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CONTABILIDADE

DE CUSTOS

autora
VANESSA BORGES

1 edio
SESES
rio de janeiro 2015
Conselho editorial solange moura; roberto paes; gladis linhares; karen bortoloti;
marcelo elias dos santos

Autora do original paula carolina nardi

Projeto editorial roberto paes

Coordenao de produo gladis linhares

Coordenao de produo EaD karen fernanda bortoloti

Projeto grfico paulo vitor bastos

Diagramao bfs media

Reviso lingustica roseli cantologo couto

Reviso de contedo vanessa anelli borges

Imagem de capa thomas perkins | dreamstime.com

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida
por quaisquer meios (eletrnico ou mecnico, incluindo fotocpia e gravao) ou arquivada em
qualquer sistema ou banco de dados sem permisso escrita da Editora. Copyright seses, 2015.

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (cip)

B732c Borges, Vanessa


Contabilidade de custos / Vanessa Borges.
Rio de Janeiro : SESES, 2015.
152 p. : il.

isbn: 978-85-60923-33-5

1. Classificaes de custos e despesas. 2. Sistemas de custeio.


3. Controle de custos. 4. Custos para tomada de decises. I. SESES. II. Estcio.
cdd 657.42

Diretoria de Ensino Fbrica de Conhecimento


Rua do Bispo, 83, bloco F, Campus Joo Ucha
Rio Comprido Rio de Janeiro rj cep 20261-063
Sumrio

Prefcio 7

1. Introduo Contabilidade de Custos 9


Objetivos 10
1.1 Histrico da Contabilidade de Custos 11
1.2 Caractersticas da Contabilidade de Custos 18
1.3 Contabilidade de Custos versus Contabilidade Financeira 20
1.4 Terminologia Contbil 21
1.5 O papel das informaes de custos
nas decises estratgicas 26
1.6 Direcionadores de custos 27
Atividades 27
Reflexo 29
Referncias bibliogrficas 30

2. Custos para Avaliao de Estoques: Custeio por


Absoro e Custeio Varivel 31

Objetivos 32
2.1 Custos diretos e custos indiretos 33
2.2 Aplicao de custos aos produtos 33
2.3 Custeio por absoro 37
2.4 Anlise dos critrios de rateio 39
2.5 Aplicao do Custeio por Absoro 42
2.6 Conceito de margem de contribuio 45
2.7 Custeio varivel 47
2.8 Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com uso
da Margem de Contribuio 49
2.9 Distino entre custeio por absoro e
custeio varivel 52
Atividades 55
Reflexo 60
Referncias bibliogrficas 62

3. Custeio por Absoro com


Departamentalizao e o Cuidado com
os Custos Indiretos de Fabricao 63

Objetivos 64
3.1 Aplicao dos custos indiretos de fabricao 65
3.2 Conceitos de Departamento e sua classificao 66
3.3 Centros de Custos 67
3.4 Custeio por Absoro com Departamentalizao 68
Atividades 76
Reflexo 78
Referncias bibliogrficas 79

4. Custeio Baseado em Atividades 81

Objetivos 82
4.1 Apurao dos custos das atividades 83
4.2 Alocao dos custos das atividades aos produtos 87
4.3 Exemplo de aplicao do ABC 88
4.4 Utilizao do ABC para avaliao de desempenho 93
4.5 ABC e o custeio varivel 94
4.6 Vantagens e desvantagens do Custeio
Baseado em Atividades 95
4.7 Exerccio resolvido com aplicao do ABC em
uma empresa de servios 96
Atividades 100
Reflexo 102
Referncias bibliogrficas 102
5. Custos para Controle 103

Objetivos 104
5.1 Comportamento dos custos fixos, variveis e receita de vendas 105
5.2 Conceito de ponto de equilbrio 108
5.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro 112
5.2.2 Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio 117
5.3Custo-padro 118
5.4 Custo primrio e de transformao 121
5.5 Custo de oportunidade 122
5.6 Aplicaes do conceito de Custo de Oportunidade 124
5.6.1 Decises de investimento 126
5.6.2 Decises sobre mix de produo 127
Atividades 129
Reflexo 133
Referncias bibliogrficas 136

Gabarito 137
Prefcio
Prezados(as) alunos(as),

A disciplina de contabilidade de custos bastante importante e envolve qual-


quer tipo de empresa, seja ela industrial, de revenda, de servios, entre outras;
inclusive de grande utilidade para nosso controle pessoal, afinal todos ns te-
mos custos. Por exemplo, temos contas a pagar para manter nossa casa (como
contas de gua, supermercado, vesturio, remdios), mensalidade de escolas,
clubes, presentes aos familiares etc. e temos tambm nossa renda, nosso sa-
lrio. Dessa forma, devemos equilibrar nossa renda com nossos gastos, caso
contrrio, ficaramos devendo no supermercado, na escola etc.
A mesma coisa ocorre com empresas. Elas precisam controlar o que gastam
para definir seus preos de venda e, assim, suas receitas, as quais devem ser su-
ficientes para arcar com suas responsabilidades (pagar suas contas) e gerar resul-
tados positivos para que a empresa consiga manter sua continuidade e alcanar o
custo de oportunidade dos investidores.
O auxlio vem da contabilidade de custos! E, nesse contexto, ela til em forne-
cer informaes para a empresa:
1. planejar novos produtos;
2. estimar preo de venda;
3. identificar quais produtos so mais lucrativos ou que mais contribuem para
o resultado da empresa;
4. identificar se compensa produzir determinado produto ou terceirizar.

A ideia de estudar contabilidade de custos permitir compreender sua impor-


tncia e, principalmente, saber aplicar a tcnica de custos tanto no mundo corpo-
rativo (empresas) quanto em sua prpria gesto como pessoa fsica. A aplicao
prtica desta disciplina de fcil entendimento ao contabilista, sendo ele capaz de
responder questes do tipo:

Qual dos produtos mais rentvel?


Existem produtos que no geram lucro? Vale a pena continuar com eles?
Quantas unidades preciso vender para no ter prejuzo?
Quanto custa para abrir as portas da minha empresa todos os dias e
mant-la funcionando?

7
Justamente buscando respostas para perguntas como essas que devemos es-
tudar contabilidade de custos.

Bons estudos!
1
Introduo
Contabilidade de
Custos
Neste primeiro captulo, vamos conhecer o histrico da contabilidade de cus-
tos, como surgiu, por que evoluiu, bem como apresentar as principais diferen-
as entre as expresses: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e
Contabilidade Gerencial.
Tambm vamos conhecer as principais terminologias utilizadas na
Contabilidade de Custos.

OBJETIVOS
Aps este captulo, voc ser capaz de:

descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evoluo;


diferenciar Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira;
identificar os principais conceitos relacionados a custos;
compreender que, na Contabilidade de Custos, termos tratados no cotidiano como sinni-
mos possuem significados particulares;
diferenciar o gasto do desembolso para questes de gerenciamento de empresas; e
conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, investimentos, desperdcios.

10 captulo 1
1.1 Histrico da Contabilidade de Custos
Se voc imagina contabilidade como um universo de nmeros a serem soma-
dos, selecionados e acompanhados, voc ficar surpreso, pois a moderna Con-
tabilidade de Custos mais do que nmeros. Mas, antes disso, veremos que
o advento da Contabilidade de Custos deu-se aps a Revoluo Industrial no
sculo XVIII, pois at esse momento quase s existia a Contabilidade Financei-
ra (ou Geral), que se desenvolveu na Era Mercantilista, a qual estava bem estru-
turada para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).
A contabilidade se desenvolveu h muito tempo, quando fazendeiros
pr-histricos usavam pedras para contar seus bens. Historiadores demons-
traram que informes contbeis tm sido preparados h milhares de anos.
Registros contbeis, remontando s antigas civilizaes, foram encontrados
gravados em blocos de pedra. Os sumrios, por exemplo, usavam cilindros ou
esferas ou outra forma para contar e especificar o bem, o dono e o nmero de
bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila e rotulando do
lado de fora com smbolos quem eram os donos, o nmero e o tipo de produto
em questo.

Os sumrios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotmia


por volta de 5000 a.C. Os sumrios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da es-
crita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de argila com
auxlio de estilete que imprimia traos com forma de cunha) e, desde o quarto milnio
a.C., possuam um complexo e completo sistema de controle da gua dos rios. Reali-
zavam obras de irrigao, barragens e diques e utilizavam tcnicas de metalurgia do
bronze. Sua organizao social influenciou muitos povos que os sucederam na regio.

captulo 1 11
1 pequeno cone

10 bilha

60 grande cone

600 grande cone perfurado

3600 esfera

36000 esfera perfurada

Figura 1.1 Sistema de controle dos Sumrios e Luca Pacioli.

No sculo XV, Luca Pacioli escreveu o primeiro livro, publicado em Veneza


em 1494. Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et Proportionalita
um didtico sobre contabilidade que desenvolve as partidas dobradas, ou seja,
tudo que for registrado de um lado deve ter sua representatividade em outro
(so os dbitos e os crditos). Pacioli descreveu os fundamentos de um sistema
contbil de partidas dobradas bastante funcional para cada dbito(s), um cr-
dito(s) correspondente. A necessidade de registrar informaes sobre transa-
es comerciais tem existido desde que as pessoas tm comercializado entre si
nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu
de organizaes comerciais com o principal intuito de avaliar permutas e, na
realidade, teve grande avano na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).

Foi um monge franciscano e clebre matemtico italiano. Em 1475, tornou-se o primei-


ro professor de matemtica da Universidade de Perugia. No ano de 1494, foi publicada
em Veneza sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propor-
naliti (Coleo de conhecimentos de Aritmtica, Geometria, proporo e proporciona-
lidade). Pacioli tornou-se famoso devido a um captulo deste livro que tratava sobre
contabilidade: Particulario de computies et Scripturis. Nesta seco do livro, Pacioli
foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como mtodo
veneziano (el modo de Vinegia) ou ainda mtodo das partidas dobradas.

12 captulo 1
De acordo com Martins (2009), at a Revoluo Industrial (scu-
lo XVII), praticamente s havia a Contabilidade Financeira, tambm co-
nhecida como Contabilidade Geral, como j dito. O consumo de bens
e servios inerente condio humana e ocorre desde os primrdios
da civilizao. Antes da Revoluo Industrial, o tipo inicial de empre-
sa que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura.
Tais empresas tinham como principal negcio a comercializao de produtos
produzidos de forma manufatureira por outras famlias por exemplo: com-
pra e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cermicas etc. Estas mercado-
rias eram compradas de tais famlias e revendidas em feiras ou em viagens
martimas.
Naquela poca, de empresas artesanais, a apurao do resultado de cada
perodo tinha como foco o controle de inventrio ou estoque fsico e elabora-
o e fechamento do Balano Patrimonial. O resultado de cada perodo para a
elaborao do balano em seu final era dado pelo levantamento dos estoques
em termos fsicos; quanto aos valores monetrios, eram obtidos pelo montante
pago por item estocado. Assim, pela diferena de quanto possua de estoques
iniciais, adicionando as compras do perodo e com o estoque existente, apu-
rava o valor da aquisio das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria
Vendida (CMV), da seguinte maneira:

CMV = E + C E

Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possvel elaborar a Demonstrao de Resultados da em-
presa comercial pela confrontao do resultado com as receitas obtidas pelas
vendas, chegando ao lucro bruto, do qual se deduziam as despesas necessrias
para manuteno da entidade.

captulo 1 13
Vendas lquidas XXX

() Custo das Mercadorias Vendidas (XXX)

Estoques iniciais XXX

(+) Compras XXX

() Estoques Finais (XXX)

(=) Lucro Bruto XXX

() Despesas (XXX)

Comerciais (Vendas) (XXX)

Administrativas (XXX)

Financeiras (XXX)

(=) Resultado Antes do Imposto de Renda XXX

Tabela 1.1 Clculo da Demonstrao de Resultados em empresas de Manufatura.

Segundo Martins (2009), os bens ou os servios eram produzidos por pes-


soas ou grupos de pessoas, poucos dos quais se constituam como entidades
jurdicas. As empresas da poca sobreviviam do comrcio, e no da fabricao,
por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos bens
existentes. Era uma verificao objetiva e comprovvel, bastava verificar os do-
cumentos da aquisio.

14 captulo 1
Vamos resolver um exemplo de clculo do Custo da Mercadoria Vendida
(CMV). A empresa EcoMad tinha 10 mesas que custaram R$50 cada uma.
Comprou mais 4 mesas a R$50 cada uma e ficou com estoque final de 3 mesas.
Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstrao de Resultados da
EcoMad se cada mesa vendida a R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:

QTD VALOR TOTAL

Estoque Inicial 10 $ 50 $ 500

(+) Comprar 4 $ 50 $ 200

() Estoques Finais 3 $ 50 $ 150

(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ 550

A Demonstrao de Resultados seria:

QTD VALOR TOTAL


Vendas Lquidas 11 $ 70 $ 770

(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ (550)

Estoque Inicial 10 $50 $ 500

(+) Comprar 4 $ 50 $ 200

() Estoques Finais 3 $ 50 $ (150)

(=) Lucro Bruto $ 220

() Despesas $ (170)

Vendas $ 70

Administrativas $ 60

Financeiras $ 40

(=) Resultado Lquido $ 50

captulo 1 15
Empresa Comercial Empresa Industrial

Compra Transforma
Compra
Vende MD Vende
MOD + CIF

Figura 1.2 Exemplo de empresa comercial e industrial.

Para os autores Horngren, Datar e Foster (2004), a Contabilidade Gerencial


e a Financeira tm diferentes objetivos. A Contabilidade Gerencial mede e rela-
ta informaes financeiras e no financeiras que ajudam os administradores a
tomar decises para alcanar objetivos de uma organizao para fins estratgi-
cos, baseando-se em demonstrativos internos.
A Contabilidade Financeira concentra-se em demonstrativos para grupos
externos, baseando-se em princpios contbeis geralmente aceitos, que iremos
conhecer neste mesmo captulo. Os administradores so responsveis pelos
demonstrativos financeiros emitidos para investidores, rgos reguladores do
governo e outros interessados externos a organizao.
A contabilidade de custos fornece informaes tanto para a Contabilidade
Gerencial quanto para a Financeira.
Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais
que surgiu a diferena fundamental entre o custo dos produtos das empresas
comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais. As empresas co-
merciais tm s um insumo para custo das mercadorias adquiridas para re-
venda, enquanto as empresas industriais tm de utilizar vrios insumos para o
processo de obteno (produo) dos produtos.
Assim, foi necessria uma adaptao seguindo o mesmo entendimento
com a formao dos critrios de avaliao de estoques no caso industrial.
Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensurao mone-
tria dos estoques e do resultado e no a de um instrumento de administra-
o, ela passou a ser vista como uma eficiente forma de auxlio no desempenho
gerencial.

16 captulo 1
Sistema de Informaes Gerenciais

Contabilidade Contabilidade
Financeira Gerencial

Contabilidade Sistema
de Custos Oramentrio

Figura 1.3 Sistema de Informaes Gerenciais.

Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes: o


auxlio ao Controle fornecendo dados para o estabelecimento de padres, ora-
mentos e demais previses e acompanhamento efetivo para comparabilidade e
a ajuda s tomadas de decises sobre medidas de introduo ou corte de produ-
tos, administrao de preos de venda, opo de compra ou produo etc.
O sistema de informaes gerenciais, aquele que contm as informaes
necessrias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar de-
ciso, formado por informaes provenientes da Contabilidade Financeira,
da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle or-
amentrio. Esses quatro tipos de fonte de informao interagem entre si, um
fornece informaes ou bases para o outro, eles se complementam.
Podemos, assim, concluir que administrar custos constitui parte das estra-
tgias de administrao e sua implementao colocada em ao.
As instituies vivem atualmente uma fase em que a concorrncia cada
vez mais acirrada. Existem demasiadas presses quanto a responsabilidades
sociais, uma necessidade contnua de aperfeioamento tecnolgico e de pro-
cessos, um nmero cada vez maior de consumidores exigindo produtos de
alta qualidade, funcionais e de baixo custo e uma presso oriunda dos efei-
tos da globalizao a partir da possibilidade de novos entrantes no mercado.
Embasada neste contexto, qualquer empresa passa a ter uma principal preocu-
pao: sobreviver na nova conjuntura scio-econmica mundial.

captulo 1 17
CONEXO
Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e da Gerencial, leia o artigo
Diferenciaes entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial: uma pesquisa
emprica a partir de pesquisadores de vrios pases, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro,
publicado na Revista de Contabilidade e Finanas, nmero 44 de 2007. Para obter artigo,
basta acessar o site da revista: <www.fea.usp.br/revista>.

1.2 Caractersticas da Contabilidade de


Custos

A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou rea da


Contabilidade que trata especificamente de elaborar tcnicas, mtodos, pro-
cedimentos e fundamentos tericos visando mensurao, classificao e
avaliao das mutaes patrimoniais relacionadas s operaes internas da
empresa, objetivando a obteno do custo de determinados bens ou servios
(IUDCIBUS, 2000). Tais custos iro compor o valor do estoque e o custo do pro-
duto ou servio vendido.

Princpios contbeis aplicados Contabilidade de Custos industrial


Como visto e exposto por Martins (2009), o valor dos estoques dos produtos fabricados
pelas empresas deveria representar, de fato, o montante equivalente ao valor de com-
pras. Dessa forma, passaram a fazer parte do custo dos produtos os valores dos fatores
de produo que eram necessrios para sua obteno.

Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de avaliar


os estoques e os custos para demonstrao de resultado em nvel de divulga-
o das demonstraes contbeis aos usurios externos. Contudo, atualmen-
te, a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento gerador
de informaes para planejamento, controle e tomada de decises internas
empresa.

18 captulo 1
Martins (2009) lista trs grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos
pode cumprir seu papel. So eles:

1. Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos


Conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento; confec-
cionar demonstrativos do custo de produo de cada produto fabricado; ela-
borar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos), CMV (Custo da
Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Servios Prestados; elaborar demons-
trativos de resultados.

2. Planejar e controlar as atividades econmicas:


Analisar o comportamento dos custos, tanto por meio de anlise vertical
quanto de anlise horizontal; promover oramentos empresariais com base no
custo de fabricao; estabelecer o custo-padro de fabricao; definir as res-
ponsabilidades no processo de produo; decidir sobre o preo de venda de
cada item de produo; determinar o volume da produo (alm do ponto de
equilbrio, porm dentro da capacidade fsica da empresa).

CONEXO
Mais aspectos sobre os conceitos e as diferenas entre a Contabilidade Financeira e Geren-
cial podem ser obtidos pela deliberao nmero 29 de 1986 Estrutura conceitual bsica
da contabilidade da Comisso de Valores Mobilirios CVM, no site: <www.cvm.gov.br>.

3. Servir como instrumento para tomada de deciso:


Eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produo de certos pro-
dutos; produzir ou adquirir j pronto no mercado; formar preo de venda ou
princing; aceitar ou no encomendas; alugar ou comprar, terceirizar ou
produzir.
O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa no deixou de
ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porm, a funo de controle e
auxlio tomada de deciso passou a ser determinante para a eficcia de um
sistema de custos no que tange satisfao das necessidades dos usurios da
Contabilidade

captulo 1 19
Segundo Leone (2000), custear no significa apenas determinar ou calcular custos,
mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser
resumido nas seguintes fases:
1. Coleta dos dados;
2. Acumulao dos dados;
3. Organizao dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Anlise dos dados;
6. Interpretao das informaes geradas;
7. Apresentao das informaes e do resultado.

Com relao ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o avan-


o encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o proces-
so bsico para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade no foi
modificado, mas sim otimizado.

1.3 Contabilidade de Custos versus


Contabilidade Financeira

Para finalizar os aspectos da Contabilidade de Custos e da Contabilidade finan-


ceira, segue um quadro resumo:

CONTABILIDADE CONTABILIDADE
FINANCEIRA GERENCIAL

Base para tomada de


Reportar desempenho decises internas.
OBJETIVO passado. Feedback e controle de
desempenho.

20 captulo 1
CONTABILIDADE CONTABILIDADE
FINANCEIRA GERENCIAL

Externos: investidores, cre- Internos: administradores,


USURIO dores, sociedade, governo. executivos.

Histrica, com base em da- Presente, com foco no


MOMENTO dos passados. futuro.

Mensurao fsica e opera-


De cunho financeiro, sendo cional dos processos, sendo
INFORMAO auditvel e verificvel. subjetiva e sujeita a juzo de
valor.

Deve seguir as normas


LIMITAES contbeis.
Desregulamentada.

1.4 Terminologia Contbil


De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000), temos aqui a preten-
so de explicar como se classificam os custos particularmente nas empresas
industriais.
Segundo os autores, os custos esto associados a todos os tipos de organiza-
es: comerciais, no comerciais, indstria, varejo e de servios. As categorias
dos custos em que se incorre e o modo como eles so classificados dependem
do tipo de organizao em anlise.
Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as reas, princi-
palmente nas sociais (e econmicas, em particular), uma abundncia de nomes
para um nico conceito e tambm conceitos diferentes para uma nica palavra.
De acordo com o autor, adotaremos a nomenclatura e a conceituao a seguir.

captulo 1 21
Gasto: compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para
a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Exemplos de gastos: compra de matria-prima; aquisio de mquinas;


energia eltrica consumida entre outros.
Vale ressaltar que esse um conceito extremamente amplo que se aplica
a todos os bens e servios adquiridos. Assim, temos: gasto com a compra de
matria-prima, gasto com mo de obra, gasto com honorrios da diretoria,
gasto na compra de imobilizado etc. Portanto, efetiva-se esse gasto no ato da
passagem para a propriedade da empresa do bem ou servio, isto , no momen-
to em que existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo
do ativo dado em pagamento.

Desembolso: pagamento resultante da aquisio do bem ou servio.

Exemplos de desembolso: pagamento de materiais a um fornecedor; paga-


mento de salrio aos funcionrios; pagamento de impostos, entre outros.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade
comprada.

Investimento: gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a


futuro(s) perodo(s).

Exemplos de investimento: aquisio de matria-prima; aquisio de m-


quinas; aquisio de aes de outras empresas etc.
Todos os sacrifcios tidos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que
so estocados nos ativos da empresa so especificadamente chamados de in-
vestimentos. Como exemplo, tem-se a matria-prima, que um gasto contabili-
zado temporariamente como investimento circulante, e a mquina um gasto
que se transforma em investimento permanente.

22 captulo 1
Custo: gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servi-
os (gasto relativo a consumo na produo).

Exemplo de custos: matria-prima consumida; mo de obra direta e indire-


ta aplicada rea produtiva; aluguel e depreciao aplicados na rea produtiva.
Custo um gasto, reconhecido como custo quando relacionado ao con-
sumo na produo de bens e servios, para a elaborao de produtos ou para a
realizao de um servio. Assim, a matria-prima foi um gasto em sua aquisio
que se tornou investimento, e durante um tempo ficou em estoque; no momen-
to da elaborao de um bem, surge o custo da matria-prima como parte do
bem elaborado, que ser um novo investimento, ficando ativado (estoque) at
sua venda.

Despesa: bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de re-


ceitas (gastos que se destinam s fases de administrao, esforo de vendas e finan-
ciamento).

Exemplos de despesas: comisses de vendedores; impostos sobre vendas;


salrios administrativos etc.
a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produo dos
bens e servios, isto , so os gastos incorridos durante as operaes de comer-
cializao, sendo representada pelo consumo de bens e servios na obteno
de receitas.
As despesas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido (lucro) e que tm
a caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas.
Todo produto vendido e todo servio ou utilidade transferido provocam des-
pesa, isto , toda parcela ou totalidade do custo que integra a produo ven-
dida despesa, sendo chamada de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo
do Servio Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial, de
maneira geral, um gasto e, especificamente, um investimento, que se trans-
forma em uma despesa no momento do reconhecimento da receita ocasionada
pela venda, sem passar pela fase de custo, sendo assim denominado Custo da
Mercadoria Vendida (CMV).

captulo 1 23
Perda: bem ou servio consumido de forma anormal ou involuntria.

um gasto que tem como caracterstica a anormalidade e a involuntarieda-


de que ocorre sem inteno de obteno de receita. Podemos citar, como exem-
plos, perdas com incndio, obsoletismo de estoques, gasto com mo de obra
durante o perodo de greve etc.
Perdas de valores irrelevantes so consideradas como custo ou despesa.
Assim como as despesas, as perdas so itens que reduzem o Patrimnio
Lquido (lucro).

CONEXO
Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste captulo, vale a pena dar uma
olhada nos captulos 1 e 2 do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro,
publicado pela editora Saraiva no ano de 2009.

Ainda necessrio distinguir alguns conceitos bsicos, tais como custo de


produo do perodo, custo da produo acabada e custo dos produtos vendi-
dos descritos a seguir, de acordo com Martins (2003):
Custo de produo do perodo: a soma dos custos incorridos no perodo
dentro da fbrica.
Custo da produo acabada: a soma dos custos contidos na produo
acabada no perodo. Podem incidir custos de produo de perodos anteriores
existentes em unidades que s foram completadas no presente perodo.
Custo dos produtos vendidos: a soma dos custos incorridos na produo
dos bens e servios que s agora esto sendo vendidos. Podem tambm incidir
custos de produo de diversos perodos, caso os itens vendidos tenham sido
produzidos em diversos perodos diferentes.

24 captulo 1
CONEXO
Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste captulo, bem como para os de-
mais assuntos, vale a pena consultar os artigos publicados nos anais do Congresso Brasileiro
de Gesto Estratgica de Custos, disponveis em: <www.abcustos.ogr.br>.

2o Ms 3o Ms 4o Ms
Custo de Produo no Perodo

Custo de Produo Acabada no Perodo

5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
1/4 1/2

Estoque
Anterior Acabadas no Ms
Acabadas

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

Vendidas no Ms Estoque
Final

Figura 1.4 Outras classificaes de custos.

Na prtica, separar custos e despesas tarefa fcil?


Na teoria simples, basta seguir as definies apresentadas no captulo, mas na pr-
tica a separao no to clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por
exemplo, comum encontrar uma administrao nica, dificultando a separao do
que relacionado com a produo (custo) e o que no (despesa). Assim, a empresa
precisa tomar mais cuidado e considerar a relevncia dessa separao, considerando o
custo e o benefcio de tal separao.

captulo 1 25
1.5 O papel das informaes de custos nas
decises estratgicas

"No mundo globalizado, sem um sistema de informaes gerenciais gil que


produza informaes confiveis, uma empresa perde competitividade. O siste-
ma de informao gerencial representa um conjunto de subsistemas que pro-
cessam dados e informaes para fornecer subsdios ao processo de gesto de
uma empresa" (HOJI, 2010, p. 402).
As informaes de custos tm diversas finalidades para os gestores das em-
presas, conforme apresentado a seguir.
"Na finalidade de planejamento, o custo dispe de uma posio voltada
para o futuro, servindo como instrumento-base para a elaborao do oramen-
to empresarial" (BERT e BEULKE, 2007, p. 17).
As decises financeiras devem ser tomadas com base em informaes ge-
radas por sistema de informaes contbeis e financeiras adequadamente es-
truturado. Um dos instrumentos mais importantes utilizados em tomadas de
decises financeiras o oramento empresarial (HOJI, 2010, p. 402).
"No enfoque gerencial, as finalidades do custo esto essencialmente volta-
das para a formao dos preos e para a poltica de produtos e distribuio. As
condies externas e da conjuntura em geral esto ligadas economia como
um todo em termos de crescimento ou recesso, poder aquisitivo do consumi-
dor, nvel de competitividade da empresa no mercado, posio da empresa den-
tro da estrutura competitiva e variao do nvel de atividade; e so indicadores
favorveis para a gesto do enfoque gerencial" (BERT e BEULKE, 2007, p. 17).
"No enfoque de controle de economicidade, o custo tem uma funo essen-
cialmente disciplinadora e controladora em termos de uso racional dos fatores
de produo" (BERT e BEULKE, 2007, p. 17).

26 captulo 1
1.6 Direcionadores de custos
"Direcionador o fator que indica a relao entre o consumo do recurso e a
atividade ou entre as atividades e os produtos. Os custos acumulados nos de-
partamentos para serem alocados aos produtos passam por dois estgios: no
primeiro estgio, os custos so transferidos dos departamentos para as ativi-
dades, e no segundo estgio, os custos so transferidos das atividades para os
produtos" (RIBEIRO, 2009, p. 369).
"Dessa forma, existem dois tipos de direcionadores. Os direcionadores de
primeiro estgio, tambm denominados direcionadores de custos ou direcio-
nadores de recursos, e so utilizados para a alocao dos custos s atividades.
Indicam como as atividades consomem recursos. E os direcionadores de segun-
do estgio, tambm denominados direcionadores de atividades, que so utili-
zados para a alocao dos cursos acumulados nas atividades para os produtos.
Indicam como os produtos consomem as atividades" (RIBEIRO, 2009, p. 370).
Os direcionadores de custos sero discutidos com mais detalhes nos prxi-
mos captulos.

ATIVIDADES
01. As funes gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos so:
a) auxlio ao controle e apurao de imposto de renda.
b) ajuda tomada de deciso e levantamento de balano.
c) auxlio ao controle e ao processo de tomada de deciso.
d) valorao dos estoques fsicos e tomada de decises.
e) auxlio ao controle e valorao dos estoques fsicos.

02. A contabilidade de custos surgiu da Contabilidade Financeira a partir:


a) do sculo xx.
b) da era mercantilista.
c) do aparecimento da escrita.
d) da globalizao do mercado e a crescente necessidade de informaes sobre custos.
e) da revoluo industrial.

captulo 1 27
03. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas at o sculo XVIII (era mer-
cantilista)?
a) Pelo mtodo do custo de reposio.
b) Por meio da contabilidade de custos.
c) Com o servio de especialistas em avaliao de bens.
d) CMV = Estoque inicial + Compras Estoque final.
e) Nenhuma das alternativas anteriores est correta.

04. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro do ano passado,
ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e comprou mais $30.000,00 em
mercadorias. Os livros so vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que, aps as
vendas de fevereiro deste ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da
empresa no final de fevereiro deste ano?

05. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V) luz da terminologia contbil:


( ) Ao comprar matria-prima, h uma despesa.
( ) Gasto o sacrifcio financeiro com que uma entidade arca para a obteno de bens e
servios.
( ) Custo incorrido em funo da vida til ou de benefcios atribudos a futuros perodos
aos bens e aos servios produzidos.
( ) O custo incorrido no momento da utilizao, do consumo ou da transformao dos
fatores de produo.
( ) Perdas so bens e servios consumidos de forma anormal e involuntria.

06. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D)
ou Perda (P).
( ) Compra de matria-prima
( ) Consumo de energia eltrica
( ) Utilizao de mo de obra
( ) Consumo de combustvel
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salrio)
( ) Aquisio de mquinas
( ) Depreciao das mquinas
( ) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio)
( ) Pagamento de honorrios da administrao
( ) Depreciao do prdio da empresa

28 captulo 1
( ) Utilizao de matria-prima (transformao)
( ) Aquisio de embalagem
( ) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente
( ) Remunerao do tempo do pessoal em greve
( ) Gerao de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comisses proporcionais s vendas

REFLEXO
Com o nascimento das indstrias e a criao da contabilidade societria, a contabilidade de
custos nasceu para dar um apoio por meio de informaes sobre os produtos produzidos,
vendidos e em estoque. Contudo, a evoluo das empresas foi tamanha que a Contabilidade
de Custos tambm evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser pea fundamental para
apoio no controle e na tomada de deciso. Sem demora, havia a necessidade de integrao
da Contabilidade de Custos, Financeira/Societrio, Gerencial e Oramentria, completando
o sistema de informao das empresas.
Para maior eficcia no processo de informao, desenvolveram-se algumas terminolo-
gias para a Contabilidade de Custos, necessrias para a compreenso da disciplina como
um todo.
Ainda no processo de evoluo da Contabilidade, os princpios contbeis observados
para a elaborao de Balanos e Demonstraes de Resultados foram auditados pelo Fisco
e pela Auditoria Externa (Independente) e tm aplicao na Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade de Custos no
fornecimento de informaes para planejamento de novos produtos e na avaliao deles.
Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informaes necessrias
para tomarem decises, permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores
e dos contadores dentro da organizao.
A contabilidade de custos possui terminologias prprias, fundamentais para homoge-
neizar o entendimento e a comunicao. Tais terminologias, embora paream semelhantes
s que utilizamos no dia a dia, podem apresentar algumas diferenas. Contudo, conforme
salienta Martins (2009, p. 27), custo e despesa so coisas distintas, bem como perda, inves-
timento, gasto e desembolso.

captulo 1 29
Com relao a essas terminologias, talvez a separao de custos e despesas seja a mais
importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de gerao de informao
e tomada de deciso.

LEITURA
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000.
HANSEN, Don R. ; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
CREPALDI; S. A. Curso bsico de Contabilidade de Custos. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
GARRISON, R. H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma
abordagem gerencial. Traduo: Robert Brian Taylor. 11. ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementao e controle. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, C. L. Curso bsico gerencial de custos. So Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.

30 captulo 1
2
Custos para
Avaliao de
Estoques: Custeio
por Absoro e
Custeio Varivel
No segundo captulo, vamos conhecer mais algumas classificaes ou termos
utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro sis-
tema de Custeio, o Custeio por Absoro com rateio simples, cuja metodologia
permite alocar custos aos produtos.
Tambm ser apresentado ao aluno o sistema de Custeio Varivel, co-
nhecido tambm como Custeio Direto, bem como sero vistos seu objetivo,
sua metodologia de alocao de custos aos produtos, suas vantagens e suas
desvantagens.

OBJETIVOS
Conhecer os principais aspectos de apurao de custos.
Distinguir entre custos diretos e custos indiretos.
Distinguir entre custos variveis e custos fixos.
Verificar a aplicao de custos aos produtos por meio da metodologia de Custeio por Ab-
soro sem departamentalizao.
Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio por Absoro.
Alocar custos aos produtos utilizando diferentes mtodos e rateio.
Entender as implicaes do uso de critrios de rateio distintos.
Entender a problemtica da alocao arbitrria dos custos indiretos fixos.
Explicar o conceito de margem de contribuio.
Apresentar o Custeio Varivel e sua utilidade como ferramenta gerencial.
Diferenciar o Custeio Varivel do custeio por absoro.
Aplicar o conceito do Custeio Varivel.

32 captulo 2
2.1 Custos diretos e custos indiretos
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos so classificados de acordo
com a possibilidade de alocao de cada custo diretamente a cada tipo diferen-
te de produto ou de funo de custo, bem como de acordo com a impossibilida-
de de sua alocao no momento da ocorrncia do custo.

2.2 Aplicao de custos aos produtos


Para Martins (2003), a aplicao dos custos aos produtos feitos ou aos servios
prestados e no produo em geral ou dos departamentos dentro da empresa
pode ser direta ou indireta. Apresentamos a seguir as definies de cada um
desses custos.

Custos Diretos: so os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos,
havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mo de obra utilizadas etc.
Custos Indiretos: so os custos que no oferecem condies de uma medida objetiva
e qualquer tentativa de alocao tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes
arbitrria.
Exemplos: aluguel, salrio da superviso e das chefias.

Em carter especial, o material de consumo com valor irrelevante, a depre-


ciao que tem o seu valor estimado e arbitrado e a energia eltrica pela no
existncia de um sistema de mensurao do quanto consumido por cada
produto so exemplos de custos diretos, porm considerados como custos
indiretos.
Assim, sob a tica o autor, dentro dos custos indiretos esto os custos indi-
retos propriamente ditos e tambm os custos diretos que tratamos como indi-
retos em funo de sua irrelevncia ou da dificuldade de mensurao.
A mo de obra pode ser direta ou indireta. direta quando se trata do pes-
soal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que est sendo elaborado
ou o servio que est sendo prestado (pessoal do cho de fbrica) e indire-
ta quando no tem aplicao direta sobre a fabricao do produto ou sobre o

captulo 2 33
servio que est sendo prestado (pessoal da chefia, superviso, manuteno,
controle, contabilidade).
A classificao de direto e indireto usada apenas para custo.
H tambm outra classificao dos custos que leva em considerao a rela-
o entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo.
Divide-se em Custos Fixos e Variveis em relao ao volume de produo.

Custos Variveis: so aqueles que aumentam conforme o aumento de sua produo.


Portanto, variam de acordo com o volume de produo; logo, materiais diretos so cus-
tos diretos.
Exemplo: matria-prima.

Graficamente, os custos variveis se comportam da seguinte maneira:

Custo ($)

Custo Varivel

Volume de Atividade

Figura 2.1 Comportamento dos Custos Variveis.

Percebam que o aumento da atividade ou do volume produzido acarreta


maior custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo, de 50 unidades,
o custo varivel total seria de 100$; se a produo fosse de 70 unidades, o cus-
to varivel total seria de 140$; se a produo fosse de 25 unidades, ele seria de
$50, e assim sucessivamente. Portanto, ele varia com a variao do volume de
produo.

34 captulo 2
Custo Fixo: so aqueles que, independentemente de aumentos ou de diminuies do
volume produzido, permanecero constantes.
Exemplo: aluguel da fbrica.

Graficamente, tem-se o comportamento dos Custos Fixos:

Custo ($)

Custo Fixo

Volume de Atividade

Figura 2.2 Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou no Mdio Prazo.

Logo, se o aluguel da rea de produo , por exemplo, de R$500, esse valor


no varia com a unidade produzida nem tende a variar no curto prazo, como
dois meses, trs ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades, ter que pagar o
valor integral do aluguel; se produzir 1 unidade tambm.
Alm disso, o custo fixo no se inicia no zero, porque, independentemente
de qualquer volume produzido, ele vai existir (como falamos, produzindo ou
no ter que pagar o aluguel; vendendo ou no o doce de abbora, teremos que
pagar o aluguel no final do ms). Diferentemente do varivel, que pode come-
ar do zero por exemplo, se no se produzir doce, no haver consumo de
matria-prima, ou seja, o consumo de acar ser zero.
Entretanto, num mdio ou longo prazo, o dono do imvel poder resolver
aumentar o valor do aluguel; ou ento, vamos supor que, para supervisionar
uma produo de 200 itens, a empresa precise de um supervisor (que ser sua
mo de obra direta); mas se a produo se elevar para 500 unidades, ela vai pre-
cisar de dois supervisores, ento seu custo fixo com mo de obra se eleva, mas
ele se mantm para mais um intervalo de produo. Nesse caso, o comporta-
mento do CF seria:

captulo 2 35
Custo ($)

Custo Fixo

Volume de Atividade

Figura 2.3 Comportamento dos Custos Fixos no Mdio ou no Longo Prazo.

Mas e as despesas? A classificao em Direto e Indireto usada apenas para


custos, e no para despesas. Agora, a classificao em Fixa ou Varivel pode ser
aplicada para os custos e para as despesas. Por exemplo:
Despesa Fixa: salrio do gestor; aluguis; seguros etc.
Despesa Varivel: comisso dos vendedores com base nas vendas; impostos
sobre faturamento, fretes etc.
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variveis e diretos e
indiretos ao mesmo tempo.
Os custos variveis so sempre diretos por natureza, embora possam s ve-
zes ser tratados como indiretos por razes de irrelevncia e economia.

CONEXO
Aluno, para voc se aprofundar mais nas caractersticas do Custeio por Absoro e no
RKW, leia o artigo Uso do Custeio por Absoro e do Sistema RKW para gerar informa-
es gerenciais: Um estudo de caso em hospital, escrito por Ilse Maria Beuren e Nair Fer-
nandes Schlindwein, disponvel na ABCustos Associao Brasileira de Custos, volume III,
nmero 2 de maio a agosto de 2008.

36 captulo 2
2.3 Custeio por absoro
A contabilidade de custos gera informaes para auxiliar a empresa em toma-
das de deciso. Uma das informaes encontrar quanto custou para a empre-
sa a produo do produto ou da prestao de um servio. Com essa informao,
a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preo mnimo que devemos
cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produo, devemos
identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abbora, ns
identificamos quanto eles custaram quando conseguimos mensurar o que ele
consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso o uso dos mtodos de cus-
teios, como Custeio Direto, Custeio-padro, Custeio por Absoro, ABC, RKW
etc., que permitem a apurao de custos aos bens ou servios.
Os mtodos de custeio, entre eles o de absoro, consistem em metodolo-
gias para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia dife-
rente, caracterizando-os.
De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absoro o mtodo derivado
da aplicao dos Princpios da Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na
apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de pro-
duo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para
todos os produtos ou servios realizados.

Afinal, qual caracterstica diferencia o custo direto do indireto e o varivel do fixo?


O que distingue os custos diretos e indiretos a capacidade de alocao aos produtos.
Os custos diretos nos permitem alocao direta, clara e objetiva; com os custos indi-
retos no to fcil assim, pois no temos essa medida direta, mas devemos utilizar
formas subjetivas de critrios de rateios.
Quanto aos custos variveis e fixos, essas duas classificaes esto relacionadas com
o volume produzido. Os custos variveis variam conforme a produo, enquanto que os
custos fixos no dependem do volume produzido.

captulo 2 37
A regra no custeio por absoro :

Regra do custeio por absoro


Apropriar TODOS os custos de produo (sejam eles fixos, variveis, diretos ou indire-
tos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado como custo far
parte do custo da produo, portanto no inclui as despesas (ou os gastos relativos
para obteno de receitas).

Apresentamos a seguir o custeio de absoro para empresas de manufatura


e empresas prestadoras de servios.

DESPESAS CUSTOS

Demonstrao de Resultados
ESTOQUE DE
PRODUTOS RECEITA
(-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 2.4 Custeio por Absoro Empresa Industrial.

DESPESAS CUSTOS

Demonstrao de Resultados
PRESTAO
DE SERVIOS RECEITA
(-) Custo Servios Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 2.5 Custeio por Absoro Empresas Prestadoras de Servios.

O registro dos encargos financeiros tratado na Contabilidade como des-


pesa, e no como custo. Os encargos financeiros no so custos de produo,

38 captulo 2
mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisio de
matrias-primas ou outros fatores de produo. Assim, so gastos de falta de
capital prprio, e no gastos de produo (custos).
Segundo Martins (2009), a separao dos custos e despesas fcil, pois os
gastos relativos ao processo produtivo so custos, e os relativos administra-
o, s vendas e aos financiamentos so despesas. Mas, na prtica, surgem
problemas pelo fato de no ser possvel a separao de forma clara e objetiva.
Assim, ser necessrio ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo,
rateio esse arbitrrio, pela dificuldade prtica de uma diviso.

Custos
ce o
Nas ma Vendas
b le
pro teio!
C u s Despesas
Diretos Indiretos do

Produto A Produto B Produto C Estoque

CPV

Resultado

Figura 2.6 Sistema de Custeio por Absoro e o problema da alocao dos custos indire-
tos Rateio.

2.4 Anlise dos critrios de rateio


A apropriao dos custos indiretos feita de forma indireta aos produtos, isto
, mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento dos
custos etc.
Essas formas tm maior ou menor grau de subjetividade, devido arbitra-
riedade que existe nessas alocaes.
Os custos comuns a vrios departamentos so rateados em funo da sua
natureza. Quanto aos custos indiretos, devem ser rateados segundo os crit-
rios julgados mais adequados para relacion-los aos produtos em funo dos

captulo 2 39
fatores mais relevantes que se conseguir, como, por exemplo, aluguel, depre-
ciao dos edifcios, energia consumida etc.
Para uma devida alocao dos Custos Indiretos de Produo, necessrio
proceder anlise de seus componentes e verificao de quais critrios me-
lhor relacionarem esses custos com os produtos.

Seguindo o raciocnio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em conside-


rao a relao custo-benefcio no momento de decidir sobre a escolha da base de
rateio a ser utilizada para evitar clculos e detalhes desnecessrios, uma vez que so
inmeras as bases de rateio que podem ser adotadas.

Critrios bons numa empresa podem no ser bons em outras, em virtude


das caractersticas especiais do prprio processo de produo. necessrio
que as pessoas responsveis pela escolha dos critrios de rateio conheam bem
o processo produtivo da empresa.
Quando alteramos o critrio de rateio adotado, podemos provocar mudan-
as no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma
outra modificao tenha ocorrido no processo de produo.
Os critrios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e, quan-
do houver mudanas nesses critrios, dever constar tambm nas notas expli-
cativas a justificativa da mudana de critrio. A mudana de critrio permi-
tida, porm deve-se manter um padro para no ferir o princpio contbil da
Consistncia. A Consistncia de extrema importncia para a avaliao homo-
gnea dos estoques em perodos subsequentes, de forma a no artificializar
resultados.
Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:
A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Po Francs e Bolo de Fub,
cujo volume de produo e de vendas e custos Indiretos de Fabricao (CIF)
totalizam:

PO FRANCS BOLO DE FUB


Produo (un.) 4.000 1.000

Venda (un.) 4.000 1.000

CIF ($) 2.000

40 captulo 2
Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por
unidade (em $/un.):

PO FRANCS BOLO DE FUB


Mo de obra direta $ 0,75/un. $ 1,75/un.

Matria-prima $0,05/un. $1,50/un.

Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos
de Produo (CIF) de cada produto, utilizando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.

Resoluo:
Custo da MOD como base de rateio:

VOLUME DE
PRODUTOS MOD MOD TOTAL % CIF
PRODUO
Po Francs 0,75 4.000 3.000 63% 1.263

Bolo de Fub 1,75 1.000 1.750 37% 737

4.750 100% 2.000

Custo da matria-prima como base de rateio:

VOLUME DE
PRODUTOS MOD MOD TOTAL % CIF
PRODUO
Po Francs 0,05 4.000 200 12% 235

Bolo de Fub 1,5 1.000 1.500 88% 1.765

1.700 100% 2.000

Percebam que o uso da MOD como critrio de rateio mostra que o Po


Francs o produto de maior custo; mas quando utilizamos a matria-prima
como critrio de rateio, o Bolo de Fub torna-se o produto de maior custo. Estes
resultados evidenciam que o uso subjetivo do critrio de rateio pode levar a em-
presa a gerar informaes diferentes, as quais podem influenciar certas toma-
das de deciso.

captulo 2 41
Para compreender um pouco mais a questo dos mtodos de custeio e de rateio, suge-
rimos o artigo Os mtodos de custeio varivel e por absoro e o inconsciente coletivo
na contabilidade de custos, dos autores Valmor Slomski, Igor Veloso Colares Batista e
Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de Contabilidade do
Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, volume 8, nmero1, do ano de 2003, tra-
tando de aspectos da Psicologia Analtica de Jung e o inconsciente coletivo de grupo
dos profissionais da Contabilidade.

2.5 Aplicao do Custeio por Absoro


Para facilitar a aplicao do custeio por absoro, podemos seguir alguns pas-
sos, conforme sugerido por Martins (2009):

1 passo: separar custos/despesas;


2 passo: lanar despesas diretamente para o resultado;
3 passo: separar custos diretos/indiretos;
4 passo: alocar os custos diretos aos produtos; e
5 passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.

Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exerccio da Padaria Paladar 2:


A Cia. Paladar abriu uma filial no incio deste ano, com foco na venda de
doce de abbora e doce de leite. No final do ano, apresentou as seguintes
informaes:

GASTOS DO PERODO
Matria-prima Acar $ 2.000

Comisso dos Vendedores $ 500

Mo de obra Direta $ 600

Energia da Fbrica $ 80

Honorrio da Diretoria $ 3.000

Manuteno da Fbrica $ 300

42 captulo 2
A porcentagem de matria-prima e mo de obra consumida por produto e o
preo de venda de cada lote de doces :

DOCE ABBORA DOCE DE LEITE


Matria-Prima 40% 60%

MOD 55% 45%

Preo de Venda $ 1.500 $ 2.000

Com base nas informaes anteriores, vamos aplicar o sistema de


Custeio por Absoro, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar a
Demonstrao de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos indire-
tos de fabricao devem ser rateados aos produtos, seguindo-se a proporo de
mo de obra consumida pelos produtos.
1 passo: separar custos/despesas:

Matria-prima Acar $ 2.000

Energia da Fbrica $ 80
CUSTOS
MOD $ 600

Manuteno da Fbrica $ 300

Comisso dos Vendedores $ 500


DESPESAS
Honorrio da Diretoria $ 3.000

2 passo: lanar despesas diretamente para o resultado:

DOCE ABBORA DOCE DE LEITE RESULTADO TOTAL


RECEITA DE VENDA
() CPV
CUSTOS DIRETOS
MP
MOD
CUSTOS INDIRETOS
ENERGIA DA FBRICA
MANUTENO DA
FBRICA
DESPESAS
VENDAS 500
ADMINISTRATIVAS 3.000
(=) RESULTADO 3.500

captulo 2 43
3 passo: separar custos diretos/indiretos:

Matria-prima Acar $ 2.000


CUSTO DIRETO
Mo de obra Direta $ 600
CUSTOS
Energia da Fbrica $ 80
CUSTO INDIRETO
Manuteno da Fbrica $ 300

4 passo: alocar os custos diretos aos produtos:

DOCE ABBORA DOCE DE LEITE RESULTADO TOTAL


RECEITA DE VENDA
() CPV
CUSTOS DIRETOS 1.130 1.470 2.600
MP 800 1.200 2.000
MOD 330 270 600
CUSTOS INDIRETOS
ENERGIA DA FBRICA
MANUTENO DA
FBRICA
DESPESAS
VENDAS 500
ADMINISTRATIVAS 3.000
(=) RESULTADO 6.100

5 passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:


Lembrando que os custos indiretos foram atribudos aos produtos utilizan-
do-se a porcentagem de consumo de mo de obra

DOCE ABBORA DOCE DE LEITE RESULTADO TOTAL


RECEITA DE VENDA 1.500 2.000 3.500
() CPV 1.339 1.641 2.980
CUSTOS DIRETOS 1.130 1.470 2.600
MP 800 1.200 2.000
MOD 330 270 600
CUSTOS INDIRETOS 209 171 380
ENERGIA DA FBRICA 44 36 80
MANUTENO DA 165 135 300
FBRICA
DESPESAS 3.500
VENDAS 500
ADMINISTRATIVAS 3.000
(=) RESULTADO 2.980

44 captulo 2
Assim, chegamos demonstrao de resultados da Padaria Paladar com
base no custeio por absoro.

2.6 Conceito de margem de contribuio


A margem de contribuio (MC) representa a quantia gerada pelas vendas ca-
paz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contri-
buio expressa em unidades monetrias reais (R$), por exemplo e pode
ser apresentada na forma unitria ou total.
A margem de contribuio (MC) calculada pela diferena entre a receita e
os custos e despesas variveis. Acompanhe:

UNITRIA TOTAL
Receita de Vendas unidade unitria x quantidade

( ) Custos e despesas variveis unidade unitria x quantidade

( = ) Margem de contribuio (MC) unidade unitria x quantidade

( ) Custos e despesas fixas custos e despesas fixos

( = ) Resultado do exerccio resultado do exerccio

Podemos perceber que a margem de contribuio torna mais claro o poten-


cial de cada produto, servio ou at mesmo de departamentos, unidades etc.,
demonstrando como cada um contribui (da o nome contribuio) para a amor-
tizao dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a gerao do resultado.
Vamos fazer um exemplo de aplicao do conceito de Margem de
Contribuio.
A Shoes S.A. uma indstria de calados responsvel pela fabricao de bo-
tas e sapatos na regio de So Paulo. O gestor da empresa apresentou a voc, em
determinado perodo, os seguintes dados:

BOTAS SAPATOS
Quantidade produzida e vendida 5.000 4.000
Preo de venda $ 100/un. $ 80/un.
Material Direto $ 40/un. $ 30/un.
Mo de Obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.

captulo 2 45
O gestor possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos, mas
no pode aplicar nos dois produtos, precisa escolher apenas um deles. Com
base nos dados anteriores, o gestor pediu que voc o ajudasse a definir qual
produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de marketing. Para
isso, responda s seguintes questes:
a) Calcule a Margem de Contribuio unitria de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuio Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por qu?

Margem de Contribuio representa a potencialidade de um ou vrios produtos em


cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa e ainda contribuir para
a gerao de resultados.

Seguindo a metodologia de clculo da Margem de Contribuio, temos:


a) Margem de Contribuio unitria de cada produto

BOTAS SAPATOS
Preo de venda $ 100/un. $ 80/un.
() Custos Variveis $ 45,5/un. $ 35,5/un.
Material Direto $ 40/un. $ 30/un.
Mo de Obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
(=) Margem de Contribuio unitria $ 54,5/un. $ 44,5/un.

b) Margem de Contribuio total de cada produto


Para encontrar a Margem de Contribuio Total, basta multiplicar os valo-
res de Margem de Contribuio unitria pela quantidade produzida e vendida.

BOTAS SAPATOS
Preo de venda 500.000 320.000
() Custos Variveis 227.500 142.000
Material Direto 200.000 120.000
Mo de Obra direta 27.500 22.000
(=) Margem de Contribuio Total. 272.500 178.000

Diante dos resultados, voc poderia dizer ao gestor para ele incentivar a ven-
da das Botas, pois o produto com maior potencialidade para contribuir com
a absoro dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuio).

46 captulo 2
2.7 Custeio varivel
Vimos, at agora, que a grande diferena com os sistemas tradicionais a aten-
o voltada para a alocao dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio
por Absoro, os custos indiretos so alocados por meio de critrios de rateio
subjetivos, e o ABC prope o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores.
O ABC surge com a ideia de reduzir a arbitrariedade dos critrios de rateio do
Custeio por Absoro, visto como uma ferramenta importante para a gesto da
empresa, mas que ainda um critrio criticado pelo fato de rastrear os custos
fixos, e mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais, eles podem no ter grande utilidade, princi-
palmente por motivos como envolver a questo da alocao dos custos fixos, os
quais existem independentemente da fabricao das unidades, e pelo fato de
a alocao de tais custos ser arbitrria, com base em critrios de rateio, o que
pode confundir mais a empresa e lev-la a tomar decises de modo errneo.
Em funo desses aspectos, surgiu o Custeio Varivel, o qual filtra alguns
aspectos criticados do sistema por Absoro e do ABC, conforme ilustrao a
seguir:

Chances de
Subjetividade distoro no
no rateio custo do
produto

Tomada de
decises
errneas

Custeio Varivel

Figura 2.6 Surgimento do Custeio Varivel.

O custeio varivel o mtodo de custeio em que somente os custos vari-


veis de produo so considerados nos custos inventariveis (estoques). Assim,

47
captulo 2
todos os custos de produo fixos so excludos dos custos inventariveis: eles
so custos do perodo em que ocorreram.

Regra do custeio varivel


Apropriar os custos variveis, e somente estes!
Portanto, no inclui os custos fixos ou despesas!

Ou seja, no Custeio Varivel, somente os custos variveis de produo (aque-


les que variam com a produo) so considerados custos do produto. Isto nor-
malmente abrange materiais diretos, mo de obra direta e a parte varivel dos
custos indiretos de fabricao. Nesse mtodo, o custo indireto de fabricao
fixo no considerado custo do produto, mas sim custo do perodo, e con-
frontado integralmente com as receitas do perodo (como feito com as despe-
sas no custeio por absoro).

Mas e os Custos Fixos?


So lanados totalmente no resultado do perodo!

Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio Direto,


no entanto uma terminologia que expressa de forma equivocada o uso desse
custeio, pois ele no considera todos os custos diretos, mas apenas os custos di-
retos variveis. A literatura contbil esclarece que quaisquer custos de fabrica-
o fixos diretos e quaisquer custos diretos que no sejam de fabricao (como
os de marketing) no so considerados para a avaliao dos estoques, e o cus-
teio varivel considera custos diretos e indiretos como custos dos produtos.
O custeio varivel utiliza a margem de contribuio para evidenciar resulta-
do, que demonstra o valor em que cada unidade do produto excede a receita e o
custo que de fato provocou.

No confundir
O clculo da Margem de Contribuio considera Custos e Despesas Variveis; mas o
conceito de Custo Varivel considera, apenas, Custos Variveis!

48 captulo 2
Em outras palavras, no custeio varivel s so agregados aos produtos seus
custos variveis, e os custos fixos so tratados como despesas. importante res-
saltar que este mtodo no aceito para fins externos (Fisco), porm fornece
informaes importantes, como:
Margem de Contribuio: que, segundo Santos (1995, p. 7), a diferena
entre as receitas e os custos variveis, representa a quantia gerada pelas vendas
capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de con-
tribuio pode ser expressa em sua forma unitria, no total ou em ndice.
Ponto de Equilbrio: indica a capacidade mnima que a empresa deve ope-
rar para no ter prejuzo, por Martins (2003).
Margem de Segurana: conforme Martins (2003), demonstra quanto a em-
presa pode reduzir suas receitas sem ter prejuzo.

2.8 Exemplo de aplicao do Custeio


Varivel com uso da Margem de Contribuio

Para aplicao do custeio varivel, assim como do Custeio por Absoro e ABC,
podemos estabelecer alguns passos:

1 PASSO separar custos e despesas;

2 PASSO separar o que so custos fixos e o que so variveis;

os custos variveis devem ser apropriados diretamente


3 PASSO aos produtos;

os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas


4 PASSO e lanados diretamente no resultado do perodo.

captulo 2 49
Esquematicamente, teramos:

Variveis Fixos Variveis Fixas

Produto A

Produto B Estoque

Produto C CPV Resultado

Vendas

Figura 2.7 Esquema de aplicao do Custeio Varivel.

Agora, vamos fazer um exemplo da aplicao do Custeio Varivel.


A ViaCouro SA. uma empresa que produz malas. Em determinado pero-
do, apresentou os seguintes dados:

Quantidade produzida 1.000 un.

Quantidade vendida 800 un.

Couro $ 15/un.

MOD $ 40/un.

Custos Indiretos $ 1.000

Despesas Administrativas $ 1.500

Preo de Venda $ 90

Observando os dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa


com base no conceito do Custeio Varivel:

50 captulo 2
1 passo: separar custos e despesas
Das informaes anteriores, temos:

Couro Custo

MOD Custo

Custos Indiretos Custo

Despesas Administrativas Despesa

2 passo: separar o que so custos fixos e o que so variveis

Couro Custo Varivel

MOD Custo Varivel

Custos Indiretos Custo Fixo

3 passo: os custos variveis devem ser apropriados diretamente aos produ-


tos fabricados

Mala

Couro R$ 15.000

MOD R$ 40.000

Custos Variveis Totais R$ 55.000

4 passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lana-


dos diretamente no resultado do perodo.
Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstrao de Resultados, den-
tro do Conceito de Custeio Varivel, lembrar-se de considerar, para os Custos
Variveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a Demonstrao
de Resultados da ViaCouro SA. :

Receita de Vendas $ 72.000


() CPV $ 44.000
Couro $ 12.000
MOD $ 32.000
(=) Resultado Bruto $ 28.000
() Custos Indiretos $ 1.000
() Despesas Administrativas $ 1.500
(=) Resultado Lquido $ 25.500

captulo 2 51
2.9 Distino entre custeio por absoro e
custeio varivel

A grande diferena entre a utilizao do custeio varivel e do custeio por absor-


o est nos resultados causados pela forma de contabilizao nos estoques.
Quando as vendas so iguais, a nica diferena que pode existir entre eles o
valor do custo indireto de fabricao, reconhecido como despesa na demons-
trao de resultado.
Em contrapartida, quando a produo maior que as vendas, o lucro lqui-
do apurado pelo custeio por absoro geralmente ser maior que o lucro lqui-
do do custeio varivel. No custeio por absoro, parte dos custos indiretos fixos
de fabricao do perodo diferida no estoque. Contudo, no custeio varivel,
todos os custos indiretos fixos so lanados contra o resultado como custo do
perodo.
Nesse caso, quando a produo menor que as vendas, o lucro lquido apu-
rado pelo custeio por absoro geralmente ser menor do que o apurado pelo
custeio varivel. Isso acontece porque os estoques so reduzidos e os custos in-
diretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absoro so baixa-
dos do estoque e levados contra o resultado conhecido como custo indireto
fixo de fabricao transferido do estoque.
Assim, o custeio varivel difere do custeio por absoro medida que con-
sidera como custo do produto apenas os custos de produo que variam com a
quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mo de
obra direta e parte varivel do custo indireto de fabricao.
Mas vamos verificar essa diferena com nmeros: primeiro faremos uma
distino na forma de apurao do custo (1) e depois vamos comparar os im-
pactos destas diferenas no resultado do perodo (2).
Acompanhe:

52 captulo 2
1. Apurao do custo

DADOS
UNIDADES VENDIDAS NO ANO 6.000 UNIDADES
CUSTOS VARIVEIS CUSTOS FIXOS
Mo de obra direta 2,00 CIFs 30.000
Mo de obra indireta 4,00 Desp. Vendas e Adm 10.000
CIFs 1,00
Desp. Vendas e Adm 3,00

CUSTEIO POR ABSORO CUSTEIO VARIVEL


Custo unitrio 12,00 Custo unitrio 7,00
Mo de obra direta 2,00 Mo de obra direta 2,00
Mo de obra indireta 4,00 Mo de obra indireta 4,00
CIFs variveis 1,00 CIFs variveis 1,00
CIFs fixos 5,00

2. Apurao do resultado do perodo

DADOS
Preo de venda 20,00
Unidades vendidas 5.000

CUSTEIO POR ABSORO Estoque inicial


Vendas 100.000 (+) produo 72.000 = 6000* $12
() Custo (60.000) () venda (60.000) = (5000)* $12
= Lucro Bruto 40.000 Estoque final 12.000
() Despesas Operacionais
Venda/Adm fixas (10.000)
Venda/Adm variveis (15.000)
= Lucro Operacional 15.000

CUSTEIO VARIVEL Estoque inicial


Vendas 100.000 (+) produo 42.000 = 6000* $7
() Custo variveis (35.000) () venda (35.000) = (5000)* $7
() desp. V/Adm Variveis (15.000) Estoque final 7.000
= Lucro Bruto 50.000 Desp. Varivel = (5000) *$ 3
() Despesas Operacionais
Venda/Adm fixas (10.000)
CIF`S fixos (30.000)
= Lucro Operacional 10.000

captulo 2 53
Conciliao dos resultados

LUCRO OPERACIONAL PELO CUSTEIO POR ABSORO 15.000


() 1000 unid.
(5.000)
(que carregam com elas $5 ativados no patrimnio e no no resultado)

(=) LUCRO OPERACIONAL PELO CUSTEIO VARIVEL 10.000

Ou seja, o valor de $5.000, que, est ativado, denominado custo fixo de


fabricao diferido no estoque, ou seja, um custo que ser adiado para o pr-
ximo perodo, e assim ser confrontado com a receita do perodo. Sendo essa
caracterstica do custeio por absoro, altamente criticada pelos defensores
do custeio varivel.

A lgica desse raciocnio pode ser resumida por:

RELAO EFEITO NO ESTOQUE EFEITO NO LUCRO


Produo = vendas Sem variao Lucro por absoro = Lucro pelo varivel

Produo > vendas Aumento de estoque Lucro por absoro > Lucro pelo varivel

Produo < vendas Diminuio de estoque Lucro por absoro < Lucro pelo varivel

Voc j deve estar se perguntando: e para perodos longos?


Nesse caso, os lucros lquidos dos custeios por absoro e varivel tendem a ser iguais.
A explicao simples: a longo prazo, as vendas no podem exceder a produo.

CONEXO
Para quem quer se aprofundar mais na comparao entre Custeio Varivel e Custeio por Ab-
soro, sugere-se o artigo intitulado O custeio por absoro e o custeio varivel: Qual seria o
melhor mtodo a ser adotado pela empresa?, escrito por Herval da Silva Moura e publicado
em Sitientibus, nmero 32, de janeiro a junho de 2005.

54 captulo 2
Vamos, agora, ver um exemplo da aplicao desses conceitos numa simu-
lao simples de um processo decisrio. Acompanhe o exerccio resolvido a
seguir.

As principais vantagens:

elimina as flutuaes de lucros causados pelas diferenas entre volumes


de venda e produo; e
fornece informaes importantes para tomada de deciso e planejamen-
to do lucro; facilita a preparao dos instrumentos de controle como custo-pa-
dro, oramento flexvel e anlise do custo-volume-lucro.

E as desvantagens:

Os relatrios internos diferem dos relatrios externos requerendo um sis-


tema paralelo de informaes; os inventrios tendem a ser sub-avaliados.
Na prtica, no to fcil separar os custos fixos dos variveis (existem al-
guns custos que possuem comportamento hbrido: semifixos ou semivariveis).

ATIVIDADES
01. A classificao dos Custos em Diretos e Indiretos feita com relao a qu?

02. Qual a diferena entre Custo Fixo e Custo Varivel?

03. Custo Fixo aquele que Fixo por produto?

04. Qual a importncia gerencial da separao entre Custo Fixo e Custo Varivel? E entre
Direto e Indireto?

05. O que significa a expresso Rateio na Contabilidade de Custos?

captulo 2 55
06. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e, quando for ca-
bvel, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Varivel. Se mais de uma alternativa
for vlida, assinale todas ou a(s) que considerar predominante(s).
Compra de matria-prima em uma fazenda
Consumo de energia eltrica em uma metalrgica
Mo de obra direta
Consumo de combustvel em veculos
Conta mensal de telefone
Aquisio de equipamentos
Depreciao da caldeira em uma usina de acar e lcool
Consumo de gua industrial
Consumo de materiais diversos na administrao
Pessoal do financeiro (salrio)
Honorrio da administrao
Honorrio do encarregado em uma agroindstria
Depreciao do prdio da sede da empresa
Deteriorao do estoque de materiais por enchente
Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
Sucata no processo produtivo (desperdcio normal)
Lote de material danificado acidentalmente em uma operao industrial
Orelhes depredados em uma empresa de telefonia
Aquisio de embalagens
Consumo de materiais para manuteno dos equipamentos da fbrica

07. Assinale a classificao mais adequada para os seguintes custos:

CUSTOS INCORRIDOS FIXO VARIVEL


Desgaste dos pneus dos nibus de uma
empresa de turismo.
Salrios e encargos sociais do pessoal da
segurana de uma indstria petroqumica.
Asfalto consumido em uma pavimentadora d
e vias pblicas.
Depreciao do prdio de uma fbrica de armas.
Plvora utilizada em uma fbrica de fogos
de artifcios.
Peas para manuteno dos veculos em
uma locadora.

56 captulo 2
CUSTOS INCORRIDOS FIXO VARIVEL
Cacau, acar e leite utilizado em uma fbrica
de sorvete.
Madeira utilizada em uma fbrica de caixotes.
Aluguel do prdio de uma clnica dentria.

08. A Natura SA uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como xampu,
sabonete), maquiagem (batom, blush, rmel etc.) e cremes hidratantes (de maracuj, cupuau,
castanha-do-par, entre outros.). Abaixo esto descritos os custos que a Natura incorre para
a produo de sabonetes de maracuj. Classifique os elementos de custos da empresa em:
Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Varivel ou Custo Fixo.

GASTOS RELAO AO PRODUTO RELAO PRODUO


DIRETO INDIRETO FIXO VARIVEL
Polpa de Maracuj
Aluguel da Fbrica
Aromas artificiais
Conta mensal de gua industrial
Consumo de combustvel de
veculos de entrega do produto
Consumo de gua para formula-
es dos sabonetes
Consumo de material para
mquinas industriais
Depreciao de mquinas
industriais
Embalagem
Energia Eltrica para iluminao
mensal da fbrica
Honorrios do Gerente Industrial
Materiais Escritrio na fbrica
Emulso Hidratante na
fabricao
Salrios do Estoquista
Salrios do contador de custos
Salrios dos Diretores-Gerais
da empresa
Salrios dos operrios da Mistura
Glicerina usada na produo
Seguro da fbrica
Conta mensal de
Telefone da fbrica

captulo 2 57
09. A IceBlue uma empresa que produz trs tipos de produtos: Sorvete de chocolate, sor-
vete de morango e sorvete de creme. Em determinado perodo, o gestor da IceBlue indicou
que o volume de produo e de vendas de cada sorvete :

SORVETE DE CHOCOLATE SORVETE DE MORANGO SORVETE DE CREME


QUANTIDADE PRODUZIDA 1.000 un. 700 un. 800 un.

QUANTIDADE VENDIDA 800 un. 700 un. 500 un.

O gestor tambm indicou que os custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam $20.000
e que, em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade
(em $):

SORVETE DE CHOCOLATE SORVETE DE MORANGO SORVETE DE CREME


MO DE OBRA $5/un. $2,5/un. $4/un.

MATRIA-PRIMA $10/un. $12/un. $8/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto utili-
zando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.
c) Voc incentivaria a venda de qual produto? Justifique.

10. A Service uma empresa que presta servios de assistncia a eletrodomsticos. Atual-
mente, seus servios so para reparos ou melhorias em notebooks, impressoras e aparelhos
de Blue-Ray. Neste ms, o gestor da Service apresentou o seguinte volume de servios
prestados:

NOTEBOOKS IMPRESSORAS BLUE-RAY


QUANTIDADE PRODUZIDA 300 un. 200 un. 400 un.

QUANTIDADE VENDIDA 300 un. 200 un. 400 un.

O gestor tambm indicou que os custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam $50.000
e que, em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade
(em $):

58 captulo 2
NOTEBOOKS IMPRESSORAS BLUE-RAY
MO DE OBRA $10/un. $5/un. $15/un.

PEAS $10/un. $5/un. $20/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto, utili-
zando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.

11. Depois de conhecer os trs sistemas de custeio, complete o quadro a seguir com as
principais caractersticas de cada um deles.

ABSORO ABC VARIVEL


O QUE ALOCAR AOS PRODUTOS?
COMO ALOCAR?
DE ACORDO COM OS PCGA?
ACEITO PELA LEGISLAO SOCIETRIA E FISCAL?
FOCO EM QUAL USURIO?

12. A Star S.A uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos: brincos, colares
e pulseiras. No ms de janeiro, Gislaine Cintra levantou as seguintes informaes:

BRINCO COLAR PULSEIRA


QUANTIDADE PRODUZIDA 800 un. 500 un. 600 un.
QUANTIDADE VENDIDA 750 un. 300 un. 500 un.
PREO DE VENDA $ 10/ un. $ 20/ un. $15/ un.
VIDRILHOS $ 1/un. $ 8/un. $ 4/un.
CORDO $ 0,5/um. $ 2/un. $ 1/un.
MOD $ 3/un. $ 4/un. $ 3/un.
COMISSO DE VENDAS 10%
ALUGUEL DA LOJA $ 800
ENERGIA ELTRICA $ 200
SALRIO DO ADMINISTRADOR $ 3.000

Com base nesses dados:


a) calcule o Resultado Bruto e o Resultado Lquido utilizando o mtodo do Custeio Vari-
vel, destacando a Margem de Contribuio;
b) voc incentivaria a venda de qual produto? Justifique.

captulo 2 59
REFLEXO
Neste captulo, conhecemos mais 4 classificaes de custos: custos fixos, custos variveis,
custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os custos variveis diferem
entre si em relao ao volume produzido aqueles no variam com a produo, mas estes
variam. J os custos diretos e indiretos diferem com relao a medidas locativas, ou seja, os
custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de alocao, mas os custos indiretos
no, sendo necessria sua alocao com base em sistemas subjetivos de rateio.
Em relao ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade no custo dos
produtos e consequentemente na informao gerada para tomada de deciso. Verificamos
que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critrios julgados mais adequados
para apropri-los aos produtos em relao aos fatores mais relevantes. Vimos que critrios
bons numa empresa podem no ser bons em outra, em virtude das caractersticas especiais
do processo produtivo, e que os responsveis pela escolha dos critrios devem conhecer
bem o processo produtivo.
A Consistncia de extrema importncia para melhor avaliao dos estoques em pero-
dos subsequentes, de forma a no artificializar resultados.
Conhecemos, ainda, os principais aspectos da forma de apurao de custos, entre elas
o primeiro sistema de apurao dos custos aos produtos, que o sistema de custeio por
absoro utilizando-se a metodologia do rateio simples.
De forma sinttica, foi visto neste captulo:

ASSUNTO CARACTERSTICA
Custo Direto Locao clara e objetiva

Custo Indireto No possui medida locativa.

Custo Fixo Independente do volume de produo

Custo Varivel Varia com o volume de produo.

Aloca todos os custos aos produtos e somente eles.


Custeio por Absoro Uso de Rateio com ou sem departamentalizao.
Aceito pela Legislao Fiscal e Societria.

A principal vantagem observada no custeio varivel que os resultados da empresa


acompanham melhor a direo das vendas, no sendo muito influenciados pelo volume pro-
duzido. Alm disso, o custeio varivel tem condies de propiciar informaes muito mais
rpidas para o processo de tomada de decises.

60 captulo 2
Em contrapartida, no devemos nos esquecer de suas desvantagens: o custeio varivel
fere os Princpios Contbeis da Competncia e da Confrontao de Receitas e Despesas,
pois joga todos os custos fixos de produo do perodo contra a produo do prprio perodo,
mesmo que os produtos ainda no tenham sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variveis, no momento
da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, os auditores e principalmente o Fisco no acei-
tam o uso da metodologia do custeio varivel e, assim sendo, as demonstraes contbeis
no podem ser elaboradas segundo esse critrio.
Entretanto, devemos lembrar que essa no aceitao do custeio varivel no impede que
a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou at mesmo que o formalize comple-
tamente na contabilidade durante todo o perodo.
Voc deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam mtodo de apropria-
o de custo visando a atender s necessidades legais (porque so obrigadas, como o caso
do custeio por absoro), esquecendo-se das informaes para fins gerenciais.
Verdade! E mais: algumas utilizam os mtodos de custeio para estabelecer preos aos
produtos (absoro) e outras utilizam esses mtodos para tomada de decises por meio de
diretrizes globais. Na realidade, a escolha do mtodo de custeio vai estar atrelada a suprir as
necessidades imediatas da empresa.

LEITURA
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN C.; DATAR, S.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos. So Paulo: Pearson Prantice Hall,
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captulo 2 61
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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CREPALDI; S.A. Curso bsico de Contabilidade de Custos. 4 ed. So Paulo: Atlas, 2009.
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pesqueira cearense para fins de evidenciao do resultado. 2003. 237f. Dissertao (Mestrado
em Controladoria e Contabilidade) Curso de Ps-Graduao em Controladoria e Contabilidade,
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo FEA/USP,
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GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
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MOTTA, Flvia Gutierrez. Fatores condicionantes na adoo de mtodos de custeio em pequenas
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RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
SANTOS, R. V. Modelagem de Sistemas de Custos. Revista de Contabilidade do CRC SP, ano II, n.4,
1998, 9. 62-74

62 captulo 2
3
Custeio por
Absoro com
Departamentalizao
e o Cuidado com os
Custos Indiretos de
Fabricao
No terceiro captulo, ser apresentada ao aluno uma extenso do Custeio por
Absoro com rateio simples, que o Custeio por Absoro por meio de Depar-
tamentalizao, bem como o motivo deste surgimento, os benefcios e as des-
vantagens que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio modificado.

OBJETIVOS
Verificar os problemas de aplicao dos custos indiretos de fabricao.
Identificar as caractersticas bsicas dos centros de controle.
Entender a importncia dos centros de controle.
Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados e de investi-
mentos.
Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos em seus res-
pectivos grupos para custeamento.
Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF.
Por fim, aplicar o Custeio por Absoro na forma de Departamentalizao.

64 captulo 3
3.1 Aplicao dos custos indiretos de
fabricao

De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absoro um sistema de custeio


cuja metodologia foca todos os custos nos produtos ou nos servios produzidos
e, apenas neles, no fazendo parte disso as despesas. Contudo, a regra do Cus-
teio por Absoro, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos,
no pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser
controlados ou eliminados com a mudana ou a eliminao de um produto ou
uma linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados.
Vimos que a alocao dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF) no custo to-
tal dos produtos acaba sendo feita com subjetividade, em funo do critrio de
rateio arbitrariamente estipulado, sendo que temos aqui o ponto que merece
cuidado nos sistemas de custeio, j exemplificado na unidade anterior.
Uma determinada empresa pode deparar-se com alguns problemas quan-
do da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se
necessrio conhecer os Custos Indiretos de Produo alocados aos produtos
por meio de:
a) estimativa do volume de produo;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixao do critrio de apropriao dos custos indiretos aos departamen-
tos e aos produtos.
Sobre a estimativa ou previso do volume de produo, no geral, as empre-
sas tm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual o volume de atividade
da produo normal. Os critrios que podem ser adotados por essas empresas
podem consistir no volume mximo de produo, na mdia de produo dos
trs ltimos anos ou at a expectativa dos empresrios quando da dimenso da
capacidade produtiva.
Mas, para efeitos contbeis, a melhor alternativa a previso do volume de
produo que se espera realmente para o perodo.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos, o problema desen-
volver um critrio de alocao (ou rateio) dos custos indiretos, como, por exem-
plo, horas de mo de obra direta (HMOD) ou horas-mquina (HM) utilizadas
para apropriar os custos indiretos aos produtos e servios (ratear manuteno
por horas trabalhadas ou energia eltrica por m2).

captulo 3 65
Em relao fixao do critrio ou base de rateio de apropriao dos custos
indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema respeitar os
critrios adotados e utiliz-los de maneira consistente.

3.2 Conceitos de Departamento e sua


classificao

De acordo com Martins (2003), departamento a unidade mnima administra-


tiva para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e mquinas, em
que se desenvolvem atividades homogneas. Deve sempre haver um respon-
svel para cada departamento, os quais podem ser constitudos por pessoas e
mquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente, apenas por mquinas. Vejam
alguns exemplos de Departamentos:

DEPARTAMENTOS

Contabilidade Manuteno

Almoxarifado Forjaria

Montagem Refinaria

Administrao Geral Pintura

Figura 3.1 Exemplo de Departamentos.

Entretanto, percebam que os departamentos podem ser divididos em dois


grandes grupos, descritos a seguir:

DEPARTAMENTOS Promovem qualquer tipo de alterao/modificao


DE PRODUO sobre o produto, direta ou indiretamente, e tm
(PRODUTIVOS) seus custos apropriados aos produtos.

66 captulo 3
No recebem o produto, vivem basicamente para a
DEPARTAMENTOS DE execuo de servios auxiliares, e no para atua-
SERVIOS o direta sobre os produtos. Os departamentos de
(NO PRODUTIVOS servios tm seus custos apropriados para os que
OU AUXILIARES) deles se beneficiam.

Separando os departamentos por tipo, teramos:

Dpto. de Produo Dpto. de Servios

Refinaria Manuteno

Montagem Administrao Geral

Pintura Contabilidade

Forjaria Almoxarifado

Figura 3.2 Exemplo de Departamento de Produo e de Servios.

A departamentalizao obrigatria em custos para uma racional distribui-


o dos custos indiretos.

3.3 Centros de Custos


Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento um centro
de custos, ou seja, nele so acumulados os Custos Indiretos para posterior alo-
cao aos produtos (departamentos de produo) ou a outros departamentos
(departamentos de servios).

Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade, indica-se a leitura dos captulos
9 e 10 do livro Contabilidade de Custos, do Prof. Osni Moura Ribeiro, da editora Saraiva.
Esses captulos discorrem sobre os Custos Indiretos de Fabricao e sobre o Custeio
Departamental.

captulo 3 67
Centro de custos a unidade mnima de acumulao de custos indiretos.
Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando
coincide com o prprio departamento. Adotaremos como critrio simplifica-
dor a ideia de que cada departamento corresponde um nico centro de custos,
porm tendo a conscincia de que esta simplificao pode no ocorrer para to-
das as empresas na prtica.
Para que possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria:
a) ter uma estrutura de custos homognea;
b) estar concentrado num nico local; e
c) oferecer condies de coleta de dados de custos.

Afinal, por que Departamentalizar?


Conforme salienta Martins (2009), a alocao dos custos indiretos aos produtos por
meio do uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao uma maneira de co-
meter menos injustias e de diminuir as chances de erros maiores no uso dos critrios
de rateio.

3.4 Custeio por Absoro com


Departamentalizao

Por que estamos falando em departamentos ou departamentalizao? Porque


temos custos diretos e indiretos. Os custos que so diretos no tm problemas
em aloc-los aos produtos, afinal so perfeitamente identificveis. Mas isso no
ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma forma de reduzir o impacto do
rateio distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos para
posteriormente serem alocados os produtos. Dessa forma, os departamentos
passam a ser centros de custos ou uma unidade mnima de acumulao de cus-
tos indiretos. A alocao, primeiro aos departamentos para posterior alocao
aos produtos, uma maneira de diminuir os erros.

68 captulo 3
A aplicao do Custeio por Absoro com Departamentalizao comple-
menta a sequncia e os 5 (cinco) passos vistos, na unidade anterior, do Custeio
por Absoro com Rateio Simples. De acordo com a ordem de passos exposta
por Martins (2009), tem-se:

PASSOS

1 Passo Separar custos e despesas

2 Passo Lanar despesas diretamente no resultado

3 Passo Separar custos diretos e indiretos

4 Passo Apropriar custos diretos diretamente aos produtos

Apropriar custos indiretos que pertencem aos departametnos parte


5 Passo
comuns

Rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos de produo e


6 Passo
servios

Escolha da sequncia de rateio dos custos acumulados nos departame-


7 Passo
tos de servios e sua atribuio aos departamentos de produo

Atribuio dos custos indiretos dos departamentos de produo aos


8 Passo
produtos

Figura 3.3 Passos para a aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao.

captulo 3 69
De maneira esquemtica, teramos:

CUSTOS

INDIRETOS DIRETOS R Rateio

R COMUNS Alocveis
Diretamente aos
Departamentos

DEPARTAMENTO
Servio A

R
DEPARTAMENTO
Servio B
ESTOQUE
R
DEPARTAMENTO Demonstrao de Resultados
Produo C RECEITA
CPV
R PRODUTO X LUCRO BRUTO
DEPARTAMENTO DESPESAS
Produo D LUCRO OPERACIONAL
PRODUTO Y
R

Figura 3.4 Esquema para aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao.

Para ficarem mais claros o conceito e os passos do Custeio por Absoro


com Departamentalizao, vamos resolver o seguinte exemplo:
A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: bombons e barras. O
ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro depar-
tamentos: Confeitaria, Embalagem, Administrao da Produo e Manuteno.
Sua estrutura de custos em determinado perodo foi a seguinte (em $):

Custos diretos referentes aos produtos:

MATRIA-PRIMA MO DE OBRA DIRETA


Bombons 9.000 6.000

Barras 5.000 4.000

70 captulo 3
Custos Indiretos de Produo (CIP comuns aos dois produtos):

Aluguel 6.000

Material 3.600

Energia Eltrica 5.100

Depreciao 3.900

Quantidade produzida e vendida de cada produto:

QUANTIDADE PRODUZIDA
Bombom 4.000 un.

Barras 1.000 un.

Outros dados coletados no perodo:

ADMINISTRAO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENO
DA PRODUO
rea (m2) 880 760 140 220

Consumo de
3.000 2.520 300 180
Energia (kWh)

Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000

Os CIP so alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos


produtos.
As bases de rateio so as seguintes:

O Aluguel distribudo aos departamentos de acordo com suas respecti-


vas reas.
O consumo de Energia Eltrica medido por departamento.
A base de rateio utilizada para depreciao e material indireto o nmero
de horas de mo de obra utilizadas em cada departamento.
Os custos do Departamento de Administrao da Produo so os primei-
ros a ser distribudos aos demais, e a base o nmero de funcionrios, a saber:

captulo 3 71
DEPARTAMENTOS N DE FUNCIONRIOS
Confeitaria 4

Embalagem 4

Manuteno 2

Conforme tem-se observado em perodos anteriores e espera-se que se


mantenha cabe ao departamento de Embalagem 1/4 do total dos custos de
Manuteno; o restante pertence, integralmente, ao de Confeitaria.
A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos produtos
feita em funo do volume de chocolate produzido.

Pede-se calcular:
a) o custo total de cada produto; e
b) o custo unitrio de cada produto.

Para resolver esse exemplo, j sabemos que no temos dificuldade para alo-
car os custos diretos (matria-prima e mo de obra) aos produtos, mas que de-
vemos alocar os custos indiretos com base em algum critrio. Assim, seguindo
as bases de rateio expostas anteriormente, as propores de custos indiretos,
bem como seu valor monetrio, para cada departamento :
I. Apropriao do aluguel seguindo a proporo de rea:

ADMINISTRAO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENO TOTAL
DA PRODUO
rea (m2) 880 760 140 220 2.000
Proporo 44,0% 38,0% 7,0% 11,0% 100,0%
Aluguel 6.000 12.000 2.000 2.000
Aluguel atribudo 2.640 2.280 420 660 6.000

II. Apropriao da energia eltrica seguindo a proporo de consumo de


kWh:

ADMINISTRAO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENO TOTAL
DA PRODUO
Consumo de
3.000 2.520 300 180 6.000
Energia (kWh)
Proporo 50,0% 42,0% 5,0% 3,0% 100,0%
Energia Eltrica 5.100 12.000 2.000 2.000
Energia Eltrica
2.550 2.142 255 153 5.100
atribuda

72 captulo 3
III. Apropriao do material e depreciao seguindo a proporo nas horas
de mo de obra:

ADMINISTRAO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENO TOTAL
DA PRODUO
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000
Proporo 60,0% 30,0% 5,0% 5,0% 100,0%
Material 3.600 12.000 2.000 2.000
Material atribudo 2.160 1.080 180 180 3.600
Depreciao 3.900
Depreciao
2.340 1.170 195 195 3.900
atribuda

Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento so:

CUSTOS ADMINISTRAO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENO TOTAL
INDIRETOS DA PRODUO
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia
2.550 2.142 153 255 5.100
Eltrica
Depreciao 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600

Na sequncia, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Servio aos de


Produo e destes as Produtos.
Para atribuir os Custos do Departamento de Administrao, utilizaremos a
proporo de funcionrios, sendo:

Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420


Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
Manuteno: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210

Para atribuir os Custos do Departamento de Manuteno, utilizaremos a


proporo de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para Confeitaria,
sendo:

Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049


Embalagens: 25% x 1.398 = 350

captulo 3 73
Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria aos
produtos, utilizamos a proporo de quantidade produzida e vendida, ou seja:

Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80% x 7.442 =


5.953, totalizando R$ 14.880
Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x 7.442 =
1.488, totalizando R$ 3.720.

Neste momento, est montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com
os custos totais por produto:

MAPA DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS


CUSTOS ADMINISTRAO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENO TOTAL
INDIRETOS DA PRODUO
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia
2.550 2.142 153 255 5.100
Eltrica
Depreciao 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600
Rateio da Adm. 420 420 210
Total 10.110 7.092 1.398 18.600
Rateio da
1.049 350
Manuteno
Total 11.159 7.442 18.600
Bombons 8.927 5.953 14.880
Barras 2.232 1.488 3.720

Foi dado que os Custos Diretos eram:

Bombom: 9.000+6.000 =15.000


Barras: 5.000+4.000=9.000

Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto so:

Bombom: 14.880+15.000 = 29.880


Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720

74 captulo 3
Para encontrar o custo unitrio total de cada produto, dividem-se os valores
anteriores pela quantidade produzida:

Bombom: 29.880/4.000 = 7,47


Barras: 12.720/1.000= 12,72

Assim, o custo unitrio por produto :

CUSTO INDIRETO
CUSTO INDIRETO TOTAL UNIDADES
UNITRIO
Bombom 14.880 4.000 3,72

Barras 3.720 1.000 3,72

BOMBONS BARRAS
Custo Direto 15.000 9.000

MP 9.000 5.000

MOD 6.000 4.000

Custo Indireto 14.880 3.720

Confeitaria 8.927 2.232

Embalagem 5.953 1.488

CUSTO TOTAL 29.880 12.720

Unidade 4.000 1.000

CUSTO UNITRIO 7,47 12,72

Quando se utiliza o Custeio por Absoro sem Departamentalizao, tem-se


a apurao do resultado do exerccio, conforme exigido pela legislao fiscal e
societria, mas o uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao per-
mite, alm do controle de gastos nas empresas, o controle de gastos e a elabo-
rao de relatrios por departamentos, de modo que podem ser avaliados em
nvel de eficincia e eficcia de produo. Portanto, a departamentalizao
interessante em custos por ser uma metodologia mais racional de distribuio
dos Custos Indiretos de Fabricao.

captulo 3 75
ATIVIDADES
01. A indstria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de produo no
dia 2 de abril, com um lote de 10.000 kg.
A mo de obra direta e os custos indiretos de produo incidem de maneira uniforme e
concomitante ao longo do processo de produo, porm a matria-prima inserida na m-
quina de uma s vez, bem no incio.
Sabe-se que, nesse ramo, considerando-se o atual estgio tecnolgico, normal que se
percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no comeo do processo.
Sua estrutura de custos, no ms, foi a seguinte (em $):

Matria-prima 10.500
Mo de obra direta 8.200
Custos indiretos de produo 5.500

No final do ms, havia 8.000 kg de produto acabado no armazm, 1.500 kg em proces-


samento na fbrica, num grau de aproximadamente 2/3 de acabamento, e 500 kg perdidos,
dentro das condies normais de produo.
Pede-se calcular:
a) o custo unitrio de produo do ms;
b) o valor do custo do estoque final de produto acabado;
c) o valor de custo das unidades em processamento no fim do ms.

02. A Metalrgica Dobra e Fecha produz dobradias e fechaduras, sendo os departamentos


de produo: Estamparia, Furao, Montagem e; os departamentos de servios: Almoxarifa-
do, Manuteno e Administrao Geral da Produo.
A produo de dobradias realizada apenas nos departamentos de Estamparia e de
Furao; as fechaduras passam pelos trs departamentos de produo.
Em determinado perodo, foram produzidas 12.000 dobradias e 4.000 fechaduras, e os
custos diretos foram os seguintes (em $):

CUSTOS DIRETOS DOBRADIAS FECHADURAS TOTAL


Material 8.352 5.568 13.920

Mo de obra 6.048 4.032 10.080

Total 14.400 9.600 24.000

76 captulo 3
Os Custos Indiretos de Produo (CIP) esto apresentados no quadro de Mapa de Apro-
priao de Custos.
As bases de rateio so as seguintes:

O custo de Aluguel atribudo inicialmente apenas Administrao-Geral;


Os Custos da Administrao-Geral da Produo so atribudos aos demais departamentos
base do nmero de funcionrio:

DEPARTAMENTOS N DE FUNCIONRIOS
Estamparia 35

Montagem 15

Furao 30

Almoxarifado 10

Manuteno 10

Total 100

A Manuteno presta servios somente aos departamentos de produo, e o rateio feito


base do tempo de uso de mquinas:

DEPARTAMENTOS DE PRODUO QUANTIDADE DE HORAS-MQUINA


Estamparia 4.800

Montagem 3.000

Furao 4.200

Total 12.000

O Almoxarifado distribui seus custos base do nmero de requisies:

DEPARTAMENTOS DE PRODUO NMERO DE REQUISIES


Estamparia 600

Montagem 300

Furao 300

Total 1.200

A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos produtos feita na mes-
ma proporo que o custo do material direto.

captulo 3 77
Pedem-se:
a) o custo total de cada departamento de produo;
b) o custo total de cada produto;
c) o custo unitrio de cada produto.

ADM.
CUSTOS ESTAMPA- ALMOXARI- MANUTEN-
FURAO MONTAGEM GERAL DA TOTAL
INDIRETOS RIA FADO O
PROD.
Material
159 57 46 90 112 336 800
Indireto
Energia
2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Eltrica
Mo de
obra 532 672 390 140 170 896 2.800
Indireta
Aluguel 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da

Adm. Geral
Soma
Rateio da

Manut.
Soma
Rateio do

Almox.
Soma
Fechadu-

ras
Dobradi-

as
Total

REFLEXO
Foi possvel, neste captulo, conhecer os principais problemas relacionados Contabilidade
de Custos quanto aplicao dos custos indiretos de fabricao alocados aos produtos por
meio de: estimativa do volume de produo, que para efeitos contbeis a melhor alter-
nativa a previso do volume de produo que se espera para o perodo; estimativa do
valor dos custos indiretos, que dever ser desenvolvido um critrio de alocao (ou rateio)
dos custos indiretos; e a fixao do critrio de apropriao dos custos indiretos aos
departamentos e aos produtos, que devem respeitar os critrios adotados e utiliz-los de
maneira consistente.

78 captulo 3
Vimos tambm os problemas relativos aos materiais diretos: quanto avaliao, que
consiste no montante que dever ser atribudo quando vrios lotes so comprados por pre-
os diferentes; quanto ao controle, como devemos distribuir as funes de compra, pedido,
recepo e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisies e planejar seu fluxo
como fazer inspeo para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram
requisitados; e quanto programao, verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes
econmicos de aquisio, definir estoques mnimos de segurana etc. Alm disso, analisar as
perdas relativas ao desperdcio de materiais durante o processo de produo.
Em relao mo de obra direta, o grande problema consiste no tempo ocioso, em virtu-
de de falta de produo, tornando-se Custos Indiretos, que devem ser rateados aos produtos.
Conhecemos, ainda, o sistema de apurao por ordem de produo utilizado nas em-
presas que produzem sob encomenda; a apurao dos custos por produo contnua e por
produo conjunta e os principais problemas que podem ocorrer, tais como a danificao de
materiais, a danificao de ordens inteiras, a tentativa dos clculos unitrios representada
por um problema pela no existncia de condies para se conhecerem os volumes fsicos
transferidos de um para outro departamento, os critrios de alocao dos custos, que so
muito mais arbitrrios.

LEITURA
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. So
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.

captulo 3 79
80 captulo 3
4
Custeio Baseado em
Atividades
Neste captulo, ser apresentado ao aluno um novo sistema de custeio, o Cus-
teio Baseado em Atividades, conhecido tambm como ABC, bem como seu ob-
jetivo, sua metodologia de alocao de custos aos produtos, suas vantagens e
suas desvantagens.

OBJETIVOS
Entender a sistemtica do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC).
Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades aos produtos.
Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para avaliar desem-
penho.
Apresentar as vantagens e as desvantagens do Sistema Baseado em Atividades.
Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absoro com o Sistema Baseado em Ati-
vidades.

82 captulo 4
4.1 Apurao dos custos das atividades
No custeio ABC, a atribuio dos custos s atividades ocorre de trs maneiras:
I. Alocao direta, quando se tem bases confiveis e objetivas de alocao
dos custos s atividades;
II. Rastreamento, quando a alocao dos custos feita com base na rela-
o causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa
relao expressa atravs de direcionadores de custos de primeiro estgio, con-
forme estudado no Captulo 1 desse material;
III. Rateio, realizado apenas quando no se aplica a alocao direta ou o
rastreamento.

Segundo Martins (2003), no mtodo de custeio baseado em atividades


ABC (Activy-Based Costing) , as atividades consomem recursos e os produtos
consomem atividades, procurando reduzir as distores provocadas pelo rateio
arbitrrio dos custos indiretos. A exigncia de melhor alocao dos custos indi-
retos deve-se ao avano tecnolgico e crescente complexidade dos sistemas
de produo e tambm grande diversidade de produtos e modelos fabricados.
Esquematicamente tem-se:

Custeio por Absoro:

Recursos Produtos

Figura 4.1 Sistemtica do Custeio por Absoro.

ABC:

Recursos Atividades Produtos

Figura 4.2 Sistemtica do Custeio Baseado em Atividades ABC.

Nesse mtodo de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de


uma empresa so consumidos por suas atividades, e no pelos produtos que
ela fabrica.
Os produtos surgem como consequncia das atividades consideradas estri-
tamente necessrias para fabric-los e/ou comercializ-los e como forma de se
atender s necessidades, expectativas e anseios dos clientes.

captulo 4 83
Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o
padro de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, ento o cus-
teio baseado em atividade dever produzir custos mais precisos dos produtos
se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nvel
unitrio no conseguem capturar o padro completo de consumo de produtos.
A utilidade do ABC no se limita ao custeio de produtos, pois , acima de
tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos.
Para o autor, o que distingue o ABC do sistema tradicional a maneira como
ele atribui os custos aos produtos, tendo como grande desafio a escolha dos
direcionadores de custos.

Afinal, o que so Direcionadores de Custos?


Direcionador de custos o fator que determina o custo de uma atividade, devendo ser o
fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as
atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos
das atividades aos produtos.

A figura a seguir ilustra o momento em que cada direcionador utilizado no


Custeio Baseado em Atividades para alocar custos s atividades e aos produtos.

Recursos

Direcionadores de Custos de Recursos o1


Tip

Atividades

Direcionadores de Custos de Atividades o2


Tip
Produtos ou servios

Figura 4.3 Uso dos dois tipos de direcionadores.

Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de custos so


distinguidos em dois tipos: os de primeiro estgio e os de segundo estgio, cha-
mados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e direcionado-
res de custos de atividades.

84 captulo 4
Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades
consomem os recursos gastos e as atividades.
J os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos
consomem atividades e servem para custear produtos, isto , indicam a relao entre
as atividades e os produtos.

Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemtica, podemos apre-


sentar o seguinte:

Direcionador: Fator que determina o


custo de uma atividade e de um produto
1o Estgio

Direcionador de Recursos: quanto de


recursos foram consumidos pelas atividades?
2o Estgio

Direcionador de Atividades: quanto de


atividade foi consumida pelo produto?

Figura 4.4 Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades.

No existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas


elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de
modo que representem o valor mais prximo da realidade. Por exemplo, tm-se
os seguintes direcionadores:

NMERO DE INSPEES
Nmero de recebimentos

Nmero de requisies

Tempo de processamento

Tempo de armazenamento

Nmero de chamadas telefnicas

captulo 4 85
As atividades consideradas estritamente necessrias para fabricar os pro-
dutos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade con-
sumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1. Os produtos, por sua vez,
consomem as atividades cujos custos anteriormente atribudos passam para
os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, so dois estgios: 1)
os custos so transferidos dos departamentos para as atividades e 2) os custos
so transferidos das atividades para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco nveis gerais:

ATIVIDADES DA UNIDADE DE So realizadas cada vez que uma unida-


PRODUTO de produzida.

So realizadas cada vez que se lida com


um lote ou este processado, indepen-
ATIVIDADES DE LOTES dentemente do nmero de unidades
nele contido.

Relacionadas com produtos especficos,


precisam ser executadas de modo tpico,
ATIVIDADES DO PRODUTO independentemente da quantidade de
lotes em execuo ou das unidades que
esto sendo produzidas.

Relacionadas a clientes especficos,


ATIVIDADES DO CLIENTE compreendem atividades como atendi-
mento de pedidos por telefone.

So executadas independentemente de
qual cliente atendido, de quais produ-
ATIVIDADES DE SUSTENTAO tos so fabricados e de quantos lotes
DA ORGANIZAO so processados, ou quantas unidades
so feitas.

86 captulo 4
CONEXO
Para voc, aluno, aprofundar-se mais na aplicao do Custeio Baseado em Atividades ABC
, leia o artigo O Custeio por Atividades Aplicado ao Tratamento Contbil dos Gastos de
Natureza Ambiental, escrito pela Professora da FEA-USP Maisa de Souza Ribeiro, publicado
no Caderno de Estudos da FIPECAFI, volume 10, nmero 19 entre setembro e dezembro de
1998. Este artigo est disponvel no seguinte endereo: <www.eac.fea.usp.br/cadernos/
completos/cad19/o_custeio.pdf>.

4.2 Alocao dos custos das atividades aos


produtos

A partir da premissa de que so as atividades que consomem recursos e essas


so consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen e Moween
(2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantao de um
sistema ABC:
1. Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos-chave.
Identificar refere-se a descrever a ao pretendida como receber materiais. A
definio feita a partir da descrio dos atributos de atividades, que detalha as
tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de recursos consumidos por ela,
o tempo gasto pelo funcionrio, os objetos de custos que a consomem e uma
medida de consumo de atividade que o prprio direcionador de atividade.
A classificao das atividades refere-se atribuio das atividades em um dos
dois grupos: das atividades primrias, as quais so consumidas por um objeto
de custo, e das atividades secundrias, consumidas por atividades primrias ou
outras secundrias.
2. Atribuir o custo dos recursos s atividades. Nesta etapa identificam-se
os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos. Para tan-
to, necessrio utilizar o rastreamento direto ou por direcionador. Os direcio-
nadores de recursos so os fatores que medem quanto cada atividade consome
de recursos, permitindo que esses sejam atribudos quelas.

captulo 4 87
3. Atribuir o custo das atividades secundrias s atividades primrias.
Cada atividade primria funciona como um direcionador de atividade, e, a par-
tir da determinao dos direcionadores, verifica-se que proporo cada ativida-
de primria consome das secundrias.
4. Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada ativida-
de consumida por objeto de custo especfico. Isso feito a partir de dois tipos
de direcionadores: os direcionadores de transao medem quantas vezes uma
atividade realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos;
os direcionadores de durao medem o tempo requerido para realizar uma
atividade.
5. Calcular as taxas de atividades primrias a partir da diviso dos custos
das atividades oradas pela capacidade prtica de atividades, sendo que a capa-
cidade de atividade a quantidade de produto da atividade.
6. Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumi-
ram, a partir da multiplicao das taxas de atividade pela quantidade que o ob-
jeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que um objeto de custo
pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou uma encomenda.

Segundo Ribeiro (2009), sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois
estgios de atribuio de custos, havendo a possibilidade de identificar o custo em re-
lao atividade ou ao produto de forma clara e objetiva, esta dever prevalecer sobre
o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.
Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as atividades
podem ser um caminho de fornecer parmetro ideal para a alocao dos custos s
atividades e aos produtos.

4.3 Exemplo de aplicao do ABC


Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades, vamos resolver o
exemplo a seguir, da empresa Fashion S.A.

88 captulo 4
Exemplo A Fashion S.A. empresa de confeces que produz dois tipos de
produtos, de acordo com as informaes a seguir:

PRODUTO VOLUME MENSAL DE PRODUO PREO DE VENDA UNITRIO


Camisetas 18.000 un. R$ 10,00

Calas 13.000 un. R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou de que foi vendido tudo o que foi
produzido.
Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamen-
tos de produo:

DEPARTAMENTOS DE PRODUO
Corte e Costura

Compras

Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE


Camisetas Calas

Tecido $ 3,00 $ 3,00

Mo de Obra Direta $ 0,50 $ 0,75

TOTAL $ 3,5 $ 3,75

CUSTOS INDIRETOS
Administrativas $ 24.000

Com Vendas $ 12.000

TOTAL $ 36.000
DESPESAS
Administrativas $ 5.000

Com Vendas $ 2.000

TOTAL $ 7.000

captulo 4 89
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de
Resultados da Fashion S.A., vamos acompanhar os seguintes passos:

PASSOS TAREFAS
1 Passo Identificar as Atividades Relevantes
2 Passo Atribuir custos s atividades
3 Passo Atribuir os custos unitrios aos produtos
4 Passo Demonstrao dos Resultados da Produo

1 passo: identificar as atividades relevantes


Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de mais
algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa de que a empresa
tem os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada de-
partamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras Comprar Materiais
Corte e Costura Cortar e Costurar

2 passo: atribuir custos s atividades


A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-se
alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores
de custos, informao obtida por meio de pesquisas e de entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como os custos
indiretos a que se referem, so:

CUSTOS INDIRETOS DIRECIONADORES


Aluguel rea utilizada
Material de consumo Nmero de requisio

Dessa forma, os custos totais de cada atividade so:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES CUSTOS


Compras Comprar Materiais 17.000
Corte e Costura Cortar e Costurar 19.000
TOTAL 36.000

90 captulo 4
3 passo: atribuir os custos unitrios aos produtos
Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de re-
cursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro passo, que
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:

DIRECIONADORES DAS ATIVIDADES


DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES
Compras Comprar Materiais Nmero de pedidos

Corte e Costura Cortar e Costurar Tempo de corte costura

QUANTIDADE DE DIRECIONADORES PARA CADA PRODUTO


DIRECIONADORES CAMISETAS CALAS TOTAL
Nmero de pedidos 150 200 350

Tempo de corte e costura 2.160 2.600 4.760

Com base nas informaes anteriores, j podemos alocar os custos das ati-
vidades aos produtos, da seguinte maneira:

COMPRAR MATERIAIS
Custo Total 17.000

DIRECIONADORES: NMERO DE PEDIDOS


CAMISETAS CALAS TOTAL
Nmero de Pedidos 150 200 350

Direcionador Unitrio 17.000/350 = 48,571

Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714 17.000

captulo 4 91
CORTAR E COSTURAR
Custo Total 19.000

DIRECIONADORES: TEMPO DE CORTE E COSTURA


CAMISETAS CALAS TOTAL
Tempo de Corte e Costura 2.160 2.600 4.760

Direcionador Unitrio 19.000/4.760 = 3,992

Custo de Cortar e Costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378 19.000

Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade


na alocao dos custos diretos, j possvel irmos para o quarto passo, a elabo-
rao de Demonstrao de Resultados da Fashion S.A.

4 passo: demonstrao de resultados

CAMISETAS CALAS TOTAL


Receita de Vendas 180.000 208.000 388.000

() Tecido 54.000 39.000 93.000

() Mo de Obra Direta 9.000 9.750 18.750

CUSTOS DIRETOS
63.000 48.750 111.750
SUBTOTAL
() Comprar Materiais 7.286 9.714 17.000

() Cortar e Costurar 8.622 10.378 19.000

Custos Indiretos
15.908 20.092 36.000
Subtotal

(=) LUCRO BRUTO 101.092 139.158 240.250


() Administrao 5.000

() Vendas 2.000

(=) LAIR 233.250

92 captulo 4
4.4 Utilizao do ABC para avaliao de
desempenho

Para Martins (2003), o ABC possibilita a anlise de custos sob duas vises:
a) a viso econmica de custeio, que uma viso vertical, a qual apro-
pria os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada
departamento;
b) a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso horizontal,
que capta os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vrios depar-
tamentos funcionais.

Vale ressaltar que a viso horizontal permite analisar o processo de maneira


interdepartamental, possibilitando que sejam analisados, custeados e aperfei-
oados por meio da melhoria de desempenho na execuo das atividades.
O ABC poder propiciar economias que justifiquem a relao custo-
-benefcio do projeto, pois, com a implantao de um sistema de custos base-
ado nesse mtodo, pode-se dar origem a uma reengenharia de processos, tor-
nando-se um instrumento de mudanas.
A anlise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela an-
lise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou no valor para o
cliente (interno ou externo).
Segundo o autor, a Gesto Baseada em Atividades apoia-se no planejamen-
to, na execuo e na mensurao do custo das atividades para obter vantagens
competitivas, utiliza-se o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se por
decises estratgicas como:

alteraes no mix de produtos;


alteraes no processo de formao de preos;
alteraes nos processos;
redesenho de produtos;
eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor;
elaborao de oramentos com base em atividades etc.

captulo 4 93
Assim, um projeto de implementao de ABC pode propiciar ampla gama
de informaes, mas necessrio definir o escopo do projeto, que pode incluir
itens como:

custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos;


incluso ou no de gastos com vendas e administrao no custo dos pro-
dutos, linhas ou famlias;
custeio de processos;
custeio de canais de distribuio;
custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;
anlise de lucratividade desses objetos custeados;
utilizao de custos histricos ou predeterminados;
ser tambm sistema de acumulao ou apenas de anlise de custos;
se o sistema ser recorrente ou de uso apenas peridico etc.
se o sistema vai alocar aos produtos s os custos primrios das atividades
ou o total, incluindo os custos transferidos entre atividades.

O artigo intitulado como O uso do custeio baseado em atividades ABC (activity ba-
sed costing) nas maiores empresas de Santa Catarina, escrito por Ilse Maria Beuren e
Ari Roedel, publicado na Revista Contabilidade e Finanas, nmero 30 entre setembro
e dezembro de 2002, pode ser utilizado para quem tiver interesse em compreender
mais a fundo o assunto deste captulo

4.5 ABC e o custeio varivel


Para Martins (2003), a grande crtica ao uso do ABC est no problema do rateio
dos custos fixos.
O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos, possibilitan-
do uma viso muito mais adequada para a anlise da relao custo/benefcio de
cada uma das atividades e dos processos. Isso permite verificar quanto se gasta
em determinadas atividades, tarefas e processos em que no se agrega valor
ao produto, mesmo atentando-se para a presena de algum nvel de erro e de
arbitrariedade nos rateios.

94 captulo 4
Pode-se chegar ao custo e s despesas globais de um produto dividido em
duas parcelas:
a) custos e despesas variveis;
b) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.

4.6 Vantagens e desvantagens do Custeio


Baseado em Atividades

Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades apresen-


ta algumas vantagens e desvantagens, as quais esto descritas a seguir:

Diminui a arbitrariedade dos critrios de rateios.


Permite a identificao de atividades que no
adicionam valor ao produto ou ao cliente.
VANTAGENS Permite a otimizao de processos e elimina-
o de desperdcios.
Determina os custos dos produtos com maior
preciso.

Dificuldade em determinar a correlao entre


as atividades e seus direcionadores de custos.
A seleo de um direcionador pode sofrer arbi-
trariedade como nos critrios de rateios.
DESVANTAGENS dispendioso.
No diferencia os custos e as despesas fixas e
variveis, por isso deve ser operado conjunta-
mente com outros mtodos de custeio.

captulo 4 95
4.7 Exerccio resolvido com aplicao do
ABC em uma empresa de servios

Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades para o caso de uma


empresa de servios, vamos resolver o exemplo a seguir, da empresa Eventos e
Festas S.A.
Exemplo A Eventos e Festas S.A. uma empresa que presta servios de or-
ganizao de festas e eventos. Atualmente, sua organizao se concentra em
eventos do tipo casamentos e aniversrios. Neste ms, a empresa apresentou as
seguintes informaes:

SERVIO VOLUME MENSAL DE SERVIOS PREO DE VENDA UNITRIO


Aniversrio 28 un. R$ 8.000,00

Casamento 6 un. R$ 20.000,00

Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamen-


tos de servios relacionados diretamente com a realizao dos eventos, sendo
eles:

DEPARTAMENTOS DE PRODUO
Compras

Decorao

Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE


Aniversrio Casamento

Buffet $ 3.000,00 $ 5.000,00

Doces e Bolos $ 1.000,00 $ 2.000,00

TOTAL $ 4.000,00 $ 7.000,00

96 captulo 4
CUSTOS INDIRETOS
Aluguel $ 24.000

Material de Consumo $ 12.000

TOTAL $ 36.000
DESPESAS
Administrativas $ 8.000

Marketing $ 2.000

TOTAL $ 10.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de


Resultados da Eventos e Festas S.A., vamos acompanhar os seguintes passos:

PASSOS TAREFAS
1 Passo Identificar as Atividades Relevantes

2 Passo Atribuir custos s atividades

3 Passo Atribuir os custos unitrios aos produtos

4 Passo Demonstrao dos Resultados da Produo

1 passo: identificar as atividades relevantes


Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de mais
algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa de que a empresa
tem os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada de-
partamento, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras Comprar Materiais

Decorao Decorar Ambiente

2 passo: atribuir custos s atividades


A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-se
alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores
de custos, informao obtida por meio de pesquisas e de entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.

captulo 4 97
Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como os custos
indiretos a que se referem, so:

CUSTOS INDIRETOS DIRECIONADORES


Aluguel rea utilizada

Material de consumo Nmero de requisio

Dessa forma, os custos totais de cada atividade so:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES CUSTOS


Compras Comprar Materiais 17.000

Decorao Decorar Ambiente 19.000

TOTAL 36.000

3 passo: atribuir os custos unitrios aos produtos


Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de re-
cursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro passo, que
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:

DIRECIONADORES DAS ATIVIDADES


DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES
Compras Comprar Materiais Nmero de Itens Comprados

Decorao Decorar Ambiente Tempo de decorao

QUANTIDADE DE DIRECIONADORES PARA CADA PRODUTO


DIRECIONADORES CAMISETAS CALAS TOTAL
Nmero de Itens Comprados 80 120 200

Tempo de decorao 8h 12 h 20 h

98 captulo 4
Com base nas informaes anteriores, j podemos alocar os custos das ati-
vidades aos produtos, da seguinte maneira:

COMPRAR MATERIAIS
Custo Total 20.000

DIRECIONADORES: NMERO DE ITENS COMPRADOS


ANIVERSRIO CASAMENTO TOTAL
Nmero de Itens Comprados 80 120 200

Direcionador Unitrio 20.000/200 = 100

Custo de Comprar Materiais 100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 12.000 20.000

DECORAR AMBIENTE
Custo Total 16.000

DIRECIONADORES: TEMPO DE DECORAR AMBIENTE


ANIVERSRIO CASAMENTO TOTAL
Tempo de decorao 8 12 20

Direcionador Unitrio 16.000/20 = 800

Custo de Decorar Ambiente 800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600 16.000

Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade


na alocao dos custos diretos, j possvel irmos para o quarto passo, a elabo-
rao de Demonstrao de Resultados da Eventos e Festas S.A.

4 passo: demonstrao de resultados


ANIVERSRIO CASAMENTO TOTAL
Receita de Vendas 224.000 120.000 344.000

() Buffet 84.000 30.000 114.000

() Doces e Bolo 28.000 12.000 40.000

CUSTOS DIRETOS SUBTOTAL 112.000 42.000 154.000


() Comprar Materiais 8.000 12.000 20.000

() Decorar Ambiente 6.400 9.600 16.000

Custos Indiretos Subtotal 14.400 21.600 36.000

(=) LUCRO BRUTO 97.600 56.400 154.000

captulo 4 99
ANIVERSRIO CASAMENTO TOTAL
() Administrao 8.000

() Vendas 2.000

(=) LAIR 144.000

ATIVIDADES
01. O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas de custeio
tradicionais?

02. Qual a importncia dos direcionadores de valor na alocao dos custos?

03. Explicite a diferena entre direcionador de valor para atividades e direcionador de valor
para produtos.

04. Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Atividades ou Direcionadores,


relacionando quais atividades pertencem a quais departamentos e a quais direcionadores.

Compras Preparar mquina montagem

Nmero de recebimentos Comprar materiais

Montagem Nmero de fornecedores

Tempo de montagem Nmero de requisies de sada

Pintura Receber materiais

Pintar conjuntos Montar conjuntos

Baixar Materiais Desenvolver fornecedor

Tempo de preparao de mquina Nmero de pedidos compra

Ajustar Mquina de Pintura Tempo de pintura

Almoxarifado Tempo de ajustagem

05. A Coffee S.A. uma empresa produtora de caf solvel e de caf em gros. Em deter-
minado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

100 captulo 4
CAF SOLVEL CAF GROS
Matria-Prima $2/un. $1,5/un.

Mo de Obra $3/un. $2,5/un.

Os Custos Indiretos de Produo (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido perodo. Por meio
de entrevistas, anlises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos refe-
riam-se s seguintes atividades mais relevantes:

ATIVIDADES $
Inspecionar matria-prima 3.000

Programar produo 1.000

Processar produtos (mquinas) 2.200

Despachar produtos 800

Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores de custos des-


sas e de outras atividades e sua distribuio entre os produtos, a saber:

CAF SOLVEL CAF GROS


N de lotes inspecionados e armazenados 350 150

Horas de programao da produo 10 6

N de horas-mquina de processamento de produtos 20 9

Quantidade de produtos despachados 420 180

Os dados relativos produo e venda do perodo so

CAF SOLVEL CAF GROS


Quantidade produzida (unidades) 600 450

Quantidade vendida (unidades) 550 450

Preo mdio de venda unitrio (lquido) $ 20 $ 15

Pede-se:
a) calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto, utilizando o
Custeio Baseado em Atividades;
b) calcular o Custo Unitrio Total dos Produtos;
c) elaborar a Demonstrao de Resultados.

captulo 4 101
REFLEXO
Vimos neste captulo a sistemtica de alocao dos custos aos produtos segundo a aborda-
gem do custeio baseado em atividades.
O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos por meio da an-
lise das atividades executadas dentro da empresa e de suas respectivas relaes com os
produtos. A utilizao do ABC necessita de uma definio das atividades relevantes dentro
dos departamentos e dos direcionadores de custos de recursos que iro alocar os diversos
custos incorridos s atividades.
A relao entre as atividades e os produtos definida pelos direcionadores de custos
incorridos s atividades seguidos da definio dos processos (conjunto de atividades que se
inter-relacionam) e de seus respectivos custos, permitindo melhor anlise do lucro ou custo
de um produto, mas tambm de onde esto sendo consumidos os recursos aplicados na
empresa.
Permite, ainda, uma possvel reengenharia dos processos empresariais, dependendo dos
resultados obtidos com a implantao do ABC e/ou uma gesto gerencial com base nas
atividades.

LEITURA
BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades: uma abordagem do custeio baseado em atividades.
So Paulo: Atlas, 1996.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. So Paulo: Atlas, 2004.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

102 captulo 4
5
Custos para
Controle
Neste captulo, ser apresentado ao aluno o conceito de Custo-Volume-Lucro,
bem como seus trs pontos de equilbrio: Ponto de Equilbrio Contbil, Ponto
de Equilbrio Econmico e Ponto de Equilbrio Financeiro. Alm disso, vere-
mos a importncia deste conceito para a tomada de deciso, planejamento e
controle de uma empresa.
Ser apresentado ao aluno o conceito de Custos para Controle, bem como o
clculo e a anlise das variaes de quantidade, variaes de preo e variaes
mistas. Este um tpico bastante importante para anlise, controle e acom-
panhamento da empresa e a partir dele ser possvel distinguir custo-padro,
corrente e estimado.
Sero tambm apresentadas ao aluno algumas situaes e maneiras de con-
siderar os custos para tomada de deciso. Uma empresa precisa tomar decises
de investimento, de preo de venda, de preo de transferncia, de produzir ou
terceirizar, entre outras. Tais decises devem ser pautadas, entre outras coisas,
nos benefcios e nos custos que elas trazem. Quando o benefcio for maior que
o custo, a empresa poder tomar a deciso.

OBJETIVOS
Explicar os conceitos de ponto de equilbrio: contbil, econmico e financeiro.
Diferenciar os conceitos de equilbrio contbil, econmico e financeiro.
Entender as influncias das alteraes dos custos (despesas) variveis no ponto de equi-
lbrio.
Entender as influncias das alteraes dos custos (despesas) fixos no ponto de equilbrio.
Apresentar o conceito de custo-padro.
Compreender a importncia das anlises das variaes de materiais diretos, mo de obra
direta e dos custos indiretos de fabricao (CIF).
Discutir o papel do custo-padro enquanto ferramenta de avaliao de desempenho.
Introduzir o conceito de custo de oportunidade.
Apresentar aplicaes do conceito de custo de oportunidade.
Entender as influncias da aplicao desse conceito no processo decisrio dos gestores.
Discutir as possveis limitaes da aplicao do conceito de custo de oportunidade no dia
a dia das empresas.

104 captulo 5
5.1 Comportamento dos custos fixos,
variveis e receita de vendas

A anlise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de Contribui-


o j explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar, o conceito de
Margem de Contribuio procura evidenciar a potencialidade ou a rentabili-
dade de um produto ou servio de forma a absorver todos os gastos fixos da
empresa (custos e despesas).
Tais custos e despesas fixos podem gerar uma srie de distores no valor
do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles no variam de acordo com
a produo, mas so por ela afetados. Em funo disso, o conceito de Margem
de Contribuio aloca apenas os custos variveis aos produtos.
Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por meio
de um exemplo.
A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da
Contabilidade de Custos, sabe que possui um total de Custos Fixos de R$ 20.000
mensais; os Custos Variveis so de R$ 8,00 a unidade e o Preo de Venda do tra-
vesseiro R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a seguir:

LISTA DE GASTOS DA SONECA

Custos Fixos R$ 20.000,00

Custos Variveis R$ 8,00 / un.

Preo de Venda R$ 20 / un.

Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades, seus custos fixos sero
de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades, tambm; a mes-
ma coisa se ela no produzir em determinado perodo.

captulo 5 105
Dessa maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem este comporta-
mento, graficamente:

Custo ($)

Volume de Atividade
(a)

Figura 5.1 Comportamento do Custo Fixo. Fonte: Martins (2009, p. 255).

Por meio do grfico anterior, percebe-se que, independentemente da fabri-


cao de 0 a 1.000 unidades, por exemplo, os gastos fixos totais da Soneca no
se modificaro.

Comportamento dos Gastos Fixos


importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer alterao de valor,
seja em funo do tempo ou de alteraes na capacidade produtiva da empresa, para
mais ou para menos. Contudo, tal aspecto no os descaracteriza como fixos.

Em contrapartida, os Custos Fixos possuem comportamento diferente.


Eles variam conforme a produo, ou seja, quanto mais se produzir, mais ser
consumido.
No caso da Soneca, vamos imaginar a produo de zero, 100, 500 e 1.200
unidades. O comportamento dos Custos Variveis seria:

106 captulo 5
COMPORTAMENTO DOS CUSTOS VARIVEIS

UNIDADES PRODUZIDAS E VENDIDAS CUSTO VARIVEL TOTAL

0 un. R$ 0

100 un. R$ 800

500 un. R$ 4.000

1.200 un. R$ 9.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Variveis :

Custo ($)

Volume de Atividade
(c)

Figura 5.2 Comportamento do Custo Varivel. Fonte: Martins (2009, p. 255).

Diferentemente dos custos fixos, os variveis aumentam proporcionalmen-


te em relao quantidade de itens produzidos e vendidos.

captulo 5 107
Dessa forma, o Custo Total da Soneca formado pela soma dos Custos Fixos
e dos Custos Variveis. Seguindo-se as quantidades vendidas e produzidas esta-
belecidas anteriormente, teramos:

CUSTOS TOTAIS DA SONECA


UNIDADES PRODUZIDAS
CUSTO VARIVEL TOTAL CUSTO FIXO TOTAL
E VENDIDAS
0 un. R$ 0 R$ 20.000 R$ 20.000

100 un. R$ 800 R$ 20.000 R$ 20.800

500 un. R$ 4.000 R$ 20.000 R$ 24.000

1.200 un. R$ 9.600 R$ 20.000 R$ 29.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca :

Custo ($)

Variveis

Fixos

Volume de Atividade
(e) = (a) + (c)

Figura 5.3 Comportamento do Custo Total. Fonte: Martins (2009, p. 255).

5.2 Conceito de ponto de equilbrio


O ponto de equilbrio representa o valor em quantidades produzidas (e vendi-
das) em que as receitas totais se igualam aos custos e s despesas totais (fixos
e variveis). Da vem a terminologia equilbrio, ou seja, quando a empresa
equilibra suas receitas com seus custos e despesas.

108 captulo 5
O ponto de equilbrio tambm conhecido por ponto de ruptura (break-e-
ven point) e nasce do encontro entre os custos e as despesas totais (fixos e vari-
veis) com as receitas totais. Nessa situao, o lucro igual a zero: receitas totais
menos custos (e despesas) totais igual a zero.

Receita
$

Lucro Custo

PE
Receitas
Variveis

Custos e
Prejuzo Fixos
Despesas Totais

Volume

Figura 5.4 Ponto de Equilbrio. Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258).

Ao acompanhar o grfico anterior, verificamos que, at o ponto de equil-


brio (antes), a empresa est tendo mais custos e despesas do que receitas, en-
contrando-se, por isso, na faixa do prejuzo; acima, entra na faixa do Lucro.
Assim, podemos afirmar que esse ponto definido tanto em unidades (volume)
quanto em valores monetrios, no caso reais (R$).
Considere, por exemplo, uma empresa com esta situao:

Preo de Venda R$ 500 / unidade

Custos e despesas variveis R$ 350/unidade

Custos e despesas fixas R$ 600.000/ms

Qual o volume mnimo que esta empresa deve produzir (e vender) para que
no tenha prejuzo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilbrio (PE).

captulo 5 109
Resoluo:
No ponto de Equilbrio, temos que as Receitas Totais so equivalentes aos
custos e s despesas totais. Considerando Q como quantidade, temos:
Receita total = (custos totais + despesas totais)
500 Q = (350 Q + 600,000)
500 Q 350 Q = 600.000
150 Q = 600.000
Q = 4.000 unidades
Percebam que, neste momento, o conceito de Margem de Contribuio foi
utilizado. Margem de Contribuio unitria encontrada pela diferena entre
o preo de venda e os custos e despesas variveis do produto, sendo que $500/
un. $350/un. = $150/un. representa a Margem de Contribuio unitria (MC
unit). Assim, podemos calcular o ponto de equilbrio da seguinte forma:
(Custos + Despesas fixas)
PE =
Margem de contribuio unitria

Voc j deve estar se perguntando: como se faz para encontrar o Ponto de


Equilbrio em Reais (R$)?
Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades, encontrada no clculo do
Ponto de Equilbrio (PE), pelo valor da receita unitria!

Esse clculo simples. Veja:


4.000 un x $ 500/un. = $ 2.000.000/ms = E em Reais
Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mnimo
que esta empresa precisa ter para que no trabalhe com prejuzo. Acompanhe
com ateno:

Custos e despesas variveis (4.000 un./ms x $350/un.) $1.400.000/ms

Custos e despesas fixos $600.000/ms

Total $2.000.000/ms

110 captulo 5
O resultado do ms (receita custos e despesas totais) ser igual a zero.
Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades suficiente para a empre-
sa atingir seu ponto de equilbrio elaborando a demonstrao de resultados,
mediante venda das 4.000 unidades:

DEMONSTRAO DE RESULTADOS COM VENDA DE 4.000 UNIDADES


Receita de Vendas R$ 2.000.000

() Custos e Despesas Variveis R$ 1.400.000

(=) Margem de Contribuio R$ 600.000

() Custos e Despesas Fixas R$ 600.000

(=) Resultado 0

Nesse exemplo, a partir da unidade de n. 4001, cada Margem de


Contribuio unitria (MC = $ 150/unid) que at aqui contribua para a cober-
tura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formao do lucro.
Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas) propor-
cionar lucro equivalente soma das MC das 100 unidades que ultrapassaram
o PE. Em nmeros, teramos:

100 unid $150/unid = $15.000

Vamos verificar, montando uma Demonstrao de Resultado projetada:

DEMONSTRAO DE RESULTADOS COM VENDA DE 4.100 UNIDADES


Receita de Vendas R$ 2.050.000

() Custos e Despesas Variveis R$ 1.435.000

(=) Margem de Contribuio R$ 615.000

() Custos e Despesas Fixas R$ 600.000

(=) Resultado R$ 15.000

Importante: esse clculo s vlido no custeio por absoro (custos e despe-


sas fixos e variveis), quando a produo for igual venda, em termos de unida-
des, e quando no houver estoques finais.

captulo 5 111
5.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro

Vamos agora diferenciar os conceitos de Ponto de Equilbrio Contbil, Eco-


nmico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as seguintes
caractersticas:

Custos + despesas variveis $600/unid

Custos + despesas fixos $4.000.000/ano

Preo de venda $800/unid

Vamos calcular o Ponto de Equilbrio Contbil (PEC), o qual, na verdade,


segue a metodologia do que vimos anteriormente:
(Custos + Despesas fixas)
PEC =
Margem de contribuio unitria

Assim, o ponto de equilbrio em unidades seria:

(4.000.000)
PEC = = 20.000 unidades
(800 600)

O ponto de equilbrio em termos monetrios :


PEC = 20.000 un x $ 800 = R$ 16.000.000

Ponto de Equilbrio Contbil significa o ponto em que, contabilmente, no haveria nem


lucro nem prejuzo (resultado igual a zero). Seria o montante suficiente para cobrir to-
dos os custos (e despesas) fixos.

De outra forma, o ponto de equilbrio contbil poderia ser representado


pela seguinte ilustrao:

Receita Despesa

Figura 5.5 Ponto de Equilbrio Contbil.

112 captulo 5
Por sua vez, podemos obter outra informao relevante: quantas unidades
(ou qual o faturamento R$) devero ser produzidas (e vendidas) no mnimo
para obtermos determinado lucro?
Trata-se do conceito de Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), assim
calculado:
(Custos + Despesas fixas + Lucro mnino desejado)
PEC =
Margem de contribuio unitria

Ponto de Equilbrio Econmico significa a informao de quantas unidades devemos


fabricar (e/ou vender), no mnimo, para obtermos o lucro desejado.

Esse lucro mnimo desejado o custo de oportunidade do capital prprio;


o juro do capital prprio investido.
Um resultado contbil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a
empresa est perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital prprio investido,
que seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve um PL, no incio do ano, de $10.000000,
colocados para render um mnimo de 10% ao ano, temos um lucro mnimo de-
sejado de $1.000.000.
Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, conclumos que o verdadeiro
lucro da atividade ser obtido quando contabilmente o resultado for superior
a esse retorno.
Logo, haver um PEE unitrio quando houver um lucro contbil de
$1.000.000, conforme segue:

(4.000.000 + 1.000.000)
PEE = = 25.000 unidades
200

O PEE, em termos econmicos, :


PEE = 25.000 un x & 800 = R$ 20.000.000
Se a empresa estiver obtendo um volume intermedirio entre as 20.000 e as
25.000 unidades, estar obtendo resultado contbil positivo, mas estar econo-
micamente perdendo, por no conseguir recuperar sequer o valor do juro do
capital prprio investido.

captulo 5 113
Outro conceito importante o Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF)

Ponto de Equilbrio Financeiro indica a quantidade ou o faturamento necessrio para


que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.

(Custos + Despesas fixas - Depreciao)


PEF =
Margem de contribbuio unitria

Depreciao, amortizao e exausto no representam desembolso de caixa


no perodo.
Nesse exemplo, consideremos uma depreciao de $800.000. Desta manei-
ra, o PEF seria:

(4.000.000 800)
PEF = = 16.000 unidades
200

PEF = 16.000 un x 800 = R$ 12.800.000

Se a empresa estiver vendendo nesse nvel, estar conseguindo equilibrar-


se financeiramente, mas estar com prejuzo contbil de $800.000 (deprecia-
o), j que no estar conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo
Imobilizado.
Economicamente, estar perdendo, alm desse montante ($800.000 de-
preciao), os $1.000.000 dos juros sobre o capital prprio, tendo um prejuzo
total de $1.800.000.
Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstrao de
Resultados para os trs pontos de equilbrio:

DEMONSTRAO DE RESULTADOS
20.000 unidades 25.000 unidades 16.000 unidades

Receita de Vendas 16.000.000 20.000.000 12.800.000

() Custos e Despesas Variveis 12.000.000 15.000.000 9.600.000

(=) Margem de Contribuio 4.000.000 5.000.000 3.200.000

() Custos e Despesas Fixas 4.000.000 4.000.000 4.000.000

(=) Resultado 0 1.000.000 800.000

114 captulo 5
No PEE, o resultado justamente o que o proprietrio deseja, mas no PEF
no importa que d negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$ no preci-
sa ser compensado, por no representar sada de caixa.
Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades, ela estar conseguindo equi-
librar-se, financeiramente falando. Ou seja, estar entrando para a empresa jus-
tamente o que est saindo do seu caixa. Mas estar contabilmente com prejuzo,
pois no se est considerando a parcela consumida do seu ativo imobilizado.
Entretanto, a despesa de depreciao no representa sada de caixa. Houve
a sada na aquisio da mquina, mas a depreciao no necessariamente coin-
cide com a sada de caixa.
Agora, economicamente falando, ela estar perdendo, alm dos 800.000$,
os $1.000.000 de juros do capital prprio, portanto R$ 1.800.000, e o propriet-
rio ficar triste com o resultado.
Graficamente, teramos:

Receita
$

Custo
ro
PEE Luc

PEC
$ 12.000.000

16.000.000
PEF

4.000.000
juzo
Pre

16.000 20.000 25.000 Volume

Figura 5.6 Apresentao grfica dos pontos de equilbrio.

captulo 5 115
Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em deter-
minado ms, como est no grfico:

Receita
$

Custo
ro
PEE Luc

PEC
$ 12.000.000

16.000.000
PEF

4.000.000
juzo
Pre

16.000 20.000 25.000 30.000 Volume

Figura 5.7 Representao grfica da venda de 30.000 unidades.

Se a empresa vender 30.000 unidades, ela ter Margem de segurana con-


tbil, econmica e financeira. Ou seja, ela estar vendendo 10.000 unidades a
mais em relao ao seu PEC, portanto ter margem de segurana de 10.000 uni-
dades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas dentro de 10.000 uni-
dades que mesmo assim estar no seu PEC, ou seja, com as receitas sendo sufi-
cientes para absorver os custos e as despesas. Acompanhem no grfico a seguir:

Receita
$

Custo
PEE

PEC
5.000 un.
PEF
10.000 un.

14.000 un.

16.000 20.000 25.000 30.000 Volume

116 captulo 5
O mesmo vlido para os demais pontos de equilbrio. Se a empresa vender
30.000 unidades, ela ter margem de segurana de 5.000 unidades at alcanar
seu PEE e de 14.000 unidades at alcanar seu PEF.

5.2.2 Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio

Dalmonech et al (2003) sintetiza as principais limitaes da anlise CVL tradi-


cional, corroborando com os estudos de Hansen e Mowen (2001), Leone (2002)
e Martins (2003).
A tabela 5.1 sintetiza estas e outras hipteses simplificadoras deste modelo.

7. Suposio de produo ser igual a


1. Suposio da linearidade.
vendas.

2. Classificao dos custos semivariveis. 8. Confronto entre despesas e receitas.

9. Custos e receitas em funo das


3. Natureza de curto prazo.
unidades produzidas.

4. Valor do dinheiro no tempo. 10. Suposio de perda zero.

5. Estrutura do capital 100% prprio. 11. Suposio de receita nica.

12. Situao de risco e incerteza no


6. Aplicao para um nico produto.
considerada.

Tabela 5.1 Hipteses simplificadoras do modelo CVL. Fonte: Dalmonech et alii (2003).
Adaptado.

captulo 5 117
5.3 Custo-padro
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), padro uma referncia
(benchmark), ou norma, para a avaliao do desempenho. Padres so am-
plamente empregados na contabilidade gerencial, em que so relacionados
quantidade e ao custo dos insumos empregados na produo dos bens ou na
prestao de servios.
As quantidades-padro indicam quanto de um insumo deve ser empregado
na fabricao de uma unidade do produto ou na prestao de uma unidade de
servio. Os custos (preos)-padro indicam qual deve ser o custo, ou preo de
compra, do insumo.
As quantidades e os custos reais dos insumos so comparados com esses
padres. Se ocorrerem divergncias significativas, os gerentes investigam, com
o objetivo de descobrir a causa do problema e elimin-la, de modo que no se
reproduza.
Em outras palavras, os custos-padro representam valores ideais de mate-
rial direto, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao, criteriosamen-
te predeterminados, em conformidade com as especificaes do produto e as
condies operacionais da empresa.

Voc j deve estar se perguntando:


Existe relao entre custo-padro e oramento?
O sistema de custo-padro construdo por elementos chamados de unidades-padro.
A unidade-padro o custo varivel de entrada orado para cada unidade de produo.
Assim, as unidades-padro so a base sobre a qual o oramento construdo!

Ou seja, padres e oramentos so muito semelhantes. A principal distin-


o entre ambos que um padro um valor unitrio e um oramento um
valor total. Ento, o padro pode ser visto como o oramento do custo de uma
unidade de produto.
As organizaes de fabricao, de servios, de alimentos e sem fins lucrati-
vos, todas, de alguma maneira, utilizam padres, ou seja, custos-padro sero
encontrados em qualquer atividade comercial.

118 captulo 5
Essas organizaes podem utilizar a chamada folha de custo-padro, em
que esto estabelecidos detalhadamente, para cada produto, os padres de
materiais, mo de obra e custo indireto, que munem o gerente de uma grande
quantidade de informaes pertinentes aos insumos necessrios produo
de uma unidade e seus respectivos custos.
So trs as principais categorias de custos-padro:

c) Custo-padro estimado: obtido quando, por ocasio de sua deter-


minao, a expectativa gerencial conservadora, isto , quando a gerncia da
empresa fixa o padro comparativo tomando por base apenas a experincia
histrica, sem incluir nenhum objetivo de melhoria do desempenho futuro e
sem excluir desses padres o efeito de ineficincias ou desperdcios facilmente
evitveis.
Ou seja, o custo em que se trabalha com programas projetados para o fu-
turo, geralmente observados os dados do passado, sem levar muito em conside-
rao as ineficincias como desperdcio dos materiais, produtividade, preos e
insumos.

d) Custo-padro ideal: aquele que s pode ser alcanado dentro das me-
lhores circunstncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar perfeita-
mente, no sendo permitidas quebras de mquinas, negligncia ou falta de ha-
bilidades (mesmo que momentaneamente).
Seria o valor conseguido com o uso das melhores matrias-primas possveis,
com a mais eficiente mo de obra vivel, a 100% da capacidade da empresa, sem
nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas em funo
de uma perfeita manuteno preventiva etc.
Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo
em laboratrio. Isto , os clculos relativos a tempo de fabricao (de homem
ou mquina), por exemplo, seriam feitos com base em estudos minuciosos de
Tempos e Movimentos, com experincias usando o operrio mais bem habili-
tado, sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, mas aquela
medida num intervalo de tempo observado no teste.
No final, custo-padro ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo, e
no a meta fixada para o prximo ano ou para um determinado ms.

captulo 5 119
e) Custo-padro bsico ou corrente: tambm chamados de padres prti-
cos e padres correntemente atingveis, so aqueles que podem ser alcanados
sob condies operacionais eficientes. So exigentes, mas passveis de ser al-
canados. Permitem algumas quebras normais, interrupes, habilidades no
to perfeitas etc. As variaes em relao a estes tipos de padres so muito im-
portantes para a administrao, visto que representam desvios das condies
normais de operao e sinalizam necessidade de ateno. Podem ser utilizados
na previso do fluxo de caixa e no planejamento do estoque.
Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variaes, que so as diferen-
as entre os preos padres e os preos reais e entre as quantidades padres e
as quantidades reais, e o conceito de anlise das variaes, que o ato de deter-
minar e interpretar as variaes.
uma aplicao intermediria, na busca de um custeio que mais se aproxi-
me da realidade, levando em considerao a deficincia existente na produo
no que se refere principalmente aos desperdcios em funo de qualidade dos
materiais, mo de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.
Ao contrrio do primeiro, leva em considerao o desempenho de cada
trabalhador naquela determinada linha de produo e a capacidade dos seus
fornecedores, tendo como fato as deficincias insanveis em cada setor. um
valor que a empresa considera difcil de ser alcanado, mas no impossvel.
De modo resumido, temos:

IDEAL CORRENTE ESTIMADO

Considera os melhores Leva em conta fatores Leva em conta fatores


fatores de produo que de produo que a de produo que a
deveria ter empresa TEM empresa tem

Considera algumas ine-


Exclui as ineficincias Parte do passado e in-
ficincias. S exclui as
que cientificamente no troduz algumas modifica-
que, de fato, podem ser
podem ser eliminadas es esperadas
sanadas

120 captulo 5
IDEAL CORRENTE ESTIMADO

Obtido por meio de estu- Obtido por meio de pes- Considera aspectos
dos tericos quisas e testes prticos prticos

Foco de curto e mdio


Foco no longo prazo
prazo

Custo que deveria ter se


Custo que a empresa de-
a empresa conseguisse
ver ter, ou que normal-
atigir certos nveis de de-
mente dever obter
sempenho

Tabela 5.2 Resumo das caractersticas de Custo ideal, corrente e estimado

5.4 Custo primrio e de transformao


Outras expresses e terminologias so constantemente utilizadas em custos.
Duas delas so custos primrios e custos de transformao.
Os custos primrios representam a soma de matria-prima com mo de
obra direta. No so a mesma coisa que custos diretos, j que nos primrios s
esto includos aqueles dois itens. Por exemplo, a embalagem um custo dire-
to, mas no primrio (MARTINS, 2010, p. 51).
Os custos de transformao representam a soma de todos os custos de pro-
duo, exceto os relativos a matrias-primas e outros eventuais adquiridos e
empregados sem nenhuma modificao pela empresa (componentes adquiri-
dos prontos, embalagens compradas, entre outros). Representam o valor do es-
foro da prpria empresa no processo de elaborao de um determinado item
(mo de obra direta e indireta, energia, materiais de consumo industrial, entre
outros) (MARTINS, 2010, p. 51).

captulo 5 121
5.5 Custo de oportunidade
Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a aplicao de
um recurso em uma determinada alternativa o outro curso de ao que po-
deria ser adotado com aquele mesmo recurso e que poderia proporcionar um
retorno mais satisfatrio. Isso j que os recursos so escassos e sua administra-
o deve estar voltada para a obteno do melhor resultado possvel.
O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, til ao processo de
tomada de decises. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado h mais
de dois sculos, inicialmente pelos economistas clssicos e seus seguidores e,
mais tarde, pelos pesquisadores de contabilidade.
Sob a tica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido como o
sacrifcio da remunerao por ter tomado a deciso de aplicar recursos em de-
terminado investimento alternativo, de risco semelhante (ASSAF NETO, 2003,
p. 165).
Voc deve entender que custo de oportunidade no um conceito de valor
absoluto, mas apurado mediante a comparao do retorno esperado de uma
deciso com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que
foi rejeitada.
Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade
no processo decisrio, a questo da sua mensurao esbarra em dificuldades
prticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma restrita, desenvolven-
do-se critrios para sua mensurao e contabilizao que, na realidade, limi-
tam sua aplicao.
Numa organizao, cada problema de deciso tem estrutura e natureza di-
ferentes. Portanto, a aplicao do conceito de custos de oportunidade pode tra-
zer melhores resultados se realizada no seu formato original e em toda a sua
plenitude, considerando-se a natureza especfica do problema de deciso em
questo.

O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira vez por pensadores da Teoria
Econmica, tendo seu incio nas discusses sobre a Teoria do Valor, especialmente
Adam Smith, em sua obra A riqueza das naes (1776).

122 captulo 5
O processo de tomada de deciso envolve 5 grandes etapas:
1. reconhecer e definir o problema;
2. identificar as alternativas (j eliminando as que no so viveis);
3. identificar os custos e os benefcios de cada alternativa (eliminando as
que os custos e os benefcios no sejam relevantes para sua tomada de deciso);
4. comparar os custos e os benefcios das alternativas escolhidas;
5. escolher a alternativa de maior benefcio.

As empresas utilizam estas etapas e os indivduos tambm, porm talvez


de forma inconsciente. Imaginem, por exemplo, quando estamos com dvida
entre comprar uma casa e um apartamento. Nestas etapas, teramos:

1. Reconhecer e definir o problema Preciso de um lugar para morar!

2. Identificar as alternativas Casa ou apartamento?

3. Identificar so custos e os benef- Ambos com 2 quartos e valor de


cios de cada alternativa R$ 50.000

4. Comparar custos e benefcios das Apartamento: Maior segurana para mi-


alternativas escolhidas nha famlia

5. Escolher a alternativa de maior be-


Apartamento
nefcio

Tabela 5.3 Etapas de aplicao do Custo de oportunidade.

Vejamos o que se passou na cabea desta pessoa. Primeiro o indivduo iden-


tificou seu problema: Precisa mudar, ou precisa arrumar um lugar para morar
com 2 quartos, 1 sute e garagem. Em seguida, ele levantou suas alternativas:
Casa ou apartamento?. Num terceiro momento, o indivduo levanta os custos
e os benefcios de cada um, em seguida compara, por exemplo: A casa tem a
estrutura que procurava: 2 quartos (como precisamos), tem sute, o tamanho

captulo 5 123
satisfatrio, prtica, tem tudo o que procuro. O apartamento tambm tem
tudo isso, alm de oferecer mais segurana para minha famlia. O ltimo pas-
so envolve a escolha, que pelo apartamento.
O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava um lugar
para morar com 2 quartos, 1 sute e garagem. A casa tem tudo o que ele precisa
para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que tem tudo isso e algo
mais: mais segurana, o que deixa o indivduo muito mais feliz. Portanto, essa
segurana um fator que pesou na escolha da pessoa. Quando o indivduo opta
pelo apartamento, ele tem como custo de oportunidade a casa!

5.6 Aplicaes do conceito de Custo de


Oportunidade

O conceito de CO no to fcil de ser utilizado na prtica. Por exemplo, ima-


ginem que uma empresa decide comprar um equipamento para produo de
peas de seus produtos (que custa $ 30.000) o custo de oportunidade desse in-
vestimento o quanto deixou de ganhar por no ter aplicado esse mesmo valor
(os 30.000$) em outra forma de investimento que estava ao seu alcance (como a
aplicao em outra mquina de peas diferentes, por exemplo). Existe aqui um
custo de oportunidade, pois as condies das alternativas so comparveis. A
finalidade de cada alternativa a mesma: mquina para auxiliar na produo.
No exemplo da casa e do apartamento, a finalidade era morar.
Agora, imaginem se a empresa est na dvida entre comprar uma mquina
de peas qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se ela optar pela
mquina de peas, podemos dizer que o valor do aluguel que ganharia uma
boa medida do custo de oportunidade do investimento na mquina de peas?
No. Nesse caso, as condies das alternativas no so comparveis. A fina-
lidade de cada alternativa no a mesma.
Ento, uma caracterstica importante para encontrarmos o CO de alternati-
vas que as condies de risco entre elas sejam semelhantes, conforme defini-
do por Assaf Neto. Neste caso, o risco dos empreendimentos bem diferente.
E, nas empresas, esse desafio enfrentado o tempo todo. Ento, o que fazer?

124 captulo 5
Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situaes de mesmo ris-
co para compararmos, uma soluo seria comparar uma alternativa (a compra
da mquina de peo) com outra de risco igual a zero, como o caso da caderne-
ta de poupana.
Ento, pensaramos da seguinte maneira: ser que esse investimento (com-
prar mquina de peas) me remunerar ou me dar retorno, no mnimo, e em
risco admissvel, como o que eu ganharia sem muito esforo deixando meu di-
nheiro aplicado na poupana? Afinal, s me convm tirar o dinheiro da pou-
pana se for para ganhar mais por ele se eu for ganhar menos, por que eu
tiraria?
Dessa forma, se a poupana me pagar 10% ao ano e eu optar pela compra da
mquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10% (ou seja,
o custo por eu no ter escolhido a segunda melhor alternativa).
Alm disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade, embo-
ra entendido da sua necessidade e/ou importncia de aplicao, esbarra num
obstculo ou dificuldade no que se refere ao seu clculo. Existem dificuldades
prticas para determinar o valor do CO, portanto para mensur-lo. Assim, ne-
cessrio definir critrios para a sua mensurao e contabilizao.
Sempre que existirem problemas de escolha entre vrias alternativas de
ao, estar presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia a dia,
por exemplo, deparamo-nos com dilemas do tipo compro vista? ou parcelo
esta compra?: o que melhor?
Ao analisar essas alternativas, voc (decisor) sempre se perguntar se o be-
nefcio a ser obtido, em relao ao sacrifcio de recursos correspondentes, ser
o melhor possvel nas circunstncias em que a deciso est sendo tomada.
No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode ser apli-
cado em diversas formas de decises, dentre estas: decises de investimento,
decises de preo de transferncia, decises sobre mix de produo, decises
de comprar ou fabricar, decises de preo de venda, decises de utilizao de
espao ou aluguel e deciso e avaliao de desempenho.
A seguir sero tratados esses tipos de aplicaes, relacionando trs delas a
exemplos numricos prticos.

captulo 5 125
5.6.1 Decises de investimento

Uma deciso de investimento aquela que envolve a aceitao ou a rejeio de


um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre diferentes proje-
tos mutuamente excludentes ou economicamente independentes.
Por exemplo, imagine como deciso de investimento a substituio (ou no,
claro!) de um equipamento. Vamos aos dados:
Preo do equipamento novo, incluindo instalao: $ 30.000.
O equipamento antigo pode ser vendido pelo valor de $4.000. Logo, tem-
-se que a sada de caixa corresponde a $ 26.000.
O equipamento novo possibilitar $10.000 de reduo de custos de mo de
obra, manuteno e outros gastos, anualmente e por um perodo de cinco anos,
aps o qual no haver valor residual. O valor de $10.000 representa o ganho l-
quido proporcionado pelo uso do equipamento novo em relao ao velho, antes
da depreciao de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro,
neste exemplo, considerados de 50%.
O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Ento, tm-se as
seguintes previses de fluxos lquidos de caixa, se o equipamento novo for
adquirido:

DESCRIO VALOR CONTBIL VALOR DO FLUXO DE CAIXA


Redues anuais de custos 10.000 10.000
Depreciao do Equipamento novo (6.000)
Depreciao do Equipamento velho 800
Lucro antes dos impostos 4.800
Impostos (50%) (2.400) (2.400)
Lucro aps os impostos 2.400
Fluxo lquido anual 7.600

Tabela 5.4 Fluxo de caixa lquido (1 ano).

DESCRIO VALOR CONTBIL VALOR DO FLUXO DE CAIXA


Redues anuais de custos 10.000 10.000
Depreciao do Equipamento novo (6.000)
Depreciao do Equipamento velho
Lucro antes dos impostos 4.000
Impostos (50%) (2.000) (2.000)
Lucro aps os impostos 2.000
Fluxo lquido anual 8.000

Tabela 5.5 Fluxo de caixa lquido (prximos 4 anos).

126 captulo 5
Como a preocupao no com o resultado contbil, e sim com o fluxo l-
quido de caixa, as terceiras colunas sero utilizadas para os clculos necess-
rios. Uma vez obtidas as informaes acima, considerando-se que as demais
variveis envolvendo o uso do equipamento novo so iguais s do equipamento
velho, ser utilizada a frmula a seguir apresentada, para a obteno do valor
descontado do benefcio futuro da utilizao do equipamento novo:
A1 A2 A3 A4 A5
A0 = + + + +
n1 n2 n3 n4 n5
(1 + r ) (1 + r ) (1 + r ) (1 + r ) (1 + r )

Em que: A0 representa o valor descontado, A1, A2... An, o fluxo de caixa


no perodo t; n, os perodos em que se espera haver fluxos de caixa e r, a taxa
de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa mnima de atratividade
para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente, consideram-se 12% ao ano.
Assim, tem-se:

7.600 8.000 8.000 8.000 8.000


A0 = + + + +
1 2 3 4 5

Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo lquido do investimento igual a $


26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $ 2.481,06, caso
no se decidisse pela substituio do equipamento.

Nesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de um equipamento novinho em


folha, ainda estaria ganhando $ 2.481,06, conquistados pela reduo de custos e por
benefcio fiscal (o equipamento novo tem maior valor de depreciao; tendo maior valor
de depreciao, reduzir o lucro tributvel; com isso, a empresa economiza em impostos!).

5.6.2 Decises sobre mix de produo

As empresas podem enfrentar restries de capacidade, sejam elas fsicas (ins-


talao e equipamentos) ou mesmo de materiais, de componentes ou de mo
de obra especializada, assim como questes financeiras e de vendas.
Empresas com restries de capacidade frequentemente tm que decidir o que
produzir e em que quantidade, ou seja, precisa adaptar o mix de seus produtos s
rpidas flutuaes dos custos dos materiais, do preo de venda e da demanda.

captulo 5 127
CONEXO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tpico, sugere-se a leitura
do artigo O custo de capital como taxa mnima de atratividade na avaliao de projetos de
investimento, escrito por Jocimari Tres Schroeder, Ivanir Schroeder, Reinaldo Pacheco da
Costa e Carlos Shinoda, publicado na Revista Gesto Industrial, volume 1, nmero 2 de 2005.

Quando ocorrem mudanas de curta durao no mix de produtos, os nicos


custos que se alteram so os custos variveis em relao ao nmero de unida-
des produzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a anlise das margens
de contribuio dos produtos isolados, pois proporciona melhor visualizao
do mix de produtos, o que maximiza o lucro operacional.
Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de esco-
lher entre fabricar trs diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em informaes
conhecidas, chega-se aos seguintes nmeros, que nortearo a deciso.

DESCRIO PROD X PROD Y PROD Z


Receita Bruta possvel 50.000 70.000 100.000

( ) Custos e Despesas Variveis (30.000) (55.000) (83.000)

(=) Margem de Contribuio 20.000 15.000 17.000

Tabela 5.6 Demonstrao de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade

A opo mais racional seria a produo X, considerando-se que os volumes


e os processos de produo e demanda fossem semelhantes. Usando, agora, o
conceito de custos de oportunidade em sua forma original, que o define como
o valor da prxima melhor alternativa abandonada.

DESCRIO PROD X PROD Y PROD Z


Receita Bruta possvel 50.000 70.000 100.000
( ) Custos e Despesas Variveis (30.000) (55.000) (83.000)
(=) Margem de Contribuio 20.000 15.000 17.000
( ) Custo de Oportunidade (17.000) (20.000) (20.000)
(=) Margem de Contribuio Ajustada 3.000 (5.000) (3.000)

Tabela 5.7 Demonstrao de Resultado considerando Custo de Oportunidade

128 captulo 5
Como se observa aps a aplicao do conceito, a deciso de produzir X , de
fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda a mais vantajosa em termos
monetrios. Contudo, se no forem aplicados e formalizados o conceito de cus-
tos de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z, no evidenciariam os
danos para o resultado que realmente trariam.
Essa aplicao do conceito ocorre no momento da deciso e, nesse instan-
te, estabelecem-se os padres de resultado esperados que, aps a implementa-
o da deciso, sejam confrontados com o resultado real obtido, incluindo-se
o custo de oportunidade real, que, de alguma, tambm deveria ser registrado.

ATIVIDADES
01. A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No ms de janeiro, ela apre-
sentou a seguinte situao:

Preo de Venda R$ 500/unidade

Custos + Despesas Variveis R$ 350/unidade

Custos + Despesas Fixos R$ 600.000/ms

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para no ter prejuzo?

02. Uma empresa de fogos de artifcio precisa estimar quanto deve vender, no mnimo, em
junho do ano que vem, para que no tenha prejuzo. As informaes que o gestor obteve com
o controller da empresa foram as seguintes:

DADOS ESTIMADOS PARA JUNHO


Plvora $ 2,5/un.

Papelo $ 0,75/un.

MOD $ 5/un.

Aluguel $ 600

Seguro $ 1.200

Despesas Administrativas $ 250

Preo de venda estimado $ 15

Qual volume esta empresa deve produzir e vender para no ter prejuzo?

captulo 5 129
03. Uma indstria de televisores apresentou as seguintes informaes:

Preo de Venda R$ 800/unidade

Custos + Despesas Variveis R$ 600/unidade

Custos + Despesas Fixos R$ 4.000.000/ms

Resultado Esperado R$ 1.000.000/ms

Depreciao/Amortizao R$ 800.000/ms

Assim, calcule:
a) o Ponto de Equilbrio Contbil;
b) o Ponto de Equilbrio Econmico;
c) o Ponto de Equilbrio Financeiro.

04. Afinal, qual a principal utilidade do custo-padro?

05. Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).


( ) O custo real (histrico) o custo correto.
( ) Se o custo-padro no for atingido, o produto no dever ser produzido.
( ) O custo-padro deve ser revisto periodicamente.
( ) O custo-padro no deve ser usado na avaliao de desempenho.

06. A Pimpolho Indstrias e Comrcio produz, entre outros produtos infantis, creme dental
com sabor de frutas, com os seguintes custos para cada tubo:

PADRO REAL
Material direto 35g x $0,06/g 36g x $0,08/g

Mo de obra direta 12min x $ 0,12/min 9 min x $ 0,12/min

Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D).


Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em $:
a) da quantidade no uso de material.
b) do preo na compra do material.
c) mista no custo do material.
d) da quantidade no uso de mo de obra direta.
e) do preo no uso de mo de obra direta.
f) mista no custo da mo de obra direta.

130 captulo 5
Como auxlio, completar o quadro seguinte:

VARIAES
ELEMENTOS CUSTO- CUSTO
TOTAL QUANTIDADE PREO MISTA
DE CUSTO PADRO -REAL
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mo de
Obra Direta
Total

07. A empresa Wissen, fabricante de um nico produto, tem os seguintes padres de custos:

Quantidade da matria-prima 1kg/un.

Preo da matria-prima $1/kg

Tempo da mo de obra direta 1h/un.

Taxa da mo de obra direta $3/h

Em determinado ms, ocorreram os seguintes eventos:

Custo de mo de obra direta incorrido $259.250

Quantidade de horas de MOD trabalhadas 85.000 h

Matria-Prima adquirida (100.000 kg) $110.000

Volume da produo 80.000 un.

Volume das vendas 60.000 un.

Estoque inicial de matria-prima

Estoque final de matria-prima 10.000 kg

Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D).


Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em valores monetrios ($):
a) de quantidade no uso da mo de obra direta;
b) de preo da mo de obra direta;
c) mista no custo da mo de obra direta;
d) de quantidade no uso da matria-prima;
e) de preo na compra da matria-prima;
f) mista no custo da matria-prima.

captulo 5 131
Como auxlio, completar o quadro seguinte:

VARIAES
ELEMENTOS CUSTO- CUSTO
TOTAL QUANTIDADE PREO MISTA
DE CUSTO PADRO -REAL
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mo de
Obra Direta
Total

08. Qual a importncia gerencial da aplicao do conceito de custo de oportunidade?

09. Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).


( ) O custo oportunidade no pode ser mensurado (medido).
( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distintos.
( ) Devido ao fato de o conceito de custo de oportunidade ser antigo, a maioria das
empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliao de desempenho.
( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos semelhantes.

10. A Diviso de Componentes produz uma pea que usada pela Diviso de Produtos. O
custo de manufatura da pea dado a seguir.

Materiais diretos $ 10
Mo de Obra direta $2
CIF Variveis $3
CIF Fixos * $5
Custo Total $ 20
* Baseado em um volume de 20.000 peas

Outros custos incorridos pela Diviso de Componentes so os seguintes:

Fixos de venda e administrativos $ 500.000


Variveis de venda $ 1 por unidade

A pea em geral vendida por $28 a $30 no mercado externo. Atualmente, a Diviso
de Componentes est vendendo para seus clientes externos por $29. A Diviso capaz de
produzir 200.000 unidades de pea por ano; entretanto, devido a uma economia fraca, espe-
ra-se vender apenas 150.000 peas durante o ano vindouro. Sero evitadas as despesas de
venda variveis se a pea for vendida internamente.

132 captulo 5
A Diviso de Produtos tem comprado a mesma pea de um fornecedor externo por $28.
Ela espera usar 50.000 unidades da pea durante o ano vindouro. O gestor da Diviso de
Produtos ofereceu comprar 50.000 unidades da Diviso de Componentes por $18 a unidade.
a) Determine o preo de transferncia mnimo que a Diviso de Componentes aceitaria.
b) Determine o preo de transferncia mximo que a Diviso de Produtos pagaria.
c) Deveria acontecer uma transferncia interna? Por qu? Se voc fosse o gestor da Di-
viso de Componentes, voc venderia os 50.000 componentes por 18$ cada um? Explique.

REFLEXO
O ponto de equilbrio no linear defendido, pois envolve outras bases de volume e maior
detalhamento das receitas e dos custos, que influenciam diretamente o lucro. Voc deve
questionar: essa linearidade incorreta, j que, os preos de venda variam conforme a quan-
tidade de produtos vendidos por pedido.
Os preos de venda tambm variam conforme os custos. Assim, quanto maior a quantida-
de de matria-prima comprada, maior fora de negociao ter perante seus fornecedores.
E as receitas, ento, assumem formas no lineares, pois h vendas vista e a prazo,
sendo que, geralmente, esses preos so diferentes devido ao risco pelo crdito concedido.
Outra forma de haver diferenas nos preos de venda o poder de negociao que seus
clientes tm quando compram em grandes quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do grfico do Ponto de Equilbrio,
j que nem o preo de venda unitrio nem o custo varivel unitrio dependem do nvel do
volume de vendas. Voc concorda que, na maioria dos casos, os aumentos em vendas, alm
de certo ponto, s so conseguidos mediante a reduo do preo unitrio. Isto resulta numa
funo de receita total curva.
E mais, os preos e os custos unitrios variam porque, com o passar dos anos, o resulta-
do da produo total acumula-se a nveis cada vez maiores e as melhores tecnologias ajudam
a reduzir custos.
Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilbrio Linear, como Martins (2003),
o qual afirma que os custos no so eternamente fixos, permanecendo assim somente em
um intervalo, que pode ser o intervalo relevante para a anlise CVL, o que justificaria o Custo
Fixo linear. Quem defende a forma linear afirma que apenas necessrio que determinemos
o limite operacional atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e
custo lineares so vlidos.

captulo 5 133
Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou no linearidade dos custos e
receitas) buscam o mesmo objetivo, que de fornecer informaes para a tomada de deciso.
De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro:

TIPO FRMULA SIGNIFICADO


Custos + Despesas fixos Ponto em que contabil-
PEC PEC = mente no haveria nem
Margem de contribuio unitria
lucro nem prejuzo.
Ponto em que economi-
Custos/Despesas fixos + Resultado desejado camente h resultado
PEE PEE =
Margem de contribuuio unitria suficiente para remunerar
o capital investido.
Custos/Despesas fixos - Depreciao/amortizao Ponto em que a empresa
PEF PEF = consegue financeiramen-
Margem de conntribuio unitria
te cobrir seus gastos.

A utilizao do sistema de custo-padro apresenta algumas vantagens, tais como:


Comparado ao custo real, permite administrao planejada e controlada (administrao
por exceo), ajudando os gerentes a concentrar-se em questes importantes;
Os padres podem promover a economia e a eficincia enquanto forem considerados
razoveis pelos empregados, pois proporcionam nveis de referncia (benchmarks) que as
pessoas podem utilizar para avaliar seu prprio desempenho;
O custo-padro pode simplificar a escriturao contbil, pois, em vez de registrar os cus-
tos reais de cada ordem de produo, os custos-padro dos materiais, da mo de obra e de
custo indireto podem ser debitados a ela;
O custo-padro se ajusta naturalmente ao sistema integrado de contabilidade por res-
ponsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser, quem deve ser responsvel por
eles e se os custos reais esto sob controle.
Entretanto, o emprego do custo-padro pode apresentar algumas limitaes, decorren-
tes do uso inadequado dos padres, tais como:
Relatrios de variao elaborados mensalmente e liberados dias ou semanas aps o final
do ms, causando informaes ultrapassadas e at mesmo inteis;
A administrao por exceo tende a fixar-se no negativo e, se as variaes forem em-
pregadas com carter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir variaes desfavor-
veis ou empreender aes que no sejam do melhor interesse da empresa;
A nfase indevida nas variaes de eficincia de mo de obra cria presso para gerar
excessos nos estoques de produtos semiacabados e de produtos acabados;
Em alguns casos, uma variao favorvel pode ser to ruim quanto uma variao desfavorvel
ou pior do que esta, porque pode significar um produto abaixo do padro e um cliente insatisfeito;

134 captulo 5
Apenas atingir os padres pode no ser suficiente, necessitando o aprimoramento con-
tnuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.
Custo de oportunidade a contribuio mxima disponvel para o lucro a que se renuncia
por no se empregar um recurso limitado na sua melhor opo de uso. A noo de custo de
oportunidade surge quando h mltiplos usos para os recursos e algumas opes no so
escolhidas.
Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decises porque ele representa o melhor
meio alternativo no qual uma organizao poderia ter empregado os seus recursos se no
tivesse tomado a deciso que tomou.
De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria til: na apurao dos custos
de produtos e servios considerando os benefcios lquidos das alternativas desprezadas,
em decises de investimento, otimizao da margem de contribuio, preo de venda, entre
outras. Ou seja, permite uma avaliao financeira e econmica das alternativas de negcios.
Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicao desse conceito devido falta de
padro no momento da escolha do atributo: custo de um fator de produo, sacrifcio incor-
rido em certa alternativa abandonada, benefcio lquido sacrificado, renda lquida da prxima
melhor oportunidade abandonada, recebimento lquido de caixa da prxima melhor alternati-
va abandonada ou valor presente de lucros futuros.
Alm, claro, da prpria dificuldade de incorporar o conceito dentro do sistema tradicio-
nal de contabilidade (operacional, do dia a dia!).
Mas, mesmo assim, esse ponto pode ser solucionado com o uso do conceito extra con-
tbil, auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.
A aplicao deste conceito tambm limitada pelos princpios Custo Histrico como
Base de Valor e Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos
Contbeis e pela Conveno da Objetividade.
O propsito deste captulo no foi o de examinar todas as possibilidades de aplicao e
formalizao do conceito de custos de oportunidade num processo de deciso ou de ava-
liao de resultados de um negcio. A inteno foi demonstrar, resumidamente, que o con-
ceito aplicado pelo decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre
alternativas, e que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja, alm de facilitar o
processo de deciso, tambm permitir avaliar o gestor que tomou a deciso.

Na prtica, a aplicao do conceito de custo de oportunidade pode ser limitada pelo


fato de que as alternativas comparadas devem possuir riscos semelhantes.

captulo 5 135
LEITURA
ATKINSON, A.; BANKER, R.; YUONG, M.; KAPLAN, R. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas,
2000. CREPALDI; S.A. Curso bsico de Contabilidade de Custos. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
MEGLIORINI, E. Custos: anlise e gesto. So Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
ASSAF NETO, Alexandre. Finanas corporativas e valor. So Paulo: Atlas, 2003.
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000.
DALMONECH, L. F. et al ii. Limitaes da Anlise Tradicional de Custo-Volume-Lucro. Repensando as
hipteses simplificadoras do modelo. In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES,
2003, p.1-18.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.
HOJI, M. Administrao Financeira e Oramentria. 9. ed. So Paulo, Atlas: 2010.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. So
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MEGLIORINI, E. Custos: anlise e gesto. 3. ed. So Paulo, Pearson: 2012.
NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evoluo e mensurao. X Congresso
Brasileiro de Custos. Anais do X Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.
SANTOS, R. V. Custo de oportunidade: conceitos econmicos e contbeis. 2004 (material de aula
no publicado).

136 captulo 5
GABARITO
Captulo1

01. c) Auxlio ao controle e ao processo de tomada de deciso.


02. e) Da revoluo industrial.
03. d) CMV = Estoque inicial + Compras Estoque final.
04.

Ei 20.000,00
(+) Compra 30.000,00
() Ef 15.000,00
(=) CMV 35.000,00

05. F, V, F, V, V
06.
(I) Compra de matria-prima
(C/D) Consumo de energia eltrica
(C/D) Utilizao de mo de obra
(C/D) Consumo de combustvel
(D) Gastos com pessoal do faturamento (salrio)
(I) Aquisio de mquinas
(C/D) Depreciao das mquinas
(D) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio)
(D) Pagamento de honorrios da administrao
(D) Depreciao do prdio da empresa
(C) Utilizao de matria-prima (transformao)
(I) Aquisio de embalagem
(P) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente
(P) Remunerao do tempo do pessoal em greve
(C) Gerao de sucata no processo produtivo
(P) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material
(D) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
(D) Comisses proporcionais s vendas

captulo 5 137
Captulo2

01. Com base na Medida Locativa (Capacidade de Locao). Custo Diretos: a Locao dire-
ta, objetiva e clara. Custos Indiretos: a Locao Subjetiva por meio de Rateio.
02. Com base na Relao com o volume produzido. Custo Variveis: variam com a produo.
Custos Fixos: so independentes da produo, no variam com a produo.
03. Com as alteraes provenientes do CPC 16 podemos dizer que est informao est
correta.
04. A importncia de conhecermos e sabermos distinguir o que so custos variveis ou fixos
se relaciona com a capacidade de subsidiar algumas decises considerando: a margem de
contribuio; mix timo de produo, terceirizao e capacidade produtiva (operacionais),
bem como decises relacionadas a posicionamento de mercado (estratgicas).
05. Alocao subjetiva dos Custos Indiretos aos Produtos.
06.
(CDV) Compra de matria-prima em uma fazenda
(CIF) Consumo de energia eltrica em uma metalrgica
(CDV) Mo de obra direta
(CV/DV) Consumo de combustvel em veculos
(D) Conta mensal de telefone
(I) Aquisio de equipamentos
(CIF) Depreciao da caldeira em uma usina de acar e lcool
(CDV) Consumo de gua industrial
(D) Consumo de materiais diversos na administrao
(C/D) Pessoal do financeiro (salrio)
(D) Honorrio da administrao
(CIF) Honorrio do encarregado em uma agroindstria
(D) Depreciao do prdio da sede da empresa
(P) Deteriorao do estoque de materiais por enchente
(P) Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
(CDV) Sucata no processo produtivo (desperdcio normal)
(P) Lote de material danificado acidentalmente em uma operao industrial
(C) Orelhes depredados em uma empresa de telefonia
(I) Aquisio de embalagens
(CIV) Consumo de materiais para manuteno dos equipamentos da fbrica

138 captulo 5
07.

CUSTOS INCORRIDOS FIXO VARIVEL


Desgaste dos pneus dos nibus de uma
X
empresa de turismo.
Salrios e encargos sociais do pessoal da
X
segurana de uma indstria petroqumica.
Asfalto consumido em uma pavimentadora de
X
vias pblicas.
Depreciao do prdio de uma fbrica de armas. X
Plvora utilizada em uma fbrica de fogos
X
de artifcios.
Peas para manuteno dos veculos em
X
uma locadora.
Cacau, acar e leite utilizado em uma fbrica
X
de sorvete.
Madeira utilizada em uma fbrica de caixotes. X
Aluguel do prdio de uma clnica dentria. X

08.

GASTOS RELAO AO PRODUTO RELAO PRODUO


DIRETO INDIRETO FIXO VARIVEL
Polpa de Maracuj X X
Aluguel da Fbrica X X
Aromas artificiais X X
Conta mensal de gua industrial X X
Consumo de combustvel de
X X
veculos de entrega do produto
Consumo de gua para formula-
X X
es dos sabonetes
Consumo de material para
X X
mquinas industriais
Depreciao de mquinas
X X
industriais
Embalagem X X
Energia Eltrica para iluminao
X X
mensal da fbrica
Honorrios do Gerente Industrial X X
Materiais Escritrio na fbrica X X
Emulso Hidratante na
X X
fabricao

captulo 5 139
GASTOS RELAO AO PRODUTO RELAO PRODUO
DIRETO INDIRETO FIXO VARIVEL
Salrios do Estoquista X X
Salrios do contador de custos X X
Salrios dos Diretores-Gerais
Despesa
da empresa
Salrios dos operrios da Mistura X X
Glicerina usada na produo X X
Seguro da fbrica X X
Conta mensal de
X X
Telefone da fbrica

09.
a)

SORVETE DE SORVETE DE SORVETE DE


TOTAL
CHOCOLATE MORANGO CREME
MO DE OBRA 5.000,00 1,750,00 3.200,00 9.950,00

PROPORO 50,25% 17,59% 32,16% 100,00%

CUSTOS INDIRETOS 10.050,25 3.517,59 6.432,16 20.000,00

b)

SORVETE DE SORVETE DE SORVETE DE


TOTAL
CHOCOLATE MORANGO CREME
MO DE OBRA 5.000,00 1,750,00 3.200,00 9.950,00

PROPORO 40,32% 33,87% 25,81% 100,00%

CUSTOS INDIRETOS 8.064,52 6.774,19 5.161,29 20.000,00

c)
10.
a)

SORVETE DE SORVETE DE SORVETE DE


TOTAL
CHOCOLATE MORANGO CREME
MO DE OBRA 3.000,00 1,000,00 6.000,00 10.000,00

PROPORO 30,00% 10,00% 60,00% 100,00%

CUSTOS INDIRETOS 15.000,00 5.000,00 30.000,00 50.000,00

140 captulo 5
b)

SORVETE DE SORVETE DE SORVETE DE


TOTAL
CHOCOLATE MORANGO CREME
MO DE OBRA 3.000,00 1,000,00 8.000,00 12.000,00

PROPORO 25,00% 8,33% 66,67% 100,00%

CUSTOS INDIRETOS 12.500,00 4.166,67 33.333,33 50.000,00

11.

ABSORO ABC VARIVEL


Todos os custos
O QUE ALOCAR AOS PRODUTOS? Todos os custos
e despesas
Custos variveis

Rastreamento;
Rateio
COMO ALOCAR? (arbitrrio)
direcionadores Alocao direta
de custos
DE ACORDO COM OS PCGA? Sim No No
ACEITO PELA LEGISLAO SOCIETRIA E FISCAL? Sim No No
FOCO EM QUAL USURIO? Externo Interno Interno

12.

BRINCO COLAR PULSEIRA TOTAL


RECEITA DE VENDA 7.500 6.000 7.500 21.000
() CPV 3.375 4.200 4.000 11,575
() VIDRILHOS 750 2.400 2.000 5,150
() CORDO 375 600 500 1,475
() MOD 2.250 1.200 1.500 4,950
(=) LUCRO BRUTO 4.125 1.800 3.500 9,425
() COMISSO DE VENDAS 750 600 750 2.100
(=) MARGEM DE CONTRIBUIO 3.750 1.200 2.750 7.325
() ALUGUEL DA LOJA 800
() ENERGIA ELTRICA 200
() SALRIO DO ADMINISTRADOR 3.000
(=) LAIR 3.325

captulo 5 141
Captulo3

01.
a)

UNITRIO
Lote (Kg) 10.000
MP 10.500 1,05
MOD 8.200 0,82
Custos indiretos 5.500 0,55
Produtos acabados (Kg) 8.000
Produtos em processos (Kg) 1.500 2/3 acabado
Produtos em perdidos (Kg) 500

b)
c)

8.000 1.500 500 TOTAL


MP 8.400 1.575 525 10.500

MOD 6.560 820 410 7.790

CUSTOS INDIRETOS 4.400 550 275 5.225


TOTAL 19.360 2.945 1.210 23.515

POR UNIDADE 2,42 1,96333 2,42 2,48

02.
a)

ADM.
CUSTOS ESTAMPA- ALMOXARI- MANUTEN-
FURAO MONTAGEM GERAL DA TOTAL
INDIRETOS RIA FADO O
PROD.
Material
159 57 46 90 112 336 800
Indireto
Energia
2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Eltrica
Mo de
obra 532 672 390 140 170 896 2.800
Indireta
Aluguel 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da
1.603 1.374 687 458 458 4,580
Adm. Geral
Total 4.694 2.535 2.463 928 980 11.600

142 captulo 5
ADM.
CUSTOS ESTAMPA- ALMOXARI- MANUTEN-
FURAO MONTAGEM GERAL DA TOTAL
INDIRETOS RIA FADO O
PROD.
Rateio da
392 343 245 980
Manut.
Total 5.086 2.878 2.708 928 11.600
Rateio do
464 232 232 980
Almox.
Total 5.550 3.110 2.940 11.600
Fechadu-
5.550 3.110 2.940 5.196
ras
Dobradi-
3.300 1.866 6.404
as

b)

FECHADURA DOBRADIA TOTAL


MATERIAL 5.568 8.352 13.920

MOD 4.032 6.048 10.080

CUSTOS INDIRETOS 6.404 5.196 11.600


PRODUO
TOTAL 16.004 19.596 35.600

c) Fechadura 4,001
Dobradias 1,633

Captulo4

01. No custeio baseado em atividades, as despesas tambm so alocadas e relacionadas


aos produtos, enquanto que nos outros sistemas de custeio, apenas custos so relacionados
aos produtos.
02. Direcionador de custos o fator que determina o custo de uma atividade, influenciando
a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de
custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.
03. O direcionador de valor para atividades o primeiro direcionador de custos, com objetivo
de direcionar custos e despesas s atividades dos processos da empresa. O direcionador de
valor para produtos o segundo direcionador, com objetivo de alocar os custos e despesas
das atividades aos produtos.

captulo 5 143
04.

CLASSIFICAO
Compras Departamento

Nmero de recebimentos Direcionadores

Montagem Departamento

Tempo de montagem Direcionadores

Pintura Departamento

Pintar conjuntos Atividades

Baixar Materiais Atividades

Tempo de preparao de mquina Direcionadores

Ajustar Mquina de Pintura Atividades

Almoxarifado Departamento

CLASSIFICAO
Preparar mquina montagem Atividades

Comprar materiais Atividades

Nmero de fornecedores Direcionadores

Nmero de requisies de sada Direcionadores

Receber materiais Atividades

Montar conjuntos Atividades

Desenvolver fornecedor Atividades

Nmero de pedidos compra Direcionadores

Tempo de pintura Direcionadores

Tempo de ajustagem Direcionadores

05.

CUSTO TOTAL INSPECIONAR MP


CAF SOLVEL CAF EM GROS TOTAL
Nmero de lotes inspecionados 350 150 500
Direcionador unitrio 0,7 0,3 1
Custo 3.000,00
Custo 2.100,00 900,00 3.000,000

144 captulo 5
CUSTO TOTAL PROGRAMAO DE PRODUO
CAF SOLVEL CAF EM GROS TOTAL
Nmero de lotes inspecionados 10 6 16
Direcionador unitrio 0,625 0,375 1
Custo 1.000,00
Custo 625,00 375,00 1.000,000

CUSTO TOTAL INSPECIONAR MP


CAF SOLVEL CAF EM GROS TOTAL
Nmero de lotes inspecionados 20 9 29
Direcionador unitrio 0,689655172 0,31034483 1
Custo 2.200,00
Custo 1.517,24 682,76 2.200,000

CUSTO TOTAL INSPECIONAR MP


CAF SOLVEL CAF EM GROS TOTAL
Nmero de lotes inspecionados 420 180 600
Direcionador unitrio 0,7 0,3 1
Custo 800,00
Custo 560,00 240,00 800,000

SOLVEL GRO TOTAL


Receita de vendas 11.000 6.750 17.750
() MP 1.100 675 1.775
() Mo de obra direta 1.650 1.125 2.775
() Custos indiretos 4.402 2.198 6.600
(=) Lucro lquido 3.848 2.752 6.600

Captulo5
01.

Preo de Venda 500

() Custos + Despesas Variveis 350

(=) MC 150

Custos + Despesas Fixos 600.000,00

PEC 4.000,00

captulo 5 145
02.

Preo de Venda 15

() Custos + Despesas Variveis 8,25

(=) MC 6,75

Custos + Despesas Fixos 2.050,00

03.
a) PEC 20.000,00
b) PEE 25.000,00
c) PEF 16.000,00
04. Dar suporte para o planejamento de recursos financeiros. Portanto ele responsvel por
fixar uma base de comparao entre o que ocorreu e o que deveria ter ocorrido.
05. F, F, V, F
06.

VARIAES
ELEMENTOS CUSTO- CUSTO
TOTAL QUANTIDADE PREO MISTA
DE CUSTO PADRO -REAL
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material 2,1 2,88 0,78 D 0,06 D 0,7 D 0,02 D
Mo de
1,44 1,08 0,36 F 0,36 F 0 0
Obra Direta
Total 3,54 3,96 0,42 D 0,3 F 0,7 D 0,02 D

07.

VARIAES
ELEMENTOS CUSTO- CUSTO
TOTAL QUANTIDADE PREO MISTA
DE CUSTO PADRO -REAL
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mo de
Obra Direta
Total

08. O custo de oportunidade permite verificar o sacrifcio da remunerao por ter tomado a
deciso de aplicar recursos em determinado investimento alternativo, de risco semelhante.
Ou ainda, ele representa o benefcio perdido pela no aplicao de recursos na melhor al-
ternativa seguinte.
09. F, F, V, V

146 captulo 5
10.
a) O Preo de Transferncia mnimo de $15. A Diviso de Componentes tem uma
capacidade ociosa e deve cobrir apenas seus custos variveis de fabricao. Afinal,
os custos fixos so os mesmos se ocorrer ou no a transferncia interna.
b) O Preo de Transferncia mximo de $28, pois a Diviso de Produtos no pagaria
pela pea mais do que o preo que teria de pagar para um fornecedor externo.
c) Deveria. Como a empresa est com capacidade ociosa ela poderia vender mais
50.000 por at $15, cobrindo assim seus custos fixos. Contudo, a venda por $18
gera uma MC de $3 (18-15), que auxilia na absoro dos custos fixos como pode
ser observado na resoluo numrica.

captulo 5 147
ANOTAES

148 captulo 5
ANOTAES

captulo 5 149
ANOTAES

150 captulo 5
ANOTAES

captulo 5 151
ANOTAES

152 captulo 5