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PROCESSO

ADMINISTRATIVO
TRIBUTRIO AUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA
COLABORAO: ANA ALICE DE CARLI E GUILHERME VILLAS BAS E SILVA

PARTE I

GRADUAO
2015.2
Sumrio
Processo Administrativo Tributrio

I. PROGRAMA DA DISCIPLINA.................................................................................................................................. 3

II. BLOCO 1 A DISCIPLINA NORMATIVA DA DINMICA DA RELAO FISCO E CONTRIBUINTE NO MBITO ADMINISTRATIVO........ 6
II.1. Breve Intrito............................................................................................................................ 7
II.2. Histrico do Processo Administrativo Fiscal.................................................................................. 12
II.3. Finalidade do Decreto n 70.235/72........................................................................................... 15
II.4. Rito Processual Decreto n 70.235/72..................................................................................... 16
II. 5. Da Ao Fiscal ao Contencioso Administrativo-tributrio (efeitos da intimao, o aviso amigvel e a
denncia espontnea). As modalidades de lanamento e o auto de infrao/nota de lanamento.......... 17
II.6. Conceito de Lanamento na Esfera Tributria.............................................................................. 20
II. 7. Modalidades de Lanamento..................................................................................................... 23
II. 8. Lanamento por Declarao (art. 147, do CTN)......................................................................... 23
II. 9. Lanamento de Ofcio (art. 149, do CTN)................................................................................. 24
II. 10. Lanamento por Arbitramento................................................................................................. 27
II. 11. Lanamento por Homologao (art. 150, do CTN).................................................................... 31
II. 12. Caractersticas do lanamento.................................................................................................. 38
II.13. Legislao aplicvel ao lanamento............................................................................................ 38
II.14. Princpios norteiam a disciplina do Lanamento......................................................................... 42
II.15. Princpio da vinculao lei.................................................................................................... 43
II.16. Princpio da irretroatividade da Lei Tributria.......................................................................... 43
II.17. Princpio da irrevisibilidade..................................................................................................... 44
II.18. Princpio da inalterabilidade do lanamento.............................................................................. 45

III. BLOCO 2 O PROCESSO ADMINISTRATIVO-TRIBUTRIO NO CONTENCIOSO............................................................... 51


III.1. Breve Intrito......................................................................................................................... 51
III.2. Do Processo Administrativo de Consulta Tributria..................................................................... 52
III.3. Da Denncia Espontnea......................................................................................................... 69
III.4. Do Aviso Amigvel................................................................................................................ 75

IV. BLOCO 3 O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE PRIMEIRA INSTNCIA.................................................................... 86

V. BLOCO 4 O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE SEGUNDA INSTNCIA...................................................................... 87

ANEXO I ....................................................................................................................................................... 89

ANEXO II .................................................................................................................................................... 105

ANEXO III ................................................................................................................................................... 125


Processo Administrativo Tributrio

I. PROGRAMA DA DISCIPLINA

I.1 EMENTA

Estudo da dinmica da relao entre o Fisco e o sujeito passivo da obri-


gao tributria e do Processo Administrativo Tributrio, a partir de casos
concretos de mbito do contencioso federal e do Estado do Rio de Janeiro.

I.2 CARGA HORRIA TOTAL

30 horas/aula 17 encontros

I.3 OBJETIVOS

Apresentar os detalhes relevantes da dinmica da relao jurdica-tri-


butria.
Introduo das principais normas e regras que envolvem o processo
administrativo tributrio em face dos princpios e garantias consti-
tucionais, tanto do contribuinte como do Fisco, com o objetivo de
analisar os pontos positivos, negativos e o que ainda poderia ser me-
lhorado.
Aprofundar o estudo da fase no contenciosa e da etapa contenciosa
da relao administrativa-tributria.
Auxiliar o desenvolvimento do senso crtico dos alunos sobre mlti-
plas caractersticas da relao jurdica que se estabelece desde a ocor-
rncia do fato gerador.

I.4 AVALIAO

A avaliao ser realizada por meio da aplicao de uma prova escrita (P1),
no dia 07.10.2015, e a apresentao de um trabalho em sala (Avaliao 2-A2
nos dias 11, 18 e 25.11.2015), em grupo, cuja nota ser a mdia das
notas conferidas pela apresentao individual (NI) e coletiva (NC). A P1 e
a nota da A2 correspondente, cada qual, a 45% (quarenta e cinco por cento
da nota) da mdia final. Os 10% (dez por cento) restantes, para se alcanar
100% (cem por cento) da nota atribuvel, depender da presena e efetiva
participao do aluno nos debates realizados em sala.

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Processo Administrativo Tributrio

I.5 CONTEDO PROGRAMTICO POR SEGMENTO

Aula 1 05.08.2015 Apresentao do curso, dos seus objetivos, e da metodologia a ser adotada.
A DISCIPLINA NORMATIVA DA DINMICA DA RELAO FISCO E CONTRI-
BUINTE.

12.08.2015 AULA 2: Competncia concorrente para a regulamentao do processo


administrativo (art. 24, I e XI, da CRFB/88). O processo administrativo fiscal
BLOCO 1 como espcie de processo administrativo (Lei n 9.784). As fases da relao
(2 aulas) jurdica-tributria. O Decreto Federal n 70.235/1972 e o Decreto n 2473/79
do Estado do Rio de Janeiro: o princpio da legalidade.

AULA 3: Da ao Fiscal ao contencioso administrativo-tributrio (efeitos da


19.08.2015 intimao sobre a denncia espontnea). As modalidades de lanamento e
o auto de infrao/nota de lanamento.
O PROCESSO ADMINISTRATIVO-TRIBUTRIO NO CONTENCIOSO

AULA 4: Consulta Tributria: Requisitos e efeitos art. 48 a 50 da Lei n


26.08.2015 9.430/96 e art. 46 e 48 do Decreto federal n 70.235/72, arts. 88 a 100 do
Decreto federal n 7.574/2011, art. 104 e 107 do Decreto-lei n 05/75 e De-
creto n 2.473 do Estado do Rio de Janeiro. Hipteses de no conhecimento
BLOCO 2
da Consulta Tributria Reflexo sobre o artigo 165, inciso III do Decreto
(2 aulas)
Estadual n 2.473/1979.

AULA 5: O recurso e o pedido de reconsiderao da deciso em consulta


(3 e caput do art. 48 da Lei n 9.430/96; art. 279 do Decreto-lei n 05/75).
02.09.2015 Compensao de tributos e a Excluso do Simples Nacional. A denncia
espontnea (a obrigao acessria, o aviso amigvel e o parcelamento).
O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE PRIMEIRA INSTNCIA

09.09.2015 A AULA 6: A instaurao do litgio administrativo-tributrio: A Compensao


Tributria. Histrico. Compensao No Homologada X Compensao No
Declarada (ADI 4905/DF). Manifestao de Inconformidade X Impugnao. O
processo administrativo tributrio federal: as Delegacias Regionais de Julga-
mento (a Lei 11.457/07 A Receita Federal do Brasil e o Decreto federal n
70.235/72); Contencioso administrativo do Simples Nacional (art. 60 do De-
BLOCO 3 creto Federal n 7.574/11 e art. 39 da Lei Complementar n 123/06). Fases do
(3 aulas) Processo Administrativo Federal (Decreto federal n 70.235/72 e Decreto fede-
ral n 7.574/2011).

AULA 7: O contencioso administrativo de primeira instncia no Estado do


16.09.2015 Rio de Janeiro: a Junta de Reviso Fiscal (O Decreto-lei n 05/75, o Decreto
n. 33.069/03 e Resoluo SEFAZ n. 23/03)

AULA 8: A alterao e modificao do lanamento pelas autoridades julgadoras


23.09.2015 no mbito do contencioso administrativo de primeira instncia.

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30.09.2015 Reviso para P-1


Avalia- 07.10.2015
Prova P1
o 1
14.10.2015 Vista de Prova
O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE SEGUNDA INSTNCIA

21.10.2015 AULA 9: O depsito recursal (RE 388.359; RE 389.383) e do arrolamento


de bens e direitos (ADI 1976 e Smula Vinculante 21 do STF). O Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Anlise da participao de repre-
sentantes da advocacia privada no contencioso administrativo: aspectos
BLOCO 4 positivos e negativos.
(3 aulas)
28.10.2015 AULA 10: O Conselho de Contribuintes no Estado do Rio de Janeiro. O Re-
curso Hierrquico imprprio a avocatria (STJ-RMS 26.228/RJ)

04.11.2015 AULA 11: A composio extrajudicial do litgio tributrio (Lei n 13.140, de


26.06.2015). Da Eficcia e Execuo das Decises. Coisa Julgada Administra-
tiva. Da Cobrana Administrativa. Das Nulidades
11.11.2015 Trabalhos em grupo a serem apresentados em sala
Avalia-
18.10.2015 Trabalhos em grupo a serem apresentados em sala
o 2
25.11.2015 Trabalhos em grupo a serem apresentados em sala

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Processo Administrativo Tributrio

II. BLOCO 1 A DISCIPLINA NORMATIVA DA DINMICA DA


RELAO FISCO E CONTRIBUINTE NO MBITO ADMINISTRATIVO

CASO GERADOR AULA 2

Em 2013, aps verificar as diversas incompatibilidades entre o processo


administrativo federal, os processos administrativos estaduais e os processos
administrativos municipais, o Senador Vital do Rgo (PMDB-PB) elaborou
o Projeto de Lei Complementar (PLS) n 222/131, que unifica as regras para
os processos administrativos tributrios quando o contribuinte contesta co-
brana de tributos pelos rgos tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal (DF) e dos Municpios.
Saliente-se que consta na justificativa do PLS que A adoo de lei com-
plementar deve-se ao previsto no art. 146, III2 da Constituio Federal de
1988, que a exige para estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria.
Aps a aprovao do PLS, foi expedido o Ofcio n 416 de 2014, do Sena-
do Federal, a fim de ser submetido reviso da Cmara dos Deputados, nos
termos do art. 65 da Constituio Federal. Na Cmara de Deputados, passou
a Projeto de Lei Complementar n 381/14.
Em linhas gerais, o referido projeto prev que os contribuintes tero
disposio os seguintes meios de defesa: (i) impugnao; (ii) embargos de
declarao; (iii) recurso voluntrio; (iv) recurso de ofcio; (v) recurso especial;
e (vi) pedido de reexame de admissibilidade de recurso especial.
Alm disso, o referido projeto prev diversos prazos a serem seguidos
como, por exemplo, (i) os 10 dias para divulgao de pautas de julgamento;
1
O Projeto de Lei Complementar do
(ii) os 15 dias para oposio dos embargos de declarao, dentre outros. Senado n 222, de 2013, de autoria
O referido projeto ainda dispe que a deciso a favor do contribuinte s do Senador Vital do Rgo, recebeu o n
381/14 na Cmara dos Deputados. Em
poder ser revista judicialmente se houver dolo ou fraude comprovado, bem 09/07/2015, na Comisso de Finanas e
Tributao ( CFT ) da Cmara foi expe-
como a possibilidade de adoo de smula vinculante, de observncia obriga- dido parecer do relator, Deputado Fer-
tria pelas administraes tributrias dos Estados e do Distrito Federal. nando Monteiro, pela no implicao
da matria com aumento ou diminui-
Os Municpios com 40.000 (quarenta mil) habitantes residentes ou menos o da receita ou da despesa pblicas,
no cabendo pronunciamento quanto
ainda teriam a opo de adotar ou no os preceitos desta Lei Complementar. adequao financeira e oramentria;
e, no mrito, pela aprovao, com Subs-
Uma multinacional que atua no Brasil e consequentemente possui diver- titutivo. Vide: <http://www.camara.
sos processos administrativos tributrios em todas as esferas o procura para gov.br/proposicoesWeb/prop_mostra
rintegra;jsessionid=FEB09E55B29A52
elaborao de uma opinio legal sobre os seguintes pontos: C05BF7521AF61DEE4C.proposicoesW
eb2?codteor=1359703&filename=Pa
O Projeto de Lei Complementar n 381/14 constitucional? Trata de recer-CFT-09-07-2015>. Pesquisa em
11.07.2015.
norma geral em matria de legislao tributria?
2
Dispe o art. 146, III, da Constituio
Ele pode unificar todos os processos administrativos? da Repblica Federativa do Brasil de
Quais seriam os argumentos para fundamentar a constitucionalidade 1988: Art. 146. Cabe lei complemen-
tar: (...) III - estabelecer normas gerais
ou a inconstitucionalidade do referido projeto de lei? em matria de legislao tributria,
especialmente sobre: (..).

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Na hiptese dele ser aprovado, o que aconteceria com a legislao que


dispusesse de forma contrria?
Os Estados e Municpios no poderiam, em qualquer hiptese, dispor
de modo contrrio?
Como seria a competncia legislativa desses Entes Federativos?

II.1. BREVE INTRITO

A complexidade do sistema tributrio nacional tambm se reflete na di-


nmica da relao administrativa entre o Fisco e o sujeito passivo, que se
constitui de diversas fases com caractersticas e disciplinas jurdicas prprias.
A rigor, destacam-se duas fases no processo administrativo fiscal: a fase
no contenciosa e a fase contenciosa.
O Decreto n 70.235/1972, que dispe sobre o processo administrati-
vo fiscal federal (PAF), norma recepcionada pela Constituio da Repblica
Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) como lei em carter material (vide
ADI 1.922-9 e 1.976-7, DJU 24-11-2000), estabelece, em seu art. 14, que a
impugnao da exigncia instaura a fase litigiosa do procedimento.
Na mesma linha, dispe art. 237 do Decreto-lei n 05, de 15.03.1975, o
qual institui o Cdigo Tributrio do Estado do Rio de Janeiro:

Art. 237. Considera-se instaurado o litgio tributrio, para os efei-


tos legais, com a apresentao, pelo contribuinte, de impugnao a:
I nota de lanamento ou auto de infrao;
II indeferimento de pedido de restituio de tributo, acrscimos
ou penalidades;
* III recusa de recebimento de tributo, acrscimos ou penalidade,
que o contribuinte procure espontaneamente recolher, e
* Revogado pelo art 21 da Lei 6357/2012.
IV lanamento de tributo cujo clculo tenha por base, ou tome
em considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos
jurdicos.
{Redao do Inciso IV, do Artigo 237, acrescentado pelo Decreto-lei
n. 343, de 25.01.77}
Pargrafo nico O pagamento do auto de infrao ou nota de
lanamento com redues, ou sem elas, previstas na legislao tribut-
ria estadual, e o pedido de parcelamento importam em reconhecimen-
to da dvida, com renncia a qualquer defesa ou recursos, pondo fim
ao litgio tributrio.

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Vale dizer que o citado Decreto Federal n 70.235/1972, que tem sido
alterado por leis federais3, tambm rege o processo administrativo de deter-
minao e exigncia dos crditos tributrios da Unio e o de consulta sobre
a aplicao da legislao tributria federal (art. 1). Portanto, o ato federal
disciplina tanto a fase contenciosa como as etapas no contenciosas da din-
mica da relao entre o fisco e o contribuinte.
Por sua vez, o Decreto n 2.473/794 do Estado do Rio de Janeiro, aprova o
regulamento do processo Administrativo-Tributrio no mbito estadual. De
acordo com o pargrafo nico do art. 1, do ato do Chefe do Poder Executi-
vo: considera-se processo administrativo-tributrio aquele que verse sobre a
aplicao ou a interpretao da legislao tributria, o que compreende os
atos realizados em mbito administrativo litigioso e no contencioso.
Dessa forma, nos termos da disciplina normativa federal e estadual, o Pro-
cesso Administrativo Tributrio PAT ou fiscal (PAF) todo aquele
que se destina determinao, exigncia ou dispensa do crdito tributrio,
bem como a fixao do sentido e alcance de normas de tributao em casos
concretos ou hipotticos. Compreende, portanto, todos os atos que fazem
parte da dinmica da relao fisco-sujeito passivo em mbito administrativo,
seja ela correspondente a sua fase no contenciosa (soluo de consulta tribu-
tria ou a denncia espontnea) e a fase contenciosa, para deciso quanto
pertinncia do lanamento ou da deciso administrativa que denega o pedido
de restituio de indbito.
Segundo o dicionrio jurdico de Plcido e Silva5, os termos processo e
procedimento compreendem sentidos equivalentes, no entanto, na lingua-
gem jurdica h distino entre os dois institutos:

Procedimento nos revela a ao de ir por diante, a ao de prosse-


guir, ou a atuao, j o processo nos fornece a ordem de coisas, que se
seguem uma s outras, d-nos a direo dessa sucesso de coisas, para
o exato cumprimento do que se tem em mira. (...) Assim, processo 3
Vide a ttulo exemplificativo, alm
mostra-se a reunio de todos os feitos ou atos, que se indicam necess- da citada Lei n 13.140/2015, a Lei n
12.865/2013, a Lei n 12.844/2013,
rios e assinalados em lei, para que se investigue, para que se esclarea a a Lei n 11.941, de 2009, a Lei n
11.457/2007, a Lei n 11.196/2005, a
controvrsia, e afinal, para que se solucione a pendncia. Lei n 10.522/2002, a Lei n 9.532/1997
e a Lei n 8.748/1993.

A competncia para legislar sobre direito tributrio e procedimentos em O PAT estadual tem sido alterado por
4

meio de Decreto do Poder Executivo.


matria processual concorrente6, nos termos do caput e incisos I e XI do art. Nesse sentido, observe, por exemplo,
o disposto no Decreto Estadual n.
24 da CRFB/88, os quais estabelecem: 41.715/2009 e no Decreto Estadual n.
43.335/2011.
5
SILVA, De Plcido e. Vocabulrio Jurdi-
Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar co. Rio de Janeiro: Forense, 1978.
concorrentemente sobre: 6
Importante salientar que a competn-
cia para legislar sobre normas de direito
I direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e ur- processual pertence, privativamente,
banstico; Unio, como determina o artigo 22,
inciso I, da CRFB/88.

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(...)
XI procedimentos em matria processual;

Sobre o tema, salienta Alan Saldanha Luck7:

No campo do direito tributrio, percebe-se ciznia doutrinria no


emprego da expresso procedimento administrativo fiscal. Para alguns
autores, a terminologia deve ser utilizada para indicar apenas e to so-
mente o lanamento (por qualquer de suas modalidades) no impug-
nado pelo sujeito passivo, exaurindo-se com o pagamento do montante
do tributo e seus acrscimos legais.
Para outra corrente, procedimento administrativo fiscal todo e
qualquer conjunto de atos que precede fase contenciosa da cobrana
de tributo ou multa.
Nesta esteira, a consulta tributria (procedimento pelo qual o con-
tribuinte indaga ao fisco sobre sua situao legal diante de determinado
fato, de duvidoso entendimento) e a denncia espontnea (prevista
no art. 138 do CTN) se enquadrariam como procedimento adminis-
trativo fiscal de natureza preventiva. J a restituio, a compensao
e o ressarcimento de tributos consubstanciariam em procedimentos
administrativos de natureza voluntria.
J no que atine ao processo administrativo fiscal subsiste consenso
doutrinrio de que aquele que se instaura no exato momento em que
o lanamento impugnado pelo sujeito passivo.

James Marins8 segmenta a existncia de trs momentos no desenvolvi-


mento e dinmica da relao fisco-sujeito passivo:

i) procedimento fiscal preparatrio do ato de lanamento (fiscali-


zao e apurao);
ii) ato de lanamento de tributos e/ou aplicao de penalidades ad-
ministrativas (obrigao principal, multa de mora, sano instrumen-
tal);
iii) processo administrativo tributrio de julgamento (julgamento
de impugnao ao lanamento).
7
LUCK. Alan Saldanha. A distino, na
esfera da Administrao Tributria, en-
Nessa linha, dispe o art. 7, do citado Decreto n 70.235/72: tre os meros procedimentos adminis-
trativos e os processos administrativos
propriamente ditos. Disponvel em:
<http://www.ambito-juridico.com.br/
Art. 7 O procedimento fiscal tem incio com: site/index.php?n_link=revista_arti-
I o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor com- gos_leitura&artigo_id=7182>. Pes-
quisa em 05.07.2015.
petente, cientificado o sujeito passivo da obrigao tributria ou seu 8
MARINS, James Direito Processual Tri-
preposto; butrio Brasileiro. So Paulo: Dialtica,
2001, p. 162.

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Processo Administrativo Tributrio

II a apreenso de mercadorias, documentos ou livros;


III o comeo de despacho aduaneiro de mercadoria importada;

No mesmo sentido aponta o art. 54 do Decreto n 2.473/79:

Art. 54. O procedimento prvio de ofcio inicia-se com:


I o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor compe-
tente, do qual se d cincia ao sujeito passivo da obrigao tributria;
II a lavratura de termo de arrecadao de livros e documentos;
III a lavratura de auto de constatao de qualquer situao de
fato relevante para a fiscalizao.

Alguns autores, com fundamento nesses dispositivos normativos, enten-


dem que a expresso procedimento administrativo fiscal seria reservada
para denominar o conjunto de atos tendentes formalizao do crdito tri-
butrio fase unilateral que antecede a possibilidade de impugnao do
lanamento. Dessa forma, na fase inicial, preparatria do lanamento, no
haveria que se falar em processo administrativo, mas somente de procedi-
mento.
James Marins9 se posiciona nesse sentido conforme se extrai do seguinte
trecho:

Pode haver participao do contribuinte na atividade formalizado-


ra do tributo e isso se d, por exemplo, quando este junta documentos
contbeis que lhe foram solicitados ou quando comparece ao procedi-
mento para esclarecer esta ou aquela conduta ou procedimento fiscal
que tenha adotado na sua atividade privada. At esse ponto no se fala
em litigiosidade ou em conflito de interesse, at porque o Estado ainda
no formalizou sua pretenso tributria. H mero procedimento que
apenas se encaminha para a formalizao de determinada obrigao tri-
butria (ato de lanamento). Aps essa etapa, que se pode mostrar mais
ou menos complexa, praticado o ato de lanamento e portanto, forma-
lizada a pretenso fiscal do Estado, abre-se ao contribuinte a oportu-
nidade de insurgncia, momento em que, no prazo legalmente fixado,
pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional oferecendo
sua impugnao, que o ato formal do contribuinte em que este
resiste administrativamente pretenso tributria do fisco. A par-
tir da instaura-se verdadeiro processo informado por seus peculiares
princpios (que so desdobramentos do due process of law) e delimita-se
o instante, o momento em que se d a alomorfia procedimento proces-
so modificando a natureza jurdica do atuar administrativo.
9
Idem. Ibidem., p. 189.

FGV DIREITO RIO 10


Processo Administrativo Tributrio

No mbito do direito administrativo, aponta Maria Sylvia Zanella di Pietro10:

No se confunde processo com procedimento. O primeiro existe


sempre como instrumento indispensvel para o exerccio de funo ad-
ministrativa; tudo o que a Administrao Pblica faz, sejam operaes
materiais ou atos jurdicos, fica documentado em um processo; [...]
executar uma obra, celebrar um contrato, editar um regulamento; [...].
O Procedimento o conjunto de formalidades que devem ser observa-
dos para a prtica de certos atos administrativos; equivale a rito, a for-
ma de proceder; o procedimento se desenvolve dentro de um processo
administrativo.

Em linha de pensamento diversa, para Hugo de Brito Machado11, o pro-


cesso administrativo Fiscal compreende, em sentido amplo, o conjunto de
atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade compe-
tente, de uma situao jurdica pertinente relao fisco-contribuinte. Por
sua vez, para o mesmo autor, o processo administrativo Fiscal em sentido
restrito do termo representa a espcie do processo administrativo destinada
obteno de deciso da administrao sobre um litgio que versa sobre a exi-
gncia ou no do crdito tributrio, dentre outras matrias tributrias.
Assim, indica Hugo de Brito Machado que a expresso processo adminis-
trativo fiscal (ou tributrio), em seu sentido amplo, abarcaria todas as fases
compreendidas na chamada dinmica da relao fisco-sujeito passivo, isto
, desde os atos preparatrios ao lanamento at a soluo do contencioso
administrativo.
Celso Antnio Bandeira de Mello12 sintetiza a controvrsia e as distintas
posies doutrinrias de forma precisa, nos seguintes termos:

Temos, at o presente, nos referido a procedimento ou processo


porque os autores e at as leis mencionadas divergem a terminologia
adequada para batizar tal fenmeno. No h negar que a nomenclatura
mais comum no direito administrativo procedimento, expresso que
se consagrou entre ns, reservando-se, no Brasil o nomen juris processo
para os casos contenciosos, a serem solutos por um julgamento admi-
nistrativo, como ocorre no processo tributrio ou nos processos
disciplinares dos servidores pblicos. No o caso de armar-se um
cavalo de batalha em torno de rtulos. Sem embargo, cremos que a 10
PIETRO, Maria Sylvia Zanella di, Di-
reito Administrativo, 8. Ed. Atlas. So
terminologia adequada para designar o objeto em causa processo, Paulo, 1997.p.397
sendo o procedimento a modalidade ritual de cada processo. 11
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado
de Segurana em Matria Tributria.
So Paulo: RT, 2010. p. 307
Apresentadas as divergncias bsicas em relao s nomenclaturas adota- 12
MELLO, Celso Antnio Bandeira. Curso
das, importante ressaltar que a Constituio Federal de 1988, prev a possibi- de Direito Administrativo. 17 Ed. So
Paulo: Malheiros, 2004. p.447.

FGV DIREITO RIO 11


Processo Administrativo Tributrio

lidade de se questionar o poder pblico (incisos XXXIV, a direito de pe-


tio e LV direito ao contraditrio e a ampla defesa, ambos do artigo 5).
Portanto, diante da possibilidade de um conflito de interesses, no qual a
Administrao Pblica est em um dos polos da relao, por meio de um
processo administrativo que a vontade da administrao se instrumentaliza,
no sentido de se realizar a justia, sem que para isto seja necessrio ao de-
mandante recorrer ao Judicirio. Assim, se a administrao concordar com o
pleito do contribuinte, no se faz necessria uma demanda judicial, de modo
que, como observa Hugo de Brito Machado13: a finalidade do Contencio-
so Administrativo consiste precisamente em reduzir a presena da Adminis-
trao Pblica em aes judiciais. O Contencioso Administrativo funciona
como um filtro.
Com efeito, isso no significa dizer que o demandante esteja impedido
de buscar a tutela jurisdicional se constatar qualquer irregularidade ou abuso
por parte do poder pblico. Nesse sentido dispe o art. 5 XXXV da Cons-
tituio que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou
ameaa a direito.

II.2. HISTRICO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

Como visto, prevaleceu no ordenamento jurdico brasileiro o Princpio da


Universalidade da Jurisdio, isto , da Jurisdio Una, adotada pelos pases
do common law, o que acarreta uma dupla proibio: a de atribuir funes
jurisdicionais a rgos de outros Poderes e a proibio de que seja excluda da
apreciao do Poder Judicirio qualquer leso de direitos individuais, notada-
mente no caso de esta leso decorrer de atos da Administrao14.
Entretanto, com a Constituio de 1934 se criou um tribunal especial
com o objetivo de julgar recursos de atos e decises do Poder Executivo, sem,
contudo, retirar a funo jurisdicional especificamente do Judicirio.
A Constituio de 1967 manteve ambos os mecanismos, isto , a compe-
tncia exclusiva do Judicirio para julgar, mas, em seu artigo 203 estabelecia
que podero ser criados contenciosos administrativos, federais e estaduais,
sem poder jurisdicional, para a deciso de questes fiscais e previdencirias,
inclusive relativas a acidente de trabalho.
Desse modo, durante a vigncia destas, foram criados vrios rgos ad-
ministrativos dentre os quais o Conselho de Contribuintes, o Conselho de
Recursos da Previdncia Social (hoje, as matrias tributrias federais e pre-
13
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado
videncirias so julgadas em primeira instncia pelas Delegacias Regionais de Segurana em Matria Tributria.
de Julgamento e, em segunda instncia, pelo Conselho Administrativo de So Paulo: RT, 2010. p. 307.
Importante ressaltar as particula-
Recursos Fiscais) e o Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional.
14

ridades das decises dos Tribunais de


Contas, matria que foge ao escopo
desta disciplina.

FGV DIREITO RIO 12


Processo Administrativo Tributrio

Com base nas atribuies conferidas pelo artigo 1 do Ato Institucional


n 12, foi editado o Decreto-Lei n 822, de 05 de setembro de 1969, que em
seu artigo 2 afirmava O Poder Executivo regular o processo administrativo
de determinao e exigncia de crditos tributrios federais, penalidades, em-
prstimos compulsrios e o de consulta. Concedia, portanto, competncia
legislativa ao Poder Executivo para regular o Processo Administrativo Fiscal,
o que veio a ocorrer atravs do Decreto n 70.235, de 06 de maro de 1972.
Em razo do referido Decreto-Lei ter sido editado pelo Executivo, mui-
to se questionou a respeito da sua natureza jurdica, j que este tipo de ato
normativo, aps a entrada em vigor da EC 1/69, tinha seu fundamento de
validade em um Ato Institucional provisrio. A questo foi pacificada pelo
antigo Tribunal Federal de Recursos, que entendeu caber Presidncia da
Repblica, sob a gide dos atos institucionais, substituir o Legislativo em
sua competncia legislativa, inclusive com base em leis delegadas. Assim, o
Decreto-Lei n 822/1969 fruto dessa delegao e dele originou o Decreto
n 70.235/1972, tendo-lhe sido dado, portanto, status de lei.
Tal entendimento prevalece at hoje, de maneira que o Judicirio, sempre
que instado a se pronunciar sobre o assunto, tem conferido ao Decreto n
70.235/1972 a natureza de lei em sentido formal e material, s podendo ser
revogado por outra norma legal de mesma hierarquia. Por esta razo, con-
forme j destacado, as alteraes inseridas no Decreto, ao longo dos ltimos
anos, vm sendo realizadas por meio de leis (ns 8.748/1993; 9.430/1996,
9.532/1997, 9.784/1999, 10.522/2002, 11.196/2005, 11.457/2007,
11.941/2009, 12.844/13, 12.865/13 e 13.140/2015).
Com efeito, a partir da Constituio Federal de 1988, o contencioso ad-
ministrativo aparece ao lado do processo judicial, exigindo-se em ambos
que o contribuinte tenha direito ao contraditrio e ampla defesa, conforme
definido no inciso LV do art. 5:

LV aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos


acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com
os meios e recursos a ela inerentes.

Por fim, importante destacar que, com a edio, pela Unio, da Lei n 15
A Lei n 13.140/2015 alterou a re-
13.140, de 26.06.2015, aparentemente passaria a ser possvel a composio dao do art. 14-A do mencionado
Decreto n 70.235/1972, para conferir
extrajudicial de litgio tributrio. Isto , uma leitura inicial da lei federal a seguinte redao ao dispositivo:
Art. 14-A. No caso de determinao
indica no sentido da possibilidade de mediao entre particulares como meio e exigncia de crditos tributrios da
de soluo de controvrsias e sobre a auto-composio de conflitos no mbito Unio cujo sujeito passivo seja rgo
ou entidade de direito pblico da admi-
da Administrao Pblica, tendo sido aparentemente facultada, tambm, a nistrao pblica federal, a submisso
do litgio composio extrajudi-
instaurao de procedimento administrativo para a resoluo consensual de cial pela Advocacia-Geral da Unio
considerada reclamao, para fins do
conflito em matria tributria. Nesse sentido, estabelece o 2 do art. 34 da disposto no inciso III do art. 151 da Lei
referida lei15: em se tratando de matria tributria, a suspenso da prescrio no 5.172, de 25 de outubro de 1966 -
Cdigo Tributrio Nacional.

FGV DIREITO RIO 13


Processo Administrativo Tributrio

dever observar o disposto na Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966


Cdigo Tributrio Nacional. Ainda, de acordo com o disposto no 4, do
artigo 30, da mencionada lei federal, a regra geral da confidencialidade no
afasta o dever das partes e das pessoas envolvidas de prestarem informaes
administrao tributria aps o termo final da mediao, aplicando-se aos
seus servidores a obrigao de manterem sigilo em relao s informaes
compartilhadas nos termos do art. 198 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966 Cdigo Tributrio Nacional.
Em sentido diverso, isto , sustentando a impossibilidade de composi-
o extrajudicial de litgio tributrio entre o Fisco e o Contribuinte, se
pronunciou o procurador adjunto da Fazenda Nacional Fabrcio Soller em
entrevista ao Jornal Valor Econmico16, em matria intitulada Contribuinte
e Receita no podem resolver conflitos por mediao:

Conflitos entre contribuintes e a Receita Federal no podero ser


resolvidos por meio de mediao. Apesar de a Lei n 13.140 Lei
da Mediao , em uma primeira leitura, induzir possibilidade de
negociao, no ser possvel levar disputas s cmaras de mediao e
conciliao da Advocacia-Geral da Unio (AGU). S continuaro a ser
analisados casos internos, ou seja, que envolvam discusses tributrias
entre rgos do prprio governo.
Inicialmente, advogados tributaristas haviam entendido que seria
possvel aplicar a tcnica tambm em casos envolvendo particulares,
com base em dois artigos da lei o 38 e o 45.
O artigo 38 afirma que so passveis de mediao as controvrsias
relacionadas aos tributos administrados pela Receita Federal ou a crdi-
tos inscritos em dvida ativa da Unio. E complementado pelo artigo
45, que acrescenta o artigo 14-A ao Decreto n 70.235, de 1972, que
rege o processo administrativo fiscal federal. Pelo novo texto, a dvida
cobrada ficar suspensa durante o perodo em que o conflito estiver
sendo submetido mediao.
Porm, o inciso I do mesmo artigo 38, destaca o procurador-geral
adjunto da Fazenda Nacional, Fabrcio da Soller, faz uma ressalva: que
a regra no se aplica s disposies dos incisos II e III do artigo 32, que
tratam justamente sobre controvrsias envolvendo particular e pessoa
jurdica de direito pblico.
Ele destaca ainda que, pela lei, tambm vedada a possibilidade de
mediao com empresas pblicas e sociedades de economia mista que
atuam em ambiente concorrencial, como a Petrobras. O procurador
explica que neste caso, se fosse possvel, estaria se criando um privilgio 16
ntegra da matria disponvel em:
<http://www.aasp.org.br/aasp/
em relao s companhias privadas que concorrem com as pblicas. E imprensa/clipping/cli_noticia.
isso vedado pela Constituio. No pode haver privilgio, diz Soller. asp?idnot=19607>. Pesquisa em
11/07/2015.

FGV DIREITO RIO 14


Processo Administrativo Tributrio

O procurador-geral destaca ainda que a prtica da mediao entre


os rgos do governo vinha sendo adotada pela Unio antes mesmo de
a lei entrar em vigor. J so analisados pela AGU, por exemplo, casos
de universidades que foram autuadas pelo no recolhimento de contri-
buies previdencirias.
Ainda assim, tributaristas acreditam que a lei estimula discusses
para que, no futuro, seja possvel negociar tributos com a Unio, prin-
cipalmente por conta da demanda que chega ao Judicirio. Dados do
Justia em Nmeros mostram que cerca de 30 milhes de execues
fiscais tramitam no pas. So processos que demoram, em mdia, oito
anos para serem finalizados, de acordo com estudo do Instituto de Pes-
quisa Econmica Aplicada (Ipea).
O advogado tributarista Lus Alexandre Barbosa, do escritrio
LBMF, chama a ateno para pases em que a mediao tributria j
uma realidade. Ele diz que na Frana, por exemplo, existe h qua-
se 90 anos. As transaes celebradas so cleres, sigilosas e incon-
testveis pelo Judicirio francs, o que garante significativa redu-
o de custos na execuo de crditos tributrios, diz o advogado.
J o advogado Rodrigo Massud, do Choiab, Paiva e Justo Advogados
Associados, entende que a possibilidade de mediao est prevista no
artigo 171 do Cdigo Tributrio Nacional. O artigo diz que a lei pode
facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses m-
tuas, importe em determinao de litgio e consequente extino de
crdito tributrio.
Municpios e Estados j implementaram o sistema de transao tri-
butria. Pernambuco foi o pioneiro. Em 2008, por meio de lei com-
plementar, autorizou a negociao de dbitos entre os contribuintes e
o Fisco.
Joice Bacelo De So Paulo

Dessa forma, somente ser utilizada a disciplina da mediao aos casos


internos, ou seja, que envolvam discusses tributrias entre rgos do prprio
governo.

II.3. FINALIDADE DO DECRETO N 70.235/72

O Decreto 70.235/1972, a princpio, regia o processo administrativo de


determinao e exigncia dos crditos tributrios da Unio e o de consulta
sobre a aplicao da legislao tributria federal, isto , o Processo Adminis-

FGV DIREITO RIO 15


Processo Administrativo Tributrio

trativo Fiscal (PAF). Atualmente, porm, com as alteraes promovidas pelo


Poder Executivo, aplica-se o seu rito tambm em outros casos, como:

Compensao de tributos no caso de no homologao, isto , no


concedida pela Administrao. O processo de compensao, embora
introduzido por meio da lei n 8.383, que no seu art. 66 previa a com-
pensao de tributos da mesma espcie, foi de maneira abrangente
regulado a partir da Lei n 9.430, em seu artigo 74. Tendo sofrido di-
versas alteraes posteriores, dentre estas, a promovida pela MP 135,
depois convertida na Lei n 10.833 que instituiu o rito do PAF, ou
seja, do Decreto n 70.235 quando no homologada a compensao.
Excluso do SIMPLES, estabelecida no artigo 8 da Lei n 9.317, de
05 de dezembro de 1996, foi alterada pela Lei n 10.833, que, em seu
artigo 19, introduziu o 6 do citado artigo 8, transcrito abaixo:

6 O indeferimento da opo pelo SIMPLES, mediante despa-


cho decisrio de autoridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-
-se- ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de maro de 1972.
(Includo pela Lei n 10.833, de 29.12.2003)

Deste modo, o Decreto n 70.235/1972 tanto define os atos e termos a


que esto sujeitos a Administrao para se instaurar um procedimento fis-
cal, como tambm estabelece os mecanismos a serem adotados pelo Contri-
buinte para que, no caso de algum equvoco cometido pela Fazenda Pblica,
possa opor suas alegaes contra o lanamento, mediante impugnao ou
recurso voluntrio.

II.4. RITO PROCESSUAL DECRETO N 70.235/72

O Decreto n 70.235 estabelece um rito processual que decorre da espe-


cializao dos julgadores, distinto daquele definido pela Lei n 9.784, de 29
de janeiro de 1999, que regula o processo administrativo no mbito da Ad-
ministrao Pblica Federal. Nesta lei, a regra geral de tramitao das peties
dirigidas Unio atualmente estabelecida no seu artigo 56 e afirma que:

Art. 56. Das decises administrativas cabe recurso, em face de razes


de legalidade e de mrito.
1o O recurso ser dirigido autoridade que proferiu a deciso,
a qual, se no a reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhar
autoridade superior.
[...] (Os grifos no so do original)

FGV DIREITO RIO 16


Processo Administrativo Tributrio

Portanto, enquanto, na regra geral (Lei n 9.784/99), o recurso dirigido


autoridade que proferiu a deciso, no PAF, este se destina a outro rgo, de-
nominado de Delegacia Regional de Julgamento DRJ, classificado como
de primeira instncia administrativa.
Entretanto, deve-se ressaltar que a prpria Lei n 9.784 faz ressalva quanto
possibilidade de existirem leis prprias para determinados processos admi-
nistrativos, tornando-se ela, deste modo, uma regra geral que se aplica subsi-
diariamente, como afirma no seu artigo 69, transcrito in verbis: Art. 69. Os
processos administrativos especficos continuaro a reger-se por lei prpria,
aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei.
A partir da Aula 4 (Bloco 3) sero examinadas as regras especficas do con-
tencioso administrativo no mbito da Unio e do Estado do Rio de Janeiro.
No mbito da Unio a Portaria do Ministrio da Fazenda n 343, de
09.06.2015, instituiu um novo regimento interno para o tribunal que julga
questionamentos a multas e tributos federais.
Conforme ser examinado na Aula 9, a atuao do Conselho Adminis-
trativo de Recursos Fiscais (CARF), rgo do contencioso administrativo de
segunda instncia no mbito da Unio, tem sido objeto de muita contro-
vrsia, o que ensejou a edio do Decreto n 8.441, de 29 de abril de 2015,
por meio do qual foi fixado valor de gratificao de presena aos integrantes
do Conselho por sesso de julgamento equivalente sexta parte do cargo
DAS nvel 5. O decreto ainda institui restries a atividades profissionais
dos conselheiros, estabelecendo vedao ao exerccio da advocacia contra a
Fazenda Pblica Federal. Ainda nesse contexto, merece destaque que, no dia
18 de maio de 2015, o Conselho Pleno da Ordem dos Advogados do Brasil
(OAB) proibiu que conselheiros do CARF exeram a advocacia, matria a ser
examinada oportunamente.

II. 5. DA AO FISCAL AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO-TRIBUTRIO


(EFEITOS DA INTIMAO, O AVISO AMIGVEL E A DENNCIA
ESPONTNEA). AS MODALIDADES DE LANAMENTO E O AUTO DE
INFRAO/NOTA DE LANAMENTO.

Qualquer ao do Fisco pressupe um modus operandi, que se d por meio


de um procedimento, o qual est regulado em lei, visto que os atos da Admi-
nistrao Pblica so guiados pelo Princpio da Legalidade.
Nesse sentido, qualquer imposio do Estado deve estar calcada na lei ou dela
extrada. No caso da exigncia tributria, decorrente de uma relao jurdica,
que nasceu por conta da ocorrncia de fato gerador de um tributo ou em razo
de obrigao acessria no cumprida, surge a figura do lanamento tributrio.

FGV DIREITO RIO 17


Processo Administrativo Tributrio

Desse modo, at que ocorra o lanamento, os atos que o antecedem con-


figuram mero procedimento, isto , uma sequncia ordenada de atos, com
vistas a atingir um fim: a constituio do crdito tributrio.
Tais atos iniciam-se, em regra, com diligncias e fiscalizao, e por con-
seguinte, com a constituio do crdito tributrio. Vale acrescentar que at
meados do ano de 1990, estas atividades eram realizadas de forma isolada,
fragmentada, dando ao agente fiscal significativa discricionariedade para de-
cidir quem seria fiscalizado e, bem assim, o perodo da fiscalizao.
Esse modelo foi substancialmente alterado tanto em mbito federal como
no Estado do Rio de Janeiro.
Com efeito, a instituio do mandado de procedimento fiscal pela Unio e
o relatrio de Ao Fiscal (RAF) no Estado do Rio de Janeiro, que consistem
em autorizaes administrativas, com destinatrios e prazo certos, para que o
agente fiscal possa exercer sua atividade administrativa tendente exigncia
do tributo, a atuao fiscal passou a ser programada e monitorada.
Com fundamento no art. 2 do Decreto federal n 3.724, de 10.01.2001,
por meio da Portaria RFB n 3.014, de 29 de junho de 2011, foram discipli-
nadas trs espcies de mandado de procedimento fiscal: (1) Pelo mandado de
procedimento fiscal de fiscalizao (MPF-F); o mandado de procedimento
fiscal de diligncia (MPF-D), e o emitido Mandado de Procedimento Fiscal
Especial (MPF-E).
Posteriormente, com a alterao da redao do art. 2 do citado Decre-
to n 3.724/01 pelo Decreto n 8.303/2014, o mandado de procedimento
fiscal foi substitudo pelo Termo de Distribuio do Procedimento Fiscal
TDPF. Nesse sentido dispe o citado dispositivo:

Art. 2 Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribui-


es administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB
sero executados por ocupante do cargo efetivo de Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil e tero incio mediante expedio prvia de
Termo de Distribuio do Procedimento Fiscal TDPF, conforme
procedimento a ser estabelecido em ato do Secretrio da Receita Fede-
ral do Brasil. (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
1 Nos casos de flagrante constatao de contrabando, descami-
nho ou de qualquer outra prtica de infrao legislao tributria,
em que o retardamento do incio do procedimento fiscal coloque em
risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtrao
de prova, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil dever iniciar
imediatamente o procedimento fiscal e, no prazo de cinco dias, con-
tado da data de seu incio, ser expedido TDPF especial, do qual ser
dada cincia ao sujeito passivo. (Redao dada pelo Decreto n 8.303,
de 2014)

FGV DIREITO RIO 18


Processo Administrativo Tributrio

2 Entende-se por procedimento de fiscalizao a modalidade de


procedimento fiscal a que se referem o art. 7o e seguintes do Decreto
no 70.235, de 6 de maro de 1972. (Redao dada pelo Decreto n
6.104, de 2007).
3 O TDPF no ser exigido nas hipteses de procedimento de
fiscalizao: (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
I realizado no curso do despacho aduaneiro;
II interno, de reviso aduaneira;
III de vigilncia e represso ao contrabando e descaminho, reali-
zado em operao ostensiva;
IV relativo ao tratamento automtico das declaraes (malhas
fiscais).
4 O Secretrio da Receita Federal do Brasil estabelecer os mode-
los e as informaes constantes do TDPF, os prazos para sua execuo,
as autoridades fiscais competentes para sua expedio, bem comode-
mais hipteses de dispensa ou situaes em que seja necessrio o incio
do procedimento antes da expedio do TDPF, nos casos em que haja
risco aos interesses da Fazenda Nacional. (Redao dada pelo Decreto
n 8.303, de 2014)
5 A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermdio de ser-
vidor ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil,
somente poder examinar informaes relativas a terceiros, constantes
de documentos, livros e registros de instituies financeiras e de entida-
des a elas equiparadas, inclusive os referentes a contas de depsitos e de
aplicaes financeiras, quando houver procedimento de fiscalizao
em curso e tais exames forem considerados indispensveis. (Reda-
o dada pelo Decreto n 6.104, de 2007).
6 A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermdio de
seus administradores, garantir o pleno e inviolvel exerccio das atri-
buies do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil responsvel
pela execuo do procedimento fiscal. (Redao dada pelo Decreto n
6.104, de 2007).

Portanto, conforme j destacado, atualmente a atuao fiscal passou a ser


programada e monitorada.
Conforme ser examinado no momento oportuno (item III.3. do Bloco
3), nos termos do pargrafo nico do art. 138 do CTN, o incio de qual-
quer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados
com a infrao, exclui a espontaneidade da denncia apresentada pelo con-
tribuinte.

FGV DIREITO RIO 19


Processo Administrativo Tributrio

II.6. CONCEITO DE LANAMENTO NA ESFERA TRIBUTRIA

Ab initio, cabe trazer baila o conceito de legal do instituto do lanamen-


to, consoante o disposto no art. 142, caput, do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), nos seguintes termos, o lanamento :

o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia


do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tri-
butvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Vale dizer que a definio legal de lanamento bastante criticada pela


doutrina, especialmente sob os argumentos de que: a um, o lanamento no
seria procedimento, mas sim ato administrativo conclusivo do procedimen-
to, e, a dois, tampouco teria por objeto a imposio de penalidade, j que
ato de aplicao da norma tributria material ao caso concreto.
No mesmo diapaso, Luciano Amaro17, reconhecendo vrias improprie-
dades no conceito normativo esculpido no art. 142, do CTN, consigna que
tal concepo legislativa que define o lanamento como procedimento ad-
ministrativo, o que implicaria a realizao de um conjunto de atos ordenados
para um determinado fim no se coaduna com a figura do lanamento, o
qual se encaixa como um ato, ainda que praticado aps um procedimento
(eventual, e no necessrio) de investigao de fatos, cujo conhecimento e
valorizao se faam necessrios para a consecuo do lanamento, conclui
o autor.
Apesar das crticas direcionadas concepo normativa do instituto em
tela, cumpre realar as finalidades que a lei estabelece atividade de lana-
mento, que podem ser resumidas em cinco, quais sejam:

(i) verificao da ocorrncia do fato gerador da obrigao correspon- 17


AMARO, Luciano. Direito Tributrio
dente; Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 370. No mesmo sentido: CAR-
(ii) determinao da matria tributvel;18 VALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
(iii) clculo do montante do tributo devido (base de clculo e alquota); Tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2004. pp. 376-385.
(iv) identificao do sujeito passivo (contribuinte ou responsvel); 18
certo que a obrigao tributria
(v) aplicao de penalidade, quando cabvel. uma obrigao de pagamento em
moeda nacional, assim, o preceito
deve ser observado, principalmente,
nos tributos incidentes sobre rendas,
Por oportuno, importante frisar que a atividade administrativa, por par- operaes financeiras e de comrcio ex-
te da autoridade competente, vinculada e obrigatria (. nico, art. 142, terior. Portanto, nestas hipteses, deve
ser obedecido o disposto no art. 143, do
do CTN), o que caracteriza o princpio da indisponibilidade do crdito tri- CTN, que estabelece: Salvo disposio
de lei em contrrio, quando o valor
butrio. tributvel esteja expresso em moeda
estrangeira, no lanamento far-se- a
A natureza jurdica do lanamento tambm j foi objeto de estudo e con- sua converso em moeda nacional ao
trovrsia na doutrina. Para uma corrente conservadora (minoritria), o lana- cmbio do dia da ocorrncia do fato
gerador da obrigao.

FGV DIREITO RIO 20


Processo Administrativo Tributrio

mento (acertamento) compreenderia um conjunto de atos e procedimentos


tendentes verificao do dbito tributrio e individualizao e valorao
dos componentes que expressam seu contedo19. Contudo, de se ter em
conta que o termo acertamento ambguo, por comportar pluralidade de
situaes jurdicas completamente diversas, a exemplo dos atos jurisdicionais;
dos atos materialmente administrativos e dos atos psicolgicos dos contri-
buintes.
Segundo Sacha Calmon Navarro Celho20, a natureza jurdica do lana-
mento de ato administrativo singular, j que, se existem procedimentos
anteriores, estes so apenas preparatrios do ato em si, no se confundindo
com aquele. Nesse sentido preleciona o autor:

O lanamento, para comear, no pode ser por impossibili-


dade lgica procedimento (sucesso encadeada de atos). ato.
Em segundo lugar, no existe lanamento inicial, este provisrio, e
lanamento final, este definitivo. O lanamento ato singular que
se faz preceder de procedimentos preparatrios e que se faz suceder de
procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente
ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrncia do controle
do ato administrativo pela prpria Administrao, o que no constitui
nenhuma novidade, muito pelo contrrio. Por lanamento definitivo se
deve entender o ato de lanamento contra o qual no caiba recurso do
contribuinte nem recurso ex officio (por faltar previso, por ter faltado
o seu exerccio ou consumao dos recursos cabveis).
A natureza jurdica do lanamento, portanto, a de ato administra-
tivo de aplicao da lei aos casos concretos (processo de concreo nor-
mativa) a cargo da Administrao Pblica (Poder Executivo). Dentre os
seus efeitos relevantes, destacam-se dois.
Primus O de traduzir a lei e especificar a existncia concreta de
obrigao tributria entre sujeito ativo e o passivo, bem como o seu
contedo, de conformidade com a legislao existente ao tempo em
que ocorreu o fato jurgeno. Ato jurdico administrativo de efeitos de-
claratrios: o conceito calha muito bem ao lanamento fiscal.
Secundos O de conferir exigibilidade quando a sua prtica
se faz necessria ao crdito tributrio, acrescentando densidade ao
direito subjetivo da Fazenda Pblica. Sabe-se que a ao de execuo
(processo de execuo do direito, e no de cognio), para ser aforada, 19
Neste sentido, vide: BECKER, Alfredo
requisita direito lquido, certo e exigvel. O lanamento tem esta virtu- Augusto. Teoria geral do direito tribu-
trio. So Paulo: Lejus, 1963. pp. 325
de, na medida em que certifica e torna lquido o quantum debeatur da e ss; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria e
obrigao tributria (certides de dvida ativa). (Os grifos no so do Prtica do Direito Tributrio. So Paulo:
Bushatsky,1975. p. 24.
original) 20
CELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso
de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Ja-
neiro: Forense, 2006. pp. 755-756.

FGV DIREITO RIO 21


Processo Administrativo Tributrio

A doutrina contempornea entende que o lanamento um ato adminis-


trativo, ainda que para sua formao sejam necessrios alguns tal instituto se
configurar em ato administrativo. Este um s, nada mais sendo que um ato
administrativo de aplicao da lei ao caso concreto.21
No entendimento de Hely Lopes Meirelles22, procedimento administra-
tivo :

a sucesso ordenada de operaes que propiciam a formao de um


ato final objetivado pela Administrao. o item legal a ser percorrido
pelos agentes pblicos para a obteno dos efeitos regulares de um ato 21
Neste sentido, vide: BALEEIRO, Alio-
administrativo principal. mar. Uma Introduo Cincia das
Finanas. 14. ed. Rio de Janeiro: Fo-
rense, 1987. p. 208; CARVALHO, Paulo
Conforme lies de Petrcio Malafaia Vicente23, tal sucesso consistiria na de Barros. Decadncia e Prescrio. So
Paulo: Resenha Tributria, 1976. p. 53;
determinao da matria tributvel, com a identificao de todos os aspec- FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador
da obrigao tributria. Rio de Janeiro:
tos da hiptese de incidncia materializada (material, subjetivo, quantitativo, Forense, 1974. p. 115.
espacial e temporal) e na subsequente notificao do sujeito passivo para o 22
MEIRELLES, Hely Lopes apud VICENTE,
Petrcio Malafaia. In: GOMES, Marcus
pagamento do decorrente crdito tributrio. Assim, o ato final objetivado Lvio & ANTONELLI, Leonardo Pietro
pela Administrao a constituio do crdito tributrio. (coord.). Curso de Direito Tributrio
Brasileiro: volume 1. 3 ed., So Paulo:
de se reconhecer que h atos administrativos que por essncia necessi- Quartier Latin, 2010. p. 388-389.

tam de um ou mais procedimentos para existir, no integrando necessaria- 23


VICENTE, Petrcio Malafaia. In: GO-
MES, Marcus Lvio & ANTONELLI, Leo-
mente o ato principal-. No caso do lanamento, os procedimentos anteriores nardo Pietro (coord.). Curso de Direito
Tributrio Brasileiro: volume 1. 3 ed.,
e/ou posteriores, quando necessrios, no integram a formao final do ato, So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 389.
que o lanamento, 24
XAVIER, Alberto. Do lanamento:
teoria geral do ato, do procedimento
Atualmente, eventual procedimento preliminar ao lanamento est dire- e do processo tributrio. 2. ed. Rio de
tamente relacionado ao levantamento de provas a respeito da ocorrncia do Janeiro: Forense, 1997. p. 66.

fato gerador. Ressalte-se, todavia, que tais procedimentos no so essenciais, 25


Idem. Ibidem. p. 67.

de modo que o lanamento pode perfeitamente se consubstanciar em ato Em primeiro lugar a lei descreve a
26

hiptese em que o tributo devido.


isolado, existindo sem qualquer processo que o anteceda. a hiptese de incidncia. Concretizada
essa hiptese de incidncia pela ocor-
J os procedimentos posteriores relacionam-se, dentre outros, incon- rncia do fato gerador, surge a obri-
gao tributria. A natureza jurdica
formidade do contribuinte frente ao lanamento efetuado, o que feito por do lanamento tributrio j foi objeto
meio da sua impugnao, deflagrando a fase contenciosa, que pode ser admi- de grandes divergncias doutrinrias.
Hoje, porm, praticamente pacfico
nistrativa ou judicial. o entendimento segundo o qual o lan-
amento no cria direito. Seu efeito
O lanamento pode ser definido como espcie de ato tributrio, cujo ob- simplesmente declaratrio. Entretanto,
jeto a declarao do direito do Ente Pblico prestao patrimonial tribu- no Cdigo Tributrio Nacional o crdito
tributrio algo diverso da obrigao
tria. Alberto Xavier24 concebe o lanamento como ato administrativo de tributria. Ainda que, em essncia,
crdito e obrigao sejam a mesma
aplicao da norma tributria material que se traduz na declarao da exis- relao jurdica, o crdito referido
como um momento distinto. um ter-
tncia e quantitativo da prestao tributria e na sua consequente exigncia. ceiro estgio na dinmica da relao
Vale observar, ainda, que o doutrinador critica as definies de lanamento obrigacional tributria. E o lanamento
precisamente o procedimento admi-
baseadas nos efeitos produzidos pelo ato, isto , que se utilizam de expresses nistrativo de determinao do crdito
tributrio Antes do lanamento existe a
como constituio do crdito ou de formalizao do crdito25. obrigao. A partir do lanamento sur-
ge o crdito. O lanamento, portanto,
Em sentido oposto ao perfilhado pelo referido autor, a doutrina majori- constitutivo do crdito tributrio, e
tria26 conceitua lanamento como ato administrativo vinculado e obriga- apenas declaratrio da obrigao cor-
respondente. MACHADO. Op. Cit. p. 153.

FGV DIREITO RIO 22


Processo Administrativo Tributrio

trio, emanado de agente administrativo competente, que, com base na lei,


confirma a existncia da obrigao tributria (efeito declaratrio) e constitui
o direito da Fazenda Pblica ao crdito tributrio (efeito constitutivo) ou ex-
tingue direito preexistente (efeito extintivo), por meio da homologao tcita
ou expressa do pagamento. Por meio do lanamento, portanto, ato privativo
da autoridade administrativa, ocorre a subsuno da lei ao caso concreto.

II. 7. MODALIDADES DE LANAMENTO

O sistema normativo brasileiro, especificamente, o Cdigo Tributrio


Nacional (CTN) estabelece as espcies de lanamento nos arts. 147 a 150,
cuja leitura interpretativa permite o entendimento, segundo alguns autores,
a exemplo de Ricardo Lobo Torres27, de que existiriam quatro modalidades
do instituto, quais sejam:

(i) por declarao;


(ii) por arbitramento;
(iii) de ofcio e
(iv) por homologao.

Contudo, embora o CTN regule o lanamento por arbitramento em dis-


positivo especfico (art. 148), a doutrina predominante sustenta que as mo-
dalidades de lanamento seriam apenas trs,28 inserindo a hiptese do referi-
do art. 148, do CTN, espcie de lanamento de ofcio (art. 149, do CTN).
Tal classificao considera o grau de participao do sujeito passivo no
procedimento, tendo-se, portanto, como modalidades: a) o lanamento por
declarao; b) de ofcio (aqui inserida a hiptese de lanamento por arbitra-
mento) e c) por homologao. 27
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. 11 ed. atual. at
a publicao da Emenda Constitucional
n. 44, de 30.6.2004. Rio de Janeiro: Re-
novar, 2004. pp. 278-281. Ver tambm:
II. 8. LANAMENTO POR DECLARAO (ART. 147, DO CTN) VICENTE, Petrcio Malafaia. In: GOMES,
Marcus Lvio; ANTONELLI, Leonardo
Pietro (Coord.). Curso de Direito Tribu-
Nesta modalidade, as informaes prestadas pelo sujeito passivo ou ter- trio Brasileiro. V. I. So Paulo: Quartier
Latin, 2005. p. 452-462.
ceiro legalmente obrigado do suporte ao lanamento que ser efetuado pela 28
Na defesa que so apenas 3 as mo-
autoridade administrativa o contribuinte toma a iniciativa do procedi- dalidades de lanamento: MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito Tribut-
mento. espcie de lanamento que tende extino. rio. 26 ed. rev. atual. e amp. So Paulo:
Malheiros, 2005. p. 185; AMARO, Lucia-
A rigor, diz-se lanamento por declarao, pois a constituio do crdito no. Direito Tributrio Brasileiro. 18. ed.
tributrio se d partir das informaes dadas pelo devedor quanto ao fato So Paulo: Saraiva, 2012. p. 384

gerador.29 Luciano Amaro30 leciona, ao analisar as especificidades da decla- Cf. VICENTE, Petrcio Malafaia. Ibi-
29

dem, p. 453.
rao prestada pelo contribuinte que esta: 30
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012. pp. 384-385

FGV DIREITO RIO 23


Processo Administrativo Tributrio

[...] destina-se a registrar os dados fticos que, de acordo com a lei


do tributo, sejam relevantes para a consecuo, pela autoridade admi-
nistrativa, do ato de lanamento. Se o declarante indicar fatos verda-
deiros, e no omitir fatos que deva declarar, a autoridade administrativa
ter todos os elementos necessrios efetivao do lanamento.

Os atos relacionados a esse tipo de lanamento podem ser divididos em


trs fases distintas. Na primeira fase, o sujeito passivo, ou terceiro legalmente
obrigado, presta informaes fiscais; na segunda, a autoridade administrativa
lana; e, finalmente, na terceira etapa, o contribuinte paga, ou no, o tributo
devido.
Existe uma presuno iuris tantum de veracidade quanto s informaes
fiscais prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado. No en-
tanto, se os valores ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos
no corresponderem s declaraes ou esclarecimentos prestados (omisso
ou erro na escrita), a autoridade lanadora arbitrar aquele valor ou preo,
sempre em ateno ao devido processo legal (art. 148, do CTN).
Donde se extrai a lgica de se inserir o lanamento por arbitramento na
espcie do lanamento de ofcio, eis que a Fazenda Pblica promove motu
proprio um novo lanamento.
Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e no omitir fatos que deva de-
clarar, a autoridade administrativa ter todos os elementos necessrios efe-
tivao do lanamento. Informaes incorretas podem ser retificadas, mas
se visarem a reduzir ou excluir tributo, o erro dever ser comprovado antes
da notificao do lanamento. Aps a notificao, o sujeito passivo dever
apresentar defesa administrativa ou judicial. guisa de exemplo, tem-se os
impostos de importao, o imposto de transmisso de bens imveis e o im-
posto de transmisso de doao e causa mortis.

II. 9. LANAMENTO DE OFCIO (ART. 149, DO CTN)

A espcie de lanamento de ofcio compreende aquela em que a prpria


Administrao Fiscal toma a iniciativa de elaborar, sem qualquer participao
do sujeito passivo no procedimento preparatrio para o ato, nos termos do
art. 149, CTN, in verbis:

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autori-


dade administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislao tributria;

FGV DIREITO RIO 24


Processo Administrativo Tributrio

III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado


declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e
na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formula-
do pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a
qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de de-
clarao obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pes-
soa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o
artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou
de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade
pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no pro-
vado por ocasio do lanamento anterior;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada en-
quanto no extinto o direito da Fazenda Pblica (sem grifo no original).

Cabe traar alguns aspectos distintivos entre o lanamento de ofcio nos


casos em que a lei determina (inciso I) e as demais situaes em que a Admi-
nistrao Tributria deve realiz-lo (incisos II a IX).
Segundo lies de Aliomar Baleeiro31, o lanamento de ofcio por determi-
nao legal utilizado quando houver omisso completa de declarao do
sujeito passivo ou, ento, na hiptese de no ser apropriada a adoo dos ou-
tros tipos de lanamento, em razo da natureza do tributo a ser lanado. A t-
tulo de ilustrao, tem-se o Imposto sobre a Propriedade Territorial e Predial
Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
(IPVA), os quais compreendem espcies tributrias sujeitas ao lanamento
de ofcio por determinao legal. Ressalte-se que, segundo entendimento su-
mulado do Superior Tribunal de Justia (STJ), nos termos do Enunciado de
Smula n 397, que dispe, in verbis, o contribuinte do IPTU notificado
do lanamento pelo envio do carn ao seu endereo, donde se extrai que este
tributo tambm se encaixa na modalidade de lanamento de oficio ou por
determinao legal.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tribut-
Os demais incisos do artigo 149, do CTN, especificam as situaes em
31

rio Brasileiro. 11. ed., atualizado por


que o lanamento (ou reviso) de ofcio realizado em substituio a outro Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 2003. p. 822.

FGV DIREITO RIO 25


Processo Administrativo Tributrio

tipo de lanamento legalmente previsto para determinado tributo. Misabel


Abreu Machado Derzi sintetiza a normativa dos mencionados dispositivos
do art. 149:

o inciso II prev a substituio do lanamento com base em declara-


o pelo lanamento de ofcio, quando a declarao no seja prestada,
por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria, con-
templando hiptese de omisso total;
o inciso III j refere aos casos de omisso parcial de declaraes, no
atendimento, recusa ou insuficincia de esclarecimentos prestados pelo
declarante, que tambm autorizam o procedimento do lanamento de
ofcio;
o inciso IV contempla as hipteses de falsidade, erro ou omisso
comprovados, que levaro prtica de lanamento ou reviso de ofcio
e, eventualmente, podero acarretar o arbitramento, disciplinado pelo
art. 148;
o inciso V refere-se omisso ou inexatido comprovadas por parte
da pessoa obrigada ao lanamento por homologao, o que autoriza a
efetuao de procedimento para lanar de ofcio e, sendo imprestvel
a escrita ou os documentos mantidos pelo sujeito passivo, recorrer a
autoridade tcnica do arbitramento, contemplada no art. 148;
o inciso VI regula a hiptese de ao ou omisso passveis de apli-
cao de penalidade ao sujeito passivo, embora todas as omisses, fal-
sidades e erros comprovados e referidos nos itens anteriores sejam il-
citos sancionveis. Tais ilcitos podem configurar descumprimento de
dever acessrio isoladamente (como o descumprimento do dever de
colaborao em geral com a Administrao) ou em conjugao com o
descumprimento do dever de pagar o tributo propriamente dito;
o inciso VII menciona as hipteses de dolo, fraude ou simulao
que so apenas desdobramento do item anterior, uma vez que configu-
ram ilcitos passveis de aplicao de penalidade;
o inciso VIII contempla a hiptese de reviso de ofcio se ocorrer
fato no conhecido ou no provado na ocasio do lanamento. Res-
tringe-se o inciso reviso de ofcio de lanamento originrio, quer de
ofcio, quer com base em declarao ou por homologao, decorrente
de erro de fato, em regra provocado voluntria ou dolosamente pelo
sujeito passivo;
o inciso IX regula o lanamento de ofcio em caso comprovado de
fraude, falta funcional ou omisso da autoridade lanadora, quer a ati-
vidade ilcita da autoridade beneficie ou prejudique o sujeito passivo.
Disciplina, assim, caso de ilcito administrativo, que pode ser leve ou
grave e mesmo configurar crime (de excesso de exao, art. 316 do CP;

FGV DIREITO RIO 26


Processo Administrativo Tributrio

prevaricao, art. 319 do CP; falsidade ideolgica, etc.). A reviso de


ofcio poder beneficiar ou agravar a situao do sujeito passivo32 (sem
grifo no original).

possvel perceber que h nos casos acima vrios tipos de situaes, desde
omisso condutas ilcitas praticadas pelo contribuinte, ou at mesmo falta
funcional praticada pela autoridade lanadora, ex vi art. 149, inciso IX, CTN,
impondo Administrao Tributria o poder-dever de supri-la, mediante o
lanamento de ofcio. Nestes casos, a autoridade lanadora elabora um auto
de infrao (que pode ter outros nomes, de acordo com o sujeito ativo da
obrigao tributria), por meio do qual cobrado o valor do tributo devido,
acrescido dos consectrios moratrios e/ou outras penalidades cabveis.
Cabe ressaltar, ainda, que no se pode confundir o auto de infrao com
o ato de lanamento de ofcio. De acordo com a lio de Regina Helena
Costa33:

O auto de infrao indica todos os aspectos da situao ftica que


configura a obrigao principal ou acessria, aponta a infrao supos-
tamente cometida e aplica a sano correspondente, indicando o fun-
damento legal.
O lanamento, por sua vez, visa formalizao do crdito tributrio
e pode ser efetuado na mesma oportunidade da lavratura do auto de
infrao, o que ocorre com frequncia. Nesse caso, teremos dois atos
administrativos, ainda que expedidos na mesma ocasio, integrantes de
uma nica manifestao da Administrao Pblica.

II. 10. LANAMENTO POR ARBITRAMENTO

O lanamento por arbitramento, previsto no art. 148, do CTN, consiste,


na realidade, em tcnica do lanamento de ofcio utilizada nos casos em que
as declaraes prestadas pelo sujeito passivo, acerca da base de clculo ou de
elementos relevantes para a apurao do tributo devido, sejam insuficientes
ou que padeam de idoneidade. Dispe o mencionado dispositivo legal:

Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome 32


DERZI, Misabel Abreu Machado. No-
em considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos tas de atualizao ao art. 149. In: BA-
LEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Bra-
jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar sileiro. 11. ed., atualizado por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro:
aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f Forense, 2003. pp. 825-826.
as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos ex- 33
COSTA, Regina Helena. Curso de Di-
reito Tributrio. Constituio e Cdigo
pedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, res- Tributrio Nacional. 3 ed. rev. atual. e
ampliada So Paulo: Saraiva, 2013.
p. 245.

FGV DIREITO RIO 27


Processo Administrativo Tributrio

salvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa


ou judicial.

Vale mencionar que o arbitramento hiptese excepcional da utilizao


de presunes/fices no Direito Administrativo Tributrio, uma vez que
a atividade da Administrao Tributria, no exerccio do lanamento e no
processo administrativo que venha a sobejar-lhe, pautada justamente pelo
princpio da verdade material. Com relao interao entre a tcnica de ar-
bitramento e o princpio da verdade material, importa trazer baila as lies
de Alberto Xavier:

A questo est em saber se os mtodos probatrios indicirios, a


aonde so autorizados a intervir, so, em si mesmo, compatveis com o
princpio da verdade material.
Nos casos em que no existe ou deficiente a prova direta pr-
-constituda, a Administrao fiscal deve tambm investigar livre-
mente a verdade material. certo que ela no dispe agora de uma
base probatria fornecida diretamente pelo contribuinte ou por
terceiros; e por isso dever ativamente recorrer a todos os elementos
necessrios sua convico.
Tais elementos sero, via de regra, constitudos por provas indiretas,
isto , por fatos indiciantes, dos quais se procura extrair, com o auxlio
de regras da experincia comum, da cincia ou da tcnica, uma ilao
quanto aos fatos indiciados. A concluso ou prova no se obtm direta-
mente, mas indiretamente, atravs de um juzo de relacionao normal
entre o indcio e o tema da prova. Objeto de prova em qualquer caso
so os fatos abrangidos na base de clculo (principal ou substitutiva)
prevista na lei: s que num caso a verdade material se obtm de um
modo direto e nos outros de um modo indireto, fazendo intervir ila-
es, presunes, juzo de probabilidade ou de normalidade. Tais ju-
zos devem ser, contudo, suficientemente slidos para criar no rgo
de aplicao do direito a convico da verdade.
Em qualquer caso, est-se sempre perante o mesmo objetivo: a
descoberta da verdade material, variando apenas os mtodos pro-
batrios predominantemente utilizados pela Administrao fiscal,
mtodos esses que exprimem, afinal, as dificuldades e limitao que
a natureza do caso concreto suscita fixao da verdade.
Contudo, as naturais limitaes na fixao da verdade no devem
conduzir a arvorar-se a simples probabilidade em princpio de deciso.
Reconhecer-se que a certeza relativa conseqncia inevitvel de
todo o juzo histrico no autoriza a confundir-se verdade e verossi-
milhana, enquanto a primeira exclui a reserva da verdade contrria.

FGV DIREITO RIO 28


Processo Administrativo Tributrio

evidente que a convico do rgo de aplicao do direito suscetvel


de graduao e que, portanto, o grau de convico necessrio para se
falar em prova h de ser o necessrio para justificar a deciso de que se
trata no caso concreto. Mas a prova bastante do fato tributrio no se
compadece, em qualquer caso, com a representao da probabilidade
de uma afirmao contrria. 34 (sem grifos no original)

Dessa forma, levando em conta que lanamento por arbitramento pro-


cedimento excepcional, j que detm carga valorativa inerentemente negati-
va, porquanto tem por pressuposto o fato de que determinada informao
do sujeito passivo no digna de confiana, o seu manejo residual. Nesse
diapaso, adverte Misabel Abreu Machado Derzi35:

[...] Sendo feito o lanamento de ofcio ou a sua reviso nas hip-


teses elencadas no art. 149 citado, poder o Fisco servir-se da tcnica
do arbitramento, obedecidos os pressupostos e requisitos do art. 148,
quais sejam: prvia desonestidade do sujeito passivo nas informaes
prestadas, abalando-se a crena nos dados por ele oferecidos, erro ou
omisso na escrita que impossibilite sua considerao, tornando-a im-
prestvel; avaliao contraditria administrativa ou judicial de preos,
bens, servios ou atos jurdicos, em processo regular (devido processo
legal); utilizao, pela Administrao, de quaisquer meios probatrios,
desde que razoveis e assentados em presunes tecnicamente aceitveis
(preos estimados segundo o valor mdio alcanado no mercado local
daquele ramo industrial ou comercial pautas de valores; ou ndice
de produo pautado em valores utilizados, em perodo anterior, no
desempenho habitual da empresa-contribuinte que sofre o arbitramen-
to, etc.). O arbitramento remdio que viabiliza o lanamento, em face
da imprestabilidade dos documentos e dados fornecidos pelo prprio
contribuinte ou por terceiro legalmente obrigado a informar. No
critrio alternativo de presuno de fatos jurdicos ou de bases de cl-
culo, que possa ser utilizado quando o contribuinte mantenha escrita
regular e correto em suas informaes. Ao contrrio. A Constituio
Federal, no art. 145, 1, obriga tributao de acordo com a capaci- 34
XAVIER, Alberto. Do lanamento: te-
dade econmica do sujeito passivo, segundo o princpio da realidade. oria geral do ato, do procedimento e do
processo tributrio. 2.ed. totalmente re-
A presuno ou a fico jurdicas so excepcionais e dependem de lei formulada e atualizada. Rio de Janeiro:
Forense, 1998. pp. 133-134.
expressa para serem autorizadas (e, mesmo assim, no podem contra- 35
DERZI, Misabel Abreu Machado. No-
riar o princpio da capacidade econmica). tas de atualizao ao art. 148. In: BA-
LEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Bra-
sileiro. 11. ed., atualizado por Misabel
Segundo Cludio Carneiro36 pode-se concluir que o lancamento por arbi- Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro:
Forense, 2003. p. 819.
tramento possui algumas caracteristicas proprias, a saber: 36
CARNEIRO, Cludio. Curso de Direito
Tributrio e Financeiro. 4 ed. So Paulo:
Saraiva, 2013. pp. 639-640.

FGV DIREITO RIO 29


Processo Administrativo Tributrio

a) sera residual, pois somente sera realizado quando a Fazenda nao


puder apurar o valor do tributo, como, por exemplo, na ausencia de
escrituracao contabil ou se as informacoes prestadas pelo contribuinte
nao forem idoneas, cabendo a Fazenda, nesse caso, o onus da prova
quanto a essa alegacao; b) a presuncao e sempre relativa, pois pode ser
afastada mediante prova produzida pelo sujeito passivo; c) observancia
do principio da legalidade, ou seja, ha a obrigatoriedade de lei do ente
federativo autorizando o arbitramento, bem como a regulamentacao da
forma como sera feito; d) observancia do devido processo legal, ou seja,
um processo regularmente instaurado, assegurando o contraditorio e
a ampla defesa, acolhendo, quando indispensaveis, os requerimentos
de pericias etc; e) observancia, pela lei que preve o arbitramento, de
criterios tecnicos com base no principio da razoabilidade, como, por
exemplo, os limites dos valores a serem arbitrados.

Nessa toada, vale mencionar a jurisprudncia do Superior Tribunal de


Justia (STJ), que j teve a oportunidade de analisar os limites nos quais o
arbitramento foi manejado:

EMENTA: TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCI-


RIA. LANAMENTO POR ARBITRAMENTO OU AFERIO
INDIRETA. IMPOSSIBILIDADE. FATO GERADOR ANTERIOR
VIGNCIA DA LEI 9.711/98. ENTENDIMENTO PACFICO
DO STJ.
1. Esta Corte Superior firmou entendimento no sentido de que
no possvel o lanamento da contribuio previdenciria por ar-
bitramento ou aferio indireta nas contas da empresa tomadora de
servios, relativamente ao fato gerador ocorrido em data anterior
vigncia da Lei 9.711/98, sem que antes tenha o Fisco verificado a
contabilidade da empresa prestadora, exigncia essa que no afasta
a responsabilidade solidria entre o prestador do servio e o con-
tratante. Precedentes: AgRg no REsp 1142065/RS, Rel. Ministro Be-
nedito Gonalves, Primeira Turma, DJe 10/06/2011 e AgRg no REsp
1348395/RJ, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
04/12/2012. 2. Na hiptese dos autos, percebe-se que o lanamento
abrange perodos anteriores vigncia da Lei 9.711/98. 3. Agravo regi-
mental a que se nega provimento37.

EMENTA: TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL RECUR-


SO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURDICA.
BRASIL. Poder Judicirio. Superior
AO ANULATRIA DE DBITO. ISENO FISCAL. DEDU-
37

Tribunal de Justia, Primeira Turma,


O DE PARCELAS NO ABRANGIDAS. ESCRITURAO AgRg no AREsp n 294150/PR, Julgado
em 20/02/2014

FGV DIREITO RIO 30


Processo Administrativo Tributrio

IDNEA. LANAMENTO POR ARBITRAMENTO (ARTIGOS


399, IV, E 400, 6, DO RIR/80). INVIABILIDADE.
[...]. 4. A apurao do lucro da pessoa jurdica por arbitramento se
justifica quando a escriturao mantida pelo contribuinte contiver
vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel para deter-
minar o lucro real ou presumido, ou revelar evidentes indcios de
fraude (art. 399, IV do RIR/80 Decreto 85.450/80). Todavia, se
o contribuinte mantm regular escriturao da receita bruta efeti-
vamente verificada, com base nela, e no por arbitramento, que o
tributo deve ser lanado (art. 400, caput, do RIR/80). Tambm em
matria tributria deve-se observar, sempre que possvel, o prin-
cpio da verdade real, inquestionavelmente consagrado em nosso
sistema normativo (CTN, art. 148; Smula 76/TFR). 5. Recurso es-
pecial parcialmente conhecido e, nessa parte, improvido38.

II. 11. LANAMENTO POR HOMOLOGAO (ART. 150, DO CTN)

Hodiernamente, o lanamento por homologao a modalidade mais uti-


lizada pelo sistema jurdico-tributrio brasileiro, medida que se transfere a
iniciativa da apurao e clculo do tributo, devido Administrao Pblica,
para o sujeito passivo, permitindo ao Fisco racionalizar custos e organizar sua
atividade de forma mais eficiente.
O lanamento por homologao encontra-se previsto no art. 150 do C-
digo Tributrio Nacional:

Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos


tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar
o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da ati-
vidade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao
ao lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos ante-
riores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro,
visando extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, con-
siderados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposio de penalidade, ou sua graduao. 38
BRASIL. Poder Judicirio. Superior Tri-
bunal de Justia. Primeira Turma, REsp
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, 549921/CE, Rel. Ministro TEORI ALBINO
a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que ZAVASCKI, julgado em 21/06/2007, DJ
01/10/2007

FGV DIREITO RIO 31


Processo Administrativo Tributrio

a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o


lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

Oportuno ressaltar que a maior parte dos tributos existentes no sistema


tributrio nacional est sujeita ao lanamento por homologao. guisa de
exemplo, pode-se destacar o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica e da
Pessoa Fsica (IRPJ e IRPF), o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias
e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Assim, verifica-se que a tendncia administrativa moderna repassar ao
sujeito passivo o nus da efetivao do lanamento, deixando para a Ad-
ministrao Tributria apenas a tarefa de homologar ou no a atividade de
apurao realizada pelo contribuinte. comum haver certo questionamento
acerca da denominao lanamento por homologao, porquanto j so
transmitidas verdadeiras declaraes para o Fisco. Com efeito, enquanto no
lanamento por declarao o sujeito passivo apenas tem o dever de informar
autoridade lanadora as mincias relativas ocorrncia do fato gerador, no
lanamento por homologao o sujeito passivo verdadeiramente antecipa a
atividade da Administrao Tributria, apurando e calculando o montante
devido e realizando o pagamento antecipado, na forma da legislao aplic-
vel.
Dessa forma, cabe Fazenda Pblica apenas a homologao da menciona-
da atividade antecipada realizada pelo sujeito passivo, reservando-lhe o direi-
to de lanar eventuais diferenas verificadas por conta de erros eventualmente
cometidos na antecipao (art. 149, CTN).
Cabe a seguinte indagao: o que, de fato, a Administrao Tributria
homologa? Seria a atividade de apurao realizada pelo sujeito passivo ou o
montante que este recolhe antecipadamente?
Acerca deste questionamento, a doutrina no unssona. Para Hugo de
Brito Machado39 o que homologado pelo Fisco a apurao do montante
devido de tributo a recolher: objeto da homologao no o pagamento, como
alguns tem afirmado. a apurao do montante devido, de sorte que possvel a
homologao mesmo que no tenha havido pagamento.
J para Sacha Calmon Navarro Coelho o objeto da homologao o pa-
gamento antecipado pelo sujeito passivo. Nesse sentido, esclarece o autor40:

[...] tudo muito bvio. So modos de garantir os dizeres do caput,


39
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
que considera lanamento a homologao do pagamento, equipa- Direito Tributrio. 30. ed. revista, atuali-
rao j criticada linhas atrs, com a transcrio da contundente con- zada e ampliada, So Paulo: Malheiros,
2009. p. 177.
tradita de Paulo de Barros Carvalho. Ora, lanamento ato pleno de 40
CELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso
contedo. A homologao mera acordncia relativa a ato de tercei- de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Ja-
neiro: Forense, 2006. p. 774.

FGV DIREITO RIO 32


Processo Administrativo Tributrio

ro, no caso o contribuinte, de natureza satisfativa, i.e., pagamento.


Por isso, o 1 diz que o pagamento extingue o crdito, mas sob
condio resolutria de ulterior homologao do lanamento. Que
lanamento? O que a Fazenda homologa o pagamento. Esta homo-
logao equivaleria a um lanamento, segundo o dizer do CTN. (sem
grifos no original)

Outro ponto que se coloca em relao ao lanamento por homologao


refere-se questo consistente na atividade em si, se esta seria realizada pela
Administrao ou pelo prprio sujeito passivo, j que alguns autores denomi-
nam o lanamento por homologao como autolanamento. Nesse sentido,
esclarece Jos Souto Maior Borges que no ordenamento jurdico-tributrio
brasileiro no haveria cabimento para o mencionado instituto, em razo do
disposto no art. 142, do CTN, asseverando41:

Como visto, o termo autolanamento geralmente significa que,


na sua ocorrncia, a subsuno do comportamento humano norma
tributria material feita pelo prprio sujeito passivo, em contraposi-
o ao lanamento de ofcio ou por declarao. O conceito de autolan-
amento se contraporia ento ao de lanamento de ofcio, praticado
pela autoridade administrativa (CTN, art. 149) e ao de lanamento
misto, por declarao do sujeito passivo (CTN, art. 147, caput). No
direito positivo brasileiro entretanto essa distino carece de qual-
quer significado e aplicabilidade, dado que o lanamento, em qual-
quer hiptese, sempre de competncia privativa da autoridade
administrativa (art. 142, caput). Por isso mesmo, o CTN repudiou
o termo autolanamento, substituindo-o pelo lanamento por
homologao (art. 150, caput). [...] Pode-se, nada obstante, susten-
tar que, mesmo nos casos de lanamento por homologao, o que se
homologa lanamento praticado pelo contribuinte. Se a autoridade
administrativa homologa, ou seja, ratifica e convalida o lanamento,
este teria sido praticado pelo sujeito passivo. Seria portanto um au-
tolanamento, no sentido que a doutrina tradicionalmente empresta
palavra. O argumento contudo envolve claramente uma petio de
princpio porque d como demonstrado que a homologao pela au-
toridade administrativa de um ato de lanamento ou de pr-lana-
mento, o que precisamente posto em discusso. Ora, no possvel
fugir ao dilema colocado em face da disciplina da matria pelo CTN:
Ou o lanamento ato privativo da autoridade administrativa (CTN,
art. 142, caput), e nesse caso o que se homologa no um prvio ato
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de
de lanamento, mas a atividade do sujeito passivo adentrada no pro-
41

direito tributrio brasileiro, volume IV:


cedimento de lanamento tendente ao ato de lanamento (homolo- lanamento tributrio. Rio de Janeiro:
Forense, 1981. pp. 430-432.

FGV DIREITO RIO 33


Processo Administrativo Tributrio

gao), ou o lanamento pode ser praticado pelo particular, nos casos


de autolanamento e, ento, ele no ser mais privativo da autoridade
administrativa, contrariamente a dispositivo expresso do CTN. Como
o conceito de lanamento construdo pelo direito positivo, temos
que o autolanamento est erradicado do direito brasileiro. O
que se homologa, nas hipteses de lanamento por homologao,
no ato de lanamento, mas pura e simplesmente a atividade
do sujeito passivo, tendente satisfao do crdito tributrio. (sem
grifos no original)

Segundo a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, possvel que


haja a constituio do crdito tributrio sem lanamento, ou seja, com a
simples apurao e consequente declarao do contribuinte acerca do mon-
tante devido, consoante exposto na Smula n 436: a entrega de declarao
pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o crdito tributrio, dispen-
sada qualquer outra providncia por parte do fisco.
Vale ressaltar que a referida posio influencia outras questes relativas
administrao tributria, como a impossibilidade de expedio de certides
de regularidade fiscal em nome do sujeito passivo que tenha declarado dbi-
tos, mas ainda no quitados:

EMENTA: TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESEN-


TATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. TRI-
BUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO,
DECLARADO E NO PAGO PELO CONTRIBUINTE. NASCI-
MENTO DO CRDITO TRIBUTRIO. CERTIDO POSITIVA
COM EFEITOS DE NEGATIVA DE DBITO.
IMPOSSIBILIDADE. 1. A entrega da Declarao de Dbitos e Cr-
ditos Tributrios Federais DCTF constitui o crdito tributrio,
dispensando a Fazenda Pblica de qualquer outra providncia, habili-
tando-a ajuizar a execuo fiscal. 2. Consequentemente, nos tributos
sujeitos a lanamento por homologao, o crdito tributrio nasce, por
fora de lei, com o fato gerador, e sua exigibilidade no se condiciona
a ato prvio levado a efeito pela autoridade fazendria, perfazendo-se
com a mera declarao efetuada pelo contribuinte, razo pela qual,
em caso do no-pagamento do tributo declarado, afigura-se leg-
tima a recusa de expedio da Certido Negativa ou Positiva com
Efeitos de Negativa. (Precedentes: AgRg no REsp 1070969/SP, Rel.
Ministro BENEDITO GONALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 12/05/2009, DJe 25/05/2009; REsp 1131051/SP, Rel. Ministra
ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/10/2009,
DJe 19/10/2009; AgRg no Ag 937.706/MG, Rel. Ministro HER-

FGV DIREITO RIO 34


Processo Administrativo Tributrio

MAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/03/2008,


DJe 04/03/2009; REsp 1050947/MG, Rel. Ministro CASTRO MEI-
RA, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/05/2008, DJe 21/05/2008;
REsp 603.448/PE, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NORONHA,
SEGUNDA TURMA, julgado em 07/11/2006, DJ 04/12/2006; REsp
651.985/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julga-
do em 19/04/2005, DJ 16/05/2005). 3. Ao revs, declarado o dbito
e efetuado o pagamento, ainda que a menor, no se afigura legtima a
recusa de expedio de CND antes da apurao prvia, pela autoridade
fazendria, do montante a ser recolhido. Isto porque, conforme dispe
a legislao tributria, o valor remanescente, no declarado nem pago
pelo contribuinte, deve ser objeto de lanamento supletivo de ofcio. 4.
Outrossim, quando suspensa a exigibilidade do crdito tributrio, em
razo da pendncia de recurso administrativo contestando os dbitos
lanados, tambm no resta caracterizada causa impeditiva emisso
da Certido de Regularidade Fiscal, porquanto somente quando do
exaurimento da instncia administrativa que se configura a constitui-
o definitiva do crdito fiscal. 5. In casu, em que apresentada a DCTF
ao Fisco, por parte do contribuinte, confessando a existncia de dbito,
e no tendo sido efetuado o correspondente pagamento, interdita-se
legitimamente a expedio da Certido pleiteada. Sob esse enfoque,
correto o voto condutor do acrdo recorrido, in verbis: No caso dos
autos, h referncias de que existem crditos tributrios impagos a jus-
tificar a negativa da Certido (fls. 329/376). O dbito decorreria de
diferenas apontadas entre os valores declarados pela impetrante na
DCTF e os valores por ela recolhidos, justificando, portanto, a recusa
da Fazenda em expedir a CND. 6. Recurso Especial desprovido. Acr-
do submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ
08/2008. (REsp 1123557/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
SEO, julgado em 25/11/2009, DJe 18/12/2009). Declarado e no
pago o dbito tributrio pelo contribuinte, legtima a recusa de expe-
dio de certido negativa ou positiva com efeito de negativa. (Smula
446, PRIMEIRA SEO, julgado em 28/04/2010, DJe 13/05/2010)

Outra consequncia do referido entendimento o de que no se aplicaria


o benefcio da denncia espontnea (art. 138, CTN) nos casos em que tenha
havido a entrega de declarao desacompanhada do tributo devido, j que tal
declarao suficiente constituio do crdito tributrio:

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO


REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. AO
ANULATRIA. ICMS. VIOLAO AO ART. 535. INEXISTN-

FGV DIREITO RIO 35


Processo Administrativo Tributrio

CIA DE OMISSO, OBSCURIDADE OU CONTRADIO NO


ACRDO RECORRIDO. TRIBUTO SUJEITO A LANAMEN-
TO POR HOMOLOGAO. CONSTITUIO DO CRDITO
POR ATO DE FORMALIZAO PRATICADO PELO CONTRI-
BUINTE. RESP 962.379/RS, REL. MIN. TEORI ALBINO ZA-
VASCKI, DJE 28.10.2008. UTILIZAO DA TAXA SELIC PARA
ATUALIZAO DO CRDITO TRIBUTRIO. RESP. 879.844/
MG, REL. MIN. LUIZ FUX, DJE 25.11.2009. AGRAVO REGI-
MENTAL DESPROVIDO.
1. Inexiste violao ao art. 535 do CPC quando o Tribunal aprecia
fundamentadamente as questes suscitadas, ainda que de forma con-
trria ao interesse das partes. 2. Nos termos da Smula 360/STJ, o
benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos sujei-
tos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas
pagos a destempo. que a apresentao de Declarao de Dbitos
e Crditos Tributrios Federais DCTF, de Guia de Informao e
Apurao do ICMS GIA, ou de outra declarao dessa natureza,
prevista em lei, modo de constituio do crdito tributrio, dis-
pensando, para isso, qualquer outra providncia por parte do Fis-
co. Se o crdito foi tempestivamente declarado e constitudo pelo
prprio contribuinte, no se configura a denncia espontnea,
que somente pode ocorrer nos casos de mora, e desde que o sujei-
to passivo, antes de qualquer ao fiscal, comunique autoridade
competente a situao de inadimplncia. 3. Esta Corte reconheceu
a legalidade da aplicao da Taxa SELIC na correo dos dbitos que
os contribuintes tenham para com as Fazendas Municipal, Estadual e
Federal por ocasio do julgamento do recurso representativo de contro-
vrsia REsp. 879.844/MG, relatado pelo ilustre Ministro LUIZ FUX
(Dje 25.11.2009). 4. Agravo Regimental desprovido.(AgRg no AREsp
248571 / SP Rel. Ministro NAPOLEO NUNES MAIA FILHO
PRIMEIRA TURMA, julgado em 26/02/2013 e publicado no Dje em
12/03/2013 os grifos no so originais). O benefcio da denncia
espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homo-
logao regularmente declarados, mas pagos a destempo. (Smula 360,
PRIMEIRA SEO, julgado em 27/08/2008, DJe 08/09/2008)

Alm disso, o entendimento de que a entrega de declarao desacompa-


nhada do pagamento antecipado do tributo dispensa o lanamento do crdi-
to tributrio por constituir, ela prpria, o respectivo crdito tributrio
tambm tem reflexos no que se refere cobrana judicial deste crdito. Isso
porque, partindo das premissas de que (i) no h necessidade de a Fazenda
Pblica elaborar o lanamento e que (ii) a declarao do sujeito passivo con-

FGV DIREITO RIO 36


Processo Administrativo Tributrio

siste em verdadeira confisso de dvida, possvel chegar concluso de que,


a partir do momento do vencimento do tributo declarado, a Fazenda Pblica
j pode exercer a pretenso de cobrar judicialmente a referida dvida, valendo
tal vencimento, inclusive, como termo inicial da contagem do prazo prescri-
cional previsto no art. 174, do Cdigo Tributrio Nacional. Eis a posio do
Superior Tribunal de Justia:

EMENTA: TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. TRIBUTO


SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO DECLA-
RADO E NO PAGO. TERMO INICIAL DA PRESCRIO. EN-
TREGA DA DECLARAO. DECLARAO RETIFICADORA.
INTERRUPO. INAPLICABILIDADE NA HIPTESE.
1. A Primeira Seo do STJ, no julgamento do REsp 1.120.295/SP,
Rel. Min. Luiz Fux, submetido ao rito dos recursos repetitivos, nos ter-
mos do art. 543-C do CPC e da Resoluo 8/2008 do STJ, consolidou
entendimento segundo o qual a entrega de Declarao de Dbitos e
Crditos Tributrios Federais DCTF, de Guia de Informao e Apu-
rao do ICMS GIA, ou de outra declarao dessa natureza prevista
em lei (dever instrumental adstrito aos tributos sujeitos a lanamento
por homologao), modo de constituio do crdito tributrio. 2. A
termo inicial do prazo prescricional para o Fisco exercer a preten-
so de cobrana judicial do crdito tributrio declarado, mas no
pago, a data da entrega da declarao ou a data do vencimento,
o que for posterior, em conformidade com o princpio da Actio
Nata. 3. A entrega de declarao retificadora no tem o condo de,
no caso dos autos, interromper o curso do prazo prescricional. 4.
Hiptese em que a declarao retificadora no alterou os valores
declarados, to somente corrigiu equvocos formais da declarao
anterior, no havendo que falar em aplicao do art. 174, pargrafo
nico, IV, do CTN. No houve o reconhecimento de novo dbito
tributrio. Prescrio caracterizada. Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1347903 / SC Rel. Ministro HUMBERTO MAR-
TINS SEGUNDA TURMA, julgado em 28/05/2013 e publicado
no DJe em 05/06/2013, os grifos no so originais).

Ainda, oportuno realar que o Superior Tribunal de Justia tambm j


teve a oportunidade de decidir pela dispensa de qualquer ato do Fisco quan-
do o sujeito passivo realiza depsito judicial de tributo sujeito ao lanamento
por homologao, o que se denominou de lanamento tcito:

EMENTA: RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL.


TRIBUTRIO.

FGV DIREITO RIO 37


Processo Administrativo Tributrio

DEPSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO


CTN. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRI-
BUTRIO. CONVERSO EM RENDA. DECADNCIA. 1. Com
o depsito do montante integral tem-se verdadeiro lanamento por
homologao. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o
pagamento antecipado pelo depsito, por entender indevida a cobran-
a. Se a Fazenda aceita como integral o depsito, para fins de suspenso
da exigibilidade do crdito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o
valor indicado pelo contribuinte, o que equivale homologao fiscal
prevista no art. 150, 4, do CTN. 2. Uma vez ocorrido o lana-
mento tcito, encontra-se constitudo crdito tributrio, razo pela
qual no h mais falar no transcurso do prazo decadencial nem na
necessidade de lanamento de ofcio das importncias depositadas.
Precedentes da Primeira Seo. Agravo regimental no provido42.

II. 12. CARACTERSTICAS DO LANAMENTO

O instituto do lanamento possui em geral as seguintes caractersticas:

Forma escrita (declarao expressa de vontade). A exceo se cuida do lana-


mento homologatrio tcito, na forma do art. 150 do CTN, que uma declarao
tcita de vontade
ato administrativo vinculado e obrigatrio. (v. pargrafo nico do art. 142
e art. 3, todos do CTN)
Tem carter de definitividade (princpio da inalterabilidade do lanamento).
A regra geral impe que, aps a cientificao regular do contribuinte ou respons-
vel, o lanamento no pode mais sofrer modificao43pela autoridade administra-
tiva, em razo da proteo da segurana jurdica e da confiana do contribuinte,
ou seja, vedada, via de regra, a edio de outro ato administrativo de lanamento
referente ao mesmo fato gerador (art. 146, do CTN).

II.13. LEGISLAO APLICVEL AO LANAMENTO

No que se refere legislao aplicvel ao lanamento, o Cdigo Tributrio


Nacional, em seu artigo 144, estabelece diferena de acordo com o contedo 42
BRASIL. Poder Judicirio. Superior Tri-
bunal de Justia, Segunda Turma, AgRg
da legislao. no REsp 1163271/PR, Rel. Ministro CAS-
O caput do mencionado artigo dispe que o lanamento reporta-se data TRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado
em 19/04/2012, DJe 04/05/2012.
da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, 43
Essa questo ser melhor examinada
ainda que posteriormente modificada ou revogada. nos itens II.5.3 e II.5.4, intitulados, res-
pectivamente, Princpio da irrevisibili-
Em primeiro lugar, importante observar que a redao deste dispositivo dade e Princpio da Inalterabilidade
do Lanamento.
encarada por parte da doutrina como mais uma ratificao, pelo CTN,

FGV DIREITO RIO 38


Processo Administrativo Tributrio

de que a natureza do lanamento declaratria. Vejam-se as afirmaes de


Aliomar Baleeiro:

No art. 144, temos outra convico de que o CTN atribui carter


declaratrio ao lanamento, pois dispe que ele no se reger pela lei
em vigor na data em que a autoridade procede sua elaborao, como
aconteceria se tivesse natureza constitutiva. O lanamento retroage
data do fato gerador e rege-se pela lei ento vigente.
Essa lei regular a base de clculo, a tipicidade do fato gerador da
obrigao principal, a alquota, ainda que j esteja modificada ou revo-
gada. Sobrevive para as situaes jurdicas definitivamente constitudas
ao tempo de sua vigncia.
O lanamento apura e reconhece uma situao de fato num mo-
mento no tempo, o do dia do fato gerador, segundo a lei em vigor
nesse dia. Este o princpio geral. 44 (Os grifos no so do original)

Em segundo lugar, a norma veiculada por meio do referido artigo ver-


dadeira expresso, no Cdigo Tributrio Nacional, do princpio da irretroati-
vidade das leis, disposto genericamente no art. 5, XXXVI, da Constituio
Federal de 1988, e especificamente em matria tributria no art. 150, III,
a, da Carta Magna. Isto porque o lanamento a que faz referncia o dito
dispositivo o ato administrativo de lanamento, aquele entendido como
por meio do qual a autoridade fiscal aplica a norma abstrata e geral ao caso
concreto. Considerando que a obrigao tributria nasce com a ocorrncia
do fato imponvel, que, subsumindo-se hiptese descrita na norma tribu-
tria, faz nascer o dever de realizar a prestao prevista na referida hiptese.
Sendo assim, nada mais natural que seja respeitada a ideia traduzida no
brocardo tempus regit actum, segundo o qual os atos (ou fatos) jurdicos so
regidos pela lei da poca em aconteceram, por uma questo de segurana
jurdica do contribuinte. Esclarece Misabel Abreu Machado Derzi45:

[...] Como j realamos, os arts. 143 e 144 do CTN partem do pres-


suposto de que o lanamento no cria a obrigao tributria. Portanto,
o direito de crdito da Fazenda Pblica, ao qual acresce liquidez e exigi-
bilidade, lhe preexistente. O lanamento sob esse prisma, tem efeitos
meramente declaratrios, devendo aplicar a norma legal em vigor no
momento do real nascimento da obrigao (que, alis, coincide com o 44
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tribut-
rio Brasileiro. 11. ed., atualizado por
momento da criao do direito de crdito da Fazenda Pblica). Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 2003. p. 792.
A regra do art. 144, caput, que regra de Direito material, regente 45
DERZI, Misabel Abreu Machado. No-
do contedo substancial do lanamento e que deve refletir a estrutura tas de atualizao ao art. 144. In: BA-
LEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Bra-
fundamental do tributo, no encontra nenhuma exceo, nem mesmo sileiro. 11. ed., atualizado por Misabel
como reiteradamente vem decidindo o STF, em relao correo mo- Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro:
Forense, 2003. p. 795.

FGV DIREITO RIO 39


Processo Administrativo Tributrio

netria. E nem poderia, uma vez que simples desdobramento, no


Direito Tributrio, do princpio da irretroatividade das leis, to in-
sistentemente consagrado na Constituio de 1988. Assim, mesmo
que poca da efetuao do lanamento, estiver totalmente revo-
gada a lei vigente na data do fato jurdico, dar-se- a ultratividade
plena da lei ab-rogada, no podendo aplicar lei nova, de vigncia
posterior ocorrncia do fato jurdico. (Os grifos no so do origi-
nal)

Mencione-se o teor das Smulas ns 112 e 113, editadas pelo Supremo


Tribunal Federal, por meio das quais foi assentada a irretroatividade das nor-
mas materiais tributrias quando da constituio do crdito tributrio:

Smula n 112: O IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA


MORTIS DEVIDO PELA ALQUOTA VIGENTE AO TEMPO
DA ABERTURA DA SUCESSO.
Smula n 113: O IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA
MORTIS CALCULADO SOBRE O VALOR DOS BENS NA
DATA DA AVALIAO.

Por outro lado, o primeiro pargrafo do artigo 144 realiza a seguinte ressalva:

1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente


ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos crit-
rios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de
investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito
maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito
de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.

O lanamento a que tal dispositivo se refere, neste caso, o lanamento


entendido como procedimento administrativo tendente a apurar a ocorrn-
cia do fato gerador.
Neste sentido, tal norma dispe que as normas procedimentais, processu-
ais que disciplinam o lanamento, devem ser aplicadas imediatamente aps a
sua entrada em vigor.
O Superior Tribunal de Justia j teve a oportunidade de se manifestar
sobre o assunto quando proferiu deciso sobre a aplicabilidade das alteraes
trazidas pela Lei Complementar n 105/2001, a qual, revogando o art. 38, da
Lei n 4.595/1964, passou a regular a possibilidade de a administrao fiscal
poder examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras in-
dependentemente de autorizao judicial. Eis a ementa do Recurso Especial
n 1.134.665, submetido sistemtica dos recursos repetitivos:

FGV DIREITO RIO 40


Processo Administrativo Tributrio

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATI-


VO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUT-
RIO. QUEBRA DO SIGILO BANCRIO SEM AUTORIZAO
JUDICIAL. CONSTITUIO DE CRDITOS TRIBUTRIOS
REFERENTES A FATOS IMPONVEIS ANTERIORES VI-
GNCIA DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. APLICAO
IMEDIATA. ARTIGO 144, 1, DO CTN. EXCEO AO PRIN-
CPIO DA IRRETROATIVIDADE.
1. A quebra do sigilo bancrio sem prvia autorizao judicial,
para fins de constituio de crdito tributrio no extinto, auto-
rizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei Complementar 105/2001, nor-
mas procedimentais, cuja aplicao imediata, luz do disposto no
artigo 144, 1, do CTN.
2. O 1, do artigo 38, da Lei 4.595/64 (revogado pela Lei Com-
plementar 105/2001), autorizava a quebra de sigilo bancrio, desde
que em virtude de determinao judicial, sendo certo que o acesso s
informaes e esclarecimentos, prestados pelo Banco Central ou pelas
instituies financeiras, restringir-se-iam s partes legtimas na causa e
para os fins nela delineados.
3. A Lei 8.021/90 (que disps sobre a identificao dos contribuin-
tes para fins fiscais), em seu artigo 8, estabeleceu que, iniciado o proce-
dimento fiscal para o lanamento tributrio de ofcio (nos casos em que
constatado sinal exterior de riqueza, vale dizer, gastos incompatveis
com a renda disponvel do contribuinte), a autoridade fiscal poderia
solicitar informaes sobre operaes realizadas pelo contribuinte em
instituies financeiras, inclusive extratos de contas bancrias, no se
aplicando, nesta hiptese, o disposto no artigo 38, da Lei 4.595/64.
4. O 3, do artigo 11, da Lei 9.311/96, com a redao dada pela Lei
10.174, de 9 de janeiro de 2001, determinou que a Secretaria da Receita
Federal era obrigada a resguardar o sigilo das informaes financeiras
relativas CPMF, facultando sua utilizao para instaurar procedimen-
to administrativo tendente a verificar a existncia de crdito tributrio
relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do
procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente.
5. A Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001, revogou o
artigo 38, da Lei 4.595/64, e passou a regular o sigilo das operaes
de instituies financeiras, preceituando que no constitui violao do
dever de sigilo a prestao de informaes, Secretaria da Receita Fede-
ral, sobre as operaes financeiras efetuadas pelos usurios dos servios
(artigo 1, 3, inciso VI, c/c o artigo 5, caput, da aludida lei comple-
mentar, e 1, do Decreto 4.489/2002).

FGV DIREITO RIO 41


Processo Administrativo Tributrio

[...]
9. O artigo 144, 1, do Codex Tributrio, dispe que se aplica
imediatamente ao lanamento tributrio a legislao que, aps a ocor-
rncia do fato imponvel, tenha institudo novos critrios de apurao
ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias
ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir res-
ponsabilidade tributria a terceiros.
10. Conseqentemente, as leis tributrias procedimentais ou for-
mais, conducentes constituio do crdito tributrio no alcanado
pela decadncia, so aplicveis a fatos pretritos, razo pela qual a Lei
8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por envergarem essa na-
tureza, legitimam a atuao fiscalizatria/investigativa da Administra-
o Tributria, ainda que os fatos imponveis a serem apurados lhes
sejam anteriores (Precedentes da Primeira Seo: EREsp 806.753/
RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 22.08.2007, DJe
01.09.2008; EREsp 726.778/PR, Rel. Ministro Castro Meira, julgado
em 14.02.2007, DJ 05.03.2007; e EREsp 608.053/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 09.08.2006, DJ 04.09.2006).
11. A razoabilidade restaria violada com a adoo de tese inversa
conducente concluso de que Administrao Tributria, ciente de
possvel sonegao fiscal, encontrar-se-ia impedida de apur-la.
[...]
20. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acrdo subme-
tido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008.
(REsp 1134665/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SE-
O, julgado em 25/11/2009, DJe 18/12/2009) (Os grifos no so
do original)

No obstante a deciso acima mencionada, o Supremo Tribunal Federal


reconheceu a repercusso geral deste tema, nos autos do Recurso Extraordi-
nrio n 601.314, de relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, no tendo
sido proferida nenhuma deciso de mrito at o momento.

II.14. PRINCPIOS NORTEIAM A DISCIPLINA DO LANAMENTO

O lanamento rege-se por quatro princpios: o da vinculao lei (par-


grafo nico, do art. 142, do CTN); o da irretroatividade da lei tributria (art.
144, do CTN); o da irrevisibilidade (art. 145, do CTN) e o da inalterabili-
dade do lanamento (art. 146, do CTN). Vejamos cada um deles:

FGV DIREITO RIO 42


Processo Administrativo Tributrio

II.15. PRINCPIO DA VINCULAO LEI

Previsto no pargrafo nico do art. 142, do CTN dispositivo que se


coaduna com o prprio conceito de tributo traduzido no art. 3 do mesmo
diploma legal , o princpio da vinculao lei orienta que o lanamento
constitui um ato vinculado, isto , inexiste qualquer margem de discriciona-
riedade do Fisco.
Nesse diapaso, Ricardo Lobo Torres46 leciona que vinculao lei signi-
fica que a autoridade administrativa deve proceder ao lanamento nos estritos
termos da lei, sempre que, no mundo ftico, ocorrer a situao previamen-
te descrita na norma e, prosseguindo no argumento quanto inexistncia
de discricionariedade, in casu, o autor assevera que dessa mesma vinculao
resulta a obrigatoriedade do lanamento, no sentido de que a autoridade
administrativa no pode efetuar o lanamento contra um sujeito passivo e
deixar de efetiv-lo, em idnticas circunstncias, com relao a outra pessoa,
movida por critrios subjetivos.
Assim, a lei vincula o poder do agente administrativo ao no autorizar
que sua vontade se manifeste livremente, vedando que seja feito um juzo de
convenincia e oportunidade do lanamento, sob pena de responsabilidade
funcional.

II.16. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTRIA

O referido princpio significa que o lanamento ser regido pela lei vigente
no momento de ocorrncia do fato gerador, ainda que esta tenha sido revo-
gada ou modificada e, por tal razo, a norma que estiver em vigor quando
da realizao do lanamento no retroagir para atingir aquele fato gerador
anterior.
Cumpre destacar, todavia, que tal princpio se aplica apenas aos elemen-
tos relacionados ao aspecto interno do fato gerador, quais sejam, a base de
clculo, a alquota e o sujeito passivo, eis que de acordo com o disposto no
art. 144, 1, do CTN, aos elementos afetos ao aspecto externo do referido
fato gerador, a lei que vigorar aquela que estiver vigendo no momento do
lanamento.
Os elementos relativos ao aspecto externo do fato gerador so aqueles que
no dizem respeito ao mrito do lanamento, como, por exemplo, os critrios
de apurao, de fiscalizao (inclusive os que ampliam os poderes de investi- 46
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. 11. ed. atual. at
gao das autoridades administrativas) ou que confiram maiores garantias ou a publicao da Emenda Constitucional
privilgios ao crdito tributrio. n. 44, de 30.6.2004. Rio de Janeiro: Re-
novar, 2004. pp. 275-276.
De toda forma, caso seja outorgada responsabilidade tributria a terceiros 47
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
esta regra excepcionada, exceo que para Luciano Amaro47 bvia, por- Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012 pp. 375.

FGV DIREITO RIO 43


Processo Administrativo Tributrio

quanto no se pode, por lei posterior ocorrncia do fato gerador, atribuir 48


A tenso entre o princpio da legali-
responsabilidade tributria a terceiro. Lei que o fizesse seria inconstitucional dade de um lado e da segurana jur-
dica de outro, na hiptese sob exame,
por retroatividade. descrito de forma precisa por Alberto
Xavier: O tema da reviso do lana-
mento por iniciativa de ofcio da auto-
ridade administrativa envolve a pon-
derao de um conflito latente entre
II.17. PRINCPIO DA IRREVISIBILIDADE o princpio da legalidade favorvel
eliminao da ilegalidade que tenha
afetado o ato primrio de lanamento
Com fundamento no princpio da segurana jurdica consagrado no e o princpio da segurana jurdica
favorvel estabilidade das situa-
art. 5, XXXVI, da CRFB/1988 , o princpio da irrevisibilidade48, confor- es jurdicas subjetivas declaradas por
atos da autoridade pblica. XAVIER,
me o art. 145, do CTN, sustenta a estabilidade das relaes jurdicas, ao de- Alberto. Do lanamento: teoria geral do
ato, do procedimento e do processo tri-
terminar que o lanamento, uma vez notificado o contribuinte, no poder butrio. 2.ed. totalmente reformulada
ser revisto pela Fazenda Pblica, equivalendo a um ato jurdico perfeito. e atualizada. Rio de Janeiro: Forense,
1998. p. 588.
De toda forma, o lanamento poder ser revisto diante da ocorrncia de 49
O 3 do art. 18 do Decreto n
trs excees contempladas no prprio art. 145, do CTN, hipteses previstas 70.235/1972, que disciplina o processo
administrativo fiscal da Unio, expresso
em seus incisos I a III, quais sejam: (i) impugnao do sujeito passivo; (ii) re- do princpio da verdade material, prev
curso de ofcio; e a (iii) iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos a possibilidade de a impugnao pelo
sujeito passivo ensejar o agravamento
casos previstos no art. 149, do CTN situaes em que a Administrao da exigncia j realizada por meio de
lanamento inicial, se, por exemplo, da
obedece ao estatudo em lei ou em razo de ter sido induzida a erro por ato percia ou diligncia determinada pela
autoridade julgadora for constatada
do contribuinte ou de terceiro. omisso ou incorreo do ato/procedi-
A primeira hiptese trata da irresignao do contribuinte em face do lan- mento. Dispe o citado dispositivo: art.
18. (...) 3 Quando, em exames poste-
amento e, por esta razo, impugna49 o ato, sendo que a Fazenda Pblica, ao riores, diligncias ou percias, realizados
no curso do processo, forem verificadas
apreciar a impugnao, pode acolher os fundamentos levantados. incorrees, omisses ou inexatides
de que resultem agravamento da exi-
A segunda se refere ao recurso de ofcio, em regra presente quando uma gncia inicial, inovao ou alterao da
deciso de primeira instncia contraria os interesses do Fisco, a fim de que fundamentao legal da exigncia, ser
lavrado auto de infrao ou emitida no-
esta seja examinada por uma autoridade superior para se confirmar se seria tificao de lanamento complemen-
tar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
hiptese de alterao do lanamento. prazo para impugnao no concernente
J a exceo descrita no inciso III, do art. 145, do CTN, faz referncia ao matria modificada. A denominada
reformatio in pejus (alterao que agrava
preceito contido no art. 149 do mesmo diploma, o qual define as hipteses a situao do impugnante), que decorre
do lanamento suplementar, pressupe
de reviso ou lanamento de ofcio. a devoluo do prazo para a impugnao
relativa parte do lanamento modifica-
Essas duas ltimas hipteses, previstas nos incisos II e III do art. 145 do da, mas foi recebida com reservas pela
CTN, expressam o princpio da autotutela que norteia a atividade adminis- doutrina, conforme revela Ricardo Lobo
Torres: De uns tempos para c, todavia,
trativa, e que corolrio do princpio da legalidade. A autorizao legal a prtica administrativa fortaleceu-se no
sentido de que a nova exigncia poderia
pressuposto e requisito para a ao da administrao, a qual tambm tem o ser feita por emenda do auto de infrao
dever de corrigir os atos que contrariam a lei, anulando-os ou corrigindo os j lavrado. A doutrina recebeu com re-
servas tal direcionamento. In TORRES,
seus vcios. Ricardo Lobo. R. Dir. Proc. Geral, Rio de
Janeiro (48), 1995. Auto de Infrao e De-
Importantssimo ressaltar que tanto o lanamento de ofcio quanto a revi- fesa Administrativa Fiscal. pg. 186. Com a
supresso do pargrafo nico do art. 15
so de ofcio devem ser devidamente fundamentados, em razo dos direitos e do citado Decreto n 70.235/1972, em
garantias fundamentais do contribuinte. decorrncia da edio da Lei n 11.941,
de 2009, dvidas surgiram quanto
Por fim, saliente-se que o pargrafo nico do mesmo art. 149, do CTN, subsistncia do agravamento do lana-
mento em questo. Sobre o tema vide o
estabelece um limite temporal reviso do lanamento, determinando que artigo disponibilizado no material relati-
vo aula 6, do Bloco 3, de RAMOS FILHO,
esta s pode ser iniciada se ainda no tiver sido extinto o direito da Fazenda Carlos Alberto de Moraes. Limites obje-
Nacional de lanar o crdito tributrio prazo decadencial. tivos revisibilidade do lanamento no
processo administrativo tributrio. p.8/9.

FGV DIREITO RIO 44


Processo Administrativo Tributrio

II.18. PRINCPIO DA INALTERABILIDADE DO LANAMENTO

Disciplinado pelo art. 146, do CTN, o princpio da inalterabilidade do


lanamento significa que qualquer alterao promovida nos critrios jur-
dicos que serviram de base para aquele ato somente poder ser aplicada de
forma prospectiva, isto , apenas produzir efeitos para o futuro com relao
a um mesmo sujeito passivo, ainda que haja modificao na jurisprudncia
administrativa ou judicial.50
Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho51 argumenta que considerando
que a revogao de atos administrativos s possvel quando resultem do
exerccio de poderes discricionrios e que a atividade administrativa do lana-
mento vinculada, conclui-se que, em matria de lanamento, no se cogita
de revogao.
O princpio da inalterabilidade consagra o nemo potest venire contra factum
proprium, visto como o princpio da confiana legtima. No se pode con-
tradizer o que foi validamente52 manifestado. O artigo a positivao de um
princpio geral do direito que veda a contradio e tutela a confiana.
Sobre o tema, Luciano Amaro53 esclarece, com propriedade que o que o
texto legal de modo expresso probe no a mera reviso de lanamento com 50
AMARO. Op. cit.pp. 277-278.
base em novos critrios jurdicos; a aplicao desses novos critrios a fatos ge- 51
RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Mo-
radores ocorridos antes de sua introduo (que no necessariamente tero sido raes. Limites objetivos revisibilidade do
lanamento no processo administrativo
j objeto de lanamento). Se, quanto ao fato gerador de ontem, a autoridade tributrio.
no pode, hoje, aplicar novo critrio jurdico (diferente do que, no passado, 52
Importante ressaltar a distino entre
a hiptese prevista no pargrafo nico
tenha aplicado em relao a outros fatos geradores atinentes ao mesmo sujeito do art. 100 do CTN e a situao sob exa-
passivo), a questo no se refere (ou no se resume) reviso de lanamento me. A observncia das normas comple-
mentares, que possuem a caracterstica
(velho), mas abarca a consecuo de lanamento (novo). claro que, no da generalidade e abstrao, exclui a
imposio de penalidades, a cobrana
podendo o novo critrio ser aplicado para lanamento novo com base em de juros de mora e a atualizao do va-
fato gerador ocorrido antes da introduo do critrio, com maior razo este lor monetrio da base de clculo do tri-
buto, ou seja, exime o contribuinte do
tambm no poder ser aplicado para rever lanamento velho. Todavia, o que pagamento de acrscimos legais, mas
no afasta o dever de pagamento do
o preceito resguardaria contra a mudana de critrio no seriam apenas lan- tributo. Nesse sentido, a administrao
pode alterar o critrio jurdico adotado
amentos anteriores, mas fatos geradores passados. (Os grifos so do original) e cobrar o tributo devido se passar a
O professor Ricardo Lobo Torres assim leciona54: considerar equivocado o entendimento
anteriormente adotado para um con-
junto indeterminado de contribuintes.
Por outro lado, no caso do lanamento
De feito, a autoridade administrativa, depois de efetivado o lana- j realizado, ato determinado quanto
ao destinatrio e ao caso a que se aplica
mento, no pode alter-lo, de ofcio, sob o argumento de que a inter- (ato individualizado e concreto, no ge-
pretao jurdica adotada no era a correta, a melhor ou a mais justa. nrico e abstrato), a administrao no
pode alterar o critrio jurdico adotado,
Nem mesmo se os Tribunais Superiores do Pas firmarem orientao em razo do princpio da inalterabilida-
de do lanamento.
jurisprudencial em sentido diverso daquela que prevaleceu no lana- 53
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
mento, com o que se teria robustecida a convico da presenta do erro Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
de direito, poder o agente fazendrio modificar o ato para agravar a si- 2012. p.377-378.
54
TORRES, Ricardo Lobo. R. Dir. Proc.
tuao dos contribuintes. Esta uma das consequncias dos princpios Geral, Rio de Janeiro (48), 1995. Auto
constitucionais da segurana jurdica em matria tributria. de Infrao e Defesa Administrativa Fis-
cal. pg. 179

FGV DIREITO RIO 45


Processo Administrativo Tributrio

O verbete da Smula n 227, do antigo TRF (Tribunal Federal de Recur-


sos), expressa, de forma clara, que a mudana de critrio jurdico adotado
pelo Fisco no autoriza a reviso de lanamento.
Na mesma esteira, Rubens Gomes de Souza55 defende que no possvel a
reviso do lanamento quando o Fisco cometer erro de direito incorreo
na apreciao da natureza jurdica do fato gerador. Assim, apenas o erro de
fato seria passvel de ser revisto.
Sobre a distino entre erro de fato e erro de direito, Ricardo Lobo Torres56
afirma, destacando a dificuldade do tema, que numa primeira aproximao,
o erro de direito seria aquele relacionado com a questo de direito, ou seja,
com a interpretao da hiptese legal, da premissa maior, da norma jurdica;
o erro de fato, por seu turno, seria o decorrente da inexata identificao da
quaestio facti, isto , do fato da vida real que se deva subsumir na hiptese
abstrata prevista na norma, e conclui, no entanto, ser v a tentativa de se-
parar questo de fato da questo de direito, porque so interdependentes e o
fato s pode ser qualificado sob a perspectiva da norma.
O Superior Tribunal de Justia, em julgamento sob o rito do art. 543-C
do Cdigo de Processo Civil, j se manifestou sobre o tema, estabelecendo as
premissas para diferenciar o que seria erro de fato e erro de direito, deixando
claro que apenas poder haver lanamento retroativo acaso fique constatada
a ocorrncia de erro de fato. Confira-se:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIALREPRESENTATI-


VO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C,DO CPC. TRIBU-
TRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVOFISCAL. LANA-
MENTO TRIBUTRIO. IPTU.RETIFICAO DOS DADOS
CADASTRAIS DO IMVEL.FATO NO CONHECIDO POR
OCASIO DOLANAMENTO ANTERIOR (DIFERENA DA
METRAGEMDO IMVEL CONSTANTE DO CADASTRO).RE-
CADASTRAMENTO. NO CARACTERIZAO.REVISO DO
LANAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DEFATO. CARAC-
TERIZAO.
1. A retificao de dados cadastrais do imvel, aps a constituio
do crdito tributrio, autoriza a reviso do lanamento pela autoridade
administrativa (desde que no extinto o direito potestativo da Fazenda
Pblica pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apre-
ciao de fato no conhecido por ocasio do lanamento anterior, ex vi
do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lanamento tributrio, devidamente no- SOUZA, Rubens Gomes de. Limites dos
55

poderes do Fisco quanto reviso dos


tificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipteses enu- lanamentos. In: RT, 175. So Paulo: RT,
1948, p. 447.
meradas no artigo 145, do CTN, verbis: 56
TORRES (1995), op. cit., p. 182.

FGV DIREITO RIO 46


Processo Administrativo Tributrio

Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito pas-


sivo s pode ser alterado em virtude de:
I impugnao do sujeito passivo;
II recurso de ofcio;
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos ca-
sos previstos no artigo 149.
3. O artigo 149, do Codex Tributrio, elenca os casos em que se re-
vela possvel a reviso de ofcio do lanamento tributrio, quais sejam:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela auto-
ridade administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito,
no prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha pres-
tado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou
no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a
qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de
declarao obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere
o artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou
de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penali-
dade pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no-
provado por ocasio do lanamento anterior ;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica. 57
BRASIL. Poder Judicirio. Superior Tri-
bunal de Justia, Primeira Seo, Resp
4. Destarte, a reviso do lanamento tributrio, como consectrio n 1.130.545 RJ, Rel. Min. Luiz Fux,
Julgado em 09/10/2010.
do poder-dever de autotutela da Administrao Tributria, somente
58
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Di-
pode ser exercido nas hipteses do artigo 149, do CTN, observado o reito Tributrio. 26 ed. rev. atual. e amp.
prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio. So Paulo: Malheiros, 2005. p. 184.
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teo-
5. Assim que a reviso do lanamento tributrio por erro de
59

ria geral do ato, do procedimento e do


fato(artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de processo tributrio. 2. ed. Rio de Janei-
ro: Forense, 1997. pp. 257-258.

FGV DIREITO RIO 47


Processo Administrativo Tributrio

sua existncia ou a impossibilidade de sua comprovao poca da


constituio do crdito tributrio.
6. Ao revs, nas hipteses de erro de direito (equvoco na valora-
o jurdica dos fatos), o ato administrativo de lanamento tributrio
revela-se imodificvel, mxime em virtude do princpio da proteo
confiana, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual a mo-
dificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso admi-
nistrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade
administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada,
em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente sua introduo.
7. Nesse segmento, que a Smula 227/TFR consolidou o entendi-
mento de que a mudana de critrio jurdico adotado pelo Fisco no
autoriza a reviso de lanamento
8. A distino entre o erro de fato (que autoriza a reviso do lana-
mento) e o erro de direito (hiptese que inviabiliza reviso) enfren-
tada pela doutrina, verbis:

Enquanto o erro de fato um problema intranormativo, um


desajuste interno na estrutura do enunciado, o erro de direito v-
cio de feio internormativa, um descompasso entre a norma geral e
abstrata e a individual e concreta.

Assim constitui erro de fato, por exemplo, a contingncia de o


evento ter ocorrido no territrio do Municpio X, mas estar con-
signado como tendo acontecido no Municpio Y (erro de fato lo-
calizado no critrio espacial), ou, ainda, quando a base de clculo
registrada para efeito do IPTU foi o valor do imvel vizinho (erro de
fato verificado no elemento quantitativo).

Erro de direito, por sua vez, est configurado, exemplificativa-


mente, quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o
ITR do proprietrio do imvel rural, entende que o sujeito passivo
pode ser o arrendatrio, ou quando, ao lavrar o lanamento relativo
contribuio social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei,
elaborando seus clculos com base no faturamento da empresa, ou,
ainda, quando a base de clculo de certo imposto o valor da opera-
o, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lanamento,
registra apenas o valor da operao, por assim entender a previso
legal. A distino entre ambos sutil, mas incisiva. (Paulo de Barros
Carvalho, in Direito Tributrio Linguagem e Mtodo, 2 Ed.,
Ed. Noeses, So Paulo, 2008, pgs. 445/446)

FGV DIREITO RIO 48


Processo Administrativo Tributrio

O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acon-


tecimentos: dar por ocorrido o que no ocorreu. Valorar fato diverso
daquele implicado na controvrsia ou no tema sob inspeo. O erro
de direito seria, sua vez, decorrente da escolha equivocada de um
mdulo normativo inservvel ou no mais aplicvel regncia da
questo que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre ns, os
critrios jurdicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela
Administrao na feitura de lanamentos tm contedo de prece-
dente obrigatrio. Significa que tais critrios podem ser alterados em
razo de deciso judicial ou administrativa, mas a aplicao dos
novos critrios somente pode dar-se em relao aos fatos geradores pos-
teriores alterao. (Sacha Calmon Navarro Colho, in Curso de
DireitoTributrio Brasileiro, 10 Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro,
2009,pg. 708)
O comando dispe sobre a apreciao de fato no conhecido ou
no provado poca do lanamento anterior. Diz-se que este lana-
mento teria sido perpetrado com erro de fato, ou seja, defeito que no
depende de interpretao normativa para sua verificao.
Frise-se que no se trata de qualquer fato, mas aquele que no
foi considerado por puro desconhecimento de sua existncia. No ,
portanto, aquele fato, j de conhecimento do Fisco, em sua inteireza,
e, por reput-lo despido de relevncia, tenha-o deixado de lado, no
momento do lanamento.
Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido
uma relevncia jurdica, a qual no lhe havia dado, em momento
pretrito, no ser caso de apreciao de fato novo, mas depura mo-
dificao do critrio jurdico adotado no lanamento anterior, com
fulcro no artigo 146, do CTN, (...).
Neste art. 146, do CTN, prev-se um erro de valorao jurdica
do fato (o tal erro de direito), que impe a modificao quanto a
fato gerador ocorrido posteriormente sua ocorrncia. No perca de
vista, alis, que inexiste previso de erro de direito, entre as hipteses
do art. 149, como causa permissiva de reviso de lanamento ante-
rior. (Eduardo Sabbag, in Manual de Direito Tributrio, 1 ed.,
Ed.Saraiva, pg. 707)
9. In casu, restou assente na origem que:

Com relao a declarao de inexigibilidade da cobrana de


IPTU progressivo relativo ao exerccio de 1998, em decorrncia
de recadastramento, o bom direito conspira a favor dos contri-
buintes por duas fortes razes.

FGV DIREITO RIO 49


Processo Administrativo Tributrio

Primeira, a dvida de IPTU do exerccio de 1998 para com o


fisco municipal se encontra quitada, subsumindo-se na moldura
de ato jurdico perfeito e acabado, desde 13.10.1998, situao
no desconstituda, at o momento, por nenhuma deciso judi-
cial.
Segunda, afigura-se impossvel a reviso do lanamento no ano
de 2003, ao argumento de que o imvel em 1998 teve os dados
cadastrais alterados em funo do Projeto de Recadastramento
Predial, depois de quitada a obrigao tributria no vencimento
e dentro do exerccio de 1998, pelo contribuinte, por ofensa ao
disposto nos artigos 145 e 149, do Cdigo Tribunal Nacional.
Considerando que a reviso do lanamento no se deu por
erro de fato, mas, por erro de direito, visto que o recadastramento
no imvel foi posterior ao primeiro lanamento no ano de 1998,
tendo baseado em dados corretos constantes do cadastro de im-
veis do Municpio, estando o contribuinte notificado e tendo
quitado, tempestivamente, o tributo, no se verifica justa causa
para a pretensa cobrana de diferena referente a esse exerccio.
10. Consectariamente, verifica-se que o lanamento original repor-
tou-se rea menor do imvel objeto da tributao, por desconheci-
mento de sua real metragem, o que ensejou a posterior retificao dos
dados cadastrais (e no o recadastramento do imvel),hiptese que se
enquadra no disposto no inciso VIII, do artigo 149, do Codex Tribu-
trio, razo pela qual se impe a reforma do acrdo regional, ante a
higidez da reviso do lanamento tributrio.
11. Recurso especial provido. Acrdo submetido ao regime do ar-
tigo543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008.57

Entendimento diametralmente oposto ao do STJ o defendido por Hugo


de Brito Machado,58 segundo o qual o erro de direito no se confunde com a
mudana de critrio jurdico.
Para ele, o primeiro seria inadmissvel, em funo do princpio da legali-
dade, j o segundo seria permitido, porque no existiria apenas uma nica
interpretao acertada da lei. Alberto Xavier,59 por sua vez, critica o posicio-
namento de Hugo de Brito Machado,60 entendendo que a lei unvoca, s
havendo uma nica interpretao correta. Assim, para este ltimo doutri-
nador, erro de direito e modificao de critrios jurdicos so dois limites
distintos e cumulativos reviso do lanamento.

60
Ibidem, p. 262.

FGV DIREITO RIO 50


Processo Administrativo Tributrio

III. BLOCO 2 O PROCESSO ADMINISTRATIVO-TRIBUTRIO NO


CONTENCIOSO

CASO GERADOR

A sociedade Y, com dvidas acerca dos efeitos que uma recente alterao
na legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, de que
contribuinte, surtir na forma de apurao do imposto para as atividades
que exerce, questiona-lhe sobre a possibilidade e convenincia de formular
consulta tributria administrao fazendria sobre o tema nos termos da IN
RFB 1.396/2013 (com as alteraes da IN RFB n. 1.434/2013). Em suma,
seu cliente necessita de esclarecimentos com relao aos seguintes pontos:
a) Primeiramente, esclarece que uma associao de empresas do seu ramo
props formular a consulta em favor de seus filiados e, diante disso, questio-
na quais seriam as vantagens e desvantagens caso aceite esta estratgia; b)
Cogitando realizar o procedimento em nome prprio, questiona sobre a
convenincia de formular a consulta no domiclio tributrio de uma de suas
filiais, tendo em vista o rgo fazendrio daquela localidade estar aparente-
mente melhor aparelhado para analisar a questo em tempo mais reduzido;
c) Tendo sido informada de que uma concorrente do mesmo ramo logrou
obter soluo de consulta com base no entendimento mais favorvel possvel
na aplicao da nova legislao, questiona sobre a possibilidade de se valer
daquela soluo de consulta; e d) Por fim, solicita esclarecimentos sobre os
efeitos que a demora no pagamento poder gerar caso opte por realizar a
consulta ao invs de ingressar em juzo com a ao competente.

III.1. BREVE INTRITO

Conforme j destacado, alguns autores preferem chamar de procedimen-


to a modalidade de iniciativa do contribuinte quando no h contencioso
instaurado.
o caso, por exemplo, de Claudio Carneiro61:

Preferimos chamar de procedimento essa modalidade de iniciativa


do contribuinte, pois no h aqui um litgio configurado entre ele e o
Fisco. Podemos indicar como exemplos dessa modalidade de procedi-
CARNEIRO Claudio. Processo Tribut-
mento no contencioso a consulta e a denncia espontnea.
61

rio. Administrativo e Judicial. 4 Ed. am-


pliada e atualizada. So Paulo: Saraiva,
2013. p.59.
Por outro lado, conforme j mencionado, outros autores, como Hugo de 62
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado
Brito Machado62, adotam a expresso processo administrativo em sentido de Segurana em Matria Tributria.
So Paulo: RT, 2010. p. 307

FGV DIREITO RIO 51


Processo Administrativo Tributrio

amplo, para compreender, tambm, a fase no contenciosa da relao jurdica


entre o fisco e o contribuinte.
A partir da prxima aula, que inicia o Bloco 3 deste curso, ser estudado
o contencioso administrativo, que se instaura com a impugnao pelo sujeito
passivo do lanamento realizado pelo Fisco ou da deciso administrativa que
denega o pedido de restituio de indbito.

III.2. DO PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA TRIBUTRIA

A consulta o meio de que dispe o sujeito passivo para dirimir dvidas


acerca da interpretao e aplicao da legislao tributria. Durante o per-
odo de anlise, isto , enquanto no houver deciso, a Fazenda Pblica est
impedida de adotar quaisquer medidas coercitivas com o objetivo de exigir o
tributo sobre o qual versa a consulta formulada.
, portanto, instituto que visa concretizar o princpio da segurana jurdi-
ca, havendo, no entanto, requisitos e pressupostos sua eficcia.
A Fazenda Pblica responsvel pela resposta da consulta aquela compe-
tente para exigir o tributo sobre o qual versa a dvida.
Em mbito federal, os artigos 48, 49 e 50 da Lei n 9.430, de 27 de de-
zembro de 1996, estabelecem:

Art.48. No mbito da Secretaria da Receita Federal, os processos


administrativos de consulta sero solucionados em instncia nica.
1 A competncia para solucionar a consulta ou declarar sua ine-
ficcia ser atribuda:
I a rgo central da Secretaria da Receita Federal, nos casos de
consultas formuladas por rgo central da administrao pblica fede-
ral ou por entidade representativa de categoria econmica ou profissio-
nal de mbito nacional;
II a rgo regional da Secretaria da Receita Federal, nos demais
casos.
1 A competncia para solucionar a consulta ou declarar sua inefi-
ccia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Bra-
sil, poder ser atribuda: (Redao dada pela Lei n 12.788, de 2013)
I a unidade central; ou (Redao dada pela Lei n 12.788, de
2013)
II a unidade descentralizada. (Redao dada pela Lei n 12.788,
de 2013)
2 Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes
sero observados quando da soluo da consulta.

FGV DIREITO RIO 52


Processo Administrativo Tributrio

3 No cabe recurso nem pedido de reconsiderao da soluo


da consulta ou do despacho que declarar sua ineficcia.
4 As solues das consultas sero publicadas pela imprensa ofi-
cial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da
Receita Federal.
5 Havendo diferena de concluses entre solues de consultas
relativas a uma mesma matria, fundada em idntica norma jurdica,
cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para o rgo de que trata
o inciso I do 1.
6 O recurso de que trata o pargrafo anterior pode ser interposto
pelo destinatrio da soluo divergente, no prazo de trinta dias, conta-
dos da cincia da soluo.
7 Cabe a quem interpuser o recurso comprovar a existncia das
solues divergentes sobre idnticas situaes.
8 O juzo de admissibilidade do recurso ser realizado na forma
disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redao dada
pela Lei n 12.788, de 2013)
9 Qualquer servidor da administrao tributria dever, a qual-
quer tempo, formular representao ao rgo que houver proferido a
deciso, encaminhando as solues divergentes sobre a mesma matria,
de que tenha conhecimento.
10.O sujeito passivo que tiver conhecimento de soluo diver-
gente daquela que esteja observando em decorrncia de resposta a con-
sulta anteriormente formulada, sobre idntica matria, poder adotar
o procedimento previsto no 5, no prazo de trinta dias contados da
respectiva publicao.
11.A soluo da divergncia acarretar, em qualquer hiptese,a
edio de ato especfico, uniformizando o entendimento, com imediata
cincia ao destinatrio da soluo reformada, aplicando-se seus efeitos
a partir da data da cincia.
12.Se, aps a resposta consulta, a administrao alterar o en-
tendimento nela expresso, a nova orientao atingir, apenas, os fatos
geradores que ocorram aps dado cincia ao consulente ou aps a sua
publicao pela imprensa oficial.
13.A partir de 1 de janeiro de 1997, cessaro todos os efeitos
decorrentes de consultas no solucionadas definitivamente, ficando as-
segurado aos consulentes, at 31 de janeiro de 1997:
I a no instaurao de procedimento de fiscalizao em relao
matria consultada;
II a renovao da consulta anteriormente formulada, qual sero
aplicadas as normas previstas nesta Lei.

FGV DIREITO RIO 53


Processo Administrativo Tributrio

14. A consulta poder ser formulada por meio eletrnico, na for-


ma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Includo
pela Lei n 12.788, de 2013)
15. O Poder Executivo regulamentar prazo para soluo das con-
sultas de que trata este artigo. (Includo pela Lei n 12.788, de 2013)
Art.49.No se aplicam aos processos de consulta no mbito da Se-
cretaria da Receita Federal as disposies dos arts. 54 a 58 do Decreto
n 70.235, de 6 de maro de 1972.
Art.50.Aplicam-se aos processos de consulta relativos classifi-
cao de mercadorias as disposies dos arts. 46 a 53 do Decreto n
70.235, de 6 de maro de 1972 e do art. 48 desta Lei.
1 O rgo de que trata o inciso I do 1 do art. 48 poder alterar
ou reformar, de ofcio, as decises proferidas nos processos relativos
classificao de mercadorias.
2 Da alterao ou reforma mencionada no pargrafo anterior,
dever ser dada cincia ao consulente.
3 Em relao aos atos praticados at a data da cincia ao consu-
lente, nos casos de que trata o 1 deste artigo, aplicam-se as conclu-
ses da deciso proferida pelo rgo regional da Secretaria da Receita
Federal.
4 O envio de concluses decorrentes de decises proferidas em
processos de consulta sobre classificao de mercadorias, para rgos
do Mercado Comum do Sul MERCOSUL, ser efetuado exclusiva-
mente pelo rgo de que trata o inciso I do 1 do art. 48.

Portanto, de acordo com o art. 49 da lei, a disciplina para soluo de


consulta ou a declarao de sua ineficcia foi delegada Secretaria da Receita
Federal do Brasil, sendo inaplicvel as disposies dos arts. 54 a 58 do De-
creto n 70.235/72.
Os artigos 7 a 9 da citada IN RFB n 1396/13, a qual dispe sobre o
processo de consulta relativo interpretao da legislao tributria e adu-
aneira e classificao de servios, intangveis e outras operaes que pro-
duzam variaes no patrimnio, no mbito da Secretaria da Receita Federal
do Brasil, disciplinam a soluo de consulta relativa aos tributos federais,
estabelecendo a competncia da Coordenao-Geral de Tributao (Cosit):

Art. 7 A soluo da consulta compete Coordenao-Geral de Tri-


butao (Cosit).
1 A ineficcia da consulta poder ser declarada pela Diviso de
Tributao das Superintendncias Regionais da Receita Federal do Bra-
sil (Disit) e pela Cosit.

FGV DIREITO RIO 54


Processo Administrativo Tributrio

2 A consulta ser solucionada em instncia nica, no cabendo


recurso nem pedido de reconsiderao da Soluo de Consulta ou do
Despacho Decisrio que declarar sua ineficcia, ressalvado o disposto
nos arts. 19 e 20.
Art. 8 Na soluo da consulta sero observados os atos normativos,
as Solues de Consulta e de Divergncia sobre a matria consultada pro-
feridas pela Cosit, bem como as Solues de Consulta Interna da Cosit
e os demais atos e decises a que a legislao atribua efeito vinculante.
(Redao dada pelo(a) Instruo Normativa RFB n 1434, de 30 de
dezembro de 2013)
1 A Soluo de Consulta dever conter:
I identificao do rgo expedidor, nmero do processo, nome,
CNPJ, CEI ou CPF, e domiclio tributrio do consulente;
II nmero, assunto, ementa e dispositivos legais;
III relatrio;
IV fundamentos legais;
V concluso; e
VI ordem de intimao.
2 Aplica-se Soluo de Divergncia, no que couber, o disposto
no 1.
Art. 9 A Soluo de Consulta Cosit e a Soluo de Divergncia, a
partir da data de sua publicao, tm efeito vinculante no mbito da
RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de
ser o consulente, desde que se enquadre na hiptese por elas abrangida,
sem prejuzo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fisca-
lizao, verifique seu efetivo enquadramento. ((Redao dada pelo(a)
Instruo Normativa RFB n 1434, de 30 de dezembro de 2013)

Permanece, no entanto, a aplicabilidade dos arts. 46 a 53 do Decreto n


70.235/72, e do art. 48 da Lei n 9.430/96, aos processos de consulta relati-
vos classificao de mercadorias. Essas consultas, pertinentes classificao
fiscal de mercadorias, devem ser formuladas por escrito, nos termos da Ins-
truo Normativa RFB n1.464,de08 de maio de 2014, que trata dos pro-
cessos administrativos de consulta sobre classificao fiscal de mercadorias.
Deve ser preenchido formulrio prprio, disponvel no stio da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB) na Internet, apresentada nos termos do dis-
posto na Instruo Normativa RFB n 1.412, de 22 de novembro de 2013, e
dirigida Coordenao-Geral de Administrao Aduaneira (Coana).
Por sua vez, no Estado do Rio de Janeiro, as decises de processo de consulta
competem em primeira instncia Coordenao de Consulta Jurdica-Tribut-
ria (CCJT) e em grau de recurso ao Superintendente de Tributao63, com ob- 63
Nesse sentido dispem o art. 276 do
servncia da orientao normativa fixada pelo Secretrio de Estado de Fazenda. Decreto-lei 05/75 e o art. 86 da Resolu-
o SEFAZ n 45/2007.

FGV DIREITO RIO 55


Processo Administrativo Tributrio

III.2.1. Da Legitimidade para formular consulta

Alm do sujeito passivo da obrigao tributria, tambm so legitimados


para formular consulta o rgo da Administrao Pblica e entidade repre-
sentativa de categoria econmica ou profissional, consoante o disposto no
art. 2 da Instruo Normativa RFB n 1.396,de16 de setembro de 2013:

Art. 2 A consulta poder ser formulada por:


I sujeito passivo de obrigao tributria principal ou acessria;
II rgo da administrao pblica; ou
III entidade representativa de categoria econmica ou profissio-
nal.
1 No caso de pessoa jurdica, a consulta ser formulada pelo
estabelecimento matriz.
2 No ser admitida a apresentao de consulta formulada por
mais de um sujeito passivo em um nico processo, ainda que sejam
partes interessadas no mesmo fato, envolvendo a mesma matria, fun-
dada em idntica norma jurdica.
3 Considera-se representante do rgo da administrao pblica
a pessoa fsica responsvel pelo ente perante o Cadastro Nacional da
Pessoa Jurdica (CNPJ) e a investida de poderes de representao do
respectivo rgo.

Portanto, em mbito federal, a consulta realizada por pessoa jurdica que


possua mais de um estabelecimento deve ser formulada pela matriz, devendo
esta comunicar o fato aos seus demais estabelecimentos.
No Estado do Rio de Janeiro, o artigo 150 do Decreto Estadual n
2.473/79 traz em sua redao o mesmo rol de legitimados para formular
consulta constante da legislao federal.

Art. 150. A consulta sobre matria tributria facultada;


I ao sujeito passivo da obrigao;
II s entidades representativas de categorias econmicas ou pro-
fissionais;
III aos rgos da administrao pblica em geral.
64
A Lei n 11.457, de 16 de maro de
2007, criou a Secretaria da Receita
De acordo com o caput do art. 151 do Decreto estadual, a consulta deve Federal do Brasil, antes denominada
Secretaria da Receita Federal, rgo da
ser apresentada na repartio fiscal a que estiver jurisdicionado o consulente. Administrao Direta, subordinado ao
Ministro de Estado da Fazenda, e extin-
Em mbito federal, alm de versar sobre a legislao tributria e adua- guiu a Secretaria da Receita Previdenci-
neira, ambas sob responsabilidade da Receita Federal do Brasil64, a consulta ria do Ministrio da Previdncia Social.

tambm visa fixar entendimento oficial quanto classificao fiscal de mer- A Instruo Normativa RFB n 1.464,
65

de 08 de maio de 2014, trata dos pro-


cadorias65. cessos administrativos de consulta so-
bre classificao fiscal de mercadorias.

FGV DIREITO RIO 56


Processo Administrativo Tributrio

Quanto consulta sobre classificao fiscal de mercadorias, de acordo com


a Instruo Normativa RFB n1.464,de08 de maio de 2014, pode ser re-
alizada:
a) pelo sujeito passivo de obrigao tributria principal ou acessria;
b) por rgo da administrao pblica; ou
c) por entidade representativa de categoria econmica ou profissional.

III.2.2. Dos requisitos consulta

Alexandre Barros Castro66 dispe acerca de 4 (quatro) requisitos impres-


cindveis para que a consulta tributria seja recebida pelo Estado:

a) deve ser formulada nos limites das competncias tributrias cons-


titucionalmente fixadas;
b) poder versar unicamente sobre a interpretao e aplicao da lei tri-
butria;
c) deve existir real interesse do consulente, haja vista sua direta liga-
o com a possvel exao fiscal; e
d) no pode ter sido iniciado procedimento administrativo tribut-
rio ou processo judicial sobre o fato ou situao.
66
CASTRO, Alexandre Barros. Teoria e
A legislao tributria estabelece que a consulta deve ser formulada por Prtica do Direito Processual Tributrio.
escrito67 e dirigida autoridade competente para respond-la68, alm de apre- Editora Saraiva, 2000. p. 147.
67
A consulta presencial/verbal ou aque-
sentada na unidade administrativa com atribuio para tanto. la realizada por meio do denominado
No mbito da Unio, a consulta pode ser formulada por meio eletrnico Fale Conosco promovido pela Secre-
taria de Estado de Fazenda do Estado
ou em formulrio impresso, devendo ser entregue na unidade da Secretaria do Rio de Janeiro (www.fazenda.rj.gov.
br), no produzem os efeitos que so
da Receita Federal do Brasil de domiclio tributrio do consulente. prprios da consulta jurdica-tributria,
Os artigos 3 a 6 da citada IN RFB n 1396/13 estabelecem diversos apesar de serem instrumentos de
comunicao amplamente utilizadas
requisitos eficcia da soluo formulada pelo sujeito passivo: pelos contribuintes.
68
A Lei n 10.593, de 6 de dezembro de
2002, com a sua redao conferida pela
Art. 3 A consulta dever ser formulada por escrito, conforme os Lei n 11.457/2007, estabelece que so
atribuies dos ocupantes do cargo de
modelos constantes nos Anexos I a III a esta Instruo Normativa, di- Auditor-Fiscal da Receita Federal do
rigida autoridade competente da Coordenao mencionada no caput Brasil no exerccio da competncia da
Secretaria da Receita Federal do Brasil e
do art. 7 e apresentada na unidade da RFB do domiclio tributrio do em carter privativo, elaborar e proferir
decises ou delas participar em proces-
consulente. so administrativo-fiscal, bem como em
processos de consulta, restituio ou
1 A consulta poder ser formulada: compensao de tributos e contribui-
I por meio eletrnico (Portal e-CAC), mediante uso de certifica- es e de reconhecimento de benefcios
fiscais (art. 6). Por sua vez, o art. 3 da
do digital; ou Lei Complementar n 69/90, estabelece
que compete ao Auditor Fiscal de Ren-
II em formulrio impresso, caso em que ser digitalizada, passan- das do Estado do Rio de Janeiro, alm
do a compor o processo eletrnico (e-processo), obedecidas as normas de outras atribuies, emitir parecer
em processos de consulta e de regime
especficas a este relativas. especial, bem como de extino, sus-
penso e excluso de crdito tributrio.

FGV DIREITO RIO 57


Processo Administrativo Tributrio

2 A consulta dever atender aos seguintes requisitos:


I identificao do consulente:
a) no caso de pessoa jurdica ou equiparada: nome, endereo, tele-
fone, endereo eletrnico (e-mail ou Caixa Postal Eletrnica), cpia do
ato constitutivo e sua ltima alterao, autenticada ou acompanhada
do original, nmero de inscrio no CNPJ ou no Cadastro Especfico
do INSS (CEI) e ramo de atividade;
b) no caso de pessoa fsica: nome, endereo, telefone, endereo ele-
trnico (e-mail ou Caixa Postal Eletrnica), atividade profissional e n-
mero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF);
c) identificao do representante legal ou procurador, mediante c-
pia de documento que contenha foto e assinatura, autenticada em car-
trio ou por servidor da RFB vista da via original, acompanhada da
respectiva procurao; e
d) no caso de rgo da administrao pblica, alm da documen-
tao de identificao do representante legal, cpia do ato de sua no-
meao ou de delegao de competncia, quando no conste como
responsvel pelo rgo pblico perante o CNPJ;
II na consulta apresentada pelo sujeito passivo, declarao de
que:
a) no se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou j instau-
rado para apurar fatos que se relacionem com a matria objeto da
consulta;
b) no est intimado a cumprir obrigao relativa ao fato objeto
da consulta; e
c) o fato nela exposto no foi objeto de deciso anterior, ainda
no modificada, proferida em consulta ou litgio em que foi parte
o consulente;
III circunscrever-se a fato determinado, conter descrio de-
talhada de seu objeto e indicao das informaes necessrias elu-
cidao da matria; e
IV indicao dos dispositivos da legislao tributria e adu-
aneira que ensejaram a apresentao da consulta, bem como dos
fatos a que ser aplicada a interpretao solicitada.
3 No caso de consulta formulada por pessoa jurdica, a declara-
o a que se refere o inciso II do 2 dever ser prestada pela matriz e
abranger todos os estabelecimentos.
3 No caso de consulta formulada por pessoa jurdica, a declara-
o a que se refere o inciso II do 2 dever ser prestada pela matriz e
abrange todos os estabelecimentos.
(Redao dada pelo(a) Instruo Normativa RFB n 1434, de 30 de
dezembro de 2013)

FGV DIREITO RIO 58


Processo Administrativo Tributrio

4 A declarao prevista no inciso II do 2 aplica-se consul-


ta apresentada por entidade representativa de categoria econmica ou
profissional, salvo se formulada em nome dos associados ou filiados.
5 A entidade representativa de categoria econmica ou profis-
sional que formular consulta em nome de seus associados ou filiados
dever apresentar autorizao expressa destes para representa-los ad-
ministrativamente, em estatuto ou documento individual ou coletivo.
6 A declarao prevista no inciso II do 2 aplica-se consulta
apresentada por rgo da administrao pblica, salvo se versar sobre
situao em que este no figure como sujeito passivo.
7 Na hiptese prevista na alnea d do inciso I do 2, quando
o rgo da administrao pblica no dispuser de procurador em seu
quadro funcional, o profissional contratado poder formular consulta
quando investido de mandato de representao mediante procurao
pblica.
8 Na hiptese de consulta que verse sobre situao determinada
ainda no ocorrida, o consulente dever demonstrar a sua vinculao
com o fato, bem como a efetiva possibilidade da sua ocorrncia.
9 Ressalvada a hiptese de matrias conexas, a consulta dever
referir-se somente a um tributo administrado pela RFB.
Art. 4 Sem prejuzo do disposto no art. 3, no caso de consulta
sobre classificao de servios, intangveis e outras operaes que pro-
duzam variaes no patrimnio, dever o consulente informar:
I a classificao adotada e pretendida, com os correspondentes
critrios utilizados;
II o enquadramento do servio, do intangvel ou de outras opera-
es na legislao do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) ou do Imposto sobre Ser-
vios de Qualquer Natureza (ISSQN), quando for o caso; e
III descrio do servio, do intangvel ou da operao objeto da
consulta.
Pargrafo nico. Informaes e documentos necessrios para a cor-
reta caracterizao tcnica dos servios, intangveis e outras operaes
objeto da consulta, quando expressos em lngua estrangeira, sero
acompanhados de traduo para o idioma nacional.
Art. 5 O consulente poder ser intimado para apresentar outras
informaes ou elementos que se fizerem necessrios apreciao da
consulta.
Art. 6 A consulta sobre classificao de servios, intangveis e outras
operaes que produzam variaes no patrimnio poder referir-se a
mais de um servio, intangvel ou operao, desde que conexos.

FGV DIREITO RIO 59


Processo Administrativo Tributrio

Portanto, no pode o consulente se encontrar sob procedimento fiscal


iniciado ou j instaurado para apurar fatos que se relacionem com a matria
objeto da consulta nem estar intimado a cumprir obrigao relativa ao fato
objeto da consulta. O fato exposto na consulta no pode ter sido objeto de
deciso anterior, ainda no modificada, proferida em consulta ou litgio em
que foi parte o consulente. Ainda, a consulta deve ser circunscrita a fato de-
terminado e conter descrio detalhada de seu objeto bem como indicao
das informaes necessrias elucidao da matria. Alm de indicao dos
dispositivos da legislao tributria e aduaneira que ensejaram a apresentao
da consulta, tambm devem ser explicitados os fatos a que ser aplicada a
interpretao solicitada.
Para a correta formulao das consultas pelo novo processo estabeleci-
do na Instruo Normativa RFB n 1464/2014, que disciplina as consultas
quanto classificao fiscal de mercadorias deve ser observado o seguinte:
I a consulta apresentada por pessoa jurdica ser formulada pelo seu
estabelecimento matriz;
II no ser admitida a apresentao de consulta formulada por mais
de um consulente em um nico processo; e
III considera-se representante do rgo da administrao pblica a
pessoa fsica responsvel pelo ente perante o Cadastro Nacional da
Pessoa Jurdica (CNPJ) e a investida de poderes de representao do
respectivo rgo.

Quando da apresentao da consulta devero ser atendidos os seguintes


requisitos formais:
I com relao identificao do consulente, informar:
a) no caso de pessoa jurdica ou equiparada: razo social, nome fantasia,
endereo, endereo eletrnico (e-mail ou Caixa Postal Eletrnica), cpias do
ato constitutivo e de sua ltima alterao, autenticadas ou acompanhadas
dos originais, nmero de inscrio no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
(CNPJ) ou ramo de atividade, alm de telefone e endereo eletrnico de
pessoa apta a responder perguntas de ordem tcnica sobre a mercadoria sob
consulta;
b) no caso de pessoa fsica: nome, endereo, telefone, endereo eletrnico
(e-mail ou Caixa Postal Eletrnica), atividade profissional e nmero de ins-
crio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF);
c) identificao do representante legal ou procurador, mediante cpia de
documento que contenha foto e assinatura, autenticada em cartrio ou por
servidor da RFB vista da via original, acompanhada da respectiva procura-
o; e

FGV DIREITO RIO 60


Processo Administrativo Tributrio

d) no caso de rgo da administrao pblica: alm da documentao de


identificao do representante legal, cpia do ato de sua nomeao ou de
delegao de competncia, quando no conste como responsvel pelo rgo
pblico perante o CNPJ;
II com relao consulta formulada por sujeito passivo, apresentar
declarao de que:
a) no se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou j instaurado para
apurar fatos que se relacionem com a mercadoria objeto da consulta;
b) no est intimado a cumprir obrigao tributria principal ou acessria,
relacionada de qualquer forma mercadoria sob consulta; e
c) a mercadoria sob consulta no foi objeto de deciso anterior, ainda no
modificada, proferida em consulta ou litgio em que foi parte o consulente; e
III prvia adeso ao Domiclio Tributrio Eletrnico (DTE), nos ter-
mos da Instruo Normativa SRF n 664, de 21 de julho de 2006.
Alm desses requisitos formais, a mercadoria deve ser caracterizada de for-
ma pormenorizada e conter todas as indicaes necessrias elucidao da
matria, informando no que couber:
I nome vulgar, comercial, cientfico e tcnico;
II marca registrada, modelo, tipo e fabricante;
III descrio da mercadoria;
IV forma ou formato (lquido, p, escamas, blocos, chapas, tubos,
perfis, entre outros);
V dimenses e peso lquido;
VI apresentao e tipo de embalagem (a granel, tambores, caixas, sacos,
doses, entre outros), com as respectivas capacidades em peso ou em volume;
VII matria ou materiais de que constituda a mercadoria e suas per-
centagens em peso ou em volume, ou ainda seus componentes;
VIII funo principal e secundria;
IX princpio e descrio do funcionamento;
X aplicao, uso ou emprego;
XI forma de acoplamento de motor a mquinas ou aparelhos;
XII processo detalhado de obteno (como: etapas do processamento
industrial);
XIII imagens ntidas; e
XIV classificao adotada e pretendida, com os correspondentes crit-
rios utilizados.

No mbito do Estado do Rio de Janeiro, h requisitos fixados tanto no


Decreto-lei n 05/75 (arts. 273, 274 e 275) como no Decreto n 2.473/79
(arts. 151 e 152), os quais dispem:

FGV DIREITO RIO 61


Processo Administrativo Tributrio

Decreto-lei n 05/75
Art. 273. A consulta a ser apresentada, por escrito, sobre a matria
tributria, facultada ao sujeito passivo da obrigao tributria e a ou-
tras pessoas, nas condies a serem determinadas pelo Poder Executivo.
Art. 274. A petio dever ser apresentada, no domiclio tributrio
do consulente, ao rgo incumbido de administrar o tributo sobre que
versa.
Art. 275. A consulta dever focalizar somente dvidas ou circuns-
tncias atinentes situao do consulente e ser formulada objetiva e
claramente, formalizando, de modo preciso, a matria cuja elucidao
se fizer necessria e indicar:
I o fato objeto da consulta;
II se versa sobre hipteses em relao qual j ocorreu o fato
gerador da obrigao tributria e, em caso positivo, a sua data; e
III as razes supostamente aplicveis hiptese, inclusive a inter-
pretao dada pelo consulente.

Decreto n 2.473/79
Art. 151. A consulta dever ser formulada por escrito, observado o
disposto na seo III do Captulo I, e apresentada na repartio fiscal
a que estiver jurisdicionado o consulente, devidamente acompanhada
do comprovante de recolhimento da taxa69 a que se refere o item 12
do inciso III do Art. 107, do Decreto Lei n. 5/75, com as alteraes
trazidas pela Lei n. 2.879/97, quando for o caso.
Art. 152. A consulta dever versar, apenas, sobre dvidas ou circuns-
tncias atinentes situao do consulente e focalizar a matria de forma
objetiva, clara e precisa, indicando obrigatoriamente:
I o fato sobre o qual versa;
II se, em relao questo a ser elucidada, j ocorreu o fato
gerador da obrigao tributria e, em caso afirmativo, a data de sua
ocorrncia;
III a interpretao dada pelo consulente s disposies legais ou
regulamentares invocadas.

Portanto, toda consulta relativa a tributos estaduais fluminenses, alm de


cumpridos os pressupostos e requisitos exigidos (como as partes legtimas,
relevncia jurdica da consulta, forma escrita, e etc.) dever ser precedida de
recolhimento da taxa administrativa pertinente.
O citado Decreto Estadual n 2.473/1979, em seu art. 165, estabelece,
ainda, situaes que ensejaro o no conhecimento da consulta tributaria:

69
Processo E-04-078-526-2010.

FGV DIREITO RIO 62


Processo Administrativo Tributrio

Art. 165. A consulta no ser conhecida e deixar de produzir os


efeitos que lhe so prprios, quando:
I for apresentada repartio aps o incio de qualquer procedi-
mento fiscal contra o consulente;
II estiver em desacordo com o disposto nos artigos 151 e 152;
III a situao estiver disciplinada em ato normativo, publicado
antes de sua apresentao;
IV for manifestamente protelatria;
V o fato constituir, de acordo com a lei, crime ou contraveno
penal.
VI desacompanhada do comprovante de recolhimento da taxa a
que se refere o item 12, do inciso III do Art. 107 do Decreto Lei n.
5/75, com as alteraes trazidas pela Lei n. 2.879/97.

Assim, algumas hipteses de no conhecimento da consulta tributria es-


to relacionadas com a m-f contribuinte, que tenta utilizar-se de um insti-
tuto jurdico benfico para obter alguma vantagem indevida, inserindo nesse
gnero os incisos I, IV e V do artigo 165.
Outras situaes em que h previso de no conhecimento da consulta
tributria dizem respeito falta de requisitos formais mnimos ao seu rece-
bimento, como so os casos previstos nos incisos II e VI.
Por fim, no que se refere ao disposto no inciso III do citado art. 165 (III
a situao estiver disciplinada em ato normativo, publicado antes de sua
apresentao), recomenda-se a leitura do Trabalho de Concluso de 2013 do
Curso da FGV Direito Rio70, intitulado ANLISE CRTICA DA REGRA
DISCIPLINADORA DO NO CONHECIDA DA CONSULTA NO ES-
TADO DO RIO DE JANEIRO, de Guilherme Villas Bas e Silva.
Alm do exposto, a consulta somente produzir os seus efeitos prprios se
alguns pressupostos forem atendidos, isto , tem que ser pertinente, possuir
relevncia jurdica e cumprir alguns outros requisitos71, como: a boa-f im-
70
Disponvel em: <http://bibliote-
plcita; formulada antes do prazo legal para recolhimento do tributo (e no cadigital.fgv.br/dspace/bitstream/
da ocorrncia do fato gerador) para ser considerada eficaz72; a inexistncia de handle/10438/11410/Guilherme%20
Villas%20B%C3%B4as%20e%20
disposio literal de lei ou ato normativo disciplinando expressamente a Silva.pdf?sequence=1>. Pesquisa em
13.07.2015.
matria consultada; inexistncia de lanamento sobre o fato consultado; ine- 71
FALEIRO, Kelly Magalhes. Procedi-
xistncia de consulta anterior no mesmo sentido formulado pelo consulente mento de Consulta Fiscal. So Paulo:
Noeses, 2005.p. 39/61.
sem que tenha havido alterao normativa e no versar sobre a constitucio-
72
Dispe art. 152 do Decreto n
nalidade ou legalidade da legislao tributria. 2.473/79 do Estado do Rio de Janeiro:
Dessa forma, a consulta protelatria, no ser recebida como tal e, por Art. 152. A consulta dever versar,
apenas, sobre dvidas ou circunstn-
conseguinte, sobre ela no recairo os esperados efeitos. Com efeito, a dvida cias atinentes situao do consulente
e focalizar a matria de forma objetiva,
tem que ser determinada e especfica, contendo a descrio pormenorizada clara e precisa, indicando obrigatoria-
mente: (...) II - se, em relao questo
do fato/objeto duvidoso, inclusive com a demonstrao da legislao perti- a ser elucidada, j ocorreu o fato gera-
nente que fundamente a consulta, pois, sem isso, no ser recebida. dor da obrigao tributria e, em caso
afirmativo, a data de sua ocorrncia;.

FGV DIREITO RIO 63


Processo Administrativo Tributrio

III.2.3. Dos Efeitos da Consulta Tributria

Alm de impedir o Fisco de adotar quaisquer medidas coercitivas com o


objetivo de exigir o tributo sobre o qual versa a consulta formulada, existem
outros efeitos decorrentes da consulta eficaz. Sem prejuzo da suspenso da
exigibilidade do tributo enquanto no apreciada a consulta, no h, tambm,
aplicao de multa e juros de mora a partir da data de protocolizao da
consulta at o prazo final para recolhimento do tributo, aps a resposta do
Fisco. Nesse sentido a previso expressa no 2 do artigo 161 do CTN,
seno vejamos:

Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acres-


cido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta,
sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de
quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria.
(...)
2 O disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta
formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do cr-
dito.

Acerca do dispositivo do CTN, Dejalma de Campos73 pontua que:

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 161 e pargrafos, ressal-


ta trs dos seus efeitos, declarando que, quando formulada dentro do
prazo legal para o recolhimento do tributo, impede:
a) a cobrana de juros moratrios;
b) a imposio de penalidades, ou
c) a aplicao de medidas de garantia.

Assim, caso o contribuinte, de boa-f, tenha formulado consulta tributria


cumprindo os requisitos legais e os seus pressupostos, no pode haver (i) a co-
brana de juros moratrios, (ii) a imposio de penalidades e a (iii) aplicao
de quaisquer medidas de garantia.
Em mbito federal, o Captulo IV da Instruo Normativa RFB
n1396,de16 de setembro de 2013, composto pelos artigos 10 a 18, inti-
tulado Dos Efeitos da Consulta, disciplina a matria nos seguintes termos:

Art. 10. A consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para reco-
lhimento de tributo, impede a aplicao de multa de mora e de juros
de mora, relativamente matria consultada, a partir da data de sua
protocolizao at o 30 (trigsimo) dia seguinte ao da cincia, pelo 73
CAMPOS, Dejalma de. Processo Ad-
consulente, da Soluo de Consulta. ministrativo Tributrio. Editora Quartier
Latin do Brasil. 2007. p. 124.

FGV DIREITO RIO 64


Processo Administrativo Tributrio

Pargrafo nico. Quando a soluo da consulta implicar pagamen-


to, este dever ser efetuado no prazo referido no caput, ou no prazo
normal de recolhimento do tributo, o que for mais favorvel ao con-
sulente.
Art. 11. A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tri-
buto retido na fonte ou autolanado, antes ou depois de sua apresenta-
o, nem para entrega de declarao de rendimentos ou cumprimento
de outras obrigaes acessrias.
Art. 12. Os efeitos da consulta que se reportar a situao no ocor-
rida somente se aperfeioaro se o fato concretizado for aquele sobre o
qual versara a consulta previamente formulada.
Art. 13. Os efeitos da consulta formulada pela matriz da pessoa ju-
rdica sero estendidos aos demais estabelecimentos.
Art. 14. No caso de consulta formulada por rgo da administrao
pblica que versar sobre situao em que este no figure como sujeito
passivo, os efeitos referidos no art. 10 no alcanaro o sujeito passivo
da obrigao tributria principal ou acessria.
Art. 15. No caso de consulta formulada por entidade representativa
de categoria econmica ou profissional em nome dos associados ou
filiados, os efeitos referidos no art. 10 somente os alcanaro depois de
cientificada a consulente da soluo da consulta.
Art. 15. No caso de consulta formulada por entidade representativa
de categoria econmica ou profissional em nome dos associados ou
filiados, os efeitos referidos no art. 16 somente os alcanaro depois de
cientificada a consulente da soluo da consulta.
(Redao dada pelo(a) Instruo Normativa RFB n 1434, de 30 de
dezembro de 2013)
Art. 16. Ressalvado o disposto no art. 11, nenhum procedimento
fiscal ser instaurado contra o sujeito passivo relativamente espcie
consultada, a partir da apresentao da consulta at o 30 (trigsimo)
dia subsequente data da cincia da soluo da consulta.
Art. 17. Na hiptese de alterao de entendimento expresso em Solu-
o de Consulta sobre interpretao da legislao tributria e aduaneira,
a nova orientao alcana apenas os fatos geradores que ocorrerem depois
da sua publicao na Imprensa Oficial ou depois da cincia do consulen-
te, exceto se a nova orientao lhe for mais favorvel, caso em que esta
atingir, tambm, o perodo abrangido pela soluo anteriormente dada.
Art. 18. No produz efeitos a consulta formulada:
I com inobservncia do disposto nos arts. 2 a 6;
II em tese, com referncia a fato genrico, ou, ainda, que no
identifique o dispositivo da legislao tributria e aduaneira sobre cuja
aplicao haja dvida;

FGV DIREITO RIO 65


Processo Administrativo Tributrio

III por quem estiver intimado a cumprir obrigao relativa ao


fato objeto da consulta;
IV sobre fato objeto de litgio, de que o consulente faa parte,
pendente de deciso definitiva nas esferas administrativa ou judicial;
V por quem estiver sob procedimento fiscal, iniciado antes de
sua apresentao, para apurar os fatos que se relacionem com a matria
consultada;
VI quando o fato houver sido objeto de deciso anteriormente
proferida em consulta ou litgio em que tenha sido parte o consulente,
e cujo entendimento por parte da administrao no tenha sido altera-
do por ato superveniente;
VII quando o fato estiver disciplinado em ato normativo publi-
cado na Imprensa Oficial antes de sua apresentao;
VIII quando versar sobre constitucionalidade ou legalidade da
legislao tributria e aduaneira;
IX quando o fato estiver definido ou declarado em disposio
literal de lei;
X quando o fato estiver definido como crime ou contraveno
penal;
XI quando no descrever, completa e exatamente, a hiptese a
que se referir, ou no contiver os elementos necessrios sua soluo,
salvo se a inexatido ou omisso for escusvel, a critrio da autoridade
competente;
XII quando versar sobre procedimentos relativos a parcelamento
de dbitos administrados pela RFB;
XIII sobre matria estranha legislao tributria e aduaneira; e
XIV quando tiver por objetivo a prestao de assessoria jurdica
ou contbil-fiscal pela RFB.
1 O disposto no inciso IV do caput no se aplica a consulta for-
mulada por rgo pblico, na hiptese a que se refere o art. 14, tendo
em vista que a resposta ter carter meramente informativo.
2 O disposto no inciso V do caput no se aplica consulta apre-
sentada em unidade da RFB no perodo em que o consulente houver
readquirido a espontaneidade em virtude de inobservncia, pelo Audi-
tor-Fiscal da Receita Federal do Brasil encarregado do procedimento
fiscal, do disposto no 2 do art. 7 do Decreto n 70.235, de 6 de
maro de 1972, ainda que a fiscalizao no tenha sido encerrada.
3 O disposto no inciso XII do caput no se aplica hiptese de
consulta sobre a interpretao das normas acerca do parcelamento de
dbitos administrados pela RFB, ressalvadas as competncias previstas
em leis e atos normativos especficos.

FGV DIREITO RIO 66


Processo Administrativo Tributrio

4 Os efeitos produzidos pela consulta cessaro aps 30 (trin-


ta) dias da data de publicao na Imprensa Oficial, posteriormente
apresentao da consulta e antes de sua soluo, de ato normativo que
discipline a matria consultada.

Na consulta eficaz ou seja, aquela que atende aos requisitos mnimos


estipulados pela legislao de regncia ser proferida Soluo de Consulta
que conter: a) identificao do rgo expedidor, nmero do processo, nome,
CNPJ ou CPF, e domiclio tributrio do interessado; b) nmero da Soluo
de Consulta, assunto e ementa; c) relatrio da consulta; d) fundamentos le-
gais; e) concluso; e f ) ordem de intimao.
De acordo com o art. 16 da Instruo Normativa RFB n 1464/2014, a
consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para recolhimento de tributo,
impede a aplicao de multa de mora e de juros de mora, relativamente
mercadoria consultada, a partir da data de sua protocolizao at o 30 (tri-
gsimo) dia seguinte ao da cincia, pelo consulente, da Soluo de Consulta.
Quando a soluo da consulta implicar pagamento, este dever ser efetuado
dentro deste prazo, ou no prazo normal de recolhimento do tributo, o que
for mais favorvel ao consulente.
Cabe lembrar que a consulta no suspende o prazo para recolhimento de
tributo, antes ou depois de sua apresentao, nem para entrega de declara-
es ou cumprimento de outras obrigaes acessrias, entretanto, nenhum
procedimento fiscal ser instaurado contra o sujeito passivo relativamente
mercadoria consultada, a partir da apresentao da consulta at o 30 (trig-
simo) dia subsequente data da cincia da Soluo de Consulta.
As Solues de Consulta e as Solues de Divergncia sero publicadas no
DOU, com o nmero da soluo, o assunto, a ementa e os dispositivos legais;
e na Internet, no site da RFB, com exceo do nmero do processo eletr-
nico, dos dados cadastrais do consulente, de dados sigilosos da mercadoria e
de qualquer outra informao que permita a identificao do consulente e de
outros sujeitos passivos.
No Estado do Rio de Janeiro, o Decreto Estadual n 2.473/1979 estabe-
lece em seus artigos 162, 163 e 164:

Art. 162. A Consulta regularmente formulada suspende o curso da


mora em relao matria sobre a qual verse a inicial.
Pargrafo nico Recomear o curso da mora, a partir do dia
seguinte quele em que se tomar definitiva a soluo dada consulta.
Art. 163. Enquanto no solucionada definitivamente a consulta,
nenhum procedimento fiscal ser instaurado contra o consulente, em
relao matria consultada.

FGV DIREITO RIO 67


Processo Administrativo Tributrio

Art. 164. No caso de consulta formulada por entidade represen-


tativa de categoria econmica ou profissional, os efeitos referidos nos
artigos 162 e 163 s alcanaro seus associados ou filiados depois de
cientificado o consulente da resposta.

Diversamente do modelo federal, segundo o qual, como regra geral, no


cabe recurso nem pedido de reconsiderao da soluo da consulta ou do
despacho que declarar sua ineficcia (3 do art. 48 da Lei n 9.430/96 acima
transcrito), no Estado do Rio de Janeiro, a matria encontra-se disciplinada
nos arts. 155 a 157 do citado Decreto n 2.473/79, nos seguintes termos:

Art. 155. Da soluo dada consulta cabe recurso voluntrio, com


efeito suspensivo, para o Superintendente de Administrao Tributria74.
Pargrafo nico O prazo para a interposio de recurso de 15
(quinze) dias.
[Redao do art. 155, alterado pelo Decreto Estadual n.
10.573/1987 , vigente desde 05.11.1987].
[redao(es) anterior(es) ou original ]
Art. 156. Julgado o recurso, sero observadas as disposies do ar-
tigo 154.
Art. 157. No cabe pedido de reconsiderao da deciso proferida,
em primeira e segunda instncias, no processo de consulta.
Art. 158. As solues dadas em processo de consulta tero ampla
divulgao, atravs da Imprensa oficial, convnios com entidades de
classe, editoras especializadas e de outros meios de comunicao ao
alcance da repartio.
Art. 159. Modificada qualquer orientao consubstanciada em ato
normativo, as obrigaes decorrentes dessa modificao sero cumpri-
das por todos aqueles a que ela se aplicar, no prazo estabelecido no ato
modificativo, que obrigar mesmo aqueles que tiverem feito consultas
individuais.
Art. 160. So definitivas as solues dadas consulta:
I pelo Coordenador de Tributao, expirado o prazo para o re-
curso voluntrio, sem que este haja sido interposto;
II pelo Superintendente de Administrao Tributria.
[Redao do art. 160, alterado pelo Decreto Estadual n.
10.573/1987 , vigente desde 05.11.1987].
[redao(es) anterior(es) ou original ]
Art. 161. O no cumprimento da resposta definitiva sujeitar o con-
sulente s penalidades cabveis, mediante a lavratura de auto de infrao.
74
A referncia est desatualizada, sen-
do competente, atualmente, o Superin-
tendente de Tributao.

FGV DIREITO RIO 68


Processo Administrativo Tributrio

Dois exemplos disponveis no stio da SEFAZ (www.sefaz.rj.gov.br) so


esclarecedores acerca dos possveis efeitos de recurso de consulta: Processos
E-04/079/174/14 (043/15) e E-04/079/4808/14 (005/15)

III.3. DA DENNCIA ESPONTNEA

Dispe o art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN):

Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea


da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo depen-
da de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apre-
sentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. (grifos no
existentes no original)

Portanto, com o objetivo de incentivar a regularizao da situao do


contribuinte, que infringiu a legislao tributria, o instituto da denncia
espontnea caracteriza-se como uma espcie de privilgio ou favor legal fixa-
do pela lei75 que disciplina as normas gerais em matria tributria, inclusive
sobre obrigao e crdito tributrio, a teor do disposto na alnea b do inciso
III do art. 146 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988
(CRFB-88).
Diante da possibilidade de imposio de sano pelo Fisco, h um estmu-
lo para que o contribuinte confesse a prtica da infrao76, visando afastar a
aplicao das pesadas multas tributrias. 75
A Lei n 5.172/66 (CTN) foi recepcio-
Ressalte-se, entretanto, que os tributaristas divergem quanto interpreta- nada pela CRFB-88 com status de lei
complementar.
o deste dispositivo do CTN, em especial no que concerne aplicao do 76
Aponta Luciano Amaro que Por outro
instituto em relao aos tributos sujeitos ao denominado lanamento por lado, no basta o incio de qualquer
procedimento ou a existncia de qual-
homologao. quer medida de fiscalizao por parte
Parcela da doutrina ptria sustenta que os efeitos da denncia espontnea da repartio fiscal competente para
apurar a infrao praticada. necess-
tambm se aplicam tanto na hiptese de inadimplemento do dever de pagar rio, alm disso, que a atuao do Fisco
esteja relacionada com a infrao, no
o tributo como em relao s obrigaes tributrias formais ou acessrias. sentido de que o prosseguimento nor-
mal dos trabalhos tenha a possibilidade
A expresso se for o caso, utilizada no caput do transcrito art. 138 do (no a certeza) de identificar a prtica
CTN, refora a tese no sentido da possibilidade de denncia espontnea em da infrao. Se a medida de fiscalizao
diz respeito limitadamente ao exame
situaes onde no h pagamento de tributo, o que corresponderia s obriga- de determinado assunto, e a infrao
se refere matria estranha quela que
es acessrias, tambm chamadas de deveres instrumentais. esteja sendo objeto da investigao, a
espontaneidade no estar afastada.
(AMARO, Luciano. Direito tributrio
brasileiro. 12. ed. So Paulo: Saraiva,
2006, p. 452).

FGV DIREITO RIO 69


Processo Administrativo Tributrio

Nesse sentido, leciona Hugo de Brito Machado77 que o cumprimento de


uma obrigao acessria fora do prazo legal configura uma forma de denn-
cia espontnea da infrao, afastando a responsabilidade do sujeito passivo:

Como a lei diz que a denncia h de ser acompanhada, se for o caso,


do pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a excluso da
responsabilidade tanto se refere a infraes das quais decorra ou no pa-
gamento do tributo como as infraes meramente formais, vale dizer,
infraes das quais no decorra o no pagamento do tributo. Inadim-
plemento de obrigaes tributrias meramente acessrias.

Incorporando argumentos de natureza finalstica, Leandro Paulsen78 sus-


tenta que a no aplicao do art. 138 do CTN s obrigaes acessrias res-
tringe a prpria eficcia do dispositivo relativamente s obrigaes principais:

No h razo, legal ou mesmo finalstica, que possa embasar satisfa-


toriamente a no aplicao do art. 138 do CTN s obrigaes acess-
rias. Pelo contrrio, a expresso se for o caso, constante desse artigo,
cumpre justamente este papel integrador das obrigaes acessrias, dei-
xando claro que nem sempre o cumprimento da obrigao tributria
implicar pagamento de tributo, pois h os simples deveres formais de
fazer, no fazer ou tolerar que caracterizam obrigaes acessrias.

Na mesma linha aponta Jos Jayme de Macedo79, Auditor Fiscal do Estado


do Rio de Janeiro aposentado e ex-representante do Fisco estadual no Conse-
lho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro.
O Tribunal Regional Federal da 4 Regio se posicionou sobre o tema no
seguinte sentido, relativamente entrega da Declarao de Dbitos e Crdi-
tos de Tributos Federais DCTF que uma obrigao tributria acess-
ria fixada pela legislao tributria federal:

TRIBUTRIO. AO ORDINRIA. ATRASO NA ENTREGA


DA DCTF. MULTA. LEI N 10.426/2002. DENNCIA ESPON-
TNEA. RECONHECIMENTO. 1. A denncia espontnea tem
o condo de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da 77
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
DCTF, uma vez que o inadimplemento de obrigao acessria consti- direito tributrio. 28 ed. So Paulo:
Malheiros, 2008a. p. 92.
tui infrao tributria. Assim o seu cumprimento fora do prazo legal, 78
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio
mas anterior a procedimento fiscalizatrio, enseja o reconhecimento Constituio e Cdigo Tributrio
Luz da Doutrina e da Jurisprudncia.
da hiptese do art. 138 do CTN. Prejudicada a anlise do carter con- 9.ed. So Paulo: Livraria do Advogado,
fiscatrio da multa. 2. Obrigao descumprida em momento ante- 2007, p. 992.
MACEDO, Jos Jayme de Cdigo Tribu-
rior Lei n 10.426/2002, cuja utilizao como fundamento legal da
79

trio Nacional: Comentrios, doutrina


multa resta afastada. 3. Apelao provida. (TRF-4 AC: 37804 PR e jurisprudncia. So Paulo: Saraiva,
1998.

FGV DIREITO RIO 70


Processo Administrativo Tributrio

2004.70.00.037804-1, Relator: LVARO EDUARDO JUNQUEI-


RA, Data de Julgamento: 09/08/2006, PRIMEIRA TURMA, Data de
Publicao: DJ 30/08/2006 PGINA: 406)

TRIBUTRIO. AO ORDINRIA. ATRASO NA ENTREGA


DA DCTF. MULTA.DENNCIA ESPONTNEA. RECONHECI-
MENTO. 1. A denncia espontnea tem o condo de afastar a mul-
ta decorrente do atraso na entrega do DCTF, uma vez que o inadim-
plemento de obrigao acessria constitui infrao tributria. Assim o
seu cumprimento fora do prazo legal, mas anterior a procedimento fis-
calizatrio, enseja o reconhecimento da denncia espontnea. 2. Apela-
o improvida. (TRF-4 AC: 2606 PR 2000.70.03.002606-6, Rela-
tor: ARTUR CSAR DE SOUZA. Data de Julgamento: 07/12/2005,
PRIMEIRA TURMA, Data de Publicao: DJ 18/01/2006, p. 511).

Portanto, deve-se ter em mente que h posicionamento doutrinrio aba-


lizado e tambm jurisprudncia do Poder Judicirio no sentido da aplicabi-
lidade do instituto da denncia espontnea tanto para a obrigao principal
como para a obrigao acessria.
Em que pese o exposto, seguindo linha de pensamento diversa, o Su-
perior Tribunal de Justia (STJ)80, introduziu o entendimento no sentido de
que o descumprimento de obrigaes tributrias acessrias no exclui a multa
moratria, no se aplicando o benefcio da denncia espontnea, como
regra geral, s obrigaes acessrias autnomas, assim qualificadas como
aquelas em que no h vnculo direto com a existncia do fato gerador
do tributo.

REsp 246963. TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA.


ENTREGA COM ATRASO DE DECLARAO DE CONTRI-
BUIES E TRIBUTOS FEDERAIS DCTF.
1. A entidade denncia espontnea no alberga a prtica de ato
puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a Declara-
o de Contribuies e Tributos Federais DCTF.
2. As responsabilidades acessrias autnomas, sem qualquer vnculo
direto com a existncia do fato gerador do tributo, no esto alcanadas
pelo art. 138, do CTN. 3. Recurso especial provido

A Segunda Turma do STJ81 82 tambm j se manifestou no mesmo sentido.


80
STJ, Primeira Turma, REsp 246963.
Julgamento: 09/05/2000.
REsp 1129202 81
STJ, Segunda Turma, REsp 1129202,
TRIBUTRIO. MULTA MORATRIA. ART. 138 DO CTN. Data da Publicao: 29/06/2010.

ENTREGA EM ATRASO DA DECLARAO DE RENDIMEN- 82


STJ, Segunda Turma, REsp 331849,
Data da Publicao: 21/03/2005.

FGV DIREITO RIO 71


Processo Administrativo Tributrio

TOS. 1. A denncia espontnea no tem o condo de afastar a mul-


ta decorrente do atraso na entrega da declarao de rendimentos,
uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN no se estendem s
obrigaes acessrias autnomas. Precedentes. 2. Recurso especial
no provido.

REsp 331849
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. APRESENTA-
O DE DMA. OBRIGAO ACESSRIA AUTNOMA. DE-
NNCIA ESPONTNEA. CUMPRIMENTO COM ATRASO.
NO-CABIMENTO. PRVIO PROCEDIMENTO FISCAL. S-
MULA N. 7/STJ.
1. A denncia espontnea no tem o condo de afastar a multa de-
corrente do atraso na entrega da Declarao e Apurao Mensal do
ICMS (DAM).
2. As obrigaes acessrias autnomas no tm relao alguma com o
fato gerador do tributo, no estando alcanadas pelo art. 138 do CTN.
3. Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologa-
o, com a conseqente excluso da multa moratria, no configura
denncia espontnea a hiptese em que o contribuinte declara e reco-
lhe, com atraso, o seu dbito tributrio.
4. No h como examinar, em sede de recurso especial, questo ati-
nente instaurao ou no de procedimento fiscal para fins de cobran-
a de obrigao tributria se, para tanto, faz-se necessrio o exame das
circunstncias fticas em que se desenvolveu a controvrsia. Intelign-
cia da Smula n. 7/STJ.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.

Segundo o tributarista Ricardo Alexandre, esse entendimento (jurispru-


dencial e administrativo) se firmou pois, caso prevalecesse a tese de que a
denncia espontnea excluiria a responsabilidade pelo inadimplemento das
obrigaes formais, os prazos para cumprimento de obrigaes acessrias no
seriam respeitados83:

Perceba-se que, se fosse possvel aplicar o benefcio para tais esp-


cies e obrigaes, os prazos seriam desmoralizados, pois o contribuinte
poderia deixar para entregar a declarao na semana seguinte ao termo
final, visto que seria praticamente impossvel ao Fisco formalizar o in-
cio de um procedimento contra todos os contribuintes em atraso.

Com efeito, a Primeira Seo do STJ pacificou o entendimento no sentido 83


ALEXANDRE, Ricardo. Direito tribu-
de no admitir o benefcio da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a trio esquematizado. 4 ed. So Paulo:
Mtodo, 2010, p. 361-362.

FGV DIREITO RIO 72


Processo Administrativo Tributrio

lanamento por homologao quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua


o pagamento a destempo, vista ou parceladamente, o que ensejou a edio da
Smula 360 do STJ, com o seguinte teor:
STJ 360: O benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tri-
butos sujeitos a lanamento por homologao regularmente declara-
dos, mas pagos a destempo.

Portanto, o instituto da denncia espontnea no afasta a responsabi-


lidade pela infrao na hiptese de adimplemento da obrigao acessria
pelo sujeito passivo da obrigao tributria aps o termo final fixado na
legislao, tendo em vista o carter autnomo que se revestem os deno-
minados deveres instrumentais.
Ressalte-se, entretanto, que a inaplicabilidade do instituto da denncia es-
pontnea comporta excees, conforme jurisprudncia do prprio Superior
Tribunal de Justia:

AgRg no REsp 868680 / SP AGRAVO REGIMENTAL NO RE-


CURSO ESPECIAL. SEGUNDA TURMA. 14/11/2006 TRIBUT-
RIO. DENNCIA ESPONTNEA. ARTIGOS 34 E 35 DA LEI N
8.212/91. SMULAS 282 E 356 DO STF. DISSDIO. DESSEME-
LHANA FTICA. MULTA. MORATRIA. AFASTAMENTO.
PAGAMENTO INTEGRAL DA EXAO.
1. Ausncia de prequestionamento acerca dos artigos 34 e 35 da Lei
n 8.212/91. Smulas 282 e 356 do Pretrio Excelso.
2. Dessemelhana ftica entre os julgados confrontados. que os
paradigmas colacionados assentaram a impossibilidade da denncia
espontnea nos casos de declarao desacompanhada do pagamen-
to, e o aresto hostilizado no tratou dessa peculiaridade.
3. O pagamento integral em atraso de tributos no declarados,
sem que tenha sido iniciado procedimento administrativo, confi-
gura-se denncia espontnea.
4. Agravo regimental improvido.

EDcl no AgRg no REsp 967190 / CE. EMBARGOS DE DE-


CLARAO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ES-
PECIAL. PRIMEIRA TURMA. 08/04/2008. TRIBUTRIO. CSSL.
DENNCIA ESPONTNEA. RECONHECIMENTO. PAGA-
MENTO. INTEGRAL DO TRIBUTO ANTES DO AUTOLAN-
AMENTO.
I Acerca da denncia espontnea, esta Colenda Corte Supe-
rior firmou entendimento no sentido de que nos tributos sujeitos a
lanamento por homologao quando no h o denominado au-

FGV DIREITO RIO 73


Processo Administrativo Tributrio

tolanamento por meio de prvia declarao de dbitos pelo con-


tribuinte, no se encontra constitudo o crdito tributrio, razo
pela qual, nesta situao, a confisso da dvida acompanhada do
seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ao fiscalizat-
ria ou processo administrativo, configura denncia espontnea, ca-
paz de afastar a multa moratria. Precedentes: REsp n 850.423/SP,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 07.02.2008; REsp n 836.564/
PR, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 03.08.2006;
AgRg no REsp n 868.680/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de
27.11.2006 e AgRg no Ag n 600.847/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ
de 05.09.2005.
II Verificado, na presente hiptese, que o contribuinte realizou
o pagamento integral da dvida acrescido de atualizao monetria,
antes do autolanamento e de qualquer ao fiscalizatria ou pro-
cesso administrativo, tem-se configurado o benefcio da denncia
espontnea, conforme orientao jurisprudencial assente neste Tri-
bunal Superior.
III Embargos de declarao acolhidos

Por todo o exposto, constata-se que de acordo com a jurisprudncia do


STJ, o instituto da denncia espontnea de que trata o artigo 138 do CTN
no afasta a responsabilidade pela infrao na hiptese de adimplemento da
obrigao acessria pelo sujeito passivo aps o termo final fixado na legis-
lao, tendo em vista o carter autnomo que se revestem os denominados
deveres instrumentais.
No entanto, na hiptese em que no h o denominado autolanamento,
por meio de prvia declarao de dbitos pelo contribuinte, no se encon-
tra constitudo o crdito tributrio, motivo pelo qual a confisso de dvida
acompanhada do seu pagamento integral anteriormente a qualquer ao fis-
calizatria ou processo administrativo configura denncia espontnea de que
trata o artigo 138 do CTN, capaz de afastar a aplicao de penalidade rela-
tivamente obrigao principal, observada a possibilidade de eventual lavra-
tura de auto de infrao por fora de descumprimento da obrigao acessria
no prazo fixado na legislao consoante acima explicitado.
Apesar de profunda divergncia no mbito doutrinrio no tocante apli-
cao da denncia espontnea quanto queles tributos declarados pelo con-
tribuinte, mas no pagos de imediato e sim parcelados, o Superior Tribunal
de Justia consolidou sua posio no sentido de que o parcelamento no
pode ser equiparado ao pagamento para efeitos de gozo dos benefcios da
denncia espontnea.

FGV DIREITO RIO 74


Processo Administrativo Tributrio

RECURSO ESPECIAL ALNEAS A E C TRIBUTRIO


PARCELAMENTO DE DBITO TRIBUTRIO EXCLU-
SO DA MULTA MORATRIA IMPOSSIBILIDADE AL-
NEA A PRETENSA VIOLAO AO ARTIGO 138 DO CTN
NO-OCORRNCIA SMULA 208 DO TFR 1 DO
ARTIGO 155-A DO CTN (ACRESCENTADO PELA LC 104/01) 84
Destaque-se que na legislao fede-
DIVERGNCIA JURISPRUDENCIAL CONHECIDA, PORM ral no h previso de aviso amigvel
ou auto-regularizao, mas as pena-
IMPROVIDO O RECURSO PELA ALNEA C. O instituto da de- lidades so reduzidas dependendo do
nncia espontnea da infrao constitui-se num favor legal, uma forma momento de apresentao da obriga-
o acessria acessria. Nesse sentido,
de estmulo ao contribuinte, para que regularize sua situao perante o importante observar o disposto no art.
32-A da Lei n 8.212, de 24 de julho de
Fisco, procedendo, quando for o caso, ao pagamento do tributo, antes 1991, com a redao dada pela Lei n
11.941, de 27 de maio de 2009 que as-
do procedimento administrativo ou medida de fiscalizao relacionados sim prescreve: Art. 32-A. O contribuinte
com a infrao.Nos casos em que h parcelamento do dbito tribu- que deixar de apresentar a declarao
de que trata o inciso IV do caput do art.
trio, no deve ser aplicado o benefcio da denncia espontnea da 32 desta Lei no prazo fixado ou que a
apresentar com incorrees ou omisses
infrao, visto que o cumprimento da obrigao foi desmembrado, ser intimado a apresent-la ou a pres-
e s ser quitada quando satisfeito integralmente o crdito. O parce- tar esclarecimentos e sujeitar-se- s
seguintes multas: (Includo pela Lei n
lamento, pois, no pagamento, e a este no substitui, mesmo porque 11.941, de 2009).
I - de R$ 20,00 (vinte reais) para cada
no h a presuno de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente grupo de 10 (dez) informaes incorre-
tas ou omitidas; e (Includo pela Lei n
sero adimplidas, nos termos do artigo art. 158, I, do mencionado Co- 11.941, de 2009).
dex. Esse parece o entendimento mais consentneo com a sistemtica do II - de 2% (dois por cento) ao ms-
-calendrio ou frao, incidente sobre o
Cdigo Tributrio Nacional, que determina, para afastar a responsabili- montante das contribuies informadas,
ainda que integralmente pagas, no caso
dade do contribuinte, que haja o pagamento do devido, apto a reparar a de falta de entrega da declarao ou
entrega aps o prazo, limitada a 20%
delonga do contribuinte. Nesse sentido o enunciadoda Smula n. 208 (vinte por cento), observado o disposto
do extinto Tribunal Federal de Recursos: a simples confisso de dvida, no 3 deste artigo (includo pela Lei n
11.941, de 2009).
acompanhada do seu pedido de parcelamento, no configura denncia 1 Para efeito de aplicao da multa
prevista no inciso II do caput deste arti-
espontnea.ALei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, go, ser considerado como termo inicial
que acresceu ao Cdigo Tributrio Nacional, dentre outras disposies, o o dia seguinte ao trmino fixado para
a entrega da declarao e como termo
artigo 155-A, veio em reforo ao entendimento ora esposado, ao estabe- final a data da respectiva entrega ou, no
caso de no-lanamento (Includo pela
lecer, em seu 1, que salvo disposio de lei contrrio, o parcelamento Lei n 11.941, de 2009).
2 Observado o disposto no 3 des-
do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas.Recurso te artigo, as multas sero reduzidas:
especial no-conhecido pela alnea a, e conhecido mas improvido pela (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
I - metade quando a declarao
alnea c. (STJ, Primeira Seo, RESP RECURSO ESPECIAL for apresentada aps o prazo mas
antes de qualquer procedimento de
378795, Data da Publicao: 21/03/2005) ofcio; ou (Includo pela Lei n 11.941,
de 2009)
II - a 75% (setenta e cinco por cento),
se houver apresentao da declarao
no prazo fixado em intimao. (Includo
III.4. DO AVISO AMIGVEL pela Lei n 11.941, de 2009)
3 A multa mnima a ser aplicada
ser de: (Includo pela Lei n 11.941, de
Com a edio da Lei n 6.357, de 18 de dezembro de 2012, foi alterado o 2009)
I - R$ 200,00 (duzentos reais) tra-
modelo de aplicao de penalidades no mbito do Estado do Rio de Janeiro. tando-se de omisso de declarao sem
ocorrncia de fato geradores de contri-
De um lado, com inspirao na legislao federal84, foram estabelecidas buies previdenciria; e (Includo pela
Lei n 11.941, de 2009)
redues de penalidades de acordo com o prazo do cumprimento da obriga- II - R$ 500,00 (quinhentos reais),
o acessria. nos demais casos. (Includo pela Lei n
11.941, de 2009)

FGV DIREITO RIO 75


Processo Administrativo Tributrio

De outro, em mbito estadual, foi criado o denominado aviso amigvel,


com o objetivo de permitir a auto-regularizao do contribuinte, cujo esp-
rito a nortear a novidade pode ser extrado dos seguintes trechos da Mensa-
gem 46/2012, que acompanha o Projeto de Lei n1839/2012, de autoria do
Poder Executivo:

1. Buscar prioritariamente a arrecadao do tributo (tratar a multa


apenas como um mal necessrio higidez do sistema).
A multa por descumprimento de obrigao acessria, no caso do
ICMS, reala esta realidade, visto que, nesta hiptese, sequer existe o
imposto. No fosse o carter educativo da multa, no contexto do qual
se procura manter a higidez do sistema, o Estado poderia at prescindir
de exigi-la. Assim, aps anos de experincias negativas com a adoo de
elevados valores absolutos de multas ou percentuais acima de patama-
res razoveis, concluiu-se que a medida mais correta seria a reduo de
seus valores e percentuais. o que foi feito neste projeto.

(...)
3. Dar oportunidades de auto-regularizao.
Hoje, com todo o ferramental tecnolgico disponvel, algumas ir-
regularidades podem ser descobertas de forma simples e rpida. Em
razo disso, por exemplo, prope-se criar um instrumento legal de avi-
so eletrnico amigvel, de modo a, diante de um atraso na entrega de
informaes, solicitar imediatamente a regularizao a milhares de con-
tribuintes, sem que para tanto se tenha de abrir um procedimento
fiscal formal e sem que se tenha de alocar um Auditor Fiscal para ana-
lisar o que estaria acontecendo. Presume-se que, com isso, a maioria
corrigir a situao em curto espao de tempo que, afinal, tudo
o que o Estado deseja. Quanto ao Auditor Fiscal, visa-se cada vez mais
aloc-lo em misses mais nobres, sofisticadas, condizentes com seu pre-
paro. A criao do aviso eletrnico amigvel consta do art. 69-A.

Portanto, a primeira indicao que se extrai da Mensagem do Chefe do


Poder Executivo, que deu ensejo aprovao da Lei n 6.357 /12 que tudo
que o Estado deseja, relativamente obrigao acessria, manter a higidez
do sistema e estimular a auto-regularizao.
Esse novo modelo de relao Fisco-Contribuinte, introduzido em
2012/2013, foi ratificado em 2014, quando encaminhada pelo Exmo. Sr.
Governador do Estado do Rio de Janeiro MENSAGEM N 64/2014, obje-
tivando incluir a possibilidade de expedio de aviso amigvel por outros
meios no eletrnicos, nos seguintes termos:

FGV DIREITO RIO 76


Processo Administrativo Tributrio

MENSAGEM N 64 /2014 Rio de Janeiro, 07 de agosto de 20140


EXCELENTSSIMOS SENHORES PRESIDENTE E DEMAIS
MEMBROS DA ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO ESTADO DO
RIO DE JANEIRO.
Tenho a honra de submeter deliberao dessa Egrgia Casa o inclu-
so Projeto de Lei que D NOVA REDAO SEO VII E CRIA
A SEO VII-A, AMBAS DO CAPTULO DA LEI N 2.657/96.
A Lei n 2.657/96 atualmente permite, mediante seus artigos 69 e 69-
A, que o contribuinte possa ser notificado pela Secretaria de Estado
de Fazenda, exclusivamente por meio eletrnico, da possibilidade do
cumprimento de obrigao tributria ou da aplicao da penalidade
pela fiscalizao por meio de seus sistemas, dando-lhe oportunidade de
pagar o imposto devido, com os acrscimos pertinentes, porm sem a
aplicao da multa correspondente.
A alterao proposta pelo presente Projeto de Lei exatamente
a permisso de expedio de aviso amigvel, seja por meio eletrni-
co ou por outra forma, antes de iniciado qualquer procedimento fis-
cal tendente aplicao das penalidades pela Secretaria de Estado de
Fazenda, sem implicar perda de espontaneidade do contribuinte em
relao obrigao de pagamento do imposto vinculado ao aviso ou
do dever de cumprir a obrigao acessria objeto do ato amigvel.
Diante das justificativas apresentadas, esperamos contar, mais uma vez,
com o apoio e o respaldo dessa Egrgia Casa e solicitamos seja atri-
budo ao processo o regime de urgncia, nos termos do art. 114 da
Constituio do Estado, reiterando a Vossas Excelncias os protestos de
elevada estima e considerao.
LUIZ FERNANDO DE SOUZA
Governador

Nessa linha, importante agora apresentar a atual redao do art. 68 da Lei


n 2657/96, com a sua redao conferida pela Lei n 6.357/12:

Art. 68. A responsabilidade por infraes excluda pela denn-


cia espontnea da infrao pelo sujeito passivo, antes de qualquer
procedimento fiscal, desde que seja pago o tributo devido, com
seu valor atualizado monetariamente e os acrscimos moratrios.
Pargrafo nico. Salvo nos casos previstos expressamente na legisla-
o, a denncia espontnea no se aplica s infraes decorrentes do
descumprimento de obrigaes acessrias, para fins de afastar a aplica-
o de penalidade. (grifo nosso)

FGV DIREITO RIO 77


Processo Administrativo Tributrio

Conforme revela a prpria literalidade da parte inicial do pargrafo nico


do dispositivo, a legislao tributria pode excepcionar os casos em que a
denncia espontnea produz efeitos plenos relativamente s infraes decor-
rentes do descumprimento de obrigaes acessrias, para fins de afastar a aplica-
o de penalidade.
Nesses termos, a lei estadual fixa o princpio geral, no sentido de que, na
hiptese de descumprimento de dever instrumental, a espontaneidade no
tem o condo de afastar a aplicao de penalidade, em sintonia com a citada
jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, a qual no possui efeito
vinculante relativamente ao Parlamento estadual.
Por outro lado, o mesmo dispositivo, da atual lei estadual que disciplina
a matria, estabelece ressalva ou exceo regra geral, ou seja, prev que a
legislao pode estabelecer situaes em que no haver aplicao de pe-
nalidade, efeito que decorre da prpria espontaneidade, tendo em vista
que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, a teor
do disposto no citado art. 138 do CTN.
E a prpria Lei n 2.657/96, em seu art. 69A, dispositivo inserido na Se-
o VIIA intitulada DOS PROCEDIMENTOS SEM PERDA DE ES-
PONTANEIDADE, com a sua redao conferida pela Lei n 6.880/2014,
estabelece a primeira exceo, alm de outras, que as normas complemen-
tares podero criar, nos seguintes termos:

SEO VII-A DOS PROCEDIMENTOS SEM PERDA DE


ESPONTANEIDADE
* Art. 69A A Secretaria de Estado de Fazenda fica autorizada a ex-
pedir aviso amigvel, inclusive por meio eletrnico, antes de iniciado
qualquer procedimento fiscal tendente aplicao das penalidades pre-
vistas neste Captulo, para que o contribuinte regularize obrigao no
cumprida nos termos ou nos prazos previstos na legislao tributria.
1 O aviso amigvel de que trata o caput deste artigo, a ser
encaminhado ao contribuinte antes da adoo de qualquer proce-
dimento fiscal de que trata o artigo 69:
I no implica perda de espontaneidade relativamente ao de-
ver de cumprir obrigao, principal ou acessria, vinculada ao ob-
jeto do aviso amigvel;
II no constitui notificao ou intimao a caracterizar o in-
cio de procedimento administrativo-fiscal a que se refere o pargra-
fo nico do artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional.
2 O Secretrio de Estado de Fazenda baixar os atos necessrios
ao cumprimento do disposto neste artigo.
* nova redao dada pelaLei 6880/2014.

FGV DIREITO RIO 78


Processo Administrativo Tributrio

Portanto, o citado aviso amigvel, criado com o objetivo de suavizar


as naturais tenses que decorrem da relao entre Fisco e Contribuinte, por
fora do dispositivo do Parlamento, possui dois efeitos: (1) no implica perda
de espontaneidade relativamente ao dever de cumprir obrigao, principal ou
acessria, vinculada ao objeto do aviso amigvel, isto , afasta a jurisprudncia
do STJ, a qual no possui efeito vinculante, e (2) no constitui notificao ou
intimao a caracterizar o incio de procedimento administrativo-fiscal a que se
refere o pargrafo nico do artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional.
Nesse sentido, dispe o 2 do art. 68-C da Lei 2.657/96, com a sua re-
dao conferida pela Lei n 6.987/2015:

Subseo IV
Das Infraes Relativas a Emisso de Documentos Fiscais e Escri-
turao de Livros Fiscais
Art. 62-C. O descumprimento de obrigaes acessrias relativas
emisso de documentos fiscais e escriturao de livros fiscais ensejar a
aplicao das seguintes penalidades:
I no escriturar operao ou prestao de entrada ou sada nos
livros fiscais prprios ou formulrios de controle:
1) MULTA: 3% (trs por cento) do valor da operao ou prestao
no escriturada, sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel,
e de penalidade prevista no art. 60;
II no possuir documento ou livro fiscal ou deixar de escriturar
livro fiscal:
1) MULTA: equivalente em reais a 90 (noventa) UFIR-RJ, por ms
ou frao de ms, limitada ao equivalente em reais a 1.080 (mil e oi-
tenta) UFIR-RJ, por livro ou modelo de documento, contado da data
da qual era obrigatria sua adoo ou escriturao, sem prejuzo da co-
brana do imposto, quando cabvel, e de penalidade prevista no art. 60;
III deixar de emitir ou de entregar ao adquirente ou destinatrio
da mercadoria ou ao tomador do servio documento fiscal ou outro
documento de controle exigido na legislao ou emitir documentao
inidnea:
1) MULTA: 5% (cinco por cento) do valor da operao ou presta-
o, sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de pena-
lidade prevista no art. 60;
IV receber ou possuir mercadoria ou tomar servio sem docu-
mentao fiscal ou com documentao inidnea:
1) MULTA: 5% (cinco por cento) do valor da operao ou presta-
o, sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de pena-
lidade prevista no art. 60;

FGV DIREITO RIO 79


Processo Administrativo Tributrio

V transportar mercadoria desacompanhada de documento fiscal


ou de outro documento de controle exigido na legislao, ou acompa-
nhada de documentao inidnea, ou entregar mercadoria a destinat-
rio diverso:
1) MULTA: 4% (quatro por cento) do valor da operao, sem
prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de penalidade pre-
vista no art. 60;
VI cancelar documento fiscal sem observncia das normas pre-
vistas na legislao ou aps a sada da mercadoria ou prestao de servi-
os ou ainda aps a sua escriturao em livro prprio:
1) MULTA: 3% (trs por cento) do valor da operao, sem prejuzo
da cobrana do imposto, quando cabvel, e de penalidade prevista no
art. 60;
VII deixar de cumprir formalidade prevista na legislao relativa
escriturao extempornea de crdito do imposto:
1) MULTA: 5% (cinco por cento) do valor do crdito escriturado;
VIII deixar de destacar imposto em documento fiscal ou faz-lo
indevidamente ou ainda transferir crdito em desacordo com a legis-
lao:
1) MULTA: 30% (trinta por cento) do destaque indevido ou omiti-
do ou do crdito transferido;
IX imprimir ou mandar imprimir documento fiscal sem a devida
autorizao ou que no contenha as indicaes mnimas previstas na
legislao ou que esteja em desacordo com o modelo aprovado:
1) MULTA: equivalente em reais a 2 (duas) UFIR-RJ por documen-
to, limitado ao equivalente em reais a 3.000 (trs mil) UFIR-RJ por es-
tabelecimento usurio, aplicvel tanto ao impressor, quanto ao usurio;
X vender, adquirir ou portar formulrio de segurana ou asseme-
lhados em desacordo com as exigncias previstas na legislao:
1) MULTA: equivalente em reais a 2 (duas) UFIR-RJ por docu-
mento, limitado ao equivalente em reais a 3.000 (trs mil) UFIR-RJ
por estabelecimento usurio, aplicvel tanto ao fabricante, quanto ao
usurio;
XI emitir documento fiscal ou outro documento de controle,
inclusive eletrnico, inapropriado para a operao ou prestao ou em
desacordo com a legislao:
1) MULTA: 3% (trs por cento) do valor da operao ou prestao,
sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de penalidade
prevista no art. 60;
XII deixar de comprovar a sada de mercadoria de territrio deste
Estado, quando exigido.

FGV DIREITO RIO 80


Processo Administrativo Tributrio

1) MULTA: equivalente em reais a 1.000 (mil) UFIR-RJ por opera-


o, sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de pena-
lidade prevista no art. 60;
XIII deixar de cumprir obrigao prevista na legislao, relativa a
livros e documentos fiscais, inclusive eletrnicos, para cuja infrao no
exista penalidade especfica nesta Subseo:
1) MULTA: equivalente em reais a 100 (cem) UFIR-RJ por obri-
gao, limitado ao equivalente em reais a 3.000 (trs mil) UFIR-RJ,
sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de penalidade
prevista no art. 60.
* 1Pargrafo nico A multa prevista no inciso II desta artigo:
I no se aplica Escriturao Fiscal Digital (EFD), devendo-se,
nesta hiptese, ser observado o disposto no inciso I do art. 62-B;
II aplica-se, inclusive, na hiptese de atraso na escriturao do
livro fiscal, contando-se a multa a partir do ms seguinte ao ltimo
perodo escriturado.
*Nova numerao dada pela Lei 6987/2015.
* 2 No se aplicam as multas previstas neste artigo, quando o
sujeito passivo promover a retificao de documentos fiscais e escritu-
rao de livros fiscais na forma regular antes da cincia de intimao do
incio da ao fiscal.
* Includo pela Lei 6987/2015.

Portanto, de acordo com o transcrito 2, havendo regularizao aps o


denominado aviso amigvel e antes da intimao de ao fiscal, no h que
se falar em penalidade.
Por sua vez, no que se refere s penalidades relativas entrega da GIA
ICMS, do documento destinado apurao dos ndices de participao dos
municpios na arrecadao do ICMS (DECLAN IPM), arquivo eletrnico
da Escriturao Fiscal Digital (EFD), arquivos de operaes previstos no Ma-
nual de Orientao anexo ao Convnio ICMS 57/95, de 28 de junho de
1995 (SINTEGRA), entre outras obrigaes acessrias, prev o art. 68-B da
Lei 2.657/96:

Subseo III
Das Infraes Relativas a Entrega de Informaes e Declaraes
Art. 62-B. O descumprimento de obrigaes acessrias relativas
entrega de informaes e declaraes ensejar a aplicao das seguintes
penalidades:
I deixar de entregar, quando obrigado, no prazo previsto na legis-
lao, documento, formulrio ou arquivo por ela exigido:
a) se a entrega for efetuada antes de cincia de intimao:

FGV DIREITO RIO 81


Processo Administrativo Tributrio

1) MULTA: equivalente em reais a 1.000 (mil) UFIR-RJ, observado


o disposto no art. 70-A.
b) se a entrega for efetuada aps a cincia de intimao:
1) MULTA: 0,25 % (vinte e cinco centsimos por cento) do valor
das operaes de sadas e prestaes efetuadas no perodo, nunca in-
ferior ao equivalente em reais a 1.500 (mil e quinhentas) UFIR-RJ,
limitada ao equivalente em reais a 10.000 (dez mil) UFIR-RJ, caso
entregue dentro do prazo estabelecido na 1 intimao que exigir a
apresentao do documento, formulrio ou arquivo;
2) MULTA: 0,5% (cinco dcimos por cento) do valor das operaes
de sadas e prestaes efetuadas no perodo, nunca inferior ao equiva-
lente em reais a 2.000 (duas mil) UFIR-RJ, limitada ao equivalente em
reais a 15.000 (quinze mil) UFIR-RJ caso entregue dentro do prazo
estabelecido na 2 intimao que exigir a apresentao do documento,
formulrio ou arquivo, sem prejuzo da aplicao da penalidade previs-
ta no inciso I do art. 65 pelo no-atendimento da 1 intimao;
3) MULTA: 0,75% (setenta e cinco centsimos por cento) do valor
das operaes de sadas e prestaes efetuadas no perodo, nunca infe-
rior ao equivalente em reais a 2.500 (duas mil e quinhentas) UFIR-RJ,
limitada ao equivalente em reais a 20.000 (vinte mil) UFIR-RJ caso
entregue dentro do prazo estabelecido na 3 intimao que exigir a
apresentao do documento, formulrio ou arquivo, sem prejuzo da
aplicao da penalidade prevista nos incisos I e II do art. 65 pelo no-
-atendimento da 1 e da 2 intimaes;
c) caso no entregue dentro do prazo estabelecido na 3 intimao
que exigir a apresentao do documento, formulrio ou arquivo:
1) MULTA: 1% (um por cento) do valor das operaes de sadas e
prestaes efetuadas no perodo, nunca inferior ao equivalente em reais
a 3.000 (trs mil) UFIR-RJ, limitada ao equivalente em reais a 25.000
(vinte e cinco mil) UFIR-RJ, sem prejuzo da aplicao das penalidades
previstas nos incisos I a III do art. 65 pelo no-atendimento das inti-
maes e de outras medidas cabveis;
II indicar informao ou dado incorreto ou omiti-lo em docu-
mento, formulrio ou arquivo exigido pela legislao:
a) se a retificao for efetuada antes de cincia de intimao:
1) MULTA: equivalente em reais a 1.000 (mil) UFIR-RJ, observado
o disposto no art. 70-A. (revogado pelo art. 1 da LEI N 6987 DE 20
DE ABRIL DE 2015).
b) se a retificao for efetuada aps a cincia de intimao:
1) MULTA: 0,25 % (vinte e cinco centsimos por cento) do valor
das operaes de sadas e prestaes efetuadas no perodo, nunca in-
ferior ao equivalente em reais a 1.500 (mil e quinhentas) UFIR-RJ,

FGV DIREITO RIO 82


Processo Administrativo Tributrio

limitada ao equivalente em reais a 10.000 (dez mil) UFIR-RJ, caso


entregue dentro do prazo estabelecido na 1 intimao que exigir a
retificao do documento, formulrio ou arquivo;
2) MULTA: 0,5% (cinco dcimos por cento) do valor das operaes
de sadas e prestaes efetuadas no perodo, nunca inferior ao equiva-
lente em reais a 2.000 (duas mil) UFIR-RJ, limitada ao equivalente em
reais a 15.000 (quinze mil) UFIR-RJ caso entregue dentro do prazo
estabelecido na 2 intimao que exigir a retificao do documento,
formulrio ou arquivo, sem prejuzo da aplicao da penalidade previs-
ta no inciso I do art. 65 pelo no-atendimento da 1 intimao;
3) MULTA: 0,75% (setenta e cinco centsimos por cento) do valor
das operaes de sadas e prestaes efetuadas no perodo, nunca in-
ferior ao equivalente em reais a 2.500 (duas mil e quinhentas) UFIR-
-RJ, limitada ao equivalente em reais a 20.000 (vinte mil) UFIR-RJ
caso entregue dentro do prazo estabelecido na 3 intimao que exigir
a retificao do documento, formulrio ou arquivo, sem prejuzo da
aplicao da penalidade prevista nos incisos I e II do art. 65 pelo no-
-atendimento da 1 e da 2 intimaes;
c) caso no entregue a retificao dentro do prazo estabelecido na 3
intimao que a exigiu:
1) MULTA: 1% (um por cento) do valor das operaes de sadas e
prestaes efetuadas no perodo, nunca inferior ao equivalente em reais
3.000 (trs mil) UFIR-RJ, limitada ao equivalente em reais a 25.000
(vinte e cinco mil) UFIR-RJ, sem prejuzo da aplicao das penalidades
previstas nos incisos I a III do art. 65 pelo no-atendimento das inti-
maes e de outras medidas cabveis;
1 O disposto nos incisos I e II do caput deste artigo aplica-se a:
I documento destinado informao e apurao do ICMS,
II documento destinado apurao dos ndices de participao
dos municpios na arrecadao do ICMS;
III arquivo eletrnico da Escriturao Fiscal Digital (EFD);
IV arquivos de operaes previstos no Manual de Orientao
anexo ao Convnio ICMS 57/95, de 28 de junho de 1995 (SINTE-
GRA);
V arquivos de operaes previstos no Manual de Orientao ane-
xo ao Convnio ICMS 115/03, de 12 de dezembro de 2003;
VI qualquer outro documento, formulrio ou arquivo exigido
pela legislao, cuja falta de entrega acarrete, conforme previso expres-
sa em ato do Chefe do Poder Executivo ou do Secretrio de Estado de
Fazenda, a aplicao da penalidade.
2 Na aplicao da multa prevista nos incisos I e II do caput deste
artigo, observar-se- o seguinte:

FGV DIREITO RIO 83


Processo Administrativo Tributrio

I a multa ser devida por documento, formulrio ou arquivo;


II no caso das alneas b e c de ambos os incisos, inexistindo as
operaes ou prestaes de sada ou sendo desconhecido o seu valor, a
multa ser o equivalente em reais a 1.500 (mil e quinhentas) UFIR-RJ
por documento, formulrio ou arquivo, no superior ao equivalente
em reais a 10.000 (dez mil) UFIR-RJ, reservado ao fisco o direito de
rever o procedimento.

Dessa forma, com a revogao da alnea a do inciso II do art. 62-B da Lei


n 2.657/96, pelo art. 1 da Lei n 6.987, de 20 de abril de 2015, foi afasta-
da a penalidade se recebido o aviso amigvel e antes de cincia de intimao
for retificada a informao ou dado incorreto ou que tenha sido omitido em
documento, formulrio ou arquivo exigido pela legislao. Esse foi o motivo
pelo qual a Resoluo SEFAZ n. 907, de 19 de junho de 2015, alterou dispo-
sitivos da Resoluo SEFAZ n 720/14 que passaram a ter a seguinte redao:

Art. 1. Os dispositivos, abaixo relacionados, da Parte II, da Resolu-


o SEFAZ n. 720, de 04 de fevereiro de 2014, passam a vigorar com
as seguintes redaes:
I o 1. do art. 7. do Anexo VII:
Art. 7.
1. A retificao do arquivo da EFD ICMS/IPI realizada antes da
cincia da intimao fiscal afasta a aplicao de penalidades, observa-
do o disposto nos arts. 3. a 6. deste Anexo.
.... (NR)
II o caput do art. 9. do Anexo IX:
Art. 9. A GIA-ST deve ser apresentada pela Internet at o dia 10
(dez) do ms seguinte ao das operaes realizadas, independentemente
de ser ou no dia til.
.... (NR)
III o 1. do art. 10 do Anexo IX:
Art. 10.
1. A apresentao da GIA-ICMS ou GIA-ST retificadoras reali-
zada antes da cincia da intimao fiscal afasta a aplicao de penali-
dades.
.... (NR)
IV o 1. do art. 13 do Anexo X:
Art. 13.
1. A apresentao da DECLAN-IPM ou DEFIS-C-RJ retifica-
doras antes da cincia da intimao fiscal afasta a aplicao de pena-
lidades.
.... (NR)

FGV DIREITO RIO 84


Processo Administrativo Tributrio

V o 5. do art. 3. do Anexo XI:


Art. 3.
... 5. A transmisso dos arquivos do SINTEGRA, cdigos de
finalidade 2 Retificao Total e 5 Desfazimento, realizada antes
da cincia da intimao fiscal afasta a aplicao de penalidades, ob-
servado o disposto no art. 2. deste Anexo.
.... (NR)
VI o Pargrafo nico do art. 5. do Anexo XII:
Art. 5.
Pargrafo nico A apresentao do DUB-ICMS retificador an-
tes da cincia da intimao fiscal afasta a aplicao de penalidades..
(NR)

No entanto, no h regra afastando a penalidade na hiptese em que o


contribuinte deixa de entregar, quando obrigado, no prazo previsto na legis-
lao, documento, formulrio ou arquivo por ela exigido, ainda que aps o
recebimento de aviso amigvel mas antes de cincia de intimao.

FGV DIREITO RIO 85


Processo Administrativo Tributrio

IV. BLOCO 3 O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE PRIMEIRA


INSTNCIA

Nos termos j salientados, o contencioso administrativo se instaura com


a impugnao, pelo sujeito passivo, do lanamento realizado ou da deciso
administrativa que denega o pedido de restituio de indbito.
As decises singulares ou coletivas proferidas pelos rgos administrativos
que julgam processos administrativos fiscais, no mbito da Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios, caracterizam-se como atos administrativos.
Hely Lopes Meirelles conceitua ato administrativo como85:

toda manifestao unilateral de vontade da Administrao Pblica


que, agindo nessa qualidade, tenha por fim imediato adquirir, resguar-
dar, transferir, modificar, extinguir e declarar direitos, ou impor obri-
gaes aos administrados ou a si prpria.

A estrutura e forma como as os entes polticos autnomos se organizam


para a prtica de atos administrativos de sua competncia no se confunde
com normas gerais em matria de legislao tributria, matria posta pela
constituio disciplina geral por meio de lei complementar (art. 146, III,
da CRFB/88).
Nos Anexos I, II e III seguem para leitura, respectivamente: (1) o artigo
intitulado Limites dos Poderes do Fisco quanto reviso do lanamento,
de Rubens Gomes de Souza86, (2) artigo de Carlos Alberto de Moraes Ramos
Filho que versa sobre os limites revisibilidade do lanamento no processo
administrativo tributrio87, e (3) artigo de Ricardo Lobo Torres intitulado
Auto de Infrao e Defesa Administrativa Fiscal88.

85
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito
Administrativo Brasileiro. 20 edio
atualizada. Malheiros: So Paulo, 1990,
pg. 133.
86
Artigo disponvel em: <http://bi-
bliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/
rda/article/viewFile/10787/9776>.
Pesquisa em 13.07.2015.
87
RAMOS FILHO, Carlos Alberto de
Moraes. Limites objetivos revisibi-
lidade do lanamento no processo
administrativo tributrio. Disponvel
em: <http://www.conpedi.org.br/
manaus/arquivos/anais/manaus/di-
reito_tribut_carlos_a_ramos_filho.
pdf>. Pesquisa em 11.07.2015.
88
Artigo disponvel em: <http://
d ow n l o a d. r j. g ov. b r / d o c u m e n -
tos/10112/928867/DLFE-48463.pdf/
Revista48Doutrina_pg_175_a_190.
pdf. Pesquisa em 13.07.2015.

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Processo Administrativo Tributrio

V. BLOCO 4 O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE SEGUNDA


INSTNCIA

CASO GERADOR 1

XPTO Ltda., uma notria empresa localizada no Estado do Rio de Janei-


ro, recebeu um auto de infrao exigindo o ICMS supostamente devido na
transferncia de mercadorias entre os seus estabelecimentos localizados em
diferentes Estados, no valor de R$ 10 milhes.
Aps a Junta de Reviso Fiscal (1 instncia) no acolher a impugnao
apresentada, a XPTO teve que depositar 30% do valor em discusso para
recorrer em 2 instncia, perante o Conselho de Contribuintes.
Infelizmente, o Conselho de Contribuintes negou provimento a todos
os recursos interpostos pela XPTO, mantendo-se na integralidade o auto de
infrao lavrado.
No entanto, o Estado do Rio de Janeiro, antes de inscrever o crdito tri-
butrio em dvida ativa e ajuizar a respectiva execuo fiscal, converteu em
renda os 30% anteriormente depositados, executando assim apenas o restan-
te do dbito inicialmente exigido.
A XPTO procura o seu escritrio para saber se ela poderia reaver esse de-
psito administrativo anteriormente efetuado, indagando ainda quais seriam
os argumentos a favor ou contrrios.
A Portaria CARF n. 52 de 21 de dezembro de 2010, aprova a divulgao
das smulas aprovadas e consolidadas com os acrdos paradigmas e smulas
vinculantes. Assim, o tribunal administrativo tambm passou a ter smulas
vinculantes referentes aos principais assuntos debatidos.

CASO GERADOR 2

Uma deciso da Delegacia Regional de Julgamento do Rio de Janeiro foi


impugnada por Recurso Voluntrio. No referido recurso, s foram conside-
rados aspectos de direito da deciso. O Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) deixou de reformar a deciso, alegando que no se tratava de
questo de direito, e sim, de matria probatria ftica, e que, portanto,
no poderia rever a deciso da DRJ. No tendo sido unnime a deciso, o
sujeito passivo interps recurso especial para a Cmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF) alegando que o CARF havia julgado de forma contrria pro-
va constituda nos autos. A CSRF acolheu o recurso especial e proferiu jul-
gamento favorvel ao Contribuinte. Em seguida, a Procuradoria da Fazenda
interps Recurso Hierrquico para o Ministro da Fazenda, com base na ile-

FGV DIREITO RIO 87


Processo Administrativo Tributrio

gitimidade do contribuinte para interpor recurso especial com base naquele


fundamento. Analise cuidadosamente todos os pontos colocados, bem como
as divergncias doutrinrias relacionadas e posicione-se acerca da validade de
cada uma das referidas etapas.

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Processo Administrativo Tributrio

ANEXO I

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Processo Administrativo Tributrio

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ANEXO II

LIMITES OBJETIVOS REVISIBILIDADE DO LANAMENTO


NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO

LIMITI OBBIETTIVI ALLA REVISIBILIT DEL ACCERTAMENTO


NEL PROCESSO AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho

RESUMO
O presente trabalho versa sobre os limites objetivos da revisibilidade do lanamento
tributrio no mbito do processo administrativo fiscal. Levando em considerao que o
lanamento concebido como a atividade administrativa pela qual o Fisco constitui o
crdito tributrio e notifica o sujeito passivo para pag-lo pode eventualmente conter
irregularidades (vcios) e que a Administrao Pblica pode e deve rever seus atos
quando eivados de nulidades, o direito brasileiro estabeleceu duas ordens de limitaes
que se impem ao poder de reviso do ato de lanamento: limites temporais, que dizem
respeito ao prazo dentro do qual a reviso pode ser legitimamente efetuada, e limites
objetivos, assim entendidos os relativos aos fundamentos que podem ser invocados para
proceder reviso. So analisados quais os vcios (irregularidades) do lanamento
tributrio que podem ser corrigidos na prpria deciso proferida no processo
administrativo tributrio e quais os que no comportam tal revisibilidade no mbito do
processo administrativo, somente podendo ser corrigidas mediante a elaborao de um
novo lanamento. Procura-se demonstrar que, independentemente da espcie de vcio
que eventualmente macule o lanamento, devem os rgos revisores do ato de
lanamento no mbito do processo administrativo tributrio sempre respeitar os
princpios constitucionais do devido processo legal, do contraditrio e da ampla defesa,
princpios estes que atuam, por conseguinte, como garantias da legitimidade do
procedimento de controle do lanamento.


Mestre em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e pela Universidade Federal de
Pernambuco (UFPE). Professor de Direito Financeiro e Tributrio e de Direito Econmico no Centro
Universitrio CIESA. Procurador do Estado do Amazonas.

FGV DIREITO RIO 105


Processo Administrativo Tributrio

PALAVRAS-CHAVE: LANAMENTO - LIMITES REVISIBILIDADE -


PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO.

SINTESI
Questa dissertazione abborda i limiti obbiettivi della revisibilit di accertamento
tributario nellambito del procedimento amministrativo fiscale. Considerandosi che
laccertamento concepito come lattivit amministrativa con la quale il Fisco
costituisce il credito tributario e notifica il soggetto passivo lesigiibilit del credito
pu eventualmente contenere irregolalarit (vizi) e che lAmministrazione Pubblica pu
e devi rivedere i suoi atti quando fallo di nullit; il diritto brasiliano stabilisce due
ordini di limitazioni che si impongono al potere di revisione dellatto dellaccertamento:
limiti temporali, che si riferiscono alla scadenza dentro la quale la revisione pu essere
legitimamente effetuatta, e limiti obbiettivi, cos intesi quelli con riferimento ai
fondamenti che possano essere invocati a precedere alla revisione. Sono analisazzati i
vizi ( le irregolalit) dellaccertamento tributario che possono essere liberati dagli errori
della propria decisione proferita nel procedimento amministrativo tributario e quelli i
cui non comportano tale revisibilit nellambito del procedimento amministrativo,
essendo aggiustate solamente attraverso alla elaborazione di un nuovo accertamento.
Cercasi di dimostrare che indipendentemente della specie di vizio che eventualmente
maculi laccertamento, debbono gli organi revisori dellatto daccertamento nellambito
del procedimento amministrativo tributario, sempre rispettare i principi costituzionali
del dovuto procedimento legale, del contradditorio e dellampia difesa, principi questi
che attuano, per conseguente, come garanzie della legittimit del provvedimento del
controllo dellaccertamento.

PAROLE CHIAVI: ACCERTAMENTO - LIMITI ALLA REVISIBILIT -


PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO.

INTRODUO
sabido que o lanamento concebido como a atividade administrativa pela
qual o Fisco constitui o crdito tributrio e notifica o sujeito passivo para pag-lo (art.

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Processo Administrativo Tributrio

142, CTN) pode eventualmente conter irregularidades (vcios) e que a Administrao


Pblica pode e deve rever seus atos quando eivados de nulidades (Smulas 346 e 473 do
STF).
O Direito brasileiro estabeleceu duas ordens de limitaes que se impem ao
poder de reviso do lanamento: limites temporais, que dizem respeito ao prazo dentro
do qual a reviso pode ser legitimamente efetuada, e limites objetivos, assim entendidos
os relativos aos fundamentos que podem ser invocados para proceder reviso1. Os
primeiros encontram-se previstos nos artigos 149, pargrafo nico, 173 e 150, 4,
todos do CTN, e escapam de nossas especulaes.
O presente trabalho visa analisar as hipteses que, segundo o CTN, autorizam a
reviso do lanamento tributrio e definir os limites objetivos do poder dos rgos
julgadores para, no mbito do processo administrativo tributrio, exercer o controle de
legalidade do lanamento.

1 O LANAMENTO TRIBUTRIO E SUA FUNO NO CONTEXTO DA


RELAO JURDICA TRIBUTRIA
A expresso relao jurdica designa o vnculo que liga duas ou mais pessoas,
estabelecendo direitos e deveres recprocos. A relao tributria, como espcie de
relao jurdica que , possui a mesma estrutura formal das relaes jurdicas em geral.
O objeto da relao jurdica tributria varia conforme o tipo de obrigao,
segundo a classificao adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional CTN (Lei n. 5.172,
de 25.10.1966): enquanto a chamada obrigao principal tem por objeto o pagamento
de tributo ou penalidade pecuniria (art. 113, 1, CTN), a denominada obrigao
acessria tem por objeto prestaes positivas ou negativas, isto , de fazer ou de no-
fazer (art. 113, 2, CTN).
A obrigao tributria, seja ela principal ou acessria, nasce com a ocorrncia do
fato gerador (arts. 114 e 115, CTN). A obrigao tributria principal, no entanto,
necessita de uma atividade administrativa (o lanamento art. 142, CTN) que a declare
existente, para se tornar lquida e para que possa ser objeto de cobrana2. A obrigao

1
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005,
p. 262.
2
Constituem exceo a esta regra os tributos sujeitos a lanamento por homologao, assim entendidos
aqueles cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame
da autoridade administrativa (art. 150, caput, CTN).

FGV DIREITO RIO 107


Processo Administrativo Tributrio

tributria principal revestida de liquidez e, por conseguinte, de exigibilidade, recebe do


CTN a denominao de crdito tributrio.
A eficcia do lanamento tributrio com exceo daquele que se d por
homologao (art. 150, CTN) somente surge quando o mesmo comunicado ao
sujeito passivo, por intermdio do ato de notificao, dando-lhe conhecimento dos
termos de exigibilidade do crdito (arts. 145 e 160, CTN)3.

2 A REVISIBILIDADE DO LANAMENTO SEGUNDO O CDIGO


TRIBUTRIO NACIONAL
2.1 Aspectos gerais
Em princpio, o lanamento tributrio, uma vez regularmente notificado ao
sujeito passivo, administrativamente inaltervel. Tal situao visa preservar a
estabilidade da relao jurdica atingida pelo lanamento.
No entanto, visando a estabelecer o equilbrio entre a necessidade de preservar a
estabilidade das relaes jurdicas e a legalidade da atuao estatal (que preside todo o
Direito Tributrio), o prprio CTN, em seu art. 145, esclarece que o lanamento
notificado ao sujeito passivo pode ser alterado em virtude de: a) impugnao do sujeito
passivo; b) recurso de ofcio; c) iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos
casos previstos no art. 149 do CTN, que regula o chamado lanamento de ofcio.
Ressalte-se que o CTN no emprega os termos anulao ou revogao, ao se
referir ao tema da reapreciao do lanamento. Apenas a ltima expresso, no entanto,
pode ser empregada em tal contexto.
Com efeito, anulao a providncia, da Administrao ou do Judicirio, para
que se retire do mundo jurdico ato administrativo ilegal, ao passo que a revogao
tambm modalidade de desfazimento do ato administrativo, mas no por motivo de
ilegalidade, e sim por motivo de inoportunidade ou inconvenincia.
Ocorre que no mbito dos atos administrativos discricionrios onde o poder de
revogao encontra seu campo absoluto de aplicao. Por outro lado, no tocante aos
atos vinculados como o que formaliza o lanamento tributrio (art. 142, pargrafo

3
No caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao no h notificao do Fisco informando o
quanto e quando pagar, pois neste caso a lei que estabelece como dever do sujeito passivo a tarefa de
aplicar o direito aos fatos, apurar e recolher o montante devido no prazo legal. Vencido o referido prazo,
fica o devedor faltoso sujeito s sanes legais, dentre as quais o lanamento de ofcio com multa
punitiva e demais acrscimos.

FGV DIREITO RIO 108


Processo Administrativo Tributrio

nico, CTN) , existe uma regra geral que diz respeito irrevogabilidade deles, e o
seguinte o fundamento de tal regra: se o ato era vinculado, no havia possibilidade de
outro comportamento possvel, e apenas um era legtimo (praticado o fato gerador, deve
ser efetivado o lanamento tributrio). Assim, se se pratica o nico comportamento
admitido, esgotou o agente sua competncia e no mais a possui para revogar o ato
resultante daquele comportamento4.
Portanto, considerando que a revogao de atos administrativos s possvel
quando resultem do exerccio de poderes discricionrios e que a atividade administrativa do
lanamento vinculada, conclui-se que, em matria de lanamento, no se cogita de
revogao.
Feitas tais consideraes gerais, passa-se a analisar as hipteses de reviso do
lanamento tributrio, tal como disciplinada a matria pelo CTN.

2.2 Impugnao do sujeito passivo


Efetuado o lanamento, as normas que regulam o processo administrativo
tributrio estabelecem um prazo dentro do qual o sujeito passivo poder formular sua
defesa prpria autoridade administrativa, com o que restar suspensa a exigibilidade
do crdito tributrio em debate (art. 151, III, CTN).
Ressalte-se que o princpio da inafastabilidade do controle jurisdicional confere
indubitavelmente ao Poder Judicirio a capacidade de rever lanamentos tributrios,
tendo em vista que, por fora daquele comando constitucional, nenhuma leso ou
ameaa a direito poder ser subtrada de sua apreciao (art. 5, XXXV, CF/1988).
Frise-se, entretanto, que, segundo o concebemos, o poder conferido ao Poder
Judicirio o de rever o lanamento, no, porm, o de alter-lo. Isto porque, segundo o
CTN, a atividade de constituio do crdito tributrio ou seja, a atividade de
lanamento tributrio privativa da Administrao Pblica (art. 142, caput). Assim,
poder um juiz, por exemplo, no exerccio do controle difuso (por via de exceo) de
constitucionalidade de lei ou ato normativo, reconhecendo o carter confiscatrio de
determinada exao, ordenar o cancelamento do lanamento realizado, mas no poder
aplicar outra alquota prevista na legislao, que entenda ser a adequada hiptese.

4
CAETANO, Marcello. Princpios fundamentais do direito administrativo. Coimbra: Almedina, 2003, p.
160.

FGV DIREITO RIO 109


Processo Administrativo Tributrio

Em sntese, o inciso I do art. 145 do CTN perfeitamente aplicvel s


impugnaes formuladas pelo sujeito passivo no mbito do Poder Judicirio, cujos
integrantes, no entanto, devero exercer seu poder de reviso dos lanamentos
tributrios sem usurpar a competncia da Administrao Tributria, pois, como bem
destaca Ramn Valds Costa, o lanamento tributrio um acto administrativo y no
jurisdiccional5.

2.3 Recurso de ofcio


O recurso de ofcio (art. 145, II, CTN) o que compete autoridade
administrativa de primeira instncia que entender procedente, no todo ou em parte, a
impugnao do sujeito passivo.
Assim, se o rgo de hierarquia superior der provimento ao recurso de ofcio,
reformar a deciso, total ou parcialmente, ou, se negar provimento ao recurso,
confirmar a deciso. Disso resultar que o lanamento anulado pela deciso de
primeiro grau ser restabelecido, no primeiro caso, ou permanecer anulado, no segundo
caso.
Cabe, ainda, a respeito do tema a seguinte indagao: o recurso voluntrio, de
iniciativa do sujeito passivo (interposto em face de deciso de primeira instncia que
entender improcedente, no todo ou em parte, sua impugnao ao lanamento), tambm
enseja, como o recurso de ofcio, a reviso do lanamento tributrio?
Analisando o instituto do recurso de ofcio, entende Zuudi Sahakihara que o
mesmo no enseja a alterao do lanamento, pois no diz respeito ao lanamento, mas
deciso que o anula, havendo, assim, um equvoco por parte do CTN. E conclui o
citado autor: a deciso que modificada ou mantida, e no o lanamento6. Poder-
se-ia, sustentar, de igual modo, que o recurso voluntrio no enseja a reviso do
lanamento, pois no diz respeito ao lanamento, mas deciso que o julgou procedente
e, assim, a deciso de primeiro grau que seria modificada ou mantida, e no o
lanamento.
Para definir se o recurso de ofcio e o voluntrio no ensejam a reviso do
lanamento, por no dizerem respeito a este ato, mas deciso recorrida, faz-se

5
COSTA, Ramn Valds. Curso de derecho tributrio. 3. ed. Bogot: Temis, 2001, p. 381.
6
FREITAS, Vladimir Passos de (coord.), et. al. Cdigo Tributrio Nacional comentado. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1999, p. 572.

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Processo Administrativo Tributrio

necessrio definir primeiramente se o ordenamento jurdico brasileiro admite a


reformatio in pejus, assim entendido o agravamento do lanamento na segunda instncia
de julgamento7. Com efeito, admitindo-se o agravamento da exigncia inicial na deciso
de segunda instncia, chegaremos concluso de que o recurso de ofcio e o voluntrio
ensejam a reviso do lanamento, j que o rgo de segunda instncia poder,
apreciando o(s) recurso(s), alterar para mais os valores indicados no lanamento
tributrio8.
A possibilidade, ou no, da reformatio in pejus no processo administrativo
tributrio, tanto em decorrncia de recurso de ofcio quanto de recurso voluntrio, ser
adiante discutida, momento em que, por conseguinte, tambm ser definido se tais
recursos ensejam, efetivamente, a reviso do lanamento tributrio.

2.4 Iniciativa de ofcio da autoridade administrativa


A modificao do lanamento por iniciativa de ofcio da autoridade
administrativa, consoante dispe o inciso III do art. 145 do CTN, s se torna possvel
em casos especficos, relacionados no art. 149 do CTN.
Ressalte-se que a Fazenda Pblica, em qualquer dos casos descritos nos incisos
II a IX do art. 149 do CTN, dever observar a limitao imposta pelo pargrafo nico do
mesmo artigo, assim redigido: A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pblica.

3 LIMITES OBJETIVOS DO CONTROLE DE LEGALIDADE DO


LANAMENTO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
3.1 Agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia

7
Apesar de considerarmos o agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia configura
verdadeira reformatio in pejus, utilizaremos tal expresso no presente trabalho para designar to
somente a hiptese de agravamento da exigncia inicial na deciso de segunda instncia, tal como o faz
a maioria da doutrina. Nesse sentido: QUEIROZ, Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e
controle. So Paulo: Dialtica, 1999, p. 170; SILVA, Sergio Andr Rocha Gomes da. Controle
administrativo do lanamento tributrio: o processo administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2004, p. 174-175.
8
Sem adentrar na questo da possibilidade (ou no) da reformatio in pejus no mbito do processo
administrativo tributrio, Luciano Amaro leciona que o recurso voluntrio apresentado pelo sujeito
passivo (cuja impugnao no tenha sido acolhida pela autoridade administrativa de primeira instncia)
tambm pode propiciar a alterao do lanamento (Direito tributrio brasileiro. 9. ed. So Paulo:
Saraiva, 2003, p. 340). No mesmo sentido: DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio.
So Paulo: Saraiva, 2003, p. 245.

FGV DIREITO RIO 111


Processo Administrativo Tributrio

A respeito dos limites do poder revisional do lanamento no processo


administrativo tributrio, uma primeira e tormentosa questo diz respeito
possibilidade de agravamento do lanamento na deciso proferida pela autoridade
julgadora de primeira instncia.
Como agravamento do lanamento considera-se, nesse trabalho, a alterao de
quaisquer dos elementos que integram o contedo do referido ato administrativo, de
modo que este seja aumentado, intensificado ou tornado mais pesado9. Incluem-se,
pois, no conceito supra, no apenas o aumento da quantia exigida do sujeito passivo,
mas tambm as alteraes nos pressupostos de fato e de direito que corroborem para o
robustecimento do lanamento10.
No mbito do processo administrativo tributrio federal, a possibilidade de
agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia foi introduzida pela Lei n.
8.748, de 09.12.1993, que alterou a redao original do pargrafo nico do art. 15 do
Decreto n. 70.235, de 06.03.1972, o qual passou a vigorar com o seguinte teor: Na
hiptese de devoluo do prazo para impugnao do agravamento da exigncia inicial,
decorrente de deciso de primeira instncia, o prazo para apresentao de nova
impugnao comear a fluir a partir da cincia dessa deciso (grifamos)11. O referido
dispositivo, no entanto, teve sua redao alterada pela Medida Provisria n. 232, de
30.12.2004, que suprimiu a meno expressa da possibilidade de agravamento do
lanamento na hiptese em questo.
Comentando o pargrafo nico do art. 15 do Decreto n. 70.235/72, com a
redao determinada pela Lei n. 8.748/93, era a seguinte a concluso de Mauro Silva:
Permitido, pois, pela lei, o agravamento do lanamento durante o julgamento de 1
instncia. A partir da, a possibilidade do agravamento do lanamento s encontraria
obstculos se todos os elementos necessrios ao lanamento no estivessem contidos na

9
SILVA, Mauro. O agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 81, So Paulo: Dialtica, junho/2002, p. 64.
10
SILVA, Mauro. Ob. cit. p. 65.
11
Ressalte-se que o pargrafo nico do art. 64 da Lei n. 9.784, de 29.01.1999 que tem aplicao
supletiva ao processo administrativo tributrio concernente aos tributos federais (conforme o art. 69, da
citada lei) , no menciona expressamente a possibilidade de agravamento da exigncia inicial na
deciso de primeira instncia administrativa, mas to somente em grau de recurso. No entanto, ao
aceitar a reformatio in pejus em segunda instncia, est, por via de conseqncia, admitindo a
possibilidade do agravamento do lanamento em primeira instncia, porquanto nesta hiptese no estar
ocorrendo sequer supresso de instncia quanto ao julgamento do agravamento em questo.

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deciso de 1 instncia ou se o agravamento do lanamento ofendesse princpio


consagrado em nosso direito positivo (grifamos)12.
A despeito da supresso, do texto do Decreto n. 70.235/72, da meno expressa
possibilidade de agravamento do lanamento pela autoridade administrativa julgadora
de primeira instncia, entendemos que tal possibilidade subsiste, devendo, no entanto,
ser observadas as demais exigncias indicadas pelo autor anteriormente citado: a) que os
elementos necessrios ao lanamento estejam contidos na deciso de 1 instncia; e b)
que o agravamento do lanamento no ofenda princpio consagrado em nosso direito
positivo.
Quanto ao segundo requisito, o mesmo restar atendido desde que seja
assegurada ao contribuinte a devoluo do prazo de defesa para que este possa
impugnar a parte agravada, ou seja, o acrscimo realizado no lanamento em
decorrncia da deciso de primeira instncia. Relativamente ao primeiro requisito para
legitimar o agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia, o mesmo
restar atendido se a autoridade que proferir a deciso em questo observar, no que
couber, os mesmos pressupostos de existncia e validade do lanamento tributrio. Dito
de outro modo, j que a deciso de primeira instncia agravar a exigncia inicial,
como se passasse a substituir o documento que materializava tal exigncia e, assim,
dever conter os mesmos elementos do ato impositivo original.
Assim, tomando, como exemplo, o processo administrativo federal, o
lanamento e sua notificao e, por conseguinte, a deciso de primeira instncia que
implicar agravamento da exigncia inicial e sua notificao ao contribuinte dever
conter a indicao do cargo ou funo e o nmero de matrcula da autoridade
administrativa responsvel pela sua expedio (art. 10, VI e 11, IV, Decreto n.
70.235/72), o que exigir, por conseguinte, que o rgo de julgamento tenha poderes de
rgo de lanamento, isto , que o cargo de julgador de primeira instncia seja ocupado
por servidores que tenham competncia administrativa para lanar. Do contrrio, a
deciso de primeira instncia no atender um dos pressupostos exigidos para a validade

12
SILVA, Mauro. O agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 81, So Paulo: Dialtica, junho/2002, p. 65.

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10

do ato de lanamento: ser praticado por agente competente (pressuposto subjetivo do


lanamento)13.
Ressalte-se, finalmente, que a possibilidade do agravamento do lanamento na
deciso de primeira instncia administrativa independe de previso expressa na
legislao, podendo e devendo os julgadores administrativos singulares adotarem tal
prtica com fundamento nos princpios da legalidade (art. 37, caput, CF/1988) e da
verdade material, desde que suas decises atendam os requisitos anteriormente
expostos14.

3.2 Agravamento do lanamento na deciso de segunda instncia


Outra questo igualmente polmica envolvendo os limites da revisibilidade do
lanamento no processo administrativo tributrio a possibilidade (ou no) do
agravamento do lanamento na deciso de segunda instncia (reformatio in pejus).
A proibio da reformatio in pejus no processo civil, na definio de Nelson
Ney Jnior, tem por objetivo evitar que o tribunal destinatrio do recurso possa decidir
de modo a piorar a situao do recorrente15. No entender do autor citado que analisa
a questo luz do processo civil brasileiro restaria configurada a reformatio in pejus
em uma das seguintes hipteses: a) quando a deciso de segundo grau extrapole o
mbito de devolutividade fixado com a interposio do recurso; ou b) em virtude de no
haver recurso da parte contrria. A reforma para pior fora dos casos mencionados no se
insere, segundo o autor citado, na proibio em questo. Assim, exemplifica, se a parte
adversa tambm interpe recurso, no haver reforma in pejus se o tribunal acolher
qualquer dos recursos de ambas as partes16.
Antes de adentrarmos na anlise de tal problema no mbito do processo
administrativo tributrio17, importante que tracemos os contornos do conceito de
reformatio in pejus em tal seara.

13
Em sentido contrrio a lio de Alberto Xavier, que no admite o agravamento da exigncia inicial,
ainda que o rgo de julgamento tenha poderes de rgo de lanamento (Princpios do processo
administrativo e judicial tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 172).
14
O agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia no enseja a interposio de recurso de
ofcio, mas apenas de recurso voluntrio de iniciativa do sujeito passivo.
15
NERY JNIOR, Nelson. Princpios fundamentais Teoria geral dos recursos. 4. ed. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1997, p. 153.
16
NERY JNIOR, Nelson. Ob. cit. p. 153.
17
No entender de Srgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari, a reformatio in pejus inconstitucional, pois
afronta os incisos LIV e LV do art. 5 da CF/1988, e pouco importa que leis a aceitem textualmente,

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Processo Administrativo Tributrio

11

No consideramos compreendida no conceito de reformatio in pejus a hiptese


em que o rgo de segundo grau, dando provimento ao recurso de ofcio (art. 145, II,
CTN) interposto pela autoridade julgadora de primeira instncia (que entendeu
improcedente, no todo ou em parte, o lanamento), reforma a deciso recorrida e
restabelece a exigncia inicial. que o denominado recurso de ofcio, em verdade,
no recurso por faltar-lhe o elemento volitivo da insatisfao com a deciso,
geradora da vontade em recorrer , mas condio de eficcia da deciso de primeira
instncia contrria Fazenda Pblica.
Assim, por exemplo, se a autoridade julgadora de primeira instncia, acatando a
impugnao do contribuinte, julga totalmente improcedente o lanamento e recorre de
ofcio segunda instncia, o eventual provimento do recurso de ofcio no estaria
piorando a situao do recorrente, por faltar a este, como dito, a insatisfao com a
deciso recorrida18.
Ademais, o recurso de ofcio tem translatividade plena, podendo o julgador de
segunda instncia modificar a deciso recorrida no que entender correto, pois como se
houvesse a apelao de todas as partes da deciso de primeira instncia19.
Assim, no se considera reformatio in pejus a hiptese em que o rgo de
segundo grau, dando provimento ao recurso de ofcio, reforma a deciso recorrida e
restabelece a exigncia inicial 20.
Portanto, considera-se como reformatio in pejus (agravamento do lanamento na
segunda instncia de julgamento) a hiptese em que o rgo de segundo grau, dando
provimento a recurso voluntrio (de iniciativa do contribuinte) ou recurso de ofcio (de
iniciativa da autoridade julgadora de primeiro grau), reforma a deciso recorrida e
modifica a exigncia inicial, agravando-a. O referencial tomado, como se v, no

pois a vedao de estatura constitucional (Processo administrativo. So Paulo: Malheiros, 2001, p.


155).
18
Poder-se-ia alegar, no entanto, que teria restado configurada a reformatio in pejus, no exemplo citado,
quanto ao contribuinte, que havia obtido xito em primeira instncia de julgamento. Ocorre que a noo
da proibio da reformatio in pejus (para os que admitem a existncia de tal proibio) visa evitar que a
autoridade julgadora destinatria do recurso possa decidir de modo a piorar a situao do recorrente, o
que no seria o caso, porquanto o contribuinte no havia interposto recurso algum. O mesmo raciocnio
aplicvel hiptese de sucumbncia recproca na deciso de primeira instncia, com interposio
simultnea de recurso voluntrio e recurso de ofcio.
19
NERY JNIOR, Nelson. Ob. cit. p. 160.
20
Nesse sentido: QUEIROZ, Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. So Paulo:
Dialtica, 1999, p. 171.

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Processo Administrativo Tributrio

12

simplesmente o teor da deciso de primeira instncia, mas o contedo original do


lanamento.
Delimitado o conceito de agravamento do lanamento na segunda instncia de
julgamento (reformatio in pejus), cabe ressaltar que o direito positivo brasileiro
consagra expressamente a possibilidade da reformatio in pejus no mbito do processo
administrativo federal, quando, no art. 64 da Lei n. 9.784, de 29.01.1999, assim dispe:
O rgo competente para decidir o recurso poder confirmar, modificar, anular ou
revogar, total ou parcialmente, a deciso recorrida, se a matria for de sua
competncia (grifamos). O pargrafo nico do citado artigo, por sua vez, assim
encontra-se redigido: Se da aplicao do disposto neste artigo puder decorrer gravame
situao do recorrente, este dever ser cientificado para que formule suas alegaes
antes da deciso (grifamos).
Note-se que o dispositivo transcrito somente tem aplicao ao agravamento da
exigncia inicial em deciso de segunda instncia, porquanto fala em recurso,
recorrente e deciso recorrida. Nesse caso, como observam Srgio Ferraz e Adilson
Abreu Dallari, a Administrao-juiz se despe transitoriamente da condio de julgador
e atua, supletivamente, por fora do princpio da oficialidade, como Administrao-
instrutora processual21.
A possibilidade da reformatio in pejus no processo administrativo tributrio
defendida por Helena Marques Junqueira, pois o tributo e a atividade administrativa
tributria so totalmente regidos pelos princpios da legalidade e da indisponibilidade e,
havendo lei que a determine, a reviso do lanamento tributrio se dar no sentido de
exigir o tributo devido, mesmo que sendo maior do que o inicialmente cobrado, antes da
impugnao do contribuinte22.
Surge, ento, o seguinte questionamento: que a situao o pargrafo nico do art.
64 da Lei n. 9.784/99 pretende disciplinar? Dito de outro modo: que hiptese pretendeu
o legislador regular com a elaborao do dispositivo em questo?

21
FERRAZ, Srgio; DALLARI, Adilson Abreu. Processo administrativo. cit. p. 156. Os autores citados
no vem na hiptese descrita um caso de reformatio in pejus, pois instaurado, em razo do princpio
da legalidade e da busca da verdade material, um efetivo e equilibrado contraditrio, com o qu no se
coloca em xeque os princpios da boa-f, do contraditrio e da isonomia (Ob. cit. p. 156).
22
JUNQUEIRA, Helena Marques. A reformatio in pejus no processo administrativo. In: FIGUEIREDO,
Lucia Valle (coord.). Processo administrativo tributrio e previdencirio. So Paulo: Max Limonad,
2001, p. 107-108. No mesmo sentido: SILVA, Sergio Andr Rocha Gomes da. Controle administrativo
do lanamento tributrio: o processo administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 176.

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Processo Administrativo Tributrio

13

Poder-se-ia alegar que o referido dispositivo, ao prever a possibilidade do rgo


recursal agravar a situao do recorrente, estaria se referindo hiptese em que o rgo
de segundo grau, dando provimento ao recurso, reforma a deciso recorrida e
restabelece a exigncia inicial. Ocorre que, neste caso, no faria sentido determinar que
o contribuinte seja cientificado para que formule suas alegaes antes da deciso, tendo
em vista que: a) se a autoridade de primeira instncia decidiu pela improcedncia do
lanamento e recorreu de ofcio segunda instncia, o contribuinte no interps recurso
e, por conseguinte, no ter porque formular qualquer alegao antes da deciso de
segunda instncia (podendo, quando cabvel, interpor recurso em face dessa deciso, em
respeito ao duplo grau23); b) se a autoridade de primeira instncia decidiu pela parcial
improcedncia do lanamento e recorreu de ofcio, no tendo o contribuinte interposto
recurso voluntrio da parte da deciso que lhe foi desfavorvel, no ter porque
formular qualquer alegao antes da deciso de segunda instncia (podendo, quando
cabvel, interpor recurso em face dessa deciso); c) se a autoridade de primeira instncia
decidiu pela parcial improcedncia do lanamento e recorreu de ofcio, tendo o
contribuinte interposto recurso voluntrio da parte da deciso que lhe foi contrria, no
h porque oportunizar ao sujeito passivo a formulao de alegaes antes da deciso,
tendo em vista que j as apresentou por ocasio de seu recurso; d) se a autoridade de
primeira instncia decidiu pela procedncia do lanamento, tendo o contribuinte
interposto recurso voluntrio, no h porque oportunizar ao sujeito passivo a formulao
de alegaes antes da deciso, tendo em vista que j as apresentou por ocasio de seu
recurso.
Nos dois primeiros casos, o contribuinte no pode utilizar a prerrogativa a que se
refere o pargrafo nico do art. 64 da Lei n. 9.784/99, pois o dispositivo aborda a
hiptese da deciso que possa agravar a situao do recorrente (grifamos). Ora, se o
contribuinte no interps recurso algum, no como pretender enquadrar-se na norma em
questo. Nos dois ltimos casos, as razes do contribuinte em relao exigncia inicial
do lanamento j foram submetidas apreciao do rgo julgador de segundo grau
quando da interposio de seu recurso, inexistindo razo para oportunizar novas
alegaes.

23
QUEIROZ, Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. cit. p. 171.

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Processo Administrativo Tributrio

14

Assim, pelo exposto, conclui-se que o pargrafo nico do art. 64 da Lei n.


9.784/99, ao prever a possibilidade do rgo recursal agravar a situao do recorrente,
no est se referindo hiptese em que o rgo de segundo grau restabelece a exigncia
inicial (a que poderamos chamar de pseudo-reformatio in pejus), mas quela em que
o rgo de segundo grau, dando provimento a recurso (voluntrio ou de ofcio)
modifica a exigncia inicial, agravando-a (reformatio in pejus propriamente dita).
Se esta a hiptese que o pargrafo nico do art. 64 da Lei n. 9.784/99
pretendeu disciplinar, ento temos que o mesmo afigura-se inconstitucional, por
representar violao garantia do devido processo legal (art. 5, LIV, CF/1988) por
supresso de instncia(s), porquanto nega ao contribuinte a possibilidade de apresentar
suas alegaes contra o agravamento da exigncia inicial em todas as instncias de
julgamento previstas na legislao.
certo que no h na Constituio da Repblica de 1988 garantia absoluta ao
duplo grau de jurisdio, nem mesmo em sede de processo judicial, inexistindo, pois,
garantia constitucional revisibilidade das decises administrativas. Ocorre que, a partir
do momento em que a legislao infraconstitucional assegurada ao contribuinte pluralidade de
instncias administrativas de julgamento, o direito reapreciao das decises passa a integrar
o contedo do princpio do devido processo legal.
A soluo adotada pelo pargrafo nico do art. 64 da Lei n. 9.784/99, na
hiptese de agravamento da exigncia inicial (a saber: cincia ao recorrente para que
formule suas alegaes antes da deciso), nega ao contribuinte a possibilidade de
apresentar suas alegaes contra o agravamento da exigncia inicial em todas as
instncias de julgamento previstas na legislao, caracterizando supresso de instncia
e, pois, cerceamento do direito constitucional ampla defesa e aos recursos a ela
inerentes (art. 5, LV, CF/1988), corolrio que da garantia do devido processo legal.
No entanto, ainda que fosse adotada a soluo correta para o caso que seria
reabrir ao contribuinte todas as instncias de julgamento, para que pudesse formular em cada
uma delas suas alegaes contra o agravamento do lanamento , a reformatio in pejus no
processo administrativo tributrio esbarraria noutro obstculo: os rgos julgadores de segunda
instncia so normalmente de composio mista, isto , integrados por servidores da repartio
fazendria e por pessoas estranhas Administrao Pblica.

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15

que, como sustenta Deonsio Koch, quem no pode constituir tambm no pode
alterar24, o que exige, por conseguinte, que o rgo de julgamento tenha poderes de
rgo de lanamento. Lembra, contudo, o autor citado que a composio dos
conselhos de contribuintes paritria, de modo que nem todos os membros so
revestidos da capacidade para lanar crdito tributrio25. Assim, s seria possvel, no
caso, o agravamento do lanamento se os rgos julgadores de segunda instncia forem
ocupado exclusivamente por servidores que tenham competncia administrativa para
lanar. Do contrrio, a deciso de segunda instncia que estar, em verdade,
substituindo o lanamento original no atender um dos pressupostos exigidos para a
validade do ato de lanamento: ser praticado por agente competente (pressuposto
subjetivo do lanamento).
Considerando, pelo exposto, no se apresentar juridicamente possvel que rgo
de segundo grau, dando provimento a recurso (voluntrio ou de ofcio), modifique a
exigncia inicial, agravando-a, conclui-se que o recurso de ofcio e o voluntrio, em
verdade, no ensejam a alterao do lanamento, pois no dizem respeito ao referido ato
impositivo, mas deciso de primeira instncia: esta que modificada ou mantida, e
no o lanamento.

3.4 Revisibilidade do lanamento atravs de lanamento complementar


O chamado lanamento complementar ou termo aditivo previsto na
legislao de processo administrativo de certos entes da Federao e consiste em
instrumento que permite ao Fisco, no decorrer do processo administrativo tributrio (e
antes de proferida deciso administrativa), corrigir algum erro porventura constatado no
ato administrativo de lanamento tributrio.
No mbito do processo administrativo tributrio federal, o Decreto n. 70.235, de
06.03.1972, prev os institutos do auto de infrao complementar e da notificao de
lanamento complementar no 3 do seu art. 18, que, com a redao determinada pela
Lei n. 8.478, de 09.12.1993, assim dispe: Quando, em exames posteriores, diligncias
ou percias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorrees, omisses

24
KOCH, Deonsio. Processo administrativo tributrio. Florianpolis: Momento Atual, 2003, p. 74.
25
KOCH, Deonsio. Ob. cit. p. 75. No mesmo sentido: GHIZZI, Antonio; GONALVES, Jos Etuley
Barbosa. Os rgos judicantes administrativos e a competncia para efetuar o lanamento tributrio.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 48, So Paulo: Dialtica, setembro/1999, p. 20; QUEIROZ,
Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. cit. p. 170.

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16

ou inexatides de que resultem agravamento da exigncia inicial, inovao ou


alterao da fundamentao legal da exigncia, ser lavrado auto de infrao ou
emitida notificao de lanamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnao no concernente matria modificada (grifamos)26
A reviso do lanamento atravs de lanamento complementar (ou suplementar)
encontra fundamento no inciso III do art. 145 do CTN e, no mbito administrativo, pode
ser utilizada tanto para a majorao quanto para a reduo do dbito exigido
originalmente atravs do lanamento tributrio. O emprego de tal ato, no entanto, no
ilimitado.
Com efeito, a utilizao do lanamento complementar para majorao do dbito
original somente poder se dar em primeira instncia, pois, do contrrio, implicar
cerceamento do direito de defesa do contribuinte ao qual estar sendo negada a
possibilidade de apresentar suas alegaes contra o agravamento da exigncia inicial em
todas as instncias de julgamento previstas na legislao, caracterizando supresso de
instncia e violao garantia do devido processo legal. Esse novo lanamento,
portanto, como enfatiza Mary Elbe Queiroz, em respeito ao duplo grau de jurisdio,
dever ser apreciado pela mesma autoridade julgadora de primeira instncia
administrativa e, s posteriormente, poder ser objeto de recurso para a segunda
instncia27.

3.5 Reviso do lanamento por erro de fato e erro de direito


O erro, na elaborao do lanamento tributrio, pode situar-se no conhecimento
dos fatos (erro de fato) ou no conhecimento da norma (erro de direito).
Erro de fato se d pela no conformao do lanamento com o seu respectivo
fato gerador. J o erro de direito ocorre quando configurado falso conhecimento,
interpretao equivocada ou mesmo ignorncia da norma jurdica28.
O erro de fato situa-se no conhecimento dos fatos, enquanto simples fatos,
independentemente da relevncia jurdica que possam ter. J o erro de direito situa-se no

26
No mbito do processo administrativo tributrio do Estado do Amazonas, o Decreto n. 4.564, de
14.03.1979, dispe que: De quaisquer correes efetuadas no Auto de Infrao e Notificao Fiscal
dever ser cientificado o autuado por escrito, caso em que lhe ser dado um novo prazo para defesa.
27
QUEIROZ, Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. cit. p. 167.
28
SALES, Deborah. Alguns aspectos da reviso e do controle do lanamento tributrio. Revista de
Jurisprudncia do Tribunal de Justia do Cear. v. 5. Fortaleza: Tribunal de Justia do Estado do
Cear, 2001, p. 30.

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conhecimento da norma, que inclui o conhecimento dos efeitos jurdicos que sua
incidncia produz. Ocorre o erro de fato quando o Fisco considera no lanamento,
aspectos diferentes daqueles efetivamente acontecidos (p.ex, os valores registrados nas
notas fiscais foram transcritos incorretamente)29.
Registre-se ser opinio unnime da doutrina a possibilidade de reviso do
lanamento por erro de fato. Tal possibilidade confirmada pelo inciso VIII do art. 149
do CTN.
Quanto ao erro de direito, no entanto, reina a controvrsia, pois uma parcela da
doutrina entende que o erro de direito no enseja a reviso do lanamento. Nesse
sentido o entender de Rubens Gomes de Sousa, que assevera: o direito se presume
conhecido, o que significa que ningum pode alegar que o desconhecia ou que errou a
seu respeito (...). Igualmente, quando o fisco, mesmo sem erro, tenha adotado uma
conceituao jurdica certa e depois pretenda substitu-la por outra igualmente certa,
porm mais favorvel, no sentido de importar em maior tributo, tambm no pode faze-
lo: com efeito, se admitirmos que o fisco possa variar de critrio jurdico na apreciao
do fato gerador, estaremos admitindo que possa adotar o critrio que prefira por motivos
de simples oportunidade, o que equivale a admitir que a atividade de lanamento seja
discricionria30.
A reviso do lanamento por erro de direito tambm no admitida por Alberto
Xavier, mas com fundamentos diversos dos invocadas por Rubens Gomes de Sousa: O
verdadeiro fundamento de limitao da reviso do lanamento hipteses do erro de
fato resulta do carter taxativo dos motivos da reviso do lanamento enumerados no
artigo 149 do Cdigo Tributrio Nacional e que, como vimos, so, alm da fraude e do
vcio de forma, dever apreciar-se fato no conhecido ou no provado por ocasio de
lanamento anterior (inciso VIII). Significa isso que, se s pode haver reviso pela
invocao de novos fatos e novos meios de prova referentes matria que foi objeto de

29
MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1993,
p. 104-105; MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p.
204; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
1999, p. 663.
30
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Ed. pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1981, p. 108-109.

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lanamento anterior, essa reviso proibida no que concerne a fatos completamente


conhecidos e provados (grifos no original)31.
Entendemos, todavia, ao contrrio dos doutrinadores referidos, que o erro de
direito (que no se confunde com a simples mudana de critrio jurdico, esta
disciplinada no art. 146 do CTN) enseja a reviso do lanamento tributrio a favor do
Fisco, podendo tambm ser invocado pelo sujeito passivo da obrigao tributria32.
Com efeito, o art. 146 do CTN, que veda a reviso do lanamento tributrio em
razo de mudana de critrios jurdicos, no se aplica ao erro de direito33, porquanto se
tratam de fenmenos distintos: o erro de direito ocorre quando no seja aplicada a lei
ou quando a m aplicao desta seja notria e indiscutvel, enquanto a mudana de
critrio jurdico ocorre, basicamente, com a substituio, pelo rgo de aplicao do
direito, de uma interpretao por outra, sem que se possa dizer que qualquer delas seja
incorreta.
Portanto, no importa ao exerccio da atividade administrativa de reviso do
lanamento a circunstncia de se tratar de lanamento eivado de erro de fato ou de
direito, porque em qualquer hiptese sempre dever prevalecer a supremacia da lei
sobre o ato administrativo viciado34.

CONSIDERAES FINAIS
Por tudo quanto foi exposto no presente trabalho, pode-se, concluir, em sntese,
que:
a) o lanamento tributrio, uma vez regularmente notificado ao sujeito passivo,
, em princpio, inaltervel administrativamente, admitindo, todavia, o CTN a
possibilidade de reviso do referido ato administrativo por iniciativa do sujeito passivo,
representada por sua impugnao ao lanamento (art. 145, I, CTN), e por iniciativa dos
rgos fazendrios, representada pela iniciativa de ofcio da autoridade administrativa
ou pelo recurso de ofcio (art. 145, III e II, CTN);

31
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 269-270. O autor citado entende, contudo, que tal proibio s deve prevalecer se o ato de
reviso for desfavorvel para o particular (Ob. cit. p. 272).
32
MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1993,
p. 107.
33
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 204.
34
MAIA FILHO, Napoleo Nunes. Competncia para retificao do lanamento tributrio. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 43, So Paulo: Dialtica, julho/1999, p. 59.

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b) juridicamente possvel o agravamento do lanamento na deciso de primeira


instncia administrativa com fundamento nos princpios da legalidade (art. 37, caput,
CF/1988) e da verdade material, desde que suas decises contenham os mesmos
elementos que integram o contedo do lanamento e desde que permitam ao
contribuinte nova oportunidade e novo prazo para defesa, agora contra a parte agravada,
com o que restaro respeitados os princpios do devido processo legal, do contraditrio
e da ampla defesa;
c) no se apresenta juridicamente possvel que rgo de segundo grau, dando
provimento a recurso (voluntrio ou de ofcio), modifique a exigncia inicial,
agravando-a, pois tal possibilidade negaria ao contribuinte a possibilidade de apresentar
suas alegaes contra o agravamento da exigncia inicial em todas as instncias de
julgamento previstas na legislao;
d) a utilizao do lanamento complementar para majorao do dbito original
somente poder se dar em primeira instncia, pois, do contrrio, implicar cerceamento
do direito de defesa do contribuinte;
e) tanto o erro de fato quanto o erro de direito ensejam a reviso do lanamento
tributrio a favor do Fisco, podendo tambm ser invocados pelo sujeito passivo da
obrigao tributria, no importando ao exerccio da atividade administrativa de reviso
do lanamento a circunstncia de se tratar de lanamento eivado de erro de fato ou de
direito, porque em qualquer hiptese sempre dever prevalecer a supremacia da lei
sobre o ato administrativo viciado.

REFERNCIAS
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CAETANO, Marcello. Princpios fundamentais do direito administrativo. Coimbra:
Almedina, 2003.
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FERRAZ, Srgio; DALLARI, Adilson Abreu. Processo administrativo. So Paulo:
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LEONARDO DE ANDRADE COSTA


Mestre em Direito Econmico e Financeiro, pela Harvard Law School e
USP. Ps-Graduado em Contabilidade pela FGV. Bacharel em Cincias
Econmicas, pela Puc-RJ, Bacharel em Direito, pela Puc-RJ. Auditor Fis-
cal do Estado do Rio de Janeiro.

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FICHA TCNICA

Fundao Getulio Vargas

Carlos Ivan Simonsen Leal


PRESIDENTE

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Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra
VICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PS-GRADUAO
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
Thiago Bottino do Amaral
COORDENADOR DA GRADUAO
Andre Pacheco Mendes
COORDENADOR DO NCLEO DE PRTICA JURDICA CLNICAS
Cristina Nacif Alves
COORDENADORA DE ENSINO
Marlia Arajo
COORDENADORA EXECUTIVA DA GRADUAO

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