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RAUPP, F. M.; CRISPIM, C. H.; ALMEIDA, E. S. Gesto de Custos Hospitalares... Custeio por Absoro: O Caso da...

GESTO DE CUSTOS HOSPITALARES POR MEIO DO CUSTEIO


POR ABSORO: O CASO DA MATERNIDADE CARMELA
DUTRA1

Fabiano Maury Raupp2


Cludia Hernandez Crispim3
der da Silveira de Almeida4

Resumo: O artigo analisa o processo de gesto de custos, por meio do custeio por
absoro, na Maternidade Carmela Dutra. A pesquisa do tipo exploratria, realizada por
meio de um estudo de caso, com abordagem quali-quantitativa. Os dados foram coletados
atravs de documentos primrios e analisados por meio de anlise descritiva e
documental. O custeio por absoro atende s exigncias do Programa Nacional de Gesto
de Custos PNGC. Alm disso, o mtodo solicitado pela Secretaria de Estado da Sade
de Santa Catarina com o intuito de padronizar as informaes de custos das unidades
hospitalares administradas.

Palavras-chave: Custos hospitalares; Custeio por absoro; Maternidade.

Abstract: The article aims to analyze the process of management of costs by means of
absorption costing, in Carmela Dutra maternity. This research is typed like an
investigation, carried through a case study, with a qualitative-quantitative aproach. The
data had been collected through primary documents and analyzed by documentary and
descriptive analysis. The absorption costing takes care of requirements of Management of
Costs National Program PNGC. Moreover, the method is requested by the Secretariat of
Health of Santa Catarina State with the intention to standardize the costs information of
the hospital units that were managed.

Key- words: Hospital costs; Absorption costing; Maternity.

1 Artigo apresentado no XIV Congresso Brasileiro de Custos, 2007, Joo Pessoa (PB).
2 Mestre em Administrao pela UFSC, fabianoraupp@hotmail.com
3 Acadmica de Administrao de Empresas ESAG/UDESC, claudiahcrispim@gmail.com

4 Bacharel em Cincias Contbeis pela UFSC, ederalmeidabr@yahoo.com.br

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1. Introduo

Atualmente, vivenciam-se mudanas nos diferentes mercados consumidores em


decorrncia da crescente competitividade empresarial. Esta permite que os consumidores
detenham poder de escolha e ditem determinadas regras no mercado. Um dos setores de
destaque neste cenrio o de servios. As empresas prestadoras de servios esto
especializando e individualizando os mesmos, buscando atingir a fidelizao do cliente.
Segundo Lovelock (2003, p. 8) o setor de servios da economia est passando por um
perodo de mudana quase revolucionria. Os concorrentes que demonstrarem inovaes
e padres de servios mais diferenciados sero os que conquistaro e fidelizaro o maior
nmero de clientes.
Nesse contexto, um dos segmentos que tem apresentado destaque na prestao de
servios o hospitalar. De acordo com a Secretaria de Estado da Sade de So Paulo
(2007), em 2005 verificou-se que as internaes por causas externas no sistema pblico de
sade geraram um custo de aproximadamente R$ 157 milhes, situando-se em terceiro
lugar por custo, e a sexta causa das internaes. Em 1997 estimou-se que os custos
hospitalares por causas externas no Brasil situaram-se em torno de 0,1% do Produto
Interno Bruto PIB e cada internao apresenta um gasto por dia 60% maior que a mdia
paga pelo Sistema nico de Sade SUS.
A liderana de custos, na gesto estratgica da organizao, passou a ser um desses
diferenciais no momento em que trata de questes econmico-financeiras da organizao.
Trata-se de um instrumento necessrio s instituies hospitalares a fim de promover um
controle mais acurado dos custos. Este controle permite que medidas corretivas sejam
implementadas, alm de aumentar o desempenho da organizao e redefinir prioridades
na utilizao dos recursos disponveis.
Assim, o artigo tem por objetivo analisar o processo de gesto de custos, por meio
do custeio por absoro, na maternidade Carmela Dutra. O artigo est estruturado de
modo que inicialmente apresenta as consideraes iniciais. Em seguida, discute as
caractersticas das instituies hospitalares, a importncia dos sistemas de custos em
organizaes hospitalares, bem como a utilizao do custeio por absoro. Na seqncia,
infere sobre os procedimentos metodolgicos adotados. Depois d nfase descrio e
anlise dos dados, seguindo das consideraes finais e referncias bibliogrficas.

2. Caractersticas das Instituies Hospitalares

As instituies hospitalares possuem caractersticas singulares devido s suas


atividades de tratamento e cuidado com a sade do ser humano. De acordo com a
Organizao Mundial da Sade (www.who.int):
O hospital parte integrante de uma organizao Mdica e Social, cuja funo
bsica, consiste em proporcionar populao assistncia mdica sanitria
completa, tanto curativa como preventiva sob qualquer regime de atendimento,
inclusive o domiciliar, cujos servios externos irradiam at o mbito familiar,
constituindo-se tambm em centro de educao, capacitao de Recursos
Humanos e de Pesquisas em Sade, bem como de encaminhamento de pacientes,
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cabendo-lhe supervisionar e orientar os estabelecimentos de sade a eles


vinculados tecnicamente.
Os hospitais possuem caractersticas prprias por terem como finalidade bsica a
manuteno e restabelecimento da sade do paciente, controlada e orientada por um
mdico. Os hospitais pblicos so mantidos pelo governo, enquanto os particulares
atravs da iniciativa privada (empresas, associaes e entidades). Nas instituies pblicas
o retorno direcionado para o aprimoramento dos servios prestados comunidade, com
expectativas de atender a demanda crescente. Entretanto, nas entidades privadas o
objetivo principal o retorno do capital investido.
As organizaes hospitalares pblicas contemplam trs tipos de pacientes: os
pacientes do Sistema nico de Sade (SUS), pacientes particulares e pacientes
conveniados. Cada paciente possui caractersticas prprias quanto ao processo de
recolhimento da receita gerada pela prestao dos servios oferecidos. Os hospitais esto
inseridos no setor tercirio da economia, que composto por empresas que possuem
atividades de prestao de servios e venda de mercadorias de maneira geral. Segundo
Martins (2002), os hospitais atuam na prestao de servios por meio de pessoas (mdicos,
farmacuticos, enfermeiros, administradores), equipamentos e instalaes mdicas.
Em hospitais pblicos, a prestao de servios busca no somente o atendimento
com qualidade, mas o melhoramento contnuo de seus servios. Para tanto, faz-se
necessria a utilizao de instrumentos de gesto, como os sistemas de custos, com o
intuito de subsidiar o processo decisrio.

3. Importncia dos Sistemas de Custos de Instituies Hospitalares

Em decorrncia da preocupao na utilizao das informaes de custos como


instrumentos de planejamento, controle e tomada de deciso, os sistemas de custos,
segundo Matos (2002, p. 25), assumem especial relevncia como subsdio complexa
gesto dos recursos das empresas do segmento de sade.
Um sistema de custo hospitalar deve oferecer informaes que permitam aos
gestores condies de melhoria nas funes de planejamento e controle das operaes
(MATOS, 2002, p. 29). Martins (2002, p. 26) afirma que a organizao hospitalar ter
sucesso se souber determinar o que o paciente necessita e oferecer servios mdicos que
satisfaam a essas necessidades.
A maioria das instituies de sade no Brasil utiliza mtodos contbeis
tradicionais, que no levam ao conhecimento de seus custos reais, ou seja, no fazem uso
de sistema de custos que oriente e oferea parmetros para suas decises administrativas e
para o controle de suas atividades (PNGC, 2006).
Para o Programa Nacional de Gesto de Custos PNGC (2006), o objetivo bsico da
contabilidade de custos est relacionado com a relevncia das informaes prestadas aos
gestores. Estas devem ser relevantes a fim de fornecerem dados que permitam a deciso
acertada no processo gerencial, como: calcular os custos dos servios prestados,
relacionados atividade produtiva; fornecer, a todos os setores da instituio, informao
referente a seus recursos, independente da natureza produtiva; subsidiar a tomada de

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deciso, a definio oramentria, a poltica de investimentos e o planejamento das


atividades operacionais; possibilitar a troca de informaes e a comparao de resultados
entre instituies; facilitar a identificao de atividades inerentes na aplicao de recursos
e/ou na prtica organizacional; realizar prestao de contas, visando maior transparncia
ao controle social.
A gesto de custos auxilia as instituies hospitalares no levantamento das
informaes necessrias para o alcance da excelncia no atendimento. A criao do PNGC,
por parte do poder pblico, torna evidente a importncia dada aos sistemas de custos em
todas as unidades hospitalares geridas pelo poder pblico, nas suas trs esferas (Unio,
Estado e Municpios).

4. Fundamentos do Custeio por Absoro

Martins (2003, p. 214) define o custeio por absoro como um critrio onde se
apropriam todos os custos de produo quer custos fixos, quer custos variveis, diretos ou
indiretos, e to somente os custos de produo, aos produtos elaborados. Megliorini
(2007) estabelece alguns passos para a apurao dos custos a partir do custeio por
absoro: separao dos gastos do perodo em despesas, custos e investimentos; e
separao dos custos em diretos e indiretos.
Os custos diretos (aqueles que podem ser mensurados em cada produto) so
alocados diretamente em cada objeto de custeio (centro de custo, departamento, atividade,
produto etc.) J os custos indiretos (aqueles que no podem ser mensurados diretamente
em cada produto) so alocados ao objeto de custeio por meio de critrios de rateio.
Em algumas organizaes adotado o processo de departamentalizao para
amenizar as distores dos critrios de rateio. Segundo Martins (2003), o departamento a
unidade mnima administrativa para a contabilidade de custos, representada por homens
e mquinas, que desenvolve atividades homogneas.
Megliorini (2007, p. 47) expem que os departamentos podem ser divididos em
dois tipos:
Os departamentos auxiliares so aqueles que no trabalham os produtos, servindo
de apoio aos departamentos produtivos. J os departamentos produtivos so
aqueles que trabalham para os produtos, ou seja, esto diretamente envolvidos na
fabricao dos itens ou prestao dos servios.
Para realizar a alocao dos custos dos departamentos auxiliares aos
departamentos produtivos h trs mtodos apresentados na literatura: alocao direta,
seqencial e recproca. Falk (2001) expem que na alocao direta todos os gastos de cada
centro auxiliar so rateados diretamente aos centros de custos produtivos. Os custos de
um centro de apoio no precisam ser rateados para todos os outros centros de custos
produtivos, apenas para aqueles que utilizam seus servios. Tambm no ocorre o rateio
dos custos dos centros auxiliares para outros centros auxiliares.
A metodologia de alocao seqencial reconhece que podem ocorrer trocas de
servios de um centro de custos auxiliares com outros. O processo envolve a escolha de
um centro inicial que ter seus gastos rateados aos demais centros de custos auxiliares.

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Normalmente, inicia-se escolhendo um centro que mais presta servios aos outros (FALK,
2001).
Para Falk (2001), no processo de alocao seqencial renem-se os custos totais do
primeiro centro e por meio de um critrio dividem-se os custos aos demais centros. O total
de custos do primeiro centro torna-se zero e os demais centros de custos absorvem este
montante proporcionalmente ao critrio estabelecido anteriormente. O processo se repete
em cada centro auxiliar at que todos estes tenham o montante de seus custos zerados e
apenas os centros produtivos possuam custos.
A terceira metodologia conhecida como alocao recproca ou alocao matricial.
Surgiu para tentar eliminar os problemas apresentados no mtodo anterior por meio de
funes algbricas, a fim de resolver um conjunto de expresses simultneas que dispensa
a utilizao de uma seqncia de centros de custos auxiliares para rateio. Esta metodologia
reconhece a reciprocidade entre os diversos centros auxiliares e apresenta resultados mais
acurados (FALK, 2001).
O custeio por absoro, como todo mtodo, apresenta vantagens e desvantagens
advindas de sua utilizao. Entre as vantagens podem ser destacadas: agrega todos os
custos, tanto os custos fixos como os custos variveis; menos custoso de implementar,
desde que ele no requeira a separao dos custos de manufatura nos componentes fixos e
variveis. No tocante as desvantagens devem ser consideradas: os custos que no se
relacionam a este ou aquele produto so quase sempre distribudos por meio de critrios
de rateio; o custo fixo por unidade depende ainda do volume de produo; os custos fixos
existem independentemente da produo ou no desta ou daquela unidade.

5. Procedimentos Metodolgicos Adotados

O estudo foi desenvolvido durante o segundo semestre de 2006 em uma instituio


hospitalar pblica, a Maternidade Carmela Dutra, vinculada Secretaria de Estado da
Sade de Santa Catarina.
A pesquisa, quanto aos objetivos do tipo exploratria. Segundo Gil (2002, p. 41) o
objetivo principal deste tipo de pesquisa o aprimoramento de idias ou a descoberta de
intuies. Quanto aos procedimentos a pesquisa se caracteriza como um estudo de caso.
Para Gil (2002, p. 54), o estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo
de um ou de outros objetos, de maneira a permitir conhecimento amplo e detalhado do
mesmo.
Quanto abordagem do problema a pesquisa quali-quantitativa. Gonalves e
Meirelles (2004, p. 59) explicitam que na pesquisa quali os dados so de natureza
interpretativa e semntica, enquanto que na pesquisa quanti os dados so representados
por mtricas quantitativas, tendo como elemento de apoio principal a linguagem
matemtica.
Na coleta de dados foram utilizados documentos primrios. Marconi e Lakatos
(1990, p.24) aduzem que os principais tipos de documentos primrios so: dados
histricos, bibliogrficos e estatsticos, informaes, pesquisa e material cartogrfico,
arquivos oficiais e particulares, registros em geral, documentao pessoal,
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correspondncia pblica ou privada, etc.


Na etapa de anlise dos dados os elementos so agrupados de maneira simples,
auxiliando o processo de descrio dos cenrios da instituio. Para tanto, utilizou-se a
anlise descritiva e documental. A anlise documental uma notvel tcnica para abordar
dados qualitativos e quantitativos (BEUREN e COLAUTO, 2003). Busca a identificao
das informaes relevantes em documentos analisados com base nos itens de grande valor
para a instituio. A anlise descritiva se preocupa fundamentalmente em investigar o que
, ou seja, em descobrir caractersticas de um fenmeno. Vale-se de tcnicas estatsticas
para analisar os dados de forma a dar suporte s inferncias do pesquisador (BEUREN e
COLAUTO, 2003).

6. Descrio e Anlise dos Dados

Os dados coletados junto unidade hospitalar compreendem aspectos


relacionados a sistematizao dos custos na organizao objeto de estudo, identificao
dos centros de custos, agrupamento de gastos de acordo com cada centro de custo e
critrios de rateio utilizados.

6.1. Apresentao da Organizao Objeto de Estudo

A Maternidade Carmela Dutra presta atendimento a mulheres provenientes de


todos os municpios vizinhos, em situao de sade/doena, estando ou no relacionados
com as fases do ciclo-grvido-puerperal. Hoje, dispe de 113 leitos destinados aos
atendimentos obsttrico, ginecolgico, oncolgico e neonatal com importantes servios.
Nascem, aproximadamente, 3.800 bebs por ano, sendo responsvel por 48% dos
atendimentos obsttricos da Grande Florianpolis, tendo ocorrido nestes ltimos 50 anos
cerca de 180.000 nascimentos, que correspondem, hoje, a 46,52% da populao de
Florianpolis. O atendimento geral em mdia de 41.000 pacientes/ano.
A Maternidade Carmela Dutra est subordinada administrativa e tecnicamente
Secretaria de Estado da Sade de Santa Catarina. Dentro da sua estrutura organizacional
h trs gerncias que englobam os demais setores, so elas: Gerncia Tcnica, de
Enfermagem e Administrativa.
O setor de custos da Maternidade Carmela Dutra, foco deste trabalho, est
subordinado Gerncia Administrativa. O setor de custos tem competncias prprias que
so: planejar, coordenar, organizar, controlar e executar as atividades relacionadas a custos
hospitalares; elaborar relatrios mensais, trimestrais, semestrais e anuais dos custos
referente s atividades operacionais realizadas pela unidade; prover o diretor da unidade
de informaes gerenciais que venham a contribuir com o planejamento e
desenvolvimento de suas atividades; produzir informaes dentro de um padro de
qualidade onde predomine a apresentao, rapidez e confiabilidade dos dados; executar
outras atividades relacionadas com sua rea de competncia.
Tendo em vista todas as atribuies do setor de custos e a importncia do seu papel
no processo decisrio da instituio, fez-se necessrio um estudo acerca do mtodo de
custeio adotado pela maternidade a fim de analisar o processo de gesto de custos.
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6.2. Sistematizao dos Custos da Maternidade Carmela Dutra

A primeira etapa na sistematizao dos custos foi o reconhecimento dos principais


gastos ocorridos dentro da instituio. A subdiviso destes gastos foi realizada num
agrupamento reconhecendo os gastos mais significativos da maternidade. Os gastos foram
divididos em quatro grupos que so identificados pelas letras A, B, C e D. O ms
referncia para a apresentao dos valores numricos novembro/2006, conforme
apresentado na Tabela 1.

Tabela 1 - Grupos de gastos da maternidade Carmela Dutra

Grupos de Gastos Total


A PESSOAL
Pessoal e encargos 817.374,88
Proviso 13 salrio 78.169,41
Residentes 23.353,44
Hora planto 165.898,00
Sobre aviso 28.519,81
SubTotal A 1.113.315,53
B - SERVIOS DE TERCEIROS
Remunerao de servios pessoais - pr-labore 111.632,57
Vigilncia e segurana 18.725,84
Higienizao e limpeza 6.329,88
Laboratrio 16.139,41
Outros servios 102.382,08
SubTotal B 255.209,78
C - MATERIAIS DE CONSUMO
Almoxarifado 98.339,53
Medicamentos 63.474,29
Gneros alimentcios 31.426,42
SubTotal C 193.240,24
D - GERAIS
gua 4.707,99
Energia Eltrica 21.417,33
Telefone 5.437,99
SubTotal D 31.563,31
Total Geral (A+B+C+D) 1.593.328,86
Fonte: Dados da pesquisa (2006).

O grupo A representado pelos gastos com pessoal e engloba: salrios; encargos


sociais; pagamento de 13 salrio, que apresentado mensalmente embora seus
pagamentos ocorram somente em dois meses do ano (julho e novembro); pagamento de
residentes (j que a maternidade trabalha como hospital-escola oferecendo bolsas de

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residncia mdica); hora planto e sobre aviso para os cargos que necessitam desta
particularidade.
O grupo B representado pelos servios de terceiros. Estes correspondem a
todos os gastos que a instituio possui com empresas terceirizadas para a realizao de
servios que no so efetuados pelos prprios funcionrios. So exemplos destes gastos:
vigilncia e segurana, higienizao e limpeza, laboratrios e outros servios. A efetivao
do servio se d por meio de contratos que ocorrem ou no mediante processo licitatrio.
O grupo C contempla o material de consumo utilizado na manuteno das
instalaes e efetivao dos servios. Os medicamentos so provenientes de compras
efetuadas pelas entidades governamentais. Os gneros alimentcios representados pela
nutrio hospitalar tm a responsabilidade de alimentar os pacientes, acompanhantes e
servidores. Os gastos gerais, representados pelo grupo D, contemplam gastos com:
gua, luz, telefone, taxas de servios pblicos, seguros, despesas financeiras etc.

6.3. Identificao dos Centros de Custos

O agrupamento dos centros de custos deu-se por meio de afinidades entre os


setores, bem como os servios desenvolvidos por eles. A apurao de custos da
Maternidade Carmela Dutra ocorre atravs dos seguintes centros de custos: centros de
custos administrativos (Administrao e Recursos Humanos); centros de custos de base
(Condomnio, Central Trmica, Servio de Nutrio e Diettica SND, Transporte,
Almoxarifado, Manuteno, Zeladoria, Lavanderia, Costura, Farmcia, Centro de Material
Esterilizado (CME), Setor de Arquivo Mdio e Estatstica (SAME) e Centro de Estudos);
centros de custos auxiliares (Servio Social, Radiologia, ultra-som, Banco de Leite, Centro
Cirrgico e Centro Obsttrico); centros de custos finais-produtivos (Ambulatrio, Pronto
Socorro-Admisso, Berrio e UTI Neonatal, Posto 1, Posto 2, Posto 3 e Externos).

6.4. Agrupamento de Gastos de Acordo com cada Centro de Custo

Com o reconhecimento dos gastos e a identificao da estrutura dos centros de


custo apresentada, ocorre a diviso desses gastos aos centros de custos. Alguns dos gastos
foram apropriados diretamente aos centros de custos de origem. Porm, outros necessitam
de um rateio.
Para o grupo A tem-se a alocao determinada em funo do nmero de
funcionrios lotados em cada centro. Para tal identificao utiliza-se a agenda de trabalho
dos profissionais da rea da sade (considerando tambm o fato de trabalharem em mais
de um centro de custos) para verificar o tempo de trabalho dedicado a cada centro e,
posteriormente, efetuar o rateio por meio de percentuais.
O grupo B refere-se aos contratos efetuados entre a Maternidade e as empresas
terceirizadas. So atividades de vigilncia e segurana, higienizao e limpeza, laboratrio,
exames clnicos e outros. A remunerao de servios pessoais (ou pr-labore) uma
particularidade da maternidade que representa os salrios dos mdicos. O subgrupo
outros representa contratos de menor porte que so alocados para cada centro de custos
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de acordo com a utilizao.


No grupo C, os gastos com almoxarifado e medicamentos so rateados com base
em requisies solicitadas ao setor responsvel pela guarda/solicitao de tais materiais. J
os gneros alimentcios no possuem critrio de rateio: seu valor integralmente alocado
no setor de nutrio e diettica.
O grupo de gastos gerais, representado pela letra D, composto pelos gastos
com gua, luz e telefone. O critrio de rateio utilizado para a alocao dos gastos com gua
foi baseado em pontos de gua, ou seja, os pontos de sada de gua (torneiras,
chuveiros, bebedouros, vasos sanitrios etc.). Por meio de um levantamento em toda a
estrutura fsica da maternidade determinou-se o nmero de pontos de cada centro de
custos. Para o processo de rateio da energia eltrica adota-se o mesmo princpio de
proporcionalidade do rateio da gua, atravs de um levantamento do nmero de tomadas,
bocais de lmpadas, sadas exclusivas entre outros.
Na alocao dos gastos com telefone se utiliza dois critrios. Os ramais que
efetuam ligaes diretas recebem fatura individual da operadora de telefonia, enquanto
que os ramais que no efetuam ligaes diretas solicitam as mesmas para a telefonista da
instituio. A telefonista elabora mensalmente um relatrio com o valor total das ligaes
efetuadas (solicitadas) pelo setor, com o auxlio de um software especfico.

6.5. Critrios de Rateio Utilizados

Os critrios utilizados na distribuio dos gastos de cada centro se baseiam na


identificao das unidades de medidas que cada centro possui. O Quadro 1 mostra os
centros de custos e os respectivos critrios utilizados para alocar tais custos aos demais
centros.
Alguns centros de custos sero analisados isoladamente em funo de
particularidades. O centro de custos da Central Trmica determinado pelo tempo de
funcionamento da Caldeira (equipamento de aquecimento de gua) e seus valores so
rateados para os centros de custos mais representativos: 75% para SND, 10% para CME e
15% para o centro cirrgico.
Para o rateio do SND, Costura e CME utiliza-se uma tabela de pesos adotada por
todas as unidades administradas pela Secretaria do Estado da Sade de Santa Catarina.
Para os demais centros de custos utilizam-se normalmente relatrios mensais dos prprios
centros atravs do controle do processo produtivo.
O processo de alocao dos custos envolve o mtodo de custeio por absoro. Os
centros de custos finais absorvem todos os custos dos demais centros de custos:
administrativos, de base e auxiliares. Para exemplificar ser apresentado o processo de
alocao dos custos do centro de custos Administrao aos demais centros da
organizao. Primeiramente necessrio obter o total de custos deste centro, conforme
dados apresentados na Tabela 2.

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Quadro 1 - Unidades de medida dos centros de custos


TIPO CENTRO DE CUSTOS CRITRIO DE RATEIO
C. Custos Administrativo Funcionrio lotado por centro de custos
Administrativos Recursos Humanos Funcionrio lotado por centro de custos
Condomnio Metro quadrado de rea til
Central Trmica Hora de funcionamento
SND Refeio ponderada
Transporte Quilmetro rodado
Almoxarifado Requisies
Manuteno Hora trabalhada
C. Custos de Base Zeladoria Metro quadrado de rea limpa
Lavanderia Kg de roupa lavada
Costura Peas ponderadas
Farmcia Requisies
CME Pacote ponderado
SAME Pronturios manuseados
Centro de Estudos Nmero de residentes por centro de custos
Servio Social Atendimento realizado
Radiologia Exames realizados
Ultra-som Exames realizados
C. Custos Auxiliares
Banco de Leite Atendimento realizado
Centro Cirrgico Minuto cirrgico
Centro Obsttrico Atendimento realizado
Ambulatrio Atendimento realizado
Admisso Atendimento realizado
Berrio e UTI Neonatal Paciente / Dia
C. Custos Finais Posto 1 Paciente / Dia
Posto 2 Paciente / Dia
Posto 3 Paciente / Dia
Externos
Fonte: Dados da pesquisa (2006).

Tabela 2 - Custos totais do centro de custo da administrao

GASTOS VALOR R$
Pessoal e Encargos 74.103,21
Servios de Terceiros 2.487,27
Material de Consumo 842,48
Gerais 2.233,82
Total Geral R$ 79.666,78
Fonte: Dados da pesquisa (2006).

Com a identificao do valor total dos gastos preciso averiguar qual o critrio de
rateio utilizado para o centro de custo Administrao, a fim de alocar seus custos aos
demais centros. Essa informao pode ser obtida no Quadro 1, que define como critrio o
nmero de funcionrios lotados em cada centro de custos.
Em novembro/2006, de acordo com as informaes obtidas, havia 429
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colaboradores compondo o quadro de pessoal da maternidade. Porm, para efeito de


clculo de alocao de custos, deve-se desconsiderar o nmero de colaboradores lotados
na prpria Administrao (20,80), visto que no processo de rateio parte dos custos no
dever retornar Administrao. Com isso, o nmero de colaboradores utilizados como
critrio de rateio de 408,20. Os nmeros no so exatos em razo de alguns
colaboradores trabalharem em mais de um centro. Para a determinao do ndice de rateio
foi realizada a diviso dos custos totais (R$ 79.666,78) pelo nmero de funcionrios para
rateio (408,20), chegando-se ao valor unitrio de R$ 195,17. Para proceder alocao,
multiplica-se o ndice de rateio encontrado pelo nmero de funcionrios de cada centro de
custos. Obtm-se, assim, o valor da parcela de custos a ser absorvida pelos diferentes
centros de custo. A Tabela 3 apresenta a alocao dos custos da Administrao dos demais
centros de custos.

Tabela 3 - Alocao dos custos na administrao


CENTRO DE Custos totais do Critrio de rateio ndice para Valor a alocar
SALDO
CUSTOS centro (N de Func.) rateio ao centro

Administrao 79.666,78 20,80 - - 79.666,78


Recursos Humanos - 4,00 195,17 780,66 78.886,12
Condomnio - 11,00 195,17 2.146,83 76.739,29
Central Trmica - 3,00 195,17 585,50 76.153,79
SND - 46,00 195,17 8.977,64 67.176,15
Transporte - 4,00 195,17 780,66 66.395,49
Almoxarifado - 7,00 195,17 1.366,16 65.029,33
Manuteno - 9,00 195,17 1.756,49 63.272,83
Zeladoria - 30,00 195,17 5.854,98 57.417,85
Lavanderia - 1,00 195,17 195,17 57.222,68
Costura - 3,00 195,17 585,50 56.637,19
Farmcia - 10,00 195,17 1.951,66 54.685,53
CME - 11,30 195,17 2.205,38 52.480,15
SAME - 11,00 195,17 2.146,83 50.333,32
Centro de Estudos - 2,00 195,17 390,33 49.942,99
Serv. Social - 2,00 195,17 390,33 49.552,66
Radiologia - 9,00 195,17 1.756,49 47.796,16
Ultra-som - 5,00 195,17 975,83 46.820,33
Banco de Leite - 9,00 195,17 1.756,49 45.063,84
Centro Cirrgico - 53,35 195,17 10.412,11 34.651,73
Centro Obsttrico - 26,75 195,17 5.220,69 29.431,04
Ambulatrio - 9,90 195,17 1.932,14 27.498,89
Admisso - 16,85 195,17 3.288,55 24.210,35
Berrio e UTI neo - 46,85 195,17 9.143,53 15.066,82
Posto I - 30,40 195,17 5.933,05 9.133,77
Posto II - 19,30 195,17 3.766,70 5.367,06
Posto III - 27,50 195,17 5.367,07 (0,00)
Externo - - 195,17 - (0,00)
TOTAL 79.666,78 429,00 - 79.666,78 -
Fonte: Dados da pesquisa (2006).

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Na Tabela 4 tem-se a coluna saldo do centro de custo que representa a


quantidade de custos que o centro ainda possui aps a absoro pelos demais centros. O
processo de alocao deve ser repetido para cada um dos centros de custos existentes.
Deve-se observar as caractersticas e particularidades de cada critrio de rateio adotado.
Ao final do processo, obtm-se os custos dos centros produtivos. Com essas informaes
possvel determinar o custo unitrio dos servios prestados pela maternidade no ms de
referncia, conforme dados apresentados na Tabela 4.

Tabela 4 - Custo unitrio dos centros de custos finais


CENTRO DE Berrio e Uti
Ambulatrio Admisso Posto 1 Posto 2 Posto 3
CUSTOS Neo
Custo Total 60.920,39 64.997,03 251.070,72 496.926,66 251.285,47 354.440,09
Unidade de
Consulta Atendimento Paciente/Dia Paciente/Dia Paciente/Dia Paciente/Dia
Rateio
N de servios 1.681 1.588 324 1.392 363 746
Custo Unitrio 36,24 40,93 774,91 356,99 692,25 475,12
Fonte: Dados da pesquisa (2006).

Foram estabelecidos, para cada centro de custo produtivo, os critrios de avaliao


dos servios prestados com base nas caractersticas de cada servio. Determinou-se que
para o Ambulatrio a unidade de servio representada pelo nmero de consultas
efetuadas, para a Admisso o nmero de atendimentos, para o Berrio e UTI Neo, Postos I,
II e III o nmero de pacientes/dia.
O clculo dos custos unitrios obtido a partir da diviso dos custos totais dos
centros produtivos, obtidos ao final da Tabela 2, pelo nmero de unidades de mensurao
do servio prestado pelo centro.
O custo total do Ambulatrio, por exemplo, no ms base (novembro/2006) foi de R$
60.920,39. Foram registradas 1.681 consultas dentro do ms de novembro. A obteno do
custo unitrio se d a partir da diviso do custo total pela quantidade de consultas
efetuadas. Com isso, obtm-se o custo unitrio de R$ 36,24 por consulta efetuada.
Todo o processo de apropriao dos custos segue a metodologia do custeio por
absoro (com departamentalizao). Tal sistema atende s exigncias do Programa
Nacional de Gesto de Custos PNGC, que surgiu com o intuito de identificar os custos
dos servios no mbito do Sistema nico de Sade SUS. Alm disso, o mtodo
solicitado pela Secretaria de Estado da Sade de Santa Catarina com o intuito de
padronizar as informaes dos custos das unidades hospitalares administradas por ela.

7. Concluses

O presente artigo teve como objetivo analisar o processo de gesto de custos, por
meio do custeio por absoro, na maternidade Carmela Dutra. A gesto de custos oferece
um conjunto de informaes acerca dos custos unitrios dos servios prestados, bem como
um controle dos mesmos.
A Maternidade Carmela Dutra faz o gerenciamento de custos com o intuito de

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melhorar os servios, identificar possveis gargalos, corrigir falhas no processo de


prestao de servios e, principalmente, obter informaes relevantes s tomadas de
decises.
Por meio da reviso da literatura, foi possvel analisar os principais conceitos e
fundamentos que deram sustentao ao desenvolvimento do trabalho. O mtodo de
custeio utilizado o custeio por absoro (com departamentalizao), determinado como
padro pelo rgo gestor. As demais instituies pblicas, tambm administradas pela
Secretaria de Estado da Sade, utilizam o mesmo mtodo. Objetiva-se a padronizao das
informaes para que o Estado detenha o controle dos gastos e possa realizar comparaes
de ndices de custos nos servios oferecidos.
O processo de apropriao dos custos em cada centro deu-se por meio de alocao
seqencial. Os centros de custos finais (produtivos) absorvem todos os custos dos centros
de apoio, uma vez que neles so identificados os servios prestados pela maternidade.
A principal vantagem do mtodo de custeio utilizado pela Maternidade Carmela
Dutra diz respeito ao fato de atender s normas e necessidades do rgo gestor. Alm
disso, para que ocorram as comparaes com as demais unidades hospitalares, faz-se
necessria uma padronizao de informaes.
Dentre as desvantagens, a mais significativa diz respeito ao fato de ser um mtodo
imposto pelo rgo gestor, no dispondo flexibilidade para a implantao de outros
mtodos passveis de utilizao. Do mesmo modo, tem-se a utilizao de critrios de
rateio, os quais possuem graus de subjetividade e arbitrariedade.

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Paulo, fev. 2007.

Fabiano Maury Raupp Professor da Universidade do Cludia Hernandez Crispim aluna do Curso de
Estado de Santa Catarina, Escola Superior de Graduao em Administrao de Empresas da Escola
Administrao e Gerncia, Departamento de Superior de Administrao e Gerncia, Universidade do
Administrao Empresarial (UDESC/ESAG). Estado de Santa Catarina (UDESC/ESAG).
fabianoraupp@hotmail.com claudiahcrispim@gmail.com
Endereo: UDESC/ESAG Endereo: UDESC/ESAG
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http://www.esag.udesc.br
der da Silveira de Almeida Bacharel em Cincias
Contbeis pela Universidade Federal de Santa Catarina
(UFSC).
ederalmeidabr@yahoo.com.br
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de Cincias Contbeis - Campus Universitrio
Trindade Caixa Postal 476
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Tel. 55-(048) 3721-9383

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