);
'~rt. 58 - A modificao ou a adoo de mtodos e critrios
3a fase - com a Lei n. 12973,foi revogado o RTT, nenhuma contbeis, por meio de atos administrativos emitidos com base
modificao foi feita no art. 177 da Lei n. 6404, e voltou-se em competncia atribuda em lei comercial, que sejam poste-
sistemtica do Decreto-lei n. 1598antes das Leis n.11~38,e 11941, riores publicao desta Lei, no ter implicao na apurao
em que se calcula o lucro real com base-no lucro lquido e se dos tributos federais at que lei tributria regule a matria.
efetua os acrscimos e as excluses expressamente previstas na Pargrafo nico. Para fins do disposto no caput, compete
Secretaria da Receita Federal do Brasil, no mbito de suas
lei tributria, assim entendida a prpria Lei n. 12973e todas as
atribuies, identificar os atos administrativos e dispor sobre
demais normas do passado que no tenham sido revogadas ou os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a
derrogadas (veja-se principalmente o art. 1.0.da Lei n. 12973, e apurao dos tributos federais."
considere-se que o art. 2.0.dessa lei introduziu vrias alteraes
em artigos do Decreto-lei n. 1598, mas conservou inalterado o o reconhecimento pelo legislador, de que a contabilidade
art. 6.0.deste). continuar a sofrer alteraes sem que haja mudana na lei,
Portanto, a sistemtica da Lei n. 12973,que na verdade ditou a cautela refletida no art. 58, que se pode dizer inaugurar
sistemtica de todo o ordenamento legal pertinente apurao uma quarta fase na evoluo legislativa iniciada com a Lei n.
do lucro real, como base de clculo do IRPJ e da CSL, simples: 11638.E j antevendo as dvidas e as dificuldades na aplicao
trata-se de tomar o lucro lquido contbil e fazer acrscimos de desta premeditada nulificao de futuros mtodos e critrios
valores debitados a ele, mas que no sejam dedutveis do lucro contbeis baixados por novos atos infralegais, o pargrafo do
real, e adies de crditos ao lucro lquido que no sejam tribu- artigo comete RFB a competncia, que encargo, de identifi-
tveis. Claro que h outros ajustes, mas a maioria, e a essncia, car os atos a serem fiscalmente neutralizados e de prescrever
os procedimentos formais para tanto.
esta, que representa a regra geral do sistema.
Todavia, o problema que est lanado consiste no se-
Como a comunidade jurdica e o fisco tiveram mais de seis
guinte: se h neutralizao fiscal de atos de natureza cont-
anos para matutar sobre a nova contabilidade e seus reflexos
bil que adviro no futuro, como entender os atos de igual
no direito tributrio, teoricamente todos os ajustes requeridos
natureza, porm anteriores Lei n. 12973, que eventualmen-
neste em decorrncia daquela deveriam estar contidos na Lei
te no tenham sido objeto de alguma norma especfica para
n.12973.
neutraliz-los?
E, realmente, deve ser assim, at para observncia do
. Verifica-se que, ao dispor somente com relao ao futuro,
princpio da legalidade, e mesmo porque h que se considerar
o legislador partiu do pressuposto de que o que havia a neutra-
outra regra da Lei n. 12973, a qual est contida no seu art. 58.
lizar no passado foi objeto de determinaes prprias na Lei n.
No obstante, como j antecipado, veremos que no h a 12973,at porque, como visto, esta lei extinguiu o RTT e reins-
facilidade que todos desejam e perseguem. Mas antes, vejamos tituiu o sistema de que o lucro lquido somente sofre ajustes

1056 1057
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

para mais ou para menos na determinao do lucro real, quan- no-renda teria que ser mantida no lucro real to-somente
do houver expressa determinao.
porque foi contabilizada a crdito do lucro lquido por alguma
Todavia, o legislador poderia ter sido mais prudente, ou determinao dos rgos contbeis ou por deciso individual
menos confiante em si prprio, e admitido que poderia no do contador, e porque, ademais, no se encontra uma norma
ter enxergado toda a extenso dos novos procedimentos con- jurdica, na Lei n. 12973ou em qualquer outra, que determine
tbeis em suas implicaes fiscais, e, assim, deveria ter expressamente a sua excluso para apurao do lucro real,
percebido que a regra do art. 58, se corr~ta e ne.c~ssria para Um exemplo caracterstico de uma possibilidade como
o futuro, teria o contrapeso de lanar mais confuso"com re- esta encontra-se no procedimento contbil de constituir no
lao ao passado.
ativo um crdito de IRPJ ou CSL correspondente futura com-
Em vista disso, temos que dividir o tema em dois segmentos. pensao de prejuzo fiscal ou base de clculo negativa.

No primeiro segmento, que o da Lei n. 12973, isolada- No vem ao caso demonstrar aqui que tal crdito no
mente considerada, com a sua sistemtica de apurao do lucro corresponde efetivamente a um direito adquirido, lquido ~
real, no h como concluir em contrrio a que ela esgotou os certo, pois a contabilidade o reconhece simplesmente em razo
ajustes relacionados nova contabilidade, atravs de um con- da possibilidade de que no futuro venha a haver reduo dos
junto de regras que deve ser considerado taxativo e exaustivo, encargos de IRPJ e CSL em decorrncia da compensao.
de modo que no h como querer aplicar o esprito da norma O que interessa considerar que tal crdito ,aumenta o
do lrt. 58, muito menos sua letra, a atos infralegais dos rgos lucro lquido porque o valor no ativo tem como contrapartida
contbeis que j existiam quando surgiu essa lei. um lanamento a crdito do resultado, conta de receita.
Alis, se o legislador tivesse admitido sua incapacidade Ora, como no existe uma norma que expressamente
(diga-se, plenamente justificada) de abarcar todas as possveis prescreva a excluso dessa "receita" para a quantificao do
hipteses a merecer ajustes para efeito tributrio, no teria lucro tributvel, o aplicador incauto da Lei n. 12973poder dizer
dirigido o art. 58 expressamente apenas para o futuro. Por- que, se no h norma, a "receita" tributvel.
tanto, quando disps apenas quanto aos atos futuros, fechou
a hiptese de incidncia da norma do art. 58 para os atos Na verdade, esta questo j existe desde antes da nova lei,
anteriores. porque antes desta tambm no havia norma de excluso nesta
situao, a despeito do que a excluso sempre foi admitida ao
Ocorre, entretanto, que a Lei n. 12973no esgota o orde- fundamento de que, afinal, o vestgio contbil da futura com-
namento da matria, pois se insere num ordenamento jurdico ::;' pensao no tributvel porque no passa de uma reduo de
muito maior do que ela, em quantidade e em qualidade, no qual encargos tributrios que, quando incorridos, no sero dedut-
predominam os princpios e as regras constitucionais e as dis- ia' veis fiscalmente.
posies complementares do CTN, que esto implcitos, quando
no expressos, em muitas normas daquela lei. O fundamento correto, portanto vlido, mas a exclu-
so tem um fundamento mais elevado, que prevaleceria
E neste segundo segmento de apreciao do tema, certa- ainda que os futuros encargos de IRPJ e CSL fossem dedu-
mente no poder prevalecer a concluso absurda de que uma
tveis do lucro real. Este fundamento est em que o referido
'i
1058
1059
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

lanamento contbil no retrata uma renda adquirida, muito necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria
menos disponvel. (CTN, art. 114),segundo a definio do seu fato gerador, dada
pela Lei Complementar da Constituio Federal (art. 43).
Na leitura contbil dos eventos da empresa, o reconheci_
mento do futuro direito, ainda que incerto porque condicionado Em suma, ojurista voltado ao direito tributrio se v fren-
(tanto que as diretrizes contbeis preveem sua eliminao ou te frente com muitos desafios agora originados da promulga-
reduo quando for previsvel ou estiver consumada a sua ine- o da Lei n. 12973,e dever estar atento totalidade do orde-
xistncia ou diminuio em virtude de fatos futuros), ,explia-se namento jurdico, para aplic-lo corretamente e no incidir no
porque a contabilidade reflete as expectativas de mutaes que grave equvoco de tentar resolver as questes tributrias pela
o patrimnio permite esperar que venham a acontecer, mas tica da contabilidade ou pela considerao insuficiente to-
juridicamente, mormente para efeitos tributrios, trata-se de -somente dos artigos dessa lei.
receita meramente escrituraI, e, portanto, insuscetvel de inci-
dncia tributria de qualquer espcie.

Em termos bem precisos, com os quais os tributaristas


esto familiarizados, h excluses do lucro lquido, para deter-
minao do lucro real, que correspondem a isenes, outras a
meros diferimentos, outras a incentivos fiscais e outras que
dizem respeito a situaes de no incidncia.

No passado estas ltimas existiam, porm muito excepcio-


nalmente, dado que a contabilidade refletia a realidade brasilei-
ra, inclusive do seu direito privado e tributrio. Doravante, com
o mais intenso distanciamento da contabilidade em relao ao
que ela chama de "forma jurdica", para prevalecer o que ela
chama de "essncia econmica", vamos encontrar com mais
frequncia no-rendas reconhecidas contabilmente como rendas.

Ora, estas so situaes de no incidncia, a qual, ao con-


trrio das isenes, no depende de norma expressa para que
o tributo no seja devido.

No caso, a no incidncia no deriva apenas de se tratar


de um fato alheio (ou excedente da) competncia constitucio-
nal para a instituio e cobrana do tributo a que ela se refere,
pois a no incidncia promana da ausncia de fato, especial-
mente de fato denotador de capacidade contributiva, e de que
o lanamento contbil no configura minimamente a situao

1060 1061
Copyrlght @ 2014 By Editora Noeses
Produo/arte/diagramao: Denise A. Dearo
Capa: Marcos Duarte
Reviso: Priscila de Souza
Coordenao: Alessandra Arruda

CIP - BRASIL. CATALOGAQ-NA-FONTE


SINDICATO NACIONAL DOS EDI!ORES .DE L1V~O~, RJ. APRESENTAO
0476 O DIREITOTRIBUTRIO: Entre a forma e o contedo /
Moreira, Andr Mendes (et ai.). - So Paulo: Noeses, 2014.

1170p.
Esto reunidos nesta coletnea 48 (quarenta e oito) textos,
1. Direito Tributrio. 2. Processo administrativo tributrio. de diferentes autores, inspirados pelo tema "Direito Tributrio -
3. Tributao. 4. Presuno. 5. Regra.matrlz de incidncia tributria.
6. Sano tributria. I. Paulo de Barros Carvalho (Coordenador). 11.
entre a forma e o contedo". Sobremodo abrangente, a ponto ,de
Prisclla de Souza (Organizadora). .abrigar os mais variados assuntos relativos ao campo dos tributos,
a matria sugere perspectivas interessantes, como, por exemplo,
CDU-336.2
a reflexo de que vivemos nUm uiv~rso feito de formas as guais >
atribumos sentido mediante atos de 'conscincia.
A propsito, j proclamava o Professor Lourival Vilanova,
ocupando-se da histria das instituies, que no h vida sem s-lo
em forma. Assim o corpo, para os seres viventes, a forma-limite,
que o contrape ao seu contorno. E a vida social no escapa a
essa congnita presena da forma. H, apenas, um pluralismo de
Dezembro de 2014
formas modeladoras da existncia social.
Todos os direitos reservados Nu'nca demais citar o grande jusfilsofo pernambucano,
principalmente no ano em que celebramos o centenrio de seu
nascimento.

edItoro
NDESES
I Mas, o assunto relevantssimo, pois a cada momento nos
deparamos com a forma e dela partimos para adjudicar signifi-
caes aos textos e, dessa maneira, compreend-los. Aquilo que
no se pode admitir, porm, privilegiar o contedo, significao,
substncia ou sentido, em detrimento da forma, que se demora
Editora Noeses Ltda. no plano da expresso, tambm conhecida como texto em acep-
Tel/fax:55 113666 6055 o estrita. O mesmo equvoco est na priorizao da forma em
www.editoranoeses.com.br face do contedo. Um no existe sem a outra: so entidades que
v