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WR Educacional - Educao de Excelncia

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BEM-VINDO AO CURSO!
Contabilidade Geral

VOC EST ESTUDANDO A APOSTILA:

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DICAS IMPORTANTES PARA O BOM


APROVEITAMENTO
O objetivo principal aprender o contedo, e no apenas terminar o curso.

Leia todo o contedo com ateno redobrada, no tenha pressa.

Explore profundamente as ilustraes explicativas, pois elas so fundamentais


para exemplificar e melhorar o entendimento sobre o contedo.

Quanto mais aprofundar seus conhecimentos mais se diferenciar dos demais


alunos dos cursos.

O aproveitamento que cada aluno faz, voc que far a diferncia entre os alunos
certificados dos alunos capacitados.

Busque complementar sua formao fora do ambiente virtual onde faz o curso,
buscando novas informaes e leituras extras, e quando necessrio procurando executar
atividades prticas que no so possveis de serem feitas durante o curso.

A aprendizagem no se faz apenas no momento em que est realizando o curso,


mas sim durante todo o dia-a-dia. Ficar atento s coisas que esto sua volta permite
encontrar elementos para reforar aquilo que foi aprendido.

Critique o que est aprendendo, verificando sempre a aplicao do contedo no dia-


a-dia. O aprendizado s tem sentido quando efetivamente colocado em prtica.

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CONTEDO
01 - Demonstraes Financeiras ( Contbeis )

02 - Aspectos Legais I

03 - Aspectos Legais Ii

04 - Balano Patrimonial I

05 - Balano Patrimonial Ii

06 - Demonstrao Do Resultado Do Exerccio I

07 - Demonstrao Do Resultado Do Exerccio Ii

08 - Operaes Com Mercadorias

09 - Notas Fiscais

10 - Sistemas De Controle De Estoques

11 - Critrios De Clculo Do Custo De Sada ( Valorao ) Dos Itens De


Estoque

12 - Patrimnio Lquido I

13 - Patrimnio Lquido Ii

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14 - Patrimnio Lquido Iii

15 - Patrimnio Lquido Iv

16 - Patrimnio Lquido V

17 - Patrimnio Lquido Vi

18 - Referncias Bibliogrficas

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1 - Demonstraes Financeiras ( Contbeis )

Introduo

Neste captulo estudaremos a tcnica contbil das Demonstraes Financeiras. De


acordo com a legislao societria brasileira (Lei n 6.404/76), as sociedades annimas devem
elaborar e publicar suas Demonstraes financeiras ao trmino do exerccio social.

As Demonstraes financeiras devem ser elaboradas baseadas nas informaes


constantes da escriturao contbil da empresa, apresentando os valores do exerccio atual e os
do exerccio imediatamente anterior, permitindo a comparao. Devem ser assinadas pelos
administradores da empresa e por contabilista legalmente habilitado. As demonstraes
registraro a destinao do resultado do exerccio no pressuposto de sua aprovao pelos
acionistas em assembleia geral.

O exerccio social tem durao de 12 meses e a data de trmino ser definida no


Estatuto Social, podendo ser inferior a esse perodo na constituio da companhia e nos casos
de alterao estatutria.

Objetivo Das Demonstraes Financeiras

O objetivo das Demonstraes financeiras fornecer informaes sobre a posio


patrimonial e financeira da entidade (Balano patrimonial), sobre seu desempenho em um
determinado perodo (Demonstrao do resultado) e sobre as modificaes na sua posio
financeira (Demonstrao dos fluxos de caixa, no Brasil, a partir de 2008), informaes essas
que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso
econmica.

De acordo com o Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para

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Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro, o objetivo do relatrio contbil


financeiro de propsito geral fornecer informaes contbil-financeiras que sejam teis a
investidores existentes e em potencial, a credores por emprstimos e a outros credores, quando
da tomada deciso ligada ao fornecimento de recursos para a entidade.

Esses usurios possuem interesses e competncias distintas, por isso as Demonstraes


financeiras devem ser preparadas para atendimento s necessidades comuns da maioria deles.
Todavia, elas no fornecem todas as informaes que os usurios possam necessitar para
tomar decises econmicas, considerando que tais Demonstraes financeiras refletem
principalmente os efeitos financeiros ocorridos no passado e no contm necessariamente
informaes que no sejam de carter financeiro.

As Demonstraes devem ser complementadas por notas explicativas e outros quadros


analticos ou demonstraes que permitam o adequado entendimento sobre a posio
patrimonial e financeira, o desempenho em um determinado perodo e as modificaes na sua
posio financeira, a fim de propiciar uma boa avaliao do que ocorreu no passado e de
ajudar nas projees sobre o futuro.

Elaborao E Apresentao Das Demonstraes Financeiras

O Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para Elaborao e


Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro emitido pelo Comit de Pronunciamentos
Contbeis estabelece as caractersticas qualitativas da informao contbil-financeira.

A diviso das caractersticas qualitativas da informao contbil-financeira a


seguinte:

a) caractersticas qualitativas fundamentais (relevncia e representao fidedigna), as


mais crticas; e

b) caractersticas qualitativas de melhoria (comparabilidade, verificabilidade,

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tempestividade e compreensibilidade), menos crticas, mas ainda assim altamente desejveis.

As caractersticas qualitativas das demonstraes financeiras identificam os tipos de


informao que muito provavelmente so reputadas como as mais teis para os investidores,
credores por emprstimos e outros credores, existentes e em potencial, para tomada de
decises acerca da entidade que reporta.

As Caractersticas Qualitativas Fundamentais Das Demonstraes Financeiras

Se a informao contbil-financeira para ser til, ela precisa ser relevante e


representar com fidedignidade o que se prope a representar. Portanto, so duas as
caractersticas qualitativas fundamentais.

A relevncia da informao contbil-financeira diz respeito sua capacidade de


influenciar a tomada de decises pelos usurios. As informaes so relevantes quando podem
influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos
passados, presentes ou futuros, confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. A
Relevncia depende da materialidade (tamanho) do item em discusso.

Os relatrios contbil-financeiros consignam informaes e fenmenos econmicos em


palavras e nmeros. Para serem teis, os relatrios contbil-financeiros no tm somente que
representar um fenmeno relevante, mas tm tambm que representar com fidedignidade o
fenmeno a que se propem representar. Para uma representao fidedigna, a realidade
retratada precisa ter trs atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro. A
divulgao de um evento econmico deve incluir toda a informao necessria para que o
usurio compreenda o fenmeno retratado, incluindo todas as descries e explicaes
necessrias.

As Caractersticas Qualitativas De Melhoria Das Demonstraes Financeiras

Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade so

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caractersticas qualitativas que melhoram a utilidade da informao que relevante e que


representada com fidedignidade. As caractersticas qualitativas de melhoria podem tambm
auxiliar a determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos
de relevncia e fidedignidade de representao deve ser usada para retratar um fenmeno.
Portanto, so quatro as caractersticas qualitativas de melhoria.

Comparabilidade a caracterstica qualitativa que permite que os usurios identifiquem


e compreendam similaridades dos itens e diferenas entre eles. Diferentemente de outras
caractersticas qualitativas, a comparabilidade no est relacionada a um nico item. A
comparao requer no mnimo dois itens.

Comparabilidade no significa uniformidade. Para que a informao seja comparvel,


coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes.

A verificabilidade ajuda a assegurar aos usurios que a informao representa


fidedignamente o fenmeno econmico a que se prope representar. A verificabilidade
significa que diferentes observadores podem chegar a um consenso quanto ao retrato de uma
realidade econmica de um elemento contbil-financeiro.

Tempestividade significa ter informao disponvel para tomadores de deciso a tempo


de poder influenci-los em suas decises. Em geral, uma informao disponibilizada com
atraso, deixa de ser til.

Compreensibilidade classificar, caracterizar e apresentar a informao com clareza e


conciso torna-a compreensvel. Entretanto, embora certos fenmenos sejam inerentemente
complexos e no podem ser facilmente compreendidos, no podem deixar de serem
divulgados.

Restrio De Custo Na Elaborao E Divulgao De Relatrio Contbil-Financeiro

O custo de gerar a informao uma restrio sempre presente na entidade no processo

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de elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro. O processo de elaborao e


divulgao de relatrio contbil-financeiro impe custos. A administrao tambm deve
verificar o equilbrio entre o custo e o benefcio de uma informao. Os benefcios decorrentes
da informao devem exceder ao custo de produzi-la.

2 - Aspectos Legais I

Acerca de normativos que regulamentam as Demonstraes financeiras, o Comit de


Pronunciamentos Contbeis (CPC) divulgou o Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura
Conceitual e o CPC 26 Apresentao das Demonstraes financeiras, cujos principais
aspectos foram aqui apresentados no incio deste captulo.

Alm dos normativos citados no pargrafo anterior, vale destacar os artigos da Lei n
6.404/76 que tratam de aspectos relacionados ao exerccio social e s Demonstraes
Financeiras.

Exerccio Social

Art. 175. O exerccio social ter durao de 1 (um) ano e a data do trmino ser fixada
no estatuto.

Pargrafo nico. Na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria o


exerccio social poder ter durao diversa.

Seo Ii Demonstraes Financeiras Disposies Gerais

Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na
escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero
exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no
exerccio:

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I - balano patrimonial;

II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;

III - demonstrao do resultado do exerccio; e

IV demonstrao dos fluxos de caixa; e (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)

V se companhia aberta, demonstrao do valor adicionado. (Includo pela Lei n


11.638,de 2007)

1 As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores


correspondentes das demonstraes do exerccio anterior.

2 Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos


saldos podero ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 0,1 (um
dcimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao de designaes
genricas, como "diversas contas" ou "contas-correntes".

3 As demonstraes financeiras registraro a destinao dos lucros segundo a


proposta dos rgos da administrao, no pressuposto de sua aprovao pela assemblia-geral.

4 As demonstraes sero complementadas por notas explicativas e outros quadros


analticos ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial
e dos resultados do exerccio.

5o As notas explicativas devem: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)

I apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e


das prticas contbeis especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos
significativos; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

II divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no Brasil que

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no estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstraes financeiras; (Includo


pela Lei n 11.941, de 2009)

III fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias demonstraes


financeiras e consideradas necessrias para uma apresentao adequada; e (Includo pela Lei
n 11.941, de 2009)

IV indicar: (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente


estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises
para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de
elementos do ativo; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, pargrafo


nico); (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (art. 182,


3o ); (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros


e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;


(Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social; (Includo pela Lei n 11.941,
de 2009)

g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; (Includo pela


Lei n 11.941, de 2009)

h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1o ); e (Includo pela Lei n 11.941, de

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2009)

3 - Aspectos Legais Ii

i) os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam


vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.
(Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

6o A companhia fechada com patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$


2.000.000,00 (dois milhes de reais) no ser obrigada elaborao e publicao da
demonstrao dos fluxos de caixa. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)

7o A Comisso de Valores Mobilirios poder, a seu critrio, disciplinar de forma


diversa o registro de que trata o 3o deste artigo. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

Sociedades De Grande Porte

Com a finalidade de aumentar a confiabilidade, o controle e a transparncia das


informaes contbeis elaboradas pelas empresas brasileiras e, consequentemente, fortalecer e
dar maior credibilidade economia brasileira, a Lei n 11.638/07 criou a figura das sociedades
de grande porte.

De acordo com o artigo 3 da citada Lei, aplicam-se s sociedades de grande porte,


ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n
6.404/76 sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras, e a obrigatoriedade de
auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios.

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O pargrafo 1 da Lei define como sociedade de grande porte, a sociedade ou conjunto


de sociedades sob controle comum que apresentou, no exerccio social anterior, ativo total
superior a R$ 240 milhes ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhes.

Resumo Das Demonstraes Financeiras

4 - Balano Patrimonial I

Conceito

O Balano patrimonial uma demonstrao esttica que tem por finalidade apresentar,
qualitativa e quantitativamente, a posio patrimonial e financeira da empresa em determinada
data.

O balancete de verificao o principal demonstrativo que origina as informaes


apresentadas no Balano patrimonial.

O Balano patrimonial uma demonstrao de elaborao obrigatria pelas empresas e


pode ser considerado o principal demonstrativo contbil, do qual so extradas as principais
anlises acerca da situao patrimonial e financeira da empresa, como nveis de liquidez,
solvncia e de endividamento.

Estrutura E Apresentao

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Conforme estudamos no incio desta apostila, o Balano patrimonial dividido em trs


grupos: ativo, passivo e patrimnio lquido. As contas integrantes do ativo so apresentadas
em ordem decrescente do seu grau de liquidez (ordem crescente dos prazos de realizao), e as
contas integrantes do passivo so apresentadas em ordem decrescente de exigibilidade (ordem
crescente dos prazos de pagamento).

Aspectos Legais

Os seguintes artigos da Lei n 6.404/76 tratam do Balano patrimonial:

Seo Iii Balano Patrimonial Grupo De Contas

Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio


que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao
financeira da companhia.

1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos


elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

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I ativo circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

II ativo no circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos,


imobilizado e intangvel. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:

I passivo circulante; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

II passivo no circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

III patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de


avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados.
(Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

3 Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar


sero classificados separadamente.

Ativo

Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo:

I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio


social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte;

II - no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio


seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades
coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da
companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia;

III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos


de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem
manuteno da atividade da companhia ou da empresa;

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IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados
manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade,
inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e
controle desses bens; (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)

VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados


manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio
adquirido. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)

Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao


maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo
desse ciclo.

Passivo Exigvel

Art. 180. As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de


direitos do ativo no circulante, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem
no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se tiverem vencimento em prazo maior,
observado o disposto no pargrafo nico do art. 179 desta Lei. (Redao dada pela Lei n
11.941, de 2009)

Patrimnio Lquido

Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a
parcela ainda no realizada.

1 Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do


preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada
formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes

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beneficirias;

b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;

c) (revogada);

d) (revogada).

5 - Balano Patrimonial Ii

2 Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do


capital realizado, enquanto no-capitalizado.

3o Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no


computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as
contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudos a elementos do ativo e do
passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em
normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, com base na competncia conferida
pelo 3o do art. 177 desta Lei. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)

4 Sero classificados como reservas de lucros as contas constitudas pela apropriao


de lucros da companhia.

5 As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta


do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.

Regra Geral

De acordo com os itens I e II do artigo 179 da Lei n 6.404/76, os bens e direitos com
expectativa de realizao (recebimento ou venda) de at o trmino do exerccio social seguinte
sero registrados no ativo circulante (curto prazo). J os bens e direitos com expectativa de

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realizao posterior ao trmino do exerccio social seguinte sero registrados no ativo no


circulante (longo prazo).

Da mesma forma, o passivo classificado conforme sua expectativa de pagamento. As


obrigaes com expectativa de liquidao (pagamento) de at o trmino do exerccio social
seguinte sero registradas no passivo circulante (curto prazo). J as obrigaes com
expectativa de liquidao aps o trmino do exerccio social seguinte sero registradas no
passivo no circulante (longo prazo).

A melhor forma de entender a diferena entre curto e longo prazos entendermos os


seguinte exemplo:

* Data do trmino do exerccio definida no Estatuto Social: 30/09;

* Data da elaborao das demonstraes financeiras (data atual): 30/09/X1;

* Ento, trmino do exerccio social seguinte: 30/09/X2.

Negcios No Usuais Com Pessoas Ligadas

De acordo com o item II do artigo 179 da Lei n 6.404/76, os direitos decorrentes de

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negcios (vendas, emprstimos, adiantamentos) no usuais a pessoas ligadas (empresas do


grupo (controladas, coligadas), diretores, scios, outros participantes do lucro) so registrados
no ativo no circulante realizvel a longo prazo, mesmo que a expectativa de recebimento
seja de curto prazo.

Importante: a condio para o direito (valor a receber) enquadrar-se nessa exceo


que deve ser oriundo, concomitantemente, de negcio no usual e com pessoa ligada. Negcio
no usual aquele que no faz parte da atividade principal da empresa. Pessoa ligada aquela
empresa ou pessoa fsica que mantm relacionamento estreito (vnculo societrio,
empregatcio ou administrativo) com a empresa, o que possibilitaria, em tese, um tratamento
diferenciado na cobrana e pagamento da obrigao para com a empresa.

Empresa Com Ciclo Operacional Superior A Um Ano

De acordo com o pargrafo nico do artigo 179 da Lei n 6.404/76, caso a empresa
possua ciclo operacional superior a 12 meses, a durao desse ciclo determinar o curto prazo
(circulante).

Ciclo operacional: perodo mdio compreendido entre a data de aquisio de matria


prima dos fornecedores, com consequente venda dos produtos, at a data de recebimento das
vendas dos clientes.

Supondo que uma empresa tenha ciclo operacional de 15 meses. Os bens e direitos com
expectativa de realizao (recebimento ou venda) dentro dos prximos 15 meses sero
registrados no ativo circulante (curto prazo). J os bens e direitos com expectativa de
realizao superior a 15 meses sero registrados no ativo no circulante (longo prazo). A
classificao do passivo tambm segue a mesma regra do ativo.

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6 - Demonstrao Do Resultado Do Exerccio I

Introduo

A Demonstrao do resultado do exerccio (DRE) uma demonstrao dinmica e de


preparao obrigatria pelas empresas. As receitas e as despesas constantes da conta ARE
(Apurao do resultado do exerccio) so apresentadas na DRE de forma resumida,
padronizada e estruturada, permitindo que os usurios das informaes contbeis
compreendam o resultado das atividades Lucro lquido do exerccio ou Prejuzo do exerccio
apurado pela empresa no exerccio social findo.

A DRE relaciona todas as receitas auferidas e as despesas incorridas em determinado


ano, independentemente de terem sido recebidas ou pagas. Portanto, a DRE deve incluir as
receitas e despesas em obedincia ao Princpio da Competncia.

Estrutura E Apresentao

De maneira geral, a DRE apresentada de forma dedutiva (vertical). Das receitas so


deduzidas as despesas, apurando-se, no final, o lucro lquido ou prejuzo do exerccio.

O artigo 187 da Lei n 6.404/76 relaciona os grupos de contas de receitas, despesas e de


participaes que devem constar na DRE elaboradas pelas sociedades annimas, bem como, a
sua ordem de apresentao.

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Seo V Demonstrao Do Resultado Do Exerccio

Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:

I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os


impostos;

II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos
e o lucro bruto;

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as


despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redao


dada pela Lei n 11.941, de 2009)

V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o


imposto;

VI as participaes de debntures, empregados, administradores e partes


beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de
assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; (Redao
dada pela Lei n 11.941, de 2009)

VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital


social.

1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua


realizao em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas

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receitas e rendimentos.

Com base no disposto no artigo 187, segue modelo de DRE:

Receita Bruta De Vendas E Servios:

Corresponde receita oriunda das atividades principais (cotidianas) da empresa (venda


de mercadorias, de produtos ou de prestao de servios), ou seja, aquela advinda da
realizao do seu objeto social. O valor informado bruto por incluir os tributos incidentes
sobre as vendas, as devolues de vendas, os abatimentos e os descontos incondicionais
concedidos.

Dedues De Vendas E Servios:

Correspondem aos tributos incidentes sobre as vendas, as devolues de vendas, os


abatimentos e descontos incondicionais concedidos. Esses valores no entram no caixa da
empresa (devolues de vendas, abatimentos e descontos incondicionais concedidos) ou,

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depois de recebidos, so destinados ao governo (tributos incidentes sobre vendas e servios).


Os principais tributos incidentes sobre vendas e servios so: ICMS, PIS, Cofins e ISS.

Receita Lquida De Vendas E Servios:

Corresponde Receita bruta de vendas e servios deduzida das Dedues de vendas e


servios.

Custo Das Mercadorias Vendidas (Cmv):

Corresponde aos valores das compras lquidas das mercadorias adquiridas para
revenda, baixadas do estoque quando de sua venda.

Custo Dos Produtos Vendidos (Cpv):

Corresponde aos valores dos produtos transformados pelas indstrias, baixados do


estoque quando de sua venda. Os valores dos produtos incluem todos os gastos incorridos no
sistema produtivo: matria-prima, insumos, depreciao das mquinas, mo-de-obra (salrios
e encargos sociais dos empregados envolvidos na produo); contas de gua, energia eltrica e
IPTU da fbrica; seguro da fbrica; etc.

Custo Do Servio Prestado (Csp):

Corresponde aos gastos incorridos pela empresa que se relacionam com a prestao dos
servios, tais como gastos com salrios e encargos sociais dos empregados envolvidos na
prestao dos servios.

Resultado (Lucro Ou Prejuzo) Bruto:

Corresponde Receita lquida de vendas e servios deduzida do CMV/CPV/CSP.


Tambm pode ser denominado Resultado com mercadorias(RCM).

Despesas Gerais E Administrativas:

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Correspondem aos gastos incorridos nas atividades de direo ou gesto da empresa,


tais como: salrios e encargos sociais dos setores de recursos humanos, contabilidade,
jurdico, tesouraria; IPTU e seguro da sede; contas de gua e energia eltrica da sede; etc.

Despesas De Vendas (Ou Comerciais):

Correspondem aos gastos incorridos nas atividades de promoo, venda e entrega de


mercadorias. So os gastos incorridos nos esforos de venda das mercadorias, tais como:
salrios, comisses e encargos sociais dos vendedores; despesa de manuteno e de
depreciao dos veculos da empresa utilizados pelos vendedores; gastos com marketing,
publicidade e propaganda; despesa com perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa;
etc.

7 - Demonstrao Do Resultado Do Exerccio Ii

Despesas/ Receitas Financeiras:

Correspondem ao resultado financeiro da empresa.

Despesas Financeiras:

Juros de emprstimos e financiamentos bancrios; variao cambial e monetria


passivas; descontos condicionais concedidos; juros de mora pagos; juros passivos; despesas e
taxas bancrias; etc.

Receitas Financeiras:

Juros de mora recebidos; rendimento de aplicao financeira; variao cambial e


monetria ativas; descontos obtidos; juros ativos; etc.

Outras Despesas E Outras Receitas:

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Correspondem, principalmente, s despesas e s receitas advindas da alienao ou


baixa dos ativos no circulantes investimento, imobilizado e intangvel. Antes da Lei n
11.638/07, essas receitas e despesas eram denominadas no operacionais. Correspondem ao
resultado de operaes descontinuadas relacionadas a ativos no circulantes, classificados nos
subgrupos investimento, imobilizado e intangvel.

Imposto De Renda E Contribuio Social Sobre O Lucro Lquido:

Despesas e, em casos especiais, receitas, oriundas do clculo desses tributos que


incidem sobre o lucro das empresas.

Participaes No Lucro:

Corresponde a gastos incorridos com a remunerao de terceiros, no vinculadas ao


investimento dos scios, calculada com base no lucro auferido pela empresa. Os participantes
no resultado so: debenturistas, empregados, administradores, partes beneficirias e as
contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados.

8 - Operaes Com Mercadorias

Introduo

Neste captulo, estudaremos um dos assuntos mais cobrados em provas de concurso


pblico. Sero apresentados os principais aspectos relacionados a transaes de compra e
venda de mercadorias, abordando, inclusive, o tratamento contbil dos principais impostos
incidentes nessas transaes.

Conceito

Os estoques so bens tangveis ou intangveis adquiridos ou fabricados pelas empresas

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com o objetivo de venda ou de consumo no curso de suas atividades. O Pronunciamento CPC


n 16 define que os estoques so ativos:

(a) mantidos para venda no curso normal dos negcios;

(b) em processo de produo para essa venda; ou

(c) na forma de materiais ou suprimentos, a serem consumidos ou transformados no


processo de produo ou na prestao de servios.

O momento de registro da compra de itens do estoque, regra geral, quando ocorre a


transmisso de propriedade do bem para a empresa compradora, enquanto que o momento do
registro da sada do bem do estoque, por venda, quando h a transmisso de propriedade do
ativo para o cliente.

So contas contbeis integrantes do grupo estoque:

Critrio De Avaliao De Estoques

A Lei n 6.404/76 estabelece que os estoques devem ser assim avaliados:

Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes


critrios:

II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da


companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado,

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pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado,
quando este for inferior;

Portanto, os itens dos estoques devem ser avaliados pelo custo de aquisio ou de
produo, ou pelo valor realizvel lquido (valor de mercado, valor lquido de venda), dos dois
o menor.

Caso o custo de aquisio ou de produo de um item do estoque seja superior ao seu


valor de realizao, deve-se registrar uma conta retificadora no ativo no valor da perda
estimada quando de sua venda, de forma a ajustar o valor do estoque ao valor realizvel
lquido estimado. A contabilizao da perda estimada realizada da seguinte forma:

D Despesa com perda estimada para reduo ao valor realizvel lquido

C Perda estimada para reduo ao valor realizvel lquido (redutora do ativo)

(-A -PL/ Fato modificativo diminutivo)

Custo De Aquisio Dos Estoques

O valor pelo qual um item registrado no estoque, ou seja, o custo de aquisio dos
estoques compreende o preo de compra, os impostos de importao e outros tributos no
recuperveis pagos pela empresa compradora, bem como os custos de transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e
servios. Descontos comerciais, devolues de compras e abatimentos obtidos so deduzidos
na determinao do custo de aquisio.

9 - Notas Fiscais

De forma geral, a nota fiscal est presente em toda circulao de mercadoria. Nota

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fiscal um documento fiscal emitido quando ocorre uma transao de transferncia de


propriedade de uma mercadoria, entre pessoas fsicas e ou jurdicas, seja por uma operao de
venda, seja por transferncia entre filiais ou por devoluo.

As notas fiscais consignam importantes informaes relativas transmisso de


propriedade, tais como nome do remetente, do recebedor, valor da mercadoria, data da
transao, descrio da mercadoria, valor dos impostos incidentes na transao etc. Tambm,
as empresas prestadoras de servios emitem notas fiscais para os servios prestados.

Contabilizao

Neste item, veremos a contabilizao de compra e venda de mercadorias


(desconsiderando os tributos incidentes).

10 - Sistemas De Controle De Estoques

As empresas podem controlar as entradas (compras) e sadas (vendas ou baixas) de


itens de seu estoque com dois sistemas: Inventrio peridico ou Inventrio permanente. A
seguir, sero apresentadas as principais caractersticas desses dois sistemas de controle.

Definio

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O inventrio peridico adotado, normalmente, por empresas de porte menor e que


possuem poucos itens em estoque. Nas empresas que adotam este sistema, a contabilidade no
atualiza a conta contbil Estoque a cada compra, ou a cada venda de mercadorias.

No sistema de inventrio peridico, as compras de mercadorias so registradas em uma


conta contbil transitria denominada Compras. A apurao do estoque final e do custo da
mercadoria vendida (CMV) somente realizada ao final de um perodo. Ao longo do perodo,
o saldo da conta contbil Estoque permanecer com o saldo inicial (estoque inicial), sendo
atualizado apenas no final do perodo. Para a apurao do estoque final, dever ocorrer
inventrio fsico (contagem fsica) dos itens em estoque e a utilizao da seguinte frmula:

Contabilizao Do Inventrio Peridico

Os razonetes a seguir demonstram a contabilizao de operaes de compras, venda e


de apurao do estoque final e do CMV pelo sistema de inventrio peridico:

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Definio

O inventrio permanente o sistema mais completo de controle de estoque, por


contabilizar tempestivamente todas as operaes de compra, fabricao e de venda de
mercadorias. Este sistema mantm um controle constante da movimentao dos itens em
estoque, permitindo municiar os usurios internos das informaes contbeis com relatrios
gerenciais atualizados e adequados para a tomada de decises.

No sistema de inventrio permanente, as compras de mercadorias so registradas na


conta Estoque, no existindo a conta contbil Compras. A apurao do custo da
mercadoria vendida (CMV) realizada a cada transao de venda. Assim, ao longo do
perodo, o saldo de estoque atualizado a cada operao de compra e de venda. O inventrio
fsico dos itens em estoque no requerido para apurar o saldo final de estoque.

Contabilizao Do Inventrio Permanente

A contabilizao das operaes de compra e venda de mercadorias no inventrio


permanente a mesma j estudada no item 4 Contabilizao deste captulo.

Comparativo Entre Os Sistemas De Controle

Analisando as caractersticas dos dois sistemas de controle de estoque, pode-se elaborar


o seguinte demonstrativo:

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11 - Critrios De Clculo Do Custo De Sada ( Valorao ) Dos Itens De


Estoque

Introduo

Imaginem uma empresa que possui em estoque um mesmo produto adquirido em


diversas datas e com preos distintos. Qual deve ser o critrio adotado para determinar o custo
unitrio desse produto quando de sua venda? Os itens vendidos devem ser valorados pelo
custo original de entrada (compra)? Ou pelo custo mdio de todas as entradas?

As empresas dispem de alguns critrios para determinar o custo de sada dos seus
itens em estoque. Estudaremos os principais.

Ficha De Controle De Estoque

A ficha de controle de estoque tem como objetivos principais controlar esse importante
elemento do ativo que o estoque, facilitar a valorao de cada entrada e sada de itens no
estoque, e de prover os usurios internos de informaes tempestivas quanto ao saldo fsico e
financeiro de cada item em estoque.

A ficha de controle de estoques deve possuir as seguintes colunas:

* Colunas de entradas: Nessas colunas, so preenchidos as quantidades e os respectivos


custos de aquisio das mercadorias quando de sua entrada em estoque e, consequentemente,

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o custo unitrio desses itens. As devolues de compras devem ser lanadas nessa coluna com
sinal invertido, de forma a diferenciar do registro das sadas de mercadorias por vendas, que
devem ser lanadas nas colunas de sada;

* Colunas de sadas: Nessas colunas, so preenchidos as quantidades e os respectivos


custos de sada das mercadorias quando de sua baixa do estoque e, consequentemente, o custo
unitrio desses itens. As devolues de vendas devem ser lanadas nessa coluna com sinal
invertido, de forma a diferenciar do registro das entradas de mercadorias por compras, que
devem ser lanadas nas colunas de entrada;

* Colunas de saldo: Nessas colunas, so preenchidos o saldo fsico (em unidades) e o


saldo financeiro das mercadorias em estoque e, consequentemente, o custo unitrio desses
itens.

Modelo De Ficha De Controle De Estoque

Critrio Do Custo Especfico

Segundo esse critrio, o custo especfico de entrada ou de produo de cada item ser
aquele utilizado quando de sua sada do estoque. Assim, a sada de cada unidade de estoque
ser valorada pelos custos efetivamente incorridos em sua aquisio ou fabricao.

Embora, em tese, o custo especfico seja o critrio mais lgico, nem sempre possvel
adot-lo. Esse critrio normalmente adotado por empresas que possuem quantidade no
muito elevada de itens em estoque, ou que cada unidade apresenta caractersticas e custos de
aquisio ou de fabricao muito divergentes entre si. Como exemplos, podemos citar
empresas revendedoras de automveis usados e empresas que fabricam produtos sob

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encomenda, cujas caractersticas e custos so bem distintos entre si.

Primeiro Que Entra O Primeiro Que Sai (Peps)

Segundo esse critrio, a sada de um item de estoque ser valorada pelo custo de
aquisio ou de fabricao do primeiro item que entrou em estoque.

Exemplo:

ltimo Que Entra O Primeiro Que Sai (Ueps)

Segundo esse critrio, a sada de um item de estoque ser valorada pelo custo de
aquisio ou de fabricao do ltimo item que entrou em estoque

Mdia Pondervel Mvel

Segundo esse critrio, a sada de um item de estoque ser valorada pelo custo mdio
ponderado das entradas de todos os itens em estoque. O valor do custo mdio utilizado para
valorar o custo de sada de cada item de estoque alterado pelo custo de entrada (compra).
Esse critrio tambm conhecido como preo mdio ou custo mdio, e o mais adotado pelas
empresas no Brasil.

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Tambm existe o critrio da mdia pondervel fixa para apurao do custo de sada do
estoque. Segundo esse critrio, ser calculado um custo mdio nico (fixo) para todas as
entradas (compras) de mercadorias no perodo (ms). Todas as sadas de mercadorias no ms
sero valoradas pelo mesmo custo mdio. Assim, por exemplo, o custo de uma entrada
ocorrida no dia 20 do ms influenciar a valorao do custo de uma mercadoria vendida no dia
15, portanto, antes da citada compra.

J pelo critrio da mdia pondervel mvel, o custo mdio utilizado para a valorao da
sada de estoque aquele apurado at o momento da venda, no sendo, portanto, influenciado
por entradas (compras) posteriores de mercadorias naquele ms. O valor do custo mdio
utilizado para valorar o custo de sada de cada item de estoque alterado a cada nova entrada
(compra).

O critrio da mdia pondervel fixa no aceito pelo fisco para as empresas que
calculam o imposto de renda pela modalidade do lucro real.

Comparativo Dos Critrios: Anlise Dos Efeitos No Patrimnio

Com base nas informaes constantes das fichas de controle de estoques dos critrios
PEPS, UEPS e da mdia ponderada mvel, podemos elaborar a seguinte DRE:

Consequentemente, considerando um ambiente de economia hiperinflacionria (onde


as ltimas compras tm os preos superiores aos das primeiras), como o retratado nos

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exemplos anteriores, podemos elaborar o seguinte quadro comparativo:

12 - Patrimnio Lquido I

Introduo

A definio de patrimnio lquido foi apresentada no incio desta apostila. De forma


geral, no patrimnio lquido so registrados os recursos aportados pelos scios, o resultado do
exerccio (lucro ou prejuzo), as reservas resultantes de apropriaes de lucros (Reservas de
lucros) e as reservas para manuteno do capital (Reservas de capital).

Composio

O artigo n 182 da Lei n 6.404/76 define quais as contas integram o patrimnio lquido
das sociedades annimas e das sociedades de grande porte. As contas que compem o
patrimnio lquido so as seguintes:

Essas contas so apresentadas a seguir:

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Definio

A definio da conta Capital social foi apresentada no incio desta apostila.

O artigo 182 da Lei n 6.404/76, determina que a conta Capital social discriminar o
montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. Assim, a conta Capital social
composta das seguintes contas analticas:

* Capital subscrito: Registra o montante prometido pelos scios no Estatuto Social


ou Contrato Social. Conta de natureza credora.

* Capital a integralizar (ou a realizar): Registra o montante prometido pelos scios,


mas ainda no integralizado (transferido para a entidade). Conta de natureza devedora
(retificadora do PL). Na integralizao do capital, os scios transferem a propriedade de bens
ou direitos para a entidade, podendo ser de natureza variada (estoque, crditos com terceiros,
mquina, dinheiro, terreno etc.).

Contabilizao

A contabilizao do Capital social envolve duas etapas, a saber:

Aes Em Tesouraria

Conta de natureza devedora (retificadora do PL) que registra o valor pago (custo de
aquisio) pela empresa na aquisio de aes de sua prpria emisso. Enquanto mantidas em
tesouraria, as aes no tero direito a voto e a recebimento de dividendos. Na prtica, essas
aes foram retiradas de circulao do mercado.

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O 5 do artigo 182 da Lei n 6.404/76 determina que a conta Aes em tesouraria ser
destacada no Balano como deduo da conta do patrimnio lquido que originou os recursos
utilizados em sua aquisio.

Se a empresa vender as aes em tesouraria, em caso de lucro nessa alienao (venda


das aes por valor superior ao de sua aquisio), o resultado ser lanado a crdito de uma
conta de Reserva de capital, pois sua natureza similar do gio na emisso de aes. Assim,
esse ganho no tratado como receita no resultado. Caso a empresa apure prejuzo (venda das
aes por valor inferior ao de sua aquisio) na venda das aes em tesouraria, o resultado
ser lanado a dbito da conta de reserva que originou os recursos utilizados quando de sua
aquisio.

A contabilizao de operaes de compra e venda de aes em tesouraria a seguinte:

Prejuzos Acumulados

A conta Prejuzos acumulados, conta de natureza devedora, estar presente no


patrimnio lquido de uma empresa, caso o saldo de prejuzo do exerccio no tenha sido
absorvido por reservas de lucros (obrigatrio) ou por reservas de capital (facultativo). Para
entender melhor a conta Prejuzos acumulados, faz-se necessrio entender o funcionamento da
conta transitria Lucros ou prejuzos acumulados, do patrimnio lquido. O funcionamento

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dessa conta est apresentado no item Demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados
DLPA, mais frente.

Absoro De Prejuzos

O pargrafo nico do artigo 189 da Lei n 6.404/76 determina que o prejuzo do


exerccio deve ser absorvido, obrigatoriamente, pelos lucros acumulados, pelas reservas de
lucro, sendo a reserva legal a ltima, e, opcionalmente, em caso de saldo remanescente de
prejuzo, pelas reservas de capital. Ainda, a critrio dos scios, em caso de saldo remanescente
de prejuzo, a conta Capital social pode absorv-lo.

Assim, podemos concluir que a existncia concomitante de reservas de lucros e a conta


prejuzo acumulado proibida para as sociedades annimas e para as sociedades de grande
porte.

Podemos elaborar o seguinte resumo da ordem de absoro de prejuzo:

1) Reservas de lucros (exceto a legal);

2) Reserva legal;

3) Reservas de capital (facultativa);

4) Capital social (facultativa).

Ajustes De Avaliao Patrimonial

A conta Ajustes de avaliao patrimonial prevista no 3 do artigo 182 da Lei n


6.404/76 e registra as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valores atribudos a
elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, enquanto no
computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia.

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Essa conta pode apresentar saldo devedor ou credor, dependendo do efeito da avaliao
do elemento patrimonial a valor justo, e no pode ser classificado como conta de reserva.

Reservas De Capital

As reservas de capital so previstas nos 1 e 2 do artigo 182 da Lei n 6.404/76 e


decorrem, em sua maioria, de ganhos auferidos pela empresa que no foram registrados no
resultado do exerccio como receita. As reservas de capital so as seguintes:

* Reserva de correo monetria do capital;

* Reserva de gio na emisso de aes;

* Reserva de alienao de partes beneficirias;

* Reserva de alienao de bnus de subscrio.

De forma geral, podemos afirmar que as reservas de capital

13 - Patrimnio Lquido Ii

Reserva De Correo Monetria Do Capital

Na poca em que havia a correo monetria das demonstraes financeiras, a correo


monetria do valor do capital social realizado era registrada nesta conta de reserva especfica,

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sem alterar o valor do capital social. O artigo 4 da Lei n 9.249/95 vetou qualquer forma de
correo monetria das demonstraes financeiras, e esta conta est em desuso.

Reserva De gio Na Emisso De Aes

A diferena entre o valor integralizado e o valor subscrito na emisso de novas aes


deve ser registrada na conta Reserva de gio na emisso de aes, ou seja, essa reserva registra
a parcela do capital social integralizado que exceder o montante do capital subscrito.

Assim, por exemplo, caso uma empresa emita 500.000 novas aes com valor nominal
de R$ 1,00 cada, e os acionistas pagarem R$ 1,20 por cada ao, teramos a seguinte
contabilizao:

Reserva De Alienao De Partes Beneficirias

Os artigos 46 a 51 da Lei n 6.404/76 regulamentam as partes beneficirias, que so


ttulos mobilirios negociveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social (no
concedem direitos polticos a seus titulares), emitidas por sociedades annimas fechadas (S/A
aberta proibida de emitir tais ttulos). Os titulares de partes beneficirias tm direito de
participar, at o limite de 10%, nos lucros anuais da empresa.

As partes beneficirias podem ser convertidas em aes do capital e podem ser


atribudas gratuitamente ou alienadas. As partes beneficirias atribudas gratuitamente no
podem ter durao superior a 10 anos, exceto se destinadas a sociedades ou fundaes
beneficentes dos empregados da companhia.

Somente haver reserva de capital para o produto da alienao de partes beneficirias,


ou seja, as partes beneficirias atribudas gratuitamente no implicam constituio de registro

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no patrimnio lquido, mas, assim como para as alienadas, dever constar em nota explicativa.
A contabilizao dessa reserva segue o exemplo j apresentado no incio do tpico Reserva de
capital.

Reserva De Alienao De Bnus De Subscrio

Os artigos 75 a 79 da Lei n 6.404/76 regulamentam os bnus de subscrio, que so


ttulos mobilirios negociveis. Os bnus de subscrio podem ser emitidos dentro do limite
do capital autorizado no Estatuto Social, e concedem a seus titulares o direito de subscrever
aes do capital social da empresa, quando do momento de sua subscrio. A contabilizao
dessa reserva segue o exemplo j apresentado no incio do tpico Reserva de capital.

Destinao Das Reservas De Capital

A Lei n 6.404/76 define as destinaes das reservas de capital:

Reserva De Capital

Art. 200. As reservas de capital somente podero ser utilizadas para:

I - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de


lucros (artigo 189, pargrafo nico);

II - resgate, reembolso ou compra de aes;

III - resgate de partes beneficirias;

IV - incorporao ao capital social;

V - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for


assegurada (artigo 17, 5).

Pargrafo nico. A reserva constituda com o produto da venda de partes beneficirias


poder ser destinada ao resgate desses ttulos.

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Reservas De Lucros

As reservas de lucros so previstas no 4 do artigo 182 da Lei n 6.404/76 e so


formadas pela destinao de parte do lucro lquido do exerccio. A constituio dessas
reservas decorrente de lei (reserva legal), de previso estatutria (reserva estatutria) ou por
proposta da administrao da empresa. As reservas de lucros so as seguintes:

* Reserva legal;

* Reserva estatutria;

* Reserva para contingncias;

* Reserva de lucros a realizar;

* Reserva de reteno de lucros;

* Reserva de incentivos fiscais;

* Reserva de prmio na emisso de debntures (artigo 19 da Lei n 11.941/09).

De forma geral, podemos afirmar que as reservas de lucros:

A Ilustrao A Seguir Demonstra O Fluxo Do Resultado Depois De Registrado Na

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Conta De Lpa:

Reserva Legal

A reserva legal prevista no artigo 193 da Lei n 6.404/76. Segundo o referido artigo,
sero aplicados, antes de qualquer outra destinao, 5% do lucro lquido do exerccio para
constituio da reserva legal. A denominao dessa reserva de lucro motivada por sua
constituio ser determinada por lei. Essa reserva tem como finalidade manter recursos na
empresa, de forma, em tese, a preservar sua continuidade operacional e solvncia.

A Reserva legal tem as seguintes regras de constituio e de utilizao:

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Reserva Estatutria

A reserva estatutria prevista no artigo 194 da Lei n 6.404/76. Segundo o referido


artigo, o Estatuto Social (da, o nome da reserva) pode estabelecer que parte do lucro do
exerccio seja destinada a uma reserva de lucro - reserva estatutria -, desde que estabelea de
forma precisa e completa, a sua finalidade, os critrios de constituio e o seu limite mximo.

A constituio dessa reserva no pode restringir o pagamento do dividendo obrigatrio.

14 - Patrimnio Lquido Iii

Reserva Para Contingncias

A reserva para contingncias prevista no artigo 195 da Lei n 6.404/76. Segundo o


referido artigo, a assembleia-geral poder aprovar, por proposta dos rgos da administrao,
a destinao de parte do lucro lquido do exerccio para reserva especfica com a finalidade de
compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel,
cujo valor possa ser estimado.

A reserva para contingncias tem como objetivo reduzir o impacto de prejuzos futuros
estimados ao reter parte do lucro, podendo reduzir, inclusive, os dividendos a serem pagos aos

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scios. A reserva para contingncias dever ser revertida no exerccio em que ocorrer a perda
estimada, ou no exerccio em que deixarem de existir as razes para a sua constituio.

Normalmente, as razes que podem ensejar a constituio de tal reserva so:


ocorrncia de fenmenos naturais (geada, seca, inundao) que afetam a atividade da empresa;
demanda cclica dos produtos vendidos pela empresa; durao limitada dos produtos
vendidos; paralisaes temporrias relevantes para reforma de maquinrio ou de instalaes;
escassez de matria-prima.

Reserva De Reteno De Lucros

A reserva de reteno de lucros prevista no artigo 196 da Lei n 6.404/76. Segundo o


referido artigo, a assembleia-geral poder aprovar, por proposta dos rgos da administrao,
a reteno de parte do lucro em reserva especfica de montante a ser utilizado em projetos de
investimentos. Essa reteno ser baseada em oramento de capital apresentado pelos rgos
da administrao que, normalmente, dever ter durao mxima de 5 anos. Essa reserva,
devido sua natureza, tambm denominada reserva de expanso, reserva de investimento ou
reserva oramentria.

A constituio dessa reserva no pode restringir o pagamento do dividendo


obrigatrio.

Reserva De Lucros A Realizar

A reserva de lucros a realizar prevista no artigo 197 da Lei n 6.404/76. Segundo o


referido artigo, a assembleia-geral poder aprovar, por proposta dos rgos da administrao,
a destinao para a reserva de lucros a realizar da parte do dividendo obrigatrio que
ultrapassar o montante do lucro lquido realizado (financeiramente realizado). Ressalta-se que
sua constituio opcional.

Considerando que na apurao do resultado do exerccio so contabilizadas, em

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atendimento ao Princpio da Competncia, receitas cujos fatos geradores j ocorreram, mas


que ainda no implicaram ingresso efetivo de recursos, a criao dessa reserva resguardaria a
empresa de pagar dividendos obrigatrios sem dispor de recursos financeiros para tal. Os
motivos principais para a gerao de lucros no realizados so o resultado positivo de
equivalncia patrimonial e a existncia de direitos que sero recebidos no longo prazo.

Essa reserva somente poder ser utilizada para absorver prejuzos ou para pagamento
dos dividendos no pagos, quando da realizao financeira do lucro.

Reserva De Incentivos Fiscais

A reserva de incentivos fiscais prevista no artigo 195-A da Lei n 6.404/76. Segundo


o referido artigo, a assembleia-geral poder aprovar, por proposta dos rgos da
administrao, a destinao para a reserva de incentivos fiscais da parte do lucro lquido do
exerccio que corresponder a receitas recebidas de doaes ou subvenes governamentais
com fins de investimento. Ressalta-se que sua constituio opcional.

Caso constituda a reserva, a empresa ter o beneficio de excluir a respectiva receita de


doaes ou subvenes governamentais do clculo do imposto de renda e da contribuio
social sobre o lucro lquido (para isso, utilizar o registro auxiliar Lalur), contudo, dever
excluir a referida receita da base do dividendo obrigatrio.

Reserva De Prmio Na Emisso De Debntures

A reserva de prmio na emisso de debntures no consta da Lei n 6.404/76, mas


prevista no artigo 19 da Lei n 11.941/09. Segundo a citada Lei, a assembleia-geral poder
aprovar, por proposta dos rgos da administrao, a destinao para reserva de lucro
especfica da parte do lucro lquido do exerccio que corresponder a receitas apropriadas de
prmio (gio) na emisso de debntures. Ressalta-se que sua constituio opcional.

Caso constituda a reserva, a empresa ter o beneficio de excluir a respectiva receita de

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prmio na emisso de debntures do clculo do imposto de renda e da contribuio social


sobre o lucro lquido (para isso, utilizar o registro auxiliar Lalur), contudo, dever excluir a
referida receita da base do dividendo obrigatrio.

Limite De Constituio Das Reservas De Lucros

O artigo 197 da Lei n 6.404/76 determina que o saldo das reservas de lucros, exceto as
para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o valor
do capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberar sobre aplicao do excesso na
integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos.

Aspectos Legais

Seguem transcritos os artigos da Lei n 6.404/76 que tratam das reservas de lucros:

Reserva Legal

Art. 193. Do lucro lquido do exerccio, 5% (cinco por cento) sero aplicados, antes de
qualquer outra destinao, na constituio da reserva legal, que no exceder de 20% (vinte
por cento) do capital social.

1 A companhia poder deixar de constituir a reserva legal no exerccio em que o


saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o 1 do artigo
182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.

2 A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente
poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital.

Reservas Estatutrias

Art. 194. O estatuto poder criar reservas desde que, para cada uma:

I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;

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II - fixe os critrios para determinar a parcela anual dos lucros lquidos que sero
destinados sua constituio; e

III - estabelea o limite mximo da reserva.

Reservas Para Contingncias

Art. 195. A assemblia-geral poder, por proposta dos rgos da administrao,


destinar parte do lucro lquido formao de reserva com a finalidade de compensar, em
exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa
ser estimado.

1 A proposta dos rgos da administrao dever indicar a causa da perda prevista e


justificar, com as razes de prudncia que a recomendem, a constituio da reserva.

2 A reserva ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que


justificaram a sua constituio ou em que ocorrer a perda.

Reserva De Incentivos Fiscais

Art. 195-A. A assemblia geral poder, por proposta dos rgos de administrao,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes
ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo
do dividendo obrigatrio (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).

Reteno De Lucros

Art. 196. A assemblia-geral poder, por proposta dos rgos da administrao,


deliberar reter parcela do lucro lquido do exerccio prevista em oramento de capital por ela
previamente aprovado.

1 O oramento, submetido pelos rgos da administrao com a justificao da


reteno de lucros proposta, dever compreender todas as fontes de recursos e aplicaes de

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capital, fixo ou circulante, e poder ter a durao de at 5 (cinco) exerccios, salvo no caso de
execuo, por prazo maior, de projeto de investimento.

2o O oramento poder ser aprovado pela assemblia-geral ordinria que deliberar


sobre o balano do exerccio e revisado anualmente, quando tiver durao superior a um
exerccio social.

15 - Patrimnio Lquido Iv

Reserva De Lucros A Realizar

Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos


termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio,
a assemblia-geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar o excesso
constituio de reserva de lucros a realizar.

1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do


exerccio que exceder da soma dos seguintes valores:

I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e

II o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e


passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do
exerccio social seguinte.

2o A reserva de lucros a realizar somente poder ser utilizada para pagamento do


dividendo obrigatrio e, para efeito do inciso III do art. 202, sero considerados como
integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exerccio que forem os primeiros a serem
realizados em dinheiro.

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Limite Da Constituio De Reservas E Reteno De Lucros

Art. 198. A destinao dos lucros para constituio das reservas de que trata o artigo
194 e a reteno nos termos do artigo 196 no podero ser aprovadas, em cada exerccio, em
prejuzo da distribuio do dividendo obrigatrio (artigo 202).

Limite Do Saldo Das Reservas De Lucro

Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos
fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a
assemblia deliberar sobre aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital
social ou na distribuio de dividendos.

Conceito

Os dividendos correspondem distribuio de lucros aos scios da empresa e so


regulamentados pelos artigos 201 a 205 da Lei n 6.404/76. O clculo e o pagamento
normalmente ocorrem com o trmino do exerccio social, mas pode haver pagamento de
dividendos intermedirios, mediante levantamento de balano intermedirio e desde que haja
previso estatutria.

O pagamento dos dividendos mnimos obrigatrios deve ser previsto no Estatuto


Social, mediante a determinao de critrios claros e precisos de clculo, evitando possveis
interpretaes prejudiciais aos acionistas minoritrios. Em caso de omisso estatutria acerca
dos critrios de clculo dos dividendos obrigatrios, o artigo 202 da Lei n 6.404/76 estabelece
os critrios ento aplicveis.

Contabilizao

A contabilizao dos dividendos obrigatrios ocorre em duas etapas, a saber:

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Ativo Imobilizado

Conceito

O item IV do artigo 179 da Lei n 6.404/76 determina que no ativo imobilizado sero
contabilizados os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das
atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses
bens. Exemplos: mquinas e equipamentos, ferramentais, terrenos, instalaes, mveis e
utenslios, computadores, veculos, edificaes, jazidas minerais, florestamento, benfeitorias
em imveis de terceiros.

Resumidamente, os bens registrados no ativo imobilizado apresentam as seguintes


caractersticas:

Custo De Aquisio

O custo de aquisio de bens do ativo imobilizado compreende o preo de aquisio


(valor pago ao fornecedor), deduzido de descontos comerciais e abatimentos, tributos
incidentes na compra no recuperveis (incluindo imposto de importao), frete e seguros

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pagos na compra, gastos com a instalao do bem, custos estimados de desmontagem e


remoo do bem, e outros valores pagos na aquisio e colocao do bem em condies de
uso.

A contabilidade deve registrar esses custos at a data em que o bem entra em operao.
Aps o incio da operao, eventuais outros gastos devero ser lanados como despesa no
resultado.

Gastos Com Manutenes E Reformas

Gastos com manutenes peridicas, tambm denominadas reparos e manuteno,


devem ser contabilizados como despesa no resultado do exerccio, no sendo incorporados ao
valor do bem. Esses gastos no aumentam a vida til do bem, mas apenas tm como finalidade
mant-lo em condies de funcionamento.

J os gastos com reformas que resultam em aumento da vida til de item do ativo
imobilizado devem ser incorporados ao valor do bem. Aps esse acrscimo, a empresa deve
verificar a nova vida til estimada do bem, adequando o clculo de sua depreciao.

Conceito

Sabemos que mquinas, veculos e outros itens do ativo imobilizado perdem valor
econmico durante sua vida til, sofrendo desgaste pelo uso ou tornando-se obsoletos.

A depreciao a forma como a contabilidade registra, sistematicamente, a perda do


valor econmico dos itens registrados no ativo imobilizado, durante sua vida til estimada.

Para proceder ao clculo da depreciao necessrio conhecer as seguintes definies:

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Itens Que No So Depreciados

Os seguintes itens integrantes do ativo imobilizado no so depreciados:

* Terrenos;

* Recursos naturais, tais como jazidas minerais e florestas (esses itens sofrem
exausto);

* Imobilizaes em construo; itens do imobilizado adquiridos, mas ainda no


incorporados fisicamente empresa ou ainda no instalados; importaes em andamento.

Clculo Da Depreciao

A depreciao calculada, mensalmente, para cada item registrado no ativo


imobilizado, ou para os itens que compem uma mesma unidade geradora de benefcios. O
clculo da depreciao depende da vida til estimada do bem.

O incio da depreciao ocorre no ms em que o bem foi instalado e encontra-se pronto


para entrar em operao. Independente do dia em que o bem atingiu esta condio, a
depreciao calculada para todo o ms.

H vrios mtodos para calcular a depreciao. Estudaremos os trs principais.

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16 - Patrimnio Lquido V

Mtodo Das Quotas Constantes (Linear)

Mtodo mais adotado pelas empresas que consiste na diviso do valor deprecivel do
bem pelo tempo de vida til para ele estimado. No mtodo linear, a quota (despesa) mensal de
depreciao constante.

Valor Residual

Valor residual de um ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do
ativo, aps deduzir as despesas estimadas de venda, no final da vida til estimada do bem. o
valor que a empresa estima obter caso vendesse o item do imobilizado depois de encerrada sua
vida til.

Caso seja adotado um valor residual para o ativo imobilizado, esse valor deve ser
deduzido do custo de aquisio do bem, ou seja, esse valor no compe o valor deprecivel.

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Conforme demonstrado nos exemplos, quando estipulado um valor residual para o


ativo imobilizado, a despesa anual de depreciao menor. Ao final da vida til do bem do
exemplo 1, seu valor contbil ser zero. Ao final da vida til do bem do exemplo 2, seu valor
contbil ser $20.000, ou seja, o valor residual estimado.

Contabilizao Da Depreciao

O registro da depreciao envolve, em geral, duas contas contbeis:

* Depreciao acumulada: conta retificadora do ativo imobilizado, vinculada ao bem


deprecivel, cuja funo acumular as parcelas mensais de depreciao calculadas, reduzindo
o valor contbil do bem registrado no ativo;

* Despesa de depreciao: conta contbil que recebe a contrapartida do lanamento da


conta depreciao acumulada.

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Conceito E Mtodo De Clculo

A exausto tem como objetivo registrar a perda do valor econmico dos recursos
naturais registrados no ativo imobilizado, no perodo em que tais ativos so extrados ou
exauridos.

O mtodo de clculo da exausto o das unidades produzidas ou extradas, j


apresentado anteriormente. De acordo com esse mtodo, deve-se calcular o percentual da
quantidade extrada (exaurida), em determinado perodo, em relao quantidade total do
recurso natural.

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Contabilizao Da Exausto

O registro da exausto envolve, em geral, duas contas contbeis:

* Exausto acumulada: conta retificadora do ativo imobilizado, vinculada ao recurso


natural, cuja funo acumular o valor correspondente exausto fsica do recurso, reduzindo
o valor contbil do ativo;

* Despesa de exausto: conta contbil que recebe a contrapartida do lanamento da


conta exausto acumulada. Assim como na depreciao, o valor da exausto tambm pode ser
lanado no estoque, compondo o custo de extrao do bem, at o momento de sua venda ou
baixa.

A forma de contabilizao da exausto a mesma da depreciao. Utilizando os


mesmos valores do exemplo do item anterior, a contabilizao da exausto a seguinte:

D Despesa de exausto (conta de resultado) 200.000

C Exausto acumulada (ativo imobilizado) 200.000

Contabilizao De Alienao De Item Do Ativo Imobilizado

A contabilizao de venda de bem integrante do ativo imobilizado realizada da


seguinte forma:

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Ativo Intangvel

Conceito

O item VI do artigo 179 da Lei n 6.404/76 determina que no ativo intangvel sero
contabilizados os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno
da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido.
Exemplos: direito de uso de softwares, marcas, patentes, licenas, direitos autorais, franquias,
gastos com desenvolvimento de novos projetos, fundo de comrcio.

Resumidamente, os bens registrados no ativo intangvel apresentam as seguintes


caractersticas:

* Bens incorpreos;

* Vida til estimada superior a 1 ano;

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* A companhia no tem inteno de alien-lo.

Conceito

Assim como a contabilidade reconhece a perda do valor econmico dos ativos


imobilizados, ela tambm reconhece a perda do valor econmico dos ativos intangveis por
meio do registro de amortizao.

A amortizao a forma como a contabilidade registra, sistematicamente, a perda do


valor econmico dos itens registrados no ativo intangvel, durante sua vida til estimada.

17 - Patrimnio Lquido Vi

Clculo Da Amortizao

Para realizar o clculo da amortizao, devemos considerar a vida til estimada do


bem.

* Ativo intangvel com vida til indefinida: ativo intangvel quando, com base na
anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o
qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade. Esse ativo no
deve ser amortizado.

* Ativo intangvel com vida til definida: ativo intangvel para o qual possvel
estimar sua vida til. Esse ativo deve ser amortizado.

Assim, somente o ativo intangvel com vida til definida que deve ser amortizado. As
empresas devem, periodicamente, avaliar a recuperao do valor contbil do ativo intangvel
com vida til indefinida, registrando conta contbil retificadora do ativo (Perdas estimadas)
para possveis perdas (Impairment).

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O valor amortizvel de ativo intangvel com vida til definida deve ser apropriado de
forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada. A amortizao deve ser iniciada a partir
do momento em que o ativo estiver disponvel para uso, ou seja, quando se encontrar no local
e nas condies necessrios para que possa funcionar da maneira pretendida pela
administrao.

O mtodo de amortizao utilizado deve refletir o padro de consumo pela entidade dos
benefcios econmicos futuros. Se no for possvel determinar esse padro com
confiabilidade, deve ser utilizado o mtodo linear. A despesa de amortizao para cada
perodo deve ser reconhecida no resultado, ou agregado ao custo do ativo (por exemplo,
estoque) ao qual vinculado.

Contabilizao Da Amortizao

O registro da amortizao envolve, em geral, duas contas contbeis:

* Amortizao acumulada: conta retificadora do ativo intangvel, vinculada ao bem


amortizvel, cuja funo acumular as parcelas mensais de amortizao calculadas, reduzindo
o valor contbil do bem registrado no ativo;

* Despesa de amortizao: conta contbil que recebe a contrapartida do lanamento da


conta amortizao acumulada.

A forma de contabilizao da amortizao a mesma da depreciao e da exausto.

Exemplo:

D Despesa de amortizao (conta de resultado)

C Amortizao acumulada (conta redutora do ativo intangvel)

Ativo Investimento

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Conceito

O item III do artigo 179 da Lei n 6.404/76 determina que no ativo investimento sero
contabilizados as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer
natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da
atividade da companhia ou da empresa.

Resumidamente, os bens registrados no ativo investimento so os seguintes:

* Obras de arte;

* Propriedades para investimentos: terrenos ou outros imveis mantidos pela entidade


sem o objetivo de uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidade
administrativa;

* Participaes permanentes em outras empresas. Daremos nfase no estudo dos


investimentos em participaes societrias permanentes.

Introduo

Uma empresa pode possuir aes ou quotas de outras empresas e, assim, ter
participao societria (ser scia) dessas entidades. De forma geral, essas participaes
societrias podem apresentar as seguintes intenes:

* Participao societria temporria de curto prazo: aquela em que a empresa possui


inteno de venda no curto prazo. Deve ser contabilizada no ativo circulante;

* Participao societria temporria de longo prazo: aquela em que a empresa possui


inteno de venda aps o trmino do exerccio social seguinte. Deve ser contabilizada no ativo
no circulante realizvel a longo prazo;

* Participao societria permanente: aquela em que a empresa no possui inteno


de venda. Deve ser contabilizada no ativo no circulante investimento.

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As participaes societrias temporrias devem ser avaliadas pelo valor justo e, caso
impossvel determin-lo com preciso, pelo custo de aquisio deduzido de conta retificadora
para perdas, se aplicvel. Os critrios de avaliao das participaes societrias permanentes
sero apresentados a seguir.

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18 - Referncias Bibliogrficas

FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras,


FEA/USP. Manual de Contabilidade Societria. IUDCIBUS, Srgio; MARTINS, Eliseu;
GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos. So Paulo: Editora Atlas, 2010.

PGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributria. 4 edio. Rio de


Janeiro:Freitas Bastos Editora, 2006.

MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 8 edio. So Paulo: Editora Atlas,


2006.

AGOSTINHO, Ivana Apostila de Contabilidade Geral.

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