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N 5 Ao 2013
3 Carta al Lector
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Suplemento Especial de Entender Contabilidad y no morir en el intento.
Anlisis Tributario
Hoja de Ruta
Director Contabilidad y Responsabilidad Social en el Nuevo Orden Mundial.
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Luis Durn Rojo
lduran@aele.com Apuntes y Notas
Editor Derecho Contable: Las NIIF y la jurisprudencia del Poder Judicial.
Marco Meja Acosta Instrumentos Financieros: Realidad econmica y novacin de derivados.
Deterioro de Activos: Alcances sobre las revelaciones de valor razonable.
Equipo de Investigacin
Valor Razonable: Alcances sobre el portador biolgico.
Marco Meja Acosta
Carlos Valle Larrea
Redes Contables en Amrica Latina: El GLENIF intensifica su trabajo.
Redes Contables a Nivel Global: Sobre la creacin del ASAF.
Asistentes de Investigacin Interpretaciones Contables: Nueva CINIIF 21-Gravmenes.
Jos Campos Fernndez Jurisprudencia Tributaria: Reversin de provisiones por cierre de minas.
Jos Carlos Capuay
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Opiniones Gubernamentales: El ingreso en la transferencia de propiedad vehicular.
Diagramacin
Katia Ponce Ibaez Periscopio NIIF
Katty Bayona Valencia Novedades IASB.
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Correccin de Textos
Teresa Flores Caucha Entrevista
Regulacin de la Contabilidad en Banca, Seguros y AFP.
Diseo Grfico
Mara Luz Ros Diestro
19
Manuel Saravia Nuez
Suscripciones Fundamentos
Samuel Repp Crdova Los conceptos de correlacin y simetra y su importancia actual para las NIIF.
Central telefnica: Carlos Valle Larrea
28
(51) (1) 610-4100
Educacin Contable
Central Fax:
El Contador Pblico Un profesional actualizado para el mercado de hoy?
(51) (1) 610-4101
29
Hector Gutirrez
Contacto
at@aele.com Prctica Contable
Contabilidad de Arrendamientos: Los cambios que se vienen.
Empresa Editora Juan Paredes Manrique
Activos Contingentes?
Luis W. Montero
40
Anlisis Laborales S.A.C.
Derechos Reservados
2011 - Primera Publicacin Portafolio
Av. Paseo de la Repblica 6236 Prdida o destruccin de libros y registros fsicos vinculados a asuntos tributarios.
42
Lima 18 - Per
46
Brea.
Comentario Jurisprudencial
Registro ISSN 2223-3016 El valor probatorio de los registros contables y la valoracin aduanera.
(Versin Impresa)
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Hecho el Depsito Legal en la Opiniones Gubernamentales
Biblioteca Nacional del Per Per:
REGISTRO N 2013-03120 Costo Computable: Intereses relacionados con activos fijos/costo de contruccin.
51
info@aele.com Indicadores
web: www.aele.com Libros y Registros Vinculados a Asuntos Tributarios (Segn la LIR, la LIGV y disposiciones de SUNAT).
Plazos de Atraso de los Libros y Registros vinculados a Asuntos Tributarios (Segn R. de S. N 234-2006/SUNAT).
Plan Contable General Empresarial (Segn R. de CNC. N 43-2010-EF/94).
Prohibida la reproduccin en cual- Normas Internacionales de Informacin Financiera vigentes en el Per Versin 2012
quier forma sin permiso escrito del (Oficializadas segn R. de CNC N 51-2012-EF/30).
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Director.
La reproduccin autorizada deber Normatividad Contable
contener clara y expresamente la
Principales Dispositivos Contables publicados en el Diario Oficial El Peruano entre enero y
cita siguiente: "Tomado de la Revista
Enfoque Contable de Anlisis Tribu-
agosto de 2013.
tario N _, pgs. _ - _". Sumillas de los Principales Dispositivos Contables publicados en el Diario Oficial El Peruano
entre enero y agosto de 2013.
2 / mayo 2011
ENTENDER CONTABILIDAD
Y NO MORIR EN EL INTENTO
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Hoy es claro que lo ms constante es el cambio o la manejo de la informacin contable deben tener instrumentos
transformacin. Cada vez se asimila ms esa idea en nuestra para desarrollar y cumplir cabalmente con las exigencias de
cultura y en la vida cotidiana de las personas. este nuevo escenario. Los aportes de Juan Paredes y Luis
La Contabilidad est cambiando, y mucho, y lo seguir Montero son muy valiosos en esa perspectiva.
haciendo por largo tiempo. Sin embargo, al leer este nmero La transitoriedad y el cambio obligan, necesariamente, a
de Enfoque Contable de Anlisis Tributario, aumenta mi volver a las bases y principios del hacer contable e, inclusive,
sorpresa por la rapidez de esos cambios y por las rutas que reconocer sus linderos naturales, lo que opera como un m-
se transitan hacia la consecusin de estos. nimo comn denominador para evitar una babel conceptual
Lo contable es ya claramente un asunto polidrico, que en lo contable. Para ello, como resalta Hctor Gutirrez, es
incumbe y preocupa a muchos ms profesionales que los importante la educacin contable.
especializados en el manejo de la informacin financiera. En tercer lugar, es evidente que hay que aclarar las fuen-
Por eso, si queremos entender los cambios respecto a la tes para el adecuado entendimiento y aplicacin de las NIIF(2),
elaboracin y presentacin de la informacin que se produce en y, complementariamente, buscar la adecuada relacin con el
el proceso contable, resulta imperativo replantear algunos pa- fenmeno tributario, como pone de relieve Jorge De Velazco.
radigmas y, a la par, estar al da con las novedades. Creo que Sabemos que no podemos cegarnos al grave problema
se puede encontrar algunas claves de ello en las pginas que jurdico que representa la asimilacin de las NIIF a la materia
siguen, de entre las cuales me parece pertinente relevar tres. tributaria; y sobre ello hay errores interpretativos no solo de las
En primer lugar, hay en la Contabilidad una evidente empresas y administrados, sino de la propia Administracin
vocacin expansiva hacia nuevos campos, incluso ms all Tributaria y del Tribunal Fiscal. El asunto va ms all de un mero
de aquellos que pueden cuantificarse en trminos monetarios. registro contable, con diferencias temporales y permanentes,
En la seccin Hoja de Ruta mostramos los avances en la pues todo ello ya linda con una interpelacin a alcances del
materia contable para abordar un adecuado reconocimiento y Derecho Contable.
valoracin del fenmeno de la Responsabilidad Social Empresa- Para terminar, dado que los cambios contables son cada
rial (RSE) y, adems, el camino hacia el entendimiento de que vez ms acelerados, me gustara insistir en el problema que
las buenas prcticas contables ya son consideradas prcticas representa el hecho de que en el Per se sigan arrastrando
sostenibles, es decir, parte del ncleo duro de la RSE. debilidades institucionales que no ayudan a entender y cumplir
Luego, en la entrevista a Mara Luz Ros (Coordinadora satisfactoriamente con los nuevos estndares contables. El reto
Ejecutiva de Regulacin Contable y de Auditora de la SBS), es, naturalmente, no solo individual, sino del pas en su conjunto.
se muestra el proceso de armonizacin contable en sectores Por lo mismo, hay que crear las condiciones para entender
econmicos de gran relevancia en el pas, como son la banca, mejor la Contabilidad y, por decirlo de un modo, no morir en
las finanzas y los seguros. el intento. En base a su identidad fundacional, creo que esta
En segundo lugar, siguiendo el hilo de lo que venimos publicacin es una contribucin para mostrar ese problema
sealando, es evidente que la transitoriedad se ha instalado como posibilidad, un momento en el que es importante el
en la Contabilidad. concurso clave de nuestros permanentes colaboradores y
cualificados lectores.
El cambio en los estndares contables armonizados
(lase NIIF) es cotidiano y est asegurado por procesos
deliberativos mundiales promovidos por el IASB (1), a los Luis Durn Rojo
que se acompaan procesos de incorporacin en los pa-
ses soberanos. Mucho de esto se aborda en las secciones (1) Que incluye una serie de pasos que van desde la presentacin de propuesta
de borradores, su discusin sistemtica, su aprobacin y su divulgacin.
Apuntes&Notas y Periscopio NIIF.
Estamos ante una nueva gobernanza contable.
Por ello, es importante recordar que no solo se trata de (2) Es vlido preguntar si: cada usuario puede adoptar una lectura vlida de
llevar la pauta tcnica del IASB, sino, especialmente, de las NIIF?, puede haber varios intrpretes de estos estndares contables?,
las autoridades nacionales deberan confrontar sus apreciaciones junto
plantear la mejor forma de hacer el monitoreo contable en al IASB? Para tan caro encargo no necesariamente deben usarse por
cada una de las organizaciones empresariales. Sin duda, analoga principios y reglas del Derecho, pensados para buscar sentido e
las empresas y los profesionales que son responsables del interpretacin a la norma jurdica.
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hoja de ruta
En algunos casos, la valoracin contable y la valoracin para misma idea de Triple Cuenta de Resultados ha sido cuestionada,
la sociedad son semejantes (ahorro de agua y energa, reciclaje, pues conlleva separar la funcionalidad de la informacin que se
etc.), de modo que el reflejo contable de las prcticas sostenibles elabora.
es posible (por ejemplo, en materia de productividad laboral, in- Probablemente, todo ello contribuy al surgimiento de los
sercin en mercados responsables, mejores precios, etc.), pero en llamados Reportes Integrados (Integrated Reporting en ingls), pa-
otros casos, en los que se requiere acercar la valoracin contable a trocinados por el Consejo Internacional de Reportes Integrados (ms
la valoracin para la sociedad, la cuestin ha resultado ms com- conocido como IIRC por su nombre en ingls: International Integrated
plicada y, de hecho, poco se ha avanzado. El mejor ejemplo es el Reporting Council), que rene en una unidad informacin financiera,
del sistema de cuotas de mercado para las emisiones de gases de econmica, social, ambiental, de gobernanza, prospectiva y estra-
efecto invernadero y el mayor fracaso est en el acercamiento del tgica; en un formato claro, conciso, consistente y comparable. En
valor del capital humano, especialmente intelectual, de la empresa. estos Reportes, la informacin financiera y no financiera forman un
Hay escepticismo frente al resultado final de este esfuerzo cuerpo nico que brinda una imagen ms completa de las empresas.
metodolgico, sea porque siempre habr un ncleo duro de no A partir del ao 2014, el Reporte Integrado se elaborar sobre
reconocimiento monetario de la RSE o porque no es posible de- la base del Marco Internacional de Reporte Integrado, que el IIRC
terminar en tales trminos el impacto que las actividades de las pone a disposicin de los usuarios a partir de diciembre del 2013.
empresas generan en su entorno.
Es importante relevar que, recientemente, el IIRC y el Consejo
Por eso, desde hace algunos aos, se empez a promover el uso de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) han firmado
de un modelo de reportes no financieros que se juntan al financiero. un acuerdo para profundizar la cooperacin interinstitucional,
Para muchos se trata de un alejamiento de los linderos de lo que es en busca de la mejora de la calidad y consistencia de los Reportes
propiamente materia contable, mientras que para otros esto com- Corporativos a nivel global, para generar valor a los inversionistas y
porta un cambio del entendimiento de la propia Contabilidad, pues la economa en general. Se quiere desarrollar un Marco Integrado
ahora generar informacin financiera y no financiera, cuantitativa de Reportes Corporativos que incluya EE. FF., as como reportes de
y cualitativa, que d cuenta de las distintas actuaciones que hacen gobernabilidad y de sostenibilidad.
legtimo el accionar de la empresa en su entorno.
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Solo era cuestin de tiempo para descuento). Como es de conocimiento momento especfico de su vida, dejan
que las normas que hacan referencia al general, la NIIF 13 establece una jerar- de sufrir un proceso de crecimiento,
valor razonable tuvieran desentendidos qua de tres niveles de fuentes para como, por ejemplo, las plantas de la
con la aplicacin de la NIIF 13-Medicin determinar el valor razonable: precios vid, las palmas aceiteras, los olivares y
del Valor Razonable. Con la aplicacin cotizados en mercados activos para los rboles frutales.
de esta nueva norma, la mayora de las activos y pasivos idnticos ( jerarqua A finales del 2012 se propuso en
NIIF cambiaron la definicin que tenan 1); valores razonables determinados por agenda de discusin que el funciona-
del valor razonable como parte inicial de referencia a otras variables distintas miento de estos activos se asemeja ms
cualquier regulacin especfica, y tam- a las de nivel 1, que son observables a los activos construidos por la propia
bin eliminaron cualquier contenido directa o indirectamente ( jerarqua entidad, segn se describe en el prrafo
que indique cmo determinarlo, pues 2); y datos que no son observables 22 de la NIC-16 Propiedades, Planta y
este asunto era campo de la NIIF 13. (jerarqua 3). Equipo; los cuales son empleados luego
En otros casos tuvieron que hacer Resulta curioso que el IASB no haya de su construccin para la fabricacin
referencia tambin a la NIIF 13 para simplemente propuesto hacer refe- de determinados productos (que en
que la informacin a revelar sobre el rencia a las revelaciones indicadas en este caso seran activos biolgicos de
valor razonable est acorde con tales la misma NIIF 13, incluso cuando una carcter consumible, como las frutas
parmetros. Sin embargo, en el caso de las conclusiones a las que se arrib o ciertos principios qumicos que son
particular de la NIC 36, se indic ex- para presentar estas modificaciones extrados de las plantas).
plcitamente que no se requerira a la fue que el trmino supuestos de la Bajo el mismo razonamiento, el 26
entidad proporcionar informacin a NIC 36 deba entenderse de forma de junio de 2013, el IASB ha publicado el
revelar exigida por la NIIF 13 en el caso anloga al trmino datos de entrada o primer borrador relacionado a esta ma-
en que el importe recuperable de los inputs de la NIIF 13 cuando se solicita teria. En este documento se agrega por
activos sea el valor razonable menos la revelacin de los criterios empleados primera vez la definicin del portador
los costos de venta. para determinar el valor razonable. biolgico de manera expresa en la NIC
Recordemos que para determinar O es que implcitamente el IASB nos 41-Agricultura y tambin se indica que
si existe o no un deterioro del valor de est presentando un caso particular aquellos activos que cumplan dicha
los activos, conforme a la NIC 36, luego para tratar el valor razonable de forma definicin no sern parte del alcance
de una evaluacin del entorno econ- diferente a la NIIF 13? de esta norma, exceptuando los activos
mico externo e interno de la entidad, se Finalmente, se ha calificado como biolgicos que se recolecten de ellas.
solicita comparar el importe en libros un acierto indiscutible la eliminacin Asimismo, este tipo de activos es si-
con el importe recuperable, y que, para de la referencia a la cuanta significa- tuado dentro del alcance de aplicacin
definir este ltimo, tambin se solicita tiva, que deba tomarse en cuenta para de la NIC 16 como una nueva partida
la comparacin del valor en uso con el revelar cualquier tema relacionado al que debe ser reconocida como activo
valor razonable menos los costos de dis- importe recuperable; no hace falta re- fijo, y que debe ser tratada como otros
posicin. Por lo tanto, siendo el anlisis cordar que la revelacin de informacin activos que se encuentran en etapa
de deterioro un asunto complejo, no financiera, as como de cualquier trata- de construccin hasta el momento en
era difcil predecir que cualquier nuevo miento contable, est supeditado a su que se encuentran en la ubicacin y
criterio para hallar el valor razonable importancia relativa, en los trminos condiciones necesarias para iniciar su
tarde o temprano, iba a ser motivo de que se debe entender la materialidad, ciclo de produccin (momento en el
revelacin para efectos de entender de acuerdo al prrafo 31 de la NIC 1- Pre- cual terminara la capitalizacin de los
como se ha determinado el importe sentacin de Informacin Financiera y costos activables).
recuperable, en especial cuando este al Marco Conceptual. Por lo tanto, de aprobarse este pro-
equivala al valor razonable menos los yecto, las entidades podrn medir estos
costos de disposicin. VALOR RAZONABLE: activos a su costo histrico e incluso
Cuando el importe recuperable de Alcances sobre el portador podrn calificarlos como activos aptos
un activo sujeto a anlisis de deterioro biolgico si cumplen las condiciones estableci-
se basa en el valor razonable, las mo- das para ello en la NIC 23-Costos por
dificaciones solicitan revelar cules La medicin a valor razonable si- Prstamos. Por otro lado, para su me-
fueron los supuestos aplicados para gue en el centro del debate contable, dicin posterior, las entidades podrn
determinar este importe, sealando el especficamente al tratar de aplicar la elegir como poltica contable el modelo
nivel de jerarqua en el que se clasifica NIIF 13-Medicin del Valor Razonable en mencionado del costo o el modelo de
la medicin del valor razonable. Es im- determinados activos biolgicos. revaluacin (conforme al prrafo 29 de
portante comentar que estas revelacio- Estos activos biolgicos controver- la NIC 16).
nes especifican el tipo de informacin siales son las plantas denominadas Esta propuesta de cambio repre-
a revelar, dependiendo del nivel de portadores biolgicos (bearer plants senta un manejo ms conservador de
jerarqua en que se haya determinado por su nombre en ingls), que no son la medicin a valor razonable para este
el valor razonable (como, por ejemplo, otra cosa que plantas que se tienen tipo de activos, puesto que, a diferencia
las tcnicas de valoracin y las tasas de para producir frutos y que, llegado a un de los activos biolgicos para los que el
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base de ingresos, pasivos y activos en el hecho irrefutable de que una entidad nes de gastos materia de reversin y los
trminos brutos y no solamente sobre deba seguir operando en el futuro, ya que fueron incluidos en las adiciones
utilidades netas, como ocurre con el sea por declaracin de intenciones o de ejercicios anteriores, para lo cual
caso del Impuesto a la Renta. por requerimientos contractuales, no se se deber identificar y verificar que se
Para que nazca la obligacin que da generar una obligacin implcita (en trata de los mismos conceptos.
lugar al reconocimiento de un pasivo los trminos definidos para sta por la En un extremo de la RTF N 17792-
por un gravamen, debe ocurrir un suceso NIC 37) y, por lo tanto, no se reconocer 8-2012 se confirma esta razonamiento,
especfico correspondiente a la actividad ningn pasivo por gravmenes. Una sealando que, para la deduccin de los
que genera el pago del gravamen, en los conclusin similar fue a la que lleg ingresos generados por la reversin de
trminos y condiciones sealados por la el Comit de Interpretaciones del IASB provisiones por cierre de minas repara-
legislacin que requiere dicho pago. Este cuando indic que la preparacin de los das y adicionadas en ejercicios anterio-
hecho puede ser, por ejemplo, tener al estados financieros, segn la hiptesis res, no basta acreditar contablemente
inicio del ao la condicin de productor de negocio en marcha, de acuerdo a la dicho extorno, sino que adems debe
de un bien especfico o alcanzar un NIC 1-Presentacin de Estados Finan- encontrarse debidamente sustentada
volumen de ingresos determinado. Si cieros, no implicaba que una entidad la correlacin entre los conceptos que
este suceso ocurriese progresivamente tenga que reconocer una obligacin conforman las provisiones extornadas
durante un periodo (por ejemplo, un presente de pagar un gravamen que y los que fueron incluidos en las adi-
gravamen por tener la condicin de co- se genera por desarrollar su actividad ciones de ejercicios anteriores. En tal
mercializador de productos nocivos para econmica en un periodo futuro. sentido, como dicha exigencia no fue
la salud y calculado como un porcentaje La CINIIF 21 tambin ser de apli- cumplida por el contribuyente, se man-
de las ventas de cada mes), entonces, el cacin para los estados financieros tuvo el reparo y confirm la apelada en
pasivo tambin se reconoce progresiva- intermedios. En dichas circunstancias, tal extremo.
mente durante el mismo periodo, regis- el pasivo por gravmenes deber reco-
trndose inicialmente en el momento nocerse si durante el periodo interme- OPINIONES GUBERNAMENTALES:
en que se realiz la actividad por primera dio cubierto ocurre el suceso especfico El ingreso en la transferencia de
vez en el ao y actualizndose en la originador del pago del gravamen. propiedad vehicular
medida que esta se vaya desarrollando. Finalmente, es importante precisar
Los criterios antes comentados que la CINIIF 21 no trata sobre la conta- En la Carta N 86-2013-SUNAT/
tambin sern de aplicacin para el bilizacin de multas e intereses, ni tam- 200000, de fecha 24 de mayo de 2013,
caso en que se deba pagar un gravamen poco de los costos vinculados al pasivo SUNAT ha comunicado que el ingreso
originado luego de alcanzar un umbral para pagar los gravmenes tratados. derivado de la transferencia de pro-
mnimo de actividad (como, por ejem- Respecto a su no aplicacin para el caso piedad de vehculos nuevos se deber
plo, un monto determinado de ventas), de las multas, se precisa que se debe a reconocer en la oportunidad en la cual
ya sea que esta se origine en un solo que estas surgen como consecuencia se cumplan con todas las condiciones
suceso o que se desarrolle progresiva- del incumplimiento de normas, caso establecidas en el prrafo 14 de la NIC
mente hasta superar dicho umbral. Por opuesto a los gravmenes, los cuales 18, pues solo una vez producido dicho
ejemplo, un gravamen basado en un surgen en cumplimiento de la Ley. cumplimiento se entender devengado
porcentaje de ingresos puede gravar a el ingreso; lo cual solo puede ser deter-
un producto siempre que este alcance JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA: minado para cada caso concreto.
un volumen de ventas anuales y, una Reversin de provisiones por cierre El razonamiento esbozado parte
vez cumplido esto, gravar el ntegro de minas de sealar que, dado que las normas
de las ventas generadas en el ao. En que regulan el IR no definen cundo se
este caso, el gravamen por el periodo Para determinar la renta neta de considera devengado un ingreso o un
comprendido entre el inicio del ejercicio tercera categora en el Impuesto a la gasto, resulta necesaria la utilizacin
y la fecha en la cual la entidad alcanza Renta (IR) se deducen los gastos que de los criterios contables para efectos
el umbral se reconocer ntegramente cumplan con el principio de causalidad, de determinar el principio de lo de-
en el momento en que se cumple el y, por interpretacin del Tribunal Fiscal vengado, y establecer la oportunidad
lmite, mientras que a partir de ah se (TF), para deducir el ingreso generado en la que deben imputarse tanto los
contabilizar mensualmente el pasivo por la reversin o extorno de las provi- ingresos como los gastos a un ejercicio
por el gravamen en funcin de las ven- siones de gastos que fueron reparadas determinado, teniendo en cuenta las
tas devengadas. y adicionadas a la determinacin del IR condiciones particulares de cada caso.
Por otra parte, esta interpretacin de ejercicios anteriores, resulta necesa-
no abarca la regulacin contable de rio que se identifiquen los conceptos
los contratos pendientes de ejecucin que conforman tales provisiones. En
suscritos con el Gobierno, a menos que tal caso, se dijo que, adems de los
sean de carcter oneroso, al igual que lo registros contables de dicho extorno,
estipulado en la NIC 37. Sin embargo, la debe acreditarse la correlacin entre los
CINIIF 21 hizo la precisin de que, ante conceptos que conforman las provisio-
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1 ENMIENDAS
Proyectos en debate
En esta seccin presentamos un breve resumen de los principales aspectos de los proyectos que estn en la agenda del IASB para
ser aprobados y/o debatidos prximamente y son de inters para la comunidad acadmica y empresarial. Los borradores y otros do-
cumentos de discusin nos aproximan a las prximas novedades sobre el mundo NIIF.
Contabilizacin de la venta o las aportaciones de activos entre un inversionista y su empresa asociada o negocio conjunto
El objetivo es abordar la incompatibilidad reconocida entre los requerimientos de la NIIF 10 y la NIC 28 (2011), para hacer frente a la
prdida de control de una subsidiaria que se aporta a una asociada o a un negocio conjunto. La NIC 28 (2011) limita las prdidas y
NIIF 10 Estados ganancias derivadas de las aportaciones de activos no monetarios a una asociada o un negocio conjunto, en la medida de los inte-
Financieros Con- reses atribuibles a los dems accionistas de la asociada o negocio conjunto. La NIIF 10, por su lado, requiere reconocer la totalidad de
solidados / NIC 28 resultados en la prdida de control de la filial.
Inversiones en Aso- El IASB, en este sentido, busca modificar los requisitos actuales de la NIC 28 en relacin a la ganancia parcial o reconocimiento de
ciadas y Negocios las prdidas por transacciones entre un inversionista y su asociada o negocio conjunto para que slo se apliquen a la ganancia o
Conjuntos prdida derivada de la venta o aportacin de activos que no constituyen un negocio tal como se define en la NIIF 3 Combinaciones
(Modificaciones) de Negocios y que estas se registren en su totalidad.
Asimismo, plantea modificar la NIIF 10 de forma que la ganancia o prdida derivada de la venta o aportacin de una filial que no
constituye un negocio (tal como se define en la NIIF 3) entre un inversionista y su asociada o negocio conjunto se reconozca slo en
la medida de los intereses de los inversores no relacionados en la asociada o negocio conjunto.
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2 ANTECEDENTES
Consultas planteadas
Algunas consultas enviadas al IASB son analizadas por su Comit de Interpretaciones donde, en muchos casos, se aclara la forma
de contabilizacin o que el asunto planteado est comprendido como parte de un proyecto futuro por el IASB. Estos pronunciamientos
son orientadores sobre el camino que van teniendo las interpretaciones del IASB.
NIIF relacionada Comentarios recibidos (controversia planteada) Resolucin del IASB (Comit de Interpretaciones)
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12 / agosto 2013
Regulacin de la Contabilidad
en Banca, Seguros y AFP
Entrevista a Mara Luz Ros Diestro
Coordinadora Ejecutiva de Regulacin Contable y de Auditora del
Departamento de Regulacin de la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP
1. La Superintendencia de Banca, por el CNC y la Ley del Mercado de emita los estndares contables aplica-
Seguros y Administradoras Pri- Valores. Es as, que los artculos 30 bles a dichos sectores, en cautela del
vadas de Fondos de Pensiones y 31 del Texto nico Ordenado de la ahorrista, asegurado y afiliado.
AFP (SBS) es una entidad es- Ley de Mercado de Valores, aprobado
tatal encargada de la regulacin mediante D. S. N 93-2002-EF sealan 4. Sabemos que la SBS realiza
y supervisin de los Sistemas que corresponde a la SMV establecer una supervisin permanente
Financiero, de Seguros y del las normas contables para la elabora- en materia contable. Podra
Sistema Privado de Pensiones, cin de los estados financieros y sus darnos algunos datos de esta
as como de prevenir y detectar dinmica para con las empresas
correspondientes notas de los emisores
el lavado de activos y finan- supervisadas de la SBS?
y dems personas naturales y jurdicas
ciamiento del terrorismo. As, La supervisin realizada por la SBS
podra decirnos cules son las sometidas a su control y supervisin,
as como la forma de presentacin de es extra-situ e in-situ. En tal sentido,
competencias funcionales de la se revisa la informacin financiera
SBS en materia contable? tales estados; con excepcin de las
empresas bancarias, financieras y de de las empresas continuamente. Los
De acuerdo al numeral 13 del art- estados financieros son remitidos
culo 349 de la Ley General del Sistema seguros y otras reguladas por la SBS.
a la SBS con periodicidad mensual.
Financiero y del Sistema de Seguros Adicionalmente se remite informacin
y Orgnica de la Superintendencia de 3. Esta publicacin nace como
respuesta al incremento de las complementaria con periodicidad dia-
Banca y Seguros, Ley N 26702, son ria (ejm. reportes de liquidez), semanal
novedades y relevancia de la
atribuciones de la SBS dictar las normas (reportes de derivados), quincenal y
Contabilidad en el Per. A su
generales para la elaboracin, presenta- mensual.
modo de ver, cul es la impor-
cin y publicidad de los estados finan- tancia de los aspectos contables
cieros, cuidando que se refleje la real en estos tres sectores econmi- 5. Se han podido identificar las
situacin econmica y financiera de las cos supervisados por la SBS? deficiencias en el cumplimiento
empresas bajo su control y supervisin. La Contabilidad debe permitir que de los requerimientos conta-
la informacin constituya un instru- bles de la regulacin de la SBS?
2. Cul es la relacin de la fun- mento til para el anlisis y control De ser as, cules pueden ser
cin que realiza la SBS respecto y contar con una base de datos ho- las causas de ese dficit (com-
de las dems instituciones p- plejidad de las normas, creci-
mognea que facilite un sistema de
blicas con competencia sobre miento econmico, preparacin
indicadores de alerta oportuna para la
aspectos contables en el pas de los profesionales de las
(Consejo Normativo de Con- adecuada supervisin y control.
reas contables, sus asesores
tabilidad CNC y Superinten- Cabe sealar que no hay Normas
contables o auditores)? y cul
dencia del Mercado de Valores Internacionales de Informacin Fi-
es el rol supervisor de la SBS
SMV especficamente)? nanciera (NIIF) especficas para los en tales casos (con amonesta-
La SBS tiene autonoma para re- sectores regulados como las empresas ciones, sanciones, etc.)?
gular aspectos contables para las del sistema financiero, seguros y pen- En los aspectos normados expre-
entidades supervisadas, lo cual es siones. En este sentido, es importante samente por la SBS, si se presentaran
reconocido en las normas dictadas que el rgano regulador y supervisor deficiencias, estas son detectadas
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14 / agosto 2013
registro contable y contar con informa- entre lo que emita el IASB y la oficia- c) Inversiones
cin til para el anlisis y autocontrol, lizacin por el CNC en el Per, por lo Se incorpora una gua de de-
as como permitir el seguimiento y que es recomendable hacer siempre terioro de inversiones como
control de la SBS. referencia a las NIIF oficializadas en medida prudencial para fines de
el pas. supervisin.
12. Cul ha sido la respuesta de d) Cambios en estimaciones, polticas
las empresas supervisadas por 15. Ahora bien, cules son las contables y contabilizaciones de
la SBS en la aplicacin de las principales reglas establecidas errores
disposiciones contables o las por la SBS para la preparacin y Se recogen los lineamientos es-
NIIF? presentacin de estados finan- tablecidos en la NIC 8, contabi-
En la medida que se les hizo partci- cieros ejercicio 2013 de acuer- lizndose los efectos en cuentas
pe de los cambios a travs de las mesas do a la R. de SBS N 7036-2012? patrimoniales, establecindose
de trabajo y en la etapa de la prepubli- Las principales reglas son: como excepcin para las provi-
cacin, la respuesta ha sido positiva. a) Registro y presentacin de Estados siones por crditos, valorizacin
Financieros de inversiones y provisin por
13. Al respecto, cul sera la reco- Se ha uniformizado la denomina- bienes adjudicados, los que se
mendacin a las empresas y sus cin de los estados financieros y aplicarn contra resultados del
contadores sobre la labor de modificado los formatos en con- periodo.
la SBS y sus nuevos proyectos cordancia con la NIC 1 Presen- e) Otras disposiciones
contables? tacin de estados financieros y Se mantiene el tratamiento de
Que internalicen cada vez ms las con los formatos aplicables a las no permitir optar por revalua-
NIIF y que se realice la capacitacin empresas del sistema financiero. ciones para activos fijos como
adecuada. Las polticas contables deben Se ha establecido la informacin modelo de reconocimiento
ser plasmadas en un manual y ser apro- mnima a revelar, siendo lo ms posterior.
badas por el directorio. En este sentido, relevante, las notas sobre instru- Se precisa que las distribuciones
es necesario que las empresas conozcan mentos financieros en concor- de utilidades se realizan sobre el
los lineamientos establecidos en estas dancia con la NIIF 7 Instrumen- resultado del periodo y no sobre
normas, las que tienen impacto no solo tos financieros: informacin a el resultado integral.
en lo financiero, sino tambin en los as- revelar, y las notas sobre opera- Los saldos iniciales del ejerci-
pectos legales y sobre todo en sistemas. ciones con partes vinculadas, de cio 2013 deben ser ajustados a
acuerdo a la NIC 24 Informacin las nuevas polticas contables,
14. Si est de acuerdo, a con- sobre partes relacionadas.
tinuacin podramos revisar contabilizando dicho efecto
b) Ingresos y provisiones de cartera contra la cuenta de resultados
algunos aspectos especficos o de crditos
novedades de la SBS en asuntos acumulados, en el mes de enero
Se requiere que las comisiones de 2013.
contables. Por ejemplo, la SBS
por crditos indirectos se reco- Para efectos de la distribucin,
ha sealado que en aquello no
contemplado en el Manual de nozcan bajo lo devengado en el capitalizacin o cualquier forma
Contabilidad, las empresas plazo del crdito. de aplicacin del monto produc-
del sistema financiero deben Las operaciones de descuento to de los ajustes a las nuevas
ceirse a las NIIF emitidas por tienen el mismo tratamiento polticas contables, se requiere
el International Accounting contable que las operaciones de que los estados financieros
Standards Board (IASB) oficia- factoring, que consiste en reco- anuales del ejercicio 2013 sean
lizadas en el pas por el CNC. nocer el crdito por el importe auditados y que cuenten con la
Se ha pensado aplicar las NIIF lquido desembolsado. debida aprobacin de la Junta
vigentes a nivel internacional Se elimina el registro de los General.
(aunque no sean oficializadas ingresos financieros no de-
por el CNC)? vengados de las operaciones 16. El nuevo Manual de Contabili-
Consideramos que el CNC es el r- de arrendamiento financiero, dad para Entidades Financieras
gano que oficializa las NIIF en el Per teniendo el mismo tratamiento ha avanzado de forma impor-
y cuenta con representantes de la SMV, que los prstamos, es decir, el tante en acercar la regulacin
SBS, SUNAT, BCRP, CONFIEP, INEI, crdito se contabiliza por el contable peruana aplicable a
Facultades de Ciencias Contables de monto del capital. bancos y otras instituciones fi-
las Universidades del Pas y de la Junta Se establecen lineamientos nancieras a las NIIF, sin embar-
de Decanos de Colegios de Contadores para la baja de activos en caso go an difiere en lo relacionado
Pblicos del Per, y por lo tanto esti- de transferencias de cartera, a la medicin del deterioro
mamos que es importante aplicar lo que en concordancia con la Norma de las colocaciones. Estima
est oficializado por dicho organismo. Internacional de Contabilidad la SBS alinearse a futuro en
Adicionalmente, en el tiempo se han (NIC) 39 Instrumentos financie- este tpico con el IASB, ms
acortado los periodos de aprobacin ros: reconocimiento y medicin. an teniendo en cuenta que se
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comisiones que se deben diferir para cin de los estados financieros y NIIF. Se dijo que en aquello
mostrar el monto de la provisin. La modificado los formatos en con- no contemplado en el Plan
metodologa debe ser reflejada en un cordancia con la NIC 1 Presen- de Cuentas, las empresas de
informe, el cual debe ser actualizado tacin de estados financieros y seguros deben observar NIIF
trimestralmente o en un perodo menor con los formatos aplicables a las oficializadas en el pas por el
cuando haya un cambio relevante. AFP. CNC, y, en aquellos casos no
Mediante la R. SBS N 8513-2012 se - Se ha establecido la informa- contemplados por estas, se
han establecido las variables mnimas cin mnima a revelar, siendo aplicarn las NIIF emitidas por
el IASB o supletoriamente, los
que debe contener la metodologa, lo ms relevante, las notas
Principios de Contabilidad Ge-
como: horizonte de tiempo, clculo sobre instrumentos financieros
neralmente Aceptados (PCGA)
del nmero de pensionistas y no en concordancia con la NIIF vigentes en los Estados Unidos
aportantes, costos directos, y tasa de 7 Instrumentos financieros: de Amrica, emitidos por el Fi-
descuento. informacin a revelar, y las nancial Accounting Standards
notas sobre operaciones con Board (FASB).
21. Cmo ser la primera aplica- parte vinculadas, de acuerdo a Por qu en el sector de Banca
cin del tratamiento contable la NIC 24 Informacin sobre y AFP es diferente (en estos no
del reconocimiento de ingresos partes relacionadas. seran aplicables las disposicio-
segn la regulacin de la SBS? b) Cambios en estimaciones, polticas nes del IASB y FASB)?
El efecto acumulado al 20 de ju- contables y contabilizaciones de No se han emitido normas espe-
lio de 2012, as como las variaciones errores cficas sobre tratamientos contables
correspondientes al ao 2012, sern - Se recogen los lineamientos aplicables a la actividad aseguradora,
reconocidos en resultados acumulados establecidos en la NIC 8, con- a diferencia de las normativas de los
(utilidades no distribuidas). Poste- tabilizndose los efectos en US GAAP que tienen normas espec-
riormente, las variaciones positivas o cuentas patrimoniales, salvo ficas que las empresas aplican a sus
negativas en la provisin debern reco- norma expresa sealando su operaciones de seguros de corto y
nocerse en la cuenta de ingresos, como aplicacin. largo plazo.
un dbito o crdito, segn corresponda. c) Otras disposiciones La NIIF 4 es una norma de transi-
- No se permite optar por revalua- cin y solo trata algunos temas, entre
22. Otro tpico relacionado que se ciones para activos fijos como ellos, las revelaciones, adecuacin
ha dialogado con nuestros sus- modelo de reconocimiento de pasivos, tratamientos en casos de
criptores es que las AFP deben
posterior. asimetra contable. En este sentido, en
revelar en notas a los estados
- Los saldos iniciales del ejerci- tanto no se emita la segunda fase de la
financieros el impacto de la
aplicacin de la nueva poltica cio 2013 deben ser ajustados a NIIF 4, es necesario mantener los tra-
contable de reconocimiento las nuevas polticas contables, tamientos contables que las empresas
de ingresos. Hay criterios de contabilizando dicho efecto venan aplicando especialmente a los
materialidad aplicables para el contra la cuenta de resultados seguros de largo plazo (vida).
cumplimiento de esta disposi- acumulados, en el mes de enero
cin? de 2013. 25. Cmo podra saberse o deter-
Efectivamente, las AFP deben reve- - Para efectos de la distribucin, minarse con certeza este orden
lar en notas a los estados financieros el capitalizacin o cualquier forma prelativo de disposiciones con-
impacto de la aplicacin de la nueva de aplicacin del monto produc- tables aplicables?
poltica contable de reconocimiento to de los ajustes a las nuevas Justamente, cuando el plan de
de ingresos. polticas contables, se requiere cuentas no establezca un tratamiento
Al ser una norma que cambi el que los estados financieros especfico y las NIIF no lo contemplan,
tratamiento contable, en los primeros anuales del ejercicio 2013 sean aplicaran las US GAAP.
estados financieros se debe revelar auditados y que cuenten con la
dicho cambio, con independencia si es debida aprobacin de la Junta 26. En cuanto a la R. de SBS N
General. 9305-2012 hubo un cambio con
material o no.
la finalidad de garantizar una
24. Pasando al sector de empresas eficaz implementacin de las
23. A ttulo ilustrativo, cules son
de seguros, la R. de SBS N medidas adoptadas anterior-
las reglas establecidas por la
7037-2012 modific el Plan de mente, cules son sus comen-
SBS para la preparacin y pre-
Cuentas para Empresas del tarios al aspecto?
sentacin de estados financie-
Sistema Asegurador aprobado Mediante la R. de SBS N 7037-2012
ros ejercicio 2013 de acuerdo a
la R. de SBS N 7035-2012? por Resolucin SBS N 348-95 se modific el Plan de Cuentas del
Las principales son: con la finalidad de armonizar sistema asegurador por adecuacin a
a) Registro y presentacin de Estados las normas contables emitidas NIIF, pero tambin se realizaron mo-
Financieros por la SBS aplicables a las dificaciones en cuentas con vigencia a
- Se ha uniformizado la denomina- empresas de seguros, hacia las partir de diciembre de 2012, que fueron
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1
Introduccin
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de una asociacin directa entre los Deterioro de activos no NIC 36 Deterioro del Valor de los Ac- Concepto no contemplado en las nor-
financieros (activo fijo, tivos seala que debe reconocerse un mas tributarias vigentes. El bien con-
costos incurridos y la obtencin de intangibles, inversiones, gasto por deterioro cuando existen ac- tinuar deprecindose normalmente
partidas especficas de ingresos. etc.) tivos cuyo valor en libros no podr ser hasta el trmino de su vida til. De
recuperado totalmente por la Compa- producirse su enajenacin o baja antes
Este proceso, al que se denomina a. Este gasto se determina compa- del trmino de su vida til estimada, el
comnmente correlacin de gastos rando el costo en libros con el valor costo pendiente de depreciar ser dado
con ingresos, implica el reconoci- razonable del bien (neto de costos de de baja con efecto en resultados.
venta estimados por su enajenacin) y
miento simultneo o combinado el valor de uso (flujos futuros descon-
de unos y otros, si surgen directa tados que se estima generar el acti-
y conjuntamente de las mismas vo), el que resulte mayor. Tratndose
de bienes revaluados, la provisin
transacciones u otros sucesos. Por por deterioro dar lugar a un decre-
ejemplo, los diversos componentes mento del excedente de revaluacin
de gasto que constituyen el costo de originalmente registrado y, de ser
este totalmente extornado, se reco-
las mercancas vendidas se recono- nocer un gasto por el exceso.
cen al mismo tiempo que el ingreso Costos de financiamien- Nueva versin de la NIC 23 Costos Los intereses constituyen gastos del
ordinario derivado de la venta de los to relacionados con la por Prstamos (vigente en el Per perodo en el que devengan, segn
construccin de activos desde 2011) hace obligatoria la ca- lo establecido por el artculo 37 in-
bienes. No obstante, la aplicacin calificados (activos que pitalizacin de los costos de finan- ciso a) de la LIR. Otros desembolsos
del principio de correlacin, bajo requieren un perodo ciamiento hasta el momento que el relacionados con el financiamiento
este Marco Conceptual, no permi- sustancial para el uso al activo se encuentre listo para su uso (comisiones bancarias, gastos regis-
que estn destinados o o venta. trales, honorarios de tasadores, etc.)
te el reconocimiento de partidas su venta) durante el plazo no cuentan con disposiciones espe-
en el balance, que no cumplan la de construccin. cficas, rigindose por el principio del
definicin de activo o pasivo. devengado.
El resaltado en negritas es nuestro Desembolsos relaciona- Conforme con la NIC 39 Instrumen- Rige el principio del devengado, y,
y resulta fundamental para expli- dos con la obtencin de tos Financieros: Reconocimiento y adems, las reglas especiales del ar-
un prstamo o la emi- Medicin, califican en ciertos casos tculo 57 de la LIR.
car las importantes excepciones al sin de un instrumento como costos de transaccin, es decir,
principio de correlacin que pueden de deuda (bono) como no se reconocen como gastos inme-
encontrarse si hacemos un inventario comisiones, honorarios diatamente, sino que afectan el costo
diversos (clasificadoras del instrumento financiero con el que
de las NIIF vigentes, como los casos de riesgo, asesores) y se relacionan, aplicndose a resulta-
que se detallan a continuacin(9): gastos registrales. dos en el plazo de vigencia del pasivo
como parte del inters implcito.
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En los casos relacionados con del bien o de la circunstancia que deterioro de activos no financieros,
gastos pre operativos y de puesta en represente un derecho reconocido. en aplicacin de la NIC 36 que se
marcha, el principio de correlacin Por ejemplo, el monto desembolsa- muestra en el Cuadro 1 anterior. En
es dejado de lado debido a que se do por una licencia otorgada en un caso de existir evidencias de dete-
considera que estos desembolsos no proceso de licitacin para operar una rioro, nicamente se mostrar como
cumplen con la condicin de activos, ruta de transporte en la cual tambin activo el valor recuperable de estos
al existir incertidumbre respecto a la operan impunemente decenas de ve- bienes; cualquier exceso deber ser
generacin de beneficios econmicos hculos de transporte informales no eliminado como expresin contable
futuros. En efecto, la NIC 38 seala representa un beneficio real para la en el balance general.
que los desembolsos relacionados entidad, puesto que el acceso a la ruta Otros casos dignos de atencin son
con la puesta en operaciones de un no est restringido en la prctica y, los desembolsos por publicidad y por
nuevo negocio (entre los que pode- por tanto, no existe desde el punto de adquisicin de bienes promocionales
mos mencionar la constitucin de vista de las NIIF un intangible. Esto que se mencionan en el Cuadro 1. Cito
personas jurdicas, obtencin de per- tambin se cumple para el caso del resumidamente lo comentado en el
misos(10) o el lanzamiento de nuevos
productos) no aaden valor alguno
a las operaciones que efectuar la
entidad(11). De la misma manera, el
prrafo 55 de la NIC 38 aclara que
en la fase de investigacin la entidad
no se encuentra en condiciones de
demostrar que exista un activo intan-
gible que pueda generar beneficios (7) En efecto, desde setiembre de 2010 el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Finan-
cieros ha sido reemplazado por el nuevo Marco Conceptual. A diferencia de su predecesor, el nuevo Marco ya
econmicos futuros. Esto se debe a no considera al devengado como una hiptesis fundamental, sino que lo relega solamente a ser una de las
que dicha NIC define a la investigacin formas de medicin del rendimiento financiero de una entidad. An no se ha reflexionado lo suficiente en
nuestro medio respecto a las implicancias contables y tributarias de este cambio en la preponderancia del
como el estudio original y planificado, devengado, explicado fundamentalmente por la cada vez mayor preponderancia de las mediciones a valor
cuyo objeto es obtener nuevos conoci- razonable, asunto comentado en la nota a pie de pgina precedente. Respecto a este tema, tambin debemos
acotar que el IASB ha vuelto a retomar el proyecto de modificacin del Marco, puesto que la nueva versin
mientos cientficos o tecnolgicos(12). an mantiene una parte del antiguo texto donde se incluyen, por ejemplo, tanto las definiciones de activo y
Distinto fuese si la entidad hubiera pasivo como las de ingreso y gasto, las mismas que son objeto de revisin en estos momentos.
logrado resultados positivos con su (8) Otras ausencias importantes dentro del Marco Conceptual respecto a postulados contables bsicos son los
referidos a entidad y moneda comn denominador, cuyas connotaciones no podemos analizar aqu por alejarse
investigacin y hubiera encontrado del tema objeto de nuestra atencin. Respecto al postulado de entidad, debemos mencionar, sin embargo,
un producto respecto al cual es capaz que ser incluido en el nuevo Marco Conceptual de las NIIF, asunto en el que viene trabajando actualmente
el International Accounting Standards Board (IASB) para ser incluido bajo un acpite denominado La entidad
de obtener beneficios, sea por medio que informa.
de su explotacin comercial directa (9) Los casos mencionados darn generalmente lugar a partidas conciliatorias entre el resultado contable y el
tributario, que debern ser controlados a travs del impuesto a la renta diferido, conforme a lo establecido
o su cesin a terceros. En ese caso por la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
los desembolsos correspondientes (10) En los casos en que estos permisos sean indispensables para el funcionamiento de activos fijos, como ocurre
a la etapa de desarrollo del nuevo con una licencia de funcionamiento para una planta que efecta emisiones contaminantes, se trata de
conceptos que forman parte del costo del bien tangible y no un intangible separado, tal como lo prescribe el
producto se consideran intangibles prrafo 4 de la NIC 38.
y su amortizacin procede efectuar (11) Congruentemente con esto, el prrafo 16.d de la NIC 2 Inventarios no permite considerar como parte del costo
de las existencias desembolsos que tengan la naturaleza de gastos de venta, como sera el caso de los rela-
durante la vida til estimada del dicho cionados con el lanzamiento de nuevos productos. De la misma manera, el prrafo 19 de la NIC 16 establece
producto(13). que no forman parte del costo de un elemento de activo fijo, los costos de apertura de una nueva instalacin
productiva, los costos de introduccin de un nuevo negocio o servicio y los costos de apertura de un negocio
Un hecho esencial a resaltar ac en una nueva localidad o cuando se reposicionan hacia un nuevo segmento de clientes.
sobre los casos explicados en el p- (12) Valgan verdades, en nuestra realidad, los casos de investigacin no son tan comunes como en los pases de-
rrafo anterior es que el principio de sarrollados, donde las empresas invierten grandes cantidades de dinero en proyectos, de los cuales no todos
resultan coronados con el xito. No corresponde, por ejemplo, a investigacin desde el punto de vista de la NIC
correlacin (y por ello las negritas 38 un estudio de mercado para determinar la ubicacin de un negocio o el nombre de un producto dirigido
que hemos puesto a la mencin que a amas de casa, puesto que no se est buscando conocimiento nuevo para la ciencia alguno. Diferente sera
si se investigara sobre las propiedades curativas o cosmticas de alguna planta selvtica de uso ancestral.
sobre este hace el Marco Concep- (13) Obsrvese que la NIC 38 enfatiza el hecho de que el descubrimiento obtenido por la investigacin no solo
tual) se supedita siempre al de la debe ser posible, sino tambin rentable econmicamente. Hace mucho tiempo que los cientficos han hecho
realidad el sueo de los alquimistas de convertir el plomo en oro, pero la tcnica (bombardeo de los ncleos
definicin de activo. As, el Marco atmicos) es mucho ms costosa que el valor por el cual se vendera el oro obtenido. De igual forma, la ren-
Conceptual define como caracters- tabilidad est referida a la situacin del negocio en s mismo, desarrollar ciertos proyectos puede resultar
tica fundamental de los activos el demasiado oneroso para muchas empresas y, por lo tanto, salvo que puedan vender su descubrimiento a un
tercero, no se podra activar ningn intangible asocindolo a la etapa de desarrollo. Otro asunto importante
potencial que tienen para generar es enfatizar que la etapa de desarrollo es consecuencia de una investigacin anterior, es decir, que conceptos
directa o indirectamente beneficios como desarrollo del proyecto de creacin de la universidad XYZ o desarrollo del nuevo envase de la bebida
ABC, no corresponden a desarrollo alguno, tal como la entiende la NIC 38, sino que seran desembolsos
econmicos futuros. Este potencial relacionados con la puesta en marcha de nuevos negocios y por ende, conceptos no activables conforme con
no depende de la sustancia fsica lo explicado anteriormente.
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rs el desembolso por concepto de Impuesto a la Renta Diferi- Conforme con el prrafo 58 de la NIC El IRD se reconocer usualmente con
do-IRD (NIC 12) 12, toda partida cuyo efecto se haya efecto en resultados del perodo, ex-
comisin aplicado durante la vida del reconocido contra resultados acumu- cepto cuando provenga de una partida
instrumento financiero sobre la base lados dar tambin origen a un IRD reconocida contra patrimonio.
que deber reconocerse en el patri-
del mtodo del costo amortizado(18). monio.
Activos revaluados(segn Los ajustes por llevar los activos a Si el valor de tasacin originalmente
b) El concepto de simetra conta- los requerimientos espe- valores revaluados tienen como con- determinado se reduce como resulta-
cficos de las NIC 16 y 38 y trapartida una cuenta denominada do de su actualizacin, el excedente de
ble como evolucin del principio de de la NIIF 6) excedente de revaluacin, cuyo saldo revaluacin es rebajado hasta el lmite
correlacin se podr trasladar a resultados acu- originalmente reconocido. Todo exceso
La forma de contabilizacin de mulados conforme el bien revaluado sobre este monto dar lugar al recono-
es depreciado o cuando se produce su cimiento de una prdida del ejercicio.
operaciones establecida por las NIIF, enajenacin.
en especial la referida a instrumentos Diferencias de cambio (NIC Se reconocen contra resultados no En el comn de casos, se registran en
financieros (primarios y derivados), 21) realizados aquellas diferencias de resultados del ejercicio, excepto cuan-
cambio originadas por ajustes a valor do correspondan a las excepciones
es cada vez ms complicada y traslada razonable de activos financieros que sealadas en la NIC 21, cuyo efecto es
el problema original de correlacin representan partidas no monetarias contra resultados no realizados (ver re-
al tema ms complejo de la simetra. (por ejemplo, acciones), as como las cuadro anterior).
diferencias de cambio originadas por
A diferencia de la correlacin que una partida monetaria que forme par-
maneja una sola dimensin (el resul- te de la inversin neta de un negocio
en el extranjero.
tado del ejercicio), la simetra lidia
NIC 28 ajustes por registro Las variaciones en el patrimonio de la Se registrar un ingreso o gasto, segn
con dos dimensiones: resultado del de inversiones en asocia- asociada como consecuencia de ajus- corresponda, por la porcin que corres-
ejercicio y resultados no realizados. das a valor patrimonial (no tes derivados de revaluaciones, activos ponde al inversionista en el resultado
Las partidas que se incluyen dentro aplicable a los estados fi- financieros disponibles para la venta o obtenido en el perodo por la asociada.
nancieros separados de la diferencias de conversin darn lugar
de resultados no realizados no son inversionista) a un ajuste en el valor patrimonial de
parte de la utilidad o prdida neta del la inversin cuya contra partida ser
resultados no realizados.
perodo corriente, pero lo sern en un
perodo futuro, cuando se produzca
su traslado a ingresos o gastos, segn
(18) Respecto al mtodo del costo amortizado para el registro de instrumentos financieros, lamentablemente, no
corresponda. En el Cuadro 2 podemos podemos extendernos en el presente trabajo. Puede ser de utilidad para el lector el artculo publicado por el
apreciar los ejemplos ms notorios, autor con el ttulo de Anlisis Introductorio a la NIC 39. La Contabilidad nunca volver a ser lo que era antes
establecidos en la actualidad por las (Segunda parte). EN: Revista Anlisis Tributario, N 262, noviembre de 2009, AELE, pgs. 22 a 26.
(19) De forma deliberada no hacemos referencia al concepto de otros resultados integrales, que es el trmino ms
NIIF, de partidas de los estados finan- apropiado conforme a las NIIF vigentes para ir adentrndonos paulatinamente en la complejidad del problema.
cieros cuyos efectos se miden total o Lo mismo aplica para todos los casos en los que se menciona resultados no realizados en el presente trabajo.
(20) La NIIF 9 (que entrar en vigencia nivel internacional desde 2015) ha reducido las categoras de instrumen-
parcialmente empleando la cuenta de tos financieros de 4 a 2, dividiendo los activos financieros en medidos al valor razonable y medidos al costo
resultados no realizados. amortizado. Si bien la categora de activos financieros disponibles para la venta va a desaparecer, se mantie-
nen el empleo de la cuenta de resultados no realizados, tratndose de activos financieros medidos a valor
razonable que correspondan a instrumentos patrimoniales por los cuales la entidad haya elegido afectar las
fluctuaciones en el valor razonable del instrumento contra resultados no realizados.
agosto 2013 / 23
2.2 Consecuencias del problema Parte de las malas interpretaciones claridad las diferentes lgicas subya-
La complejidad de los tratamien- y errores que cometen las empresas en centes a los registros propuestos en la
tos contables actualmente vigentes la contabilizacin de sus operaciones NIC 39 de los instrumentos derivados,
genera una gran cantidad de casos bajo NIC 39 (instrumentos financieros o la opcin que permite la NIC 2 de
de asimetras, cuya solucin segn primarios y derivados) estriba en el registrar ciertos productos agrcolas
las NIIF actualmente vigentes puede poco arraigo que existe en nuestro y commodities a valor razonable. El
afrontarse mediante dos alternativas. medio del concepto de simetra, cuyo uso de polticas contables para evitar
La primera consiste en optar por me- cabal entendimiento permite ver con las asimetras puede resultar vital
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agosto 2013 / 25
puede apreciarse en el Cuadro 5, en el neto se presenta como un incremento Saldos al 120,000 84 - (32,664)
31.12.12
que a la utilidad obtenida en cada ejer- de S/. 140 (Cuadro 7), correspondien- Resultado - 140 700 1,564
cicio (ascendente a S/. 1,564 y S/. 1,336 do la diferencia al impuesto a la renta integral
para 2013 y 2012 respectivamente) se le diferido generado por el resultado -------- -------- -------- --------
suman los otros resultados integrales integral de S/. 60 que se explica en la Saldos al 120,000 224 700 (31,100)
31.12.13
para obtener, finalmente, un resultado conciliacin preparada en el Cuadro 6.
-------- -------- -------- --------
integral total de S/. 2,404 para 2013 y
S/. 1,420 para 2012.
Cuadro N 5
Speedway S.A.C.
Estado de resultados integrales de los aos 2013 y 2012
(expresado en miles de nuevos soles)
3
REFLEXIONES
FINALES
Relegado a no ser su determina-
2013 2012 cin el objetivo final de un estado
financiero principal, cabe preguntarse
Ventas 6,700 5,200
qu tan importante es hoy para las
Costo de ventas (2,690) (2,132)
NIIF el resultado del ejercicio. Los
Utilidad bruta 4,010 3,068 analistas financieros pronto empeza-
rn a reparar en este hecho y con ello
Gastos de administracin y ventas (1,609) (1,144)
los ratios tradicionales empleados
Gastos financieros (603) (432)
Ingresos diversos 344 364 para medir la rentabilidad de los nego-
Impuesto a la renta (tributario y diferido) (578) (520) cios podran sufrir una modificacin
importante. Por otro lado, la Adminis-
Utilidad neta 1,564 1,336
tracin Tributaria puede empezar el
Otros resultados integrales
Cobertura de flujos de efectivo 200 120 anlisis de las diferencias existentes
Revaluacin de activos fijos 1,000 - entre los resultados del ejercicio y los
Impuesto a la renta diferido (IRD) (360) (36) resultados integrales totales de los
contribuyentes, con miras a definir
Resultado integral del perodo 2,404 1,420
futuras modificaciones en la norma-
tiva existente.
Pero el mayor problema proviene
Cuadro N 6 del lado de los propietarios del ne-
Speedway S.A.C. gocio, entre quienes pueden existir
Informacin a revelar de los efectos impositivos relativos a Estado dudas respecto a lo que debe enten-
de resultados integrales ejercicios 2013 y 2012
(expresado en miles de nuevos soles) derse por beneficio distribuible. Hasta
antes de la aparicin del estado de
Importe Importe Importe Importe
antes de IRD
IRD
neto de IRD antes de IRD
IRD
neto de IRD resultados integrales, uno de los fines
(2013) (2012)
(2013) (2013) (2012) (2012) bsicos por el que la gerencia emplea-
Cobertura de flu-
200 (60) 140 120 (36) 84 ba el estado de ganancias y prdidas
jos de efectivo
era para ver a cunto podan ascen-
Revaluacin de
activos fijos
1,000 (300) 700 der las utilidades que se llevaran
los accionistas. Hoy el tema se torna
26 / agosto 2013
ambiguo para muchos no entendidos Respecto a los problemas de sostenible mientras se mantenga la
en las nuevas tendencias contables interpretacin y descapitalizacin asociacin del resultado del ejercicio
por motivos como los expuestos a mencionados, la aparicin del con- como el beneficio distribuible. Si en
continuacin: cepto de otros resultados integrales el futuro dicho concepto se asocia
1. La inapropiada aplicacin de po- no representa un paso adelante para ms al resultado integral total, los
lticas contables puede originar definir conceptualmente lo que forma riesgos de descapitalizaciones, bur-
asimetras causantes de falsas parte del beneficio de un negocio ob- bujas financieras y prcticas ms so-
expectativas respecto a la renta- tenido en un perodo. Tenemos ajustes fisticadas de contabilidad creativa se
bilidad de un negocio (por ejem- por resultados no realizados que van incrementarn sustancialmente. Man-
plo, reconocer en resultados un a la utilidad neta (ajustes de inversio- tenemos expectativas respecto a que
monto considerable de ingresos nes inmobiliarias a valor razonable, los cambios futuros a ser efectuados
originados por las mediciones de medicin de activos biolgicos, etc.) en el Marco Conceptual coadyuven a
posiciones en derivados al cierre y algunos que van a ser registrados en mitigar este riesgo.
del ejercicio, sin tener en cuenta otros resultados integrales (diferen- Finalmente, deseamos hacer una
que se omiti reconocer prdidas cias de conversin por presentacin reflexin de lo cada vez ms distan-
de similar magnitud en las partidas de una moneda funcional a una mo- te que se encuentra la terminologa
cubiertas). neda de presentacin, contabilidad de de origen contable empleada en las
2. Una relacin de simetra desde coberturas, etc.), encontrndonos los normas tributarias y los conceptos
el punto de vista contable puede contables impotentes de explicar esto actualmente vigentes en las NIIF. Al
ser asimtrica tributariamente con un argumento tcnico y lgico. vertiginoso ritmo de aprobacin de
hablando. Tal sera el caso (vi- Decir que seguimos un tratamiento nuevas NIIF e interpretaciones con
gente hasta 2012 en el Per) de la porque as lo establece la norma no tratamientos cada vez ms complejos,
diferencia de cambio generada por es la mejor respuesta que como par- est brecha se ir cada vez ampliando
un pasivo en moneda extranjera ticipantes de una disciplina debera- ms, al punto de que trminos conte-
directamente relacionada con la mos dar a los usuarios de los estados nidos en la ley del impuesto a la renta,
adquisicin de un bien del activo financieros. Lamentablemente, an como inversiones o activos perma-
fijo, que puede estar cubierto con no se vislumbra un desarrollo terico nentes, ya han desaparecido de las
un swap de moneda aceptable en las NIIF que de una vez zanje este normas contables, mientras que otros
para la aplicacin de contabilidad problema. Y esto mismo lo admite el propios de estas, como inversiones
de coberturas. Contablemente, los IASB cuando en el prrafo FC58 de la inmobiliarias o activos no corrientes
efectos de la diferencia de cambio NIC 1 seala que no existe una clara mantenidos para la venta, pese a co-
seran reconocidos en el mismo diferencia entre los conceptos de rresponder a importantes realidades
perodo, mientras que para fines resultados y los resultados integrales. en el mundo de los negocios, care-
impositivos los resultados del La frontera entre un ingreso o cen de interpretacin o tratamiento
swap sern reconocidos en ejer- gasto y un resultado no realizado tributario. Hoy el lenguaje contable
cicios diferentes a la diferencia bajo el enfoque actual de las NIIF es de las normas tributarias presenta
de cambio aplicada a resultados un asunto sumamente complicado. Si arcasmos respecto de las NIIF, como
durante el plazo de depreciacin siguiramos el principio de prudencia, si se tratara de la distancia entre el
del activo cuyo costo afecta. En que por siglos ha servido de marco espaol contemporneo y aquel que
este sentido resulta importante referencial a la profesin contable, hablaba el Quijote. De ho haber un
considerar siempre los efectos debiramos sugerir la prohibicin intento de acercamiento por parte
tributarios al momento de optar de registrar como parte del resulta- de la tributacin, nuestra analoga
por polticas de hedge accounting. do del ejercicio cualquier ganancia no sera la de dos versiones de una
3. Tal como se mencion en la sec- no realizada (empero, las prdidas misma lengua, sino, tal vez, la de dos
cin 2.3, puede derivar de una no realizadas, tradicionalmente han lenguas distintas, como el espaol y el
correcta aplicacin de las NIIF afectado el resultado del ejercicio, en albans contemporneos, que tienen
vigentes una importante utilidad aplicacin del principio conservador un antepasado comn muy antiguo,
del ejercicio, que no resulta con- ya invocado). Esta afirmacin ser pero no son intercomprensibles .
gruente con los fondos obtenidos
por la entidad, debido a que su
origen corresponde a resultados
no realizados. Pero hay (ver Cua-
dro 4) resultados no realizados que
son reciclados (transferidos) en
ciertos perodos a la utilidad neta,
mientras que otros no.
agosto 2013 / 27
28 / agosto 2013
Contabilidad de
Arrendamientos
Los cambios que se vienen
1
Introduccin Juan Paredes Manrique (*)
2
Definicin de
Este marco para registro de arren- de 2013. Si bien se espera que esta
damientos ha generado que en el mun- norma no entre en vigencia antes del
do se estructuren diversas operaciones ejercicio 2017, dado que an se viene
Arrendamiento
financieras con el propsito de obtener discutiendo el ED y lo complejo que Un aspecto importante es identi-
tratamientos contables especficos; es ser el cambio, es importante que en el ficar si un contrato contiene o no un
as que, por ejemplo, algunas compa- Per las empresas (y la comunidad de arrendamiento, para lo que es necesario
as areas en el mundo no tienen en negocios en general) tomen conciencia analizar su definicin. El ED define a
su contabilidad una gran parte de los de que esta materia tendr efectos sig- los arrendamientos como un contrato
aviones que utilizan para sus operacio- nificativos en el anlisis de la situacin (acuerdo entre dos o ms partes que
nes; a pesar de que los utilizan por gran financiera de las empresas y, sobre todo, tengan derechos y obligaciones que se
parte de su vida til, lo que ha sido una puede afectar los ratios que se incluyen puedan exigir) que otorga el derecho
constante preocupacin tanto de los como covenants en las deudas que se al uso de un activo por un periodo de
reguladores como de los inversionistas. vienen tomando a largo plazo; por lo que tiempo determinado a cambio de un
Esto se nota en los cursos que se tienen es recomendable considerar el impacto pago. En consecuencia, para que exis-
a nivel internacional para el Chartered a la hora de firmar clusulas con condi- ta un arrendamiento un contrato deber
Financial Accounting (CFA), en el que ciones que podrn ser afectadas cuando cumplir con los siguientes criterios:
se establece como uno de los ajustes entre en vigencia esta norma.
ms comunes que se debe realizar para
revisar los estados financieros el esti-
mar y considerar los activos y pasivos
(*) Socio principal de Auditora de EY.
que surgen por los arrendamientos
agosto 2013 / 29
3
Arrendamientos
de controlar el uso de dicho activo no cancelable en 4 aos y una opcin de
por un periodo de tiempo a cambio renovacin por 2 ms. Antes de tomar la
a corto plazo posesin de la propiedad, la entidad Q
de un pago.
Otro aspecto que el ED considera paga por una mejora en las instalaciones
Para entender cmo se aplica esta
es la posibilidad de que un contrato un monto significativo. La mejora tendr
definicin en la prctica, veamos dos un valor significativo al final de los 4 aos
escenarios como ejemplos: de arrendamiento sea por un periodo y solo podr ser aprovechada por el uso
mximo posible (incluyendo opciones continuo de la propiedad.
Escenario A para extenderlo) de 12 meses o menos
y no contenga una opcin de compra; Anlisis
Asumamos que el cliente X entra a un con- en cuyo caso se podr registrar en Al inicio del arrendamiento la entidad Q
forma similar a como se hace para un tiene un incentivo econmico significati-
trato de 12 aos por el derecho a usar una
arrendamiento operativo actualmente. vo para renovar la opcin, ya que sufrira
capacidad especfica de datos de transmi-
una prdida importante por las instala-
sin en un cable de fibra ptica que conec- Esta es una opcin (no obligacin) por ciones realizadas sino ejerce la opcin.
ta Per con Brasil. El contrato identifica 3 la que se puede optar para cada con- En consecuencia, al inicio del arrenda-
de las 20 fibras que tiene el cable, que es- trato con las caractersticas indicadas miento se define que el periodo de arren-
tarn dedicadas exclusivamente al cliente
y cuyo nico objetivo es reducir el damiento es de 6 aos.
X por la duracin del contrato.
costo de contabilizar estos contratos
Anlisis denominados de corto plazo.
Las 3 fibras pueden ser consideradas un Lo anterior implica que con la
4
Periodo del
activo especfico e identificable en el con- nueva norma se deber tener mayor
trato, ya que son fsicamente distintas de
las otras 17 fibras que tiene el cable; por Arrendamiento informacin sobre los periodos en los
ende, es un contrato de arrendamiento.
cuales se tendr el arrendamiento,
El periodo del arrendamiento debe
y se debern tomar decisiones que
ser determinado al inicio del contrato
requerirn la utilizacin de juicio pro-
basado en el periodo que no es cancela-
fesional para determinar el periodo del
ble; es decir, en el que se est obligado
Escenario B arrendamiento.
a realizar los pagos y utilizar el activo,
5 T
y considerando tambin:
Se asumen las mismas condiciones que
(i) Los periodos cubiertos por una op- asa de Descuento
en el escenario A, excepto que el provee-
dor es libre de usar cualquiera de las 20 cin para extender el arrendamien-
fibras para cumplir con el contrato de to si es que el arrendatario tiene un Para registrar el activo y pasivo, las
transmisin al cliente X. incentivo econmico significativo tasas de descuento a utilizar debern
para ejercer tal opcin, y ser determinadas para cada transac-
Anlisis (ii) El periodo cubierto por una opcin cin en forma separada y utilizada para
En este caso, las fibras utilizadas en el
para terminar el arrendamiento si determinar el valor presente de los
contrato no estn identificadas espec-
ficamente porque el contrato permite al el arrendatario tiene un incentivo pagos por arrendamiento considerando
proveedor usar una porcin de cualquiera econmico significativo para no los siguientes criterios:
de las 20 fibras pticas que tiene para ejercer dicha opcin.
cumplir con su obligacin. Estos requerimientos se pueden 5.1 Arrendatarios
La capacidad que se usa no es un activo ilustrar con el ejemplo siguiente: Los arrendatarios utilizarn la tasa
identificable que se pueda distinguir del que el arrendador les est cobrando
resto de la capacidad del cable; en conse-
Escenario A si puede ser claramente determinada.
cuencia, no cumple con el criterio de ser
un activo identificable. En la prctica los arrendatarios pue-
La entidad B entra en un arrendamiento de que no conozcan la tasa del arren-
por un equipo que incluye un periodo no dador; en ese caso debern utilizar su
cancelable de 4 aos y tiene una opcin
propia tasa incremental de prstamos.
Este tipo de situaciones se pre- de renovarlo por 2 aos ms. No hay pe-
Esta tasa para el arrendatario deber
sentarn cuando se haga el anlisis nalidad por terminar el contrato u otros
factores del mercado que indiquen que ser la tasa de inters que el arrenda-
para definir qu activos existen en el
la entidad tenga un incentivo significativo tario tendra que pagar para obtener
contrato y, en algunos casos, podrn
para ejercer dicha opcin. los fondos necesarios para comprar
darse complicaciones para interpretar-
un activo similar al que est utilizando
lo adecuadamente. Anlisis con trminos de pago similares y con
En cuanto al derecho de control En base a lo anterior, el trmino del la garanta que tiene el contrato de
de uso del activo identificado en el arrendamiento sera de 4 aos.
arrendamiento.
30 / agosto 2013
5.2 Arrendador Tanto el IASB como el FASB con- por 10,000 en el primer ao; 12,000
El arrendador utilizar la tasa que sideran que las excepciones a los en el segundo ao; y, 14,000 en el
le cobra el arrendatario, que deber criterios de clasificacin entre arren- tercer ao. Para simplicidad, asu-
ser la tasa implcita del arrendamiento. damientos Tipo A y B sern menores, mamos que no hay otros elementos
y cubrirn un reducido nmero de en los pagos de arrendamiento. La
6
Clasificacin de operaciones de arrendamiento. medicin inicial del derecho de uso
La clasificacin de los arrenda- de un activo y del pasivo sera de
los Arrendamientos 33,000 (el valor presente de los pa-
mientos no ser revisada despus de
El concepto utilizado en la nueva que se inicie el contrato a menos que gos utilizando una tasa de descuen-
norma establece que la sustancia eco- un nuevo contrato se cree por una to de aproximadamente 4.24%). La
nmica de los arrendamientos se refleja modificacin sustantiva de las condi- compaa H determina que el de-
mejor si se considera que conceptual- ciones del contrato. El ED no define recho por el activo ser amortizado
mente existen dos tipos de arrenda- lo que es significativo o no significativo en lnea recta durante el plazo del
mientos. El principio para diferenciar para propsitos de la evaluacin de los arrendamiento.
estos dos tipos de arrendamientos se criterios anteriormente indicados; en
basa en la porcin de los beneficios consecuencia, la evaluacin requerir Anlisis
econmicos del activo subyacente que el uso de juicio profesional y puede ser Al inicio del arrendamiento, la enti-
sern consumidos por el arrendatario subjetiva. dad H reconocer el activo y pasivo
durante la vida del arrendamiento. de la siguiente manera:
7
Bajo el ED los arrendamientos sern
clasificados al inicio como sigue:
Contabilidad de los
Los arrendamientos de activos que Arrendamientos (1)
Derecho de uso del activo 33,000
no son propiedades (equipos, veh-
33,000
culos, etc.) sern clasificados como El ED requiere reconocer todos Pasivo por arrendamiento
arrendamientos Tipo A, a menos los arrendamientos en el estado de Para reconocer inicialmente el arrendamiento
que alguno de los siguientes dos situacin financiera (balance general),
criterios se cumpla: excepto los de corto plazo, como se (x)
El trmino del arrendamiento es indic anteriormente.
por una parte insignificante del Al inicio de la fecha del arrenda- Los siguientes registros contables
total de la vida econmica del miento, los arrendatarios reconocern sern realizados en el primer ao:
activo subyacente. un pasivo por los pagos a realizar por
El valor presente de los pagos los arrendamientos y un activo que (1)
del arrendamiento es insignifi- representar el derecho a utilizar el Gastos por intereses 1,398
cante en relacin al valor razo- activo durante el periodo del arrenda-
nable del activo subyacente al miento. El reconocimiento inicial del Pasivo por arrendamiento 1,398
inicio del arrendamiento. derecho a utilizar el activo y el pasivo Para registrar gastos por intereses y acu-
Los arrendamientos de propieda- por arrendamiento ser el mismo tanto mular la deuda por arrendamiento utilizan-
des (terrenos, edificios o partes de para los arrendamientos Tipo A como do el mtodo del inters efectivo (33,000 x
edificios) sern clasificados como para los Tipo B, lo mismo que la medi- 4.24%)
arrendamientos Tipo B, a menos cin del pasivo a partir de esa fecha. (2)
que alguno de los siguientes crite- Sin embargo, la medicin posterior del
Gastos por amortizacin
rios se cumpla: derecho a uso del activo para los arren- 11,000
El periodo de arrendamiento es damientos Tipo A y B ser diferente. Derecho de uso del activo 11,000
por la mayor parte de la vida eco- Para entender cmo se realizar el Para registrar los gastos de amortizacin
nmica del activo subyacente. registro contable para los arrendamien- por el derecho de uso del activo (33,000 /
El valor presente de los pagos tos segn su tipo veamos el siguiente 3 aos)
de arrendamiento representa ejemplo de un contrato simple de un (3)
una parte substancial del valor arrendamiento Tipo A para el arren-
razonable del activo subyacente datario: Pasivo por arrendamiento 10,000
a la fecha del arrendamiento. Efectivo 10,000
Adicionalmente, si el arrendatario Ejemplo arrendamiento Tipo A
tiene un incentivo econmico signi- La compaa H entra por un arren- Para registrar el pago del arrendamiento
ficativo para ejercer una opcin de damiento de equipos por 3 aos y (x)
compra de un activo subyacente, el concluye que este arrendamiento
arrendamiento deber ser clasificado es Tipo A. La entidad acuerda hacer
como Tipo A. pagos anuales durante los 3 aos,
agosto 2013 / 31
8 C
Gastos por arrendamiento 12,000
Gastos de olofn
amortizacin 11,000 11,000 11,000 Pasivo por arrendamiento 1,398
Total 12,398 12,033 11,569 Derecho de uso del activo 10,602
La discusin detallada de la nor-
Balance General Para registrar los gastos por arrendamiento, au- ma va ms all de lo que est artculo
Derecho de mentar la deuda y ajustar el derecho de uso del pretende. Es muy importante que las
uso del activo 33,000 22,000 11,000 - activo (cambio en el derecho de uso del activo empresas sean conscientes de que mu-
Pasivo por = 12,000 gasto lineal anual por arrendamiento
menos 1,398 de inters del pasivo usando el
chas de las operaciones que hoy puedan
arrendamiento (33,000) (24,398) (13,431) -
mtodo de inters efectivo) tener como arrendamientos operativos,
Nota: Ciertos montos han sido redondeados (2) tendrn que pasar a ser registradas en el
Pasivo por arrendamiento balance general, afectando sobre todo
El gasto total del periodo (la suma 10,000
Efectivo
los ratios de prstamos bancarios. En
del inters y del gasto por amortizacin) 11,000
este sentido, cualquier prstamo que
de un arrendamiento Tipo A ser gene- Para registrar el pago del arrendamiento
sea negociado y que tenga una duracin
ralmente mayor en los primeros aos y (x)
ms all del ao 2016 o 2017 debera
menor en los ltimos. Debido a que se indicar claramente que las reglas para
utiliza una tasa de inters consistente Un resumen de la contabilidad del medir cualquier covenant se deben
para el pasivo por arrendamiento, el cual contrato de arrendamiento es la si- basar en las normas contables actuales
decrece conforme los pagos se vayan rea- guiente: o, de modificarse, se deber establecer
lizando, se registrarn mayores intereses un mecanismo para renegociar los
Inicial Ao 1 Ao 2 Ao 3
en los periodos iniciales que en los perio- mismos; de lo contrario se pueden dar
Pagos de
dos finales. Esta tendencia en el gasto por arrendamiento incumplimientos no previstos por un
inters, combinado con la amortizacin en efectivo 10,000 12,000 14,000 tema contable.
lineal del derecho en uso, resulta en un Gastos por El Per aplica actualmente las Nor-
reconocimiento de un mayor gasto en los arrendamiento
reconocidos 12,000 12,000 12,000 mas Internacionales de Informacin Fi-
primeros periodos en los arrendamientos nanciera (NIIF) para todas las empresas
Menos: Aumento
Tipo A en relacin a los Tipo B. del pasivo por representativas y de aqu al ao 2016 casi
Para entender cmo se registra un arrendamiento (1) (1,398) (1,033) (569)
todas las empresas debern utilizar las
arrendamiento Tipo B, veamos el siguien- Cambio en el
NIIF para preparar toda la informacin
derecho de uso
te ejemplo de un arrendamiento simple: del activo (2) 10,602 10,967 11,431 que emitan; por ello es muy importante
que el Directorio, la Gerencia y los con-
Ejemplo arrendamiento Tipo B Balance General tadores conozcan los cambios que se
La entidad L entra en un contrato a Derecho de
vendrn para la contabilizacin de los
uso del activo 33,000 22,398 11,431 -
3 aos para arrendar oficinas y conclu- arrendamientos; as como promover su
Pasivo por
ye que el acuerdo es un arrendamiento arrendamiento (33,000) (24,398) (13,431) - discusin en diversos foros, incluyendo
Tipo B. La entidad acuerda pagar los si-
(1) Calculado usando el mtodo de inters en efectivo el impacto que deber tener en las nor-
guientes importes en los prximos aos:
10,000 en el ao 1, 12,000 en el ao 2 y
(clculo igual al arrendamiento Tipo A).
(2) Calculado como la diferencia entre el gasto lineal a
mas tributarias, de ser aplicable.
14,000 en el ao 3. Por simplicidad, se ser reconocido (12,000) y el aumento del pasivo por El entrenamiento y la preparacin
considera que no hay otros elementos
arrendamiento oportuna sobre los efectos de esta
Nota: Ciertos montos han sido redondeados
en los pagos que se vienen realizando. norma y otras que se vienen discu-
La medicin inicial del activo, como en el tiendo, ayudar a que las empresas
Como puede notarse, los arrenda-
caso anterior, equivale a 33,000 utilizan- estn preparadas y se eviten riesgos
mientos Tipo B podrn resultar en un
do una tasa de descuento de aproximada- por temas contables; ya que, si bien
reconocimiento de gastos similar a
mente 4.24%. La compaa L calcula que las decisiones que la gerencia tome
los que tienen hoy los arrendamientos
el gasto anual por arrendamiento ser no deben ser influenciadas por un
operativos; sin embargo, para el control
de 12,000 [(10,000+12,000+14,000)/3]. tratamiento contable determinado, s
Al inicio del arrendamiento, la enti- y la contabilidad de estos activos se ne-
es necesario que se conozca el impac-
dad L reconocer el activo y pasivo de la cesitar un mayor trabajo, requiriendo
to que sus decisiones tendrn en los
siguiente manera: clculos y controles adicionales.
estados financieros de la compaa.
32 / agosto 2013
Activos
Contingentes?
1
Introduccin Luis W. Montero (*)
agosto 2013 / 33
34 / agosto 2013
travs de un proceso judicial, esto lo el ejemplo de la norma. Debemos para recuperar un activo que le
convierte en un activo contingente. insistir en que lo importante es en- haya sido embargado o que esta
Si este es el entendimiento se debe tender el contexto en que se plantea haya depositado voluntariamente
a que se parte de la idea equivocada el ejemplo. A diferencia del ejemplo en cuentas de la Administracin
de que un activo se puede convertir que ofrecemos arriba sobre activos Tributaria. Esto porque en el caso
en un activo contingente (tema que en reclamo (el terreno objeto de de este tipo de procesos judiciales
desarrollo ms adelante). Los acti- embargo), un reclamo de la entidad el activo ya se ha registrado (reco-
vos objeto de embargo judicial no se produce efectivamente los efectos nocido) y porque la resolucin del
convierten en activos contingentes que la NIC 37 prev en el registro proceso legal no generar ninguna
que se deban castigar contra resulta- de un activo contingente. afectacin contable contra ingre-
dos, menos los fondos depositados En efecto, si se decidiera registrar sos. Un resultado favorable en una
voluntariamente. el monto que se reclama como demanda para levantar el embargo
Por ejemplo, si una empresa pide indemnizacin, la entidad hara el sobre un activo solo libera la carga
un prstamo bancario y da en ga- registro inicial de un activo (o de del activo, es decir, su libre disponi-
ranta un terreno, y posteriormente su incorporacin en los estados bilidad, lo que no origina una afec-
incumple con el pago de la deuda y financieros) lo que obligara a incluir tacin contable contra ingresos. Un
el banco impone embargo sobre el simultneamente a un ingreso. Tal resultado desfavorable slo hara
terreno, esto hace que el terreno se y como lo prev el prrafo 33 estos que el activo contine restringido
convierta en un activo contingente y son los efectos de reconocer un ac- hasta el momento en que los proce-
por tanto que se requiera su castigo tivo contingente; efectos que no se sos relacionados con la obligacin
contra resultados? Nunca. Se tendr observan de los activos en reclamo. cuyo pago garantiza se resuelva, lo
que esperar la orden de remate del Otro ejemplo que contempla la que tampoco requiere de afectacin
inmueble para que con los fondos literatura contable sobre activos contable alguna contra ingresos.
que se rescaten se cobre el banco. contingentes corresponde a sinies-
En buena cuenta, el terreno servir tros que afectaron a la entidad y que 2.3 Activos contingentes y activos
para pagar la deuda impaga sin se encuentran en reclamo al seguro. Los activos contingentes tienen
afectar resultados. El activo (el Del mismo modo que en el caso potencial de convertirse en verda-
terreno) sigue siendo activo inde- del reclamo judicial si se decidiera deros activos. Activos contingentes
pendientemente de que sobre este registrar el monto que se reclama se convierten en activos (y a partir
pese embargo. como indemnizacin al seguro, la de ese momento se reconocen en
Ahora bien, si analizamos detenida- entidad hara el registro inicial de un los estados financieros) cuando es
mente lo que expresamente dice el activo y simultneamente obligara virtualmente seguro que se generar
prrafo 32 de la NIC 37, claramente a incluir un ingreso en los estados un ingreso, como son los casos que
se observa que no se refiere a acti- financieros. planteamos en los ejemplos del
vos en reclamo a travs de procesos En ambos ejemplos de acuerdo inciso anterior.
legales. La norma se refiere a un con la NIC 37, efectivamente no Ahora bien, un activo se puede con-
reclamo a travs de procesos lega- procede el registro (inicial) del ac- vertir en un activo contingente? No,
les del que es posible que surja un tivo pues es incierta su realizacin. un activo contingente no resulta de
activo (nunca reconocido hasta ese Las partidas que resultan de estos un activo previamente reconocido.
momento) y por tanto un ingreso. eventos son efectivamente activos En los casos en los que la entidad
La NIC 37 en su ejemplo no se contingentes. haya registrado un activo que reuni
refiere a activos de la entidad (ya La inclusin del activo y del ingreso los criterios de reconocimiento en
reconocidos) sobre los que se haya en cada uno de los ejemplos que el momento de su registro inicial
planteado algn reclamo por la va ofrecemos arriba deber ocurrir con (por ejemplo una cuenta por cobrar
judicial. De hecho en el texto de la el fallo judicial y con la confirma- comercial) y que con posterioridad
frase en que se declara el ejemplo cin de la compaa de seguros de se concluye que no es probable que
no se usa a la palabra activo. La que pagar los daos del siniestro, genere beneficios econmicos en
frase hace indicacin a un reclamo respectivamente. Antes de tales el futuro (la cuenta por cobrar co-
(no a un activo en reclamo) por la confirmaciones (el fallo judicial y mercial deviene en incobrable) no
va judicial que es posible (o hasta la aceptacin del seguro) ambos hace que el activo se transforme en
probable) que genere un ingreso en eventos solo generan activos con- un activo contingente como este es
el futuro. tingentes que no se deben registrar definido en la NIC 37. En este caso
El ejemplo de la NIC 37 se refiere (reconocer) en los estados financie- lo que ocurrir es que el activo se
a situaciones en las que la entidad ros. deterior, que no quiere decir que se
reclama por la va judicial ser resar- El ejemplo de un reclamo que la convirti en un activo contingente
cida por un tercero como en los ca- entidad ha entablado a travs de bajo la definicin de la NIC 37. Los
sos de incumplimiento de contrato un proceso legal que muestra la activos contingentes, nunca fueron
o por daos y perjuicios. Esta es la NIC 37 no se puede referir a una activos mientras mantuvieron la
situacin en la que est planteado demanda planteada por la entidad condicin de contingentes.
agosto 2013 / 35
36 / agosto 2013
quirente. O es que alguien estara en este supuesto es que la entidad c) El registro de un activo contingente
en desacuerdo con que la entidad deber constituir (reconocer) una implica el reconocimiento de un
adquirida muestre al adquirente los provisin en el pasivo con cargo a ingreso cuya realizacin es incierta
fondos depositados como uno ms resultados por el monto de la deuda. razn por la que no se incorporan al
de los activos que se transfieren? Asumiendo que la entidad consti- total de activos de la entidad.
Finalmente, los fondos depositados tuye la provisin por el total de la d) Los activos contingentes pueden
siempre se podrn usar para la can- deuda tributaria en reclamo por convertirse posteriormente en acti-
celacin de deudas con la SUNAT. considerar que es probable que vos (reales) y por tanto se podrn in-
Esto como lo indica el prrafo 4.10.c tenga una obligacin con el fisco, cluir en los estados financieros. Los
es precisamente una forma en que es correcto mostrar el neto de los activos previamente reconocidos
los beneficios econmicos de un montos del activo y del pasivo en el cuya realizacin posterior se estime
activo fluyen a la entidad. estado de situacin financiera de la incierta no los convierte en activos
En nuestro concepto los fondos de- entidad? contingentes. Activos (reconocidos
positados son un activo que no se ha Considero que no es correcto mos- previamente) cuya realizacin es
deteriorado en ningn importe, pues trar el neto de los saldos del activo incierta son activos deteriorados.
su valor expuesto en los estados y del pasivo pues este tratamiento e) Como los fondos depositados
financieros corresponde al que la no reflejara correctamente las fueron reconocidos como activo
entidad recuperar en definitiva de transacciones que se originan de previamente no son activos contin-
la SUNAT, ya sea de su aplicacin dos eventos subyacentes distintos gentes. En todo caso, si luego de su
a la deuda tributaria que est en (el primero, la constitucin de los reconocimiento inicial se determi-
reclamo o de su aplicacin para depsitos restringidos y el segundo nara que la recuperacin del activo
cancelar cualquier deuda tributaria el reconocimiento de una obligacin es incierta, se transformar en un
distinta o, en el mejor de los casos, probable). activo deteriorado.
de su reembolso. El tratamiento contable correcto f) Los fondos depositados no pierden
Ahora bien, esto es por el lado que considero apropiado en las cir- su calidad de activo pues se pueden
del activo. En nuestro concepto cunstancias planteadas arriba surge usar para cancelar la obligacin que
indefectiblemente el activo se debe por analoga (una forma vlida de podra surgir de los impuestos en
reflejar en los estados financieros. establecer el tratamiento contable reclamo en caso este se resuelva
De ser as, de dnde surge el gasto de una transaccin de acuerdo desfavorablemente a los intereses
relacionado con los fondos deposi- con lo que establece el prrafo 11 de la entidad o podr aplicarse con-
tados? El gasto surge del segundo de la NIC 8, Polticas contables, tra cualquier otra deuda tributaria
evento econmico al que nos re- cambios en estimados contables y en caso contrario, es decir, siempre
ferimos prrafos arriba, es decir, errores) del tratamiento contable se podrn aplicar para compensar
los procesos relacionados con las que la misma NIC 37 exige para los pasivos con la SUNAT.
obligaciones tributarias. reembolsos. En efecto el prrafo 53 g) El gasto no surge de los fondos
En efecto, la NIC 37 no requiere que de la NIC 37 establece que: () el depositados sino de una obliga-
en casos como el que es materia de reembolso se debe reconocer cuan- cin con el Fisco. Si una empresa
este informe se castigue el activo do, y solo cuando, es virtualmente determina que efectivamente est
restringido. Lo que la NIC 37 re- seguro que el reembolso se recibir obligada a pagar los impuestos que
quiere es que se constituya las pro- si la entidad paga la obligacin. El le han acotado deber reconocer la
visiones que reflejen la probabilidad reembolso se debe tratar como un obligacin a travs de una provisin,
de que los montos acotados por la activo separado (). registro del que resultar el cargo a
SUNAT se resuelvan desfavorable- resultados. No del castigo del activo.
mente a los intereses de la entidad.
Si la entidad efecta el anlisis de
su exposicin respecto de las acota-
3
Conclusiones
Por lo hasta aqu expuesto, es posi-
En todo caso, aun provisionando el
total del pasivo en reclamo (por el
mismo monto de los fondos depo-
ciones de la SUNAT en situacin de sitados), los saldos del activo y del
reclamo, y concluye que los montos ble concluir lo siguiente: pasivo no se deben mostrar netos en
acotados se resolvern favorable- a) Los activos contingentes surgen en el estado de situacin financiera.
mente a sus intereses, la entidad no el momento de evaluar si procede h) No encuentro sustento alguno en
tendra que constituir provisin al- el registro inicial (reconocimiento) las NIIF que requiera calificar a los
guna para cubrir prdidas por estos de una partida en los estados finan- fondos depositados como activos
procesos. Esto en fiel cumplimiento cieros. contingentes y por tanto que requie-
de la misma NIC 37. Ahora bien, b) Cuando la norma indica que la ra su castigo contra los resultados.
asumiendo que la entidad considere entidad no debe reconocer un ac-
que es probable que la resolucin de tivo contingente no significa que
los reclamos resulte adversa a sus requiere que se castigue un activo
intereses, tampoco procede castigar previamente reconocido en los
el activo. Lo que correspondera estados financieros.
agosto 2013 / 37
y venta de yogur) adopt la poltica de destinar cada fin Yogur A 22,500 S/. 25 S/. 562,500 S/. 80,000 S/. 55,000 S/. 427,500
de mes el 10 por ciento del total del stock de cada produc- Yogur B 27,000 S/. 28 S/. 756,000 S/. 100,000 S/. 75,000 S/. 581,000
to como muestra promocional para que sea entregado Yogur C 18,000 S/. 16 S/. 288,000 S/. 30,000 S/. 28,000 S/. 230,000
al potencial pblico consumidor. Totales 67,500 S/. 1,606,500 S/. 210,000 S/. 158,000 S/. 1,238,500
21 PRODUCTOS TERMINADOS
DEBE
S/. 1,580,000
HABER
Al cierre del periodo corresponde debe realizarse el cl- 211 Productos manufacturados
culo del Valor Neto Realizable (VNR) para verificar que
71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN S/. 1,580,000
los inventarios son recuperables a travs de su venta. ALMACENADA
Si bien este tratamiento contable es aplicable para los 711 Variacin de productos terminados
inventarios, hay que recordar que no todos estos bienes x/1 Por la transferencia del almacn de los
estn destinados para la venta, pues algunos tienen lotes producidos en el mes.
como destino ser muestras promocionales (gastos pu-
blicitarios). 2 DEBE HABER
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS S/.158,000
POR TERCEROS
Bienes destinados a ser muestras promocionales 637 Publicidad, publicaciones,
relaciones pblicas
Producto Unidades Costo de Venta Gasto de 6371 Publicidad
Unitario Publicidad
21 PRODUCTOS TERMINADOS S/.158,000
Yogur A 2,500 S/. 22 S/. 55,000
211 Productos manufacturados
Yogur B 3,000 S/. 25 S/. 75,000 x/2 Por el registro de los bienes destinados
Yogur C 2,000 S/. 14 S/. 28,000 como muestras promocionales.
38 / agosto 2013
3 COMENTARIOS AL CASO
por encima de los importes que se espera obtener
a travs de su venta o uso. Por esta razn, comparar
el costo de produccin con el valor neto realizable
NIC 38 Activos Intangibles es necesario para poder determinar si los bienes del
Recordemos lo que seala el prrafo 46A de los Fun- inventario representan su valor recuperable.
damentos de las Conclusiones: En tal caso, se tendr que registrar un activo por
la publicidad y actividades de promocin mejoran Impuesto a la Renta Diferido ya que la estimacin
o crean marcas o relaciones comerciales con los de deterioro no cumple los requerimientos de la LIR
clientes que a su vez generan ingresos de actividades para su deducibilidad.
ordinarias. Bienes o servicios que se adquieren para
utilizarse para llevar a cabo publicidad o actividades
de promocin no tienen otro propsito que llevar
a cabo esas actividades. En otras palabras, el nico
beneficio de esos bienes o servicios es desarrollar o
crear marcas o relaciones con los clientes, que a su vez
generan ingresos de actividades ordinarias. Las marcas
generadas internamente o relaciones comerciales con
los clientes no se reconocen como activos intangibles.
El IASB ha aclarado explcitamente mediante este
prrafo que los desembolsos relacionados a las
muestras y bienes promocionales no tienen otro
objetivo que fortalecer la marca; por ende, deben ser
reconocidos como gastos y no como activos (dado
que los beneficios derivados de los mismos no son
controlables).
El gasto deber ser reconocido en el momento en
que la Entidad tenga el derecho a acceder a dichos
bienes.
agosto 2013 / 39
1
La prdida en el control referencia en el Reglamento de Compro- deba haber de por medio una denuncia
bantes de Pago. Adems, debe destacar- policial, sin importar el suceso que gene-
sobre LRVAT u otros se que este contempla un procedimiento r la prdida de control de la documenta-
documentos similar propio para algunos documentos cin, lo que en algunos casos podra ser
Es posible que los libros y registros que all se indican, el mismo que sigue un exceso. Quiz hubiera sido convenien-
vinculados a asuntos tributarios (LRVAT) regulndose por dicha norma. te reconocer tambin las constancias o
y/u otros documentos relacionados certificaciones que podran hacer otros
con aspectos tributarios dejen de estar
bajo el control del deudor tributario de
manera involuntaria, ya sea porque le
2 LSUNAT
a comunicacin a profesionales o funcionarios pblicos
que, por su rol, daran fe de determinadas
situaciones (estamos refirindonos a los
fueron sustrados ilegtimamente o, en La comunicacin sealada en el punto Bomberos Voluntarios o a los Notarios,
general, porque ya no estn en su poder anterior deber contener el detalle de los principalmente).
con motivo de un caso fortuito o por libros, registros, documentos y otros an- As, en todos los casos, se deber
fuerza mayor. tecedentes, as como el perodo tributario adjuntar copia certificada, expedida por
Como se sabe, el numeral 7 del artcu- y/o ejercicio al que corresponden. Adi- la autoridad policial, de la denuncia pre-
lo 87 del Cdigo Tributario (CT) estable- cionalmente, cuando se trate de LRVAT, sentada por el deudor tributario respecto
ce, como una obligacin del deudor tribu- se deber indicar la fecha en que fueron de la ocurrencia de los hechos antes
tario, un conjunto de cuidados respecto a legalizados, el nmero de legalizacin, mencionados.
los libros, registros u otros documentos adems de los apellidos y nombres del Los numerales 2 y 4 del artculo 176
vinculados a asuntos tributarios. Notario que efectu la legalizacin o el del CT han recogido tipos infractorios
Por tal motivo, la R. de. S. N 234- nmero del Juzgado en que se realiz la relacionados con la comunicacin a la
2006/SUNAT ha previsto que los deu- misma, si fuera el caso. Cabe precisar SUNAT que hemos comentado.
dores tributarios que hubieran sufrido que no hay algn Formato o Formulario Respecto al incumplimiento de los
la prdida o destruccin, por siniestro, elaborado por la SUNAT para esta co- requisitos de la comunicacin a la SUNAT
asalto y otros, de los LRVAT, documentos municacin, con lo cual bastar que se (tales como la indicacin del nombre
y otros antecedentes de las operaciones redacte un documento bajo formato libre del Notario), se ha sealado que ello no
o situaciones que constituyan hechos pero que cumpla con indicar los datos conlleva a que se tenga por no presentada
susceptibles de generar obligaciones antes mencionados. la misma; en todo caso, se ha precisado
tributarias o que estn relacionados con Ahora bien, no se precisa cul es el en la RTF N 10705-1-2008 que a la co-
ellas, respecto de tributos no prescritos, nivel de detalle de informacin exigido, municacin incompleta le corresponde
debern comunicar tales hechos a la pudiendo en algunos casos presentarse la la sancin del numeral 4 del artculo
SUNAT dentro del plazo de quince (15) imposibilidad de informar sobre las ml- 176 del CT.
das hbiles conforme se ha establecido tiples operaciones realizadas; siendo as, A su vez, en la RTF N 10397-3-2008
en el CT. Es decir, sin importar el motivo solo deber apelarse a la razonabilidad se confirm la resolucin apelada que
por el cual ya no se tiene control sobre en cada caso concreto. Ntese adems declar improcedente la reclamacin
la documentacin referida, es necesario que hay determinados datos que pueden interpuesta contra la resolucin de multa
hacer de conocimiento de la SUNAT tal ser obtenidos del Notario o Juez donde girada por la infraccin tipificada en el
situacin. se realiz la legalizacin, y, en muchos numeral 4 del artculo 176 del CT. En este
Asimismo, establece un plazo para otros casos, inclusive tambin la SUNAT caso no se logr subsanar oportunamente
rehacer los LRVAT, documentos y otros podra haberlos obtenido por la va de la el error en la comunicacin de la prdida
antecedentes mencionados. Declaracin Anual de Notarios. del Libro de Ingresos por rentas de cuarta
Dichas disposiciones no son aplica- Por otro lado, el procedimiento que categora.
bles a los documentos a los que se hace venimos comentando exige que siempre
40 / agosto 2013
3
La obligacin de rehacer aadir datos previamente omitidos o corre- prdida o destruccin de los documentos
gir errores que se pudieran haber cometido. que hemos venido comentando.
los LRVAT u otros Asimismo, no se exige hacer lo posible, La SUNAT podr verificar que el deu-
documentos por rehacerlos o rehacerlos en todo lo dor tributario efectivamente ha sufrido
Ante la prdida del control sobre los posible, sino que la norma seala expresa- dicha prdida o destruccin, a efectos
LRVAT u otros documentos que venimos mente rehacer. Siendo as, es evidente que de acogerse al cmputo de los plazos
comentando, no basta que se realice muchas veces podra ser imposible cumplir sealados en el numeral 10.1 del artculo
la denuncia policial y la comunicacin estrictamente con tal mandato. 10, esto es, los 60 das indicados ante-
oportuna a la SUNAT que corresponden; Debe tenerse presente que los 60 riormente.
adems, los deudores tributarios tendrn das mencionados, o los ms de 60 das Ahora, de verificarse la falsedad de
un plazo de sesenta (60) das calendarios que pueda otorgar la SUNAT, deben los hechos comunicados por el deudor
para rehacerlos, el mismo que puede ser computarse a partir del da siguiente de tributario, la SUNAT podr utilizar direc-
prorrogado por razones debidamente jus- ocurridos los hechos. tamente los procedimientos de determi-
tificadas, previa evaluacin de la SUNAT. nacin sobre base presunta, en aplicacin
4 LSUNAT
Respecto a los 60 das, cabe pre- a verificacin de del numeral 9 del artculo 64 del CT. El
guntarse si, es un derecho y un deber problema con este ltimo supuesto es que
de aquel deudor que sufri la prdida tiene como condicin, para que opere, el
o destruccin de sus documentos?, es El deudor tributario deber contar que un contribuyente previamente haya
aplicable siempre que previamente se con la documentacin sustentatoria que brindado o comunicado algunos hechos
haya efectuado la comunicacin de la acredite los hechos que originaron la a la SUNAT.
prdida o destruccin a la SUNAT?, es
aplicable siempre que se haya efectuado MODELO DE ESCRITO
la denuncia policial correspondiente an-
tes del inicio de una fiscalizacin?
COMUNICACIN DE ROBO O EXTRAVO
Respecto a la ltima interrogante
DE LIBROS Y/O REGISTROS CONTABLES(*)
planteada, en la RTF N 3977-2-2008 se ha
sealado que no existe en el CT ni en la R.
de S. N 234-2006/SUNAT, como una condi- (indicar la ciudad)
, . de de 2013
cin para la aplicacin del plazo de 60 das,
que la denuncia de prdida o destruccin Seores:
se hubiera producido con anterioridad o Intendencia ______________ de la Superintendencia Nacional de Administracin
posterioridad a la notificacin del requeri- Tributaria (SUNAT)
miento mediante el cual se solicita la pre- Presente.-
sentacin de determinada documentacin.
El TF tambin ha sealado, en la citada (indicar el nombre, denominacin o razn social del contribuyente)
__________________________________________________ con RUC N ______ y domicilio
resolucin, que el incumplimiento de los fiscal en __________________, debidamente representando por el seor ___________ con DNI
requisitos de la comunicacin a la SUNAT N _____, segn Poder ____________, atentamente digo:
(tales como la indicacin del nombre del
Notario, etc.) por s solo no podra susten- Con fecha __________, segn consta en la Denuncia Policial N _____________________ inter-
tar la denegatoria del plazo en referencia. (describir el robo, extravo u otra circunstancia)
puesta en la Comisara de __________, ocurri ________________________________________
Ahora bien, el deudor tributario que
del (los) siguiente(s) documento(s):
solicita, bajo razones justificadas, una
prrroga para rehacer su contabilidad
Libros/Registros Perodo tributario Fecha de Legalizacin Notario o
debe recibir una respuesta motivada por (indicar detalles) o Ejercicio Juzgado
parte de la Administracin Tributaria.
Finalmente, en la misma RTF N 3977- -
2-2008, se declar fundada una queja -
presentada porque no se haba dado res- -
puesta a los argumentos expuestos por la
quejosa, en el sentido de que no era posi- De esta manera se tiene cumplida la obligacin de efectuar la comunicacin en referencia, de
ble presentar la informacin solicitada en conformidad con lo sealado en el numeral 7 del artculo 87 del CT y el artculo 9 de la R. de S.
la fiscalizacin en el plazo otorgado por N 234-2006/SUNAT.
no contarse con ella, aunque ello se haya
Adjunto a la presente la copia certificada de la denuncia policial correspondiente.
realizado finalmente mediante otro docu-
mento relacionado, pero independiente. _______________________________________________
No obstante, no queda clara la obliga- Firma del contribuyente o de su representante legal
cin de rehacer los LRVAT. En efecto, bajo
una interpretacin literal de la R. de. S. N
234-2006/SUNAT, la obligacin se tiene por _____
(*) Al presentar el escrito:
cumplida cuando, en un plazo determinado, Se debe exhibir el documento de identidad original y fotocopia simple del titular o representante legal acreditado
se logra elaborar un reemplazo idntico a en el RUC.
los documentos perdidos o extraviados, sin Se debe exhibir el documento de identidad original de la persona autorizada a realizar el trmite.
agosto 2013 / 41
2
Cmo funciona la
de obtener fuentes de financiamiento las utilidades determinadas sobre bases
ms baratas. tributarias deber hacerse de acuerdo
NIC 12 con la NIC 19 Beneficios a los Em-
Para ello, el Consejo Normativo de
Contabilidad (CNC) estableci el uso La NIC 12 Impuesto a las Ganan- pleados, y no por analoga con la NIC
obligatorio del Plan Contable General cias tiene como objetivo establecer 12 Impuesto a las Ganancias o la NIC
Empresarial (PCGE) a partir del ao el tratamiento contable del impuesto 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y
2011, as como la oficializacin de las a las ganancias. Dicha norma seala Activos Contingentes. Ello significa que
diferentes versiones de las NIIF com- que el trmino 'impuesto a las ganan- el monto pagado por la Participacin de
pletas y de la NIIF para las PYMES. cias' incluye todos los impuestos, ya los Trabajadores en las utilidades debe
Por otra parte, normativamente(1) se sean nacionales o extranjeros, que se reconocerse contablemente como costo
ha establecido que todas las empresas relacionan con las ganancias sujetas a de produccin, costo de venta, gasto de
cuyos ingresos anuales o cuyos activos imposicin. Cabe sealar que el men- ventas o gasto administrativo, y no apli-
totales sean iguales o mayores a 3,000 cionado impuesto a las ganancias no car los criterios sealados en la NIC 12.
Unidades Impositivas Tributarias (UIT) aborda las subvenciones del gobierno, Ahora bien, para entender los
debern presentar ante la CONASEV ni los crditos fiscales por inversiones. conceptos relacionados con la NIC 12
(ahora Superintendencia del Mercado Nos queda claro que, en nuestro pas, presentaremos los siguientes ejemplos:
de Valores SMV) sus Estados Finan- el Impuesto a la Renta (IR) es el impues-
cieros anuales auditados. to a las ganancias sealado en la NIC 12. Ejemplo 1:
Ahora bien, en muchos casos el tra- Pero aqu cabra preguntarse si tambin La empresa ABC SAC ha obtenido
tamiento contable de las operaciones debemos considerar a la Participacin ingresos por S/. 1,000 y gastos por
que tienen impacto en el Estado de de los Trabajadores(2). Como se sabe, S/. 800, con lo cual la utilidad con-
Resultados de la empresa difiere de lo la Participacin de los Trabajadores table del ejercicio es de S/. 200; sin
establecido por la Ley del Impuesto a se calcula sobre el saldo de la renta embargo, dentro de los gastos se
la Renta (LIR), lo cual, segn el artcu- imponible del ejercicio gravable. Dicho ha considerado una provisin por
lo 33 del Reglamento de esa norma, saldo se obtiene luego de compensar la desvalorizacin de existencias(4) de
ocasiona las Diferencias Temporales prdida de ejercicios anteriores con la S/. 50, la cual no es aceptada tribu-
y las Diferencias Permanentes. Sin renta neta determinada en el ejercicio, tariamente(5).
embargo, el trmino sealado en la
Norma Internacional de Contabilidad (*) Contador Pblico por la Universidad de Lima. Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal en la Universidad de
Lima y egresado de la Maestra en Administracin de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM).
(NIC) 12 Impuesto a las Ganancias es Docente universitario y conferencista. Especialista Tributario. Miembro del Consejo Normativo de Contabilidad.
el de Diferencia Temporaria. (1) Segn el artculo 5 de la Ley N 29720. Asimismo, la R. de la SMV N 11-2012-SMV/01 dispuso que se presenten
Al respecto, se suscitan las si- los Estados Financieros auditados en el 2012 para aquellas empresas con ingresos anuales mayores a 30,000
UIT; y en el ao 2013, para aquellas empresas con ingresos anuales mayores a 3,000 UIT.
guientes interrogantes: Estamos ante (2) Dec. Leg. N 892 y D. S. N 9-98-TR, precisado por Ley N 28873.
un mismo concepto o existe alguna (3) Precisin realizada mediante la R. del CNC N 46-2011-EF/94.
(4) La Provisin por desvalorizacin de existencias se produce cuando se aplica la regla de valuacin: Costo o
diferencia? Son equivalentes ambos Valor Neto de Realizacin, el que sea menor, segn el prrafo 6 de la NIC 2 Inventarios.
trminos? (5) La valuacin tributaria de las existencias solo considera el Costo de Compra o de Fabricacin, aun cuando
este sea mayor al Valor Neto de Realizacin [Inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR].
42 / agosto 2013
agosto 2013 / 43
3
raria (a) Pasivo (b) Ventas
Costo
80,000 80,000 40,000 200,000
(40,000) (40,000) (20,000) (100,000)
Diferencia Temporaria vs.
Costo 10,000 10,000 0 0
Revaluacin 5,000 0 5,000 1,500 Utilidad 40,000 40,000 20,000 100,000 Diferencia Temporal
Total 15,000 10,000 5,000 1,500 Impto. a 0 0 (30,000) (30,000)
la Renta
Utilidad 40,000 40,000 (10,000) 70,000 La NIC 12 seala que las Diferencias
As, tenemos: (Prdida) Neta Temporarias(14) son las que existen entre
(a) De acuerdo con lo establecido por la NIC
16 Propiedad, Planta y Equipo, si se in- el importe en libros de un activo o pasivo
As tenemos: en el estado de situacin financiera y su
crementa el importe en libros de un activo (a) El IR solo se ha reconocido en el ao que
como consecuencia de una revaluacin, se pagar, es decir, en el ao 2013. base fiscal. Las diferencias temporarias
este aumento se reconocer directamente (b) No se ha reconocido el efecto tributario del pueden ser:
en el Otro Resultado Integral, y se acu- impuesto diferido en los aos 2011 y 2012, i) Diferencias Temporarias Impo-
mular en el Patrimonio, bajo el encabe- lo que origina una utilidad de S/. 40,000 en
zamiento de supervit de revaluacin (en nibles: son aquellas diferencias
ambos aos y una prdida de S/. 10,000 en
nuestro pas sera la cuenta Excedente de temporarias que dan lugar a canti-
el ao 2013.
Revaluacin). Ello significa que esta ope- dades imponibles al determinar la
racin no afecta el Estado de Ganancias y ganancia (prdida) fiscal correspon-
Prdidas y, por tanto, tendremos una Dife- Si la empresa constructora aplic la
NIC 12, tendramos el siguiente resultado: diente a periodos futuros, cuando
rencia Temporaria pero no una Diferencia
Temporal. el importe en libros del activo sea
(b) Al producirse una Diferencia Temporal, Estado de
2011 2012 2013
Operacin recuperado o el del pasivo sea liqui-
Resultados Global
se debe reconocer el IR Diferido, que ser dado; o
Ventas 80,000 80,000 40,000 200,000
S/. 1,500, producto de la aplicacin de la ii) Diferencias Temporarias Deduci-
tasa tributaria al mismo (30 por ciento de Costo (40,000) (40,000) (20,000) (100,000)
Utilidad 40,000 40,000 20,000 100,000
bles: son aquellas diferencias tem-
5,000). En este caso, se pagar en algn
ejercicio futuro en el que se decida vender Impto. a (12,000) (12,000) (6,000) (30,000) porarias que dan lugar a cantidades
el terreno, con lo cual se pagar un mayor la Renta que son deducibles al determinar la
IR. Dado que es una obligacin para la em- Utilidad 28,000 28,000 (14,000) 70,000 ganancia (prdida) fiscal correspon-
presa, debemos reconocerlo como un pasi- (Prdida) Neta
diente a periodos futuros, cuando
vo y, por tanto, debemos mostrarlo como
As, tenemos: el importe en libros del activo sea
tal en el Estado de Situacin Financiera o
Balance General al cierre del ejercicio. Se (a) Se ha reconocido el efecto tributario del recuperado o el del pasivo sea liqui-
denomina IR Diferido Pasivo. impuesto diferido en todos los aos, lo que dado.
origina una utilidad de S/. 28,000 en ambos La Base Fiscal de un activo o
aos y de S/. 14,000 en el ao 2013, lo cual
Ejemplo 5: pasivo: es el importe atribuido, para
evidencia la distorsin en los resultados
La empresa constructora PKP SAC contables. fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
firm en enero del ao 2011 un con-
trato con un cliente para construir
un inmueble. Los materiales los
asumir el propietario del terreno.
PKP SAC estima que el costo de
construir el inmueble es S/. 100,000 (10) La norma contable permite aplicar el Modelo de Revaluacin como alternativa al Mtodo del Costo (NIC 16 -
y su valor de venta es S/. 200,000. Propiedad, Planta y Equipo, prrafo 31).
(11) Si no se paga el impuesto, no tendr efecto tributario, es decir, la depreciacin que se genere por ese mayor
El tiempo para construir el edificio valor no ser deducible (artculos 44, inc. l), y 104 de la LIR y artculo 14 de su Reglamento).
es de 3 aos y el avance de la obra (12) NIC 11 - Contratos de Construccin, prrafos 22 al 35.
ha sido de 40 por ciento en el primer (13) Hasta el ejercicio 2012, las empresas de construccin que ejecutaban contratos de obra y cuyos resultados
correspondan a ms de un ejercicio gravable podan acogerse al mtodo de diferimiento, y podan diferir los
ao, 40 por ciento en el segundo ao resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de
y 20 por ciento el tercer ao. un plazo no mayor de tres (3) aos. En este caso, los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ga-
La constructora sigui el trata- nancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras o se recepcionen oficialmente,
cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia [inciso c) del artculo
miento contable(12) que le permita 63 de la LIR, derogado por el inciso d) de la nica DCD del Dec. Leg. N 1112].
reconocer la ganancia en funcin (14) NIC 12, prrafo 5.
44 / agosto 2013
La Base Fiscal de un activo: es el diferencias temporarias seran dife- Activacin de la diferencia de cam-
importe que ser deducible de los be- rencias temporales, tal como se puede bio (hasta el 2012).
neficios econmicos que, para efectos apreciar en el siguiente grfico. Provisiones no autorizadas tributa-
fiscales, obtenga la entidad en el futuro, riamente.
cuando recupere el importe en libros GRFICO N 1 Capitalizacin de intereses (NIC 23).
de dicho activo. Si tales beneficios eco- Respecto a las Diferencias Tempora-
nmicos no tributan, la base fiscal del Diferencias rias que no son Diferencias Temporales,
activo ser igual a su importe en libros. Permanentes se pueden sealar las siguientes:
La Base Fiscal de un pasivo: es Diferencias Los activos identificables adqui-
igual a su importe en libros menos temporales ridos y los pasivos asumidos en
cualquier importe que, eventualmente, una combinacin de negocios que
sea deducible fiscalmente respecto de Diferencias se reconocen por sus valores ra-
tal partida en periodos futuros. Temporarias zonables de acuerdo con la NIIF 3
As, tenemos que la diferencia entre - Combinaciones de Negocios, que
la Base Contable y la Base Fiscal origina no generan ajustes equivalentes a
un Activo Diferido o Pasivo Diferido Cabe precisar que las Diferencias efectos fiscales.
dependiendo de si se trata de una Permanentes son todas aquellas que La revaluacin de activos, que no
cuenta de naturaleza activa o pasiva. no sern reconocidas fiscalmente en genera un ajuste similar a efectos
A continuacin, se presenta un cuadro el ejercicio corriente ni en ninguno de fiscales.
resumen al respecto. los ejercicios futuros y, por tanto, no La plusvala en una combinacin de
dan lugar al reconocimiento de ningn negocios.
CUADRO N 2 activo ni pasivo diferido por el IR. El reconocimiento por primera vez
DIFERENCIA ENTRE LA BASE Respecto a las Diferencias Tempo- de un activo o un pasivo cuya base
CONTABLE Y LA BASE FISCAL
rarias (y que tambin son Temporales) fiscal difiere de su importe en libros
Base > Base = Pasivo ms comunes que se presentan en inicial; por ejemplo, cuando una en-
Contable Fiscal Diferido nuestro pas, se pueden sealar las tidad se beneficia de subvenciones
Activo siguientes: gubernamentales no imponibles
Base < Base = Activo
Provisin por desvalorizacin de relativas a activos.
Contable Fiscal Diferido
existencias aplicando el Valor Neto El reconocimiento del importe en
Base > Base = Activo de Realizacin. libros de las inversiones en subsi-
Contable Fiscal Diferido Pasivo por garantas sobre ventas. diarias, sucursales y asociadas; o
Pasivo Diferimiento de ingresos en las el de la participacin en negocios
Base < Base = Pasivo
empresas de construccin (hasta el conjuntos, cuando difiere de la base
Contable Fiscal Diferido
2012). fiscal de estas mismas partidas.
Devengo de vacaciones que no fue-
Cabe sealar que la NIC 12 solo
permite utilizar el mtodo basado en
el Balance General; y no, el basado en
ron pagadas hasta la fecha de ven-
cimiento de la Declaracin Jurada
Anual del IR.
4
Conclusiones
En todos los casos en que exista una
el Estado de Resultados, por lo cual se Amortizacin de gastos pre-opera-
utiliza la metodologa de comparar la tivos en un solo ejercicio. Diferencia Temporal se produce una
Base Contable con la Base Fiscal para Arrendamiento financiero (hasta el Diferencia Temporaria.
determinar la Diferencia Temporaria, 31.12.2000). Tambin se producen Diferencias
y de all calcular el IR Diferido. Depreciacin financiera mayor al Temporarias en algunos supuestos
Por otra parte, el artculo 33 del lmite permitido para depreciar en los que no existe una Diferencia
Reglamento de la LIR seala que la tributariamente. Temporal.
contabilizacin de operaciones bajo Provisin de incobrables que no Todas las Diferencias Temporarias
Principios de Contabilidad General- cumplen los requisitos tributarios. dan lugar a activos y pasivos por IR
mente Aceptados (PCGA) (15) puede Venta a plazos. Diferido.
determinar, por la aplicacin de las Revaluaciones sin efecto tributario. El no aplicar la metodologa esta-
normas contenidas en la LIR, Diferen- Asignacin del costo indirecto fijo blecida por la NIC 12 distorsiona
cias Temporales y Diferencias Perma- (capacidad anormal). los Estados Financieros de las em-
nentes en la determinacin de la renta presas.
neta. Dichas Diferencias Temporales
y Permanentes obligarn al ajuste del
resultado segn los registros contables,
en la declaracin jurada.
(15) La R. del CNC N 13-98-EF/93.01 ha precisado que los PCGA a que se refiere la Ley General de Sociedades
De esta forma, tenemos que todas comprenden las NIC oficializadas (ahora las NIIF). Por excepcin, y en aquellas circunstancias en las que
las diferencias temporales seran dife- determinados procedimientos operativos contables no estn establecidos en una NIC, supletoriamente, se
podr emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Amrica (hoy US GAAP).
rencias temporarias, pero no todas las
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Sobre esta norma, el TF advierte que los comercian- cuando la transaccin de la mercanca importada y las
tes, esto es, aquellas personas jurdicas o naturales que dems operaciones vinculadas con la importacin han
desarrollen actividad empresarial, estn obligados a la sido incorrectamente anotadas, ello implicar nicamente
contabilidad de sus operaciones. En todos los casos, la que los libros y registros contables en los que se hicieran
informacin es registrada y ordenada sistemticamente tales anotaciones no tengan valor probatorio, pero ello no
para ser revelada, lo que implica un procedimiento que puede llevar a concluir que las referidas transacciones y
tiene reglas que la dotan de confiabilidad, las cuales se operaciones no sean reales, o que la informacin relativa a
denominan Principios de Contabilidad Generalmente estas no pueda ser acreditada mediante otros documentos
Aceptados. que sean fehacientes, y, en consecuencia, que produzcan
Se seala, en la Resolucin del TF, que los Principios certeza.
de Contabilidad Generalmente Aceptados son un conjun- En ese contexto, no es correcto descartar el Primer
to de reglas, de carcter general o especfico, que deben Mtodo de Valoracin Aduanera del Acuerdo sobre Valora-
observarse al realizar los registros contables. Estas reglas cin de la OMC si antes no se ha evaluado si existen otros
establecen los hechos o situaciones econmicas que deben documentos que acrediten la transaccin de la mercanca
anotarse como activo o pasivo, los cambios que sobre importada y las dems operaciones vinculadas con dicha
dicha informacin se producen y que deben anotarse, la importacin.
forma de medir los activos y pasivos, la informacin que Finalmente, en aplicacin de los mtodos de interpreta-
deber revelarse y las formalidades que se deben cumplir cin teleolgico y sistemtico por comparacin de normas
para hacerlo, as como los estados financieros que deben respecto del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC y toman-
prepararse sobre la base de la informacin anotada. do en cuenta la normativa comunitaria, se concluye que las
El artculo 223 de la Ley General de Sociedades, Ley disposiciones se inspiran en el valor de transaccin para
N 26887, establece que: Los estados financieros se pre- la determinacin del valor en aduana, sin establecer que
paran y presentan de conformidad con las disposiciones ello deba acreditarse con algn documento en particular y
legales sobre la materia y con principios de contabilidad sin otorgar, para ese efecto, relevancia probatoria a algn
generalmente aceptados en el pas, mientras que, a efec- documento sobre otro.
tos de la valoracin en aduanas, el segundo prrafo de la En concordancia con ello, la normativa comunitaria
Nota General de Aplicacin de Principios de Contabilidad prev la existencia de diversos documentos que pueden
Generalmente Aceptados, Anexo l del Acuerdo sobre Valo- permitir verificar el valor en aduanas declarado, y que la
racin de la OMC, seala que 2. A los efectos del presente fase de control que desarrolle la Administracin Aduanera
Acuerdo, la Administracin de Aduanas de cada Miembro determina el tipo de documentos que se pueden obtener,
utilizar datos preparados de manera conforme con los para lo que se desarrolla una lista de documentos proba-
principios de contabilidad generalmente aceptados en el torios que cumpliran esa finalidad, siendo uno de ellos,
pas que corresponda segn el artculo de que se trate. y no el nico, el documento contable, esto es, los libros y
Conforme con la normativa aduanera, cuando el registros de contabilidad.
importador anota las transacciones y dems operacio- En tal sentido, se concluye que los registros contables
nes vinculadas con la importacin de la mercanca en en los que se anotan la transaccin de la mercanca impor-
estricta observancia de los Principios de Contabilidad tada y dems operaciones vinculadas con la importacin
Generalmente Aceptados, la Administracin Aduanera se que no se lleven de conformidad con los Principios de Con-
encuentra obligada a tenerlos en cuenta, esto es, a utilizar tabilidad Generalmente Aceptados y que son presentados
la informacin consignada en los libros y registros de con- para acreditar la correcta aplicacin del Primer Mtodo de
tabilidad para verificar el cumplimiento de los requisitos y Valoracin Aduanera del Acuerdo sobre Valoracin de la
circunstancias previstas por el Acuerdo sobre Valoracin OMC no tienen valor probatorio. No obstante, las transac-
de la OMC para la aplicacin del Primer Mtodo de Valo- ciones y operaciones anotadas en los referidos registros
racin Aduanera. podrn ser acreditadas a travs de otros documentos que
La Administracin Aduanera se encuentra obligada sean fehacientes y produzcan certeza.
a utilizar la informacin consignada en la contabilidad
del importador nicamente si esta ha sido preparada de
acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados. De manera que si aquella ha sido formulada
sin observar tales principios, carece de valor probatorio,
y la Administracin no se encuentra obligada a tenerla
en cuenta.
No obstante, tambin es importante sealar que el
TF reitera que la informacin de los registros contables
es obtenida de los documentos que acreditan los hechos
o situaciones econmicas anotadas; de manera que si
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piedades, planta y equipos(4), el prrafo 16 de la citada NIC del costo computable de un bien se aplique criterios distintos
dispone que el costo de los elementos de propiedades, planta segn la forma de su obtencin.
y equipo comprende: A mayor abundamiento, la diferenciacin que efecta el TUO
(a) Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de de la Ley del Impuesto a la Renta entre costo de adquisicin
importacin y los impuestos indirectos no recuperables y costo de produccin y construccin, no es excluyente.
que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir Ntese que el costo de produccin o construccin incluye
cualquier descuento o rebaja del precio. dentro de sus elementos al costo de adquisicin, dado que,
(b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin para producir o construir un bien se debe incorporar en
del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para este materiales que fueron adquiridos, sea que se trate de
que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. materiales directos o indirectos.
(c) La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento As pues, atendiendo a que el TUO de la Ley del Impuesto
y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del a la Renta seala en forma expresa que los intereses no
lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que in- forman parte del costo de adquisicin, debe interpretarse
curre una entidad cuando adquiere el elemento o como que los intereses por el financiamiento obtenido para la
consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante produccin o construccin de un bien del activo fijo tampoco
un determinado periodo, con propsitos distintos al de se encuentran comprendidos dentro del costo de produccin
produccin de inventarios durante tal periodo. o construccin(8).
Agrega el prrafo 22 de la NIC 16 que el costo de un activo Por consiguiente, para periodos anteriores al 2013, los
construido por la propia entidad se determinara utilizando los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la
mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, construccin de un bien del activo fijo deban excluirse del
planta y equipo adquirido. costo computable.
De ello se tiene que para determinar el costo de un activo fijo 6. De otro lado, en relacin con la segunda consulta, cabe tener
construido se deben utilizar los mismos criterios aplicables en cuenta que el numeral 2) del artculo 20 del TUO de la Ley
a un activo fijo adquirido, es decir, no debe existir distingo del Impuesto a la Renta define como costo de produccin o
entre la adquisicin y la produccin o construccin. construccin al costo incurrido en la produccin o construc-
4. Asimismo, de acuerdo con la NIC 23 Costos de Financiamien- cin del bien (advirtase que no distingue entre efectuado por
to vigente en aquella poca(5), se prescriban dos tratamientos el mismo contribuyente o por un tercero), el cual comprende:
respecto de los costos de financiamiento (lase intereses): los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y
(i) un tratamiento referencial o preferencial, por el cual los costos indirectos de fabricacin o construccin.
los costos de prstamos o financiamiento son reconocidos De ello se desprende que el concepto costo de construccin
como gastos en el perodo en que son incurridos, y (ii) un se emplea para designar al costo computable de bienes (exis-
tratamiento alternativo permitido, por el cual los costos de tencia o activo fijo, sin distinguir entre una u otra) que una
prstamos que son directamente atribuibles a la adquisicin, empresa obtiene a partir de bienes que transforma (produce)
construccin o produccin de un activo calificado(6), se ca- o mediante su construccin o creacin.
pitalizaban incorporndose como parte del costo del activo
cuando es probable que darn como resultado beneficios
econmicos futuros a la empresa y que los costos puedan
(4) Versin Junio 2011, oficializada mediante Resolucin N 48-2011-EF/94 del
ser cuantificados confiablemente. Consejo Normativo de Contabilidad, publicada el 6 de enero de 2012.
En consecuencia, se tiene que contablemente no exista un A estos efectos, cabe indicar que el prrafo 6 Definiciones de la citada NIC
tratamiento nico, toda vez que la NIC 23 permita que la describe que se entiende como Propiedades, Planta y Equipo a los bienes
tangibles que: (i) posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de
empresa pudiera optar entre dos tratamientos, pudiendo de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos;
esta forma escoger por incorporar los intereses en el costo y, (ii) se espera usar durante ms de un ejercicio. En consecuencia, puede inferirse
de un bien (incluidos activos fijos) que reputase como califi- que las Propiedades Planta y Equipo equivalen a activos fijos.
(5) En el Per la NIC 23 modificada en 1993 estuvo vigente hasta el 31 de di-
cado(7), sin distinguir la forma de su obtencin (adquisicin,
ciembre de 2010, fecha en la que fue sustituida por la NIC 23 modificada en
construccin o produccin). marzo de 2007 oficializada recin por el Consejo Normativo de Contabilidad
Por consiguiente, de acuerdo con el tratamiento tributario con la Resolucin N 44-2010-EF/94. Mediante esta ltima versin se elimina
sealado en el numeral 1 del presente Informe, en relacin el tratamiento referencial y se establece como nico procedimiento contable el
tratamiento alternativo.
con los bienes adquiridos a terceros, se advierte que de (6) La actual NIC 23 (modificada en 2011) se refiere a activos aptos, sin embargo,
optarse contablemente por el tratamiento alternativo se tiene el mismo contenido de activo calificado.
produce una oposicin a la norma tributaria, toda vez que de (7) Activo que necesariamente requiere de un perodo sustancial de tiempo para estar
listo para el uso o venta a que est designado. Ejemplos de activos calificables son
manera expresa en la Ley del Impuesto a la Renta se seala los inventarios que requieren de un periodo sustancial de tiempo para traerlos
que los intereses no deben formar parte del costo del activo a una condicin vendible, plantas de manufactura, instalaciones de generacin
adquirido. de energa y propiedades de inversin. Las inversiones y aquellos inventarios
que se manufacturan rutinariamente o de otro modo se producen en grandes
5. Ahora bien, no obstante que la norma tributaria ha dife- cantidades sobre una base repetitiva durante un perodo corto no son activos
renciado el costo computable de los bienes entre costo de calificables. Por consiguiente, los activos que estn listos para su uso o venta no
adquisicin, costo de produccin o construccin, o valor de son activos calificados.
(8) De igual manera, en la RTF N 915-5-2004, el Tribunal Fiscal seal para los
ingreso al patrimonio, y que la exclusin de los intereses del periodos anteriores al 2003 que no obstante que el artculo 41 de la Ley del
costo computable solo se refiere al costo de adquisicin, debe Impuesto a la Renta diferenciaba el monto depreciable de los bienes adquiridos
tenerse en cuenta que el concepto de costo computable es ya terminados, listos para su uso, del supuesto en que la empresa misma produca
los bienes depreciables; y que la exclusin de los intereses solo era expresa para
uno y, por tanto, al igual que la norma contable (y conforme los primeros, deba interpretarse que dicha exclusin sealada en la Ley (de los
a lo sealado en el prrafo 4 del numeral 3 del presente In- intereses como parte del valor de adquisicin de los bienes adquiridos de terceros)
forme), tal diferenciacin no implica que en la determinacin se aplicaba tambin a los bienes producidos o fabricados.
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A. HASTA 150 UIT(1) B. MS DE 150 HASTA C. MS DE 500 HASTA D. MS DE 1700 UIT: CONTA- E. OTROS LIBROS Y/O REGISTROS
Registro de Com- 500 UIT(1) 1700 UIT(1) BILIDAD COMPLETA(1) Libro de Retenciones incisos e) y f) del
pras. Libro Diario. Libro de Inventarios y Libro Caja y Bancos. artculo 34 de la LIR.
Registro de Ventas Libro Mayor. Balances. Libro de Inventarios y Registro de Activos Fijos.
e Ingresos. Registro de Compras. Libro Diario. Balances. Registro de Costos.
Libro Diario de For- Registro de Ventas e Libro Mayor. Libro Diario. Registro de Inventario Permanente
mato Simplificado. Ingresos. Registro de Compras. Libro Mayor. en Unidades Fsicas.
Registro de Ventas e Registro de Compras. Registro de Inventario Permanente
Ingresos. Registro de Ventas e Valorizado.
Ingresos. Registro de Compras.
Registro de Ventas e Ingresos.
A. Rentas de 2a Categora Libro de Ingresos y Gastos por Rentas Brutas mayores de 20 UIT.
B. Rentas de 4 Categora
a
Libro de Ingresos y Gastos.
C. Rgimen Especial de Renta Registro de Ventas. Registro de Compras.
Libro de Ingresos y Gastos(2). Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolucin definitiva del IGV
Registro de Consignaciones(3). a titulares de actividad minera en fase de exploracin distintos a
Registro de Huspedes. CCE-SCI.
Registro de Ventas e Ingresos - Sujetos afectos a IVAP. Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolucin definitiva del IGV e
Registro del Rgimen de Percepciones. ISC a empresas que exploren hidrocarburos que acten bajo CCE-SCI.
Registro del Rgimen de Retenciones. Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolucin definitiva del IGV e
Registro IVAP - Servicio de pilado. ISC a empresas que exploren hidrocaburos distintas a CCE-SCI.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Operador de Sociedad de Hecho Registro de Retenciones - Sociedad de Gestin Colectiva.
o CCE-SCI. Libro de Actas de la EIRL.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Rgimen de Recuperacin Antici- Libro de Actas de la Junta General de Accionistas.
pada del IGV para contribuyentes distintos a CCE - SCI. Libro de Actas del Directorio.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Rgimen de Recuperacin Antici-
Libro de Matrcula de Acciones.
pada del IGV para CCE - SCI.
Libro de Planillas(4).
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolucin definitiva del IGV a titulares
de actividad minera en fase de exploracin que acten bajo CCE-SCI.
(1) Lo dispuesto en este literal se aplica sin perjuicio de que los perceptores de rentas de tercera categora se encuentren obligados, de acuerdo a las disposiciones de la LIR,
a llevar el libro y/o registros a que se refiere el literal E. Se tomo en cuenta las modificaciones de la Ley N 30056 y la R. de S. N 226-2013/SUNAT, de julio de 2013.
(2) Aplicable a perceptores de rentas de 2 y 4 Categoras. En el primer caso, solo si en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio se percibe rentas brutas que
excedan las 20 UIT.
(3) Se debe llevar siempre que se sea contribuyente del IGV y se realicen operaciones de consignacin.
(4) A partir del 1 de enero de 2008 la obligacin de llevanza subsiste para quienes no lleven Planilla Electrnica.
LRVAT: Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios. LIR: Ley del Impuesto a la Renta.
CCE-SCI: Contratos de Colaboracin Empresarial sin contabilidad independiente. LIGV: Ley del IGV e ISC.
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CD LIBRO O REGISTRO VINCULADO A Mximo atraso Acto o circunstancia que determina el inicio
ASUNTOS TRIBUTARIOS permitido del plazo para el mximo atraso permitido
1 Libro Caja y Bancos Tres (3) meses Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida
del efectivo o equivalente del efectivo.
2 Libro de Ingresos y Gastos Diez (10) das hbiles Tratndose de deudores tributarios que obtengan rentas de
segunda categora: Desde el primer da hbil del mes siguiente
a aquel en que se cobre, se obtenga el ingreso o se haya puesto
a disposicin la renta.
Tratndose de deudores tributarios que obtengan rentas de
cuarta categora: Desde el primer da hbil del mes siguiente
a aquel en que se emita el comprobante de pago.
3 Libro de Inventarios y Balances Tratndose de deudores tributarios pertenecientes al Rgimen General del Impuesto
a la Renta:
Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
(*) (**)
4 Libro de Retenciones incisos e) y f) del artculo Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
34 de la Ley del Impuesto a la Renta realice el pago.
5 Libro Diario Tres (3) meses Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las
operaciones.
5A Libro Diario de Formato Tres (3) meses Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las
Simplificado operaciones.
6 Libro Mayor Tres (3) meses Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las
operaciones.
7 Registro de Activos Fijos Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
8 Registro de Compras Tratndose de deudores tributarios que lleven el Registro de Compras en forma manual
o utilizando hojas sueltas o continuas:
Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente al que corresponda el
registro de las operaciones segn las normas sobre la materia.
Tratndose de deudores tributarios que lleven el Registro de Compras de manera
electrnica:
ltimo da hbil del mes siguiente al que corresponda el registro de las operaciones
segn las normas sobre la materia.
9 Registro de Consignaciones Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
recepcione el comprobante de pago respectivo.
10 Registro de Costos Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
11 Registro de Huspedes Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
emita el comprobante de pago respectivo.
12 Registro de Inventario Permanente en Unida- Un (1) mes Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las
des Fsicas operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.
13 Registro de Inventario Permanente Valorizado Tres (3) meses Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las
operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.
14 Registro de Ventas e Ingresos Tratndose de deudores tributarios que lleven el Registro de Ventas e Ingresos en forma
manual o utilizando hojas sueltas o continuas:
Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
emita el comprobante de pago respectivo.
(*) Si el contribuyente elabora un balance para modificar el coeficiente o porcentaje aplicable al clculo de los pagos a cuenta del rgimen general del Impuesto a la Renta, deber tener registradas las
operaciones que lo sustenten con un atraso no mayor a dos (2) meses contados desde el primer da hbil del mes siguiente a enero o junio, segn corresponda.
(**) En los casos previstos en el numeral 3.2 del artculo 13 [de la R. de S. N 234-2006/SUNAT], el plazo mximo de atraso ser de tres (3) meses computado a partir del da siguiente:
a) A la fecha del balance de liquidacin.
b) Al otorgamiento de la escritura pblica de cancelacin de sucursales de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior o de producido el
cese de las actividades de las agencias u otros establecimientos permanentes de las mismas empresas, sociedades y entidades.
c) A la entrada en vigencia de la fusin o escisin o dems formas de reorganizacin de sociedades o empresas.
d) Al cierre o cese definitivo de la empresa.
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CD LIBRO O REGISTRO VINCULADO A Mximo atraso Acto o circunstancia que determina el inicio
ASUNTOS TRIBUTARIOS permitido del plazo para el mximo atraso permitido
Tratndose de deudores tributarios que lleven el Registro de Ventas e Ingresos
de manera electrnica:
15 Registro de Ventas e Ingresos - Artculo 23 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
Resolucin de Superintendencia N 266-2004/SUNAT hbiles emita el comprobante de pago respectivo.
16 Registro del Rgimen de Percepciones Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
hbiles emita el documento que sustenta las transacciones realizadas
con los clientes.
17 Registro del Rgimen de Retenciones Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
hbiles recepcione o emita, segn corresponda, el documento que
sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.
18 Registro IVAP Diez (10) das Desde la fecha de ingreso o desde la fecha del retiro de los
hbiles bienes del Molino, segn corresponda.
19 Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Artculo 8 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
Resolucin de Superintendencia N 022-98/SUNAT hbiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
20 Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso a) Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
primer prrafo artculo 5. hbiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
Resolucin de Superintendencia N 021-99/SUNAT
21 Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso a) Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
primer prrafo artculo 5. hbiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
Resolucin de Superintendencia N 142-2001/SUNAT
22 Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso c) Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
primer prrafo artculo 5. hbiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
Resolucin de Superintendencia N 256-2004/SUNAT
23 Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso a) Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
primer prrafo artculo 5. hbiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
Resolucin de Superintendencia N 257-2004/SUNAT
24 Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso c) Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
primer prrafo artculo 5. recepcione el comprobante de pago respectivo.
Resolucin de Superintendencia N 258-2004/SUNAT
25 Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso a) Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
primer prrafo artculo 5. recepcione el comprobante de pago respectivo.
Resolucin de Superintendencia N 259-2004/SUNAT
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44. Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y ge- 54.
rentes
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56 / agosto 2013
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58 / agosto 2013
SECTOR FINANCIERO Remisin de in- del Captulo V Informacin Complementaria CONTABILIDAD Oficializacin de
formacin y Manuales de Contabilidad del Manual de Contabilidad para empresas del NIIF (27.06.2013 498131).
(02.02.2013 487384). sistema financiero. Por R. de CNC N 52-2013-EF/30 se oficializan
Mediante R. de SBS N 771-2013 se modifica la R. las modificaciones a las NIIF 10 Estados Fi-
de SBS N 8513-2012 sobre informacin a remitir a TRIBUNAL FISCAL Organizacin nancieros Consolidados, NIIF 12 Informacin a
la Superintendencia y los Manuales de Contabili- interna (24.04.2013 493397). Revelar sobre Participaciones en otras Entidades
dad para las Administradoras Privadas de Fondos Por R. M. N 121-2013-EF/43 se designa al seor y NIC 27 Estados Financieros Separados.
de Pensiones y para las Carteras Administrativas. Fernando Noel Gmez en el cargo de Director
de la Oficina de Asesora Contable del Tribunal EMPRESAS DEL SECTOR PBLICO
SECTOR BURSTIL Disposiciones so- Fiscal del Ministerio de Economa y Finanzas. Presentacin de informacin (02.08.2013
bre presentacin de Estados Financieros 500448).
(03.02.2013 487430). EMPRESAS DEL SECTOR PBLICO Infor- Mediante R. D. N 10-2013-EF/51.01 se otorga
Por R. de SMV N 52-2013-SMV/11 se aprueban macin financiera (01.05.2013 493898). nuevo plazo para la presentacin de informacin
los Formatos que debern utilizar las sociedades Mediante R. D. N 6-2013-EF/51.01 se modifica la contable por parte de empresas y entidades de
comprendidas dentro del mbito de aplicacin de Directiva N 2-2012-EF/51.01 Preparacin y Presen- tratamiento empresarial del Estado comprendi-
la Ley N 29720 y la R. de SMV N 11-2012-SMV/01 tacin de la Informacin Financiera, Presupuestaria das en la Directiva N 2-2012-EF/51.01.
para la presentacin de sus estados financieros y Complementaria Trimestral y Semestral por las
auditados anuales a la SMV. Empresas y Entidades de Tratamiento Empresarial SECTOR FINANCIERO Informacin
del Estado. complementaria del manual de conta-
EMPRESAS DEL SECTOR PBLICO bilidad (03.08.2013 500571).
Transmisin de informacin financiera SECTOR PBLICO Informacin finan- Por R. de SBS N 4602-2013 se modifica el Captu-
(06.02.2013 487539). ciera (11.05.2013 494583). lo V Informacin Complementaria del Manual
Mediante R. D. N 2-2013-EF/51.01 se modifica el Por R. D. N 8-2013-EF/51.01 se modifica la Directiva de Contabilidad para las Empresas del Sistema
artculo 1 de la R. D. N 1-2013-EF/51.01, sobre N 1-2011-EF/15.01Preparacin y Presentacin de Financiero.
el plazo de obligacin de registro de informacin Informacin Financiera y Presupuestaria trimestral
financiera y presupuestaria por parte de las Em- y semestral por las entidades usuarias del Sistema SECTOR FINANCIERO Manual de Con-
presas y Entidades de Tratamiento Empresarial de Contabilidad Gubernamental. tabilidad para Carteras Administradas
del Estado. (04.08.2013 500629).
SECTOR FINANCIERO Remisin de Mediante R. de SBS N 4620-2013 se modifica
CONSEJO NORMATIVO DE CONTABI- informacin (16.05.2013 494847). el Manual de Contabilidad para las Carteras
LIDAD Designacin de representantes Mediante R. de SBS N 2936-2013 se modifica el Administradas.
(22.03.2013 491317). Ttulo V del Compendio de Normas de Superin-
Por R. de CNC N 2-2013-EF/30 se designa a la tendencia Reglamentarias del Sistema Privado SECTOR FINANCIERO Manual de
seora Melina Martel Ortiz como representante de Administracin de Fondos de Pensiones. Asi- Contabilidad (17.08.2013 501331).
de la Superintendencia del Mercado de Valores mismo se modifica la Tercera Disposicin Final Por R. de SBS N 4829-2013 se modifica el Manual
ante el Consejo Normativo de Contabilidad. y Transitoria de la R. de SBS N 8513-2012 sobre de Contabilidad para las Empresas del Sistema
informacin a remitir a la Superintendencia. Financiero.
CONSEJO NORMATIVO DE CONTABI-
LIDAD Designacin de Representantes CONTABILIDAD Disposiciones secto-
(22.03.2013 491317). riales (16.06.2013 497276).
Mediante R. de CNC N 1-2013-EF/30 se designa al Por R. de Cons. Direc. OSINERGMIN N 116-2013-
seor ngel Salazar Frisancho como representante OS/CD se aprueba el Manual de Contabilidad
de la Junta de Decanos de los Colegios de Conta- Regulatoria 2013, aplicable a los concesionarios ABREVIATURAS
dores Pblicos del Per ante el Consejo Normativo de transporte de hidrocarburos por ductos y de R. de CNC : Resolucin del Consejo Normativo de
de Contabilidad. La Fe de Erratas fue publicada el distribucin de gas natural por red de ductos. El Contabilidad
3 de abril de 2013 en la pgina 492024. Anexo fue publicado el 19 de junio en la pg. 497396. R. de Cons.
Direc. : Resolucin de Consejo Directivo
SECTOR PBLICO Plan Contable S ECTOR BURSTIL Disposiciones R. de SBS : Resolucin de la Superintendencia de Ban-
Gubernamental (27.03.2013 491658). para Instituciones de Compensacin y ca, Seguros y Administradoras Privadas de
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