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ADVOGADOS

ENDEREO
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RECIFE - MANAUS PORTO ALEGRE RIO DE JANEIRO SANTA CATARINA SO LUIS

ESPECIALIDADES

TRIBUTRIO LICITAES PBLICAS (ANLISES DE EDITAL, IMPUGNAO E RECURSOS LICITATRIOS)


SOCIETRIO RECURSOS E DEFESAS PERANTE TRIBUNAIS DE CONTA
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E SOCIETRIO AES JUDICIAIS EM GERAL
CONSTITUIO E EXTINO DE SOCIEDADES PROCESSOS DE IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA
DEFESAS FISCAIS CONTRA AUTOS DE INFRAO AES TRABALHISTAS (DEFESAS OU INICIAIS)
DEFESAS ADMINISTRATIVAS EM GERAL CONTRATOS PBLICOS OU PRIVADOS (INCLUSIVE INTERNACIONAIS EM INGLS)
MANDADOS DE SEGURANA EM DIREITO PBLICO PROCESSOS ADMINISTRATIVOS PERANTE MINISTRIOS PBLICOS
AES DECLARATRIAS DE INEXISTNCIA DE RELAO JURDICO-TRIBUTRIA PARECERES JURDICOS EM DIREITO PBLICO E DIREITO PRIVADO
ANULATRIA DE DBITO FISCAL MARCAS E PATENTES
EXECUO FISCAL FALNCIA E RECUPERAO JUDICIAL/EXTRAJUDICIAL

O CONTROLE DO FISCO SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NO BRASIL, MESMO SEM


FUNDAMENTAO LEGAL CTN, ART. 116, PARGRAFO NICO NUNCA FOI REGULAMENTADO COMO
ESSA MATRIA SER JULGADA PELO STJ E STF?



I EVOLUO DO TEMA PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NA LEGISLAO BRASILEIRA


1. O planejamento tributrio sempre desfrutou de elevada margem de liberdade
no Brasil. Isso perdurou durante vrias dcadas tendo sido at mesmo
incentivado pelo Fisco, sugerindo este que determinado efeito pretendido pelo
contribuinte e que o conduziria economia tributria poderia ser atendido com
a constituio de uma nova empresa para a explorao de uma atividade
especfica 1.

2. Notadamente nas dcadas de 80 e 90, o planejamento tributrio era
amplamente explorado visando o mximo aproveitamento dos efeitos da
correo monetria do balano. Contudo esse cenrio mudou drasticamente a
partir dos anos 2.000, principalmente a partir de 2002.

3. Isso se deveu a alguns fatores, dentre eles, a desconsiderao da personalidade
jurdica introduzida com amplo destaque no Cdigo de Defesa do Consumidor
(Lei 8.078/1990, art. 28), o que estimulou, na sequncia, tratamento
equivalente no novo Cdigo Civil (Lei 10.406/2002) ao substituir todo o captulo
do Cdigo Comercial (Lei 556/1850) relacionado com o Direito Empresarial,
encampando ento o princpio da despersonalizao da pessoa jurdica (art.
50), reforando as disposies j preexistentes do CTN (arts. 134 e 135). No
campo penal sucedeu-se a Lei 8.137/1990, a qual veio dispor sobre as situaes
em que algumas prticas empresariais caracterizam crimes contra a ordem
tributria.

1 O Parecer Normativo 146/75 recomendou ao contribuinte que constitusse uma nova pessoa jurdica para
industrializar produtos agrcolas da pessoa jurdica j existente de modo a propiciar tributao mais reduzida da
renda da explorao agrcola.
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4. Paralelamente a isto, em 2001 foi promulgada a Lei Complementar 104/2001, a
qual alterou o Cdigo Tributrio Nacional acrescendo ao seu art. 116 o
pargrafo nico 2 (destaques em negrito).


Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se


verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos
que normalmente lhe so prprios;

II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja


definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar


atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinria.


5. A previso contida no referido pargrafo nico passou a permitir ao fisco
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de: a)
dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo, ou; b) dissimular a natureza
dos elementos que constituem a obrigao tributria; c) observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

6. Nunca, nesses j 13 anos de vigncia do pargrafo nico do art. 116 do CTN
houve qualquer lei ordinria a estabelecer os procedimentos nele previstos
(vide, adiante, comentrios sobre a MP 22/2002).

7. Nesse nterim, pelo contrrio, a Confederao Nacional do Comrcio (CNC)
ajuizou no Supremo Tribunal Federal (STF) Ao Direta de Inconstitucionalidade
(ADIn 2446 de 18.04.2001), questionando a constitucionalidade do referido
pargrafo nico. Transcorridos 13 anos e essa ADIn permanece at hoje
aguardando julgamento, inclusive para efeito de concesso, ou negativa, da
liminar pleiteada pela CNC.


II EVOLUO DO TEMA PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NA DOUTRINA BRASILEIRA

2 A Exposio de Motivos (Mensagem n 1.459, de 1999, do Presidente da Repblica ao Congresso Nacional)


justificadora da alterao introduzida pelo pargrafo nico do art. 116 do CTN foi: ... a incluso do pargrafo
nico do art. 116 faz-se necessria para estabelecer, no mbito da legislao brasileira, norma que permita
autoridade tributria desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com finalidade de eliso, constituindo-se,
dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributrio praticados com
abuso de forma ou de direito.

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8. A doutrina jurdica brasileira desde h muito tempo vem se dedicando a
estudar o planejamento tributrio no nosso pas. O enfoque sempre foi
direcionado para a distino entre planejamento lcito (tambm denominado
eliso fiscal) e planejamento ilcito (tambm conhecido por evaso fiscal),
podendo ser este ltimo desconsiderado pelo fisco.

9. Um dos mais srios e ponderados estudiosos brasileiro do tema, Ricardo Mariz
de Oliveira 3, parte do entendimento de que o planejamento tributrio
assegurado pela Constituio Federal, arts 5, II e 5, XXII. O primeiro
dispositivo trata do princpio da legalidade, de acordo com o qual ningum
pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo que no esteja previsto em
lei. E o segundo, assegura o direito de propriedade, o que exclui a legitimidade
do confisco, ou seja, a subtrao do patrimnio particular, forada ou
imotivada.

10. Ambos os comandos constitucionais conjugados afastariam do fisco o poder de
vedar ao contribuinte o direito de praticar ou deixar de praticar qualquer ato
ou negcio jurdico, envolvendo sua propriedade, utilizando-se para isto de
mecanismos que resultem em menor carga tributria. Admitir o contrrio
resultaria na utilizao do tributo com a finalidade confiscatria.

11. Tome-se o seguinte exemplo: se um contribuinte possui um nico imvel cujo
valor constante em sua Declarao de IR est muito defasado do valor de
mercado e vai alien-lo por R$ 700.000,00, em razo do que, por superar o
limite de excluso de R$ 440.000,00 (IN 84/2001, art. 29, I), deve pagar IR sobre
ganho de capital alquota de 15%, nada impede que ele doe o imvel para
seus dois filhos (ITCM-D estadual de 4% em So Paulo) 50% para cada um
e estes o alienem por R$ 350.000,00, cada um, sem o pagamento do IR. Nesse
caso, substitui-se a tributao de 15% incidente sobre o ganho de capital, por
4% a ttulo de doao, calculado sobre o valor dessa operao, resultando da
considervel economia tributria que pode chegar, no seu extremo, a R$
77.000,00, no exemplo dado.

12. Exatamente para bem distinguir eliso fiscal (lcita), de evaso fiscal (ilcita), a
doutrina tributria brasileira construiu alguns conceitos que representam
condies, as quais devem estar presentes num planejamento lcito:

a) Os atos ou omisses praticados pelo contribuinte, debaixo de um
planejamento lcito, devem anteceder prpria ocorrncia do fato gerador
tributrio;
b) No podem ser contrrios lei;
c) Devem ser efetivamente existentes e no apenas artificialmente existentes ;
d) Devem ser formalmente revelados em documentao ou na escriturao
mercantil ou fiscal.

3Planejamento Tributrio: Eliso e Evaso Fiscal, in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, 8 ed., 2001, pp. 319 e
ss.

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13. O item c, supra, est a tratar do denominado abuso de forma jurdica 4, o
qual consiste em dar forma jurdica aparente no tributada ou menos
onerosamente tributada para uma situao econmica, real, diversa esta,
tributada ou cuja tributao mais onerosa. Noutro dizer, o abuso de forma
jurdica consiste em utilizar forma jurdica diversa daquela que, se praticada
diretamente, acarretaria a incidncia tributria. Ou, ainda, a agravaria com
maior carga tributria.

14. Em outras palavras, questo crucial a saber se deve haver, sempre, estrita
correspondncia entre a forma jurdica adotada e a substncia econmica
sujeita incidncia tributria. Ou seja, a forma jurdica adotada deve ser
sempre condizente com a realidade econmica? E, se no for deve-se
abandonar a forma jurdica e considerar apenas os efeitos econmicos?

15. O exemplo dado acima presta-se perfeitamente a ilustrar os conceitos aqui
expostos (abuso de forma jurdica x substncia econmica). Naquele caso, o
fato de a venda de um nico imvel ter sido antecedida da doao para dois
filhos para, finalmente, o evento venda ocorrer a partir deles, como meio de
reduzir a carga tributria autorizaria o fisco a desconsiderar aquele
planejamento para, fixando-se apenas no efeito econmico (venda do imvel
por R$ 700.000,00) exigir o imposto de renda sobre o ganho de capital
decorrente da operao imobiliria?

16. Ricardo Mariz de Oliveira responde que o abuso de forma no Direito Brasileiro
s pode ser caracterizado pela falsidade documental (material ou ideolgica)5
tal qual prevista na Lei 8.137/90, atrs comentada, que oculte realidade
diversa. Ou seja, o abuso de forma s capaz de caracterizar a ilicitude do
planejamento tributrio quando contrariar as disposies da referida lei, no
sentido de o contribuinte: a) inserir elementos inexatos em documentos ou
livros fiscais (art. 1, II); b) falsificar ou alterar faturas ou quaisquer documentos
(art. 1 III); c) elaborar, fornecer ou emitir documentos falsos ou inexatos (art.
1, IV), alm de outras hipteses em que a forma documental pode ocultar a
realidade, por falsidade ideolgica ou material, elementos esses que
caracterizam a sonegao. Isto porque, nesses casos (a a c) o contribuinte
estar suprimindo ou reduzindo tributo ou contribuio social ou qualquer
acessrio mediante condutas tipificadas como crime (art. 1, caput).

17. Outro ponto que merece ateno na doutrina de Mariz de Oliveira, que, em
matria de IRPJ e CSLL apresenta-se um aspecto peculiar da maior importncia.
Trata-se de avaliar, para efeito de conferir a validade da economia tributria, se
os atos, fatos ou negcios jurdicos praticados no se enquadram dentro das

4 O abuso de forma jurdica encontra-se previsto, desde h muito, no Cdigo Tributrio Alemo, 42, cuja redao
: A lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso de formas jurdicas. Sempre que ocorrer abuso, a
pretenso de imposto surgir, como se para os fenmenos econmicos tivesse sido adotada a forma jurdica
adequada. (Novo Cdigo Tributrio Alemo, Coedio Companhia Editora Forense-IBDT, 1 ed., 1978).
5 Falsidade documental divide-se em material ou ideolgica porque: a) material: o documento (normalmente

pblico) falso; b) ideolgica: o documento verdadeiro, mas seu contedo, falso (Cdigo Penal, art. 296 e ss.).

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situaes previstas na lei como hipteses de distribuio disfarada de lucros
(DDL) 6, porque esses so ilcitos fiscais sujeitos aos tributos e sanes 7. Mais
ainda: se a lei prev taxativamente as hipteses de DDL porque as demais no
includas dentro do rol de DDL so lcitas j que, se no o fossem, seriam
sancionadas como DDL. O que vale dizer, a regra a liberdade para economizar
tributos. A exceo vem expressamente excepcionada nas previses de DDL.

18. Retomando as disposies do pargrafo nico do art. 116 do CTN, veja-se que
assegura ele autoridade fiscal o poder de desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.

19. Ou seja, objeto do comando legal referido o negcio apenas aparentemente
praticado. A norma autoriza, pois, a desconsiderao de atos ou negcios
dissimulados. O Cdigo Civil (art. 167) considera invlidos, porque nulos, os
atos jurdicos quando: a) aparentem conferir ou transferir direitos a pessoas
diversas daquelas a quem realmente se conferem ou transmitem; b)
contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira; c) os
instrumentos particulares forem antedatados ou ps-datados.

20. Entretanto, o mesmo dispositivo do Cdigo Civil dispe ser vlido o que se
dissimulou se vlido for na substncia e na forma. Ou seja, se os efeitos
econmicos foram alcanados e a forma jurdica foi observada, o ato
dissimulado no pode ser contestado. Assim como no pode ser invalidado se,
ainda que adotado com o fim de economizar tributo, por vias indiretas levar ao
mesmo resultado econmico que seria atingido se conduzido de forma direta
(vide, novamente, o exemplo, atrs, da venda do imvel feita de forma indireta
pelos filhos que o tenham recebido em doao).

21. O que vale dizer que o abuso de forma jurdica no Direito Brasileiro s pode
conduzir invalidao do planejamento tributrio nos casos em que presentes
a simulao (Cdigo Civil) ou violao Lei 8.137/1990.

22. A caracterstica essencial da simulao desconformidade entre a vontade
interna das partes e a vontade expressa no ato jurdico simulado, de modo a
aparentar um negcio fictcio para encobrir outro, real, ou mesmo para figurar
uma situao irreal.
6 Distribuio disfarada de lucros (ou DDL) conceito, por sua natureza, aplicvel unicamente s PJ tributadas
pelo lucro real.
7 As hipteses descritas na lei como DDL, so (DL 2.065/1983, arts. 20 e 21): a) alienar por valor notoriamente

inferior ao de mercado, bem do ativo a pessoa ligada; b) adquirir por valor notoriamente superior ao de mercado,
bem de pessoa ligada; c) perder, em decorrncia do no exerccio de direito aquisio de bem e em benefcio de
pessoa ligada, sinal, depsito em garantia ou importncia paga para obter opo de aquisio; d) transferir para
pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferncia subscrio de valores
mobilirios de emisso de companhia; e) pagar a pessoa ligada alugueis, royalties ou assistncia tcnica em
montante que exceda notoriamente ao de mercado; f) realizar com pessoa ligada qualquer outro negcio em
condies de favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pessoa ligada dos que a que
prevaleam no mercado ou em que a pessoa jurdica contrataria com terceiros.
Pessoa ligada pessoa jurdica : a) o scio ou acionista dela, mesmo quando outra pessoa jurdica; b) o
administrador ou o titular da pessoa jurdica; c) o cnjuge ou parentes at o terceiro grau, inclusive os afins, do
scio ou acionista pessoa fsica e do administrador ou titular da pessoa jurdica.

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23. Isso diferente de negcio indireto pois nesse no existe desconformidade
entre a vontade interna das partes e a vontade declarada externamente.

24. Por outro lado, a desconsiderao da personalidade jurdica s cabvel, em
matria de direito tributrio, nos casos de abuso, caracterizado por: a) desvio
de finalidade da empresa; b) confuso patrimonial, ou seja, quando a
contabilidade e as documentaes em que se assenta no forem capazes de
permitir distinguir o patrimnio do scio e da empresa (Cdigo Civil, art. 50 c/c
CTN, art. 135). Ou seja, quando a utilizao da pessoa jurdica visa fraudulenta
ou simuladamente prejudicar terceiros, ainda que o terceiro seja a prpria
pessoa jurdica.

25. Noutro estudo que causou grande controvrsia em relao ao tema
planejamento tributrio, no Brasil, seu autor, Marco Aurlio Grecco 8,
acrescentou um outro elemento validade do planejamento lcito. Isto , alm
de obrigatoriamente inexistente a simulao e o negcio indireto, ele incluiu
como requisito a necessidade de haver uma causa econmica para os atos
praticados, de modo que se a nica razo para a prtica do ato for a economia
fiscal, haveria, no dizer dele, abuso de direito (no confundir com abuso de
forma, atrs visto) 9.

26. J antes dele, outro autor, Luciano da Silva Amaro 10 havia externado seu
entendimento de que atos verdadeiros praticados com a nica inteno 11 de
economia tributria so legtimos e no podem ser contestados pelo fisco.

27. verdade que, mesmo inexistindo exigncia legal quanto presena de uma
causa econmica ou negocial (propsito negocial) para os atos e negcios
jurdicos conduzidos debaixo de planejamento tributrio, sua presena real e
comprovvel sob pena de, do contrrio poder caracterizar simulao ou
mesmo no permitir comprovar a inexistncia de simulao, embora a prova
quanto simulao nus que se impe ao fisco , contribui efetivamente
para comprovar a realidade dos atos e a demonstrar que no so meramente
fictcios. Noutro dizer, havendo uma razo negocial que tenha justificado o ato
fica mais fcil para o contribuinte oferecer ao fisco a contraprova de no se
tratar de simulao. Entretanto, a razo negocial, efetivamente, no se
constitui exigncia sem a qual a alegao do fisco prevalece sobre a licitude do

8 Estudos sobre o Imposto de Renda (em Memria de Henry Tilbery), Resenha Tributria, 1994, pp. 91 e ss.
9 Abuso de direito o ato ilcito praticado por titular de direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites
impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes, definindo agora o novo Cdigo Civil
(arts. 186 e 187), explicitamente, o abuso de direito como ato ilcito (De Plcido e Silva Vocabulrio Jurdico). J,
abuso de forma, inexistente em nosso Direito Brasileiro, como j visto aqui, consiste em utilizar forma jurdica
diversa daquela que, se praticada diretamente, acarretaria na incidncia tributria ou, quando menos, seu
agravamento.
10 Imposto de Renda alteraes fundamentais, 2 volume, Dialtica, 1988, pp. 103 e ss.

11 Inteno conceituado como ao que nasce internamente ou seja, que motiva (motivao), o que move algum a

fazer suas opes ou, de entendimento mais simples, a razo que motiva as escolhas da vida (vide mais, na
imediata sequncia, sobre motivao como elemento que passou a ser crucial na distino entre planejamento
lcito, de planejamento ilcito).

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ato praticado pelo contribuinte, ainda que resultante de planejamento
tributrio.

28. Para concluir, ento, que no Brasil no h prevalncia da substncia econmica
(ou efeitos econmicos), sobre a forma jurdica, de modo que no vlida a
denominada interpretao econmica que se vale dos efeitos econmicos dos
fatos praticados pelo contribuinte para exigir tributos.

29. Sobre isto, importa considerar que a tributao do IRPJ e da CSLL podem no
incidir sobre determinado ato jurdico, mas sim sobre seus efeitos. As mutaes
patrimoniais podem decorrer de fatos econmicos no regulados pelo direito
ou mesmo contrrios ao direito e, tambm, o que mais comum, podem provir
de fatos com contedo econmico regulados pelo direito. Assim, IRPJ e CSLL
incidem sobre uma multiplicidade de situaes, algumas de direito, outras de
fato.

30. De modo que, ao longo do perodo de formao do resultado tributvel
perfeitamente lcito que o contribuinte faa opes que resultem em menor
carga tributria. E isso pura eliso lcita j que os atos tero sido praticados
antes da ocorrncia do fato gerador tributrio conclui Mariz de Oliveira.


III EVOLUO DO TEMA PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NA JURISPRUDNCIA
ADMINISTRATIVA BRASILEIRA


31. Com a incluso do pargrafo nico ao art. 116 do CTN (vide Tpico I, acima),
uma parte da doutrina brasileira comeou a rever seu posicionamento anterior,
resumidamente expresso no Tpico II.

32. Para isso, vejamos novamente as disposies do referido pargrafo nico.

...

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos


ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinria.


33. Segundo esse novo entendimento doutrinrio 12, se at o advento do referido
pargrafo nico apenas o legislador exercia o poder de transformar os atos e
negcios jurdicos em fato tributrio e o momento de sua ocorrncia deflagrava
o nascimento da obrigao tributria, a partir da introduo do referido

12Elisabeth Lewandowsky Libertuci, Validade e Eficcia da Norma Antieliso (Pargrafo nico do Art. 116 do
Cdigo Tributrio Nacional), in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, 8 ed., 2001, pp. 829 e ss.

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pargrafo nico a transformao do fato jurdico em fato gerador tributrio
depende de uma motivao. Sem motivao 13, reputam-se dissimulados.

34. Isto porque a primeira parte do citado pargrafo nico prev que A autoridade
administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com
a finalidade de dissimular ...

35. Ou seja, o dispositivo legal passou a conferir autoridade administrativa
competncia para investigar a ocorrncia do fato gerador dissimulado, isto ,
fato gerador nascido de previso legal, porm desprovido de motivao, de
modo que, nesses casos, inexistente motivao, passvel de desconsiderao
pela autoridade administrativa. dizer, fato gerador imotivado igual a fato
gerador dissimulado, portanto, desconsiderado.

36. No contexto dessa posio doutrinria, a inovao do pargrafo nico no
estaria assentado na possibilidade de autorizar o fisco a desconsiderar atos ou
negcios jurdicos dissimulados, mas sim, identificar a motivao dos atos ou
negcios jurdicos que trazem consequncias tributrias, no mais se limitando
apenas existncia de consequncias econmicas.

37. Alm disso, por esse entendimento doutrinrio, no tocante parte final do
referido pargrafo nico (... a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria), no sentido de que, por apenas prever critrios de apurao do
crdito tributrio, tem natureza procedimental 14 e, por isso mesmo, aplicao
imediata.

38. Assim, considerando que o art. 144, 1 15 do mesmo CTN autoriza aplicao
retroativa da norma jurdica que tenha contedo procedimental, ento ao fisco
j estaria assegurado o direito de exercer sua fiscalizao baseada na
desconsiderao dos atos e negcios jurdicos praticados sem qualquer
motivao que justifique sua realizao 16.

13 Entenda-se, por sem motivao, outra que no seja a economia fiscal. O autor dessa teoria, Marco Aurlio
Grecco, disse: No nego a existncia do direito de o contribuinte se auto-organizar; afirmo apenas que o exerccio
desse direito dependente da existncia de uma razo extratributria, econmica, empresarial, familiar, etc, que o
justifique. No sustento a aplicabilidade da chamada interpretao econmica das leis tributrias; afirmo apenas
que os atos abusivos no sero oponveis ao Fisco. (...). No afirmo que o fisco possa, a seu bel-prazer, desqualificar
as operaes realizadas; afirmo, peremptoriamente, de que cabe ao Fisco o nus da prova de que o nico motivo da
operao foi a busca da menor carga tributria. A necessidade do motivo negocial ou real adotada tambm pelo
direito norte-americano.
14 Ter natureza procedimental significa que o dispositivo legal dispe sobre procedimento administrativo que

objetiva verificar a ocorrncia do fato gerador tributrio, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo o caso, aplicar a multa de ofcio (CTN, art. 142), ou seja, promover o lanamento tributrio.
15 O art. 144 do CTN dispe:

Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha
institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso,
para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
16 Importante esclarecer que o poder atribudo fiscalizao de desconsiderar os atos e negcios jurdicos limita-se

to somente aos respectivos efeitos tributrios, jamais se estendendo tal poder aos atos e negcios em si. O que
significa que se um contribuinte praticou o ato ou negcio por deliberada vontade, o negcio no ser desfeito

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39. De todo modo, em que pese, por essa corrente doutrinria esteja o fisco
autorizado a aplicar a norma retroativamente, em razo de a parte final do
citado pargrafo nico exigir lei ordinria que estabelea os procedimentos
aplicveis a doutrina entende depender, sua aplicao, de lei especfica 17.

40. O que vale dizer, a retroao autorizada pelo art. 144, 1 do CTN s poder
ser aplicada a partir da vigncia de lei que regulamente a previso do pargrafo
nico acrescentado em 2001 (LC 104/2001) ao art. 116 do CTN.

41. Ateno: os arts 13 a 19 da MP 66/2002 no convertida em lei, portanto no
mais vigente , vieram justamente regulamentar a previso do pargrafo
nico do art. 116 do CTN 18.

42. bem verdade que h tambm corrente doutrinria 19 que reputa s
disposies do precitado pargrafo nico do art. 116 do CTN grave ofensa aos
comandos do art. 170 da Constituio Federal por permitir ao fisco exigir
tributo sem a ocorrncia de fato gerador. Sim, porque se o fato gerador pode
ser considerado ocorrido quando o fisco entende presente a dissimulao e
esta pode ser alegada pela simples ausncia de motivao, ocorrer de, mesmo
ante as escolhas feitas pelo contribuinte efetivamente inexistir fato gerador,
o fisco poder declar-lo existente!

43. A despeito disso, isto , ausncia de lei ordinria, at hoje, transcorridos j
treze anos de sua promulgao e, ainda, ante a pendncia do julgamento, pelo
STF, da ADIn 24467 proposta em 18.04.2001 pela CNC, o fato que nesse
perodo o fisco vem autuando os contribuintes que conduzem planejamentos
tributrios considerados abusivos. E os rgos julgadores 20 passaram a
confirmar as autuaes fiscais lavradas contra planejamentos tido por abusivos.

somente porque o fisco, ao desconsider-lo, aplicou sobre ele efeitos tributrios (exigncia do tributo mais
penalidade de ofcio). Prosseguir vlido e produzindo todos os seus efeitos jurdicos. No exemplo dado atrs, a
doao de imvel feita aos filhos no ser desfeita, assim como a subsequente venda do imvel, pelos filhos, para o
adquirente, prosseguir produzindo todos os efeitos jurdicos que lhe so prprios. Isso assim em razo das
disposies do CTN, arts. 109 e 110 os quais, na verdade, no apenas confirmam a validade jurdica dos atos
praticados debaixo de um manto de licitude (Cdigo Civil, art. 104 e incisos) como, tambm, no permitem que
produzam efeitos tributrios.
17 Hiromi Higuchi, Imposto de Renda das Empresas, Interpretao e Prtica, Saraiva, 39 ed., p. 682.

18 S para se ter uma ideia do perigo que representa para o contribuinte submeter-se ao poder fiscalizatrio quase

que absoluto dado ao fisco como um cheque em branco pelo pargrafo nico do art. 116, citado, o art. 14 da referida
MP 66/2002 dispunha que seriam passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visassem a reduzir
o valor do tributo, a evitar ou postergar o seu pagamento ou ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a
real natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. A desconsiderao de ato ou negcio jurdico, na
dico do art. 14, se basearia, dentre outras, nos seguintes aspectos: a) falta de propsito negocial; b) abuso de
forma jurdica. E indicava como falta de propsito negocial a opo pela forma mais complexa ou mais onerosa
para os envolvidos, dentre aquelas possveis apresentadas. E, abuso de forma jurdica, a prtica de ato ou negcio
jurdico indireto que produzisse o mesmo resultado econmico do ato ou negcio jurdico dissimulado. Ou seja, na
regulamentao do pargrafo nico do art. 116 do CTN, a MP 22/2002 foi muito alm ao desconsiderar os atos ou
negcios jurdicos praticados de forma mais complexa ou de forma indireta no se limitando apenas aos atos
praticados com dissimulao, cujas hipteses j se encontram expressamente descritas no art. 167, 1 e incisos do
Cdigo Civil.
19 Comentrios Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, Rogrio Lindenmeyer Vidal Gandra da Silva

Martins e Jos Ruben Marone, in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, 8 ed., 2001, pp. 845 e ss.
20 Conselho de Contribuintes CC , com a nova estrutura e novo Regimento passou, a partir de 2009, a ser

denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF e, tambm, a instncia julgadora superior,
Conselho Superior de Recursos Fiscais CSRF.

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44. Parece que essa mudana de posio do fisco, confirmada no CARF, se deveu
em grande parte aos evidentes abusos praticados pelos contribuintes na
utilizao de benefcios de reduo do IRPJ e CSLL a partir da utilizao de gios
criados artificialmente.

45. Milhares de operaes de venda de participaes societrias com economia de
IRPJ e CSLL foram realizadas abusivamente, com fundamento no art. 442 do
RIR/99, cuja origem o art. 38 do DL 1.598/77. O citado art. 442 prev que no
sero computados na determinao do lucro real as importncias creditadas
reserva de capital que a S/A receber de subscritores de valores mobilirios de
sua emisso a ttulo de gio por preo superior ao valor nominal, ou a parte do
preo de emisso sem valor nominal destinado formao de reseva de
capital.

46. H vrias formas de realizar operaes indiretas de transferncia de controle
societrio visando atingir o objetivo de obter iseno total do IRPJ sobre o
ganho de capital da vendedora e contabilizao do investimento pelo valor
efetivamente pago pela adquirente. Numa delas, a empresa adquirente das
aes emitidas subscreve pequeno capital com elevado gio isento de
tributao. Na empresa vendedora realizada equivalncia patrimonial, j
computada a reserva de gio para aumento de capital, com dbito da conta de
investimentos e a crdito de resultado isento. Na sequncia, faz-se a ciso ou
reduo de capital. A vendedora das aes embolsa o resultado da venda e a
compradora adquire o controle da empresa cuja atividade tinha interesse. Essa
operao conhecida como casa e separa 21.

47. O Conselho de Contribuintes, sucedido pelo CARF, manteve inmeras
autuaes fiscais promovidas contra essa prtica por consider-la mera
simulao, impondo multa de 150%. Nesses casos, conspirou contra a tese do
contribuinte o exguo prazo decorrido entre a operao de compra das aes e
a ciso, a confirmar ento, o emprego da dissimulao.

48. O fato que hoje as legislaes de diversos pases, suas doutrinas e
jurisprudncias administrativas e judiciais vm convergindo para o
entendimento de que as empresas tm o direito de assumir menores custos
tributrios, mas tambm imperativo que no afrontem aspectos ticos
envolvidos nas polticas fiscais dos pases onde estabelecidas. Isso se enquadra
dentro da lgica segundo a qual todos tm que contribuir devidamente para a
sociedade onde atuam.

49. O que vale dizer, no bastam respeito a aspectos formais para a obteno de
ganhos tributrios. Toma corpo no mundo todo o reconhecimento sobre a
necessidade de existir um propsito negocial, ou seja, uma substncia
econmica, uma realidade econmica em atendimento s necessidades

21

Hiromi Higuchi, op. cit., p. 685.
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operacionais econmicas da empresa, desde a concepo e at a
implementao do planejamento tributrio, que justifique sua realizao 22.

50. Segundo o entendimento do Coordenador-Geral de Fiscalizao da RFB,
planejamento tributrio abusivo aquele estruturado sem propsito negocial,
no qual os fatos no correspondem realidade da negociao, conduzido
apenas com o objetivo de economizar tributos 23. E a inteno verdadeira, real,
fundamentada em laudos tcnicos, deve conter razes tcnicas, comerciais,
societrias e mercadolgicas suficientemente slidas para justificar a
implementao do planejamento.

51. Essa mudana na interpretao passou a ser adotada pelo fisco e encampada
pelo CARF. Ainda mais porque, com a integrao das normas contbeis
brasileiras ao padro internacional (IRFRS) a partir de 2008, justificada pela
necessidade de convergncia das prticas nacionais s internacionais, tal
mudana passou a conferir contabilidade a necessidade de utilizar critrios
que permitam transparecer em seus balanos a situao econmico-financeira,
considerando as avaliaes de mercado, o fluxo de caixa, no mais apenas as
formalidades.

52. Os balanos devem evidenciar a essncia econmica das operaes realizadas,
de modo que o efeito tributrio efeito, no causa da realizao de uma
operao e de sua estruturao. Assim, no mais tem sido aceito pelo CARF
planejamentos tributrios sustentados apenas pela observncia s suas
formalidades jurdicas. So analisados, agora, a essncia econmica e o
propsito negocial da operao. Em suma, o entendimento que o
planejamento tributrio no cria realidades, apenas aproveita as oportunidades
oferecidas.

53. Por isso que em 2013, at outubro, o CARF havia julgado 1.036 recursos
contra autuaes fiscais, sendo que desse total, 321 julgamentos foram
inteiramente favorveis ao fisco e, 335, parcialmente favorveis a ele. Parte do
incremento nas autuaes em relao ao ano anterior, no dizer do Procurador
Chefe da Fazenda Nacional, Paulo Riscado, reflexo da ampliao de autuaes
fiscais referentes a planejamentos tributrios de valores elevados,
principalmente relacionados a utilizao de gio para abater o IRPJ e a CSLL 24.

54. Um interessante levantamento divulgado em 2011 d conta de que os
contribuintes tm perdido na instncia administrativa e judicial a maioria das
disputas relacionadas com planejamento tributrio. Nesse levantamento,
relativo aos julgados entre 2008 e 2010, a RFB havia vencido 18 de 21
julgamentos realizados pelo CARF. Em 3 desses casos a RFB tambm havia
vencido no STF e STJ, porm os temas analisados versavam sobre questes
mais antigas, anteriores a esse novo cenrio descortinado a partir de 2002.

22 Valor Econmico, 25/03/2013.


23 Valor Econmico, 26/03/2014
24

Valor Econmico, 07/01/2014.
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55. Assim, a partir desse levantamento, os juristas empenhados nesse estudo
constataram a adoo de sete critrios bsicos empregados pelas Cortes para
analisar a licitude dos planejamentos: a) simulao (tem fundamento no Cdigo
Civil e no CTN); b) fraude lei (tem fundamento no Cdigo Civil); c) necessidade
das despesa (tem fundamento no DL 1598/77 e no RIR); d) vinculao
econmica entre os agentes (tem fundamento no DL 2065/83 se se tratar de
DDL); e) propsito negocial (no tem fundamento na lei j que nem mesmo o
pargrafo nico do art. 116 do CTN, que ainda no tem aplicao ante a
ausncia de regulamentao, permite interpretar o planejamento tributrio
debaixo dessa exigncia); f) tempo da operao (exemplo tpico aquele atrs
citado, denominado operao casa e separa, o qual tambm no encontra
fundamento legal embora o exguo prazo entre operaes sugira ao fisco a
prtica de simulao); g) status quo ante, isto , quando a situao econmica,
mercadolgica, etc., antes de iniciada a operao e aps sua concluso foi
mantida inalterada (esse critrio de julgar, igualmente no encontra suporte na
lei) 25.

56. Um risco pouco comentado sobre o planejamento tributrio abusivo tem a ver
com a questo penal. dizer, se o abuso de forma no Direito Brasileiro s pode
ser caracterizado pela falsidade documental tal qual prevista na Lei 8.137/90
(vide Tpico II, atrs), obviamente que a Procuradoria da Fazenda Pblica, seja
federal, estadual ou municipal pode e deve remeter a notcia da prtica
de crime tributrio ao Ministrio Pblico, federal ou estadual, para possvel
instaurao de ao penal contra o contribuinte. Como a empresa no pode ser
apenada com deteno ou recluso, responde pelo crime quem o praticou ou
se beneficiou de sua prtica (Cdigo Penal, art. 296 e ss. c/c Lei 8.137/90).

57. Absolutamente relevante esclarecer que praticamente a totalidade dos casos
julgados pelo CARF dentro desse novo enfoque comentado neste Tpico III
ainda no chegou ao Judicirio. Portanto, ainda no possvel saber se a ltima
instncia do Judicirio ir sancionar os critrios utilizados pelo fisco e pelo
rgo julgador administrativo, cheio de inovaes a partir de 2002, algumas das
quais nem base legal tm conforme aqui visto e, mais ainda, para expressiva
corrente doutrinria at mesmo inconstitucionais por retirarem do contribuinte
o direito de estruturar seus negcios segundo suas convenincias, tolhendo-lhe
o direito de perseguir maior economia fiscal lembrando constituir tambm
dever legal imposto ao administrador empreender, na gesto empresarial, a
busca de melhores resultados (Lei 6.404/76), os quais muitas vezes so
alcanados a partir de operaes planejadas com enfoque na economia fiscal.

58. Por ora vale enfatizar a ocorrncia da mudana de critrios e o risco de
autuaes fiscais, agravado com multa de 150%, cabvel justamente nos casos
de evidente intuito de fraude (RIR/99, art. 957, II), situao que autoriza o
encaminhamento penal.

25

Valor Econmico, 20/09/2011.
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IV CONCLUSO

59. Considerando o cenrio atual do planejamento tributrio brasileiro,
francamente desfavorvel aos contribuintes, cujas decises administrativas
revelam-se impossveis antever se sero, ou no, confirmadas pelo Poder
Judicirio quando as matrias atualmente discutidas na instncia administrativa
l chegarem e considerando, ainda, que o contribuinte, nossa concluso que
o planejamento pode ser implementado sem qualquer risco de autuao se
puder ser robustamente comprovada a existncia de uma razo negocial que o
justifique.

60. To importante quanto a justificativa econmica ou mercadolgica que
justifique assim proceder imperativo distinguir muito bem as razes que
embasam as escolhas. Ou seja, deve-se elaborar um plano de negcios que
justifique a opo feita fundamentadas em razes que no possam ser
posteriormente questionadas pelo fisco.

61. Tome-se a ttulo de exemplo a seguinte situao hipottica: suponha-se que
um empresa apure receita superior a limite de enquadramento no lucro
presumido em razo do que esteja enquadrada como contribuinte no regime
do lucro real, cuja carga tributria sensivelmente mais onerosa. Suponha-se
que a empresa decida dividir seus negcios em dois empreendimentos. Ambas
as divises de produtos de um mesmo mercado, ento exploradas debaixo de
uma mesma empresa, justificada por razes mercadolgicas devam ser
segregadas e, na justificativa apresentada ao fisco, sejam fundamentadas no
fato de que os distribuidores de uma determinada linha de produtos no deva
saber que o mesmo grupo econmico atua com outra linha. Nesse caso no faz
o mnimo sentido e pode jogar o planejamento por terra o fato de,
eventualmente, ambos os negcios estarem estabelecidos num mesmo espao
fsico, sob a mesma gesto administrativa, etc., ainda que os estoques estejam
devidamente segregados para o atendimento s exigncias do fisco estadual
(ICMS).

62. Esse um exemplo que ilustra o cuidado que se deve ter. H de se ter absoluta
coerncia entre a justificativa e sua execuo. Outro aspecto de extrema
relevncia consiste em, se se decidir pela implementao do planejamento
justificado com base em fundamentos comerciais ou de marca ou mesmo
mercadolgico, configura-se absolutamente relevante a contratao de
empresa especializada capacitada para prover estudos e fornecer laudo
inquestionvel que dever ser apresentado RFB, no caso de questionamento.

63. O mesmo vale para a hiptese de a diviso da operao que resulte na criao
de duas empresas uma delas j existente e operando atualmente sob as
regras do lucro real se justificar em razes tcnicas ou societrias, ao invs

de comerciais e mercadolgicas.
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64. Vale dizer, conduzido de modo adequado e, sobretudo bem fundamentado,
calado em laudos e pareceres tcnicos de validade indiscutvel, mantida
rigorosa coerncia entre as razes que motivam a implementao e sua fiel
execuo, o planejamento poder ser implementado. Do contrrio, o risco no
valer pena ser assumido por permitir iniciar uma disputa que s na instncia
administrativa dever consumir cerca de cinco anos e mais cerca de dez na
judicial, demandando custo para conduzir essas questes, adicionado
incerteza sobre como o Judicirio decidir, ademais do que sujeito a multa de
150% 26 mais correo Selic e, ainda, risco de natureza penal.


So Paulo, 27 de abril de 2014.



Franco Advogados Associados
Adonilson Franco
OAB-SP 87066

26Sobre multa superior a 20% o STF tem se manifestado contrrio sob o fundamento de sua natureza confiscatria,
mas isso no invalida o fato de que, enquanto prevista em lei (Lei 9430/1996) a multa de 150% prosseguir sendo
exigida pelo fisco em suas autuaes. E referendada pelo CARF.

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