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PGFN/CAT/N 224/2010
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O legislador, ao estruturar a regra jurdica tributria, tem liberdade
(com as duas nicas ressalvas abaixo indicadas comentrio: que,
ressalte-se, no pertinem ao caso em questo) de escolher qualquer
pessoa (fsica ou jurdica ou estatal) para sujeito passivo da relao
jurdica tributria. Este sujeito passivo poder ser pessoa que esteja
ligada hiptese de incidncia por relao de natureza social ou
geogrfica ou fsica ou jurdica (ex.: procurador ou vendedor, etc.) e at
poder ser pessoa que nenhuma relao tenha com a hiptese de
incidncia. (...).
Esta liberdade do legislador pode, no plano filosfico-financeiro,
ser fonte de gritantes injustias: entretanto a injustia no tem influncia
no tocante validade (juridicidade) da regra jurdica. 2 (Grifamos e
comentamos).
Assim, ainda que se considere que a Lei n 9.876/1999 instituiu
contribuio diversa daquela prevista no art. 1, II, da LC n 84/96, consoante
demonstraremos no prximo tpico, a exao prevista na citada lei ordinria
efetivamente possui seu fundamento de validade no art. 195, I, alnea a, da Lex
Legum, na redao conferida pela EC n 20/98, afigurando-se plenamente
constitucional.
17. Em suas razes, o Min. LUIZ FUX esclarece que o responsvel tributrio pelo
recolhimento da contribuio de 15% incidente sobre a nota fiscal dos servios prestados pelos
cooperados o tomador de servio e no a cooperativa, que no tem qualquer vinculao com o
fato gerador do tributo.
18. Em outra passagem, citando precedente do Min. Castro Meira reafirma:
Da leitura do art. 22, IV, da Lei n 8.212/91, embora seja inegvel a
participao da cooperativa no acontecimento que realiza o fato gerador de
maneira direta, sobressai de forma bastante clara haver sido imputado
empresa tomadora de servio o dever de recolher a exao, sendo esta a
verdadeira contribuinte.
(...)
O responsvel, por seu turno, aquele que, sem revestir a condio de
contribuinte, tem o dever de prestar ao credor o objeto da obrigao
tributria em razo de disposio expressa de lei (art. 121, pargrafo nico,
II, do CTN), o que tambm no ocorre com as cooperativas de trabalho.
Assim, tem-se que a recorrente, efetivamente, no figura no plo passivo da
contribuio previdenciria discutida, no possuindo a titularidade da relao
jurdica material, de modo que lhe falta a legitimidade ordinria para a causa.
Restar-lhe-ia a possibilidade de ter recebido da lei legitimao extraordinria, do
que tambm no se trata o caso. (Resp n 849.368/SP, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, DJU 28/09/2206). (grifou-se).
19. A doutrina unssona quanto sujeio passiva da contribuio incidente sobre os
contratos firmados pelas cooperativas de trabalho. ZAMBITTE assertivamente aponta a tomadora
de servio como contribuinte:
A contribuio da empresa de 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura
de prestao de servios, relativamente a servios que lhe sejam prestados por
cooperados, por intermdio de cooperativas de trabalho.
importante observar o sujeito passivo desta contribuio: a empresa
contratante, tomadora de servio, e no a cooperativa. Na verdade, a idia desta
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contribuio substituir a que seria devida pela cooperativa, ao repassar os
valores recebidos aos seus cooperados.3
20. KERTZMAN, ainda mais contundente em suas afirmaes, assevera que houve uma
deliberada opo do legislador em isentar as cooperativas:
A contribuio das empresas tomadoras de servio de cooperativas tem a
finalidade de substituir as contribuies devidas pelas cooperativas de trabalho
sobre a remunerao dos seus cooperados. Anote-se que a cooperativa de trabalho,
assim como a cooperativa de produo, considerada empresa pela conceituao
do Direito Previdencirio e, como tal, deve contribuir com a alquota de 20%
sobre a remunerao paga a contribuintes individuais, categoria que abrange os
cooperados. Os legisladores optaram por isentar as cooperativas, no que tange s
remuneraes repassadas para os seus filiados, criando uma contribuio a cargo
das empresas que contratarem seus servios (Lei n 9.876/99).4
21. Esclarecedoras as razes de LAZZARI & CASTRO que expem o histrico
legislativo desta tributao, base para a alterao advinda com a Lei n 9.876, de 26/11/1999, que
buscou corrigir a pequena participao do setor no Sistema da Seguridade Social:
A iniciativa assegura, por antecipao, a contribuio para a Seguridade Social de
15%. Anteriormente as cooperativas podiam optar pelos 15% sobre o valor do
servio, ou 20% sobre o salrio-base do cooperado. Como a grande maioria dos
cooperativados recolhia contribuio sobre o valor mnimo do salrio de
contribuio, as cooperativas optavam pelos 20%, fazendo com que suas
contribuies Previdncia fossem pequenas em relao aos demais segmentos da
economia.
De acordo com o 19 do art. 201 do Decreto n 3048/99, com nova redao dada
pelo Decreto n 3265/99, a cooperativa de trabalho no est mais sujeita
contribuio de 20% em relao s importncias por ela pagas, distribudas ou
creditadas aos respectivos cooperados, a ttulo de remunerao ou retribuio que,
por seu intermdio, tenham prestado a empresas.5
22. Como indicam LAZZARI & CASTRO, o exame do prprio Decreto n 3.048, de 6 de
maio de 1999, revela inexistncia de obrigao da cooperativa quanto ao pagamento de
contribuio previdenciria pela remunerao de seus cooperados:
19. A cooperativa de trabalho no est sujeita contribuio de que trata o
inciso II do caput ( Art. 201. A contribuio a cargo da empresa, destinada
seguridade social, de: II - vinte por cento sobre o total das remuneraes ou
retribuies pagas ou creditadas no decorrer do ms ao segurado contribuinte
individual;), em relao s importncias por ela pagas, distribudas ou creditadas
aos respectivos cooperados, a ttulo de remunerao ou retribuio pelos servios
que, por seu intermdio, tenham prestado a empresas. (Redao dada pelo Decreto
n 3.452, de 2000)
23. Diante de todos os elementos legais, doutrinrios e jurisprudenciais, conclui-se
que o sujeito passivo desta contribuio o tomador de servio.
24. Ratifica-se, entretanto, o entendimento expressado pela Coordenao-Geral
Jurdica no sentido de que o tributo dever ser considerado pela Administrao para efeito de
julgamento das propostas apresentadas por cooperativas para que no haja desproporcional
onerosidade para o ente pblico:
3
Ibrahim, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio, ed. Impetus, 14 ed., Rio de Janeiro, 2009, p. 278.
4
Kertzman, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio, ed. Jus Podium, 6 ed., 2009, p. 188.
5
Castro e Lazzari. Manual de Direito Previdencirio, ed. Conceito Editorial, 10 ed., 2008, p. 254.
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33. Compartilhamos do mesmo entendimento de Sidney Bittencourt acima
retratado. Com efeito, a equalizao de propostas de cooperativas com o simples
escopo de promover uma igualdade com as outras licitantes, retirando-lhe as
vantagens e prerrogativas concedidas por normas constitucionais e legais,
evidentemente vai de encontro ao ordenamento jurdico.
35. Necessrio observar, neste caso, que o tributo deve ser considerado pela
Administrao to somente para efeito de julgamento, no constituindo parte do
valor a ser pago ao contratante, tendo em vista que dever ser recolhido
diretamente pela Administrao aos cofres pblicos, devendo assim, as clusulas
editalcias, deixarem esta situao bastante clara e extreme de dvidas.
25. Recomenda-se, por fim, que se retirem dos editais eventual clusula de inverso
da responsabilidade tributria, substituindo-a pela advertncia no instrumento convocatrio de
que a tributao ser considerada no julgamento das propostas ofertadas.
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Art. 219. 7 Na contratao de servios em que a contratada se obriga a fornecer
material ou dispor de equipamentos, fica facultada ao contratado a discriminao,
na nota fiscal, fatura ou recibo, do valor correspondente ao material ou
equipamentos, que ser excludo da reteno, desde que contratualmente previsto
e devidamente comprovado.
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responsabilizando pelo pagamento da respectiva fatura, somente as faturas
emitidas contra a empresa sero consideradas para efeito de contribuio.
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VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistncia Tcnica
Educacional e Social;
IX - neutralidade poltica e indiscriminao religiosa, racial e social;
X - prestao de assistncia aos associados, e, quando previsto nos estatutos,
aos empregados da cooperativa;
XI - rea de admisso de associados limitada s possibilidades de reunio,
controle, operaes e prestao de servios.
35. De acordo com a Lei n 5.764, de 16/12/1971, as cooperativas podem ser
classificadas segundo o seu objeto ou pela natureza das atividades desenvolvidas por elas ou por
seus associados, cabendo ao rgo controlador o exame quanto a novas modalidades que se
apresentem.6
36. Como se v, a legislao de regncia silente quanto classificao e extenso
do objeto das cooperativas.
37. As cooperativas de trabalho se encaixam nas modalidades j consagradas, mas
pela extenso das atividades que podem envolver enormes dvidas surgem no momento em que
se precisa distinguir. O seu segmento, dentro do universo de todas as cooperativas, o mais
abrangente. De acordo com a Organizao das Cooperativas Brasileiras, existem 1887
cooperativas de trabalho e 313.684 cooperados, abrangendo todas as categorias profissionais,
exceto a de advogados, de professores, de sade, de turismo e lazer e de transporte de cargas e
pessoas, organizadas em ramos especficos7.
38. A legislao tributria, no entanto, traz as definies bsicas acerca das
cooperativas e, especialmente, das cooperativas de trabalho, necessrias tributao exposta no
art. 22, inciso IV, da Lei n 8.212, de 24/07/1991:
Instruo Normativa n 971, de 13 de novembro de 2009.
Art. 208. Cooperativa, urbana ou rural, a sociedade de pessoas, sem fins
lucrativos, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeita a
falncia, constituda para prestar servios a seus associados na forma da Lei n
5.764, de 16 de dezembro de 1971.
Art. 209. Cooperativa de trabalho, espcie de cooperativa tambm denominada
cooperativa de mo-de-obra, a sociedade formada por operrios, artfices, ou
pessoas da mesma profisso ou ofcio ou de vrios ofcios de uma mesma classe,
que, na qualidade de associados, prestam servios a terceiros por seu intermdio.
Pargrafo nico. A cooperativa de trabalho intermedeia a prestao de servios de
seus cooperados, expressos em forma de tarefa, obra ou servio, com os seus
contratantes, pessoas fsicas ou jurdicas, no produzindo bens ou servios
prprios.
Art. 210. Cooperativa de produo, espcie de cooperativa, a sociedade que, por
qualquer forma, detm os meios de produo e seus associados contribuem com
servios laborativos ou profissionais para a produo em comum de bens.
Pargrafo nico. Enquadram-se no conceito de cooperativa de produo as
cooperativas que detenham os meios de produo, oferecendo um produto final e
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Lei n 5.764, de 16/12/1971. Art. 10. As cooperativas se classificam tambm de acordo com o objeto ou pela
natureza das atividades desenvolvidas por elas ou por seus associados. 1 Alm das modalidades de cooperativas j
consagradas, caber ao respectivo rgo controlador apreciar e caracterizar outras que se apresentem. 2 Sero
consideradas mistas as cooperativas que apresentarem mais de um objeto de atividades.
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Fonte: www.ocb.org.br
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no intermediando prestao de servios de seus cooperados, tais como as de
ensino.
Art. 211. Cooperativa de produtores, espcie de cooperativa, a sociedade
organizada por pessoas fsicas ou pessoas fsicas e jurdicas com o objetivo de
comercializar, ou de industrializar ou de comercializar e industrializar a produo
de seus cooperados.
39. Alm das definies supra, constam na IN n 971, de 13/11/2009, o rol de
obrigaes das cooperativas de trabalho e de produo:
Art. 216. As cooperativas de trabalho e de produo so equiparadas s empresas
em geral, ficando sujeitas ao cumprimento das obrigaes acessrias previstas no
art. 47 e s obrigaes principais previstas nos arts. 72 e 78, em relao:
I - contratao de segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte
individual para lhes prestar servios;
II - remunerao paga ou creditada a cooperado pelos servios prestados
prpria cooperativa, inclusive aos cooperados eleitos para cargo de direo;
III - arrecadao da contribuio individual de seus cooperados pelos servios
por elas intermediados e prestados a pessoas fsicas, a pessoas jurdicas ou elas
prestados, no caso de cooperativas de trabalho, observado o disposto no inciso III
do caput do art. 78 e os prazos de recolhimento previstos no art. 83;
IV - arrecadao da contribuio individual de seus cooperados pelos servios a
elas prestados, no caso de cooperativas de produo, observado o disposto no
inciso III do caput do art. 78;
V - reteno decorrente da contratao de servios mediante cesso de mo-de-
obra ou empreitada, inclusive em regime de trabalho temporrio, incidente sobre o
valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestao de servios;
VI - contribuio incidente sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do
recibo de prestao de servios, quando contratarem servios mediante
intermediao de outra cooperativa de trabalho, ressalvado o disposto no 4.
1 O disposto no inciso II do caput aplica-se cooperativa de produo em
relao remunerao paga ou creditada aos cooperados envolvidos na produo
dos bens ou servios.
2 A cooperativa de trabalho, na atividade de transporte, em relao
remunerao paga ou creditada a segurado contribuinte individual que lhe presta
servios e a cooperado pelos servios prestados com sua intermediao, deve reter
e recolher a contribuio do segurado transportador autnomo destinada ao Sest e
ao Senat, observados os prazos previstos nos arts. 80 e 83.
3 A cooperativa de trabalho dever elaborar folhas de pagamento nominais
mensais, separando as retribuies efetuadas a seus associados decorrentes de
servios prestados s pessoas jurdicas e as decorrentes de servios prestados s
pessoas fsicas, bem como efetuar os respectivos lanamentos contbeis em contas
prprias.
4 O disposto no inciso VI do caput no se aplica cooperativa de trabalho
quando os servios forem prestados empresa contratante mediante
intermediao de outra cooperativa, situao denominada como intercmbio entre
cooperativas, e dever ser observado o que segue:
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I - a cooperativa de origem, assim entendida aquela que mantm contrato com o
tomador do servio, dever emitir a nota fiscal, a fatura ou o recibo de prestao
de servio empresa contratante, incluindo os valores dos servios prestados
pelos seus cooperados e os daqueles prestados por cooperados de outras
cooperativas;
II - o valor total dos servios cobrados conforme inciso I constitui a base de
clculo da contribuio a cargo da empresa contratante;
III - os valores faturados pelas cooperativas de destino, cujos cooperados
prestaram o servio cooperativa de origem, no constituem base de clculo para
as contribuies desta, uma vez que sero cobrados na forma do inciso II.
40. Assim, ainda que no haja na legislao geral das cooperativas a definio e a
extenso das cooperativas de trabalho e que na doutrina e na jurisprudncia muitas dvidas ainda
existam quanto a estes aspectos, a legislao tributria deve ser observada para o correto
enquadramento da alquota e da base de clculo ao fato gerador.
41. Note-se que se a cooperativa se autodenominar cooperativa de trabalho, mas o seu
objeto indicar a produo de bens, a tributao dever seguir a regra comum, devendo contribuir
da mesma forma que qualquer empresa sobre a remunerao de seus cooperados.
42. No h discriminao quanto prestao de servio em si, ou seja, a princpio,
qualquer prestao de servio serve aos propsitos da exao. Desde que presentes os elementos
essenciais ocorrncia do fato gerador, quais sejam, a prestao de servio por cooperativa de
trabalho, concretizada estar a hiptese de incidncia.
43. Observe-se, no entanto, que o servio pode ser prestado com a utilizao de
materiais, equipamentos e, ainda, com o fornecimento de transporte e alimentao, sem
desnaturar a prestao do servio em si. Neste caso, haver a segregao destes valores na nota
fiscal ou na fatura.
44. Por fim, caso permaneam dvidas, a consulente poder utilizar supletivamente
como parmetro para a classificao de determinada atividade como servio o anexo da Lei
Complementar n 116, de 31 de julho de 2003.
considerao superior.
Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios, em 27 de janeiro de 2011.
MARCIA HENRIQUES RIBEIRO DE OLIVEIRA
PROCURADORA DA FAZENDA NACIONAL
FABRCIO DA SOLLER
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PROCURADOR-GERAL ADJUNTO DE CONSULTORIA E CONTENCIOSO TRIBUTRIO
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