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Los orígenes de este libro se remontan al año 1995, cuando Steve Anderson, entonces un
estudiante de segundo curso de Dirección y Administración de Empresas en la Harvard Business
School (HBS), realizó un curso sobre medición y gestión de costes, impartido por Bob Kaplan. El
curso enseñaba la manera en que las compañías diseñan, aplican y siguen el sistema para calcular
sus costes basados en actividades (Activity Based Costing, ABC). El curso terminó con una
conferencia final en la que Kaplan presentó material nuevo que iba a aparecer en su siguiente
libro, escrito junto con Robin Cooper, Coste y efecto (2000, 2003), sobre la «fase IV» del sistema
de ABC, para permitir el acceso a los sistemas de planificación de recursos empresariales
(Enterprise Re so urce Planning, ERP). De este modo sería posible un nuevo planteamiento de
costes basados en actividades, que integraría el tiempo necesario y el uso de capacidades como
componentes centrales.
Mientras Anderson estudiaba en la HBS, trabajaba al mismo tiempo con un compañero de clase
para aplicar las técnicas de ABC en varias empresas privadas de tamaño medio. Habían construido
un modelo de software de cosecha propia para analizar la información de costes y beneficios a
través de toda la empresa. Sus primeros clientes utilizaban los datos aportados por este nuevo
sistema de software para negociar con sus clientes clave, y quedaban gratamente sorprendidos al
descubrir la dimensión de las oportunidades de beneficios que podían identificar y capturar.
Después de su graduación, Anderson entró a trabajar como asesor en McKinsey & Co. a fin de
realizar un trabajo similar en compañías de Fortune 1000. A pesar de que estas empresas ya
disponían de unos excelentes altos directivos, realizaban un uso muy sofisticado de las tecnologías
de la información y aplicaban técnicas avanzadas de mejora de procesos comerciales, sus sistemas
de ABC exigían mucho trabajo y presentaban un alcance limitado. Anderson vio la oportunidad de
crear una compañía de asesoría y software que ayudara a las empresas a automatizar mejor sus
sistemas de ABC y a extender estos conceptos a toda la empresa.
En 1996 fundó Acorn Systems, Inc., una compañía centrada en las empresas de tamaño medio.
Acorn se asoció inicialmente con un distribuidor líder de software de ABC, pero ni los programas ni
la metodología de esta compañía podían reproducir exactamente el análisis que Anderson y su
compañero de clase habían realizado mientras estudiaban en la escuela de administración de
empresas. En la empresa del primer cliente de Acorn, Wilson-Mohr (en aquellos momentos con
unos ingresos de 15 millones de dólares), el software comercial de ABC necesitaba varias semanas
para introducir el libro mayor general de la compañía en los cientos de actividades del modelo,
necesitaba aún más tiempo para descargar los archivos de clientes y productos, y después, aún
necesitaba algunos días más para ejecutar el modelo empresarial. Al meditar sobre los problemas
de su reducida lista de clientes, Anderson se dio cuenta de que un nuevo enfoque podría mejorar
la aplicación de los ABC a escala empresarial1.
Este nuevo sistema tenía que empezar asignando los costes del libro mayor general directamente
a los departamentos, una tarea muy sencilla. Para cada departamento definió los principales
procesos. Después seleccionó el tiempo, una medida común a todas las actividades y
subactividades dentro del proceso, como la unidad para el trabajo realizado por el departamento.
Anderson rechazó el planteamiento en el que se basaba el software de ABC existente, que
utilizaba el producto o el cliente como la unidad de análisis. Vio que los sistemas de planificación
de recursos empresariales le permitían trabajar directa y naturalmente con las transacciones para
medir los factores determinantes del consumo de tiempo del proceso. Desarrolló ecuaciones
temporales para describir la manera en que diferentes tipos de pedidos o transacciones
consumían tiempo en los departamentos.
Durante la primavera de 1997, Acorn formuló su primera solución de costes basados en el tiempo
invertido por actividad (Time Driven Activity-Based Costing, TDABC)2. La compañía la aplicó con
éxito en Wilson-Mohr y en la empresa de otro cliente, Hendee Enterprises, en verano de 1997, y
después también la utilizó con otras varias compañías de tamaño medio, especialmente aquéllas
con unos altos volúmenes de transacciones. Algunos años más tarde, Anderson amplió el equipo
directivo de Acom contratando a experimentados ejecutivos de software, entre ellos a Leland
Putterman como presidente, Alex Fernández como vicepresidente de ventas, Torsten Weirich
como vicepresidente de desarrollo y Chris Fraga como vicepresidente de relaciones exteriores.
Acorn descubrió muy pronto que los TDABC tenían unas aplicaciones mucho más amplias que las
que habían pensado inicialmente. Para el año 2006, este modelo ya se había aplicado con éxito en
más de doscientas compañías, con aplicaciones a escala empresarial en compañías de tamaño
medio y de Fortune 1000.
Mientras tanto, Kaplan, después de escribir conjuntamente y publicar el libro Coste y efecto, se
había centrado en su trabajo sobre el cuadro de mando integral con Dave Norton. Este trabajo le
llevó a publicar varios artículos en la Harvard Business Review, tres libros y numerosos estudios de
caso y artículos en el Balanced Scorecard Report. Pero Kaplan seguía interesado en trabajar y
mejorar los ABC. Kaplan entró en el equipo directivo de Acom en 2001 y empezó a colaborar con él
y con Anderson para convertir su planteamiento en algo aún más potente. Estas discusiones
llevaron a una integración del planteamiento de los costes de capacidad que Kaplan y Cooper
habían defendido en Coste y efecto con los algoritmos temporales de Anderson para modelar la
complejidad de las transacciones. Kaplan y Anderson describieron el planteamiento integrado de
Con todas estas nuevas aplicaciones y ampliaciones, muchos han preguntado a Kaplan cómo se
cruzan sus intereses en los ABC y en el cuadro de mando integral. La respuesta es que estos dos
conceptos son diferentes, pero complementarios. Son diferentes porque los ABC ofrecen a las
empresas más complejas un modelo preciso de los costes y los beneficios de la producción y la
entrega de sus productos y servicios, así como un marco para gestionar las relaciones con sus
clientes. Los ABC generalizan la curva clásica de los economistas de suministro de un único
producto para capturar los aspectos económicos de los negocios de múltiples productos y múl-
tiples clientes. Este sistema ofrece a las compañías una información vital sobre coste-curva, pero
no dice prácticamente nada sobre el valor de sus clientes.
El cuadro de mando integral llena este vacío describiendo la manera en que las compañías crean
valor para los clientes y accionistas. Mide la propuesta de valor del cliente y vincula los procesos
críticos y los activos intangibles a la creación de valor para el cliente y el accionista. Generaliza la
curva de la demanda de los economistas representando la manera en que el precio y todos los
demás atributos críticos del producto o el servicio crean valor para el cliente.
Así pues, los ABC ofrecen un modelo de costes, mientras que el cuadro de mando integral describe
un modelo de creación de valor.
Son herramientas diferentes para medir y aplicar la estrategia de una compañía. Las empresas
cuyo cuadro de mando integral describe una estrategia de coste total bajo necesitan los ABC para
medir de manera precisa los costes de los procesos críticos. En caso contrario, corren el gran
riesgo de aplicar una estrategia de bajo coste a partir de una información falsa sobre sus
inductores de costes fundamentales. Las compañías que utilizan un cuadro de mando integral para
describir y ejecutar una estrategia de diferenciación necesitan los ABC para medir si el valor que
crean a partir de su diferenciación supera el coste que implica conseguir esta diferenciación.
La naturaleza complementaria de estos dos planteamientos es aún más evidente cuando las
empresas consideran la posibilidad de añadir la información de rentabilidad de sus clientes a su
perspectiva de cuadro de mando integral. La capacidad de los TDABC para medir, de una manera
sencilla y precisa, la rentabilidad de cada cliente individual permite a las compañías tener en
cuenta nuevos parámetros de los clientes, como el porcentaje de clientes no rentables y el dinero
perdido en las relaciones con ellos. Estos parámetros complementan los parámetros
convencionales de éxito con los clientes, como su satisfacción, la fidelización y el crecimiento, para
dejar claro que las relaciones con los clientes sólo son deseables si éstas generan beneficios cada
vez mayores. Las mediciones de rentabilidad establecen un vínculo entre la satisfacción y la
fidelización de los clientes por un lado y el mejor rendimiento financiero por otro. Las mediciones
del cuadro de mando integral sobre la incidencia de los clientes no rentables y la magnitud de las
pérdidas generadas por las relaciones con ellos permiten que la compañía pueda administrar a sus
clientes para obtener beneficios y no sólo ventas3.
Quizás la conexión más potente entre el cuadro de mando integral y los ABC es la que se articula
en el capítulo 5. En este capítulo ilustramos la manera en que un modelo de TDABC puede llenar el
vacío entre la estrategia de cuadro de mando integral y el presupuesto, lo cual permite asignar
presupuestos a los recursos necesarios para crear, producir y seguir el plan estratégico de la
compañía. Los TDABC se centran en medir y administrar los costes de los recursos de capacidad de
una compañía, y ahora pueden vincularse firmemente con el cumplimiento de la estrategia de la
empresa según ésta esté definida en su plan estratégico y el cuadro de mando integral.
Agradecimientos
Este libro constituye la síntesis de diez años de trabajo desarrollando el concepto de «costes
basados en el tiempo invertido por actividad». La idea surgió en 1997 y evolucionó hacia un marco
de trabajo más formal gracias a las aportaciones de innumerables personas. Empleados de Acorn,
asesores externos, miembros del mundo académico y, evidentemente, numerosos clientes de
Acorn fueron actores críticos dentro de todo este proceso. Siempre estaremos en deuda con ellos.
En primer lugar, nos gustaría dar las gracias a la gente que ha trabajado en Acorn a lo largo de
todos estos años: Robert Mills; el compañero de clase de Anderson en la HBS James Brigman;
Manisha Femando, y al primer empleado de Acorn, Steve Schulist. Todos ellos ayudaron a poner
en marcha el proceso aplicando el planteamiento a clientes reales y creando una aplicación de
software dedica¬da a los TDABC. Años más tarde, muchos asesores de Acorn, como Scott
Skorupsky, Pete Henderson, Bemard Chaval, Mike Roeltgen, lan Robertson, Snehal Talati, Richard
Drobner, Deniz Batuman y David Michie, pusieron a prueba el concepto de los TDABC en clientes
de mayor tamaño y en aplicaciones nuevas. Y con la ampliación del equipo con personas como
Boyd Meiers, Emma Browning, Ken Williams y el vicepresidente de tecnología Torsten Weirich, la
unión de los TDABC con el software se convirtió aún en más equilibrada.
Estamos en deuda con los miembros del equipo directivo de Acom. Chris Fraga paseó la bandera
de los TDABC por todo el mundo a través de empresas de asesoría y alianzas. Leland Putterman
aprovechó sus veinte años de experiencia en software para reclutar a un equipo altamente
experimentado, que incluía a Alex Fernández, Lien Kingston, Kim Box, Jeff Duncan, Rich Lasalle y
Ken Knickerbocker, y para convertir el concepto de TDABC en una solución ampliamente aceptada.
Las experiencias de muchas de las compañías que aparecen en este libro son el resultado del
trabajo práctico llevado a cabo por este equipo. Además, Leland aportó numerosas sugerencias
muy útiles que mejoraron nuestra exposición del concepto de los TDABC y sus diferencias con el
concepto tradicional de los ABC.
Evidentemente, nada de todo ello habría sido posible sin la labor indispensable de Robin Cooper
en el codesarrollo del concepto de los ABC en la década de 1980; describió este concepto en
numerosos artículos y libros, supo ver las innovaciones que había en los mejores casos de estudio,
muchos de los cuales aún se enseñan hoy en día, y demostró la viabilidad y la eficacia del concepto
de los ABC a través de trabajos de asesoría de la prueba del concepto en las décadas de 1980 y
1990. Cuando comparamos lo que nosotros llamamos los ABC convencionales con el concepto de
TDABC defendido en este libro, no estamos criticando las aportaciones de Robin, que son
enormes. Su creatividad y su desarrollo teórico nos brindaron la plataforma sobre la cual aplicar
mejoras y convertir la visión que él tuvo en 1985 en algo aún más sencillo y práctico.
También queremos dar las gracias a las compañías que nos apoyaron en el esfuerzo por aplicar el
concepto de TDABC y que nos permitieron compartir sus experiencias con los lectores. A
continuación se ofrece una lista por orden alfabético de las empresas mencionadas en este libro,
junto con las personas que tuvieron un papel decisivo en las aplicaciones del concepto de los
TDABC. Estas personas no sólo actuaron como grandes defensoras de sus respectivas experiencias
con este concepto, sino que también nos enseñaron a adaptar este planteamiento en sus
industrias.
Por último, queremos dar las gracias a nuestras respectivas familias, que nos obsequiaron con su
apoyo a lo largo de todo el camino. Por parte de Steve Anderson, su esposa, Chelsea; sus hijos,
Wyly, Blake y Teddy; sus padres, Robert y Judith, y sus hermanos, David y Brian fueron una
continua fuente de ideas para mejorar el texto. Bob Kaplan quiere agradecer el apoyo y la crítica
constructiva y perspicaz de su esposa, Ellen, y el entusiasmo de sus hijas, Jennifer y Dina, por el
trabajo de su padre.
Notas
3. Shapiro, B. P. y otros, «Manage Customers for Profits (Not Just for Sales)», Harvard
Business Review, septiembre-octubre de 1987: 101-108.
Primera parte
Aspectos fundamentales de los costes basados
en el tiempo invertido por actividad
Capítulo 1
Introducción
Hendee Enterprises, una pequeña empresa de Houston fabricante de toldos, se encontraba con
unos problemas de aplicación similares con su modelo de ABC. El software necesitaba tres días
para calcular los costes de sus 150 actividades, 10.000 pedidos y 45.000 productos.
Estas dos experiencias, lamentablemente, no son atípicas. Muchas empresas, como consecuencia
de los gastos que generaban la recogida y el procesamiento de datos y el tiempo necesario para
estas acciones, han decidido abandonar por completo el sistema de ABC o bien han dejado de
actualizar sus sistemas, lo cual ha hecho que terminaran utilizando unos cálculos desfasados y muy
imprecisos de los costes de los procesos, productos y clientes.
Ahora bien, podemos comparar estas experiencias con la situación actual en la empresa de
servicios financieros que se describe en detalle en el capítulo 10. Esta empresa ha aplicado un
nuevo planteamiento de ABC que utiliza los datos que se envían automáticamente desde su
sistema de planificación de recursos empresariales (ERP) para así poder ofrecer a los directivos de
todo el sistema unos informes mensuales sobre el uso de la capacidad de los clientes y la
rentabilidad de la gestión. Este sistema resume, en cuestión de unos pocos días, una vez que se ha
cerrado el mes, el impacto sobre los beneficios de más de cincuenta millones de transacciones
realizadas por sus más de tres millones de clientes durante el mes anterior. Los directivos ya han
utilizado esta información para reducir los costes del proceso en varios cientos de millones de
dólares al año, y también para alinear mejor los precios de los productos y la gestión de las
cuentas con los diversos segmentos de clientes de la compañía. Solamente se necesitan dos
empleados para mantener la precisión y las capacidades del sistema.
Este nuevo planteamiento, que nosotros llamamos costes basados en el tiempo invertido por
actividad (TDABC), ofrece a las compañías una opción inteligente y práctica para determinar el
coste y el uso de la capacidad de sus procesos, así como la rentabilidad de sus pedidos, productos
y clientes. El sistema de TDABC permite a las empresas mejorar sus sistemas de gestión de costes,
y así no tienen que abandonarlos. Los directivos disponen de información precisa sobre los costes
y la rentabilidad, que pueden utilizar para definir las prioridades para mejorar los procesos,
racionalizar sus variedades y combinaciones de productos, asignar precios a ios pedidos y
gestionar las relaciones con los clientes de modo que resulten beneficiosas para ambas partes.
Tal como se empezó a aplicar originalmente en la década de 1980, el sistema de ABC corregía
graves deficiencias en los sistemas de costes estándar tradicionales1, que utilizaban normalmente
sólo tres categorías: mano de obra, materiales y gastos generales. Las compañías manufactureras
podían determinar generalmente la mano de obra y los materiales utilizados por sus productos
individuales, pero sus sistemas de costes asignaban a los gastos indirectos -los «generales»- unas
medidas ya registradas, como las horas de trabajo y los dólares de trabajo directos.
Todos estos nuevos servicios creaban valor para los clientes y los fidelizaban, pero ninguno de
ellos era gratuito. Para ofrecer una mayor variedad de nuevas opciones, funciones y servicios, las
compañías tenían que añadir recursos (gastos generales) de ingeniería, planificación, recepción,
almacenamiento, inspección, montaje, manipulación de materiales, embalaje, distribución,
gestión de pedidos, marketing y ventas. Los gastos generales aumentaban tanto de manera
relativa como absoluta a medida que las compañías diversificaban sus líneas de productos,
clientes, canales y regiones, y ofrecían funciones y servicios especializados.
En la década de 1980, los sistemas de costes estándar diseñados durante el movimiento de gestión
científica 75 años antes ya no reflejaban la realidad económica actual. Las compañías utilizaban
una información distorsionada sobre la rentabilidad de sus pedidos, productos y clientes. Por
ejemplo, mientras que los sistemas de costes tradicionales podían reflejar que todos los clientes
eran rentables, la realidad económica era que una minoría de los clientes representaban entre el
150 y el 300% de los beneficios, mientras que las relaciones con clientes no rentables
representaban unas pérdidas de entre el 50 y el 200% de los beneficios.
El sistema de ABC parecía resolver la asignación imprecisa de gastos generales de los sistemas de
costes estándar asignando estos costes indirectos y de apoyo, en primer lugar, a las actividades
realizadas por los recursos compartidos de la organización, y después, asignando los costes de
actividad a los pedidos, productos y clientes sobre la base de la cantidad de cada actividad
organizativa consumida. Los directivos utilizaban una información de ABC y de rentabilidad más
precisa para tomar decisiones más eficaces sobre las mejoras de procesos, la aceptación o rechazo
de pedidos, los precios y las relaciones con los clientes. Las decisiones llevaban a obtener mejoras
a corto plazo y sostenibles en la rentabilidad de los productos y de los clientes.
Muchos directivos expresaron incluso otra preocupación. A pesar del gran número de actividades
del sistema de ABC, sabían que el modelo no era lo bastante preciso ni granular para permitir
capturar la complejidad de sus operaciones reales. Por ejemplo, pensemos en la actividad de
enviar un pedido a un cliente. En lugar de asumir un coste constante por pedido enviado, era
posible que una compañía quisiera tener en cuenta las diferencias en los costes cuando un pedido
se enviaba en un camión totalmente lleno, en un camión no totalmente lleno, a través de un
servicio exprés o utilizando un transportista comercial. Además, la orden de envío podía
introducirse manual o electrónicamente, y ésta podía requerir una transacción estándar o rápida.
Para tener en cuenta la importante variación en los recursos necesarios para las diferentes
modalidades de envíos tenían que añadirse nuevas actividades al modelo, con lo cual aumentaba
aún más su complejidad. Si debe entrevistarse a los empleados para pedirles que calculen su uso
del tiempo teniendo en cuenta una serie de actividades más amplia y más compleja, las
asignaciones de costes son generalmente más subjetivas e imprecisas.
Además, a medida que los diseñadores del sistema de ABC amplían el diccionario de actividades
para reflejar con mayor precisión las actividades realizadas, las exigencias sobre el modelo
informático utilizado para almacenar y procesar los datos aumentan de una manera no lineal. Por
ejemplo, una compañía que utiliza 150 actividades empresariales en su modelo de ABC, que aplica
los costes a 600.000 objetos (productos, unidades de inventario y clientes) y que ejecuta el
modelo mensualmente durante dos años, debe realizar cálculos y operaciones para más de dos mil
millones de artículos. Este tamaño hace que muchos sistemas de ABC superen la capacidad de las
hojas de cálculo más habituales, como Microsoft Excel, e incluso de muchos paquetes de software
comerciales. Los sistemas necesitan días para procesar los datos de sólo un mes, asumiendo que la
solución sea satisfactoria.
Como consecuencia de las dificultades que tenían las soluciones convencionales de software de
ABC para poder ampliarse hasta abarcar toda la empresa, las compañías (y sus asesores)
construían con frecuencia modelos de ABC aislados para instalaciones, departamentos y negocios
individuales desvinculados entre sí, o bien construían modelos independientes para análisis de
productos y clientes no vinculados. A causa de la proliferación de modelos entre las unidades, las
compañías no disponían de ninguna visión de conjunto de los costes y de la rentabilidad. Las
mejoras eran increméntales y locales. Las ventajas de los modelos de ABC no justificaban sus altos
gastos de mantenimiento y ejecución.
Estas dificultades de cálculo y de procesamiento de datos eran obvias para la mayoría de los
implementadores de modelos de ABC. Pero a partir de las entrevistas y las encuestas del proceso
en sí, apareció un problema más sutil y también más grave. Cuando la gente calcula el tiempo
dedicado a las actividades de una lista que se les entrega, todo el mundo asigna unos porcentajes
que al sumarlos dan el 100%. Muy pocas personas informan de un porcentaje significativo de su
tiempo como improductivo o no utilizado. En consecuencia, prácticamente todos los sistemas de
ABC calculan los índices de inductores de costes asumiendo que los recursos trabajan en toda su
capacidad. Pero las operaciones a una capacidad práctica son más la excepción que la norma. Los
inductores de costes de los sistemas de ABC se calculaban teniendo en cuenta la capacidad
práctica y no el uso real4.
En resumen, la aplicación del modelo convencional de ABC se encontraba con los siguientes
problemas:
Afortunadamente, hoy en día existe una solución a todos estos problemas del modelo
convencional de ABC. Hace poco hemos diseñado, puesto a prueba y aplicado un nuevo
planteamiento que nosotros conocemos como costes basados en el tiempo invertido por actividad.
Tal como demostraremos, este sistema es un raro ejemplo de muchas ventajas; es más sencillo,
más barato y mucho más potente que el sistema convencional.
En segundo lugar, el modelo de TDABC utiliza el índice de coste de capacidad para asignar los
costes de recursos del departamento a los objetos de coste calculando la demanda de capacidad
de recursos (normalmente el tiempo, y de ahí el nombre elegido para este nuevo planteamiento)
que necesita cada objeto de coste. Siguiendo con nuestro ejemplo del departamento de pedidos
de los clientes, el modelo necesita sólo un cálculo del tiempo necesario para procesar un pedido
concreto de un cliente. Pero el modelo de TDABC no exige que todos los pedidos de clientes sean
iguales. Permite que el cálculo del tiempo varíe según las exigencias específicas de cada pedido en
particular, como los pedidos manuales o automatizados, los urgentes, los internacionales, los de
materiales peligrosos o frágiles, o los de un cliente nuevo sin ningún historial de crédito existente.
El modelo de TDABC simula los procesos reales utilizados para realizar el trabajo en una empresa.
En consecuencia, puede capturar muchas más variaciones y complejidad que un modelo con-
vencional sin necesidad de unas enormes capacidades de cálculo, almacenamiento y
procesamiento de datos. Utilizando el modelo de TDABC, una compañía puede integrar la
complejidad y no se ve obligada a utilizar unos modelos de ABC simplificados e imprecisos de sus
complejos negocios.
Ilustramos las diferencias fundamentales entre el planteamiento convencional y el modelo de
TDABC utilizando un ejemplo numérico muy sencillo. Vamos a analizar un departamento de
atención al cliente cuyos gastos operativos totales ascienden a 567.000 dólares trimestrales. Esta
cantidad incluye al personal de atención al cliente, a sus supervisores, y los gastos del
departamento en tecnologías de la información, telecomunicaciones y ocupación. También
asumiremos que estos 567.000 dólares se destinan a cada trimestre y que no varían con la
cantidad de trabajo realizado por el departamento de atención al cliente.
El modelo convencional de ABC empieza con un equipo del proyecto que entrevista a los
supervisores y al personal del departamento para conocer las diferentes actividades que realizan.
Para simplificar el ejemplo, vamos a asumir que el equipo de ABC determina que el departamento
realiza las tres siguientes actividades:
En el siguiente paso, el equipo entrevista y encuesta a los empleados, pidiéndoles que calculen el
porcentaje que dedican de su tiempo (o el que suponen que van a dedicar) a estas tres
actividades. Esta parte del análisis es normalmente muy lenta y a las personas entrevistadas les
resulta difícil responder a las preguntas. Una pregunta típica de un empleado es: «¿Quiere decir lo
que hice ayer?». La respuesta es: «No, me gustaría que pensara en la media de tiempo a lo largo
de un período de tres o seis meses y que calculara la proporción de tiempo durante el cual procesa
pedidos de clientes, se ocupa directamente de las consultas y quejas de los clientes, y comprueba
y actualiza los informes de crédito de los clientes durante todo este período». El equipo de ABC no
puede validar las distribuciones de tiempo subjetivas de los empleados a menos que no esté
preparado para dedicar varias semanas a observar el tiempo real dedicado a cada una de estas
tres actividades.
Vamos a suponer que las entrevistas y encuestas revelan que la proporción de tiempo dedicada a
estas tres actividades es del 70, el 10 y el 20% respectivamente. El equipo de ABC asigna el coste
total del departamento (567.000 dólares) a las tres actividades utilizando estos porcentajes de
tiempo. El equipo también recoge datos sobre las cantidades de trabajo reales (o calculadas) para
el trimestre en estas tres actividades, tal como se indica a continuación:
El equipo del proyecto también da por sentado, para simplificar el análisis, que todos los pedidos
necesitan aproximadamente la misma cantidad de recursos (tiempo) para su procesamiento, que
todas las consultas de los clientes se responden con la misma cantidad de tiempo y que todas las
comprobaciones de crédito de los clientes también exigen el mismo nivel de esfuerzo. A partir de
estos datos, el sistema de ABC calcula los siguientes índices medios de inductores de costes:
El equipo del proyecto de ABC utiliza esta información de inductores de costes para asignar los
gastos del departamento de atención al cliente a cada cliente individual, en función del número de
pedidos procesados, las quejas y consultas recibidas, y las comprobaciones de crédito realizadas
para cada cliente.
El coste de la capacidad suministrada es, evidentemente, los 567.000 dólares mensuales. Para
calcular la capacidad práctica, el método de TDABC identifica la cantidad de recursos
(normalmente, personal o equipos) que realizan el trabajo. Vamos a asumir que el departamento
emplea directamente a 28 personas (aquí no se incluye a los supervisores ni al personal de apoyo).
Cada empleado trabaja un promedio de 20 días al mes (60 días por trimestre) y recibe su salario
por una jornada laboral de 7,5 horas al día. Así pues, cada empleado está en el trabajo unas 450
horas, es decir, unos 27.000 minutos, por trimestre.
No todo el tiempo pagado es destinado al trabajo productivo. Los empleados del departamento de
atención al cliente dedican unos 75 minutos al día a descansos, formación y educación. Así pues, la
capacidad práctica de cada empleado es de 22.500 minutos por trimestre (375 minutos por día
multiplicado por 60 días por trimestre). Con 28 empleados directos, el departamento tiene una
capacidad práctica de 630.000 minutos. Ahora ya puede calcularse el coste (por minuto) del
suministro de capacidad, que es el primer cálculo que debe realizarse en el modelo de TDABC:
El cálculo de la capacidad práctica de un empleado o un equipo es algo muy directo. Hay que
calcular cuántos días por mes, de promedio, trabajan los empleados y las máquinas, y cuántas
horas o minutos al día los empleados y las máquinas están disponibles para realizar algún trabajo
productivo, teniendo en cuenta que hay que restar el tiempo destinado a descansos, formación,
reuniones, mantenimiento y otras causas de inactividad. No es necesario calcular esta cantidad de
una manera muy precisa, ya que un error de unos pocos puntos porcentuales raramente es
significativo, y los errores más graves se detectan a través de la escasez o el exceso inesperados de
capacidad.
El segundo cálculo necesario para el modelo de TDABC es la capacidad necesaria -en éste y en la
mayoría de los casos, el tiempo- para realizar cada transacción. El sistema convencional de ABC
utiliza un inductor de transacción según el cual una actividad -como por ejemplo preparar una
máquina, emitir una orden de compra o procesar una solicitud de cliente- necesita siempre la
misma cantidad de tiempo. El modelo de TDABC, en lugar de utilizar estos inductores de
transacción, simplemente pide al equipo del proyecto que calcule el tiempo necesario para realizar
cada una de las actividades transaccionales. Los cálculos de tiempo pueden obtenerse ya sea por
observación directa o a través de entrevistas. Igual que con el cálculo de la capacidad práctica, la
precisión no es crucial; un cálculo aproximado es más que suficiente. Y a diferencia de los
porcentajes que calculan subjetivamente los empleados en un modelo convencional de ABC, los
cálculos de consumo de capacidad en un modelo de este tipo pueden ser fácilmente observados y
validados.
Volviendo al ejemplo numérico, imaginemos que el equipo de TDABC obtiene los siguientes
cálculos de tiempos unitarios medios para las tres actividades relacionadas con los clientes:
Ahora el equipo sólo debe calcular el precio del inductor de costes para los tres tipos de
actividades realizadas en el departamento de atención al cliente multiplicando el precio del coste
de capacidad por el tiempo unitario calculado para cada actividad:
INDUCTOR DE COSTES
Alternativamente, podemos sustituir las tres actividades de atención al cliente del modelo
convencional de ABC por una única ecuación temporal para el departamento:
Los precios de los inductores de costes del modelo de TDABC son algo inferiores a los calculados
por el modelo convencional de ABC. La razón de esta discrepancia resulta obvia cuando
recalculamos el coste de la realización de estas tres actividades durante el último trimestre.
unitario minutos
Procesar pedidos de clientes 8 49.000 392.000 352.800
de clientes
Realizar comprobaciones 50 2.500 125.000 112.500
de crédito
(8,2%)
El análisis revela que sólo el 92% de la capacidad práctica (578.600 dividido entre 630.000) de los
recursos suministrados durante este período se utilizó para realizar trabajo productivo; de ahí que
sólo el 92% de los gastos totales de 567.000 dólares se asignen a los clientes en este tiempo. El
sistema convencional de ABC sobrestima los costes de la realización de actividades porque su
encuesta de distribución del esfuerzo, aunque bastante precisa (los porcentajes calculados de 70,
10 y 20% son bastante parecidos a los porcentajes reales de 67,7, 10,6 y 21,6% de trabajo
productivo en las tres actividades), incorpora tanto los costes de la capacidad de recursos utilizada
como los costes de los recursos no utilizados. Especificando los tiempos unitarios para realizar
cada caso de la actividad, la organización obtiene una indicación más válida del coste y de la
eficacia subyacente de cada actividad, así como de la cantidad (51.400 horas) y el coste (46.260
dólares) de la capacidad no utilizada en los recursos suministrados para realizar la actividad.
Aunque el modelo de TDABC realiza inicialmente los cálculos a partir de datos históricos, su
principal fuerza reside en que ayuda a predecir el futuro. Imaginemos que, en el siguiente período,
la cantidad de actividades prevista es de 51.000 pedidos, 1.150 consultas de clientes y 2.700
comprobaciones de crédito. Durante el período, la compañía puede utilizar el modelo de TDABC
como modelo de costes estándar -aunque, evidentemente, con muchos más inductores de costes
que un modelo tradicional- y asignar costes a los pedidos y a los clientes en función de los precios
estándar calculados según la capacidad práctica: 7,20 dólares por pedido, 39,60 dólares por
consulta de cliente y 45,00 dólares por comprobación de crédito. Este cálculo puede realizarse en
tiempo real para asignar costes de administración de clientes a los clientes individuales a medida
que tengan lugar sus transacciones. Los costes estándar también pueden utilizarse en discusiones
con los clientes sobre la aceptación y el precio de nuevos negocios.
Asumiendo que las cantidades reales al final del período se corresponden con las previstas, tal
como se ha especificado más arriba, la compañía obtiene un informe muy sencillo y revelador
poco tiempo después del final del período:
de clientes
de clientes
de crédito
(5,8%)
El informe revela el tiempo necesario para realizar las tres actividades, así como sus costes en
recursos. También destaca la diferencia entre la capacidad suministrada (tanto cantidad como
coste) y la capacidad usada. Los directivos pueden revisar los 32.760 dólares de capacidad no
usada y tomar medidas para determinar si es necesario reducir los costes del suministro de
recursos no usados en los períodos subsiguientes y cómo hacerlo.
En lugar de reducir la capacidad no usada actualmente, los directivos pueden optar por reservar
esta capacidad para el futuro crecimiento. Si los directivos piensan en la posibilidad de introducir
nuevos productos o entrar en nuevos mercados, o simplemente en un aumento de la demanda,
podrán pronosticar qué proporción de este mayor volumen de negocio podrá ser gestionada con
la capacidad existente. Por ejemplo, el vicepresidente operativo de Lewis-Goetz, una compañía
que fabrica mangueras y correas con sede en Pittsburgh, descubrió que una de sus plantas
operaba sólo al 27% de su capacidad. En lugar de intentar reducir el tamaño de la planta, decidió
mantener la capacidad para poder asumir un gran contrato que esperaba conseguir más adelante.
Los directivos también pueden pronosticar si va a haber escasez de capacidad en caso de que los
aumentos previstos en la demanda excedan la disponible actualmente.
Ecuaciones temporales
El modelo de TDABC permite incorporar fácilmente las variaciones en las necesidades de tiempo
de los diferentes tipos de transacciones. No es necesario seguir asumiendo, tal como se ha hecho
hasta ahora, que todos los pedidos o transacciones son iguales y que necesitan el mismo tiempo
para su procesamiento. Los cálculos de tiempo unitario de un modelo de TDABC pueden variar en
función de las características del pedido y de la actividad.
Normalmente, las compañías pueden predecir los inductores que hacen que cada transacción
individual sea más sencilla o más compleja de procesar. Por ejemplo, imaginemos el departamento
de una empresa de distribución de productos químicos que embala los pedidos de los clientes
para su envío. Un elemento estándar de un paquete puede necesitar sólo 0,5 minutos. Si el
elemento necesita un embalaje especial, entonces son necesarios 6,5 minutos adicionales. Y si el
paquete debe enviarse por avión, entonces se necesitan 0,2 minutos para ponerlo dentro de una
bolsa de plástico. En lugar de definir una actividad diferente para todas las combinaciones posibles
de envío, o calcular tiempos de transacción para éstas, el modelo de TDABC calcula la demanda de
recursos del departamento con una ecuación muy sencilla:
Aunque aparentemente puede parecer un proceso complicado y que necesita muchos datos, las
ecuaciones temporales son en realidad bastante sencillas de aplicar, ya que los sistemas de ERP de
muchas compañías ya disponen de datos sobre pedidos, embalaje, distribución y otras
características. Estos datos específicos sobre pedidos y transacciones permiten calcular
rápidamente las exigencias de tiempo particulares para cualquier pedido concreto a través de un
sencillo algoritmo que comprueba la existencia de cada una de las características que afectan al
consumo de recursos. El modelo de TDABC se amplía linealmente con las variaciones añadiendo
términos a una ecuación temporal.
Cada período (por ejemplo, un mes), se entrevistaría al personal del departamento de embalaje
para calcular el porcentaje de su tiempo dedicado a cada actividad. Esta encuesta necesita mucho
tiempo y es subjetiva. El modelo de TDABC permite combinar todas estas actividades en un único
proceso con una única ecuación. Un modelo de TDABC típico necesita menos ecuaciones que el
número de actividades empleado en un sistema convencional de ABC, y al mismo tiempo permite
una variedad y una complejidad mucho mayores en los pedidos, productos y clientes. La
complejidad del proceso provocada por un producto o un pedido en concreto puede exigir que se
añadan términos, pero el departamento sigue estructurándose como un único proceso con una
única ecuación temporal. Esta característica añade precisión al modelo con muy pocos costes y
esfuerzos adicionales. Y una vez se ha definido una ecuación temporal para cada proceso, a través
de entrevistas y estudios de tiempo, tal como se describirá en el capítulo 2, el modelo refleja
dinámicamente la actividad real de cada período.
Las ecuaciones temporales de un modelo de TDABC también brindan a los directivos la posibilidad
de simular el futuro. Las ecuaciones asimilan los factores principales que crean demandas de ca-
pacidad de procesos, incluyendo los cambios en la eficacia de los procesos, el volumen y la
combinación de productos, los patrones de pedidos de los clientes y las combinaciones de canales.
Los directivos pueden utilizar su modelo de TDABC para realizar análisis dinámicos de diferentes
escenarios. El modelo puede integrarse fácilmente en un nuevo proceso de elaboración de
presupuestos que calcule analíticamente el suministro y el gasto necesario en capacidad de
recursos para poder cumplir los planes de ventas y producción de los períodos futuros. Por
ejemplo, en Citigroup, los directivos utilizan el modelo de TDABC para la planificación comercial
determinando las necesidades de contratación de personal para poder satisfacer las exigencias
previstas de servicios a los clientes5.
Los directivos pueden actualizar fácilmente un modelo de TDABC para reflejar los cambios en sus
condiciones operativas. Tal como ya se ha comentado, al añadir nuevas actividades en un depar-
tamento no es necesario volver a entrevistar al personal. Simplemente se deben calcular los
tiempos unitarios necesarios para cada nueva actividad identificada. Los directivos pueden
incorporar el efecto de los pedidos complejos en comparación con los sencillos calculando el
tiempo unitario incremental necesario para administrar una transacción compleja. Por ejemplo,
una compañía de servicio de comida a domicilio modificó el algoritmo para su tiempo de atención
a los clientes para que reflejara el tiempo adicional necesario para procesar los pedidos especiales
y aquéllos que exigían informes de crédito. El algoritmo restaba tiempo si el pedido llegaba a
través de una conexión electrónica. De este modo, los modelos de TDABC evolucionan de una
manera natural a medida que los directivos van descubriendo la variedad y la complejidad de sus
procesos, pedidos, proveedores y clientes.
Los directivos también pueden actualizar fácilmente los precios de los inductores de costes. Hay
dos factores que provocan un cambio en el precio de un inductor de costes. En primer lugar, los
cambios en los precios de los recursos suministrados afectan al coste de la capacidad. Por ejemplo,
si los empleados reciben un aumento de salario del 8%, el coste aumenta de los 0,90 dólares por
minuto suministrado hasta los 0,97 dólares por minuto. Si se añaden nuevas máquinas a un
proceso, el analista modifica el precio del coste de capacidad para reflejar el cambio en los gastos
operativos asociados a la introducción de nuevos equipos.
El segundo factor que afecta al precio de los inductores de costes es un cambio en la eficiencia de
la actividad. Los programas de calidad, los esfuerzos de mejora continua, la reingeniería o la
introducción de nueva tecnología pueden reducir el tiempo o los recursos necesarios para llevar a
cabo la misma actividad. Una vez que se han realizado mejoras permanentes y sostenibles en un
proceso, el analista del modelo de TDABC modifica los cálculos de tiempo unitario (y, en
consecuencia, las exigencias sobre los recursos) para reflejar la mejora en el proceso. Por ejemplo,
si se ha instalado una base de datos informatizada a disposición del departamento de
administración de clientes, el personal puede ser capaz de realizar una comprobación de crédito
estándar en 12 minutos en lugar de los anteriores 50 minutos. Esta mejora es muy sencilla de
introducir, ya que sólo hay que cambiar el cálculo de tiempo unitario a 12 minutos, y el nuevo
precio del inductor de coste de la actividad pasa a ser automáticamente de 10,80 dólares por
comprobación de crédito (en comparación con los 45,00 dólares anteriores). Este nuevo precio
puede ser algo superior a los 10,80 dólares después de aumentar el precio del coste unitario
(superior a los 0,90 dólares por minuto) para reflejar el gasto del departamento para la adquisición
de la base de datos y del sistema informático.
En resumen, los modelos de TDABC se actualizan en función de los eventos más que del calendario
(una vez al trimestre o anualmente). Cada vez que los analistas descubren un cambio significativo
en los costes de los recursos suministrados, o cambios en los recursos necesarios para la actividad,
éstos actualizan el precio del coste de capacidad. Cuando descubren un cambio importante y per-
manente en la eficiencia con que se realiza una actividad, éstos reducen el cálculo de tiempo
unitario para reflejar el menor tiempo necesario. Las compañías que mejor aplican el modelo de
TDABC asignan un responsable operativo a cada ecuación temporal del proceso, con lo cual se
aseguran que todas las ecuaciones serán siempre precisas a medida que los procesos comerciales
van evolucionando y son cada vez más eficientes.
Costes basados en el tiempo invertido por actividad: ¿sólo una manera nueva de presentar ideas
antiguas?
Algunos analistas han intentado minimizar los aspectos innovadores del modelo de TDABC
alegando que el sistema convencional de ABC ya tenía la capacidad de utilizar el tiempo como
inductor de coste. Estos estudiosos citan el papel de los inductores de duración en el modelo
convencional de ABC, una idea presentada por Robin Cooper en un artículo fundamental6. Cooper
observó que los primeros sistemas de ABC utilizaban un gran número de inductores de costes
transaccionales para contar el número de veces que se realizaba una actividad. Los ejemplos de
inductores de transacciones incluían el número de ciclos de producción, el de montajes, el de
envíos, el de órdenes de compra y el de pedidos de clientes. Cuando los recursos necesarios para
cada actividad varían, por ejemplo, cuando algunos montajes son más difíciles y complejos que
otros, o cuando algunos pedidos de clientes exigen más tiempo de procesamiento que otros,
Cooper observó que los sistemas de ABC introducían inductores de duración para calcular el
tiempo necesario para realizar una actividad. Los ejemplos de inductores de duración incluyen las
horas de montaje, el tiempo de manipulación de materiales y, evidentemente, las horas de trabajo
y las horas-máquina directas. Los inductores de duración son generalmente más precisos que los
inductores de transacción, pero también resultan más caros de medir. En consecuencia, la mayoría
de los diseñadores de sistemas de ABC procuran utilizar inductores de transacción siempre que
éstos reflejen de una manera razonablemente aproximada las necesidades de recursos para cada
caso de una actividad7.
Los sistemas convencionales de ABC, no obstante, utilizan los inductores de duración de una
manera básicamente diferente al papel que tiene el «tiempo» en el modelo de TDABC. Los siste-
mas convencionales aplican los inductores de duración en la segunda fase de un proceso de
asignación de costes, una vez ya se han asignado los costes en recursos a las diferentes
actividades, utilizando el caro y lento proceso de entrevista y encuesta. Por ejemplo, en nuestro
ejemplo numérico del departamento de atención al cliente, en lugar de asumir que todas las
consultas de clientes necesitan la misma cantidad de tiempo, un analista que construyera un
modelo convencional de ABC podría calcular la duración de cada consulta. Pero el analista debe
entrevistar y encuestar, en primer lugar, a todo el personal de atención al cliente para disponer de
sus cálculos subjetivos sobre el porcentaje del tiempo dedicado a gestionar los pedidos de los
clientes, procesar las consultas y realizar comprobaciones de crédito. El inductor de duración aña-
de precisión al modelo convencional de ABC, pero tiene algún coste adicional en forma de
mediciones. La distinción importante es que los costes superiores por la utilización de inductores
de duración en los modelos convencionales de ABC van más allá del alto coste que aún se necesita
para asignar costes de recursos a las actividades antes de utilizar el inductor de duración. Los
inductores de duración añaden más precisión, pero un modelo convencional de ABC no elimina el
alto coste de la asignación de costes a las actividades. Por el contrario, la innovación del modelo
de TDABC utiliza el tiempo para asignar los costes directamente de los recursos a los objetos de
coste, eliminando por completo la tediosa fase de asignación de costes en recursos a las
actividades, una fase muy propensa a los errores.
Resumen
Desde mediados de la década de 1980, el sistema de ABC ha permitido a los directivos ver que no
todos los ingresos son deseables y que no todos los clientes son rentables. Por desgracia, las di-
ficultades de aplicación y mantenimiento de un sistema convencional de ABC no han permitido
que esta innovación se convierta en una herramienta de gestión eficaz y moderna. El modelo de
TDABC supera estas dificultades y presenta las siguientes ventajas:
Estas características permiten que el modelo de ABC deje de ser un sistema financiero complejo y
caro para convertirse en una herramienta que ofrece datos precisos y procesables a los directivos
de una manera rápida, frecuente y económica.
La primera parte de este libro ofrece una explicación en profundidad sobre cómo construir un
modelo de TDABC, así como sus ampliaciones para nuevas aplicaciones. Este capítulo ha
presentado y definido el modelo de TDABC a través de una breve explicación de la historia del
sistema de ABC y su evolución.
El capítulo 2 explora la principal innovación del modelo de TDABC, y muestra cómo calcula las
demandas de capacidad de recursos, básicamente el tiempo, por parte de las transacciones y otros
objetos de costes. También explica con mayor detalle la importante innovación de las ecuaciones
temporales.
El capítulo 3 describe la manera de calcular los coeficientes de los costes de capacidad, el segundo
componente de un modelo de TDABC. Analiza cuándo hay que trabajar por departamentos o por
procesos, cómo incorporar todos los costes pertinentes en el numerador del precio del coste de
capacidad, y cómo medir la capacidad práctica. También se comentan el impacto de la capacidad
estacional y punta, así como las opciones para utilizar los costes reales o presupuestados.
El capítulo 4 discute el proyecto y los pasos de aplicación que se emplean normalmente para
poner en práctica un modelo de TDABC.
El capítulo 5 presenta una extensión nueva y potente para realizar análisis de casos y, de manera
especial, presupuestos basados en actividades a partir de un modelo de TDABC. La elaboración de
presupuestos basados en actividades se ha discutido durante un cierto tiempo, pero ahora es
mucho más práctica gracias al modelo de TDABC. El proceso de elaboración de presupuestos
culmina con autorizaciones para gastos en recursos. Esta decisión tiene relación con la capacidad
que la compañía debe suministrar en futuros períodos. Utilizando el modelo de TDABC como base
para su proceso de elaboración de presupuestos, una compañía puede ahora vincular fácilmente
su plan estratégico y sus previsiones de ventas y producción con las demandas específicas de
capacidad necesaria para aplicar el plan y cumplir las previsiones. La elaboración de presupuestos
es normalmente un proceso penoso y tedioso. La elaboración de presupuestos basados en el
tiempo invertido por actividad para diseñar la capacidad en recursos sustituye las frustrantes e
interminables negociaciones por el rigor analítico.
El capítulo 6 presenta una aplicación fascinante para el proceso de diligencia debida en fusiones y
adquisiciones. Varias compañías han construido modelos de TDABC rápidos y aproximados de
potenciales candidatos a ser adquiridos, para calcular la magnitud de los beneficios potenciales a
corto plazo, gracias a la racionalización de las combinaciones de productos, la renegociación de los
términos y condiciones con los clientes y la aplicación de mejoras en los procesos.
La segunda parte de este libro contiene pequeños estudios de casos que ilustran varios aspectos
del modelo de TDABC y sus aplicaciones en diferentes entornos industriales.
Capítulo 10 Compton Financial (nombre ficticio): desarrollar y utilizar un modelo de TDABC en una
compañía de servicios financieros con un alto componente tecnológico que dispone de más de
tres millones de cuentas de clientes.
Capítulo 11 ATB Financial: aplicar el modelo de TDABC para orientar la rentabilidad de una
compañía de servicios financieros recientemente deregulada.
Capítulo 12 División de Infraestructura Tecnológica de Citigroup: utilizar el modelo de TDABC para
crear un sistema de rendimiento comercial basado en actividades (BPM) para que una división de
servicios internos compartidos pueda funcionar como un «negocio dentro de un negocio».
Capítulo 14 Jackson State University: aplicar el modelo de TDABC en un entorno sin ánimo de lucro
para medir los costes y la aportación de los departamentos académicos.
El apéndice A del final del libro resume las medidas que toman las compañías a partir de la
información obtenida con un modelo de ABC. Este material no es exclusivo del modelo de TDABC;
también podría aplicarse a un modelo convencional de ABC, pero incluimos las posibles medidas
que pueden tomarse para los lectores poco familiarizados con el sistema de ABC. El apéndice B
responde a las preguntas más frecuentes sobre el modelo de TDABC.
Notas
1. Kaplan, R. S. y Cooper, R., «Measure Costs Right; Make the Right Decisions», Harvard Business
Review (septiembre-octubre de 1988): 96-103; y R. S. Kaplan y R. Cooper, «Profit Priorities from
Activity-Based Costing», Harvard Business Review (mayo-junio de 1991): 130-135.
2. Rigby, D., Management Tools 2003 (Boston: Bain & Company, 2003).
3. Las causas de resistencia de las compañías al modelo de ABC y algunas soluciones propuestas
para este problema se describen en Argyris, C. y Kaplan, R. S., «Implementing New Knowledge: The
Case ofActivity-Based Costing», Accounting Horizons (septiembre de 1994): 83-105.
4. Cooper y Kaplan, «Sistemas de costes basados en las actividades: Introducción» y «Medición del
coste de la capacidad de recursos», en Kaplan, R. S. y Cooper, R., Coste y efecto. Cómo usar el ABC,
el ABM y el ABB para mejorar la gestión, los procesos y la rentabilidad (Barcelona: Ediciones
Gestión 2000, S.A., 2003), pp. 111-144.
5. Anderson, S. y Maisel, L., «Putting It All Together at Citigroup: How IT Value Management Is
Leading CTI into the Next Millennium», libro blanco de Acorn Systems (Houston: Acorn Systems,
abril de 2006).
6. Cooper, R., «The Two-Stage Procedure in Cost Accounting: Part Two», Journal ofCost
Management (otoño de 1997): 39-45.
7. Si se utilizan diferentes cantidades de recursos cada vez que se realiza una actividad, entonces
los cálculos de tiempo (inductores de duración) pueden no ser adecuados. En este caso puede ser
necesario un inductor de intensidad que asigne directamente los costes en recursos a cada
incidente de la actividad. Ver Kaplan y Cooper, Coste y efecto, pp. 77-100, para una discusión
sobre la naturaleza de los inductores de costes de transacción, duración e intensidad, y los
compromisos a los que hay que llegar con ellos.