29/07/2017 ConJur - Para desonerao de ISS, parecer exige "exportao do exportador"

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Para haver desonerao de ISS, Parecer SF 2

exige "exportao do exportador"
4 de maio de 2016, 8h00 Imprimir Enviar 130 1 20

PorRoberto Duque Estrada

Rio de Janeiro, 21 de abril de 2016. Ressaca. Pelas

11h30, voltava do Santos Dummont depois de
deixar minha filha, que tinha ido para So Paulo
visitar a madrinha. Distraidamente, acabei
seguindo por Copacabana e, esquecido do
feriado, me vi enfrentando um trnsito pesado,
propcio reflexo. A semana que comeou no
domingo com a votao favorvel abertura do
processo de impeachment seguiu com um travo
amargo pela tristeza da imagem refletida no LEIA TAMBM
espelho de um pas que andou para trs. Somos CONSULTOR TRIBUTRIO
filhos da Revoluo, burgueses sem religio, (j Aumento do Fundo de Pobreza no
fui) futuro da nao, gerao Coca-Cola que nos pode ser refletido no Rio Txtil
anos de escola vivamos intensamente essa semana de abril: Dia do ndio CONSULTOR TRIBUTRIO
(19/4), Tiradentes (21/4) e o Descobrimento do Brasil (22/4). Hoje sobrou um Em matria penal, primeiro direito do
Tiradentes meia-boca e, aqui em terras cariocas, So Jorge (23/4) venceu ru ser bem acusado
Cabral. Porm, na semana cvica, o que se assistiu no Rio de Janeiro foi a um
espetculo de incompetncia das autoridades municipais. O mar derrubou a CONSULTOR TRIBUTRIO
ciclovia da Avenida Niemeyer como quem diz: Seus tolos, parece que no Dvidas e incertezas sobre a lei de
conhecem os humores do Atlntico. J era duvidosa a construo de uma repatriao de recursos
ciclovia em uma escarpa to perigosa, qualquer queda seria fatal. Num dia
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de mar revolto, a interdio do caminho teria sido o mnimo a ser feito. No
A nova Lei Noel inconstitucional e
entanto, nada foi feito. A construo frgil foi lambida pelas ondas, e duas
ilegal
pessoas morreram. O dia prosseguiu triste, indo a dois velrios: de gente
doente, parente distante da minha mulher, e de gente jovem, mulher de um CONSULTOR TRIBUTRIO
de nossos melhores juristas. O sol brilhava forte, e a beleza daquele dia Ao da Fazenda contra acrdo
quente de cu muito azul contrastava com o cinza de nosso estado de administrativo exige vcio formal
esprito.
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Passado o triste feriado, qual surpresa no nos revela o poder pblico, Quebra de sigilo bancrio pe em
incansvel em abrir frentes de batalha contra os contribuintes. Dessa vez, risco segurana dos contribuintes
foi o municpio de So Paulo, que teve a ousadia de, por meio de um mero
parecer normativo o Parecer SF 2, de 26 de abril de 2016 , propor um
conceito absolutamente equivocado de resultado da prestao do servio, Facebook Twitter
que acaba por eliminar a exonerao do ISS nas exportaes de servios,
exonerao essa prevista em lei complementar justamente para dar Linkedin RSS Feed
cumprimento a comando constitucional.

Com efeito, a sistemtica de tributao pelo ISS das prestaes

internacionais de servios foi inovada pela Lei Complementar 116/03, que
deu execuo ao artigo 156, pargrafo 3, II da Constituio pela Emenda
Constitucional 3, de 18 de maro de 1993, segundo o qual:

Pargrafo 3. Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput

deste artigo, cabe lei complementar: (...)

II excluir da sua incidncia exportaes de servios para o

exterior.

A Lei Complementar 116/03 veio tratar da tributao das prestaes

internacionais de servios nos artigos 1 (importao) e 2, I e pargrafo
nico (exportao), nos seguintes termos:

Artigo 1. O Imposto Sobre servios de Qualquer Natureza, de

competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda
que esses no se constituam como atividade preponderante do
prestador.

Pargrafo 1. O imposto incide tambm sobre o servio proveniente

do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior
no Pas.

Artigo 2. O imposto no incide sobre:

I as exportaes de servios para o exterior do Pas; (...)

Pargrafo nico. No se enquadram no disposto no inciso I os

servios desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique,
ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

A Lei Complementar 116/03, ao dar eficcia ao comando constitucional

acima citado, consagrou de forma inequvoca o princpio do destino
(Bestimmungsland-Prinzip) em matria de ISS, segundo o qual as
importaes de servios so tributadas, e as exportaes, exoneradas de
tributao[1].

Referido princpio j era adotado no Brasil (em obedincia, alis, ao artigo

XVI do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio GATT), em matria de IPI e
de ICMS que no incidem sobre produtos industrializados, mercadorias e
servios (sujeitos ao ICMS) destinados ao exterior, por fora de imunidade
constitucional (artigo 153, pargrafo 3, III, e artigo 155, pargrafo 2, X a).
Simetricamente, o artigo 155, pargrafo 2, IX a estabelece que o ICMS
incidir sobre a entrada de mercadoria importada do exterior e sobre
servios prestados no exterior, sujeitos incidncia do ICMS. O mesmo se
diga do IPI, por fora do artigo 46, I do CTN.

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As inovaes da Lei Complementar 116/03 no domnio das prestaes

internacionais de servios foram assim esclarecidas pela professora Misabel
Abreu Machado Derzi:

A Lei Complementar 116/03 altera para melhor o citado Decreto-

lei, exonerando as exportaes e fazendo incidir o imposto nas
importaes de servios. Como sabemos, em mercados no
integrados, adota-se o princpio do destino. A Lei Complementar
116/2003, nessa parte, foi correta. Manteve o princpio do destino
nas prestaes de servio internacionais. Ela exonera totalmente do
ISS as exportaes, submetendo as importaes incidncia do
tributo, para isso elegendo a competncia do Municpio onde se
localizar o estabelecimento do tomador. Crescendo a
mundializao e surgindo novas formas de prestaes de servios
(como o comrcio eletrnico), necessrio estabelecer um
tratamento equnime, em que sejam os servios importados
sujeitados aos mesmos tributos que incidem sobre a prestao dos
servios nacionais. Como se sabe, a incidncia do ISS nas
importaes de servios no tem nenhum objetivo protecionista,
mas fenmeno necessrio de isonomia e de equidade, nos
mercados no completamente integrados. que a tendncia
universal adotada no mercado internacional aquela de
desonerao das exportaes, de tal modo que os produtos e
servios exportados chegam ao pas do destino livres de todo
imposto. Seria agressivo regra da livre concorrncia e aos
interesses nacionais pr em posio desfavorvel a prestao de
servios nacionais, que sofrem a incidncia do ISS[2].

Pois bem. Nos termos da Lei Complementar 116/03, apenas sero suscetveis
de tributao no Brasil as exportaes de servios desenvolvidos no Brasil
cujo resultado aqui se verifique.

Evidentemente, essa expresso deve ser interpretada em sentido que d

eficcia ao comando constitucional (artigo 156, II, pargrafo 3) que conferiu
lei complementar a atribuio de consagrar, tambm em matria de ISS, o
princpio do pas de destino, segundo o qual o bem ou servio deve submeter-
se tributao no local onde ele consumido, e no no local onde
produzido[3].

Por isso que, sendo interpretada luz do princpio do destino, a expresso

cujo resultado aqui se verifique s pode ser entendida como se referindo ao
local onde se verifica o respectivo consumo ou utilizao do bem imaterial em
que o servio se traduz[4]. E tal local precisamente o local onde satisfeita
a necessidade que levou o tomador do servio a proceder respectiva
contratao.

Interpretao distinta, no sentido de considerar que resultado do servio

respeita concluso de sua execuo, conduziria ao absurdo de s poder
haver exportao de servios se houvesse a concomitante exportao do
exportador[5].

E foi precisamente essa interpretao, que escapa razoabilidade, a adotada

pelo Fisco paulistano no malfadado Parecer Normativo SF 2/2016, que assim
dispe:

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Artigo 1. Considera-se "resultado", para fins do disposto no

pargrafo nico do artigo 2 da Lei 13.701, de 24 de dezembro de
2003, a prpria realizao da atividade descrita na lista de servios
do artigo 1 da Lei 13.701, de 24 de dezembro de 2003, sendo
irrelevante que eventuais benefcios ou decorrncias oriundas dessa
atividade sejam frudos ou verificados no exterior ou por residente
no exterior.

Pargrafo 1. O resultado aqui se verifica quando a atividade

descrita na referida Lista de Servios se realiza no Brasil.

Pargrafo 2. No se considera exportao de servio a mera

entrega do produto dele decorrente, tais como relatrios ou
comunicaes, bem como procedimentos isolados realizados no
exterior que no configurem efetiva prestao dos servios no
territrio estrangeiro.

Pargrafo 3. No caso de servios de durao continuada,

considera-se proporcionalmente realizada a prestao dos
servios com o cumprimento da sua etapa mensal. (grifos nossos)

Registre-se que as disposies citadas da Lei municipal 13.701/2003 tm

redao idntica na Lei Complementar 116/03 e que, por conseguinte, para o
Fisco paulistano, apenas haveria desonerao dos servios que fossem
concludos no exterior, o que envolveria, necessariamente, a deslocao
do prestador dos servios para o exterior, a exportao do exportador. Por
outras palavras, a no incidncia apenas se aplicaria s hipteses em que, ao
menos a fase conclusiva da prestao dos servios, se realizasse no exterior.
Porm, mesmo assim, se essa fase conclusiva se limitar entrega de
relatrios ou comunicaes, tambm no haver espao para desonerao,
como afirma o pargrafo 2 acima transcrito.

Em todas as outras circunstncias, em que o prestador dos servios

desenvolva e conclua suas atividades no Brasil, os servios sero tributados,
o que configura clarssima afronta diretriz constitucional do princpio do
destino, dada marginalidade das situaes em que a no incidncia
poderia operar.

Tenha-se presente que no plano dos tributos federais, em que vigora

semelhante exonerao em sede de PIS/Cofins, a lei clara em exonerar
incondicionalmente as exportaes de mercadorias e, no que concerne aos
servios, exoner-las sempre que o pagamento represente ingresso de
divisas (artigo 5, I e II da Lei 10.637/02 e artigo 6, I e II da Lei 10.833/03).
Semelhante soluo deveria ser adotada tambm no plano do ISS, o que
traria sem sombra de dvida maior segurana jurdica para os
contribuintes.

A jurisprudncia dos tribunais superiores nesses 13 anos de vigncia da Lei

Complementar 116/03 bastante escassa sobre o tema, e o nico precedente
do Superior Tribunal de Justia o Recurso Especial 831.124/RJ adotou,
por maioria de votos, e luz de peculiaridades do caso concreto, a teoria da
concluso do servio em territrio nacional, mesma sustentada pelo Fisco
paulistano.

Trata-se, porm, de um julgado do ano de 2006, que, com a devida vnia,

analisou a questo de uma forma simplista, sem mais reflexes sobre suas

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consequncias e contradies com a diretriz constitucional. Reflexes que,

ao contrrio, foram bem traadas pelo ministro Teori Zavascki, agora no
Supremo Tribunal Federal, em seu voto vencido, in verbis:

Como diz o eminente Ministro Relator, a questo toda saber o

que o resultado.

Penso que no se pode confundir resultado da prestao de

servio com concluso do servio.

No h dvida nenhuma que o servio iniciado e concludo aqui.

No h dvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do
servio. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo
juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste o
resultado. Mas essa concluso no correta: o teste faz parte do
servio e o servio concludo depois do teste. Depois disso, a
turbina enviada ao tomador do servio, que a instala no avio,
quando ento, se verificar o resultado do servio. O resultado,
para mim, no pode se confundir com concluso do servio.
Portanto, o servio concludo no Pas, mas o resultado
verificado no exterior, aps a turbina ser instalada no avio.
(grifos nossos)

A orientao adotada pelo ministro Teori Zavascki, a nosso ver, a que

melhor se adequa diretriz constitucional, pois se trata de uma verdadeira
interpretao em conformidade com a Constituio na sua dimenso de
princpio da prevalncia da constituio, o qual (...) impe que, dentre as
vrias possibilidades de interpretao, s deve escolher-se uma
interpretao no contrria ao texto e programa da norma ou normas
constitucionais[6].

Ora, evidente que ao adotar o princpio do pas do destino em sede de ISS,

tal como j sucedia com o ICMS, o IPI, e mesmo com o PIS/Cofins, a
Constituio quis unificar o tratamento dos impostos sobre o consumo de
mercadorias e servios, assegurando tambm no domnio do ISS uma plena
desonerao de todos os casos em que consumo ou utilizao ocorram em
territrio distinto daquele onde se fez a produo econmica do bem
imaterial em que o servio consiste, ou seja, no territrio do destino.

Interpretar de forma diversa seria tornar incua a desonerao, em prejuzo

ao exportador nacional, que, com o perdo do trocadilho uma vez mais,
deveria ser exportado para no ser tributado.

****

Finalmente se foi o ms de abril, ms em que o pas ficou paralisado

espera de uma sada institucional, pagando para ver se de fato so slidas
as instituies e que a soluo constitucional para dar um ponto final
irresponsabilidade na gesto da coisa pblica iria funcionar. Parece que est
funcionando. Tudo indica que nos prximos dias teremos um novo governo
e uma oportunidade de recomear, ainda que com atores j bastante
conhecidos. Que venham dias de paz, sem agresses, cuspes e elogios a
torturadores, que se d um basta a tanta degradao.

[1]Cfr. Heleno Taveira Trres, Prestaes de servios provenientes do

exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior, in O ISS na Lei

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Complementar n 116/2003 e na Constituio, p. 280 ss. Coleo de Direito

Tributrio, Srie Baro de Ramalho, IASP, vol. 2 (Coord. Heleno Taveira
Trres).
[2]Cfr. O aspecto espacial do Imposto Municipal sobre Servios de Qualquer
Natureza, p. 67-68, in O ISS na Lei Complementar n. 116/2003 e na
Constituio, cit.
[3]Essa a opinio de Gustavo Brigago em coluna publicada aqui na
ConJur. http://www.conjur.com.br/2013-jul-31/consultor-tributario-iss-nao-
incide-exportacao-servicos.
[4]Nesse exato sentido, veja-se Joo Luiz Coelho da Rocha: Nesse critrio da
LC 116, a utilidade do servio deve ser desfrutada no exterior do Brasil, para
que sua receita seja dispensada do ISSQN, no bastando para qualificar a
exportao isenta o fato de ser pago com valores remetidos para o Brasil,
cfr. O novo trato legal do imposto sobre servios e os problemas que
permanecem in Revista Dialtica de Direito Tributrio 99, 81. Parece-nos
chegarem a concluso anloga Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros,
quando afirmam que para que haja efetiva exportao do servio
desenvolvido no Brasil, ele no poder aqui ter consequncias ou produzir
efeitos. A contrrio senso, os efeitos decorrentes dos servios exportados
devem ser produzir em qualquer outro pas que no o Brasil, cfr. O ISS e a
exportao e importao de servios, in ISS Lei Complementar 116/2003,
Marcelo Magalhes Peixoto e Ives Gandra da Silva Martins (org.), Curitiba
2004, 201.
[5] Expresso cunhada por Alberto Xavier em parecer no publicado.
[6] Cfr. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituio (7
ed.), Coimbra, 2003, 1226-1227.

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Roberto Duque Estrada advogado no Rio de Janeiro, So Paulo e Braslia. Scio do

escritrio Xavier, Duque Estrada, Emery, Denardi Advogados.

Revista Consultor Jurdico, 4 de maio de 2016, 8h00

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COMENTRIOS DE LEITORES
1 comentrio

TEMA BEM INTERESSANTE...

Gabriel da Silva Merlin(Advogado Autnomo)
4 de maio de 2016, 19h58

E como bem ressaltado pela transcrio de parte do voto do Ministro Teori, o ponto "X" da
questo saber o significado da palavra "resultado". E realmente entender como
"resultado" a mera concluso do servio acaba desfigurando a inteno constitucional de
desonerar a exportao de servios do ISS.

Comentrios encerrados em 12/05/2016.

A seo de comentrios de cada texto encerrada 7 dias aps a data da sua
publicao.

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